Contabilidad financiera II (Primer semestre) 2 curso del grado en Administracin y Direccin de Empresas

Profesores: Pedro Ciordia Pilar Larrea

Curso 2012-2013

Gua, planificacin y temporizacin de la asignatura Contabilidad financiera II

Generalidades El curso est pensado para una duracin de 15 semanas presenciales. El manual que se adopta como referencia contiene los fundamentos bsicos de cada tema y una serie de cuestiones y ejercicios (al final de cada captulo). Adems, como complemento a lo anterior, se dispone de una serie de lecturas complementarias y ejercicios adicionales, segn se muestra en la columna Actividad El Plan general de contabilidad es una herramienta esencial para el seguimiento del curso. Como se puede apreciar en la gua adjunta, todos los captulos del programa contienen referencias claras a la normativa contable en vigor (PGC). Evaluacin Tal y como se recoge en la ficha, el 30% de la calificacin se basa en el trabajo y actitud del estudiante (ver ficha de la asignatura). Las actividades propuestas por el profesor sern la base para la determinacin de dicha nota. El profesor determinar la manera de evaluar las actividades propuestas, que podr ser mediante trabajo individual, en parejas o en grupos mayores. De algunas actividades se podrn realizar exposiciones en clase, para lo que ser necesario acudir previamente a las tutoras con el profesor. El 70% restante se obtiene a partir de su rendimiento en los exmenes (20% en la prueba parcial que ser liberatoria a partir de un seis y 50% en la ltima prueba presencial).

Bibliografa bsica 1. Montesinos y otros (2010): Fundamentos de contabilidad financiera, Edit. Pirmide. 2. Plan general de contabilidad. (varias editoriales) 3. Materiales elaborados por el equipo docente de la asignatura.

Cronograma de la asignatura (15 semanas)

Relacin de contenidos, cuestiones, ejercicios y actividades
Semana/ Fecha Tema 1 Tema 1 Materia Presentacin curso y del Inmovilizado material Presentacin Inmovilizado material Presentacin Inmovilizado material Lectura (libro) Cap. 5 (173-179) Cuestiones (libro) Cap. 5 (1) Ejercicios (libro) Cap. 5 (1, 2 y 3) PGC Normas de valoracin 2y3 Actividad

1 Tema 1

Cap. 5 (180-196) Epgrafes 1 a 4 de los apuntes

Cap.5 (6)

Cap. 5 13

Normas de valoracin 2y3 Normas de valoracin 2y3 EJERCICIOS 1a5

2 Tema 1

Cap. 5 (219-229)

Cap. (5 y 7)

Cap. 5 (12)

2 Tema 1

Prctica Inmovilizado material Presentacin Arrendamientos Cap 5 (210-211) Apartado 5 de los apuntes Cap. 5 (212-214)

Cap. 5 (4,5,6,7)

Normas de valoracin 2y3 Norma de valoracin 8

3 Tema 2

3 Tema 2 4 Tema 3

Prctica Arrendamientos Presentacin Inmovilizado intangible

Cap. 5 Ejemplo pg. 211 y ejercicio n 11 Cap. 5 Cap. 5 (2)

Norma de valoracin 8 Normas de valoracin 5y6

EJERCICIO 6

Cap. 5 (197-204) Apartado 6 de los apuntes Cap. 5

(14 y 15)

4 Tema 3 5 Tema 3

Prctica Inmovilizado intangible Presentacin y prctica Inmovilizado intangible

Normas de valoracin 5y6 Cap. 5 (3 y 4) Cap. 5 (16 7 17) Normas de valoracin 5y6

EJERCICIOS 7 a 10

Cap. 5 (204-209)

5 PRUEBA DE EVALUACIN PRESENCIAL

Semana/ Fecha Materia Tema 6 Tema 4 Presentacin Activos financieros 6 Tema 4 Prctica activos financieros 7 Tema 4 Presentacin activos Financieros (venta y deterioro) 7 Tema 4 Prctica activos financieros

Lectura (libro) Cap. 7 (291-292) (309-326)

Cuestiones (libro) Cap. 7 (3,4,5,6)

Ejercicios (libro)

PGC Norma de valoracin 9 Activos financieros

Actividad

Cap. 7 4,5 y 6 Cap. 7 (326-338) Cap. 7 7y8 Norma de valoracin 9 Activos financieros Cap. 7 7 Norma de valoracin 9 Activos financieros Norma de valoracin 9 Pasivos financieros Norma de valoracin 9 Pasivos financieros Norma de valoracin 9 Pasivos financieros Norma de valoracin 9 Pasivos financieros EJERCICIOS 11 a 14

8 Tema 5 Presentacin pasivos financieros 8 Tema 5 Prctica pasivos financieros

Cap. 7 292-309

Cap. 7 Ej. 2 y 3

9 Tema 5 Presentacin Pasivos Financieros (repaso general) 9 Prctica pasivos Tema 5 financieros

Cap. 7 292-309

EJERCICIO 15

10 Tema 6

10 Tema 6 11 Tema 6

Presentacin patrimonio neto Capital y reservas y distribucin resultado Prctica patrimonio neto Presentacin patrimonio neto Subvenciones y ajustes Prctica patrimonio neto Presentacin impuesto sobre beneficios Prctica impuesto sobre beneficios Pagos a cuentas y Pasivos por impuestos diferidos

Cap. 8 (345-357) (399-401)

Cap. 8 (1,2, 3 y 10)

Cap. 8 (1 y 13) Cap. 8 (358-365) Cap. 8 (4)

EJERCICIO 16

11 Tema 6 12 Tema 7 12 Tema 7

Cap. 8 (2, 3 y 4) Cap. 8 (389-398)

Norma de valoracin 18 Norma de valoracin 13 Norma de valoracin 13

EJERCICIO 17

EJERCICIO 18

Semana/ Fecha Tema 13 Tema 7 13 Tema 7

Materia Presentacin impuesto sobre beneficios Prctica impuesto sobre beneficios activos por impuestos diferidos Presentacin balance de situacin

Lectura (libro) Cap. 8 (389-398)

Cuestiones (libro)

Ejercicios (libro)

PGC Norma de valoracin 13

Actividad

Cap. 8 (11 y 12)

Norma de valoracin 13

EJERCICIO 19

14 Tema 8

Cap. 9 (409-423)

Cap. 9 (1 y 2)

14 Tema 8

Prctica balance de situacin

Cap. 9 Ej 1

15 Tema 8

Presentacin cuenta de resultados

Cap. 9 (423-429)

Cap. 9 (3)

15 Tema 8

Prctica cuenta de resultados

Cap. 9 Ejercicio 2

Apartados 5 y 6 de la tercera parte del PGC Cuentas anuales Apartados 5 y EJERCICIO 20 6 de la tercera parte del PGC Cuentas anuales Apartados 5 y 7 de la tercera parte del PGC Cuentas anuales Apartados 5 y EJERCICIOS 21 7 de la tercera Y 22 parte del PGC Cuentas anuales

PRUEBA DE EVALUACIN PRESENCIAL

Inmovilizado material, intangible y arrendamientos

Anexos y ejercicios 1-10

Anexo a los temas 1, 2 y 3 (Inmovilizado material, arrendamientos e inmovilizado intangible)

Presentamos unas notas complementarias a los siguientes aspectos: 1. Precio de adquisicin 2. Provisin por desmantelamiento 3. Ampliacin, mejora y renovacin del inmovilizado 4. Enajenacin del inmovilizado material. 5. Arrendamientos 6. Fondo de comercio Estas notas deben estudiarse de forma conjunta con el manual de referencia y con el apoyo del texto de las normas de valoracin del PGC.

1) Valoracin de los elementos del inmovilizado material.

Si es por compra - PRECIO DE ADQUISICIN Si es fabricado por la propia empresa - COSTE DE PRODUCCIN Si se obtiene gratuitamente - VALOR VENAL

PRECIO DE ADQUISICIN: Importe facturado por el vendedor (despus de deducir cualquier descuento) + Gastos adicionales hasta la puesta en funcionamiento + Gastos Financieros (si se han devengado antes de la puesta en funcionamiento y el periodo de montaje excede el ao) + Impuestos indirectos que no sean recuperables de la Hacienda Pblica + Valor actual de las obligaciones derivadas del desmantelamiento o retiro y los costes de rehabilitacin del lugar sobre el que se asienta. COSTE DE PRODUCCIN: Precio de adquisicin de las materias primas + coste directamente imputables + costes indirectamente imputables + gastos financieros si se han devengados antes de la puesta en funcionamiento. VALOR VENAL: Es el precio que se presume estara dispuesto a pagar un adquirente eventual de la empresa teniendo en cuenta el estado y el lugar en que se encuentre dicho bien. Siempre bajo la hiptesis de continuidad de la explotacin del bien. Ejemplo: Adquiero una mquina en Bilbao por 3.000.000 u.m. el 1-1-X. Pido un prstamo al BBVA a devolver en su totalidad dentro de 3 aos. El transporte de la mquina de Bilbao a Pamplona cuesta 200.000 u.m. y la mquina entra en funcionamiento el 1 de Julio del ao siguiente. Los intereses devengados hasta el momento de la puesta en funcionamiento ascienden a 180.000 . Precio de adquisicin: importe facturado 3.000.000 ms gastos de transporte 200.000 ms gastos financieros de 180.000 = 3.380.000 , importe por el que se valorar la Maquinaria (213).

2) Provisin por desmantelamiento,

retiro o rehabilitacin de

inmovilizado. Tal y como se seala en el manual (pg. 177), la compra de un inmovilizado puede dar lugar a la afloracin de pasivos estimados, cuyo tratamiento contable lo explicamos brevemente. Las normas de valoracin, hacen referencia a la inclusin dentro del coste de adquisicin de los costes estimados del desmantelamiento o retiro del inmovilizado una vez terminado su ciclo de vida. Lo vemos con un ejemplo: Una empresa que se dedica a la fabricacin de productos farmacuticos ha adquirido el 1 de enero 2008 una instalacin compleja especializada cuyo coste de adquisicin asciende a 1.200.000 , ms IVA del 21 % que se paga al contado. La estimacin de los gastos de desmantelamiento de tal instalacin a final de su vida til dentro de 10 aos ser de 150.000. Tipo de descuento 8%. Hay que determinar el valor actual de esa cifra estimada a 10 aos, en la fecha de compra de la instalacin (enero de 2008). 150.000 (1+0,08)-10 = 69.479,82 Los intereses del primer ao se calcularn aplicando el 8% al valor inicial 69.479 x 0,08 = 5.558,38 Registro de la compra (enero 2008) de la instalacin y de la provisin: CUENTA Instalaciones 1.269.479,82 tcnicas (212) 252.000 Hacienda Pblica IVA soportado (472) a a Banco c/c (0,07 de 1200.000) Provisin por desmantelamiento rehabilitacin del inmovilizado (143) 1.452.000 69.479,82 Cargo CUENTA Abono

Asientos de cierre de ejercicio: a) Amortizacin de la instalacin Cargo CUENTA 126.948 Amortizacin Inmovilizado Material (681) La amortizacin se calcula sobre el importe total del activo: 1.269.479,82 a

CUENTA Amortizacin acumulada inmovilizado material (281)

Abono 126.948

b) Devengo intereses de descuento de la provisin para desmantelamiento: Cargo CUENTA a CUENTA Provisin por desmantelacin o rehabilitacin del inmovilizado (143) Abono 5.558,38

5.558,38 Intereses de deudas (662)

La realizacin de este ajuste cada uno de los 9 aos restantes, hace que el montante de la provisin por desmantelamiento ascienda a 150.000 euros. Sin embargo, puede ocurrir que el importe finalmente desembolsado coincida o no con dicha cifra estimada. Al cabo de la vida til (ao 2018) y teniendo en cuenta el posible desajuste entre importe estimado y coste real del desmantelamiento (esto es, que se genere un exceso o no de provisin) debe hacerse el asiento (IVA: 21%)

CUENTA Provisin por 150.000 desmantelamiento (143)

Cargo

CUENTA a Banco (572)

Abono 181.500

31.500 H.P. iva soportado (472) Opcin 1: coste real desmantelamiento 150.000 CUENTA Provisin por 150.000 desmantelamiento (143) 37.800 H.P. iva soportado (472) 30.000 Reparacin y cons. (622) Opcin 2: coste real desmantelamiento 180.000 CUENTA Provisin por 150.000 desmantelamiento (143) 26.880 H.P. iva soportado (472) Cargo CUENTA Banco (572) Exceso provisiones (795) Abono 154.880 22.000 Cargo CUENTA a Banco (572) Abono 217.800

Opcin 3: coste real desmantelamiento 128.000

3) Contabilizacin de la renovacin:
El importe de la renovacin se integra como mayor valor del inmovilizado material. Simultneamente se da de baja los elementos sustituidos y las correcciones de valor que les correspondan. Se ha de registrar una prdida por la parte del elemento no amortizada.

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Ejemplo: De una mquina se sustituye una pieza de forma tal que su funcionamiento vuelve a ser el originario. El importe de la pieza nueva, pagada al contado, ha sido de 1.500 ms el 21 % IVA, y la pieza sustituida cost 1.000 y est amortizada en el 90 %. Cargo CUENTA a CUENTA Caja (570) Abono 1.815

1.500 Maquinaria (213) 315 H.P. Iva soportado (472) 900 100 Amort. Acum.. inm. material (281) Prdida procedente del inmov. material (671)

Maquinaria (213)

1.000

Contabilizacin de la ampliacin o mejora: suponen un incremento del valor del inmovilizado. Si en el proceso se incurre en la destruccin o eliminacin de los elementos sustituidos, el coste de la operacin se considera mayor valor de la ampliacin o mejora. Ejemplo ampliacin y mejora: una sociedad decide sustituir el motor de una mquina con el fin de aumentar sus horas de uso. El motor sustituido se adquiri hace tres aos por un importe de 1.000 y se amortiza a razn de un 20 % anual. El nuevo motor vale 1.500 y el tcnico encargado de hacer la sustitucin ha pasado una factura de 100. Ambas facturas son abonadas en efectivo. El motor sustituido es vendido por 500, que tambin ha sido cobrado en efectivo. Cargo CUENTA CUENTA Abono

1.500 Maquinaria (213) 500 Tesorera (570) Amort. Acum.. inm. 600 material (281) a a Tesorera Maquinaria (213) 1.600 1.000

El aumento del valor de la mquina es el coste de adquisicin del nuevo motor (1.500) ms los gastos necesarios para su puesta en funcionamiento (100). Pero como el resultado de la venta del elemento sustitudo (500-400) ha sido positivo, por ese importe debe reducirse el valor del motor incorporado. Valor de la mquina 1.500 + 100 100 = 1.500

4) Prdidas por deterioro

Ejemplo: la sociedad CTP tiene en su balance una mquina adquirida el 1 de enero de 2009 por de 10.000 euros, una vida til de 10 aos y amortizacin acumulada el 1 de enero de 2011 de 2.000 euros. Al cierre del ejercicio 2011 el valor en uso de dicha mquina es de 5.740 euros, procediendo a dotar la correspondiente correccin valorativa. Contabilizar las operaciones del ao 2011 y 2012.

