LAS PRESUNCIONES LEGALES EN LA DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

Por: Rubén Saavedra Rodríguez

Resumen
En este artículo, el autor realiza un estudio de las presunciones legales, y su aplicación en la determinación de la obligación tributaria efectuada por la Administración Tributaria, cuando el contribuyente ha incurrido en algunos de los supuestos que facultan a la Administración a practicar la determinación sobre base presunta

mediante la facultad de determinación. el uso de las presunciones en materia tributaria las encontramos principalmente en aquellos casos en que la ley le ha otorgado a la Administración Tributaria la facultad de determinar deuda tributaria en forma indirecta ante la imposibilidad de conocer directamente el hecho imponible. dentro de éstas facultades encontramos a la facultad de fiscalización y de determinación de la obligación tributaria. que significan tomar anticipadamente. así tenemos que: “La palabra presunción se compone de la preposición “prae” y el verbo “sunco”. con el fin de llegar a un hecho desconocido. Decisión legal. por el legislador o el juzgador. su acaecimiento y cuantía. que debemos entender como presunción lo siguiente: conjetura. Ahora bien. es decir. porque por las presunciones se forma o deduce un juicio u opinión de las cosas y de los hechos antes que éstos se nos demuestren o aparezcan por sí mismos”. indicio. es decir mediante la utilización de elementos que le permitan conocer en forma cierta el hecho imponible y la cuantía del tributo. Inferencia de la ley que no cabe desvirtuar. se considera a la presunción como verdad legal provisional. significa sospechar. mediante indicios o hechos ciertos que hacen presumir la existencia de hechos que probablemente sean ciertos y que implican el establecimiento de deuda tributaria al contribuyente. La presunción legal. 27° Edición. suposición. como consecuencia de la ley o que el juzgador obtiene de un hecho conocido para establecer otro desconocido. para ello se le ha conferido de facultades que permitan cumplir con esta función. requiere generar los recursos necesarios que le permitan su desarrollo. la Administración puede establecer la deuda tributaria de los particulares. 1 Diccionario de Derecho Usual. Desde el punto de vista de la doctrina tributaria. Por su parte Guillermo Cabanellas . mediante el recaudo de tributos. I LAS PRESUNCIONES 1. Argentina.LAS PRESUNCIONES LEGALES EN LA DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA El Estado con el objetivo de satisfacer las necesidades públicas.2 CLASIFICACION La clasificación comúnmente conocida por la doctrina distingue entre presunción legal y presunción simple. de manera directa. El Diccionario de la Real Academia Española. sospecha. Editorial Heliastra.1 DEFINICION Para definir el término “presunción”. o de manera indirecta. así también podríamos considerar que la doctrina define las presunciones como las consecuencias que de un hecho conocido se extraen. Guillermo Cabanellas . en tal sentido. señal. 2001 . La Administración Tributaria. 1 1. debemos establecer inicialmente el origen de la palabra. excepto contraria prueba. por tal motivo. a su vez se divide en presunción legal absoluta (iuris et de iure) y presunción legal relativa (iuris tantum). juzgar o conjeturar una cosa por tener señales o indicios para ello. es el órgano encargado de recaudar los tributos que le corresponden al Estado. establece que “presumir”. la Constitución le ha conferido potestades para obligar a los ciudadanos a contribuir con el sostenimiento del gasto público.

