Monografia Pós - Fafipa

FACULDADE ESTADUAL DE EDUCAO, CINCIAS E LETRAS DE PARANAVA ESTADO DO PARAN
PROPOSTA DE UM SISTEMA DE ANLISE DE CUSTOS PARA UMA INDSTRIA DE CONFECO DE ROUPAS
PAULO SRGIO RODRIGUES
Paranava 2010
FACULDADE ESTADUAL DE EDUCAO, CINCIAS E LETRAS DE PARANAVA ESTADO DO PARAN
PROPOSTA DE UM SISTEMA DE ANLISE DE CUSTOS PARA UMA INDSTRIA DE CONFECO DE ROUPAS
Monografia apresentada como requisito parcial para a obteno do ttulo de Especialista no Curso de Gesto Financeira, Contbil e Auditoria, da Faculdade Estadual de Educao, Cincias e Letras de Paranava Estado do Paran. Orientador: Professor Dr. Antengines Leonel Pedroso
Paranava 2010
PROPOSTA DE UM SISTEMA DE ANLISE DE CUSTOS PARA UMA INDSTRIA DE CONFECES DE ROUPAS
Monografia apresentada como requisito parcial para a obteno do ttulo de Especialista no Curso de Gesto Financeira, Contbil e Auditoria, da Faculdade Estadual de Educao, Cincias e Letras de Paranava Estado do Paran.
Comisso examinadora
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Paranava, ___ de __________ de 2010.
DEDICATRIA
Deus por ter-me dado foras suficientes para elaborar este trabalho, aos meus pais Jos Aranda e Maria de Lourdes pelo seu amor e dedicao, minha irm Sandra pelo apoio e incentivo; s minhas filhas Camila e Ana Carolina, como forma de compensar as ausncias dos dias passados nesta Faculdade e tambm como meio de incentiv-las e, por fim, com muito amor e carinho minha esposa e amiga Alexandra, por sempre estar ao meu lado, me apoiando e incentivando.
AGRADECIMENTOS
Ao Dr. Antengines Leonel Pedroso, orientador e brao amigo de todas as etapas deste trabalho; minha famlia pela confiana e motivao; Aos amigos e colegas pela fora e vibrao em relao a essa jornada; Aos professores e colegas do curso, pois juntos trilhamos uma etapa importante de nossas vidas; Aos proprietrios da indstria de confeco, por nos ceder seu tempo e informaes; A todos que, com boa inteno, colaboraram para a elaborao e finalizao deste trabalho; Aos que no impediram a finalizao deste estudo.
SUMRIO
INTRODUO ...................................................................................................... 13 Identificao do problema ........................................................................... 13 Objetivos da pesquisa................................................................................. 14 Justificativas e Contribuies...................................................................... 14 Delimitaes do Estudo .............................................................................. 15 Metodologia da Pesquisa............................................................................ 15
CAPTULO I 1. INTRODUO CONTABILIDADE DE CUSTOS .......................................... 16 1.1. Origem da Contabilidade de Custos ..................................................... 16 1.1.1. Incio da Contabilidade Gerencial ................................................ 18 1.2. Contabilidade Gerencial e Contabilidade Financeira ............................ 19 1.3. Terminologia e Conceitos de Custos .................................................... 22 1.3.1. Terminologia ................................................................................ 23 1.3.2. Conceitos de Custos .................................................................... 24 1.3.3. Classificao dos Custos ............................................................. 25 1.3.3.1. Custos Diretos e Indiretos ............................................... 27 1.3.3.2. Custos Fixos e Variveis ................................................. 27 1.4. Objetivos da Contabilidade Gerencial .................................................. 28
CAPTULO II 2. PRINCIPAIS MTODOS DE CUSTEIO ............................................................ 30 2.1. Mtodos de Custeio.............................................................................. 30 2.2. Custeio por Absoro ........................................................................... 31 2.3. Custeio Varivel ou Direto .................................................................... 33 2.4. Custeio ABC ......................................................................................... 34
CAPTULO III 3. ANLISE DOS MTODOS DE CUSTEIO ........................................................ 36 3.1. Divergncias entre os Mtodos de Custeio .......................................... 36 3.2. Custeio por Absoro x Custeio Varivel ............................................. 37
3.3. Margem de Contribuio ...................................................................... 41 3.3.1. Aplicao da Margem de Contribuio para Fins Decisrios ....... 42 3.4. Ponto de Equilbrio ............................................................................... 42 3.5. Fator Limitante...................................................................................... 45
CAPTULO IV 4. ESTUDO DE CASO - APLICAO PRTICA DE ANLISE GERENCIAL DE CUSTOS NA INDSTRIA DE CONFECES ................................................ 47 4.1. Breve apresentao do segmento txtil ............................................... 47 4.2. Anlise prtica de custos e caracterizao da empresa ....................... 50 4.3. Classificao dos Custos ..................................................................... 51 4.3.1. Custos Apurados na Empresa ..................................................... 51 4.3.1.1. Custos Fixos.................................................................... 52 4.3.1.2. Despesas Fixas ............................................................... 52 4.3.1.3. Custos Variveis ............................................................. 53 4.4. Margem de Contribuio dos Produtos ................................................ 54 4.5. Custeio Absoro X Custeio Varivel aplicados na empresa ............... 55 4.6. Anlise do Ponto de Equilbrio ............................................................. 62 4.6.1. Ponto de Equilbrio da indstria de confeces ........................ 62 4.7. Anlise e Deciso com Fator Limitante ................................................ 65 4.8. Comprar versus Fabricar ...................................................................... 67
CONCLUSO ....................................................................................................... 71
REFERNCIAS ..................................................................................................... 73
LISTA DE FIGURAS
Figura 1 - Modelo bsico de custeio por absoro ............................................... 31
LISTA DE TABELAS Tabela 1 Custeio por Absoro ........................................................................ 38 Tabela 2 Custeio Varivel ................................................................................ 39 Tabela 3 Relao dos custos variveis unitrios ............................................. 54 Tabela 4 - Margem de Contribuio Unitria ...................................................... 55 Tabela 5 - Margem de Contribuio Total ........................................................... 55 Tabela 6 - Demonstrao da Simulao Custeio por Absoro....................... 59 Tabela 7 - Demonstrao da Simulao Custeio Varivel ............................... 60 Tabela 8 - Contribuio marginal por quantidade de tecido ................................ 65 Tabela 9 - Capacidade produtiva e quantidade de tecido utilizado ..................... 66 Tabela 10 - Deciso baseada na Margem de Contribuio sem Fator Limitante.. 66 Tabela 11 - Deciso baseada na Contribuio Marginal com Fator Limitante ...... 66 Tabela 12 - Comparao dos custos variveis ..................................................... 68 Tabela 13 - Margem de contribuio terceirizada ................................................. 69 Tabela 14 - Margem de contribuio produo prpria ..................................... 69
LISTA DE QUADROS
Quadro 1 - Comparao entre Contabilidade Financeira e Gerencial ............... 22 Quadro 2 - Classificao dos Custos ................................................................. 26 Quadro 3 - Modelo de demonstrao de resultado pelo custeio por absoro... 32 Quadro 4 - Modelo de demonstrao de resultado pelo custeio varivel ........... 33 Quadro 5 - Custeio Varivel X Custeio por Absoro......................................... 40 Quadro 6 - Volume de vendas no comrcio varejista em % ............................ 49 Quadro 7 - Relao mensal dos custos fixos (produo) ................................... 52 Quadro 8 - Relao mensal das despesas fixas (administrativas) .................... 53 Quadro 9 - Simulao de movimentao dos produtos ...................................... 57 Quadro 10 - Custos de Produo ......................................................................... 57 Quadro 11 - Custo Varivel dos Produtos Vendidos ............................................ 60 Quadro 12 - Comparao custo e despesa fixa ................................................... 68 Quadro 13 - Comparao do resultado entre comprar x fabricar ......................... 70
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LISTA DE GRFICOS
Grfico 1 - Demonstrao grfica da diferena dos mtodos de Custeio Absoro e Varivel .............................................................................................................. 39 Grfico 2 Modelo bsico do Ponto de Equilbrio................................................ 43 Grfico 3 - Apresentao grfica do lucro das vendas sob custeio absoro e varivel .................................................................................................................. 61 Grfico 4 - Anlise do Ponto de Equilbrio da indstria de confeces ................ 64
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RODRIGUES, P. S. Anlise Custos para Tomada de Deciso em Indstria de Confeces. Monografia do Curso de Gesto Financeira, Contbil e Auditoria. Faculdade Estadual de Educao, Cincias e Letras de Paranava FAFIPA, 2010.
RESUMO
Este trabalho tem como finalidade apresentar uma Anlise Gerencial de Custos para uma Indstria de Confeces. Aplicando conceitos de sistemas de custeio varivel. Utilizando-se o mtodo de custeio varivel, margem de contribuio, fator limitante e ponto de equilbrio. O trabalho visa servir de base para um controle de custos e despesas mais rigoroso, afim de melhorar seus resultados, questes que so fundamentais para qualquer empresa. O trabalho serve tambm de exemplo de como aplicar os critrios de custos para empresas industriais. Com o auxlio do conceito de margem de contribuio, o trabalho busca definir parmetros de custos para pequenas empresas. Chegou-se a um resultado bastante positivo de margem de contribuio e tambm levando em considerao o fator limitante, anlise fundamental para tomada de deciso na ausncia de matria prima, que pode ser utilizado como base de comparao para o setor. A anlise do ponto de equilbrio se faz de grande auxlio para verificar qual a quantidade mnima necessria de produo que no se ocorram prejuzos indesejveis. O resultado do trabalho foi bem esclarecedor, apesar das dificuldades encontradas ao longo da elaborao do mesmo, ele mostra de forma simples as diversas maneiras de anlise para tomada de deciso a partir do custeio varivel.
Palavras - chave: custeio varivel, margem de contribuio, ponto de equilbrio, fator limitante.
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RODRIGUES, P. S. Cost Analysis for Decision Making in the confection industry. Monography Course of Financial, Management, Accounting and Auditing. State College of Education, Sciences and Letters of Paranava - FAFIPA, 2010.
ABSTRACT
This paper aims to present an analysis of Cost Management for a confection of Industry. Applying concepts of systems costing variable. Using the method of variable cost, margin contribution, limiting factor and point of balance. The work is intended to serve as a basis for controlling costs and expenses more closely in order to improve its results, issues that are fundamental to any company. The work also serves as an example of how applying the costs for industrial companies. With the help of the concept of margin contribution, the paper set parameters of costs for small businesses. It was a very good result of margin contribution and also taking into consideration the limiting factor, fundamental analysis for decision-making in the absence of raw material, which can be used as a basis of comparison for the industry. The analysis from the point of balance is of great help to see what the minimum quantity needed for production losses that do not occur undesirable. The result of the work was very enlightening, despite the difficulties encountered during the drafting of it, it shows a simple analysis of the various ways in making decisions from the cost variable.
Key words: variable cost, margin contribution, point of balance, limiting factor
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INTRODUO
1.
IDENTIFICAO DO PROBLEMA
Atualmente, a competitividade tem exigido das empresas a busca contnua em aprimorar a qualidade em todos os processos e atividades que executam, buscando obter a aceitao dos seus produtos e alcanar no apenas a permanncia no mercado que atuam, mas tambm, outros objetivos desejados. Alguns dos aspectos que impactam fortemente a obteno desses objetivos so aqueles que dizem respeito anlise dos custos e suas influncias nas decises que impactam na prosperidade da empresa. Estas decises que objetivam a definio do bem estar da empresa envolvem aspectos muitas vezes analisados de forma errada, baseadas em dados e informaes histricas ou subjetivas, apenas com alguma base cientfica. Este tipo de anlise e deciso no mais atende as necessidades que a competitividade trouxe, principalmente em perodos recessivos e de crise, quando a demanda cai de forma relevante, passando a dominar no ambiente a chamada briga de preos. Em razo desses aspectos apresentados e, entendendo a necessidade de contribuir para uma melhor clareza por parte das empresas na anlise dos custos e na tomada de deciso, este trabalho ir mostrar as contribuies que a Contabilidade Gerencial tm feito para auxiliar na anlise de custos e tomada de deciso.
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2.
OBJETIVOS DA PESQUISA
2.1. Objetivo Geral
Desenvolver uma anlise de custo baseado no custeio varivel, para uma indstria de confeco, no sentido de gerar informaes para controle de custos bem como para tomada de deciso.
2.2. Objetivos Especficos
Mostrar informaes de anlise de custos que ajudem os administradores nas decises. Apresentar a comparao dos mtodos de custeio, indicando as vantagens e desvantagens dos mesmos. Identificar as reas que influenciam diretamente na anlise de custo e tomada de deciso. Introduzir na empresa uma proposta de mtodo de custeio, utilizando um estudo de caso da indstria de confeces.
3.
JUSTIFICATIVA E CONTRIBUIES
O Brasil esta entre os pases que mais possuem indstrias de confeco no mundo, estando sempre em constante crescimento tecnolgico e industrial. A opo por um estudo voltado a uma indstria de confeco de roupas foi devido necessidade de uma anlise mais detalhada sobre o controle gerencial dos custos, abordando de forma mais clara e simples o comportamento dos custos da empresa em questo. Assim, o presente trabalho contribuir para empresa de modo a trazer informaes importantes para que ela possa ter uma maior rentabilidade e um melhor controle dos custos.
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4.
DELIMITAES DO ESTUDO
As metodologias de custeio pesquisadas no mbito da teoria contbil so abundantes, assim como abundantes so as pesquisas, os modelos prticos desenvolvidos e os fundamentos testados. Dentre elas, as de maior aplicabilidade no contexto empresarial nos modelos de gesto em utilizao so as metodologias de custeio por absoro, custeio varivel e o custeio baseado em atividades. Desse universo, a metodologia de custeio varivel ser aplicada em nosso modelo prtico compreendendo as atividades desenvolvidas no segmento de indstria de confeco de roupas.
5.
METODOLOGIA DE PESQUISA
O trabalho desenvolveu uma abordagem sistmica, buscando a compreenso e o entendimento do funcionamento de uma indstria de confeco de roupas. Com carter exploratrio, o estudo ter contedo de natureza qualitativa, e para agregar mais valor na pesquisa, foi realizado um estudo de caso. As informaes constantes no trabalho foram levantadas com uma entrevista empresa de forma no estruturada e informal. Para complemento e anlise dos casos, foi feita uma pesquisa documental em livros e tambm consulta internet.
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CAPTULO I
1. INTRODUO CONTABILIDADE DE CUSTOS
1.1. Origem da Contabilidade de Custos