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A 31-12-2011 tenemos que dotar la amortizacin de ese ejercicio: Cargo CUENTA Dotacin amortizacin 1.000 inm. material (681) CUENTA Amortizacin acumulada inm. material (281) Abono 1.000

En la misma fecha, realizamos el test de deterioro: Valor contable del activo: 10.000 3.000 = 7.000 Valor en uso = 5.740 Prdida por deterioro = 1.260 Cargo CUENTA Prdida por deterioro del 1.260 inm. material (691) CUENTA Deterioro de valor del inm. material (291) Abono 1.260

La vida til restante del activo es de siete aos. Recalculamos la amortizacin para el ejercicio 2012: valor neto contable 5.740 y vida til restante 7 aos. Por tanto, la nueva amortizacin ser 5.740 / 7 = 820 Cargo CUENTA Dotacin amortizacin 820 inm. material (681) CUENTA Amortizacin acumulada inm. material (281) Abono 820

5) Arrendamientos
No obstante lo sealado en el manual de referencia, en la mayor parte de los contratos de arrendamiento financiero la cuotas son prepagables, con lo que al firmar el contrato se paga ya la primera cuota que, lgicamente, slo ser comprensiva de principal (amortizacin del prstamo), ya que al no haber transcurrido tiempo, el inters asociado a dicha primera cuota ser cero. Lo vemos con un ejemplo. Sea una sociedad que el 1 de enero del ao X0 firma un contrato de arrendamiento financiero para financiar la adquisicin de una maquinaria industrial de valor razonable 35.000 euros y vida til estimada de 5 aos. Al final de la misma, el valor residual de la maquinaria es despreciable. En el contrato se estipulan 36 cuotas mensuales prepagables, a las que se aade una cuota adicional tras la cual se entiende realizada la opcin de compra. El tipo de inters nominal de la operacin se fija en el 8 por 100. Los detalles del contrato se muestran en el cuadro adjunto.

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Descomposicin de las cuotas en un contrato de arrendamiento financiero

Periodo 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 Opcin Fecha 01/01/00 01/02/00 01/03/00 01/04/00 01/05/00 01/06/00 01/07/00 01/08/00 01/09/00 01/10/00 01/11/00 01/12/00 01/01/01 01/02/01 01/03/01 01/04/01 01/05/01 01/06/01 01/07/01 01/08/01 01/09/01 01/10/01 01/11/01 01/12/01 01/01/02 01/02/02 01/03/02 01/04/02 01/05/02 01/06/02 01/07/02 01/08/02 01/09/02 01/10/02 01/11/02 01/12/02 01/01/03 TOTAL Cuota 1.063,44 1.063,44 1.063,44 1.063,44 1.063,44 1.063,44 1.063,44 1.063,44 1.063,44 1.063,44 1.063,44 1.063,44 1.063,44 1.063,44 1.063,44 1.063,44 1.063,44 1.063,44 1.063,44 1.063,44 1.063,44 1.063,44 1.063,44 1.063,44 1.063,44 1.063,44 1.063,44 1.063,44 1.063,44 1.063,44 1.063,44 1.063,44 1.063,44 1.063,44 1.063,44 1.063,44 1.063,44 39.347,28 IVA 223,32 223,32 223,32 223,32 223,32 223,32 223,32 223,32 223,32 223,32 223,32 223,32 223,32 223,32 223,32 223,32 223,32 223,32 223,32 223,32 223,32 223,32 223,32 223,32 223,32 223,32 223,32 223,32 223,32 223,32 223,32 223,32 223,32 223,32 223,32 223,32 223,32 8.262,84 Total Cuota Intereses 1.233,59 1.233,59 1.233,59 1.233,59 1.233,59 1.233,59 1.233,59 1.233,59 1.233,59 1.233,59 1.233,59 1.233,59 1.233,59 1.233,59 1.233,59 1.233,59 1.233,59 1.233,59 1.233,59 1.233,59 1.233,59 1.233,59 1.233,59 1.233,59 1.233,59 1.233,59 1.233,59 1.233,59 1.233,59 1.233,59 1.233,59 1.233,59 1.233,59 1.233,59 1.233,59 1.233,59 1.233,59 45.642,84 0,00 226,24 220,66 215,04 209,39 203,69 197,96 192,19 186,38 180,54 174,65 168,73 162,76 156,76 150,71 144,63 138,50 132,34 126,13 119,88 113,59 107,26 100,88 94,47 88,01 81,50 74,96 68,37 61,73 55,05 48,33 41,56 34,75 27,89 20,99 20,74 0,00 4.347,28 Amortizacin Amortizacin financiera pendiente 1.063,44 33.936,56 837,20 33.099,36 842,78 32.256,59 848,40 31.408,19 854,05 30.554,14 859,75 29.694,39 865,48 28.828,91 871,25 27.957,67 877,06 27.080,61 882,90 26.197,71 888,79 25.308,92 894,71 24.414,21 900,68 23.513,53 906,68 22.606,85 912,73 21.694,12 918,81 20.775,31 924,94 19.850,37 931,10 18.919,26 937,31 17.981,95 943,56 17.038,39 949,85 16.088,54 956,18 15.132,36 962,56 14.169,80 968,97 13.200,82 975,43 12.225,39 981,94 11.243,45 988,48 10.254,97 995,07 9.259,90 1.001,71 8.258,19 1.008,39 7.249,80 1.015,11 6.234,70 1.021,88 5.212,82 1.028,69 4.184,13 1.035,55 3.148,59 1.042,45 2.106,14 1.042,70 1.063,44 1.063,44 0,00 35.000,00

Registrar los asientos correspondientes a la firma del contrato, (2) pago de la primera cuota, (3) reclasificacin de la deuda, (4) paga de la segunda cuota, (5) amortizacin contable de la maquinaria en diciembre.

Propuesta de solucin
1.- Firma del contrato: El valor razonable coincide con la suma de las amortizaciones financieras del activo, es decir, con la parte de las cuotas que reconstruyen el valor del bien en el momento inicial.

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N de cuenta 213 Maquinaria 524 Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo 174 Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo

DEBE 35.000,00

HABER

10.587,79 24.412,21

Al tratarse de cuotas prepagables, inmediatamente firmado el contrato se paga primera cuota. El IVA se registra a medida que se van pagando las cuotas. 2.- Pago de la primera cuota cuota: N de cuenta 524 Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo 472 Hacienda Pblica IVA soportado 572 Tesorera DEBE 1.063,44 223,32 1.286,76 HABER

Este asiento, con sus correspondientes importes, se registrar todos los meses. A medida que se pagan las cuotas, ser preciso reclasificar la deuda, pasando de largo plazo a corto plazo. 3.- Reclasificacin de la deuda N de cuenta 174 Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo 524 Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo 4.- Pago de la segunda cuota (principal ms intereses) N de cuenta 524 662 472 572 DEBE Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo Intereses de deudas Hacienda Pblica IVA soportado Tesorera 837,20 226,24 223,32 1.286,76 HABER DEBE 900,68 900,68 HABER

5.- Amortizacin contable de la maquinaria (31 de diciembre ao X0) N de cuenta 6817 281 DEBE Amortizacin del inmovilizado material Amortizacin acumulada de inmovilizado material 7.000,00 7.000,00 HABER

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6) Fondo de comercio
Conjunto de bienes inmateriales, tales como la clientela, nombre o razn social, que impliquen valor para la empresa. Segn norma de Registro y valoracin 6 c), slo podrn figurar en el activo, cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisicin onerosa. (Como consecuencia de una transaccin). El fondo de comercio no se amortizar, pero s ser objeto de revisin de deterioro de valor. En el caso del fondo de comercio el deterioro no es reversible. Ejemplo: una empresa cuyo balance es: Inmovilizado 500 Mercaderas 200 Clientes 300 ACTIVO 1.000 Capital PATRIMONIO NETO Proveedores PASIVO 600 600 400 400

Valor Contable de la Empresa= Activo Pasivo = 600 Supongamos una empresa que decide adquirir la sociedad anterior pagando 800 u.m. Asiento para la empresa compradora: Cargo CUENTA 500 Inmovilizado (2) 200 Mercaderas (3) 300 Clientes (43) 200 Fondo de comercio (204) a CUENTA Abono

Proveedores (40) Banco (57)

400 800

Asiento para la empresa vendedora: Cargo CUENTA 400 Proveedores (40) 800 Banco (57) a CUENTA Inmovilizado (2) Mercaderas (3) Clientes (43) Ingreso excepcional (78) Abono 500 200 300 200

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Ejercicios complementarios
EJERCICIO 1 Contabilizar las siguientes operaciones aplicando el 21% de IVA cuando se trate de un hecho imponible para dicho impuesto: 1- El coste inicial de una mquina, adquirida el 1 de enero del ao 1, fue 300.000 u.m.; su vida til se calcula en cinco aos, por lo que se aplica una amortizacin constante del 20% anual. Contabilizar: Asiento de amortizacin anual. El 1-4-03 se vende al contado por 80.000 u.m. Suponiendo que no se hubiese vendido, Qu asiento proceder si se da de baja el 31 de diciembre del ao 3, considerando que en ese momento carece totalmente de valor?.

2- El coste inicial de un edificio fue 5.000.000 u.m. y se le aplica un 2% de amortizacin anual. Contabilizar las siguientes operaciones, teniendo en cuenta que el 20% del precio de adquisicin corresponde al valor del solar sobre el que est, edificado: Asiento de amortizacin anual. Qu saldos presentar en el balance cuando ya se le hayan aplicado diez anualidades de amortizacin?.

EJERCICIO 2 La empresa CARSA es una empresa que posee un parque de diez camiones de gran tonelaje. En el mes de Diciembre de XXX8 han tenido lugar los siguientes hechos relacionados con su inmovilizado. El 8 de Diciembre vende en 2.500.000 u.m. un camin que haba adquirido el 1 de Julio de XXX7 por 4.000.000 u.m. La amortizacin se hace por el mtodo de cuota anual constante aplicando un porcentaje del 20% sobre el precio de adquisicin, menos un valor residual estimado de 1.000.000 u.m. Cobra por el banco la mitad en el momento de la venta y por el resto acepta una letra a 12 meses. IVA del 21 %. El 15 de Diciembre otro camin ha sufrido un accidente cayendo a un barranco, quedando destrozado. Este camin se adquiri el 1 de marzo de XXX5 por 5.000.000 u.m. La amortizacin tambin se hace aplicando un porcentaje del 20% pero con un valor residual de 2.000.000 u.m. El 26 de Diciembre, puesto que el camin anterior estaba asegurado, los peritos determinan siniestro total y la compaa entrega un taln de 2.600.000 u.m. a CARSA. Se pide: Asientos del ejercicio XXX8.

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EJERCICIO 3 Una mquina comprada el 1 de enero del ao 01 por 10.000.000 u.m. que se est amortizando a razn de un 10% anual, se vende por 4.500.000 u.m. el 31 de Marzo del ao 07, cobrndose por el banco el importe de la venta. Para sustituir a la mquina vendida, el 2 de Julio del ao 07 se adquiere otra mquina por 6.000.000 u.m. a pagar dentro de 6 meses. La mquina es transportada a la empresa pagndose en efectivo 363.000 u.m. (IVA del 21 % incluido). Un ordenador cuyo precio de adquisicin fue de 750.000 u.m., se vende el 30 de Septiembre de XXX8 por 345.000 u.m. Hasta el ao XXXI, la amortizacin acumulada era de 250.000 u.m., y se haba calculado una amortizacin para el ao XXX8 de 125.000 u.m. En el momento de la venta se nos entrega un taln de 200.000 u.m., y del resto se cobrar la mitad dentro de ocho meses y la otra mitad dentro de 26 meses.

EJERCICIO 4 La sociedad TUS S.A. adquiere el 2 de Enero de XXXX diversas mquinas para sus plantas industriales por 3.000.000 u.m. IVA soportado 21%, siendo las condiciones acordadas las siguientes: el 60% del importe de la factura se pagar mediante cheque de c/c, se acepta un efecto de giro a 6 meses por 500.000 u.m. y el resto ser satisfecho en efectivo a los 2 aos de la compra. A la recepcin de la maquinaria paga en efectivo el transportista una factura de 87.620,69 u.m. de portes, que incluye el 21% de IVA. La instalacin de la maquinaria en los talleres acarrea unos gastos que se pagan con cheque de 29.206,90 u.m., IVA 21% incluido. La maquinaria comienza a funcionar el da 4 de Enero. Como informacin complementaria tenemos la siguiente: Se le estima a dicha maquinaria una vida til de 10 aos. Al final de la vida til se le estima un valor de 300.000 u.m, La amortizacin de la maquinaria se har por el sistema de cuotas constantes. TRABAJO A REALIZAR: 1. Contabilizar las operaciones realizadas hasta la entrada en funcionamiento de la maquinaria. 2. Formular el cuadro de amortizacin de la maquinaria correspondiente al periodo de su vida til. 3. Contabilizar la amortizacin de los dos primeros ejercicios de la vida til de la mquina. 4. Contabilizar la supuesta venta al contado de la maquinaria el 31 de diciembre del x+4. El precio de venta seran 2.050.000 u.m. IVA a repercutir en la operacin 21%. 5. Contabilizar una supuesta reparacin que se hubiese efectuado en la maquinaria durante el quinto ao de su vida. La factura pagada al contado sera por 49.610 u.m. iva del 21 % includo.