sino también por el hecho de constituir verdaderas dispensas de prueba. para extraer como consecuencia. las presunciones legales deben siempre reposar sobre observaciones más o menos precisas de los hechos y sustentarse en consideraciones de orden público. no se encuentra recogidas en norma legal alguna. excepto sobre el hecho que es su soporte. al modo en que todo razonador lo haría fuera del proceso.1 PRESUNCIONES SIMPLES La presunción simple. Como quiera que en toda presunción legal se toma como punto de partida un hecho conocido. cuando admite prueba en contrario. dejan en libertad el pensamiento del juzgador. un hecho desconocido. tienen como común denominador no solamente la circunstancia de estar establecida por ley. En otras palabras ninguna presunción legal debiera inferir de un hecho conocido. Son conocidas también. o presunción de juez. por tanto.2. sean relativas o absolutas. por imperio de la ley. y por lo tanto debidamente probado. un hecho desconocido que con toda seguridad o muy probablemente no puede derivarse del primero. A estas presunciones simples no se las prueba. Vale decir que una apreciación general de las cosas debe llevar a una certidumbre respecto a que el hecho desconocido que se presume se infiere o lógicamente se puede inferir del hecho conocido con un alto grado de probabilidad.Presunción Simple CLASIFICACION DE Presunción Legal Absoluta PRESUNCIONES Relativa 1. Las presunciones legales. están fundadas en la razón que plantea el juez como hombre para crearse una convicción. y pueden ser clasificadas en: presunción legal relativa (iuris tantum). como presunciones de indicios o presunciones hominis. la persona en cuyo favor se ha establecido la presunción queda dispensada de probar el hecho desconocido. reconoce como límite la inexistencia de prohibiciones y la vinculación de la interpretación con el hecho presumido. cuando no procede su probanza. 1. Por otra parte.2. y presunción legal absoluta (iuris et de iure).2 PRESUNCIONES LEGALES Son aquellas que se encuentran contenidas y resguardas por una norma jurídica. .

opera de pleno derecho. sino que prueban la existencia de un presunción. todos los efectos que el legislador quiso que produjeran.a) Presunción Legal Relativa La presunción legal relativa o denominada también presunción “juris tamtum” o tan solo de derecho. cabe demostrar la inexistencia del hecho desconocido y quien asume la carga de la prueba es la persona afectada por la presunción. . en realidad no prueban por si el hecho imponible. plena y completamente.3 REQUISITOS DE LAS PRESUNCIONES Según la doctrina en la aplicación de presunciones deben observarse los siguientes requisitos: Precisión: Es decir. 1. Estos requisitos adquieren especial importancia si se considera que la presunciones legales son instrumentos que eluden la carga de la prueba trasladando esta última al sujeto pasivo. una vez establecida por ley. es decir. impidiendo que se realicen. cabe advertir que la consecuencia directa en la materia es aquella de considerar a la presunción como una prueba indirecta que tan sólo crea convicción antes que certeza. En lo procesal se está sencillamente ante una dispensa de la carga de la prueba b) Presunción Legal Absoluta La presunción legal absoluta o denominada también presunción “juris et de jure” o de derecho y por derecho. Seriedad: Lo que significa que debe existir una conexión entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permitan considerar a esta última en un orden lógico como extremadamente probable. De ahí que las presunciones legales relativas. que el hecho conocido esté. tienen como característica que no admiten prueba en contrario. Este género de presunciones surte efecto mientras no se demuestre su falsedad o inexactitud. Resulta importante descartar que los tratadistas consideran que en determinados casos las presunciones legales absolutas pueden ser combatidas. Concordancia: Entre todos los hechos conocidos que deben conducir a la misma conclusión. acreditado y resulte sin duda alguna revelador del hecho desconocido que la Administración Tributaria pretende demostrar. tiene como característica que admiten prueba en contrario es decir. en consecuencia. Sin embargo. ya que la verdad establecida es únicamente provisional.