Segundo Martins (2003), a Contabilidade de Custos surgiu com a Revoluo Industrial, por volta da segunda metade do sculo XVIII. At aquele momento s existia praticamente a Contabilidade Financeira (ou Geral) que, desenvolvida na Era Mercantilista, era estruturada para atender as empresas comerciais. O esquema era bem simples: verificava-se o montante pago pelo item estocado e valorizava-se as mercadorias. Em suma, fazia-se o clculo pela diferena, na clssica disposio: Estoque inicial + Compras Estoque Final = Custo das Mercadorias Vendidas Da, era s confrontar com o montante de receitas obtidas com estes bens, chegava-se ao lucro bruto. Ento deduzia-se as despesas necessrias as suas atividades, tais como manuteno da companhia, as vendas e os dispndios financeiros para se chegar ao lucro lquido, como segue:
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Vendas (-) Custo das Mercadorias Vendidas Lucro Bruto (-) Despesas Comerciais (Vendas) Administrativas Financeiras Resultado Lquido x,xx x,xx x,xx x,xx
x,xx
x,xx
x,xx x,xx
O surgimento da Revoluo Industrial, com o desenvolvimento e o emprego cada vez mais intensivo das mquinas no processo de produo, ocasionou o aparecimento de novos mtodos de custeio, tornando-se bem mais complexos os modelos de medio. A complexidade destes mtodos contbeis, capazes de solucionar cada vez com mais rapidez os custos de fabricao, foi que deu origem a contabilidade de custos. A partir de ento e de forma gradativa, a contabilidade de custos sofreu uma evoluo considervel, como forma de atender a necessidade de realinhamento de seus objetivos e expanso do campo de atuao. Aps a 1 Guerra Mundial, com o incremento do processo produtivo, e consequente aumento da concorrncia entre empresas e a escassez de recursos, surgiu a necessidade de aperfeioar os mecanismos de planejamento e controle das empresas. Neste sentido as informaes de custos, desde que devidamente apresentadas em relatrios, seriam um grande subsdio para o controle e planejamento empresarial. Diante de tal fato, a contabilidade de custos tornou-se, tendo em vista a extensa gama de informaes que a compem, um grande sistema de informaes gerenciais. Aliado ao desenvolvimento experimentado pela contabilidade de custos nas empresas nas quais teve origem, ou seja, nas empresas de setor secundrio, foi
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possvel criar sistemas perfeitamente adaptveis ao setor tercirio (escolas, bancos, hospitais, empresas de nibus, etc.). importante ressaltar a colaborao dada pelos sistemas de
processamento eletrnico de dados contabilidade de custos, pois estes permitiram fazer apuraes com uma velocidade altssima e sem margem de erro, aumentando a confiabilidade dos resultados obtidos.
1.1.1. Incio da Contabilidade Gerencial
Segundo Ricardino (2005), a partir de 1951, o uso da expresso contabilidade gerencial passou a ser cada vez mais frequente, revelando a preocupao, principalmente dos acadmicos americanos, em rotular, conceituar, identificar seus mecanismos e dar forma a essa atividade que era muito mais antiga do que supunham. Warren e Massie (2003) localizam as origens da Contabilidade Gerencial diferente dos demais autores e expondo que a contabilidade de certo modo, sempre foi gerencial porque visou auxiliar os gestores a interpretar as situaes com as quais conviviam. Desde que a contabilidade surgiu durante o Renascimento Italiano, ela pode ser considerada uma das mais antigas correntes que compem o moderno pensamento gerencial. Pode-se perceber que o termo Contabilidade Gerencial novo, porm as prticas de gesto ou prticas gerenciais j no so to recentes, segundo Ricardino (2005, p.3) um crescente nmero de contadores vem sentindo a necessidade de uma especial ateno da contabilidade para fins gerenciais e a expresso contabilidade gerencial tem se tornado comum recentemente. A Contabilidade Gerencial, embora exista h muito tempo, conforme foi constatado, relativamente recente como ramo de estudo e, assim, muitos autores continuaram a buscar uma melhor definio ou conceito que supra a sua
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abrangncia, importncia e relevncia no estudo da Cincia Contbil. Por conseguinte, Goetz (1949, apud RICARDINO, 2005, p.8), comenta que gerenciamento e, conseqentemente, contabilidade gerencial se preocupam com a eficincia de um empreendimento industrial individual. Para Anthony (1979), a contabilidade gerencial preocupa-se com a informao contbil que utilizada para gerenciamento. Ricardino (2005) esclarece: que os termos contabilidade financeira e contabilidade gerencial no possuem uma descrio precisa das atividades que abrangem. Diz ainda que, toda a contabilidade financeira, medida que todos os sistemas contbeis se expressam em termos monetrios e, gerenciamento a responsabilidade pela essncia do contedo dos relatrios da contabilidade financeira. Diante dessa breve exposio sobre a origem da Contabilidade Gerencial, possvel perceber que as prticas dessa cincia no so recentes, entretanto, a separao da Contabilidade Gerencial da Contabilidade Financeira em dois ramos distintos remonta o final do sculo XIX.
1.2. Contabilidade Gerencial e Contabilidade Financeira
Para que seja possvel um melhor entendimento da Contabilidade Gerencial, preciso, inicialmente, diferenciar a Contabilidade Gerencial da Contabilidade Financeira. Nas afirmaes anteriores, verifica-se que alguns autores afirmam que o termo Contabilidade Gerencial relativamente novo, mas em essncia, as prticas de contabilidade gerencial so bem mais antigas do que aparentam. Nesse sentido, a concluso mais plausvel a de que a diferena entre as duas contabilidades apenas semntica. Padoveze e Benedicto (1998) so adeptos abordagem semntica e afirmam que, em primeiro lugar no h distino entre Contabilidade e Contabilidade Gerencial, pois, em sua essncia, a contabilidade gerenciamento e sistema de informao; em segundo, o nome de Contabilidade Gerencial para a disciplina
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que apresenta todos os aspectos da Contabilidade dentro de um Sistema de Informao Contbil que, funcionalmente dentro da organizao, exercida em algumas empresas pelo nome de Controladoria. Por outro lado, para Atkinson (2000), tradicionalmente a informao gerencial contbil tem sido financeira, isto , tem sido denominada em moedas tais como dlares ou francos. Entretanto, recentemente, a informao gerencial contbil foi ampliando-se para incluir informaes operacionais ou fsicas (no financeiras), tais como qualidade e tempo de processamento, tanto quanto informaes mais subjetivas como mensurar o nvel de satisfao dos clientes, capacitao dos funcionrios e desempenho do novo produto. O mesmo autor ainda apresenta as diferenas quanto aos usurios para os quais so destinadas as informaes geradas pelo Sistema de Informao Contbil. A contabilidade financeira realizada com a elaborao e a comunicao de informaes econmicas de uma empresa dirigidas a uma clientela externa: acionistas, credores, entidades reguladoras e autoridades governamentais
tributrias. Em contraste, a contabilidade gerencial deve fornecer informaes econmicas para a clientela interna como: colaboradores, gerentes intermedirios e executivos seniores. Jiambalvo (2002) ainda resume que a contabilidade gerencial distingue-se da contabilidade financeira em muitos aspectos. Uma diferena-chave que a contabilidade gerencial enfatiza as informaes que so teis para os gerentes da empresa, enquanto a contabilidade financeira enfatiza as informaes que so teis para os usurios externos. Alm disso, a informao contbil financeira deve ser preparada de acordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade, enquanto a informao contbil gerencial no tem essa exigncia. Na prtica, faz-se muitas vezes uma distino entre a Contabilidade Gerencial e a Contabilidade Financeira. A Contabilidade Gerencial mensura e relata informaes financeiras, bem como outros tipos de informaes, que ajudam os gerentes a atingir as metas da organizao. Isto compreende os seguintes objetivos:
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1- Formulao das estratgias gerais e dos planos de longo prazo, incluindo desenvolvimento de novos produtos e investimentos em ativos. Freqentemente envolve a elaborao de relatrios especficos; 2- Decises de alocao de recursos com nfase no produto e no cliente, tanto quanto no preo. Envolve relatrios sobre a rentabilidade dos produtos ou servios, categorias de marcas, clientes, canais de distribuio, etc ; 3- Planejamento e controle dos custos das operaes e atividades, envolvendo relatrios sobre receitas, custos, ativos e exigibilidade das divises, fbricas e outras reas de responsabilidade; 4- Mensurao da performance e avaliao das pessoas, abrangendo a comparao dos resultados obtidos com os planejados, podendo ser atravs de medidas financeiras ou no financeiras. A Contabilidade Financeira se concentra nos demonstrativos dirigidos ao pblico externo que so guiados pelos princpios contbeis geralmente aceitos, ou seja, tem como objetivos a adequao com a regulamentao externa e as exigncias legais de publicao dos demonstrativos, baseados em normas e estatutos tpicos que prescrevem os mtodos contbeis a serem seguidos. E apresenta as seguintes tarefas: - Determinar custos e lucro para um perodo contbil; - Calcular os valores de inventrio, para os propsitos de custo e preo e, s vezes, controlar as quantidades fsicas; - Auxiliar e participar na elaborao e execuo de oramentos; - Estabelecer mtodos e procedimentos que permitam controle e, se possvel, reduo ou melhoria dos custos; - Prover a Administrao com informao relacionada com problemas que envolvem escolha entre dois ou mais cursos alternativos (processos analticos). Portanto, a Contabilidade Gerencial no se confunde com a Contabilidade Financeira e, de acordo com as discusses anteriores e as disposies de vrios outros autores sobre o assunto, a contabilidade gerencial refere-se informao
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contbil desenvolvida para gestores dentro de uma organizao, auxiliando atingir os objetivos organizacionais. o processo de identificao, mensurao, acumulao, anlise, preparao, interpretao e comunicao de informaes financeiras, usadas pela administrao para planejar, avaliar e controlar, dentro de uma empresa, bem como assegurar o uso apropriado e responsvel de seus recursos.
Quadro 1 - Comparao entre Contabilidade Financeira e Gerencial Contabilidade Financeira - O pblico alvo so as pessoas fora da organizao: scios, credores, autoridades tributrias, legisladores. - A nfase est nas conseqncias financeiras das atividades praticadas. - So enfatizadas a objetividade e a consistncia dos dados. - A informao tem que ser precisa. So elaboradas apenas informaes resumidas sobre a organizao como um todo. - preciso observar os princpios contbeis geralmente aceitos. - obrigatria a publicao das demonstraes contbeis. Contabilidade Gerencial - O pblico alvo so pessoas de dentro da organizao, e visam: planejamento, direo e motivao, controle, avaliao do desempenho. - nfase nas decises que afetam o futuro. - So enfatizadas a relevncia e a flexibilidade dos dados. - A informao tem que ser oportuna. - Elaborao de relatrios setoriais detalhados sobre departamentos, produtos, clientes e empregados. - No necessrio observar os princpios contbeis geralmente aceitos. - No obrigatria a publicao.
Fonte: Garrison e Noreen (2001), adaptado pelo autor.
1.3. Terminologia e conceitos de custos
Na contabilidade gerencial o termo custo empregado de muitas maneiras. Isto se deve existncia de diferentes terminologias de custos que so classificados de acordo com as necessidades imediatas da administrao.
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De acordo com Garrison e Norren (2001), para cada finalidade de custo exige classificao e definio diferentes. Essas diferenas ocorrem devido ao tipo de informao desejada pelo gerente, que pode ser tanto para fins de elaborao das demonstraes financeiras como para fins de tomada de deciso ou gerencial.
1.3.1. Terminologia
No existe um conceito universalmente aceito ou uma padronizao legal para a palavra custos. Ela empregada atravs de vrios termos para fins operacionais, como podemos verificar abaixo: Custo: Segundo Crepaldi (1998) o valor de bens ou servios consumidos na produo de outros bens e servios. Ex: Matria - prima utilizada na fabricao de um produto. Despesa: Para Martins (2003) o valor de bens ou servios consumidos direta ou indiretamente na produo de outros bens e servios num determinado perodo. Ex: comisso de vendas um gasto que se torna no mesmo momento em uma despesa. Gasto: Definido por Crepaldi (2004), comumente definido como sacrifcio financeiro com que arca a entidade visando a obteno de bens ou servios, mediante a entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro). S existe o gasto no momento que existe o reconhecimento contbil da dvida assumida ou da reduo do ativo utilizado no pagamento, ou seja, na passagem do bem ou servio para a propriedade da empresa. O gasto implica desembolso e pode ser um custo, despesa ou investimento. Desembolso: Define Crepaldi (2004) como o pagamento resultante das aquisies dos bens ou servios, podendo ocorrer antes, durante ou depois da aquisio, portanto defasado ou no do gasto.
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Investimento: Para Crepaldi (2004) so gastos ativados em funo da utilidade futura de bens ou servios obtidos. A matria-prima um gasto contabilizado temporariamente em investimento circulante; a mquina um gasto que se transforma em investimento permanente. Perda: Segundo Martins (2003) o valor dos bens ou servios consumidos de forma anormal e involuntria. As perdas decorrentes de fatores externos se transformaro em despesas e a de fatores da atividade produtiva em custos. Desperdcio: o consumo intencional, que por alguma razo no foi direcionado produo de um bem ou servio. Um gasto pode transformar-se de investimento para custo ou despesa, ou diretamente para custo ou despesa. Na compra de um micro teremos um investimento. Se o micro for utilizado na fbrica, sua depreciao ser um custo. Se for utilizado na administrao, sua depreciao ser uma despesa.
1.3.2. Conceitos de custos
Custos so medidas monetrias resultantes da aplicao de bens e servios na produo de outros bens e servios durante o processo de fabricao. Assim, observa-se que custo um conceito ligado diretamente ao processo produtivo, sendo que qualquer gasto no relacionado produo no considerado custo, se distinguindo pela sua natureza alocado o recurso e a finalidade proposta. e a forma de como ser
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1.3.3. Classificao dos Custos
Existem diversas formas de se classificar os custos, dependendo da necessidade das informaes a serem geradas a partir da observao destes. No entanto, em sua grande maioria, estes so o resultado da necessidade expressa pela gerncia para ter uma viso sistmica da organizao, de modo que possa facilitar o seu processo decisrio. Para Martins (2003), custo um gasto relativo um bem ou servio utilizado na produo de outros bens ou servios. Sendo assim, o termo custo um sacrifcio incorrido para obter algum benefcio ou servio previsto durante a atividade de produo. Por exemplo: salrios de pessoal da produo, aluguis e seguros do perodo da fabricao, entre outros. Observando o quadro logo a seguir, podemos ter uma breve definio sobre a classificao dos custos:
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Quadro 2 Classificao dos Custos Classificao Considerao Custos Diretos so aqueles que podem ser diretamente apropriados a cada tipo de bem ou rgo, no momento da sua ocorrncia, isto , esto ligados diretamente a cada tipo de bem ou funo de custo. (MARTINS, 2003). Custos Indiretos so aqueles que no se pode apropriar diretamente a cada tipo de bem ou funo de custo no momento da sua ocorrncia. Atribui-se parcela deles a cada tipo de bem ou funo de custo atravs de um critrio de rateio. (SEVERIANO FILHO, 1999). Custos Variveis so todos aqueles cujos valores se alteram em funo do volume de produo da empresa. Se no houver quantidade produzida, o custo varivel ser nulo. Observa-se que os custos variveis devem ser analisados com respeito s quantidades consumidas na produo e no s quantidades adquiridas ou s estocadas. (LEONE, 2000). Custos Fixos so aqueles cujos valores so os mesmos, qualquer que seja o volume de produo da empresa, ou seja, permanecem inalterados. (LEONE, 2000). Custos tangveis ou explcitos ou mensurveis so os que se podem calcular com critrios convencionais de custos, em muitos casos de acordo com princpios de contabilidade geralmente aceitos, e normalmente vo acompanhados de um desembolso efetivo por parte da empresa (AECA, 1995:). Custos intangveis ou implcitos ou ocultos qualquer custo que no seja aparente na contabilidade padro, ou, em termos gerais, que no esteja imediatamente aparente mas que seja importante para o processo de produo. (FUREDY, 2005)
Fonte: Criao do autor.
De acordo com a direo
De acordo com a variao
De acordo com a sua natureza
Como se pode observar no quadro acima, diversos autores corroboram no tocante s classificaes mais usuais de custos.
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1.3.3.1.
Custos diretos e indiretos