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EJERCICIO 5 La sociedad KILOS S.A. adquiere, al finalizar el ejercicio XX-1 unas mquinas para sus plantas industriales cuyo precio de compra asciende a 5.000.000 u.m ms 21 % de IVA. Se paga con la entrega de un cheque. A la recepcin de las mquinas, el 27 de diciembre, paga en efectivo la factura del transportista cuyo importe es de 125.172,42 u.m. IVA incluido. La instalacin de las mquinas, realizada el 1 de Enero, le supone unos gastos de 300.000 u.m. quedando a deber la factura emitida por la empresa instaladora, que incorpora, adems, el 21% en concepto de IVA. Una vez instaladas las mquinas entran inmediatamente en funcionamiento. La sociedad estima que la vida til de la maquinaria comprada es slo de 5 aos debido al funcionamiento continuado que van a tener. Al cabo de este tiempo el importe estimado como recuperacin sern 400.000 u.m. Se adopta sistema de amortizacin degresivo por suma de dgitos. El 1 de Enero de XX + 2 se tienen que efectuar unas reparaciones en las mquinas cuyo importe, segn factura pagada al contado, asciende a 380.000 u.m. ms el 21% de IVA. El 1 de Enero de XX + 3, la sociedad vende la maquinaria anterior por un importe neto de venta que supondr un beneficio de 250.000 u.m. La venta se realiza, repercutiendo un IVA del 21% en las siguientes condiciones: el 50% al contado y por el resto girando un efecto que es aceptado con vencimiento a 3 meses. TRABAJO A REALIZAR: 1. Contabilizar las operaciones realizadas hasta la entrada en funcionamiento de las mquinas. 2. Formular el cuadro de amortizacin correspondiente al periodo de vida til de las mquinas. 3. Contabilizar la amortizacin del tercer ao de vida til de la mquina. 4. Contabilizar la reparacin efectuada en XX + 2. 5. Contabilizar la venta de la maquinaria al comenzar el ejercicio XX+3

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EJERCICIO 6 (ARRENDAMIENTOS) El 30-06-08 se firma un contrato de arrendamiento financiero para la adquisicin de un equipo informtico cuyo precio al contado asciende a 35.000 euros y vida til de 5 aos. La amortizacin financiera (ver cuadro adjunto) se realiza mediante cuotas mensuales prepagables de 1.327,63 euros (IVA incluido). Registrar: a) Asiento correspondiente al 30-06-08, momento de la firma del contrato. b) Pago de la primera cuota y reclasificacin de la deuda. c) Asientos a realizar el 30-12-08 (pago de cuota, reclasificacin de deuda y amortizacin del equipo).
Periodo 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 OPCIN Fecha 30/06/2008 30/07/2008 30/08/2008 30/09/2008 30/10/2008 30/11/2008 30/12/2008 30/01/2009 28/02/2009 30/03/2009 30/04/2009 30/05/2009 30/06/2009 30/07/2009 30/08/2009 30/09/2009 30/10/2009 30/11/2009 30/12/2009 30/01/2010 28/02/2010 30/03/2010 30/04/2010 30/05/2010 30/06/2010 30/07/2010 30/08/2010 30/09/2010 30/10/2010 30/11/2010 30/12/2010 30/01/2011 28/02/2011 30/03/2011 30/04/2011 30/05/2011 30/06/2011 TOTALES Cuota 1.125,13 1.125,13 1.125,13 1.125,13 1.125,13 1.125,13 1.125,13 1.125,13 1.125,13 1.125,13 1.125,13 1.125,13 1.125,13 1.125,13 1.125,13 1.125,13 1.125,13 1.125,13 1.125,13 1.125,13 1.125,13 1.125,13 1.125,13 1.125,13 1.125,13 1.125,13 1.125,13 1.125,13 1.125,13 1.125,13 1.125,13 1.125,13 1.125,13 1.125,13 1.125,13 1.125,13 1.125,13 41.629,81 IVA 236,28 236,28 236,28 236,28 236,28 236,28 236,28 236,28 236,28 236,28 236,28 236,28 236,28 236,28 236,28 236,28 236,28 236,28 236,28 236,28 236,28 236,28 236,28 236,28 236,28 236,28 236,28 236,28 236,28 236,28 236,28 236,28 236,28 236,28 236,28 236,28 236,28 8.742,36 Total Intereses Amortizacin Amortizacin Cuota financiera pendiente 1.327,63 0 1.125,13 33.874,87 1.327,63 338,75 786,38 33.088,49 1.327,63 330,88 794,25 32.294,24 1.327,63 322,94 802,19 31.492,06 1.327,63 314,92 810,21 30.681,85 1.327,63 306,82 818,31 29.863,54 1.327,63 298,64 826,49 29.037,04 1.327,63 290,37 834,76 28.202,28 1.327,63 282,02 843,11 27.359,17 1.327,63 273,59 851,54 26.507,64 1.327,63 265,08 860,05 25.647,58 1.327,63 256,48 868,65 24.778,93 1.327,63 247,79 877,34 23.901,59 1.327,63 239,02 886,11 23.015,47 1.327,63 230,15 894,98 22.120,50 1.327,63 221,2 903,93 21.216,57 1.327,63 212,17 912,96 20.303,61 1.327,63 203,04 922,09 19.381,51 1.327,63 193,82 931,31 18.450,20 1.327,63 184,5 940,63 17.509,57 1.327,63 175,1 950,03 16.559,54 1.327,63 165,6 959,53 15.600,00 1.327,63 156 969,13 14.630,87 1.327,63 146,31 978,82 13.652,05 1.327,63 136,52 988,61 12.663,44 1.327,63 126,63 998,5 11.664,95 1.327,63 116,65 1.008,48 10.656,47 1.327,63 106,56 1.018,57 9.637,90 1.327,63 96,38 1.028,75 8.609,15 1.327,63 86,09 1.039,04 7.570,11 1.327,63 75,7 1.049,43 6.520,68 1.327,63 65,21 1.059,92 5.460,76 1.327,63 54,61 1.070,52 4.390,24 1.327,63 43,9 1.081,23 3.309,01 1.327,63 33,09 1.092,04 2.216,97 1.327,63 33,29 1.091,84 1.125,13 1.327,63 0 1.125,13 0 49.122,31 6.629,81 35.000,00

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EJERCICIO 7: Investigacin por medios propios Una empresa est desarrollando un proyecto con sus propios medios. A lo largo del ejercicio 20X1 el departamento de contabilidad informa que se deben imputar al proyecto los siguientes gastos: Salarios 30.000 Materiales 12.000 Suministros 10.000 Al cierre del ejercicio X1 se cumplen las condiciones para su activacin. Ms adelante, en 20X2 se finaliza el proyecto debindose imputar los siguientes gastos Salarios Materiales Suministros 50.000 23.000 20.000

En enero de 20X3 comienza la explotacin del proyecto, al que se le estima una vida til de 5 aos. Registrar las anotaciones contables de X1 y X2 y X3 EJERCICIO 8 Contabilizar en Diario las siguientes operaciones, aplicando el 21% de IVA en todas aquellas que se consideren hecho imponible para este impuesto: 1. Adquirimos una patente valorada en 600.000 u.m., pagando con cheque bancario. 2. Amortizacin lineal de la patente anterior, suponiendo que el plazo de vigencia de la patente se estima en 10 aos. 3. Se vende en efectivo la patente anterior por 100.000 u.m. a 30 das, cuando estaba amortizada en un 40%. 4. La empresa, que estaba realizando unos trabajos de I+D en torno a la consecucin de una nueva patente de fabricacin, termin dichos trabajos el da 1 de abril del ao 01. El importe total de los gastos originados en el desarrollo del proyecto asciende a 4.000.000 de u.m. y estn cargados en la cuenta 201, cuando la empresa inscribe la patente en el Registro de la Propiedad Industrial, pagando 200.000 u.m. ms IVA del 21 % al contado. 5. Segn el Estatuto de la Propiedad Industrial, las patentes de invencin tienen un plazo de vigencia temporal mximo de 20 aos. Cul ser el asiento de amortizacin de la patente, al 31-12-01, si se aplica amortizacin lineal en funcin de su plazo mximo de vigencia?

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EJERCICIO 9: GASTOS EN I+D La empresa FELPE S.L. encarga al laboratorio ULCE un estudio de fabricacin que asciende a 10 millones de u.m. que el laboratorio ir facturando en varios plazos mientras dura la investigacin. El importe pagado mediante taln bancario en este ejercicio es del 25% del presupuesto de investigacin. (IVA: 21%) Al cerrar el ejercicio, la empresa FELPE SL considera que el estudio tiene garantas de xito y de rentabilidad econmica-comercial. Durante el ejercicio siguiente, la empresa FELPE SL paga al laboratorio ULCE mediante transferencia bancaria el resto de la cantidad presupuestada para el proyecto de investigacin (IVA: 21%). En el mismo ejercicio, la empresa ha contabilizado gastos de sueldos por 300.000 u.m., seguridad social por 80.000 u.m., reparacin y conservacin por 60.000 u.m., servicios profesionales por 600.000 u.m., suministros por 40.000 u.m. y primas de seguros por 420.000 u.m. relativos a un estudio paralelo de la investigacin (IVA: 21% en los gastos que corresponda) Al cerrar el segundo ao, la empresa decide que puede activar todos los gastos de I+D del ejercicio. Adems, da el proyecto por finalizado, por lo que comienza la amortizacin. Supongamos que cuando ya se ha amortizado el 60% de los gastos en I+D: - la empresa determina que el proyecto es un fracaso - el proyecto ha sido un xito y la empresa decide inscribirlo en el Registro de la Propiedad Industrial, pagando 200.000 u.m. ms 21 % de IVA que paga mediante taln bancario. EJERCICIO 10: FONDO DE COMERCIO 1.- Adquirimos por 10 millones un negocio cuya valoracin patrimonial es la siguiente: Existencias Nave (25 % terreno) Camin Facturas pendientes de pago Facturas pendientes de cobro Muebles de oficina Letra del camin pendiente de pago 300.000 4.000.000 200.000 300.000 150.000 100.000 50.000

Determinar el valor contable de este negocio confeccionando su balance, y el asiento que realizar la empresa que lo ha adquirido.

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Activos y pasivos financieros

Ejercicios 11-15

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EJERCICIO 11 (Activos financieros, prstamos y partidas a cobrar) El 1 de enero de 20X0, y debido al exceso de liquidez de nuestra firma, se concede un crdito de 15.000 euros a una PYME. El contrato estipula que la devolucin se har en cuatro plazos, cada 31 de diciembre, mediante devoluciones de cuotas constantes, comprensivas de principal e intereses. El tipo de inters pactado es el 6%. Registrar la concesin del prstamo, cobro de intereses y coste amortizado del activo financiero a 31 de diciembre de 20X0, 20X1, 20X2 y 20X3. EJERCICIO 12 (Inversiones mantenidas hasta el vencimiento) La empresa BTT adquiere el 1 de octubre de X0 en el mercado secundario 1.000 bonos del tesoro de 100 euros de valor nominal cada uno. Los bonos, que se emitieron el 1 de julio de X0, se amortizan a la par 3 aos despus, devengando mientras tanto un inters del 6% anual pagadero por vencido cada 1 de julio. BTT tiene la intencin de mantener la inversin hasta el vencimiento. Ejecutada la orden, el banco carga en cuenta la cantidad de 101.125 euros. Determinar el importe por el que se valorar en el momento inicial la cuenta Valores representativos de deuda. EJERCICIO 13 (Inversiones mantenidas hasta el vencimiento) Inversia es un fondo de inversin especializado en la administracin de carteras. Con este propsito, el 1 de enero de 20X1 suscribe 3.000 bonos emitidos por la sociedad Albareda de 50 euros de valor nominal cada uno, al 4% de inters anual pagadero cada 31 de diciembre, amortizables 3 aos despus al 105%. Gastos de emisin 900 euros. Determinar: Valoracin de la inversin en el momento inicial El tipo de inters efectivo de la operacin. La valoracin de la cartera (coste amortizado) cada 31 de diciembre. La correccin valorativa a practicar, sabiendo que a 31-12-X2 se conoce que Albareda atraviesa dificultades financieras importantes, por lo que Inversia espera cobrar el 60% del valor de reembolso y la totalidad de los intereses.

EJERCICIO 14 (Inversiones mantenidas para negociar) BETA, S.A. adquiere el 14 de noviembre de 20X0 5.000 acciones de Iberdrola al precio de 32 euros cada ttulo, incurriendo en unos gastos de 300 euros. La intencin de BETA S.A. es vender los ttulos en el primer trimestre de 20X1, aprovechando las posibles plusvalas. A 31-12-X0, Iberdrola cotiza a 33 euros. Las acciones se venden el 16 de enero de 20X1 a 33,5 euros, con unos gastos de 200 euros. Determinar: 1. El valor inicial de la cartera especulativa. 2. El valor de la cartera al cierre del ejercicio. 3. El resultado de la operacin.

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EJERCICIO 15 (Pasivos financieros) La empresa BKT emite el 1 de enero de 20X0 un emprstito de 1.000.000 de obligaciones de 50 euros de valor nominal cada una, y un inters del 5% anual pagadero cada 31 de diciembre. Gastos de emisin 50.000 euros. La amortizacin del emprstito, que ser al 103%, se fija en su totalidad para el 31 de diciembre de 20X2. TRABAJO A REALIZAR: 1. Contabilizar la emisin del emprstito. 2. Determinar el tipo de inters efectivo de la emisin. 3. Elaborar un cuadro donde se vea el coste amortizado del instrumento cada 31 de diciembre. 4. Contabilizar el pago de intereses el 31-12-X0 y el ajuste a practicar en la cuenta Obligaciones y bonos a esa misma fecha. 5. Seguimiento de la operacin hasta su amortizacin.

--------------------------------------------------------------------------Propuesta de solucin ejercicio 11

Para el clculo de la cuota, se plantea una equivalencia en los siguientes trminos: 15.000 = X(1 + 0,06)-1 + X(1 + 0,06)-2 + X(1 + 0,06)-3 + X(1 + 0,06)-4 de donde se deduce que X = 4.328,87 euros. Determinada la cuota, se puede construir el cuadro adjunto. Descomposicin del prstamo en principal e intereses Ao Cuota Principal Intereses Pendiente 20X0 4.328,87 3.428,87 900,00 11.571,13 20X1 4.328,87 3.634,60 694,27 7.936,53 20X2 4.328,87 3.852,68 476,19 4.083,85 20X3 4.328,87 4.083,84 245,03 0,00 Total 17.315,49 15.000,00 2.315,49 A partir de los datos anteriores, se puede realizar un seguimiento exhaustivo de la operacin financiera. As, las anotaciones del ao 20X0 sern: Concesin del prstamo, 1 de enero 20X0 Cuenta 542 Crditos a corto plazo 252 Crditos a largo plazo 572 Banco c/c

DEBE 3.428,87 11.571,13

HABER

15.000

Cobro de los intereses explcitos a 31-12-X0 Cuenta DEBE HABER 572 Banco c/c 900 762 Ingresos de crditos 900 En ausencia de condicionantes que obliguen a modificar las expectativas de cobro generadas por el activo financiero, a 31-12-X0 el prstamo concedido se valorar por su coste amortizado, es decir, por su valor inicial (15.000) menos los reembolsos de principal (3.428,87), dando un total de 11.571,13 euros. La ltima columna del cuadro indica el coste amortizado del crdito concedido a 31 de diciembre de cada ao.