Curso de Finanzas. .12/2/1987 2.1 DEFINICION La determinación tributaria es la fijación de una obligación tributaria en un caso concreto y de un contribuyente específicamente identificado. la medida de lo imponible y el alcance cuantitativo de la obligación. si existe una deuda tributaria (an debeatur). en su caso quien es el obligado a pagar el tributo al fisco (sujeto pasivo) y cual es el importe de la deuda (quantum debeatur). REGIONAL LEE SA . 2. 1987. b) La que realiza Administración Tributaria sin la cooperación del deudor y. Buenos Aires. la medida de lo imponible y el alcance cuantitativo de la obligación tributaria. Ediciones Depalma. . En la determinación tributaria se constata la realización del hecho imponible o la existencia del hecho generador y la precisión de la deuda en cantidad líquida. 1984. c) La realizada conjuntamente por ambos. y por eso es de cumplimiento ineludible." A su vez. responsable) quien a través de una declaración jurada realiza su propia determinación fiscal. Héctor.2 DETERMINACIÓN POR EL SUJETO ACTIVO Es el procedimiento practicado de oficio por la Administración Tributaria por así estar ordenado en la ley. ADM. o por iniciativa 2 3 Derecho Financiero. En realidad. Ediciones Depalma. Héctor Villegas . de obtener el pago de la obligación sustantiva. La intervención de oficio por parte de la Administración es la forma excepcional de determinar el monto de la obligación tributaria. Derecho Financiero y Tributario.2. verifica la existencia y dimensión pecuniaria de las relaciones jurídicas tributarias substanciales.1 DETERMINACIÓN POR EL SUJETO PASIVO Es el propio sujeto pasivo (contribuyente. Buenos Aires. de los particulares o de ambos coordinadamente. La Administración tributaria expide para este efecto los formularios pertinentes y los declarantes llenan esos formularios y pagan según la declaración efectuada. destinados a establecer en cada caso particular la configuración del presupuesto de hecho. En una declaración jurada.2 FORMAS DE DETERMINACION La doctrina reconoce que existen tres tipos de determinación: a) La que realiza el deudor sin intervención de la administración Tributaria. en carácter de contribuyentes o responsables. 2. CONT. en cada caso particular. o en defecto de la declaración jurada presentada por el contribuyente. Villegas." 3 Asimismo.II LA DETERMINACIÓN TRIBUTARIA 2.CNFED. Dino Jarach afirma que la determinación tributaria: "Es un acto jurídico de la administración en el cual está manifiesta su pretensión con determinadas personas. Argentina. Giuliani Fonrouge. Argentina. volumen I.2." La Jurisprudencia Argentina ha establecido por "determinación tributaria" al acto o conjunto de actos emanados de la Administración. la intervención de oficio del órgano tributario competente puede porvenir de la propia ley. el declarante es responsable por los datos que ésta contiene. nos dice: "Es el acto o conjunto de actos dirigidos a verificar.SALA IV . destinados a establecer en cada caso particular la configuración del presupuesto de hecho. 2 Existen otras definiciones como la de Giuliani Fonrouge que le define como: "El acto o conjunto de actos emanados de la administración. de los particulares o de ambos coordinadamente.

por el contrario. y la tercera situación se presenta cuando cualquier persona denuncia ante la Administración Tributaria la existencia de actos o negocios susceptibles de pagar tributos y que permanecen ocultos para los fines fiscales.3 BASES DE DETERMINACION La Administración Tributaria podrá determinar la obligación tributaria considerando la base cierta y la base presunta: 2. a efectos de determinar la base imponible del tributo correspondiente. si la hace ésta contiene declaraciones falsas o inexactas y provoca la intervención de la Administración. Un ejemplo de ello se da en aduanas con los derechos aduaneros. Por ejemplo: si las Facturas y Boletas de Venta del deudor tributario nos indican que el total de ventas del mes de enero de 2000 son de S/. si sólo tuviéramos constancia de la existencia de un hecho generador de obligaciones tributarias. Sólo. cuando estos elementos permitan determinar conjuntamente el hecho generador y su cuantía. documentación bancaria. declaraciones juradas.. libros y registros contables.3 DETERMINACIÓN MIXTA Es aquella que se practica por la Administración con la cooperación del sujeto pasivo. estaremos hablando de una determinación sobre base cierta. 10. prefiriéndose la declaración jurada unilateral presentada por el contribuyente o responsable que será posteriormente fiscalizada. o por mediar denuncia de cualquier persona. cuando el fisco conoce con certeza el hecho y los valores imponibles" . 2. es que deben permitir por sí solos verificar que efectivamente existe un hecho generador de obligaciones tributarias. tomando en cuenta los elementos existentes. etc.2. La segunda situación ocurre cuando el contribuyente o responsable obligado a formular la declaración omite hacerla dentro del plazo legal o. pudiendo haber sido proporcionados por el propio deudor tributario. correspondencia comercial. no sólo en cuanto a su efectividad. pueden ser por ejemplo: comprobantes de pago. Estos elementos. no podría determinarse la obligación tributaria sobre base cierta.3. sino a la magnitud económica de las circunstancias comprendidas en él. La primera situación es muy no es muy común porque son escasos los regímenes legales tributarios que mandan determinar la obligación tributaria a la autoridad fiscal. contratos de compra-venta. en los cuales el sujeto pasivo debe presentar los datos que le solicita la autoridad aduanera la cual le establece el monto cuantitativo de su obligación. valiéndose de los datos y de la documentación que aporta el sujeto pasivo. y adicionalmente.1 BASE CIERTA Cuando la Administración. éste será un elemento cierto que nos permitirá determinar la obligación tributaria y compararla con la información de la declaración jurada presentada por el contribuyente. por terceros u obtenidos directamente por la Administración Tributaria en ejercicio de su función fiscalizadora. nos deben permitir cuantificar este hecho. La característica que deben tener estos elementos.propia del mismo órgano tributario competente. como por ejemplo: la venta de un bien mueble en el país (para efectos del IGV) o la obtención de una renta en una empresa (para efectos del Impuesto a la Renta). Giuliani Fonrouge explica que hay determinación con base cierta cuando la Administración Fiscal dispone de los antecedentes relacionados con el presupuesto de hecho. 2. pero no pudiéramos determinar la cuantía de este hecho. en una palabra.000. puede conocer directamente el hecho generador de la obligación tributaria y su cuantía.

