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Contenido
Medios de Extincin de la Obligacin Tributaria distintos al pago (Parte Final) La muerte de una persona y el surgimiento de la sucesion indivisa: Qu implicancias tributarias se generan? (Parte Final) Implicancia Tributaria de la Distribucin de Utilidades Dao emergente y lucro cesante Sabe Ud. cundo se configuran y cules son sus consecuencias en el Impuesto a la Renta? acTualIdad y aplIcacIn Cmo deben cumplir las Personas Naturales con el pago de sus Rentas de prcTIca Segunda Categora en el 2010? Las penalidades y su incidencia en el Impuesto a la Renta: es posible su deduccin? nos preG. y conTesTamos PDT 663 y PDT 664 Es posible que el Fisco niegue la posibilidad de acceder al contenido del anlIsIs JurIsprudencIal expediente de fiscalizacin al contribuyente? JurIsprudencIa al da Rentas de Fuente Peruana GlosarIo TrIbuTarIo IndIcadores TrIbuTarIos Informes TrIbuTarIos I-1 I-4 I-7 I-12 I-15 I-18 I-21 I-23 I-25 I-25 I-26

rea Tributaria

Ficha Tcnica
Autor : Carmen del Pilar Robles Moreno* Francisco Javier Ruiz de Castilla Ponce de Len** Ttulo : Medios de Extincin de la Obligacin Tributaria distintos al pago (Parte Final) Fuente : Actualidad Empresarial, N 203 - Segunda Quincena de Marzo 2010

gacin slo opera a mrito del acuerdo entre el acreedor y el deudor. Esto ltimo es esencial, ya que a nadie puede imponrsele una liberalidad; as est la ley civil peruana. Las donaciones, es decir, los actos de liberalidad inter vivos requieren de la aceptacin del donatario para que surtan efecto. En actos de disposicin mortis causa a ttulo gratuito, queda abierta la posibilidad al heredero o legatario de la renuncia, en las condiciones y plazos sealados por el CC. No sera razonable, por lo tanto, atribuir a una liberalidad, esto es, a la convocacin o remisin, los efectos jurdicos de extinguir la obligacin, si no se cuenta con el consentimiento del obligado, es decir, de aquel a cuyo favor oper, pues nadie puede ser constreido a aceptar un acto de beneficencia. 4.2. La Condonacin en materia Tributaria La condonacin en materia tributaria es la extincin de la obligacin tributaria sin que se haya cumplido con la prestacin del pago de la deuda tributaria. La condonacin puede ser total o parcial.
Condonacin Es el perdn de una deuda. Se exige como requisito que sea declarada por ley o norma con rango equivalente. En el caso de Gobiernos Locales stos pueden condonar con carcter general, respecto de impuestos que administran, las sanciones e intereses y en cuanto a contribuciones y tasas, el tributo mismo, las sanciones e intereses.