Custos Diretos so os custos que esto relacionados a um determinado objeto de custo e que podem ser identificados com este atravs de uma medida clara de consumo. Ex.: a quantidade de tecido utilizado na fabricao de roupas. Para Horngren, Foster e Datar (2000, p. 20) Custos diretos so os custos que esto relacionados a um determinado objeto de custo e que podem ser identificados com este de maneira economicamente vivel. Custos Indiretos so os custos que esto relacionados a um determinado objeto de custo mas no podem ser identificados com este atravs de uma medida objetiva, sendo necessrio a utilizao de estimativas (muitas vezes arbitrrias) como forma de aloc-lo ao objeto de custo. A este mtodo de alocao d-se o nome de rateio. Para Martins (2003, p. 49) custos que no oferecem condio de uma medida objetiva e qualquer tentativa de alocao tem de ser feita de maneira estimada e muitas vezes arbitrria (...). Assim so os Custos Indiretos com relao aos produtos.
1.3.3.2.
Custos fixos e variveis
Custo Fixo aquele que se mantm constante, ou seja, no se altera diretamente na proporo ao volume total produzido. O valor de um seguro mensal da fbrica (como exemplo) possui um valor que independer se o volume produzido naquele ms aumentou ou diminuiu. Os custos fixos no precisam ser necessariamente do mesmo valor, ou seja, ele poder sofrer variaes mensais em funo de variao de preos, mudana de tecnologia, expanso da fbrica.
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So exemplos de custos fixos: salrios e encargos da administrao, pr labore, aluguis, gua, telefone, energia eltrica, manuteno, propaganda, seguros, etc. Para Koliver (2003, p.30), custos fixos so aqueles que tendem a permanecer num determinado nvel, entre certos limites no uso da capacidade instalada da entidade. Custo Varivel aquele cujo custo se altera diretamente em proporo ao volume total produzido. Por exemplo: o valor total de matria-prima por ms
depende diretamente do volume produzido, ou seja, quanto mais for fabricado, mais ser o seu consumo e vice-versa. Para Dutra (1995, p. 37) Define-se custos variveis como os custos que variam em funo da variao do volume de atividade, ou seja, da variao da quantidade produzida no perodo.
1.4. Objetivos da Contabilidade Gerencial
Oferecer informaes aos gestores que possam auxiliar na tomada de decises, que so indispensveis para uma boa gesto. Segundo Iudcibus e Marion (2000, p.19), A Contabilidade o grande instrumento que auxilia a administrao a tomar decises. Nesse contexto a contabilidade coloca disposio do gestor a informao sobre custos de seus bens, mercadorias e/ou servios, seja a empresa da atividade industrial, comercial ou da prestao de servios. Para tanto, os custos devem ser entendidos como um ramo da contabilidade que cuida de apurar os valores para a produo de bens, mercadorias e servios para fins de apurao do resultado e mensurao dos estoques de produtos acabados e/ou de produtos e servios em acabamento, alm de fornecer informaes gerenciais.
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Conforme Martins (2003, p.21), A preocupao primeira dos Contadores, Auditores e Fiscais foi a de fazer da Contabilidade de Custos uma forma de resolver seus problemas de mensurao monetria dos estoques e do resultado. O objetivo da Contabilidade Gerencial parece perfeitamente claro: gerar informaes relevantes e teis, para auxiliar os gestores no processo de planejamento, controle e tomada de deciso nas operaes cotidianas em suas atividades de gestores e nas projees de operaes futuras, visando cumprir seus objetivos (gerao de lucro e supervit entre outros). Preocupa-se tambm com a efetiva utilidade da informao, ou seja, com sua capacidade de gerar valor para garantir o sucesso das organizaes. Segundo Horngren, Datar e Foster (2004), os administradores usam essas informaes para escolher, comunicar e implementar estratgias. Utilizam-nas, tambm, para coordenar o projeto do produto, a produo e as decises de comercializao. Para Iudcibus (1998), a Contabilidade Gerencial, est voltada nica e exclusivamente para a administrao da empresa, procurando suprir informaes que se encaixem, de maneira vlida e efetiva, ao modelo decisrio do administrador. Nota-se que seu principal objetivo seria fornecer informaes relevantes, mas limitando-se apenas a um grupo especfico, os gerentes. De forma geral, a Contabilidade Gerencial deve definir as seguintes estratgias de ao: participar do desenvolvimento de ferramentas de automao que permitam melhor execuo das atividades contbeis, com maior agilidade, flexibilidade e preciso; buscar parcerias com outras reas de conhecimento que contribuam para a criao de indicadores e modelos de avaliao e contabilizao de intangveis; estruturar um sistema contbil descentralizado, mas integrado, que atenda s necessidades dos clientes; aprimorar a forma de comunicao das informaes contbeis e adequar os produtos gerados pela contabilidade s expectativas, aos desejos e s exigncias dos clientes.
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CAPTULO II
2. PRINCIPAIS MTODOS DE CUSTEIO
2.1. Mtodos de Custeio
Os mtodos de custeio objetivam identificar os gastos inerentes ao processo produtivo, acumulando-os de forma organizada aos produtos. Estes custos podem ser aplicados a diferentes objetos tais como: produtos, departamentos, atividades, processos, ordem de produo, ou outras formas que o gestor possa demonstrar interesse. Os mtodos de custeio conhecidos e utilizados so: absoro, varivel ou direto e por atividade. Alm da utilizao desses mtodos, na formao de preo de venda tambm so utilizados os custos de transferncias e os valores praticados no mercado. Os custos de transferncias so aqueles utilizados nos relacionamentos entre as reas de responsabilidade existentes nas empresas. J os valores de mercado so aqueles praticados por outras empresas do mesmo ramo.
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2.2. Custeio por Absoro
O custeio por absoro objetiva a apropriao de todos os gastos decorrentes do processo produtivo aos produtos, identificando os fixos, variveis, diretos e indiretos. O Custeio por Absoro parte da premissa que todos os Custos de Fabricao (Variveis e Fixos) so considerados como custos dos produtos (inventariveis), ou seja, o custo de uma unidade de produto consiste de materiais diretos, mo-de-obra direta e custos indiretos de fabricao (fixos e variveis). Desta forma, o estoque absorve todos os custos, que posteriormente se transformam em despesa, no momento em que o produto for vendido.
Figura 1 - Modelo bsico de custeio por absoro.
FONTE: Martins (2003, p.57)
A figura 1 demonstra o modo como so alocados os custos totais aos produtos, ficando claro que no custeio por absoro, alm dos custos diretos, os custos indiretos tambm so distribudos, atravs de algum critrio de rateio, formando o valor do estoque.
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Lopes de S (1990, p. 109) assevera que o custeio por absoro a expresso utilizada para designar o processo de apurao de custos que se baseia em dividir ou ratear todos os elementos do custo, de modo que, cada centro ou ncleo absorva ou receba aquilo que lhe cabe por clculo ou atribuio. Apesar de ser amplamente utilizados em relatrios tanto internos quanto externos, como forma de orientao para o custeio integral das unidades do produto, o Custeio por Absoro, por vezes cria a falsa impresso de que o custo unitrio do produto varivel, levando a muitas decises gerenciais inadequadas, como por exemplo, formao de preo de venda ou escolha de se continuar a fabricar produtos que podem no ser mais lucrativos. Megliorini (2001, p. 3), ensina que custeio por absoro o mtodo de custeio que consiste em atribuir aos produtos fabricados todos os custos de produo, quer de forma direta ou indireta (rateios)... o que em outras palavras, resulta na apropriao de todos os custos das funes de fabricao, administrao e vendas dos bens e servios produzidos, sejam eles diretos ou indiretos, pois os estoques absorvem todos esses custos. Uma das vantagens do custeio por absoro que o mesmo atende aos Princpios Fundamentais de Contabilidade, editados pela resoluo 750/93 do Conselho Federal de Contabilidade,
principalmente no que tange ao Princpio da Competncia. Quadro 3 Modelo de demonstrao de resultado pelo custeio por absoro Demonstrao de Resultados Modelo Tradicional - (Custeio por Absoro) Receita de Vendas (-) Custo dos Produtos Vendidos Lucro Bruto Despesas Operacionais Despesas de Vendas Despesas Administrativas Despesas Gerais Lucro Operacional
x,xx x,xx x,xx
x,xx x,xx x,xx x,xx x,xx
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2.3. Custeio Varivel ou Direto
O Custeio Varivel ou direto considera como o prprio nome diz, apenas os custos variveis como custo inventariveis, ou seja, aqueles custos que variam conforme a produo. Os custos fixos de fabricao so portanto excludos dos custos do produto, entrando posteriormente no resultado como despesas do perodo em que incorreram. Assim sendo, o produto em estoque no possui qualquer elemento de custo de fabricao denominado fixo.
Quadro 4 - Modelo de demonstrao de resultado pelo custeio varivel Demonstrao de Resultados Modelo de Contribuio - (Custeio Varivel) Receita de Vendas (-) Custos Variveis Custos Variveis de Fabricao Despesas Variveis Margem de Contribuio (-) Custos Fixos Custos Fixos de Fabricao Despesas Fixas Lucro Operacional
x,xx
x,xx x,xx x,xx x,xx
x,xx x,xx x,xx x,xx
Para Koliver (2000), o custeio varivel est embasado na apropriao de todos os custos variveis, quer sejam diretos ou indiretos, aos portadores finais dos custos. Lopes de S (1990, p. 108) diz que o custeio varivel o processo de apurao que exclui os custos fixos.
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Torna-se uma alternativa atraente para relatrios internos (o Fisco no permite o uso em Demonstraes de Resultados), permitindo aos gestores as seguintes visualizaes: - Mantidas todas as variveis, os lucros variam na mesma proporo em que variam as vendas, tornando-se fcil novas estimativas de lucratividade; - Supe-se que o custo unitrio do produto varivel, diferentemente do custo por absoro, em que possui uma combinao de fixos e variveis; - visvel o impacto dos custos fixos sobre o lucro, visto que so demonstrados explicitamente. Uma das vantagens do custeio varivel a apresentao de informaes gerenciais para o gestor. Conforme Megliorini (2001, p.137) este mtodo permite aos administradores utilizar os custos como ferramenta auxiliar na tomada de decises. H que se ressaltar tambm que, ao excluir os custos fixos indiretos para valorizao dos estoques, o custeio varivel fere os princpios contbeis e resultado do perodo, subestimando a importncia destes custos e que, por estarem ligados capacidade de produo e de planejamento de longo prazo, pode trazer problemas de continuidade da empresa.
2.4. Custeio ABC
O sistema de custeio baseado em atividades (ABC) procura, igualmente, amenizar as distores provocadas pelo uso do rateio, necessrios aos sistemas tratados anteriormente, principalmente no que tange ao sistema de custeio por absoro.
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Poderia ser tratado como uma evoluo dos sistemas j discutidos, mas sua relao direta com as atividades envolvidas no processo configura mero aprofundamento do sistema de custeio por absoro. Martins (2003, p. 87), informa que o Custeio Baseado em Atividades uma metodologia de custeio que procura reduzir sensivelmente as distores provocadas pelo rateio arbitrrio dos custos indiretos. A ideia bsica atribuir primeiramente os custos s atividades e posteriormente atribuir os custos das atividades aos produtos. Sendo assim, primeiramente faz-se o rastreamento dos custos que cada atividade causou, atribuindo-lhes estes custos, e posteriormente verificam-se como os portadores finais de custos consumiram os servios das atividades, atribuindo-lhes os custos definidos. Conforme Eller (2000, p.82), o Custeio Baseado em Atividades parte da premissa de que as diversas atividades desenvolvidas geram custos e que os produtos consomem essas atividades. Nakagawa (2001, p.42), conceitua atividade como um processo que combina, de forma adequada, pessoas, tecnologias, materiais, mtodos e seu ambiente, tendo como objetivo a produo de produtos. Embora o mtodo de custeio ABC represente de forma mais fidedigna o custo, os gastos elevados para sua implantao e manuteno, muitas das vezes, resultam na necessidade de reorganizao da empresa (os controles internos precisam estar adequados aos padres necessrios), inviabilizando sua
aplicabilidade em empresas de menor porte.
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CAPTULO III
3. ANLISE DOS MTODOS DE CUSTEIO
3.1. Divergncias entre os Mtodos de Custeio
No custeio por Absoro, importante salientar que neste mtodo o custo separa-se das despesas; aceito pela legislao societria (Lei 6.404/76) e, obedece aos princpios fundamentais de contabilidade, dentre eles, o princpio da realizao da receita, confrontao e competncia. J no mtodo do custeio Varivel, segundo Martins, obtem-se um lucro que acompanha sempre a direo das vendas, o que no ocorre com o custeio por absoro. Mas, por contrariar a competncia e a confrontao, o custeio varivel no valido para balanos de uso externo, deixando de ser aceito tanto pela auditoria independente quanto pelo fisco. fcil, entretanto, trabalhar-se com ele durante o ano e fazer-se uma adaptao de fim de exerccio para se voltar ao absoro. O custeio ABC se concentra nas atividades como se fossem os principais objetos de custo. Uma atividade um evento tarefa ou unidade de trabalho com um determinado propsito. O ABC utiliza o custo dessas atividades com base para distribuir custos para outros objetos de custo tais como produtos, servios ou clientes.
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3.2. Custeio por Absoro x Custeio Varivel
No custeio por absoro so considerados como custos do produto os custos variveis e os fixos, estes ltimos, na sua totalidade ou parte deles. No caso de todos os custos fixos serem incorporados no custo do produto o sistema de custeio denomina-se por absoro completo. Segundo Leone (2000), as principais vantagens do custeio por absoro so: -Considera o total dos custos por produto; -Formao de custos para estoque; -Permite a apurao dos custos por centros de custos. E as desvantagens so: -Poder elevar artificialmente os custos de alguns produtos; -No evidencia a capacidade ociosa da entidade; -Os critrios de rateio so sempre arbitrrios, portanto nem sempre justos; -Apresentar pouca quantidade de informaes para fins gerenciais; -Utiliza a absoro de todos os gastos no processo produtivo, no evidenciando os diferentes aspectos intrnsecos a cada elemento dos custos. No custeio varivel s os custos variveis so considerados como custos do produto, sendo custos do perodo todos os custos fixos. Apenas so custos do produto, aqueles que variam com o nvel da produo. Leone (2000) mostra as vantagens e desvantagens do mtodo de custeio varivel. Vantagens: -O contribuio; custeamento varivel apresenta de imediato a margem de
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-A gerao de informaes para a administrao, quando se deseja saber, com segurana, quais produtos, linhas de produtos, departamento, territrios de vendas, clientes e outros segmentos (ou objetivos) que so lucrativos e onde a Contabilidade de custos deseja investigar os efeitos interrelacionados das mudanas ocorridas nas quantidades produzidas e vendidas, nos preos e nos custos e despesas; Desvantagens: -As informaes do custeio varivel so bem aplicadas em problemas cujas solues so de curto alcance no tempo. Para obter solues de longo prazo, normalmente as informaes do custeio varivel no so recomendadas; -O trabalho de anlise das despesas e custos em fixos e variveis dispendioso e demorado. Sempre devero ser feitos estudos de custos x benefcios; -Os resultados do custeio varivel no so aceitos para preparao de demonstraes contbeis de uso externo. Exemplo da diferena entre custeio absoro e custeio varivel: Tabela 1 Custeio Absoro Perodo Vendas (-)CPV R$ 1 Ms 25.000,00 R$ R$ (15.000,00) 2 Ms 35.000,00 R$ 5.000,00 R$ R$ (30.000,00) 3 Ms 30.000,00 R$ 12.000,00 R$ R$ (18.000,00) 4 Ms 40.000,00 5.000,00 R$ (35.000,00)
(=)Lucro R$ 10.000,00 R$ Fonte: Criao do autor.
Conforme a Tabela 1 observa-se uma demonstrao hipottica da movimentao de produtos numa empresa, no perodo de 04 (quatro) meses, atravs do mtodo de custeio por absoro.
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Tabela 2 Custeio Varivel Perodo Vendas (-) Custo Varivel do Prod. Vendido (=) Margem de Contribuio (-) Custos Fixos (=) Lucro 1 Ms R$ 25.000,00 2 Ms R$ 35.000,00 3 Ms 4 Ms
R$ 30.000,00 R$ 40.000,00
R$ (8.000,00) R$ (7.500,00) R$ (11.000,00) R$ (10.000,00) R$ 17.000,00 R$ 27.500,00 R$ 19.000,00 R$ 30.000,00
R$(15.000,00) R$(15.000,00) R$ (15.000,00) R$ (15.000,00) R$ 2.000,00 R$ 12.500,00 R$ 4.000,00 R$ 15.000,00
Fonte: Criao do autor. Conforme a Tabela 2, se observa a mesma demonstrao hipottica da movimentao de produtos da empresa, no perodo de 04 (quatro) meses, atravs do mtodo de custeio varivel. Grfico 1 Demonstrao grfica da diferena dos mtodos de Custeio Absoro e Varivel
Diferena entre os mtodos de custeio