si es que existen otros “hechos o circunstancias” que nos permiten deducir lógicamente su existencia. Estos hechos y circunstancias deben guardar una relación normal con la situación a considerar y no ser el fruto de situaciones excepcionales o atípicas. 2. puede presumirse la existencia de éstos. sin embargo las que nos interesan analizar. En este sentido. en función de indicios basados en reglas técnicas o experiencias. vinculadas a la determinación de la obligación tributaria. además encontramos presunciones contenidas en la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto a la Renta. por lo tanto. lo cual equivale a la salida de bienes de los inventarios del contribuyente sin sustento. por lo menos. En suma cuando se determina la deuda tributaria haciendo uso de las presunciones.3. constituye una operación en la que un hecho se considera cierto o posible. se debe considerar los principios constitucionales en materia tributaria que nos orientan en el establecimiento la prestación tributaria. la venta de un bien mueble involucra que la empresa retire dicho bien de sus inventarios para entregarlo al comprador. la cuantía de este hecho o ambos. podemos presumir que los mismos han sido vendidos (la salida de un bien.1 PRESUNCIONES En el Perú las presunciones legales. sino que deben elaborarse sobre la base de la actividad del contribuyente o. que por su relación normal con el hecho generador de la obligación tributaria. permiten establecer la existencia y cuantía de la obligación tributaria. Los promedios y coeficientes generales que se apliquen no pueden ser fijados arbitrariamente o tomados al azar. 64 del Código Tributario. al no contar con los elementos necesarios para determinar la obligación sobre base cierta. no se puede proceder discrecionalmente en la apreciación de los indicios. se relaciona con una venta.4 PRESUNCIONES EN LA DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA Oportunamente se ha definido el termino presunciones. ni tampoco limitarse a su mención sin explicaciones. según la estadística recogida en actividades de la misma naturaleza. es decir.2 BASE PRESUNTA Cuando la Administración Tributaria. 2. lo hace en mérito a un conjunto de hechos y circunstancias ciertas y comprobadas. ya que se debe justificar el procedimiento observado para llegar a la determinación y ajustarse a indicios razonables. que en este caso. referido a los supuesto para aplicar la determinación sobre base presunta. si producto de una fiscalización detectamos que existen faltantes de inventario. Así por ejemplo. son las presunciones legales. las que se encuentran contenidas en normas vinculantes para la Administración Tributaria.2. Estas presunciones sólo admiten prueba en contrario respecto a la veracidad de los hechos contenidos en el Art. por la relación normal que existe entre éstos y el hecho generador de obligaciones tributarias y su cuantía. se encuentran contenidas básicamente en el Texto Único Ordenado del Código Tributario. La presunción como hemos anotado inicialmente. además. al no poderse establecer de manera directa la existencia de un hecho generador de obligaciones tributarias. . es un hecho generador de obligaciones tributarias respecto del IGV). adaptarse a las características y circunstancias del giro del negocio.4.