deuda tributaria est compuesta por el tributo, las multas y los intereses. En este orden de ideas, se pueden condonar los tributos, sean estos Impuestos, Contribuciones o Tasas, as como las multas y los intereses. Ahora bien, hay que tener presente que debido a que la condonacin significa perdonar el pago de una deuda ya existente, el legislador por lo general, cuando se trata de la condonacin de tributos (Impuesto Contribucin o Tasa), ha establecido que el instrumento normativo que se debe utilizar para ello es la Ley en sentido material, por ello el primer prrafo del artculo 41 del actual Cdigo Tributario seala que la condonacin debe utilizar como va norma con rango de ley, veamos: la deuda tributaria slo podr ser condonada por norma expresa con rango de Ley. Como hemos sealado, parecera que este primer prrafo hace referencia a la ley en sentido material, esto significa que tambin se puede condonar mediante decreto legislativo (siempre que existe ley autoritativa). Luego, se seala en el siguiente prrafo que de manera excepcional los Gobiernos Locales podrn condonar con carcter general contribuciones y tasas, as como los intereses y sanciones de los impuestos que administren y los intereses y sanciones de las contribuciones y tasas que les corresponda. Esto significa que para el caso excepcional de los Gobiernos Locales, mediante Ordenanza Municipal, pueden condonar. Nos preguntamos qu debemos entender
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4. La Condonacin
La condonacin es una forma de extincin de la obligacin, sin que se produzca la satisfaccin de la deuda (que en principio se encontraba obligado a cumplirla el sujeto deudor de la misma). As pues, la condonacin es la renuncia gratuita de un crdito; el perdn o remisin de deuda u obligacin; de otro lado, condonar es anular, perdonar o remitir una deuda en todo o en parte, dar por extinguida una obligacin por la voluntad del beneficiario. 4.1. La Condonacin en materia Civil Precisa el artculo 1295 del CC que de cualquier modo que se pruebe la condonacin de la deuda efectuada de comn acuerdo entre el acreedor y el deudor, se extingue la obligacin, sin perjuicio del derecho de tercero. Como podemos apreciar, la condonacin no perjudica el derecho de terceros, y adems ella requiere ser aceptada por el deudor, ya que la extincin de la obli*

Profesora Ordinaria de Derecho Tributario de la PUC y de UNMSM. ** Profesor Principal de la Pontificia Universidad Catlica del Per. 1 Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina. 2 Modelo de Cdigo Tributario de las Administraciones Tributarias.

De otro lado, de acuerdo a lo que seala el artculo 28 del Cdigo Tributario, la

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Medios de Extincin de la Obligacin Tributaria distintos al pago (Parte Final)