45.000,00 40.000,00 35.000,00 30.000,00 R$ 25.000,00 20.000,00 15.000,00 10.000,00 5.000,00 1 Ms 2 Ms 3 Ms 4 Ms Lucro - Custeio por Absoro Lucro - Custeio Varivel Vendas
FONTE: Martins (2003), adaptado pelo autor.
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Verificando o grfico anterior, nota-se que o custeio varivel acompanha o ritmo das vendas, j o custeio absoro segue um nvel totalmente divergente ao custeio varivel. Quadro 5 Custeio Varivel X Custeio por Absoro Custeamento varivel ou direto Custeamento por absoro
Classifica os custos em fixos e variveis. No existe essa classificao. Classifica custos em: diretos e indiretos. Debita o segmento, cujo custo est sendo apurado, apenas os custos que so diretos ao segmento e variveis em relao ao parmetro escolhido como base. Existe a mesma classificao. Debita o segmento cujo custo est sendo apurado os seus custos diretos e tambm os custos indiretos atravs de uma taxa de absoro.
Os resultados so influenciados Os resultados apresentados sofrem diretamente pelo volume de vendas. influncia direta do volume de produo. um critrio administrativo, gerencial. Contraria os preceitos geralmente aceitos na Contabilidade, principalmente os fundamentos do regime de competncia. critrio legal, fiscal, de uso externo. Atende os princpios contbeis geralmente aceitos, principalmente aos fundamentos do regime de competncia.
Contribuio Marginal diferena entre Margem Operacional diferena entre as receitas e os custos diretos e as receitas e os custos diretos e variveis do segmento estudado. indiretos do segmento estudado Destina-se a auxiliar, sobretudo, a Destina-se a auxiliar a gerncia no gerncia no processo de planejamento e processo de determinao da de tomada de decises. rentabilidade e de avaliao patrimonial. Trata dos custos diretos e variveis de determinado segmento, o controle da absoro dos custos da capacidade ociosa no bem explorado. Trata dos custos diretos e indiretos de determinado segmento, sem cogitar de investigar se os custos so variveis ou fixos, apresenta melhor viso para o controle da absoro dos custos da capacidade ociosa.
FONTE: Leone (2000), adaptado pelo autor.
O quadro anterior demonstra as principais diferenas entre o mtodo de custeio varivel e o custeio por absoro.
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3.3. Margem de Contribuio
Para que se compreenda o conceito da margem de contribuio preciso, primeiramente, que se entenda o conceito de mtodo de custeio direto j abordado no captulo anterior. A margem de contribuio propicia informaes ao gerente para decidir sobre se deve diminuir ou expandir uma linha de produo, para avaliar as alternativas provenientes da produo, de propagandas especiais, etc. Tambm possvel decidir sobre estratgias de preo, servios ou produtos e principalmente, avaliar o desempenho da empresa. De acordo com Padoveze (2000), a margem de contribuio o mesmo que o lucro varivel unitrio de cada produto, deduzido os respectivos custos e despesas variveis necessrios para produzi-lo e vend-lo. Para Maher (2001, p.82), margem de contribuio, se caracteriza como a diferena entre o preo de venda unitrio e os custos variveis unitrios. Interprete a margem de contribuio como a quantia disponvel para cobrir os custos fixos e gerar lucro. Nesse aspecto, a margem de contribuio vista como um elemento importante para os gestores, ao permitir avaliar a contribuio dos produtos para cobrir os custos fixos. Atkinson (2000, p.193) afirma que a diferena entre o preo de venda e o custo varivel por unidade definida como margem de contribuio unitria. "Se aumentar a produo e a venda em uma unidade, a receita de venda aumenta pelo montante do preo de venda e o custo pelo montante do custo varivel por unidade". Portanto, a margem de contribuio por unidade o aumento lquido no lucro, quando se aumenta a produo e venda em uma unidade. Este o montante com que cada unidade produzida e vendida contribui para cobrir os custos fixos e obter lucro.
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3.3.1. Aplicao da Margem de Contribuio para Fins Decisrios
A margem de contribuio tem um papel importante no auxlio gerncia na tomada de decises. Ela destina-se a mostrar quanto sobrou da receita direta de vendas depois de deduzidos os custos e as despesas variveis de fabricao para pagar os custos fixos. Em princpio, trazem maiores lucros para a empresa aqueles produtos que alcanarem margens de contribuio maiores do que os outros. Para se apurar a margem de contribuio necessrio que a contabilidade separe os custos e as despesas de fabricao em fixos e variveis, o que nem sempre muito fcil, pois depende do contexto em que atua a empresa (tamanho, complexidade etc.) e o mercado em que seus produtos so consumidos. Por se tratar de informao estratgica essa informao no divulgada nas demonstraes financeiras das empresas brasileiras.
3.4. Ponto de Equilbrio
Ponto de equilbrio nada mais do que o valor que a empresa precisa vender para cobrir o custo das mercadorias vendidas, as despesas variveis e as despesas fixas. No Ponto de Equilbrio, a empresa no ter lucro nem prejuzo. Atualmente na busca da competitividade fundamental que as empresas conheam o seu Ponto de Equilbrio, para tanto, precisam desenvolver essa ferramenta gerencial. Segundo Padoveze (2000), denomina-se Ponto de Equilbrio, o volume de atividade operacional em que o total da margem de contribuio da quantidade vendida/produzida se iguala aos custos e despesas fixas. Em outras palavras, o
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ponto de equilbrio mostra o nvel de atividade ou o volume operacional, quando a receita total das vendas se iguala ao somatrio dos custos variveis totais mais os custos e as despesas fixas.
Grfico 2 Modelo bsico do Ponto de Equilbrio
Tringulo ou rea de Lucro
Tringulo ou rea de Prejuzo Ponto de Equilbrio
Fonte: Criao autor. Assim, conforme o Grfico 2, o ponto de equilbrio evidencia os parmetros que mostram a capacidade mnima em que a empresa deve operar para no ter prejuzo, mesmo que custa de um lucro zero. Segundo Wernke (2005), dependendo da necessidade da empresa ou do gestor, o ponto de equilbrio possibilita adaptaes que suprem as informaes gerenciais no possudas. Essas adaptaes originam tipos de ponto de equilbrio distintos que se ajustam s diversas situaes de planejamento das atividades da empresa, como por exemplo: em algumas situaes necessrio fazer o estudo do
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ponto equilbrio em valor e em outras situaes recomendvel a determinao do ponto de equilbrio em unidades. Assim, dependendo da necessidade da informao e da frmula como calculado, o ponto de equilbrio recebe denominaes diferentes: Ponto de Equilbrio Contbil (PEC); Ponto de Equilbrio Econmico (PEE) e Ponto de Equilbrio Financeiro (PEF). O ponto de equilbrio contbil em unidades o nmero de produtos que deve ser fabricado e vendido para que o resultado seja zero. Para determinar tal quantidade, divide-se o valor total dos custos fixos ($) pelo valor da margem de contribuio unitria ($). Assim, cada produto vendido ir cobrir, com sua margem de contribuio unitria, uma parte dos custos fixos da empresa. O ponto de equilbrio contbil em valor permite calcular o valor mnimo de vendas (em $) que a empresa deve conseguir para que no tenha lucro nem prejuzo (Wernke, 2005). Para o autor, as frmulas para se calcular o ponto de equilbrio contbil so as seguintes:
PEC unidades =
Custos Fixos R$ Margem de Contribuio Unitria (R$)
PEC Valor =
Custos Fixos R$ Percentual da Margem de Contribuio (%)
Segundo Bruni e Fam (2004), o ponto de equilbrio financeiro corresponde quantidade que iguala a receita total com a soma dos gastos que representam desembolso financeiro para a empresa. Assim, no clculo do ponto de equilbrio financeiro no devem ser considerados gastos relativos a depreciaes, amortizaes ou exaustes, pois estas no representam desembolsos para a empresa.
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A frmula do ponto de equilbrio financeiro em quantidades :
PEF unidade = Custos Fixos (R$) - Depreciaes (R$) + Dvidas do perodo (R$) Margem de Contribuio Unitria (R$)
Para Wernke (2005, p.123), o ponto de equilbrio econmico distingui-se das demais frmulas de ponto de equilbrio por incluir a varivel Lucro Desejado, conforme a frmula a seguir:
PEE unidades =
Custos Fixos (R$) + Lucro Desejado (R$) Margem de Contribuio Unitria (R$)
Constata-se que a utilizao do ponto de equilbrio econmico tem como objetivo principal gerar informaes aos investidores sobre o retorno do capital investido, ou seja, quanto deveria a empresa vender para recuperar o investimento, conforme rentabilidade desejada. O ponto de equilbrio econmico possibilita tambm conhecer o lucro que a empresa procura almejar.
3.5. Fator Limitante
Fator limitante aquele que interfere ou limita a produo total de alguns produtos, ou o total de um produto em determinado perodo proposto ou planejado, fazendo com que a empresa tenha que decidir qual melhor opo para atender a demanda sem perder a preferncia. O fator limitante pode ser o mesmo por um longo perodo de tempo como o tempo que se gasta em produzir um determinado produto, ou pode ser tambm por
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um curto perodo como, materiais que complementam o produto acabado como a embalagem de determinada matria-prima. Contudo, a margem de contribuio por unidade ainda continua sendo a melhor opo como elemento decisrio, mas quando se depara como um fator que limita e altere a direo dos custos, a opo pela margem de contribuio pelo fator limitante fica sendo prioridade neste caso. Assim, se no houver limitao na capacidade produtiva, interessa o produto que produz maior margem de contribuio por unidade, mas se existir alguma limitao interessa o que produz maior margem de contribuio pelo fator limitante.
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CAPTULO IV
4. ESTUDO DE CASO - APLICAO PRTICA DE ANLISE GERENCIAL DE CUSTOS NA INDTRIA DE CONFECES
4.1. Breve apresentao do segmento de confeco
Antigamente as roupas eram produzidas manualmente, e por meios artesanais, onde este processo s foi modificado com o advento da Revoluo Industrial. Esta permitiu, com o surgimento das mquinas, que os fabricantes industriais passassem a vender roupas a baixos preos, e a produo, ao menos nas grandes cidades, tornou-se quase completamente industrializada, dando origem a uma cadeia produtiva que envolve fiao/tecelagem, confeco e vesturio chegando ao comrcio atacadista e varejista. Hoje podemos dizer que o mercado da moda tem um valor importantssimo para indstria de confeco destacando-se como um dos setores mais dinmicos e competitivos da economia. O Brasil um pas de misturas, uma nao que desde o seu nascimento foi criada a partir de uma intensa mescla cultural. At hoje o pas definido pelas suas combinaes inovadoras: de design com tcnicas tradicionais, de grandes belezas naturais com ferramentas tecnolgicas e de preservao do meio ambiente com o trabalho social.
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Assim tambm o setor de confeco nacional, que compreende mais de 30 mil empresas e gera 1,65 milho de empregos em toda a sua extensa cadeia, que inclui fios, fibras, tecelagens, jeans, malhas, etc. Com autossuficincia de algodo os criadores brasileiros podem deixar a imaginao fluir, misturar matrias-primas e desenvolver produtos exclusivos, impulsionando cada vez mais o setor e mantendo o pas entre os seus grandes produtores. O Brasil est na lista dos 10 principais mercados mundiais da indstria txtil, bem como entre os maiores parques fabris do planeta; o segundo principal fornecedor de ndigo e o terceiro de malha est entre os cinco principais pases produtores de confeco e hoje um dos oito grandes mercados de fios, filamentos e tecidos. Um dos motivos deste sucesso a diversidade. Pela sua extenso territorial e variedade cultural, cada regio brasileira atua de modo diferenciado, inovando nos meios de produo e no tratamento dos tecidos. Mas todas essas empresas - sejam pequenas cooperativas ou grandes corporaes - possuem algo em comum: o respeito ao meio ambiente e a busca constante por alternativas sustentveis, gerando o retorno necessrio s comunidades nas quais esto inseridas. Por outro lado, como em todo e qualquer setor no mercado, existe as competies entre as elas, onde uma sempre procura estar na frente da outra apresentando um diferencial que supere as expectativas do mercado. Analisando a competitividade das empresas em um mercado especfico se detectam cinco foras competitivas bsicas: os entrantes potenciais, as ameaa de produtos substitutos, o poder de negociao dos compradores, o poder de negociao dos fornecedores e a rivalidade entre os atuais concorrentes. Nesta abordagem, a preocupao estabelecer uma estratgia competitiva para unidades empresariais em uma determinada indstria para assim, encontrar uma posio dentro dela em que a companhia possa melhor se defender contra essas foras competitivas ou influenci-las em seu favor.
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Quadro 6 Volume de vendas no comrcio varejista em %
Varivel = ndice de volume de vendas no comrcio varejista (percentual) Tipos de ndice = Variao acumulada no ano (base: igual perodo do ano anterior Atividades: Tecidos, vesturio e calados 2007 Brasil Cear Pernambuco Bahia Minas Gerais Esprito Santo Rio de Janeiro So Paulo Paran Santa Catarina Rio Grande do Sul Gois Distrito Federal 10,6 11,48 3,24 19,39 7,29 4,07 16,57 12,46 5,16 15,92 6,78 3,27 5,84 2008 4,87 4,07 -3,98 -2,49 4,18 13,82 2,57 10,08 4,52 3,85 1,23 1,71 1,37 2009 -2,72 -0,34 2,74 2,2 0,31 -9,59 -11,77 -3,32 -0,63 4,38 -0,51 1,53 1,36 Jan-Mar 2010 9,53 9,2 10,84 13,18 10,48 -3,63 5,11 7,95 10,03 10,41 14,92 13,81 5,94 Mar 2010 15,67 12,35 19,92 14,11 11,95 -3,93 9,41 16,36 16,93 19,43 21,78 23,81 9,94
Fonte: Associao Brasileira da Indstria Txtil e de Confeco - ABIT
O quadro anterior nos mostra o comportamento do volume das vendas no Brasil do setor de tecidos, vesturio e calados, verificando-se um aumento mdio de 11,30% a nvel de Brasil.
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4.2. Anlise prtica de custos e caracterizao da empresa
A anlise prtica deste trabalho foi desenvolvida com base em dados fornecidos pelos scios de uma indstria de confeco de roupas femininas. Onde os produtos a serem estudados so: saias, blusas e vestidos. Identificao Bem Bolada Moda Feminina (nome fictcio). A fim de se preservar a idoneidade da empresa os dados reais da identificao da empresa foram omitidos, a pedido dos proprietrios. Ramo de atividade e rea de atuao Fabricao de roupas femininas Recursos humanos da empresa A empresa no possui um departamento separado ou especifico de Recursos Humanos dentro da empresa. Todas as tarefas pertinentes a este departamento como: folha de pagamento, clculos de frias de funcionrios, tributos da Previdncia e outras atribuies so feitas no escritrio responsvel pela contabilidade da empresa. Problemas de ordem pessoal dos funcionrios so resolvidos diretamente com o scio-administrador da empresa. Nmero de empregados da empresa 25 funcionrios Produtos e servios desenvolvidos pela empresa Os produtos desenvolvidos so: saias, blusas, conjuntos e vestidos. Histrico da Empresa
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Em 13 de outubro de 2006 nascia em Nova Londrina, estado do Paran, a Bem Bolada Indstria de Confeces, onde dois irmos viram no ramo de fabricao de roupas femininas com foco no pblico evanglico uma oportunidade de negcio, j que na regio no havia outra empresa atuando nesse segmento. As suas atividades iniciaram-se com 11 colaboradores. No ano de 2007 a empresa mudou-se para a cidade de Itana do Sul, estado do Paran, devido ao incentivo da prefeitura do municpio que forneceu novas instalaes a empresa, como meio de incentivar o desenvolvimento e a gerao de renda municipal e regional. Nesse ano ainda, a sociedade entre os irmos foi desfeita, permanecendo somente um dos scios. Atualmente a empresa possui trs scios proprietrios e conta com uma equipe de 25 colaboradores, distribudos nos setores de criao, produo e distribuio, mantendo sempre o foco na excelncia de seus produtos, oferecendo aos seus clientes conforto e elegncia.
4.3. Classificao dos Custos
Foram classificados e separados na empresa, todos os custos necessrios utilizados na fabricao dos produtos, levando em considerao os custos fixos da produo e as despesas fixas do departamento administrativo.
4.3.1. Custos Apurados na Empresa
Foram apurados diversos dados na empresa em questo, referente a custos fixos e variveis, que esto apresentados a seguir:
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4.3.1.1.
Custos Fixos
A seguir relao dos custos fixos relacionados produo:
Quadro 7 Relao mensal dos custos fixos (produo) Energia Eltrica gua Telefone Caixas Salrios e encargos Material de Limpeza Combustvel Manuteno Mquinas Total Custos Fixos
R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$
300,00 15,00 50,00 150,00 6.500,00 100,00 200,00 195,00 7.510,00
4.3.1.2.
Despesas Fixas
Foram considerados como despesas fixas, todos os gastos necessrios ao funcionamento da empresa, independente de haver produo ou no.
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Quadro 8 Relao mensal das despesas fixas (administrativas): Energia Eltrica gua Telefone Salrios e encargos Honorrios contbeis Material de expediente Material de Limpeza Combustvel Manuteno do Sistema Total Despesas Fixas
R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$
50,00 15,00 800,00 2.000,00 240,00 200,00 100,00 50,00 70,00 3.525,00
4.3.1.3.
Custos Variveis
Para apurao dos custos variveis unitrios, foi feito um levantamento junto rea de produo que, atravs do detalhamento das operaes e materiais envolvidos possibilitou a correta identificao dos materiais utilizados em cada tipo de produto produzido pela empresa.
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Tabela 3 Relao dos custos variveis unitrios Material Tecido Linha Boto Elstico Zper Fivela Pedrarias Embalagem Etiqueta Total Custo Varivel por Produto
Saia Qtde Valor
Blusa Qtde Valor
Vestido Qtde Valor
0,302 Kg R$ 11,48 0,180 Kg R$ 6,84 0,422 Kg R$ 16,04 0,20 Kg 3 un. 0,80 Kg 1 un. 1 un. 1 un. R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ 0,20 2,50 2,00 0,10 1,00 0,25 Kg 8 un. 1 un. 1 un. R$ 0,25 R$ 4,00 R$ R$ 0,45 Kg 1 un. 1 un. 1 un. R$ 0,45 R$ -
0,80 0,100 Kg R$ 1,00 0,130 Kg R$ 1,30 R$ 0,80 R$ -
- 0,200 Kg R$ 9,00 0,450 Kg R$ 13,00 R$ 0,10 R$ 1,00 R$ 22,19 R$ 0,10 R$ 1,00 $32,69
R$ 18,08
De acordo com Tabela 3, nota-se que alguns materiais no so utilizados por todos os produtos, como zper, fivela, pedrarias e boto. J outros materiais so de uso comum entre todos os produtos como por exemplo o tecido, a linha, o elstico, a embalagem e a etiqueta.
4.4. Margem de Contribuio dos Produtos
Para o clculo da margem de contribuio foram considerados somente os custos e despesas variveis inerentes a cada produto.
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Tabela 4 Margem de Contribuio Unitria Produto Saia Blusa Vestido