de manera que exista la posibilidad máxima de exactitud.SALA A .. la Administración Fiscal debe primero agotar los medios que permitan reconstruir la materia imponible de modo directo ( o "sobre base cierta") y. va de suyo que. de modo tal que dichas presunciones tengan el poder de sustituir la materia declarada por el contribuyente... sin perjuicio de que el contribuyente aporte elementos probatorios que ayuden a confirmar o no los datos de los que se valió la inspección.obtener conclusiones de indicios. No por otro motivo el artículo 25 de la Ley 11683 dispone que ella deberá sustentarse en ". como colige Martínez. debe reposar en ciertos indicios que. del 22 de diciembre de 1983).” (cfr. cuando no cuente con pruebas suficientemente "representativas" de la existencia y magnitud de la relación jurídica tributaria a través de libros y demás documentación que lleve el contribuyente. No por otra razón la Dirección General Impositiva tiene dicho que las presunciones legales.hechos y circunstancias conocidos que. los signos de presunción deben permitir un control convincente de la declaración. BERAJA." (conforme la opinión de Tipke. sólo en los supuestos más arriba indicados. En este orden de ideas. "son instrumentos delicadísimos del orden jurídico y no pueden interpretarse y aplicarse sino con una gran prudencia y sentido de equidad" [Dict. Ello. pág. JOSE ROBERTO . permitan inducir en el caso particular la existencia y medida del mismo. que analizadas en una articulación coherente. sent. no puede negarse que si la ley establece seguras reglas de valoración. Marta Elisa". su obra "Derecho tributario".. DATJ (DGI) 14/11/1977]. recurrir a aquel modo excepcional de determinación. Sala B de este Tribunal. mediante un sopesar o calcular las posibilidades. esto es. pero jamás se pueden erigir en una reconstrucción abusiva de la materia sujeta a impuesto. no puede soslayarse que "estimar" significa ". De lo dicho hasta aquí se concluye que la materia imponible reconstruida a la luz de presunciones debe estar basada en una real razonabilidad. admitan o no prueba en contrario..Con respecto al uso de las presunciones en la determinación de la obligación tributaria.". en tanto es cierto que el método indiciario permite fijar con "probabilidad" (más que con certeza) la existencia y magnitud del hecho imponible. ALBERTO DAVID Y DWEK. como bien lo apunta el autor antes citado.. debemos mencionar un fallo de la jurisprudencia Argentina que nos da un alcance sobre el tema: “En materia de determinaciones de oficio. por su vinculación con los que las leyes respectivas prevén como hecho imponible. Desde esta perspectiva.. se fijan sobre la base de deducciones verosímiles. evidencien que el método guarda una razonable correspondencia con los hechos económicos verificados (cfr.TFN . insuficiencia de éstos o descalificación fundada de los existentes) se encontrará facultado para recurrir al método indiciario de determinación. como modalidad subsidiaria de comprobación y valoración que se acuerda al Fisco Nacional. de tal manera que los fundamentos de la imposición que no pueden ser calculados con seguridad a causa de la insuficiencia de los medios de prueba.. toda determinación sobre base presunta. 88). a los efectos convictivos de la real magnitud de la materia gravada. la ley fija un orden de prelación cronológico: Sólo cuando el Fisco no disponga de elementos que acrediten fehacientemente la exacta dimensión de la materia imponible (ausencia de elementos. En otros términos. citado por Génova Galvan en la obra antes citada).25/2/1998 . requieren la concurrencia de una serie de circunstancias correlativas y concordantes. cabe advertir que la ley establece una metodología precisa a seguir con el objeto de evitar decisiones alejadas de la realidad. podría obtenerse por este camino tanta certeza como en la llamada determinación directa. Dentro de este encuadre conceptual. "Dadea.