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El Segundo Cdigo Tributario (D.L.25859) lo regul en su artculo 41, sealando que: La deuda tributaria slo podr ser condonada en la forma que establece la Ley. Excepcionalmente los Gobiernos Locales y los Gobiernos Regionales podrn condonar, con carcter general, el inters moratorio y las sanciones, respecto de los tributos que administren. Como podemos apreciar, se regula de una manera distinta, es decir, como regla general, es mediante el instrumento normativo Ley aprobada por el Congreso el medio para condonar, y de manera excepcional, se permite que los Gobiernos Locales y Regionales puedan condonar no tributos, sino solo inters moratorio y sanciones de los tributos que administren. El Tercer Cdigo Tributario (D.Leg.773) precis en el primer prrafo que: La deuda tributaria slo podr ser condonada por norma expresa con rango de ley. ste es el texto que se ha mantenido incluso con el cuarto Cdigo Tributario (D.Leg. 816), y con el TUO (D.S.135-99-EF). Esta norma cambi con la publicacin del Decreto Legislativo 981, el 15.03.07, que entr en vigencia el 01.04.07, y evidentemente hay un cambio significativo por decir lo menos. Como sabemos, en materia tributaria, la condonacin es un medio de extincin de la obligacin tributaria, y sta consiste en el perdn o dispensa de pago efectuada en favor del sujeto deudor, siempre que se cumpla con el requisito establecido en el artculo 41 del Cdigo Tributario: La deuda tributaria slo podr ser condonada por norma expresa con rango de Ley, Es decir, que se debe cumplir con el principio de legalidad para otorgar condonacin de una deuda tributaria. Esto significa que el instrumento normativo para que opere la condonacin es la Ley o el Decreto Legislativo en caso de delegacin de facultades, u otra norma con rango de ley, como la Ordenanza. Como podemos apreciar, se trata de ley en sentido material la que ha previsto nuestra legislacin. Sobre el segundo prrafo del artculo 41 tenemos algunas inquietudes, veamos: Seala este prrafo lo siguiente: Excepcionalmente, los Gobiernos Locales podrn condonar, con carcter general, el inters moratorio y las sanciones, respecto de los impuestos que administren. En el caso de las contribuciones y tasas dicha condonacin tambin podr alcanzar al tributo. Esto significa que los Gobiernos Locales no solamente pueden condonar (mediante Ordenanzas) el inters moratorio y las sanciones de los Impuestos (municipales generalmente) que administren, sino que tienen potestad para condonar contribuciones y tasas (es decir tributos). Ahora bien, si nos remitimos a la Constitucin, lo sealado en este segundo prrafo del actual artculo 41 del Cdigo Tributario nos lleva a efectuar algunos comentarios: I. La potestad Tributaria regulada por el artculo 74 de la Constitucin debera establecer la facultad de condonar (contribuciones y tasas y de condonar multas e intereses de los tributos que administran las municipalidades) para que lo sealado en el artculo 41 sea acorde a la Constitucin, o cundo hablamos del ejercicio de la potestad tributaria, no se incluye dentro de su ejercicio la condonacin y sta puede ser regulada vlidamente por una norma infraconstitucional, como una ley ordinaria?; II. Asumiendo que la condonacin pueda ser regulada por una ley -nos referimos a que no sera necesario que dentro de las facultades para ejercer potestad tributaria se encuentre la de condonar tributos, sino que el instrumento que regule la condonacin pueda ser vlidamente una ley como el Cdigo Tributario (posicin que rechazamos), nos preguntamos cmo se establece el carcter excepcional de la condonacin en el segundo prrafo del artculo 41 del Cdigo Tributario, ya que decir excepcionalmente es casi nada, sino se ha regulado qu debemos entender por excepcionalmente?, y III. Acaso como est redactada la norma, los Gobiernos Locales tienen algn impedimento para condonar las contribuciones y tasas que consideren necesarios, as como para condonar las multas y los intereses de los impuestos que administran sin ningn tipo de regulacin o limitacin? Quin regula que las condonaciones sean excepcionales? Como podemos apreciar de la propia norma contenida en el artculo 41, cuando se refiere a la condonacin efectuada por los Gobiernos Locales se dice que sta podr ser efectuada excepcionalmente, esto debido a que no slo hay gastos en lo que ya incurri el Gobierno Local, sino adems porque se podra prestar a cierta utilizacin de la figura de la condonacin que no se encuentra dentro de la esfera tributaria. Como sabemos, la condonacin slo se debera efectuar para casos de urgencia o emergencia, entiendo por esto, situaciones en las cuales la poblacin (contribuyentes) se encuentra impedida de cumplir con el pago de los tributos por causas ajenas a su voluntad (como por ejemplo
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por excepcionalmente? Ms adelante lo comentamos. Por su parte, el Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina (MCTAL) seala en su artculo 54 que: La obligacin de pago de los tributos slo puede ser condonada o remitida por ley dictada con alcance general. Las dems obligaciones, as como los intereses y las multas, slo pueden ser condonadas por resolucin administrativa en la forma y condiciones que la ley establezca. Como podemos apreciar, para que se d una condonacin o remisin de una deuda tributaria se deben cumplir con algunos requisitos. De otro lado, en el Modelo de Cdigo Tributario del CIAT (CT-CIAT) se regula en su artculo 41 con una mejor tcnica legislativa, veamos. La obligacin de pago de los tributos slo puede ser condonada o remitida por ley dictada con alcance general. Las dems obligaciones, en concepto de multas y recargos, slo pueden ser condonadas mediante resolucin de la Administracin Tributaria dictada en la forma y condiciones que se establezcan en este Cdigo. Asimismo, en el comentario de este artculo del CT-CIAT se seala que el instituto de la condonacin o remisin, como forma de extincin de la obligacin tributaria se reserva exclusivamente para los casos en que una ley, en sentido formal, lo establezca. Como podemos apreciar, se diferencia entre la condonacin del tributo y la condonacin de multas y sanciones. No es lo mismo perdonar el pago del capital que perdonar el pago de una multa o de los intereses, por ello se delega en la Administracin Tributaria la potestad de condonar multas. Nosotros consideramos que la condonacin es una institucin tributaria de sumo cuidado, y slo debera tener potestad para condonar el Poder Legislativo mediante ley en sentido formal, y los Gobiernos Locales no deberan tener esta potestad. 4.3. La Condonacin en el Cdigo Tributario Peruano Esta figura, denominada Condonacin o Remisin, fue regulada en el Primer Cdigo Tributario (D.S. 263-H11) en el artculo 36, donde se estableci lo siguiente: La obligacin de pago de los tributos, recargos, multas y dems sanciones slo puede ser condonada o remitida12 en la forma que establezca la ley .