custo varivel R$ R$ R$ 18,08 22,19 32,69
custo varivel total R$ R$ R$ 18,08 22,19 32,69
preo de venda R$ R$ R$ 43,90 39,80 78,40
Margem de Contribuio R$ R$ R$ 25,82 17,61 45,71
Na tabela 4 foi apresentada a margem de contribuio unitria dos produtos fabricados pela Bem Bolada, onde se pode notar que o vestido tem o maior custo varivel e tambm o que tem a maior margem de contribuio. Com esta pequena demonstrao se pode verificar como o custeio varivel pode ajudar o empresrio na tomada de deciso. Tabela 5 Margem de Contribuio Total Produto Saia Blusa Vestido Total
Qtde Custo Varivel Produzida Total 400 500 300 1200 R$ R$ R$
Venda Total
Margem de Contribuio Total R$ R$ R$ R$ 10.328,00 8.805,00 13.713,00 32.846,00
7.232,00 R$ 17.560,00 9.807,00 R$ 23.520,00 28.134,00 R$ 60.980,00
R$ 11.095,00 R$ 19.900,00
Aqui na tabela 5 temos a margem de contribuio total e, podemos notar que o produto vestido, mesmo sendo produzido em menor escala tem margem de contribuio total superior aos demais produtos.
4.5. Custeio Absoro X Custeio Varivel aplicados na empresa
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Demonstrao de Resultados (Custeio por Absoro) Receita de Vendas (-) Custo dos Produtos Vendidos Custo Varivel Custo Fixo = Lucro Bruto (-) Despesas Operacionais Despesa Varivel Despesa Fixa = Lucro Operacional R$ R$ R$ (3.525,00) 21.811,00 R$ R$ R$ (28.134,00) (7.510,00) 25.336,00 R$ 60.980,00
Demonstrao de Resultados (Custeio Varivel) Receita de Vendas (-) Custos Variveis Custos Variveis de Fabricao Despesas Variveis = Margem de Contribuio (-) Custos Fixos Custos Fixos de Fabricao Despesas Fixas = Lucro Operacional R$ R$ R$ (7.510,00) (3.525,00) 21.811,00 R$ R$ R$ (28.134,00) 32.846,00 R$ 60.980,00
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Quadro 9 Simulao de movimentao dos produtos Perodos 1 Ms 2 Ms 3 Ms 4 Ms

