LAS PRESUNCIONES LEGALES EN LA DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

Por: Rubén Saavedra Rodríguez

Resumen
En este artículo, el autor realiza un estudio de las presunciones legales, y su aplicación en la determinación de la obligación tributaria efectuada por la Administración Tributaria, cuando el contribuyente ha incurrido en algunos de los supuestos que facultan a la Administración a practicar la determinación sobre base presunta

indicio. sospecha. establece que “presumir”. por el legislador o el juzgador. juzgar o conjeturar una cosa por tener señales o indicios para ello. La presunción legal. Guillermo Cabanellas . el uso de las presunciones en materia tributaria las encontramos principalmente en aquellos casos en que la ley le ha otorgado a la Administración Tributaria la facultad de determinar deuda tributaria en forma indirecta ante la imposibilidad de conocer directamente el hecho imponible. Inferencia de la ley que no cabe desvirtuar. que debemos entender como presunción lo siguiente: conjetura. Desde el punto de vista de la doctrina tributaria. dentro de éstas facultades encontramos a la facultad de fiscalización y de determinación de la obligación tributaria. El Diccionario de la Real Academia Española.LAS PRESUNCIONES LEGALES EN LA DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA El Estado con el objetivo de satisfacer las necesidades públicas. 1 Diccionario de Derecho Usual. mediante indicios o hechos ciertos que hacen presumir la existencia de hechos que probablemente sean ciertos y que implican el establecimiento de deuda tributaria al contribuyente. la Constitución le ha conferido potestades para obligar a los ciudadanos a contribuir con el sostenimiento del gasto público. 1 1. Editorial Heliastra. suposición. a su vez se divide en presunción legal absoluta (iuris et de iure) y presunción legal relativa (iuris tantum). mediante el recaudo de tributos. se considera a la presunción como verdad legal provisional. o de manera indirecta.2 CLASIFICACION La clasificación comúnmente conocida por la doctrina distingue entre presunción legal y presunción simple. como consecuencia de la ley o que el juzgador obtiene de un hecho conocido para establecer otro desconocido. por tal motivo. así también podríamos considerar que la doctrina define las presunciones como las consecuencias que de un hecho conocido se extraen.1 DEFINICION Para definir el término “presunción”. 27° Edición. I LAS PRESUNCIONES 1. debemos establecer inicialmente el origen de la palabra. significa sospechar. porque por las presunciones se forma o deduce un juicio u opinión de las cosas y de los hechos antes que éstos se nos demuestren o aparezcan por sí mismos”. La Administración Tributaria. de manera directa. que significan tomar anticipadamente. Ahora bien. excepto contraria prueba. es decir. Por su parte Guillermo Cabanellas . requiere generar los recursos necesarios que le permitan su desarrollo. en tal sentido. con el fin de llegar a un hecho desconocido. 2001 . señal. la Administración puede establecer la deuda tributaria de los particulares. su acaecimiento y cuantía. Decisión legal. Argentina. mediante la facultad de determinación. es el órgano encargado de recaudar los tributos que le corresponden al Estado. es decir mediante la utilización de elementos que le permitan conocer en forma cierta el hecho imponible y la cuantía del tributo. así tenemos que: “La palabra presunción se compone de la preposición “prae” y el verbo “sunco”. para ello se le ha conferido de facultades que permitan cumplir con esta función.

sino también por el hecho de constituir verdaderas dispensas de prueba.2 PRESUNCIONES LEGALES Son aquellas que se encuentran contenidas y resguardas por una norma jurídica.Presunción Simple CLASIFICACION DE Presunción Legal Absoluta PRESUNCIONES Relativa 1. sean relativas o absolutas. un hecho desconocido que con toda seguridad o muy probablemente no puede derivarse del primero. y presunción legal absoluta (iuris et de iure). Son conocidas también.2. y pueden ser clasificadas en: presunción legal relativa (iuris tantum). excepto sobre el hecho que es su soporte. tienen como común denominador no solamente la circunstancia de estar establecida por ley. . 1. por imperio de la ley. Como quiera que en toda presunción legal se toma como punto de partida un hecho conocido.1 PRESUNCIONES SIMPLES La presunción simple. para extraer como consecuencia. no se encuentra recogidas en norma legal alguna.2. las presunciones legales deben siempre reposar sobre observaciones más o menos precisas de los hechos y sustentarse en consideraciones de orden público. la persona en cuyo favor se ha establecido la presunción queda dispensada de probar el hecho desconocido. al modo en que todo razonador lo haría fuera del proceso. están fundadas en la razón que plantea el juez como hombre para crearse una convicción. o presunción de juez. y por lo tanto debidamente probado. por tanto. como presunciones de indicios o presunciones hominis. Vale decir que una apreciación general de las cosas debe llevar a una certidumbre respecto a que el hecho desconocido que se presume se infiere o lógicamente se puede inferir del hecho conocido con un alto grado de probabilidad. dejan en libertad el pensamiento del juzgador. Por otra parte. En otras palabras ninguna presunción legal debiera inferir de un hecho conocido. un hecho desconocido. reconoce como límite la inexistencia de prohibiciones y la vinculación de la interpretación con el hecho presumido. cuando admite prueba en contrario. cuando no procede su probanza. Las presunciones legales. A estas presunciones simples no se las prueba.