11 Aprobada por el Decreto Supremo 263-H del 12.08.66 12 Perdonar.

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un desastre natural, un terremoto), pero como est la norma redactada, actualmente los Gobiernos Locales podran como lo vienen haciendo condonando deuda tributaria que incluye multas e intereses sobre tasas, as como intereses y multas sobre impuestos municipales que administran, y las propias tasas. Es evidente que el vecino va estar contento y probablemente agradecido con el Gobierno Local o el alcalde de turno que otorga esta condonacin, pero si pensamos en el sistema tributario, podemos afirmar que no es conveniente el uso indiscriminado de la condonacin, ya que no se est formando conciencia tributaria, por el contrario con la modificacin de esta norma, se est desalentando al buen contribuyente, se est alentando el incumplimiento en el pago de los tributos que deberamos pagar oportunamente, nos explicamos: Si soy un vecino de la Municipalidad Distrital de San Borja y veo que la Municipalidad viene efectuando campaas continuas para que los vecinos se pongan al da en el pago de los tributos que deben, como por ejemplo arbitrios (tasa) y el Impuesto Predial (impuesto), y se condonan los intereses y multas tanto de los arbitrios como del Impuesto Predial, podra suceder que sea atractiva la campaa y me ponga al da en el pago de estos tributos; pero lo que nos deberamos preguntar es si el vecino para el ao siguiente va o no a pagar estos tributos de manera oportuna, porque si ya sabe que sino paga dentro de plazo, podr pagar dentro de 1 ao o 2, sin ningn tipo de inters ni multa, entonces qu es lo que estamos alentando? Es claro que se est alentando el incumplimiento, y esto por decir lo menos es muy peligroso, ya que las municipalidades finalmente cada vez estaran recaudando menos tributos, y la propia Administracin Tributaria (Gobierno Local) estara desvirtuando la institucin de la condonacin, con fines inmediatos, creando conciencia tributaria en los vecinos, y por qu no decirlo, permitiendo que se pueda utilizar esta institucin incluso para fines personales o intereses polticos. Esto es sumamente peligroso, y se debera corregir, ya que los contribuyentes tenemos el deber de pagar los tributos dentro de los plazos establecidos, y si no lo hacemos, se devengan intereses de manera automtica, desde el da siguiente de la fecha del vencimiento y hasta el da de pago inclusive. No deberamos tener una norma que viene siendo utilizada por los Gobiernos Locales para solucionar problemas inmediatos de caja, pero que estn creando la siguiente figura en el contribuyente, y es que no es necesario el cumplimiento
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debido y dentro de plazo de nuestras obligaciones tributarias, ya que como los Gobiernos Locales estn siempre en campaa, van a condonarnos los inters y multas, incluso las propias tasas.