Unidades Produzidas 700 600 800 500
Unidades Vendidas 500 700 600 800
Estoque Final 200 100 300 0
Para demonstrar a diferena entre custeio absoro e custeio varivel, o Quadro 9 apresenta uma simulao da movimentao dos produtos da fbrica.
Quadro 10 Custos de Produo Mdia dos Custos Variveis Custos Fixos Mdia do Preo de Venda
R$ R$ R$
24,32 11.035,00 54,03
No quadro 10 esto apresentados os custos fixos de produo e a mdia do custo varivel e o preo de venda dos produtos. Agora verifica-se como fica a projeo mensal dos produtos com base nas informaes levantadas:
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1 Ms Vendas = 500 x 54,03/unidade Custo dos Produtos Vendidos Custos Variveis = 700 x 24,32/unidade Custos Fixos = Custo dos Produtos Acabados (-) Estoque Final de Produtos Acabados Custo dos Produtos Vendidos R$ R$ R$ R$ R$ 17.024,00 11.035,00 28.059,00 (8.016,86) 20.042,14 R$ 27.015,00
2 Ms Vendas = 700 x 54,0/unidade Custo dos Produtos Vendidos Custos Variveis = 600 x 24,32/unidade Custos Fixos = Custo dos Produtos Acabados (+) Estoque Inicial de Produtos Acabados (-) Estoque Final de Produtos Acabados Custo dos Produtos Vendidos R$ R$ R$ R$ R$ R$ 14.592,00 11.035,00 25.627,00 8.016,86 (4.271,17) 29.372,69 R$ 37.821,00
3 Ms Vendas = 600 x 54,03/unidade Custo Produtos Vendidos Custos Variveis = 800 x 24,32/unidade Custos Fixos = Custo dos Produtos Acabados (+) Estoque Inicial de Produtos Acabados (-) Estoque Final de Produtos Acabados Custo dos Produtos Vendidos R$ R$ R$ R$ R$ R$ 19.456,00 11.035,00 30.491,00 5.607,31 (11.434,13) 24.664,19 R$ 32.418,00
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4 Ms Vendas = 800 x 54,03/unidade Custo Produtos Vendidos Custos Variveis = 500 x 24,32/unidade Custos Fixos = Custo dos Produtos Acabados (+) Estoque Inicial de Produtos Acabados (-) Estoque Final de Produtos Acabados Custo dos Produtos Vendidos R$ R$ R$ R$ R$ R$ 12.160,00 11.035,00 23.195,00 13.536,87 36.731,87 R$ 43.224,00
As informaes acima demonstram os clculos (valor de venda menos o custo do produto vendido) para elaborao da demonstrao do custeio por absoro. Agora podemos analisar como se comportou a empresa considerando as informaes coletadas para efetuar a comparao entre o custeio por absoro e o custeio varivel.
Tabela 6 Demonstrao da simulao Custeio por Absoro 1 Ms Vendas (-)CPV (=)Lucro R$ R$ R$ 27.015,00 R$ (20.042,14) R$ 6.972,86 R$ 8.016,86 R$ 2 Ms 37.821,00 R$ (29.372,69) R$ 8.448,31 R$ 4.271,17 R$ 3 Ms 32.418,00 R$ (23.328,04) R$ 9.089,96 R$ 11.434,13 R$ 4 Ms 43.224,00 (34.629,13) 8.594,88 -
Estoque Final R$
Verificando a tabela acima, pelo mtodo de custeio por absoro, nota-se um aumento considervel nas vendas, mas se observa tambm que o lucro no acompanhou a mesma elevao devido ao aumento tambm do custo do produto vendido.
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Quadro 11 Custo Varivel dos Produtos Vendidos Custo Varivel do Produto Vendido 1 Ms 2 Ms 3 Ms 4 Ms 500 x 24,32 = R$ 700 x 24,32 = R$ 600 x 24,32 = R$ 800 x 24,32 = R$ 12.160,00 17.024,00 14.592,00 19.456,00
O quadro 11 informa os valores referentes ao custo varivel dos produtos vendidos, onde somente levando em conta o custo varivel do produto fabricado.
Tabela 7 Demonstrao da Simulao Custeio Varivel 1 Ms Vendas (-) Custo Varivel do Prod. Vendido (=) Margem de Contribuio (-) Custos Fixos (=) Lucro Estoque Final
2 Ms R$ 37.821,00 R$
3 Ms 32.418,00 R$
4 Ms 43.224,00
R$
27.015,00
R$ (12.160,00) R$ 14.855,00
R$ (17.024,00) R$
R$ (14.592,00)
R$ (19.456,00) 23.768,00
20.797,00 R$
17.826,00 R$
R$ (11.035,00) R$ R$
R$ (11.035,00)
R$ (11.035,00)
R$ (11.035,00) 12.733,00 -
3.820,00 R$ 8.016,86 R$
9.762,00 R$ 4.271,17 R$
6.791,00 R$ 11.434,13 R$
Na tabela 7 podemos verificar que no custeio varivel, conforme se aumentam as vendas tambm se eleva o lucro. Isso se d pela incorporao apenas do custo varivel nos produtos, deixando os custos fixos a serem alocados integralmente no final do perodo apurando o resultado.
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Grfico 3 Apresentao grfica do lucro das vendas sob custeio absoro e varivel
Custeio Absoro X Custeio Varivel