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Patrimonio neto, impuesto sobre beneficios y cuentas anuales

Anexos y ejercicios 16-22

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Anexo al tema 6 (Patrimonio neto)

Completamos mediante este anexo dos cuestiones relativas a las reducciones de capital y a las subvenciones y donaciones.

1.- Sobre las reducciones de capital

Hemos visto en el manual que las reducciones de capital pueden ser voluntarias y obligatorias. El principal motivo de reduccin de capital de manera obligatoria es que a consecuencia de prdidas el patrimonio neto haya quedado por debajo de las 2/3 partes de la cifra de capital (art. 327 de la ley de sociedades de capital).

Ejemplo 1 (Reduccin de capital con saneamiento total)

Razonar la cifra de reduccin de capital en la siguiente sociedad annima. Activo corriente Activo no corriente 5.000 3.000 Capital social Reserva legal Otras reservas Acreedores diversos Resultados negativos de ejercicios anteriores TOTAL PASIVO Y PN 10.000 2.000 500 3.000 (7.500) 8.000

TOTAL ACTIVO

8.000

Patrimonio neto = Activo Pasivo = 8.000 -3.000 = 5.000 Como el PN es inferior a los 2/3 de 10.000 la reduccin es obligatoria. Cuenta Reserva legal Otras reservas Capital Resultado negativo de ejercicios anteriores DEBE 2.000 500 5.000 HABER

7.500

Una vez saneadas las prdidas, el balance queda de la siguiente manera ACTIVO Activo corriente Activo no corriente TOTAL ACTIVO PASIVO Y PN Capital social Acreedores diversos TOTAL PASIVO Y PN

5.000 3.000 8.000

5.000 3.000 8.000

El patrimonio neto sigue siendo el mismo, motivo por el cual los acreedores no pueden oponerse a la reduccin de capital, ya que la garanta que ofrece la empresa es la misma que antes del acuerdo de reduccin (ver art. 334.2 de la Ley de Sociedades de Capital). En este ejemplo hemos saneado toda la prdida, incluso ms de lo estrictamente necesario. Conviene sealar que la reduccin obligatoria tiene un lmite determinado por la ecuacin PN = 2/3CS. Vemos a continuacin un ejercicio en el que la reduccin no implica sanear toda la prdida.

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Ejemplo 2 (Reducciones de capital con saneamiento parcial)

ACTIVO Activo corriente Activo no corriente 5.000 5.000 PASIVO Y PATRIMONIO NETO Capital social 18.000 Reserva legal 3.000 Otras reservas 500 Acreedores diversos 100 Resultados negativos de ejercicios anteriores (11.600) TOTAL PASIVO Y PN 10.000

TOTAL ACTIVO

10.000

Patrimonio neto = Activo Pasivo = 10.000 -100 = 9.900 2/3 de 18.000 = 12.000 El patrimonio est por debajo de las 2/3 partes del capital. Reduccin obligatoria hasta que el PN = 2/3Nuevo capital social (NCS) 9.900 = 2/3NCS; NCS = (9.900 x 3)/2 = 14.850 . Cuenta Reserva legal Otras reservas Capital Resultado negativo de ejercicios anteriores

DEBE 3.000 500 3.150

HABER

6.650

Tras la reduccin de capital, quedan resultados negativos por importe de 4.950. El balance tras la reduccin es el siguiente: Activo corriente Activo no corriente 5.000 5.000 Capital social Acreedores diversos Resultados negativos de ejercicios anteriores TOTAL PASIVO Y PN 14.850 100 (4.950) 10.000

TOTAL ACTIVO

10.000

2.- Contabilizacin de las subvenciones de capital teniendo en cuenta el efecto impositivo

La concesin de una subvencin de capital supone un incremento de la riqueza de la firma por el que hay que tributar a la administracin de la misma manera que se tributa cuando se obtiene un beneficio (lo vamos a ver despacio en el siguiente captulo). As que, en realidad, el aumento de la riqueza no es por el importe de la subvencin concedida sino que el verdadero aumento habra que verlo neto de impuestos. Por este motivo, de manera simultnea al reconocimiento de la subvencin hay que registrar la parte del impuesto que habr que pagar a la administracin como consecuencia del incremento de la riqueza de la empresa. Ahora bien, la tributacin no se har en el ao de concesin de la subvencin, sino ao a ao, a medida que la misma se imputa a resultados. Sin duda, esta es la razn por la que el pasivo fiscal que se reconoce al obtener la subvencin lleve el nombre de pasivos por impuestos diferidos (cuenta 479) que se abonar por el 30% (tipo impositivo general) de la subvencin. A medida

29

que la subvencin se imputa a resultados se reconoce en la cuenta de resultados una parte del beneficio (cuenta 746) que incrementar el resultado del ejercicio y, por tanto, aumenta la tributacin fiscal. As que poco a poco, se va pagando el impuesto por lo que habr que ir cancelando la cuenta de impuesto diferido

Ejemplo 1(Subvencin de capital)

A finales del ejercicio 20X8 se recibi una subvencin oficial no reintegrable para la adquisicin de un elemento de transporte. El importe de la subvencin ascendi a 30.000 euros, mientras que el precio del elemento de transporte ascendi a 400.000 euros que se pagaron al contado. La vida til estimada de dicho elemento es de 10 aos. Tipo impositivo 30%. Anotaciones ejercicio 20X8 Recepcin subvencin Cuenta DEBE 572 Banco c/c 30.000 130 Subvenciones de capital 479 Pasivo por difer. temp. Imponibles (impuesto diferido) Reconocimiento del activo adquirido Cuenta 218 Elementos de transporte 572 Banco c/c

HABER 21.000 9.000

DEBE 400.000

HABER 400.000

Anotaciones ejercicio 20X9 Traspaso de la subvencin al resultado del ejercicio y ajuste del efecto impositivo Cuenta DEBE HABER 130 Subvenciones de capital 2.100 479 Pasivo por difer. temp. Imponibles (impuesto 900 diferido) 746 3.000 Subvenciones transferidas al rdo del ejercicio Amortizacin del activo a finales de 20X9 Cuenta 681 Amortizacin del inmovilizado material 281 Amortizacin acumulada del inmov. material

DEBE 40.000

HABER 40.000

A finales de 20X9, transcurrido un ao desde la concesin de la subvencin, la cuenta de subvenciones de capital presenta un saldo de 18.900 euros (21.000-2.100) que se debern imputar a resultados a lo largo de los 9 ejercicios siguientes a razn de 2.100 euros cada ao (21.000/10). El saldo de la cuenta ir disminuyendo ao a ao, de forma que el importe de la misma viene a representar la parte de la subvencin de capital que todava no se ha imputado a resultados. Por su parte, el pasivo fiscal alojado en la cuenta (479) va disminuyendo a un ritmo de 900 cada ao (9.000/10), equivalente a la tributacin ingresada a Hacienda cada ejercicio por los 3.000 euros correspondientes a los resultados reconocidos cada ao (cuenta 746 subvenciones transferidas al resultado del ejercicio).

30

Anexo al tema 7: Impuesto sobre beneficios

7.1. Dos mbitos independientes: el contable y el fiscal
El mbito contable se rige por unos principios de los que se deducen unas normas cuyo principal objetivo es contribuir a la presentacin de la imagen fiel de los resultados y del patrimonio de la entidad econmica para que accionistas y otros usuarios de la informacin contable puedan orientar la toma de decisiones econmicas. El mbito fiscal, sin embargo, est determinado por la Administracin Tributaria que tiene un objetivo marcadamente recaudatorio, por lo que se rige por sus propias normas, coincidentes unas veces con las contables, pero diferentes en otras ocasiones. Esto hace que la valoracin asignada a los activos y pasivos desde un ptica contable pueda coincidir o no con la valoracin fiscal de esos mismos activos y pasivos. Las divergencias que existen entre el importe en libros de un activo o un pasivo (valor contable) y el valor que constituye la base fiscal de los mismos reciben el nombre de diferencias temporarias. As por ejemplo, para un inmovilizado adquirido por 1.000 euros y amortizado de acuerdo a criterios y estimaciones contables en 5 aos de forma lineal, pasado un ao su valor en libros es de 800. Sin embargo, bien puede ocurrir y adems es muy frecuente que Hacienda, al objeto de incentivar a las empresas a realizar determinadas inversiones, permita computar mayores deducciones fiscales por amortizacin en los primeros aos de vida del activo. As, por ejemplo, puede legislar que las inversiones en ese tipo de activos se deduzcan a partes iguales en los dos primeros aos de vida del activo. Esta medida determina, al cabo de un ao, una base fiscal de 500, inferior en 300 a la base contable. La constatacin de las diferencias entre el mbito contable y el fiscal se visualiza en el siguiente esquema: Valor contable Base fiscal Diferencia temporaria CUADRO 1 Definiciones previas - Valor contable de un
activo o pasivo. Es el valor de un activo o pasivo en los libros contables.

800 500 300

- Base fiscal de un
activo.

El importe atribuido a dicho activo de acuerdo a la legislacin fiscal. Es el importe que en el futuro ser gasto deducible para obtener el resultado fiscal. Es su valor contable menos cualquier importe que pudiera ser deducible fiscalmente en ejercicios futuros. Diferencia existente entre el valor contable de un activo o pasivo y la base fiscal de ese activo o pasivo. Aqullas que darn lugar a mayores cantidades a pagar o menores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan. Aqullas que darn lugar a menores cantidades a pagar o mayores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se

- Base fiscal de un
pasivo.

- Diferencias
temporarias.

- Diferencias temporarias
imponibles.

- Diferencias temporarias
deducibles.

31

liquiden los pasivos de los que se derivan.

- Activos por impuestos

diferidos.

Activos derivados de operaciones relacionadas con el impuesto sobre beneficios que sern recuperables en ejercicios futuros. Pasivos derivados de operaciones relacionadas con el impuesto sobre beneficios que darn lugar a mayores pagos en el futuro. Es la cuota lquida, calculada segn las normas fiscales, del impuesto sobre beneficios. Cantidad ingresada o a ingresar. Es el resultado fiscal. Ingresos fiscales menos gastos fiscales.

- Pasivos por impuestos

diferidos.

- Impuesto corriente. - Base imponible

Los epgrafes que vienen a continuacin desarrollan con mayor amplitud los conceptos brevemente esbozados en el cuadro 1.

7.2. El impuesto corriente: activos y pasivos por impuesto corriente

El impuesto corriente es la cantidad a pagar o recuperar por el impuesto sobre beneficios como consecuencia de las liquidaciones fiscales efectuadas en el ejercicio. Ejemplo 1 Sea el caso de una empresa cuyo balance contable coincida con su balance fiscal. No existen, por tanto, diferencias temporarias. Sabiendo que el resultado antes de impuestos asciende a 50.000 euros, determinar el impuesto corriente y la deuda tributaria. Tipo impositivo 30 %. Resultado contable antes de impuestos Base imponible Tipo impositivo Cuota integra 50.000 50.000 30% 15.000

El reconocimiento de la deuda tributaria por 15.000 euros obliga a reconocer un gasto por impuesto corriente por esta cantidad. Cuenta 6300 Impuesto corriente 4752 Hacienda Pblica acreedora por impuesto de sociedades DEBE 15.000 HABER 15.000

Hay que tener en cuenta, no obstante, que la Administracin Tributaria suele recaudar el impuesto de forma gradual, exigiendo a las empresas pagos a cuenta y practicando retenciones sobre las rentas de capital cobradas en el ejercicio. As, si a una empresa se le practica una retencin de 300 euros sobre unos ingresos financieros de 2.000 euros y a lo largo de las autoliquidaciones trimestrales efecta pagos a cuenta por importe de 900 habr registrado el siguiente asiento contable: Por la retencin practicada.

32

Cuenta 572 473 760

Banco H.P. deudora retenciones y pagos a cuenta Ingresos de participaciones en instrumentos de patrimonio.

DEBE 1.700 300

HABER

2.000

Por los pagos a cuenta Cuenta 473 H. P. deudora retenciones y pagos a cuenta 572 Banco

DEBE 900

HABER 900

Tomando en consideracin estos datos, la liquidacin fiscal que deber efectuar la empresa del ejemplo anterior se ajustar al siguiente esquema: Resultado contable antes de impuestos Base imponible Tipo impositivo Cuota integra Retenciones y pagos a cuenta (300 + 900) Deuda tributaria Reconocimiento del impuesto corriente Cuenta 6300 Impuesto corriente 473 Hacienda Pblica deudora retenciones y pagos a cuenta 4752 Hacienda Pblica acreedora por impuesto de sociedades 50.000 50.000 30% 15.000 -1.200 13.800

DEBE 15.000

HABER

1.200 13.800

7.3. Impuesto diferido: Pasivos por impuestos diferidos

En el epgrafe anterior se ha desarrollado el caso en el que el nico pasivo reconocido era el correspondiente al pasivo corriente, siendo el gasto por impuesto corriente el nico que se reconoca en la contabilizacin del impuesto sobre beneficios. Sin embargo, en ocasiones, el pasivo fiscal que se reconoce al efectuar la liquidacin del impuesto sobre beneficios es mayor que la cifra del impuesto corriente. La diferencia entre el pasivo fiscal reconocido y el impuesto corriente es el impuesto diferido. La consideracin de los impuestos diferidos exige reconocer, tal y como se ha planteado anteriormente, la existencia de dos mbitos diferentes y autnomos, el contable, con sus reglas, y el fiscal, con sus normas especficas. A partir de esta asuncin, los pasivos por impuestos diferidos tienen su origen en la diferente valoracin contable y fiscal atribuida a elementos del balance que dan lugar a mayores cantidades a pagar en ejercicios futuros. Pinsese, tal y como se ha comentado en un epgrafe anterior, en la diferente valoracin que puede tener un inmovilizado sujeto a un programa especial de amortizacin acelerada a efectos fiscales, segn se tome su valor en libros (valor contable) o su valor fiscal.