5. La Consolidacin
5.1. La Consolidacin en materia civil Cuando se renen en una misma persona las calidades contradictorias de acreedor y de deudor, la obligacin se extingue, pues nadie puede ser acreedor o deudor de s mismo. Al faltar uno de los sujetos de la relacin obligacional, sta no puede subsistir, por ello, el artculo 1300 del CC establece que: La consolidacin puede producirse respecto de toda la obligacin o de parte de ella. 5.2. La Consolidacin en materia tributaria Tambin seala el Cdigo Tributario a la consolidacin como un medio de extincin de la obligacin tributaria, esto es que, en aquellos supuestos en que la calidad de deudor y acreedor tributario se confunden, esto es, el acreedor se convierte a su vez en deudor de la misma obligacin, como consecuencia de la transmisin de bienes o derechos que son objeto del tributo. El primer Cdigo Tributario trat la consolidacin en el artculo 37: Habr extincin por consolidacin cuando el sujeto activo de la obligacin tributaria llegare a convertirse en deudor de la misma como consecuencia de la transmisin de los bienes o derechos sujetos al tributo. Los siguientes Cdigos Tributarios han regulado esta forma de extincin de la obligacin tributaria en el artculo 42, en el fondo con conceptos similares al vigente. Es interesante comentar que en el artculo 53 del MCTAL se seala que habr extincin por confusin cuando el sujeto activo de la obligacin tributaria, como consecuencia de la transmisin de los bienes o derechos sujetos al tributo, quedare colocado en la situacin de deudor. Por su parte en el CT-CIAT en su artculo 32 (en el cual se sealan las formas de extincin de la obligacin tributaria) no contempla la condonacin o confusin como un medio de extincin de la obligacin tributaria.

Deudas de cobranza dudosa: Son aquellas respecto de las cuales se han agotado todas las acciones contempladas en el Procedimiento de Cobranza Coactiva y no se ha logrado recuperar el adeudo.

RESOLUCIN SOBRE DEUDAS DE COBRANZA DUDOSA

7. Deudas de recuperacin onerosa


El Cdigo Tributario precisa en el artculo 27 que las deudas de recuperacin onerosa son: a) aquellas que consten en las respectivas resoluciones u rdenes de pago, cuyos montos no justifiquen su cobranza, y b) aquellas que han sido autodeterminadas por el deudor tributario y cuyo saldo no justifique la emisin de la resolucin u orden de pago del acto respectivo siempre que no se trate de deudas que estn en aplazamiento y/o fraccionamiento de carcter general o particular. Ahora bien, cuando se trata de una deuda de cobranza dudosa o de recuperacin onerosa, cul es el medio mediante el cual se extingue la obligacin tributaria? Sobre esto, el artculo 104 del Cdigo Tributario seala que la notificacin en los casos de extincin de la obligacin tributaria (deuda tributaria dice el Cdigo Tributario) por ser considerada de cobranza dudosa o recuperacin onerosa, se efectuar mediante publicacin en la pgina web de la Administracin Tributaria.
RESOLUCIN SOBRE DEUDAS DE RECUPERACIN ONEROSA
Segunda Disposicin Final del Decreto Legislativo N 953 Segunda.- Cuotas fijas o aportaciones a la seguridad social no pueden ser deuda de recuperacin onerosa. Lo dispuesto en el numeral 5) del Artculo 27 del Cdigo Tributario sobre la deuda de recuperacin onerosa no se aplica a la deuda proveniente de tributos por regmenes que establezcan cuotas fijas o aportaciones a la Seguridad Social, a pesar que no justifiquen la emisin y/o notificacin de la resolucin u orden de pago respectiva, si sus montos fueron fijados as por las normas correspondientes.

6. Deudas de cobranza dudosa


Seala el artculo 27 del Cdigo Tributario que las deudas de cobranzas dudosa son aquellas que constan en las respectivas Resoluciones u rdenes de Pago y respecto de las cuales se han agotado todas las acciones contempladas en el procedimiento de cobranza coactiva, siempre que sea posible ejercerlas.

RESOLUCIN SOBRE DEUDAS DE RECUPERACION ONEROSA EXCEPCION


Sexta Disposicin Complementaria y Final de D. Leg. 981 Lo establecido por la Segunda Disposicin Final del D. Leg. 953 no es de aplicacin a las deudas por Aportaciones a la Seguridad Social exigible al 31 de julio de 1999, que de conformidad con el D.S. 039-2001-EF deban ser consideradas de recuperacin onerosa.

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