R$ 50.000,00 R$ 45.000,00 R$ 40.000,00 R$ 35.000,00 R$ 30.000,00 R$ 25.000,00 R$ 20.000,00 R$ 15.000,00 R$ 10.000,00 R$ 5.000,00 R$ Vendas Custeio Absoro Custeio Variavel 1 Ms R$ 27.015,00 R$ 6.972,86 R$ 3.820,00 2 Ms R$ 37.821,00 R$ 8.448,31 R$ 9.762,00 3 Ms R$ 32.418,00 R$ 9.089,96 R$ 6.791,00 4 Ms R$ 43.224,00 R$ 8.594,87 R$ 12.733,00
Conforme o grfico anterior, nota-se que o lucro do custeio varivel acompanha o ritmo das vendas. J pelo mtodo absoro isso j no acontece. Para Neves e Viceconti (2001), o Mtodo de Custeio Varivel, diferente do Mtodo de Custeio por Absoro, no aceito pelo Imposto de Renda, pois fere os princpios contbeis da realizao, competncia e confrontao, porque os custos fixos so reconhecidos como despesas, mesmo que nem todos os produtos fabricados tenham sido vendidos. Embora no seja aceito pela Legislao do Imposto de Renda, o mtodo de custeio mais indicado para a tomada de decises.
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4.6. Anlise do Ponto de Equilbrio
Para a anlise do ponto de equilbrio na indstria de confeces, foi utilizado o mtodo do ponto de equilbrio contbil, o qual informar a quantidade mnima a ser fabricado para que se possa cobrir todos os custos, obtendo-se
resultado nulo, ou seja, nem lucro nem prejuzo, encontrando uma quantidade de produtos que multiplicada pelo preo de venda unitria, gera uma receita que cobre os gastos variveis mais os gastos fixos e deixa um lucro mnimo esperado pela empresa. As frmulas utilizadas para se chegar ao ponto de equilbrio contbil so as seguintes:
PEC unidades =
Custos Fixos R$ Margem de Contribuio Unitria (R$)
PEC Valor = PEC unidades X Preo de venda
4.6.1. Ponto de Equilbrio da indstria de confeces
Para a demonstrao grfica do ponto de equilbrio da fbrica, foi feito uma mdia dos custos variveis e do preo de venda dos produtos, assim projetados para seguir: as quantidades produzidas hipoteticamente, chegando-se ao resultado a
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Custo fixo Mensal: R$ 11.035,00
Margem de Contribuio Unitria Saia 25,82 Blusa 17,61 Vestido 45,71 Mdia 29,71
Preo de Venda Unitrio Saia 43,90 Blusa 39,80 Vestido 78,40 Mdia 54,03
Custo Fixo da Fabrica Mdia da M.C. Unitria
Quantidade de peas a serem produzidas
R$ 11.035,00 R$ 29,71
= 371 peas
371 peas X mdia preo de venda = Ponto de Equilbrio em Valor
371 peas X R$ 54,03 = R$ 20.045,13
De acordo com o clculo, a empresa dever fabricar 371 peas de roupas femininas por ms para poder alcanar seu ponto de equilbrio em quantidade, gerando uma receita mnima de R$ 20.045,13, que cobrir todos seus gastos de fabricao, gerando lucro zero. A seguir verifica-se no grfico, como ficou apresentado o ponto de equilbrio: Grfico 4
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Anlise do Ponto de Equilbrio da indstria de confeces
Conforme o grfico anterior, nota-se de forma clara o ponto de equilbrio da fbrica de roupas femininas.
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4.7. Anlise e Deciso com Fator Limitante
No caso da fbrica de roupas femininas, o fator limitante colocado em questo foi o tecido, pois a matria que utilizada em todos os produtos fabricados. Na tabela a seguir, esto demonstrados quais produtos tem maior margem de contribuio por quantidade de tecido.
Tabela 8 Contribuio marginal por quantidade de tecido Produto Saia Blusa Vestido
Margem de Contribuio R$ R$ R$ 25,82 17,61 45,71
Fator Limitante Tecido (kg) 0,302 0,180 0,422
Contribuio Marginal 85,49 97,83 108,31
Conforme a tabela anterior, verifica-se que o produto Saia mesmo tendo margem de contribuio maior que o produto Blusa, produz uma contribuio marginal por quantidade de matria prima menor devido alta quantidade de tecido necessria para fabricao da mesma. J no caso do produto Vestido, mesmo consumindo mais tecido que os demais produz uma contribuio marginal superior a todos os outros produtos, simplesmente por ter uma alta margem de contribuio. Conclui-se que, caso haja falta de tecido na fbrica, o produto a ser incentivada a produo seria o Vestido, seguido da Blusa e por ltimo a Saia. Agora, consideremos que a fbrica tem capacidade para produzir 1.000 unidades de cada produto, mas que tenha disposio apenas 800 kg de tecido.
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Tabela 9 Capacidade produtiva e quantidade de tecido utilizado Produto Saia Blusa Vestido Total
Capacidade Produtiva 1000 1000 1000 3000
Qtde. Tecido Qtde. Tecido Unitrio (kg) Total (kg) 0,302 gr 0,180 gr 0,422 gr 302 180 422 904 kg
Tabela 10 Deciso com base na Margem de Contribuio sem Fator Limitante Qtde Fator Fator Margem de Ordem Produto Produzida Limitante Limitante Contribuio (unit) Unit. (kg) Total (kg) Unitria 1 2 3 Totais
Margem de Contribuio Total
Vestido Saia Blusa
1000 1000 422 2422
0,422 gr 0,302 gr 0,180 gr
422 302 76 800
R$ R$ R$
45,71 R$ 45.710,00 25,82 R$ 25.820,00 17,61 R$ 7.431,42
R$ 78.961,42
Na tabela 10, foi utilizado o total de tecido disponvel, dividido pelos produtos, dando prioridade para os que produzem maior margem de contribuio sem considerar o fator limitante. Tabela 11 Deciso com base na Contribuio Marginal com Fator Limitante Qtde Fator Fator Margem de Ordem Produto Produzida Limitante Limitante Contribuio (unit) Unit. (kg) Total (kg) Unitria 1 2 3 Totais
Margem de Contribuio Total
Vestido Blusa Saia
1000 1000 655 2655
0,422 gr 0,180 gr 0,302 gr
422 180 198 800
R$ R$ R$
45,71 R$ 45.710,00 17,61 R$ 17.610,00 25,82 R$ 16.912,10 R$ 80.232,10
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J na tabela 11, dividimos o tecido dando prioridade aqueles produtos que de acordo com a contribuio marginal considerando o fator limitante, que a contribuio por quantidade de tecido utilizado em cada produto. Assim conclui-se que ao decidirmos produzir com base na contribuio marginal com fator limitante, teremos uma margem de contribuio final maior do que se decidirmos produzir com base na margem de contribuio sem fator limitante.
4.8. Comprar versus Fabricar
Geralmente a gerncia da empresa se depara com essa questo um tanto desafiadora. Analisando as informaes da empresa surge a necessidade de tomar a deciso entre duas alternativas: comprar versus fabricar, verificando o que mais vantajoso comprar de terceiros ou continuar fabricando, comparando os custos entre uma e outra opo. No caso da terceirizao de todos os produtos, faremos a seguinte simulao: sero fornecidos todos os materiais necessrios para produo e a empresa terceirizada entrar apenas com a mo de obra. Assim reduziremos todo custo fixo de produo da empresa mantendo apenas a despesa fixa da parte administrativa. Pelo mtodo do custo varivel, se considera o valor da mo de obra terceirizada como custo varivel, que compor o custo varivel total de cada pea produzida. As demonstraes ficariam da seguinte forma:
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Quadro 12 Comparao custo e despesa fixa Para Fabricar Custo Fixo Despesa Fixa Total
Para Terceirizar R$ R$ R$ 3.525,00 3.525,00 -
R$ R$ R$
7.510,00 3.525,00 11.035,00
O quadro acima demonstra que, com a terceirizao os custos fixos podem ser eliminados, permanecendo apenas as despesas fixas administrativas.
Tabela 12 Comparao dos custos variveis Custos Variveis Saia Blusa Vestido Total
Para Fabricar Custo Varivel Total R$ R$ R$ R$ 18,08 22,19 32,69 72,96
Para Terceirizar Adicional da Custo Varivel MOD Total R$ R$ R$ 6,50 R$ 6,50 R$ 6,50 R$ R$ 24,58 28,69 53,27 106,54
Conforme demonstrado na tabela 12, os custos variveis para terceirizao da fabricao dos produtos aumentaram devido incorporao do custo da mo de obra paga por pea produzida. Diante dessas informaes obtidas com o auxlio da tabela 10, temos a seguir uma simulao de qual seria a margem de contribuio dos produtos, caso a empresa opte em terceirizar a fabricao dos mesmos.
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Tabela 13 Margem de contribuio terceirizada Produto Saia Blusa Vestido Custo varivel R$ 18,08 R$ 22,19 R$ 32,69 MOD Terceirizada R$ 6,50 R$ 6,50 R$ 6,50 Custo varivel total R$ 24,58 R$ 28,69 R$ 53,27 Preo de Margem de venda Contribuio R$ 43,90 R$ 39,80 R$ 78,40 R$ 19,32 R$ 11,11 R$ 25,13
De acordo com a tabela 13, note que a margem de contribuio caiu mais de 50% em conseqncia do acrscimo da mo de obra terceirizada (pressupondo que o preo de venda seria o mesmo caso o produto se fosse fabricado pela prpria empresa).
Tabela 14 Margem de contribuio produo prpria Produto Saia Blusa Vestido Total
Quantidade Custo Produzida Varivel Total 400 500 300 1200 R$
Venda Total
Margem de Contribuio Total 7.728,00 5.555,00 7.539,00
9.832,00 R$ 17.560,00 R$
R$ 14.345,00 R$ 19.900,00 R$ R$ 15.981,00 R$ 23.520,00 R$
R$ 40.158,00 R$ 60.980,00 R$ 20.822,00
Na tabela 14 temos uma demonstrao de como ficaria a margem de contribuio total no caso da produo prpria.
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Quadro 13 Comparao do resultado entre fabricar x terceirizar: Demonstrao de Resultados (Custeio Varivel) Fabricao Prpria Receita de Vendas (-) Custos Variveis Custos Variveis de Fabricao Despesas Variveis = Margem de Contribuio (-) Custos Fixos Custos Fixos de Fabricao Despesas Fixas = Lucro Operacional
Terceirizado R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ 60.980,00 (40.158,00) 20.822,00 (3.525,00) 17.297,00
R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$
60.980,00 (28.134,00) 32.846,00 (7.510,00) (3.525,00) 21.811,00
No quadro 13 se pode ter uma ideia de como ficaria o resultado da fbrica caso ela optasse em terceirizar a produo dos produtos ante a fabricao prpria. Como se pode notar, mesmo eliminando-se os custos fixos da produo, no foi possvel suprir o incremento do custo de mo de obra por pea fabricada, ou seja, nessa situao no seria interessante a terceirizao da fabricao dos produtos, a no ser que o valor cobrado por pea fosse bem menor que o mencionado anteriormente ou fosse praticado um preo de venda superior ao atual.
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CONCLUSO
Atravs deste trabalho ficou constatado e comprovado que o ponto de partida para a implantao de um sistema de custos a separao e classificao dos custos fixos e variveis e que a principal dificuldade de implantao de um mtodo de custeio se deve, principalmente ao fato dos controles internos serem mnimos ou inexistentes. A obteno dos dados iniciais para a elaborao do presente trabalho foi uma das principais dificuldades encontradas, fato este que se repete na realidade da maioria das pequenas empresas. Ao analisar os principais sistemas de custos abordados no presente trabalho, chegou-se concluso de que o Custeio por Absoro gera informaes que propiciam uma melhor anlise dos estoques da empresa. O sistema ABC devido s particularidades e o porte da empresa no pode ser avaliado, mas demonstra um grande potencial em empresas em que a departamentalizao uma realidade. Tambm constata-se que, embora o Custeio Varivel no seja aceito legalmente pelo fisco, gera informaes de altssima importncia para o processo decisrio, pois este sistema identifica o potencial de cada produto, as quantidades mnimas a serem produzidas e os resultados que podem ser alcanados tomando-se determinada deciso. Como atualmente o mercado cada vez mais competitivo, a contabilidade gerencial e de custos passa a ter uma importante participao dentro do contexto empresarial, pois a reduo dos custos a nica varivel que pode ser controlada pela prpria empresa.
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Diante dessas premissas fica evidenciado, que no existe o melhor mtodo de custeio, visto que cada um satisfaz necessidades empresariais importantes e diferentes, pois, enquanto o Custeio por Absoro atende aos Princpios Fundamentais da Contabilidade e a legislao fiscal, o Custeio Varivel hoje a ferramenta mais importante para a tomada de decises, com base nas margens de contribuies unitrias e elaborao de inmeros relatrios gerenciais. A qualidade das informaes geradas pelo Custeio Varivel de grande valia para a tomada de decises no curto prazo, mas a sua no aceitao pelo Fisco leva a utilizao em conjunto do Custeio por Absoro para atender s exigncias legais. As informaes geradas por esses mtodos so complementares entre si e atendem tanto os interesses dos administradores quanto da legislao e independente do mtodo de custeio adotado, o empresrio ter que se valer das informaes geradas para um melhor direcionamento da produo. Saber aproveitar o que de melhor cada um dos mtodos de custeio tm a oferecer passa a ser o diferencial para se alcanar o sucesso, pois cada um dos mtodos satisfaz necessidades empresariais diferentes e importantes. Devido ao crescimento desse segmento na economia nacional, sugere-se a continuidade desse estudo. Por fim, espera-se que este trabalho possa contribuir com o desenvolvimento das atividades aqui relacionadas e incentive a produo de novos projetos ou que se aprofundem os estudos aqui apresentados.
73
REFERNCIAS
ANTHONY, R. N. Contabilidade gerencial. So Paulo: Atlas, 1979. ATKINSON, et al. Contabilidade Gerencial. So Paulo: Atlas, 2000. BATALHA, M. O. (coordenador). Gesto agroindustrial. So Paulo: Atlas, 1997. BRUNI, A. L.; FAM, R. Gesto de custos e formao de preos: com aplicaes na calculadora HP 12C e Excel. 3a ed. So Paulo: Atlas, 2004. CREPALDI, S. A. Contabilidade Gerencial: teoria e prtica. So Paulo: Atlas, 2004. CREPALDI, S. A. Contabilidade Gerencial. So Paulo: Atlas, 1998. DUTRA, R. G. Custos: uma abordagem prtica. 4a. ed. So Paulo, Atlas, 1995. GARRINSON, R. H. e NOREEN, E. W. Contabilidade Gerencial. 9 ed. Rio de Janeiro: LTC, 2001. HORNGREN, C. T.; FOSTER, G.; DATAR, S. M. Contabilidade de custos. 9 ed. Rio de Janeiro, LTC Editora, 2000. IUDCIBUS, S.. Teoria da contabilidade. 7a. ed. So Paulo: Atlas, 2004. IUDCIBUS, S.; MARION, J. C.. Curso de contabilidade para no contadores. 3. ed. So Paulo: Atlas, 2000. JIAMBALVO, J. Contabilidade Gerencial. Trad. Tatiana C.Qurico. So Paulo: LTC, 2002. KOLIVER, O. Tpicos especiais de custos. Belo Horizonte: Fundao Visconde de Cairu, 2003. LEONE, G. Curso de Contabilidade de Custos. 2 ed. So Paulo: Atlas, 2000. LOPES DE S, A. Dicionrio de Contabilidade. 8. Ed. So Paulo. Atlas, 1990.
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75
WERNKE, R. Anlise de custos e preos de venda: nfase em aplicaes e casos nacionais. So Paulo: Saraiva, 2005.