33

Ejemplo 2 Un inmovilizado adquirido por 1.000 euros y amortizado de acuerdo a criterios y estimaciones contables por importe de 200 cada ejercicio, presenta un valor en libros al cabo de un ao de 800 euros. Supngase que existe una disposicin fiscal que permite amortizar de forma acelerada ese activo en 2 aos. Su base fiscal al cabo de un ao asciende a 500 euros, lo que determina la existencia de una diferencia temporaria por importe de 300 euros. La existencia de la diferencia temporaria obliga a reconocer un pasivo por impuesto diferido en los siguientes trminos (suponemos un tipo impositivo del 30%). Valor contable Base fiscal Diferencia temporaria Tipo impositivo Pasivo por impuesto diferido 800 500 300 30% 90

Obsrvese que para la determinacin del pasivo por impuesto diferido no ha sido necesario conocer el resultado del ejercicio, lo cual es una prueba ms de la preeminencia del balance situacin sobre la cuenta de resultados, tal y como lo recoge el Marco Conceptual. Ha bastado, simplemente, conocer la diferente valoracin del inmovilizado en los mbitos contable y fiscal para, a partir de su diferencia, determinar el pasivo por impuesto diferido. La deuda reconocida con la Administracin se cancelar en ejercicios futuros en forma de mayores pagos. Se trata, pues, de una diferencia temporaria imponible. La liquidacin fiscal correspondiente al ejercicio en curso que presentar la empresa de nuestro ejemplo se ajustar al siguiente esquema (supngase un beneficio antes de impuestos de 8.000, un tipo impositivo del 30 % y unos pagos a cuenta por 700): Resultado contable antes de impuestos Diferencia temporal: Amortizacin acelerada Base imponible o resultado fiscal Tipo impositivo Cuota integra Retenciones y pagos a cuenta Deuda tributaria 8.000 -300 7.700 30% 2.310 -700 1.610

El registro contable del impuesto sobre beneficios presenta un impuesto corriente por 2.310 equivalente a la deuda a liquidar con Hacienda (sin tener en cuenta los pagos a cuenta ya efectuados). Pero simultneamente se contabiliza un gasto por impuesto diferido por 90 (30% de 300) equivalente al pasivo por impuesto diferido reconocido. Es decir, el mbito contable reconoce un gasto por impuesto sobre sociedades de 2.400, mientras que la cantidad a pagar es de 2.310. La menor cantidad ingresada en Hacienda se liquidar en ejercicios futuros a medida que se recupere el importe en libros del activo. Reconocimiento del impuesto corriente y diferido y del pasivo por impuesto diferido Cuenta 6300 Impuesto corriente 34 DEBE 2.310 HABER

6301 4752 479 473

Impuesto diferido Hacienda Pblica acreedora por impuesto de sociedades Pasivo por diferencias temporarias imponibles. Hacienda Pblica deudora retenciones y pagos a cuenta 8.000 2.400 5.600

90 1.610 90 700

Resultado antes de impuestos: Impuesto sobre beneficios: Resultado despus de impuestos:

El cuadro 2 muestra los valores de las diferencias temporarias imponibles y de los pasivos fiscales asociados a las mismas a partir de la constatacin de los valores contables y fiscales del activo a lo largo de su vida til. Lgicamente, al finalizar la vida til del activo desaparecen las diferencias temporarias y se cancelan los pasivos por impuesto diferido. CUADRO 2 Diferencias temporarias y pasivos por impuesto diferido a fin de ejercicio
Ao Valor contable Base fiscal Diferencia temporaria imponible Al final Variacin del ejercicio Pasivo por impuesto diferido Al final Variacin del ejercicio

Ao 1 Ao 2 Ao 3 Ao 4 Ao 5

800 600 400 200 0

500 0 -

300 600 400 200 0

300 300 (200) (200) (200)

90 180 120 60 0

90 90 (60) (60) (60)

Durante el ao 2 se vuelve a generar un nuevo pasivo por impuesto diferido por importe de 90 como consecuencia de la diferencia temporaria imponible de 300 que se origina en ese ejercicio. La deuda por impuestos diferidos reconocida en el balance al final del ao 2 se eleva a 180. A lo largo de los aos 3, 4 y 5 la diferencia temporaria va disminuyendo paulatinamente, razn por la cual el saldo del pasivo por impuesto diferido tambin disminuye hasta quedar reducido a 0 al final de la vida del activo. El cuadro 3.10 ofrece una explicacin ms detallada.

35

CUADRO 3 Diferencias temporarias y temporales El efecto impositivo se produce cuando el impuesto sobre beneficios se contabiliza como un gasto de acuerdo al principio de devengo, mientras que la cantidad a pagar a la Administracin Tributaria se rige por la normativa fiscal. La diferencia entre una cantidad y otra da lugar a los impuestos diferidos. El impuesto diferido surge, pues, por la existencia de diferencias entre los criterios contables y fiscales en el reconocimiento de los elementos de los estados financieros. Cuando se consideran estas diferencias desde la cuenta de resultados, es decir, entre los ingresos y gastos reconocidos de acuerdo a criterios contables y los ingresos y gastos admitidos por la legislacin fiscal, estamos en presencia de las diferencias temporales y permanentes segn reviertan o no en ejercicios futuros. Pero si las diferencias se abordan desde la consideracin de los elementos del balance de situacin elaborado segn criterios contables y los valores de los activos y pasivos que conformaran el hipottico balance fiscal (base fiscal de los activos y pasivos), entonces estamos hablando de diferencias temporarias. Tanto la NIC 12 como el PGC-2007 consideran el efecto impositivo desde el enfoque basado en el balance. Este enfoque permite el reconocimiento de activos o pasivos por impuestos diferidos aunque la divergencia entre el valor contable y fiscal de los elementos patrimoniales no haya afectado a la cuenta de resultados. As por ejemplo, un inmovilizado adquirido en rgimen de arrendamiento financiero presenta, transcurrido un ejercicio, diferente valoracin segn se considere su valor contable o su base fiscal. Estaramos en presencia de una diferencia temporaria (imponible) que dar lugar a un pasivo por impuesto diferido por la mayor cantidad a ingresar en ejercicios futuros. Pero tambin ocurre que esa misma divergencia se produce entre el gasto contable por amortizacin reconocido en la cuenta de resultados y el mayor gasto deducible admitido por la legislacin fiscal para los elementos adquiridos en rgimen de leasing. Se trata de una diferencia temporal que origina un pasivo por impuestos diferidos. En este caso, la diferencia temporaria es tambin temporal. Pero unos activos financieros disponibles para la venta adquiridos por 5.000, y valorados (por aplicacin del criterio del valor razonable) al cierre del ejercicio por 6.000, exigen el reconocimiento de unos ingresos imputados al patrimonio neto por importe de 1.000 (pero no a la cuenta de resultados). Mientras que el valor contable asciende a 6.000, la base fiscal del activo sigue siendo 5.000, surgiendo una diferencia temporaria por 1.000 que obliga a reconocer un pasivo por impuesto diferido por 300 (30% de la diferencia temporaria). Esta diferencia slo se aprecia desde el mtodo del balance, mientras que el mtodo basado en la cuenta de resultados la ignora, ya que no hay divergencias entre los ingresos y gastos reconocidos en la cuenta de resultados y los admitidos fiscalmente. Estamos ante una diferencia temporaria que no es temporal. Puede decirse que todas las diferencias temporales son temporarias, pero no todas las diferencias temporarias son temporales. El carcter temporal de las diferencias debidas a los diferentes criterios de imputacin utilizados para determinar el resultado contable (PGC) y la base imponible (LIS) se aprecia perfectamente en el cuadro 4 que toma los datos del ejemplo desarrollado en el presente epgrafe (inmovilizado de coste 1.000, vida til 5 aos, amortizacin lineal).

36

Ao 1 2 3 4 5 TOTAL

CUADRO 4 Diferencias temporarias-temporales Gasto contable Gasto fiscal reconocido admitido 200 500 200 500 200 200 200 1.000 1.000

Diferencia temporaria-temporal -300 -300 200 200 200 0

Tanto la NIC 12 como el PGC proponen reconocer pasivos por impuestos diferidos siempre que aparezca una diferencia temporaria imponible. Las principales diferencias temporarias imponibles que dan lugar a la aparicin de pasivos por impuestos diferidos se muestran en el cuadro 5. CUADRO 5 Principales diferencias temporarias imponibles VALOR CONTABLE BASE FISCAL El valor en libros ser el La base fiscal es el precio de precio de adquisicin, adquisicin menos los importes ya minorado por las deducidos de acuerdo a los amortizaciones acumuladas. porcentajes y tablas autorizados por Hacienda. El valor en libros es el valor actualizado de los pagos que figuren en el contrato en el momento de la firma (valor al contado), menos la amortizacin acumulada calculada de acuerdo a la vida til del activo. En el momento inicial, la base fiscal coincidir con el valor contable. Con posterioridad, la base fiscal se obtendr restando al valor inicial los importes ya deducidos. A este respecto, Hacienda permite deducir la parte correspondiente a la recuperacin del coste del bien con el lmite del duplo de la cuota de amortizacin permitida fiscalmente. El exceso ser deducible en los perodos impositivos sucesivos, respetando igual lmite (Art. 115.6 LIS).

PARTIDA Inmovilizaciones materiales e inmateriales

Bienes adquiridos en rgimen de arrendamiento financiero

Clientes por ventas a plazos

Su valor en libros equivale al No se incorporan a la base fiscal importe de la operacin de de clientes los importes de las venta. ventas con plazo de cobro superior a un ao (art. 19 de la LIS). Se valoran por su valor razonable. Las variaciones de valor se imputan a cuentas de patrimonio neto. Las variaciones de valor por aplicacin del valor razonable no tienen efectos fiscales mientras no se imputen a la cuenta de prdidas y ganancias (Art. 15.1 de la LIS).

Activos financieros disponibles para la venta

37

7.4. Impuesto diferido: Activos por impuestos diferidos

De la misma manera que en unas ocasiones las divergencias entre los valores contable y fiscal de los activos y pasivos dan lugar a diferencias temporarias imponibles, analizadas en el epgrafe anterior, en otras ocasiones, las divergencias entre el importe en libros de un activo o pasivo y el valor que constituye la base fiscal de los mismos, dan lugar a la aparicin de diferencias temporarias deducibles, es decir, a cantidades a recuperar en ejercicios futuros, por lo tanto reconocidas en el activo, como consecuencia, por lo general, de mayores pagos tributarios realizados en el ejercicio presente. Un activo por impuesto diferido se genera, por ejemplo, cuando el valor contable de un crdito a cobrar a clientes se encuentra minorado como consecuencia de haber practicado una correccin valorativa por insolvencias. La base fiscal del crdito contra clientes es, sin embargo, mayor dado que Hacienda exige el cumplimiento de algunas condiciones para reconocer fiscalmente el deterioro por insolvencias de clientes. De acuerdo al artculo 12.2 de Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS), Hacienda exige que hayan transcurrido seis meses desde el vencimiento de la obligacin, o que el deudor est declarado en situacin de concurso, o procesado por el delito de alzamiento de bienes, o que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente para aceptar la minoracin de la base fiscal del crdito contra clientes. Ejemplo 3 El balance de una empresa muestra un crdito contra clientes por importe de 800 minorado por una correccin valorativa de 150. Al no cumplirse ninguna de las condiciones contempladas en la LIS, la base fiscal del crdito contra clientes ascender a 800. La constatacin de las diferencias entre el mbito contable y el fiscal, as como el nacimiento del activo por impuesto diferido fruto de la mayor tributacin practicada en el presente ejercicio se visualiza en el siguiente esquema: Valor contable (800 150) Base fiscal Diferencia temporaria Tipo impositivo Activo por impuesto diferido 650 800 -150 30% 45

Obsrvese, al igual que en el caso anterior, que para la determinacin del activo por impuestos diferidos no ha sido necesario conocer el resultado del ejercicio, sino que ha bastado con conocer el valor en libros y la base fiscal del crdito contra clientes. La diferencia entre ambos valores, diferencia temporaria deducible, da lugar (mediante la aplicacin del tipo impositivo correspondiente) a la aparicin del activo por impuesto diferido que se inscribir en el balance como prueba del crdito contra la Administracin. En todo caso, es importante recordar que para la inscripcin de estos activos fiscales se exige que la empresa tenga una alta probabilidad de obtener ganancias fiscales futuras en cuanta suficiente que permitan su aplicacin. La liquidacin fiscal correspondiente al ejercicio en curso que presentar la empresa de nuestro ejemplo se ajustar al siguiente esquema (supngase un beneficio antes de impuestos de 3.300 y un tipo impositivo del 30 %).

38

Resultado contable antes de impuestos Diferencia temporal Correccin valorativa clientes Base imponible Tipo impositivo Cuota integra Deuda tributaria

3.300 150 3.450 30% 1.035 1.035

La contabilizacin del impuesto corriente y diferido, as como el reconocimiento del activo por la diferencia temporaria deducible, se ajusta al siguiente asiento contable:

Cuenta (6300) (4740) (6301) (4752)

Impuesto corriente Activos por diferencias temporarias deducibles Impuesto diferido Hacienda Pblica acreedora por I.S. 3.300 990 2.310

DEBE 1.035 45

HABER

45 1.035

Resultado antes de impuestos Impuesto sobre beneficios (1.035 45) Resultado del ejercicio

El gasto por impuesto corriente asciende a 1.035 euros, mientras que el gasto total por impuesto del ejercicio debe ser menor (1.035-45), dado que entre los 1.035 euros pagados se incluye la cantidad que se reconocer como gasto fiscal en el ejercicio de la reversin (30% de 150). Es decir, el derecho a pagar menores impuestos en el futuro por importe de 45 queda recogido en la cuenta Activos por impuesto diferido. El cuadro 6 presenta la evolucin de las diferencias temporarias deducibles y el activo por impuesto diferido asociado a dicha diferencia. CUADRO 6 Diferencias temporarias y activos por impuesto diferido a fin de ejercicio
Ao Valor contable Base fiscal Diferencia temporariatemporal deducible Al final del Variacin ejercicio Activo por impuesto diferido Al final del Variacin ejercicio

Ao 1 Ao 2

650 0

800 0

-150 0

(150) 150

45 0

45 (45)

Al final del ao 2 ya no existen diferencias temporarias-temporales, dado que el valor contable es igual a la base fiscal. Se trata de una diferencia temporaria-temporal. La disminucin de la diferencia temporaria deducible acarrea una minoracin del activo por impuesto diferido que acaba por desaparecer. El cuadro 7 muestra el carcter temporal de la diferencia temporaria surgida a causa del diferente criterio de imputacin empleado en los gastos para la determinacin del resultado contable y de la base imponible.