cabe advertir que la consecuencia directa en la materia es aquella de considerar a la presunción como una prueba indirecta que tan sólo crea convicción antes que certeza. una vez establecida por ley. Resulta importante descartar que los tratadistas consideran que en determinados casos las presunciones legales absolutas pueden ser combatidas. ya que la verdad establecida es únicamente provisional. en realidad no prueban por si el hecho imponible. acreditado y resulte sin duda alguna revelador del hecho desconocido que la Administración Tributaria pretende demostrar. plena y completamente. tienen como característica que no admiten prueba en contrario.a) Presunción Legal Relativa La presunción legal relativa o denominada también presunción “juris tamtum” o tan solo de derecho. Este género de presunciones surte efecto mientras no se demuestre su falsedad o inexactitud.3 REQUISITOS DE LAS PRESUNCIONES Según la doctrina en la aplicación de presunciones deben observarse los siguientes requisitos: Precisión: Es decir. todos los efectos que el legislador quiso que produjeran. Seriedad: Lo que significa que debe existir una conexión entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permitan considerar a esta última en un orden lógico como extremadamente probable. cabe demostrar la inexistencia del hecho desconocido y quien asume la carga de la prueba es la persona afectada por la presunción. Sin embargo. que el hecho conocido esté. en consecuencia. tiene como característica que admiten prueba en contrario es decir. 1. En lo procesal se está sencillamente ante una dispensa de la carga de la prueba b) Presunción Legal Absoluta La presunción legal absoluta o denominada también presunción “juris et de jure” o de derecho y por derecho. impidiendo que se realicen. Concordancia: Entre todos los hechos conocidos que deben conducir a la misma conclusión. Estos requisitos adquieren especial importancia si se considera que la presunciones legales son instrumentos que eluden la carga de la prueba trasladando esta última al sujeto pasivo. De ahí que las presunciones legales relativas. sino que prueban la existencia de un presunción. es decir. . opera de pleno derecho.

2 DETERMINACIÓN POR EL SUJETO ACTIVO Es el procedimiento practicado de oficio por la Administración Tributaria por así estar ordenado en la ley." A su vez. . Héctor Villegas . en carácter de contribuyentes o responsables.SALA IV ." La Jurisprudencia Argentina ha establecido por "determinación tributaria" al acto o conjunto de actos emanados de la Administración. 1984.2. la intervención de oficio del órgano tributario competente puede porvenir de la propia ley." 3 Asimismo. de los particulares o de ambos coordinadamente. Buenos Aires. 2 Existen otras definiciones como la de Giuliani Fonrouge que le define como: "El acto o conjunto de actos emanados de la administración. 1987. En la determinación tributaria se constata la realización del hecho imponible o la existencia del hecho generador y la precisión de la deuda en cantidad líquida. responsable) quien a través de una declaración jurada realiza su propia determinación fiscal. b) La que realiza Administración Tributaria sin la cooperación del deudor y.CNFED. ADM. destinados a establecer en cada caso particular la configuración del presupuesto de hecho. o por iniciativa 2 3 Derecho Financiero. si existe una deuda tributaria (an debeatur). verifica la existencia y dimensión pecuniaria de las relaciones jurídicas tributarias substanciales.II LA DETERMINACIÓN TRIBUTARIA 2. Buenos Aires. de los particulares o de ambos coordinadamente. Ediciones Depalma. el declarante es responsable por los datos que ésta contiene. REGIONAL LEE SA . nos dice: "Es el acto o conjunto de actos dirigidos a verificar. o en defecto de la declaración jurada presentada por el contribuyente. Héctor. 2.2. y por eso es de cumplimiento ineludible. en cada caso particular. En realidad. Argentina.2 FORMAS DE DETERMINACION La doctrina reconoce que existen tres tipos de determinación: a) La que realiza el deudor sin intervención de la administración Tributaria. en su caso quien es el obligado a pagar el tributo al fisco (sujeto pasivo) y cual es el importe de la deuda (quantum debeatur).12/2/1987 2. Dino Jarach afirma que la determinación tributaria: "Es un acto jurídico de la administración en el cual está manifiesta su pretensión con determinadas personas. La intervención de oficio por parte de la Administración es la forma excepcional de determinar el monto de la obligación tributaria. Argentina.1 DEFINICION La determinación tributaria es la fijación de una obligación tributaria en un caso concreto y de un contribuyente específicamente identificado. destinados a establecer en cada caso particular la configuración del presupuesto de hecho. Curso de Finanzas. CONT. 2. de obtener el pago de la obligación sustantiva.1 DETERMINACIÓN POR EL SUJETO PASIVO Es el propio sujeto pasivo (contribuyente. la medida de lo imponible y el alcance cuantitativo de la obligación. Derecho Financiero y Tributario. Giuliani Fonrouge. . En una declaración jurada. c) La realizada conjuntamente por ambos. la medida de lo imponible y el alcance cuantitativo de la obligación tributaria. Villegas. La Administración tributaria expide para este efecto los formularios pertinentes y los declarantes llenan esos formularios y pagan según la declaración efectuada. Ediciones Depalma. volumen I.