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FACULDADE ESTADUAL DE EDUCAO, CINCIAS E LETRAS DE PARANAVA ESTADO DO PARAN

PROPOSTA DE UM SISTEMA DE ANLISE DE CUSTOS PARA UMA INDSTRIA DE CONFECO DE ROUPAS

PAULO SRGIO RODRIGUES

FACULDADE ESTADUAL DE EDUCAO, CINCIAS E LETRAS DE PARANAVA ESTADO DO PARAN

PROPOSTA DE UM SISTEMA DE ANLISE DE CUSTOS PARA UMA INDSTRIA DE CONFECO DE ROUPAS

PROPOSTA DE UM SISTEMA DE ANLISE DE CUSTOS PARA UMA INDSTRIA DE CONFECES DE ROUPAS

Paranava, ___ de __________ de 2010.

Figura 1 - Modelo bsico de custeio por absoro ............................................... 31

2.1. Objetivo Geral

2.2. Objetivos Especficos

1. INTRODUO CONTABILIDADE DE CUSTOS

1.1. Origem da Contabilidade de Custos

1.1.1. Incio da Contabilidade Gerencial

1.2. Contabilidade Gerencial e Contabilidade Financeira

Fonte: Garrison e Noreen (2001), adaptado pelo autor.

1.3. Terminologia e conceitos de custos

1.3.2. Conceitos de custos

1.3.3. Classificao dos Custos

De acordo com a direo

De acordo com a variao

De acordo com a sua natureza

Custos diretos e indiretos

Custos fixos e variveis

1.4. Objetivos da Contabilidade Gerencial

2. PRINCIPAIS MTODOS DE CUSTEIO

2.1. Mtodos de Custeio

2.2. Custeio por Absoro

Figura 1 - Modelo bsico de custeio por absoro.

FONTE: Martins (2003, p.57)

x,xx x,xx x,xx

x,xx x,xx x,xx x,xx x,xx

2.3. Custeio Varivel ou Direto

x,xx x,xx x,xx x,xx

x,xx x,xx x,xx x,xx

2.4. Custeio ABC

aplicabilidade em empresas de menor porte.

3. ANLISE DOS MTODOS DE CUSTEIO

3.1. Divergncias entre os Mtodos de Custeio

3.2. Custeio por Absoro x Custeio Varivel

(=)Lucro R$ 10.000,00 R$ Fonte: Criao do autor.

R$ (8.000,00) R$ (7.500,00) R$ (11.000,00) R$ (10.000,00) R$ 17.000,00 R$ 27.500,00 R$ 19.000,00 R$ 30.000,00

R$(15.000,00) R$(15.000,00) R$ (15.000,00) R$ (15.000,00) R$ 2.000,00 R$ 12.500,00 R$ 4.000,00 R$ 15.000,00

Diferena entre os mtodos de custeio

FONTE: Martins (2003), adaptado pelo autor.

FONTE: Leone (2000), adaptado pelo autor.

3.3. Margem de Contribuio

3.3.1. Aplicao da Margem de Contribuio para Fins Decisrios

3.4. Ponto de Equilbrio

Grfico 2 Modelo bsico do Ponto de Equilbrio

Tringulo ou rea de Lucro

Tringulo ou rea de Prejuzo Ponto de Equilbrio

Custos Fixos R$ Margem de Contribuio Unitria (R$)

Custos Fixos R$ Percentual da Margem de Contribuio (%)

A frmula do ponto de equilbrio financeiro em quantidades :

3.5. Fator Limitante

4. ESTUDO DE CASO - APLICAO PRTICA DE ANLISE GERENCIAL DE CUSTOS NA INDTRIA DE CONFECES

4.1. Breve apresentao do segmento de confeco

Quadro 6 Volume de vendas no comrcio varejista em %

Fonte: Associao Brasileira da Indstria Txtil e de Confeco - ABIT

4.2. Anlise prtica de custos e caracterizao da empresa

4.3. Classificao dos Custos

4.3.1. Custos Apurados na Empresa

A seguir relao dos custos fixos relacionados produo:

Paranava, _ de ________ de 2010.