39

Ao 1 2 TOTAL

CUADRO 7 Diferencias -temporales Gasto contable Gasto fiscal reconocido admitido 150 0 0 150 150 150

Diferencia temporal 150 (150) 0

Un resumen de las principales partidas que dan lugar a la aparicin de activos por impuestos diferidos se muestra en el cuadro 8. CUADRO 8 Principales diferencias temporarias deducibles VALOR CONTABLE BASE FISCAL El saldo de los crditos De acuerdo al art. 12.2 de la LIS, comerciales aparece por su Hacienda no permite la importe neto, es decir, deduccin de prdidas por minorado por la prdida. deterioro hasta transcurridos seis meses del vencimiento de la obligacin o que el deudor est declarado en situacin de concurso, entre otras. Se reconocern en el pasivo Por lo general, Hacienda no del balance por el valor actual permite el reconocimiento fiscal de las probables salidas de de pasivos por provisiones. activos (efectivo u otros). Las variaciones de valor por aplicacin del valor razonable no tienen efectos fiscales mientras no se imputen a la cuenta de prdidas y ganancias.

PARTIDA Prdidas por deterioro de crditos comerciales

Provisiones

Activos financieros Se valoran por su valor disponibles para la razonable. Las variaciones de venta valor se imputan a cuentas de patrimonio neto.

El caso de los activos financieros disponibles para la venta, los ajustes por aplicacin del valor razonable que disminuyan su valor debern registrarse en el patrimonio neto, no teniendo efectos fiscales hasta el momento en que se recupere el activo (generalmente por la venta). Al mismo tiempo, hay que reconocer una diferencia temporaria deducible que da lugar a un activo por impuesto diferido.

7.5. Diferencias permanentes, bonificaciones y deducciones de la cuota

De la misma manera que el impuesto sobre la renta de las personas fsicas (IRPF) contempla unas deducciones de la cuota por diversos motivos (descendientes a cargo del contribuyente, inversin en vivienda, etc.), el impuesto sobre sociedades contempla una serie de bonificaciones y deducciones de la cuota a pagar con el fin de incentivar a las empresas en la consecucin de los objetivos de poltica econmica establecidos por el Gobierno. As, por ejemplo, si una empresa efecta inversiones en equipos medioambientales que prevengan o reduzcan la contaminacin, Hacienda le permite

40

deducir en el ejercicio el 10% del coste de la inversin. Otros motivos de deduccin de la cuota son, por ejemplo, la contratacin de trabajadores con minusvalas, la realizacin de actividades de I+D+i o la reinversin de beneficios extraordinarios, entre otros. El importe de las bonificaciones y deducciones de la cuota suponen un ahorro para la empresa beneficiaria, razn por la cual se descuentan para la obtencin del gasto por impuesto corriente. Usando la terminologa tributaria, al importe de la cuota ntegra se le restar el de las bonificaciones y deducciones de la cuota para determinar la cuota lquida. Otras veces, en cambio, la Administracin Tributaria no reconoce como gasto fiscal deducible del ejercicio presente ni de ningn otro el importe de algunas cantidades registradas en la cuenta de prdidas y ganancias, tal y como ocurre, por ejemplo, con determinadas multas y sanciones. Se trata de las diferencias permanentes. En este caso, al resultado contable antes de impuestos se le sumar o restar, segn proceda, el importe de aquellos ingresos o gastos que no tengan reconocimiento en el mbito fiscal, con el fin de determinar lo que se conoce como resultado contable ajustado. A partir de la cifra del resultado contable ajustado se determinar la base imponible sin ms que aadir (o restar) el importe de las diferencias temporales. Ejemplo 4 Sea el caso de una empresa que en el ejercicio 20X2 obtiene unos ingresos de 7.800.000 euros frente a unos gastos de 5.150.000 euros. Entre estos gastos contabilizados figura una partida de 200.000 euros correspondiente a una sancin fiscal impuesta por haber falseado la declaracin del ao anterior. La empresa se beneficia de una deduccin fiscal especial de 30.000 euros por haber participado en un programa de I+D. Suponiendo que no hay diferencias temporarias, determinar la base imponible y el impuesto corriente. Pagos a cuenta por importe de 20.000 euros. Tipo impositivo 30%. Resultado contable (7.800.000 5.150.000) + diferencias permanentes RESULTADO CONTABLE AJUSTADO +/- Diferencias temporales BASE IMPONIBLE Tipo impositivo Cuota ntegra Bonificaciones Cuota lquida Pagos a cuenta Deuda tributaria 2.650.000 +200.000 2.850.000 0 2.850.000 30% 855.000 -30.000 825.000 -20.000 805.000

Reconocimiento del impuesto corriente Cuenta 6300 Impuesto corriente 4752 Hacienda Pblica acreedora por impuesto de sociedades 473 Hacienda Pblica deudora por retenciones y pagos a cuenta Resultado antes de impuestos 2.650.000 Impuesto sobre beneficios 825.000 Resultado del ejercicio 1.825.000 41

DEBE 825.000

HABER

805.000 20.000

CASO 1 (con propuesta de solucin) La sociedad annima GOYA ha obtenido en 20X2 un resultado antes de impuestos de 90.000 euros. Durante 20X2 efectu pagos a cuenta del impuesto de sociedades (IS) por importe de 3.000. A la hora de presentar la liquidacin del impuesto de sociedades, GOYA SA se beneficia de una deduccin de la cuota por importe de 1.500 euros por haber contratado de forma indefinida a dos personas con minusvalas fsicas. TRABAJO A REALIZAR Determinar el importe de la base imponible, de la cuota ntegra, de la cuota lquida, de la deuda tributaria, del impuesto devengado. Presentar el asiento contable que concilia el gasto por impuesto de sociedades con la cuota a pagar. Resultado antes de impuestos Diferencias BASE IMPONIBLE Tipo Cuota ntegra Bonificaciones y deducciones de la cuota Cuota lquida Pagos a cuenta Deuda tributaria Registro contable del impuesto sobre beneficios (630) Impuesto corriente (4752) H. P. acreedora por IS (473) H.P retenciones y pagos a cuenta 25.500 22.500 3.000 90.000 0 90.000 30% 27.000 1.500 25.500 3.000 22.500

Caso 2 (con propuesta de solucin) La sociedad PETA obtiene durante 20X2 un beneficio antes de impuestos de 80.000 euros, tras haber reconocido en la cuenta de resultados (entre otros conceptos) un gasto por amortizacin de 10.000 euros correspondientes a un activo adquirido a comienzos de ao por importe de 60.000 euros y vida til 6 aos (mtodo lineal sin valor residual). Sin embargo, a la hora de presentar la liquidacin del impuesto de sociedades, la administracin tributaria permite deducir ese activo en dos aos. TRABAJO A REALIZAR 1. Elaborar un cuadro donde se vea la evolucin de 20X2 a 20X7 de la base contable y fiscal del activo. 2. Determinar el valor del pasivo por impuesto diferido a lo largo de la vida del activo. 3. Determinar la base imponible, la cuota ntegra, cuota lquida y deuda tributaria de 20X2. 4. Determinar el impuesto corriente y diferido y el montante del impuesto de sociedades. 5. Determinar el resultado despus de impuestos. 6. Registrar el asiento de conciliacin entre el gasto por impuesto (corriente y diferido) y la cuota a pagar. 7. Suponiendo para el ao 20X5 un resultado antes de impuestos de 50.000 euros y sin variar el resto de datos del enunciado, cmo sera la contabilizacin del impuesto de sociedades?

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Evolucin de la cuenta Pasivo por impuesto diferido 20X2 Valor contable 50.000 Base fiscal 30.000 Diferencia Temporaria 20.000 Pasivo por imp. Diferido 6.000 20X3 40.000 0 40.000 12.000 20X4 30.000 0 30.000 9.000 20X5 20.000 0 20.000 6.000 20X6 10.000 0 10.000 3.000 20X7 0 0 0 0

Como se puede apreciar, la evolucin del pasivo diferido nos orienta sobre el tipo de asiento que habr que registrar cada ao. En 20X3 se deber reconocer un nuevo pasivo por impuesto diferido de 6.000 euros, hasta alcanzar la cifra de 12.000 para ir poco a poco cancelando la cuenta hasta dejarla a cero en 20X7 Determinacin de la base imponible, cuota integra, liquida y deuda tributaria Estas magnitudes son exclusivamente del mbito fiscal, por lo que aplicamos el siguiente esquema que nos permite ver la evolucin del gasto contable y fiscal, as como las diferencias temporales Ao X2 X3 X4 X5 X6 X7 TOTAL GASTO CONTABLE 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000 60.000 GASTO FISCAL 30.000 30.000 0 0 0 0 60.000 DIFERENCIA TEMPORAL -20.000 -20.000 10.000 10.000 10.000 10.000 0 80.000 -20.000 60.000 30% 18.000 18.000 18.000 Debe 18.000 6.000 Haber

Resultado antes de impuestos Diferencia temporal BASE IMPONIBLE Tipo Cuota ntegra Cuota lquida Deuda tributaria Asiento contable (630) Impuesto corriente (6301) Impuesto diferido (4752) H. P. acreedora por IS (479) Pasivo por impuesto diferido

18.000 6.000

El montante del impuesto sobre beneficios asciende a 24.000 (18.000 + 6.000). El resultado despus de impuestos ser la diferencia entre 80.000 24.000 = 56.000 Ao 20X5 y la reversin del impuesto de sociedades Sabemos que el pasivo por impuesto diferido debe pasar de 9.000 (importe en el balance elaborado a finales de 20X4) a 6.000 (importe en el balance elaborado en 20X5). Este dato nos invita a realizar un cargo de 3.000 en la cuenta de pasivos por impuestos 43

diferidos. El resultado es que vamos a pagar a Hacienda una cantidad superior a la registrada como gasto por impuesto de sociedades (Corriente + diferido). En realidad pagamos lo que nos hemos deducido de ms en los aos anteriores. Se trata de la reversin del impuesto. Resultado antes de impuestos Diferencia temporal BASE IMPONIBLE Tipo Cuota ntegra Cuota lquida Deuda tributaria (630) Impuesto corriente (6301) Impuesto diferido (4752) H. P. acreedora por IS (479) Pasivo por impuesto diferido 50.000 +10.000 60.000 30% 18.000 18.000 18.000 18.000 3.000 18.000 3.000

Gasto por impuesto de sociedades = 18.000 3.000 = 15.000.

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Anexo al captulo 8 (Balance de situacin y cuenta de resultados

La moneda extranjera Las transacciones en moneda extranjera exigen diferenciar entre la moneda funcional y la moneda extranjera. La moneda funcional es la moneda del entorno econmico en el que opera la empresa, que para las empresas domiciliadas en Espaa, salvo prueba en contrario, ser el euro. Pero en una economa tan internacionalizada, las empresas realizan tambin muchas transacciones cuyo importe se debe liquidar en moneda diferente a la funcional. Son las transacciones en moneda extranjera, operaciones que comportan un riesgo de cambio, dado que puede haber una diferencia entre su importe equivalente en euros en el momento inicial y en el momento de la liquidacin o del cierre del ejercicio. La norma de valoracin undcima del PGC regula el tratamiento de las diferencias de cambio que puedan surgir entre la valoracin de la partida en el momento inicial y un momento posterior (vencimiento o cierre del ejercicio). A tal efecto, la citada norma de valoracin establece una distincin entre las partidas ms expuestas al riesgo de cambio partidas monetarias y las partidas que, por su mayor distancia a la liquidez, estn menos expuestas al riesgo de cambio partidas no monetarias tal y como se detalla en el cuadro adjunto Partidas monetarias y no monetarias Partidas monetarias son el efectivo, as como los activos y pasivos que se vayan a recibir o pagar con una cantidad determinada o determinable de unidades monetarias. Se incluyen, entre otros, los prstamos y partidas a cobrar, los dbitos y partidas y pagar y las inversiones en valores representativos de deuda. Partidas no monetarias son los activos y pasivos que no se consideran partidas monetarias, tales como el inmovilizado material, las inversiones inmobiliarias, el fondo de comercio y dems intangibles, as como las existencias y las inversiones en el patrimonio de otras empresas, como partidas ms significativas. En el momento inicial, toda transaccin en moneda extranjera se convertir a euros aplicando el tipo de cambio vigente en la fecha de la transaccin. Al cierre del ejercicio, las partidas monetarias se valorarn aplicando el tipo de cambio existente en esa fecha, llevando a resultados del ejercicio cualquier diferencia, positiva o negativa, que se origine en el proceso de conversin. Por su parte, las partidas no monetarias se valorarn en la fecha de cierre al mismo tipo de cambio de la fecha en que fueron registradas inicialmente. Ejemplo 1 Marcilla S.A., domiciliada en Navarra y por lo tanto obligada a presentar sus cuentas en euros, factur el 12 de noviembre de 20X0 diversos productos por importe de 65.000 dlares USA. La operacin se liquidar en dlares USA el 14 de abril de 20X1. Las relaciones de cambio entre el euro y el dlar USA se muestran en el cuadro siguiente.