pudiendo haber sido proporcionados por el propio deudor tributario. en una palabra. cuando el fisco conoce con certeza el hecho y los valores imponibles" . pueden ser por ejemplo: comprobantes de pago. La característica que deben tener estos elementos. prefiriéndose la declaración jurada unilateral presentada por el contribuyente o responsable que será posteriormente fiscalizada. 2. declaraciones juradas. La segunda situación ocurre cuando el contribuyente o responsable obligado a formular la declaración omite hacerla dentro del plazo legal o. etc. y la tercera situación se presenta cuando cualquier persona denuncia ante la Administración Tributaria la existencia de actos o negocios susceptibles de pagar tributos y que permanecen ocultos para los fines fiscales.3 DETERMINACIÓN MIXTA Es aquella que se practica por la Administración con la cooperación del sujeto pasivo. tomando en cuenta los elementos existentes. valiéndose de los datos y de la documentación que aporta el sujeto pasivo. libros y registros contables. éste será un elemento cierto que nos permitirá determinar la obligación tributaria y compararla con la información de la declaración jurada presentada por el contribuyente. nos deben permitir cuantificar este hecho.1 BASE CIERTA Cuando la Administración. documentación bancaria.3 BASES DE DETERMINACION La Administración Tributaria podrá determinar la obligación tributaria considerando la base cierta y la base presunta: 2. sino a la magnitud económica de las circunstancias comprendidas en él. es que deben permitir por sí solos verificar que efectivamente existe un hecho generador de obligaciones tributarias.3. correspondencia comercial. Giuliani Fonrouge explica que hay determinación con base cierta cuando la Administración Fiscal dispone de los antecedentes relacionados con el presupuesto de hecho. como por ejemplo: la venta de un bien mueble en el país (para efectos del IGV) o la obtención de una renta en una empresa (para efectos del Impuesto a la Renta). pero no pudiéramos determinar la cuantía de este hecho. Estos elementos. y adicionalmente.. si sólo tuviéramos constancia de la existencia de un hecho generador de obligaciones tributarias. a efectos de determinar la base imponible del tributo correspondiente. o por mediar denuncia de cualquier persona.2. no podría determinarse la obligación tributaria sobre base cierta. estaremos hablando de una determinación sobre base cierta. en los cuales el sujeto pasivo debe presentar los datos que le solicita la autoridad aduanera la cual le establece el monto cuantitativo de su obligación. Por ejemplo: si las Facturas y Boletas de Venta del deudor tributario nos indican que el total de ventas del mes de enero de 2000 son de S/.000. contratos de compra-venta. 10. por terceros u obtenidos directamente por la Administración Tributaria en ejercicio de su función fiscalizadora. Un ejemplo de ello se da en aduanas con los derechos aduaneros. La primera situación es muy no es muy común porque son escasos los regímenes legales tributarios que mandan determinar la obligación tributaria a la autoridad fiscal. por el contrario. cuando estos elementos permitan determinar conjuntamente el hecho generador y su cuantía. Sólo. 2. no sólo en cuanto a su efectividad. si la hace ésta contiene declaraciones falsas o inexactas y provoca la intervención de la Administración.propia del mismo órgano tributario competente. puede conocer directamente el hecho generador de la obligación tributaria y su cuantía.