los cuales deben estar contemplados en la determinación presuntiva normada por la Ley Tributaria para poder recoger el procedimiento y efectuar la determinación de la obligación tributaria sobre base presunta. mediante la aplicación de una norma legal que al momento de devengarse la referida obligación no se encontraba en vigencia (criterio establecido por el Tribunal Fiscal en sus fallos N° 1256-3-96 y N° 253-2-2001). éstas no se acumularán debiendo la Administración aplicar la que arroje el mayor monto de base imponible o de tributo. Asimismo.2.4. Hasta aquí todavía no se ha determinado qué presunción se va a aplicar debido a que no se ha mencionado el hecho cierto o situación veraz que contempla cada presunción en particular. en la medida que estén recogidos por el procedimiento presuntivo establecido en la norma tributaria. el cual es recogido como precepto constitucional en cuanto a la vigencia de la ley. es decir si estos hechos no están debidamente acreditados y demostrados por la Administración Tributaria el procedimiento constituye un acto nulo. Una vez demostrado el supuesto. en lo referente a la improcedencia de acumulación de presunciones el Código Tributario Peruano señala en el artículo 73° lo siguiente: “Cuando se comprueben omisiones de diferente naturaleza respecto de un deudor tributario y resulte de aplicación más de una de las presunciones a que se refieren los artículos anteriores. para algunas situaciones el supuesto es el mismo hecho cierto. Asimismo. las mismas no deben basarse en sustentos lógicos creados por la propia Administración Tributaria. Para la determinación de la obligación tributaria sobre base presunta debemos tener bien claro. debemos precisar que solamente los supuestos y hechos ciertos sobre los cuales se efectúa la determinación presuntiva admiten prueba en contrario. la Administración Tributaria debe acreditar previamente la existencia de una o varias de las causales previstas en el artículo 64° de Código Tributario. sino que deben ser contempladas en una norma. Es importante hacer notar que. ya sea que éste se encuentre regulado por el Código Tributario u otras Leyes Tributarias. dicha causal y los hechos comprobados que la sustentan deben ser puestos en conocimiento del contribuyente fiscalizado a efectos de que pueda ofrecer pruebas en contrario respecto de estos hechos. no se puede determinar la cuantía de la obligación tributaria de un contribuyente respecto de un tributo. Por lo tanto el simple hecho que se configure un supuesto no implica necesariamente que la Administración Tributaria practique una determinación presuntiva. Dichos supuestos deberán estar debidamente probados y demostrados ya que sustentarán el porqué se optó por practicar la determinación de la obligación tributaria sobre base presunta. que en aplicación del principio jurídico de la temporalidad de la ley.2 SUPUESTOS PARA APLICAR LA DETERMINACIÓN SOBRE LA BASE PRESUNTA Como hemos anotado anteriormente en el Perú las presunciones vinculadas a la determinación de la obligación tributaria. Por último. antes de aplicar cualquier procedimiento de determinación sobre base presunta. cuando corresponda. denominados supuesto ó causales para aplicar la determinación sobre base presunta. debe tenerse en cuenta que dado que las presunciones resultan de aplicación restrictiva y tienen carácter excepcional. De otro lado. sólo admiten prueba en contrario respecto a la veracidad de los hechos contenidos en el artículo 64° del Código Tributario.” Tal como se señaló anteriormente. la Administración Tributaria. En conclusión. . la Administración Tributaria debe comprobar la existencia de hechos ciertos. podrá practicar la determinación de la obligación tributaria sobre la base de las presunciones que se encuentren contenidas siempre en normas tributarias.

en vista de que debe acreditarse los elementos necesarios para conocer en forma directa el hecho generador de la obligación tributaria y su cuantía. ello no implica que deba procederse necesariamente a efectuar una determinación sobre base presunta. a pesar de que el contribuyente se encuentre comprendido en alguno de los supuestos previstos en el artículo 64° del Código Tributario.De no existir causal alguna. Asimismo. la Administración Tributaria no estará en la facultad de aplicar los procedimientos presuntivos. .

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