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Fecha 12-11-20X0 31-12-20X1 14-04-20X1

Relacin de cambio 1 euro = 1,40 dlares USA 1 euro = 1,39 dlares USA 1 euro = 1,42 dlares USA

Valoracin cuenta clientes 46.428,57 46.762,59 45.774,65

Diferencia (positiva o negativa) -------46.762,59-46.428,57= 334,02 45.774,65-46.762,59= -987,94

Al tratarse de una partida a cobrar, la mayor valoracin de clientes en la fecha de cierre del ejercicio origina una diferencia positiva de 334,02 euros que se reconoce como ingreso en la cuenta (768). El 14 abril de 20X1 se cobran los 65.000 dlares USA que, convertidos a euros al tipo vigente en ese momento, arrojan un total de 45.774,65 euros provocando una prdida de 987,94 euros que se reconocen en la cuenta de resultados de 20X1 utilizando la cuenta (668). La diferencia entre el saldo de clientes reconocido a 31 de diciembre de 20X0 y la cantidad finalmente cobrada (45.774,65), se reconoce como prdida en la cuenta de resultados de 20X1. El registro contable de la operacin anterior, desde la facturacin hasta el cobro, responde al siguiente esquema: 12/11/20X0 Cuenta 430 Clientes, moneda extranjera 701 Ventas de producto terminado 31/12/20X0 Cuenta 430 Clientes, moneda extranjera 768 Diferencias positivas de cambio 14/04/20X1 Cuenta 572 Banco c/c 668 Diferencias negativas de cambio 430 Clientes, moneda extranjera

DEBE 46.428,57

HABER 46.428,57

DEBE 334,02

HABER 334,02

DEBE 45.774,65

HABER 987,94 46.762,59

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EJERCICIO 16 (Reduccin de capital)

ACTIVO
Activo corriente Activo no corriente 500.000 540.000

PASIVO y PN
Capital social 1.000.000 Reserva legal 100.000 Prima de emisin 100.000 Acreedores diversos 490.000 Resultados negativos de ejercicios anteriores (650.000) 1.040.000 TOTAL PASIVO Y PN 1.040.000

TOTAL ACTIVO

El capital est formado por 100.000 acciones de 10 u.m. de valor nominal. La reduccin de capital se ejecuta mediante la minoracin del valor nominal de cada accin. 1. Determinar si la reduccin de capital es obligatoria. 2. Determinar su importe suponiendo que se sanean las prdidas en su totalidad 3. Determinar su importe suponiendo que se sanean prdidas hasta reestablecer el equilibrio que seala la ley de sociedades de capital (PN = 2/3 Capital) 4. Sealar, asimismo a cunto asciende el nuevo valor nominal de cada accin EJERCICIO 17 (Subvenciones de capital con efecto impositivo) El 30-06-X0 se obtuvo una subvencin de capital por importe de 30.000 euros con la que se financi el 50% de la de la compra de un inmovilizado material cuya vida til se estima en 6 aos, careciendo de valor residual y amortizndose por el mtodo lineal. 1. Registrar la concesin de la subvencin, la adquisicin del inmovilizado, amortizacin del mismo durante X0 y X1 e imputacin de la subvencin a resultados de los mismos aos. Tipo impositivo 30%. 2. Determinar, asimismo, el saldo de la cuenta subvenciones de capital y pasivos por impuestos diferidos a finales del ao X1 EJERCICIO 18 (Impuesto sobre beneficios) La sociedad annima GOYA ha obtenido en 20X2 un resultado antes de impuestos de 90.000 euros. Durante 20X2 efectu pagos a cuenta del impuesto de sociedades (IS) por importe de 3.000. A la hora de presentar la liquidacin del impuesto de sociedades, GOYA SA se beneficia de una deduccin de la cuota por importe de 1.500 euros por haber contratado de forma indefinida a dos personas con minusvalas fsicas. El gasto por amortizacin registrado en la cuenta de resultados ascendi a 10.000 euros, si bien Hacienda permite una deduccin fiscal por importe de 20.000. Se trata de un activo adquirido por 60.000 euros y vida til 6 aos (mtodo lineal) que se puede desgravar en tres aos a efectos fiscales. TRABAJO A REALIZAR 1. Elaborar un cuadro donde se vea la evolucin de la base contable y fiscal del activo al final de cada ao. 2. Determinar el valor del pasivo por impuesto diferido durante de la vida del bien. 3. Determinar la base imponible, la cuota ntegra, cuota lquida y deuda tributaria de 20X2.

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4. Determinar el impuesto corriente y diferido y el montante del impuesto de sociedades. 5. Determinar el resultado despus de impuestos. 6. Registrar el asiento de conciliacin entre el gasto por impuesto y la cuota a pagar DE LOS AOS X2 y X7. EJERCICIO 19 (Ejercicio global) Una empresa obtiene en el ejercicio 20X1 unos ingresos de 6.500.000 euros frente a unos gastos de 6.150.000. Las divergencias entre los mbitos contable y fiscal que pueden dar lugar a diferentes valoraciones de activos y pasivos en cada uno de sus mbitos se concretan en los siguientes elementos: 1. Un inmovilizado adquirido a comienzos del ao 1 por 90.000 euros que se amortiza contablemente de acuerdo al procedimiento de cuotas constantes en 5 aos, se encuentra acogido a un programa de amortizacin acelerada en virtud del cual se puede deducir fiscalmente en 3 aos a partes iguales. Al final del ao 1 la cuenta de clientes registraba un importe bruto de 50.000 euros, si bien mostraba una correccin valorativa de 6.000. De acuerdo a la legislacin fiscal vigente, la correccin valorativa no se puede deducir en el ejercicio 1, pero s podr ser deducible en el ao 2. La empresa es propietaria de una cartera de activos financieros disponibles para la venta. Se trata de 2.000 acciones adquiridas a lo largo de 20X1 por el importe de 20 euros cada una que al cierre del ejercicio cotizan a 22 euros. Los ttulos se venden en el ao 2 cuando la cotizacin asciende a 23 euros.

2.

3.

Se sabe, adems, que a lo largo del ao 1 se han realizado diversos pagos a cuenta del impuesto sobre beneficios por importe de 5.200 euros. La empresa se beneficia en el ao 1 de una bonificacin especial de 6.000 euros por reinversin de plusvalas, que decide aplicarlas en su totalidad en dicho ejercicio. Tambin se conoce que una multa medioambiental por importe de 3.000 euros reconocida como gasto en la cuenta de prdidas y ganancias del ao 1 no es deducible fiscalmente. Suponiendo que no hay ms incidencias que las sealadas en los apartados anteriores, Determinar: Los activos y pasivos por impuestos diferidos para los prximos 5 ejercicios contables. Efectuar asimismo la liquidacin tributaria del ao 1 determinando el impuesto corriente y el impuesto diferido.

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EJERCICIO 20 Caso Sabaneta (Balance de situacin) Los Administradores de la empresa SABANETA han perdido todos los registros contables de la empresa tras el ataque de un potente virus informtico. Acuden a nuestro despacho profesional al objeto de ayudarles a confeccionar el balance de situacin con fecha 31 de diciembre de 20X1. Para ello, recopilan toda la documentacin disponible (escrituras, resguardos bancarios, contratos, facturas, albaranes, etc.). Del anlisis de la documentacin disponible se elabora el siguiente informe a partir del cual se deber preparar el balance de situacin. SABANETA se constituy el 1 de enero de 20X0 con un capital de 600.000 euros mediante la emisin de 60.000 acciones de 10 euros de valor nominal cada una. A lo largo de 20X1 se realiz una ampliacin de capital en la proporcin de una nueva por cada veinte antiguas con una prima de emisin del 10%. El capital fue totalmente suscrito y desembolsado en un 75 %, sin que a 31 de diciembre de 20X1 se hayan exigido todava los dividendos pasivos. La prima de emisin se desembols en su totalidad. Para completar la financiacin, SABANETA solicit el 1 de enero de 20X0 un prstamo de 50.000 euros al 6% de inters amortizable mediante cuatro cuotas iguales compresivas de capital e intereses cada 31 de diciembre (ver cuadro de amortizacin). A 31 de diciembre de 20X1 SABANETA ha reembolsado ya las dos primeras cuotas quedando pendientes de reembolso las otras dos. La financiacin se complet con la concesin de una subvencin de capital, el 1 de enero de 20X0, de 40.000 euros destinada a sufragar la compra de las instalaciones amortizables. Cuadro de amortizacin del prstamo CUOTA INTERESES PRINCIPAL 14.429,57 3.000,00 11.429,57 14.429,57 2.314,23 12.115,35 14.429,57 1.587,30 12.842,27 14.429,57 816,77 13.612,81 57.718,30 7.718,3 50.000,00

31/12/X0 31/12/X1 31/12/X2 31/12/X3 TOTAL

DEUDA VIVA 38.570,43 26.455,08 13.612,81 0,00

Con los recursos captados, SABANETA adquiri al contado en el mismo momento de su constitucin unas instalaciones industriales valoradas en 500.000 euros, de los que 200.000 corresponden al terreno y 300.000 a los elementos amortizables. La vida til de los elementos amortizables se estima en 40 aos, adoptndose el procedimiento lineal de amortizacin (valor residual igual a cero). Al finalizar la vida til de las instalaciones SABANETA deber realizar diversos trabajos de restauracin de terrenos, tal como lo exige la legislacin medioambiental vigente. El coste estimado actualizado de la restauracin se cifr en el momento de la compra en 50.000 euros que se actualizarn al 4% de inters efectivo. A 31 de diciembre de 20X1 el valor recuperable de las instalaciones industriales se estima en 512.000 euros, correspondiendo a la parte no amortizable la prdida de valor. A principios de 20X1, al objeto de completar la estructura fija, Sabaneta formaliz un contrato de arrendamiento financiero para la adquisicin de un vehculo industrial en las siguientes condiciones: - Valor razonable 25.000 euros. - Tipo de inters implcito 7%. - 6 cuotas anuales prepagables. - Vida til de 10 aos sin valor residual.

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La amortizacin financiera de la deuda responde a los siguientes datos:

Periodo 1 2 3 4 5 Opcin TOTAL Fecha 01-01-X1 01-01-X2 01-01-X3 01-01-X4 01-01-X5 01-01-X6 Cuota 4.854,27 4.854,27 4.854,27 4.854,27 4.854,27 4.854,27 29.125,62 IVA 1.019,40 1.019,40 1.019,40 1.019,40 1.019,40 1.019,40 Total cuota Intereses 5.873,67 0,00 5.873,67 1.410,20 5.873,67 1.169,12 5.873,67 911,16 5.873,67 635,15 5.873,67 0,00 4.125,63 Amortiz. Financ. 4.854,27 3.444,07 3.685,15 3.943,11 4.219,12 4.854,27 25.000,00 Deuda Viva 20.145,73 16.701,66 13.016,51 9.073,39 4.854,27 0,00

Al objeto de colocar excedentes de liquidez, SABANETA adquiri a lo largo de 20X1 5.000 acciones de la sociedad ROQUESA a 17 euros cada una, pagando diversas comisiones por importe de 280 euros. Al cierre de 20X1, los ttulos de ROQUESA cotizan a 18,26 euros. SABANETA ha clasificado esta inversin como disponible para la venta. En cuanto a las partidas vinculadas al ciclo de la explotacin, de acuerdo a la documentacin rescatada y realizacin de los inventarios correspondientes, se obtienen los siguientes datos: SABANETA mantiene almacenadas existencias por importe de 96.000 euros de las que el 80% estn pendientes de pago. Por su parte, los crditos contra clientes ascienden a 100.000 euros. Adeuda a la Seguridad Social 8.400 euros, mientras que las deudas con Hacienda a corto plazo ascienden a 14.500 euros, de las que 12.500 corresponden a liquidaciones pendientes de IVA, siendo el resto deuda por el impuesto corriente. El arqueo de caja efectuado el 31 de diciembre de 20X1 arroja unas disponibilidades lquidas de 13.840 euros, existiendo saldos favorables en diversas cuentas bancarias por importe de 55.532 euros. Para completar el balance, se sabe que el beneficio del ao 20X0 ascendi a 14.850 euros que se trasladaron a reservas legales en el importe mnimo exigido en la Ley de Sociedades Annimas (10%). El resto se incorpor a reservas voluntarias. Por otra parte, los pasivos por impuestos diferidos tienen su origen en la subvencin de capital concedida en el momento de la constitucin y en la cartera de activos financieros disponibles para la venta adquiridos. El resultado del ejercicio 20X1 se determinar por diferencia entre los activos y pasivos reconocidos, teniendo en cuenta las dems partidas del patrimonio neto de SABANETA (no tener en cuenta el efecto fiscal del leasing)

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EJERCICIO 21 (Resultado antes de impuestos) La empresa TENA, S.A. comercializa en exclusiva un producto industrial, al tiempo que mantiene una actividad productiva consistente en la fabricacin de piezas de plstico a partir de materias primas que adquiere a diversos suministradores. El detalle de las existencias iniciales y finales de mercaderas, materia prima y productos terminados, as como de las compras de materia prima y mercaderas se muestra en el cuadro adjunto. A lo largo de 20X9, TENA S.A. vendi a diversos clientes 65.000 unidades del producto que comercializa a un precio de 10 euros la unidad, practicando diversos descuentos comerciales por importe de 3.000 euros. (IVA 21%). Se sabe que un cliente al que se le facturaron 20.000 unidades se benefici de un rappel de 2.000 euros al tiempo que, por diversos defectos de fabricacin, le fueron devueltos a TENA 320 artculos. Las ventas de productos terminados, gravadas al 21%, ascendieron a 300.000 euros, concediendo descuentos por pronto pago incluidos en factura por el 1% de la venta. Aprovisionamientos y consumos Existencia Compras inicial 20X9 Mercaderas 35.000 400.000 Materia prima 10.000 300.000 Productos terminados y en curso 20.000 ----

Existencia final 20.000 40.000 15.000

Determinar de forma razonada: a) el importe neto de la cifra de negocios b) la cifra de consumos de mercaderas y materias primas, as como la variacin de existencias de productos terminados y en curso. c) Confeccionar la cuenta de resultados de TENA una vez determinadas las magnitudes de los epgrafes a) y b), a los que hay que aadir los siguientes (1 a 5 que se explican a continuacin) Informacin adicional 1. La empresa se benefici hace 3 aos de una subvencin de capital de 250.000 euros para financiar la compra de un activo amortizable valorado en 400.000. La vida til del mismo se estima en 10 aos, practicando un mtodo de amortizacin lineal, sin valor residual (Recoger en la cuenta de P. y G. tanto la imputacin de la subvencin, como la depreciacin del inmovilizado) 2. La empresa adquiri en Junio 3.000 acciones de Repsol a 19 euros cada una. Al cierre del ejercicio cotizan a 22. Dado la intencin de venderlas en breve, la empresa calific la inversin como mantenida para negociar. 3. Igualmente, la firma adquiri en Septiembre de este ao 2.000 acciones de Telefnica a 21 euros cada una con nimo de hacer cartera, sin expectativa de venderlas en el corto plazo, por lo que se calificaron como disponibles para la venta. Al cierre del ejercicio Telefnica cotiza a 21,5 euros. 4. Los gastos de personal ascienden a 60.000 euros, de los que se pagaron 55.000, quedando los 5.000 restantes pendientes de pago por falta de liquidez. 5. Por ltimo, la firma se benefici de una subvencin de 2.000 euros para acometer un programa de venta de productos ms baratos a familias con dificultades econmicas a lo largo del presente ejercicio.

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EJERCICIO 22 Caso TARFU (determinacin del resultado despus de impuestos) TARFU, S.A. se dedica al montaje de aparatos electrnicos a partir de materiales adquiridos a sus proveedores. Su actividad comprende tambin la venta de diversos productos del ramo adquiridos a tal efecto a un distribuidor mayorista. Al final del ejercicio 20X2, presenta el balance de saldos que se reproduce en la pgina siguiente: Informacin complementaria de inters para completar la cuenta de resultados: Segn inventario extracontable realizado el ltimo da del ejercicio, las existencias finales de mercaderas ascienden a 22.420 , las finales de materias primas a 19.500 y las de productos terminados a 56.900 . La subvencin de capital se obtuvo al principio del presente ejercicio para financiar de forma parcial la compra de una nueva maquinaria de vida til 10 aos y amortizacin mediante cuotas constantes. Como puede deducirse por la informacin del balance de saldos, todava no se ha contabilizado la parte correspondiente a su imputacin a la cuenta de resultados. Tampoco se ha recogido en la cuenta de resultados el efecto de las operaciones en moneda extranjera. A tal efecto, se sabe que la deuda comercial en moneda extranjera corresponde a una compra a un proveedor americano por importe de 65.000 $ cuando el tipo de cambio euro/dlar era de 1 euro = 1,30 dlares. La empresa haba pactado que la liquidacin total de la deuda se efectuase en marzo de X3. Se sabe que a 31 de diciembre de X2 la relacin euro/dlar es de 1 euro = 1,4 dlares. En enero del presente ao se compr diverso mobiliario valorado en 20.000 euros, acordando con el proveedor de inmovilizado un pago aplazado de 2 aos al final del cual la empresa debera pagar 20.500 euros. Si bien la compra ya fue convenientemente registrada, falta por incorporar a la cuenta de prdidas y ganancias el gasto financiero correspondiente a 20X2 por el aplazamiento del pago. TARFU mantiene una cartera de acciones para especular de 2.000 ttulos de una empresa cotizada cuyo valor razonable en el momento de la adquisicin fue de 10 euros por accin. La cotizacin a 31 de diciembre del presente ejercicio es de 15 euros por accin. Est pendiente de reconocer en la cuenta de resultados la plusvala correspondiente. El beneficio registrado en la cuenta (771) se obtuvo tras la venta de diverso mobiliario. La totalidad del beneficio se ha reinvertido en la compra de nuevo mobiliario (operacin ya contabilizada), por lo que la empresa se beneficia de una deduccin fiscal del 10% de las cantidades reinvertidas. El tipo impositivo del impuesto de sociedades es el 30%, no habiendo ms diferencias entre el resultado contable y la base imponible que las derivadas de la anterior consideracin. TRABAJO A REALIZAR Presentar el balance de situacin y la cuenta de resultados correspondientes al ejercicio 20X2 de acuerdo a los modelos previstos en el PGC.

SALDOS

SALDOS

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N 100 112 130 170 173 210 211 213 216 2811 2813 2816 300 310 350 400 4004 479 430 431 473 475 5208 540 572 600 601 606 626 631 640 642 662 665 678 681 700 701 706 709 740 769 771

CUENTA Capital social Reserva legal Subvenciones oficiales de capital Deudas a largo plazo con entidades de crdito Proveedores de inmovilizado a largo plazo Terrenos y bienes naturales Construcciones Maquinaria Mobiliario Amortizacin acumulada de construcciones Amortizacin acumulada de maquinaria Amortizacin acumulada de mobiliario Existencias de mercaderas Existencias de materias primas Existencias de productos terminados Proveedores Proveedores moneda extranjera Pasivo por diferencias temporarias imponibles Clientes Clientes, efectos comerciales a cobrar H. P. deudora retenciones y pagos a cuenta Hacienda pblica acreedora por conceptos fiscales Deudas por efectos descontados IFT en instrumentos de patrimonio. Bancos e instituciones de crdito c/c vista, euros Compra de mercaderas Compra de materias primas Descuento sobre compras por pronto pago Servicios bancarios y similares Otros Tributos Sueldos y salarios Seguridad social a cargo de la empresa Intereses de deudas a largo plazo Intereses por descuento de efectos Gastos excepcionales Amortizacin del inmovilizado material Venta de mercaderas Venta de productos terminados Descuento sobre ventas por pronto pago Rappels sobre ventas Subvenciones, donaciones y legados a la explotacin Otros ingresos financieros Beneficio procedente de inmovilizado material TOTALES

DEUDORES

ACREEDORES 250.000 35.605 7.000 70.000 70.000

360.000 291.000 100.000 52.610 59.280 10.000 10.000 19.600 23.895 78.000 52.010 50.000 3.000 111.700 62.580 35.800 89.250 36.000 20.000 68.500 351.250 260.000 11.860 12.935 8.425 35.470 10.360 8.785 15.500 19.615 19.960 689.480 460.000 2.000 7.000 52.000 3.500 16.000 1.974.985

1.974.985

53

Estructura del balance normal. El activo

N CUENTAS ACTIVO
A) ACTIVO NO CORRIENTE
201,(2801),(2901) 202,(2802),(2902) 203,(2803),(2903) 204 206,(2806),(2906) 205,209,(2805),(2905) 210,211,(2811),(2910),(2911) 212,213,214,215,216,217,218,219,(2812),(2813), (2814),(2815),(2816),(2817),(2818),(2819),(2912), (2913),(2914),(2915),(2916),(2917),(2918),(2919) 23 220,(2920) 221,(282),(2921) I. Inmovilizado intangible. 1. Desarrollo. 2. Concesiones. 3. Patentes, licencias, marcas y similares. 4. Fondo de comercio. 5. Aplicaciones informticas. 6. Otro inmovilizado intangible. II. Inmovilizado material. 1. Terrenos y construcciones 2. Instalaciones tcnicas y otro inmovilizado material. 3. Inmovilizado en curso y anticipos. III. Inversiones inmobiliarias. 1. Terrenos. 2. Construcciones. IV. Inversiones en empresas del grupo y asociadas a largo plazo. 1. Instrumentos de patrimonio. 2. Crditos a empresas. 3. Valores representativos de deuda. 4. Derivados. 5. Otros activos financieros. V. Inversiones financieras a largo plazo. 1. Instrumentos de patrimonio. 2. Crditos a terceros. 3. Valores representativos de deuda. 4. Derivados. 5. Otros activos financieros. VI. Activos por impuesto diferido.

Notas de la 200X 200X-1 Memoria

2403,2404,(2493),(2494),(293) 2423,2424,(2953),2954) 2413,2414,(2943),(2944)

2405,(2495),250,(259) 2425,252,253,254,(2955),(298) 2415,251, (2945),(297) 255 258,26 474

B) ACTIVO CORRIENTE
580,581,582,583,584,(599) 30,(390) 31,32,(391),(392) 33,34,(393),(394) 35,(395) 36,(396) 407 430,431,435,436,(4935),(437),(490) 433,434,(4933),(4934) 44,5531,5533 460,544 4709 4700,4708,471,472 5580 I. Activos no corrientes mantenidos para la venta. II. Existencias. 1. Comerciales. 2. Materias primas y otros aprovisionamientos. 3. Productos en curso. 4. Productos terminados. 5. Subproductos, residuos y materiales recuperados. 6. Anticipos a proveedores. III. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar. 1. Clientes por ventas y prestaciones de servicios. 2. Clientes, empresas del grupo y asociadas. 3. Deudores varios. 4. Personal. 5. Activos por impuesto corriente. 6. Otros crditos con las Administraciones Pblicas. 7. Accionistas (socios) por desembolsos exigidos. IV. Inversiones en empresas del grupo y asociadas a corto plazo. 1. Instrumentos de patrimonio. 2. Crditos a empresas. 3. Valores representativos de deuda. 4. Derivados. 5. Otros activos financieros. V Inversiones financieras a corto plazo. 1. Instrumentos de patrimonio. 2. Crditos a empresas. 3. Valores representativos de deuda. 4. Derivados. 5. Otros activos financieros. VI. Periodificaciones a corto plazo VII. Efectivos y otros activos lquidos equivalentes. 1. Tesorera. 2. Otros activos lquidos equivalentes.

5303,5304,(5393),(5394),(593) 5323,5324,5343,5344,(5953),(5954) 5313,5314,5333,5334,(5943),(5944) 5353,5354,5523,5524 5305,540,(5395),(549) 5325,5345,542,543,547,(5955),(598) 5315,5335,541,546,(5945),(597) 5590,5593 5355,545,548,551,5525,565,566 480,567 570, 571,572,573,574,575 576

TOTAL ACTIVO (A + B)

54

Estructura del balance normal. Patrimonio neto y pasivo

PATRIMONIO NETO Y PASIVO N CUENTAS
A) PATRIMONIO NETO A-1) FONDOS PROPIOS
100,101,102 (1030),(1040) 110 112,1141 113,1140,1142,1143,115,119 (108),(109) I. Capital suscrito 1. Capital escriturado. 2. (Capital no exigido). II. Prima de emisin. III. Reservas. 1. Reserva legal y estatutaria. 2. Otras reservas. IV. (Acciones y participaciones en patrimonio propias). V. Resultados de ejercicios anteriores.

Nota de 200X la Memoria

200X-1

120 (121) 118 129 (557) 111

1. Remanente. 2. (Resultados negativos de ejercicios anteriores).

VI. Otras aportaciones de socios VII. Resultado del ejercicio. VIII. (Dividendo a cuenta). IX. Otros instrumentos de patrimonio neto. A-2) Ajustes por cambios de valor. I. Activos financieros disponibles para la venta. II. Operaciones de cobertura. III. Otros. A-3) Subvenciones, donaciones y legados recibidos.

133 134 137 130,131,132

B) PASIVO NO CORRIENTE
140 145 146 141,142,143,147 177,178,179 1605,170 1625,174 176 1615,1635,171,172,173,175,180,185,189 1603,1604,1613,1614,1623,1624,1633,1634 479 181 585,586,587,588,589 499,529 500,501,505,506 5105,520,527 5125,524 5595,5598 (1034),(1044),(190),(192),194,509,5115,5135, 5145,521,522,523,525,526,528,551,5525,5530,5532 , 555,5565,5566,560,561,569 5103,5104,5113,5114,5123,5124,5133,5134,5143, 5144,5523,5524,5563,5564 I. Provisiones a largo plazo. 1. Obligaciones por prestaciones a largo plazo al personal. 2. Actuaciones medioambientales. 3. Provisiones por reestructuracin. 4. Otras provisiones. II. Deudas a largo plazo. 1. Obligaciones y otros valores negociables. 2. Deudas con entidades de crdito. 3. Acreedores por arrendamiento financiero. 4. Derivados. 5. Otros pasivos financieros. III. Deudas con empresas del grupo y asociadas a largo plazo. IV. Pasivos por impuesto diferido. V. Periodificaciones a largo plazo

C) PASIVO CORRIENTE.
I. Pasivos vinculados con activos no corrientes mantenidos para la venta. II. Provisiones a corto plazo. III. Deudas a corto plazo. 1. Obligaciones y otros valores negociables. 2. Deudas con entidades de crdito. 3. Acreedores por arrendamiento financiero 4. Derivados. 5. Otros pasivos financieros.

IV. Deudas con empresas del grupo y asociadas a corto plazo.

400,401,405,(406) 403,404 41 465,466 4752 4750,4751,4758,476,477 438 485,568

V. Acreedores comerciales y otras deudas a pagar. 1. Proveedores. 2. Proveedores empresas del grupo y asociadas. 3. Acreedores varios. 4. Personal (remuneraciones pendientes de pago) 5. Pasivos por impuesto corriente. 6. Otras deudas con las Administraciones Pblicas. 7. Anticipos de clientes. VI. Periodificaciones a corto plazo.

TOTAL PASIVO Y PATRIMONIO NETO (A + B + C)

55

Estructura de la cuenta de prdidas y ganancias normal.

N CUENTAS Notas de la Memoria
A) OPERACIONES CONTINUADAS 1. Importe neto de la cifra de negocios. a) Ventas. b) Prestaciones de servicios. 2. Variacin de existencias de productos terminados y en curso de fabricacin. 3. Trabajos realizados por la empresa para su activo. 4. Aprovisionamientos. a) Consumo de mercaderas. b) Consumo de materias primas y otras materias consumibles. c) Trabajos realizados por otras empresas. d) Deterioro de mercaderas, materias primas y otros aprovisionamientos. 5. Otros ingresos de explotacin. a) Ingresos accesorios y otros de gestin corriente. b) Subvenciones de explotacin incorporadas al resultado del ejercicio. 6. Gastos de personal. a) Sueldos, salarios y asimilados. b) Cargas sociales. c) Provisiones. 7. Otros gastos de explotacin. a) Servicios exteriores. b) Tributos. c) Prdidas, deterioro y variacin de provisiones por operaciones comerciales. d) Otros gastos de gestin corriente. 8. Amortizacin del inmovilizado. 9. Imputacin de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras. 10. Excesos de provisiones. 11. Deterioro y resultado por enajenacin del inmovilizado. a) Deterioros y prdidas. b) Resultados por enajenaciones y otras. A-1) RESULTADO DE EXPLOTACIN (1+2+3+4+5+6+7+8+9+10+11) 12. Ingresos financieros. a) De participaciones en instrumentos de patrimonio. a1) En empresas del grupo y asociadas. a2) En terceros. b) De valores negociables y otros instrumentos financieros. b1) De empresas del grupo y asociadas. b2) De terceros. 13. Gastos financieros. a) Por deudas con empresas del grupo y asociadas. b) Por deudas con terceros.

(Debe) Haber Ej. N Ej. N-1

700,701,702,703,704,(706),(708),(709) 705 71*,(6930),7930 73 (600) ,6060,6080,6090,610* (601),(602),6061,6062,6081,6082,6091. 6092,611*,612* (607) (6931),7931,(6932),7932,(6933),7933

75 740,747

(640),(641),(645) (642),(649) (643),(6440),(6457),7950,7957 (62) (631),(634),636,639 (650),(694),(695),794,7954 (651),(659) (68) 746 7951,7952,7955,7956 (690),(691),(692),790,791,792 (670),(671),(672),770,771,772

7600,7601 7602,7603 7610,7611,76200,76201,76210,76211 7612,7613,76202,76203,76212,767,769 (6610),(6611),(6615),(6620),(6621),(6640), (6641),(6650),(6651),(6654),(6655) (6612),(6613),(6617),(6618),(6622),(6623), (6624),(6642),(6643),(6652),(6653),(6656), (6657)(669) (660)

c) Por actualizacin de provisiones 14. Variacin de valor razonable en instrumentos financieros. a) Cartera de negociacin y otros. b) Imputacin al resultado del ejercicio por activos financieros disponibles para la venta. 15. Diferencias de cambio. 16. Deterioro y resultado por enajenacin de instrumentos financieros. a) Deterioros y prdidas. b) Resultados por enajenaciones y otras. A.2) RESULTADO FINANCIERO (12+13+14+15+16) A.3) RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS (A.1+A.2) 17. Impuestos sobre beneficios. A.4) RESULTADO DEL EJERCICIO PROCEDENTE DE OPERACIONES CONTINUADAS (A.3 +17) B) OPERACIONES INTERRUMPIDAS 18. Resultado del ejercicio procedente de operaciones interrumpidas netas de impuestos. A.5) RESULTADO DEL EJERCICIO ( A.4 +18)

(6630),(6631),(6633),7630,7631,7633 (6632),7632 (668),768

(696),(697),(698),(699),796,797,798,799 (666),(667),(673),(675),766,773,775

6300*,6301*,(633),638

56