4. lo hace en mérito a un conjunto de hechos y circunstancias ciertas y comprobadas.1 PRESUNCIONES En el Perú las presunciones legales. 2. En este sentido. si es que existen otros “hechos o circunstancias” que nos permiten deducir lógicamente su existencia. se debe considerar los principios constitucionales en materia tributaria que nos orientan en el establecimiento la prestación tributaria. podemos presumir que los mismos han sido vendidos (la salida de un bien. la venta de un bien mueble involucra que la empresa retire dicho bien de sus inventarios para entregarlo al comprador. no se puede proceder discrecionalmente en la apreciación de los indicios. por lo tanto. por la relación normal que existe entre éstos y el hecho generador de obligaciones tributarias y su cuantía. además. Estos hechos y circunstancias deben guardar una relación normal con la situación a considerar y no ser el fruto de situaciones excepcionales o atípicas. Estas presunciones sólo admiten prueba en contrario respecto a la veracidad de los hechos contenidos en el Art. sin embargo las que nos interesan analizar. adaptarse a las características y circunstancias del giro del negocio. las que se encuentran contenidas en normas vinculantes para la Administración Tributaria. lo cual equivale a la salida de bienes de los inventarios del contribuyente sin sustento. permiten establecer la existencia y cuantía de la obligación tributaria.4 PRESUNCIONES EN LA DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA Oportunamente se ha definido el termino presunciones. La presunción como hemos anotado inicialmente. que en este caso. ya que se debe justificar el procedimiento observado para llegar a la determinación y ajustarse a indicios razonables. Así por ejemplo.2. 2. además encontramos presunciones contenidas en la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto a la Renta. al no poderse establecer de manera directa la existencia de un hecho generador de obligaciones tributarias. constituye una operación en la que un hecho se considera cierto o posible.3.2 BASE PRESUNTA Cuando la Administración Tributaria. puede presumirse la existencia de éstos. referido a los supuesto para aplicar la determinación sobre base presunta. es un hecho generador de obligaciones tributarias respecto del IGV). en función de indicios basados en reglas técnicas o experiencias. la cuantía de este hecho o ambos. son las presunciones legales. que por su relación normal con el hecho generador de la obligación tributaria. por lo menos. es decir. . se encuentran contenidas básicamente en el Texto Único Ordenado del Código Tributario. 64 del Código Tributario. Los promedios y coeficientes generales que se apliquen no pueden ser fijados arbitrariamente o tomados al azar. vinculadas a la determinación de la obligación tributaria. En suma cuando se determina la deuda tributaria haciendo uso de las presunciones. según la estadística recogida en actividades de la misma naturaleza. sino que deben elaborarse sobre la base de la actividad del contribuyente o. al no contar con los elementos necesarios para determinar la obligación sobre base cierta. se relaciona con una venta. si producto de una fiscalización detectamos que existen faltantes de inventario. ni tampoco limitarse a su mención sin explicaciones.

no puede soslayarse que "estimar" significa ". BERAJA.25/2/1998 . podría obtenerse por este camino tanta certeza como en la llamada determinación directa. insuficiencia de éstos o descalificación fundada de los existentes) se encontrará facultado para recurrir al método indiciario de determinación. sólo en los supuestos más arriba indicados. requieren la concurrencia de una serie de circunstancias correlativas y concordantes. ALBERTO DAVID Y DWEK.” (cfr. cabe advertir que la ley establece una metodología precisa a seguir con el objeto de evitar decisiones alejadas de la realidad. su obra "Derecho tributario". la ley fija un orden de prelación cronológico: Sólo cuando el Fisco no disponga de elementos que acrediten fehacientemente la exacta dimensión de la materia imponible (ausencia de elementos.SALA A . sin perjuicio de que el contribuyente aporte elementos probatorios que ayuden a confirmar o no los datos de los que se valió la inspección. En otros términos.. Ello. sent. permitan inducir en el caso particular la existencia y medida del mismo.TFN .. que analizadas en una articulación coherente. va de suyo que. la Administración Fiscal debe primero agotar los medios que permitan reconstruir la materia imponible de modo directo ( o "sobre base cierta") y. como bien lo apunta el autor antes citado. de modo tal que dichas presunciones tengan el poder de sustituir la materia declarada por el contribuyente. debe reposar en ciertos indicios que. toda determinación sobre base presunta.. No por otro motivo el artículo 25 de la Ley 11683 dispone que ella deberá sustentarse en ". En este orden de ideas. No por otra razón la Dirección General Impositiva tiene dicho que las presunciones legales... los signos de presunción deben permitir un control convincente de la declaración.Con respecto al uso de las presunciones en la determinación de la obligación tributaria. de manera que exista la posibilidad máxima de exactitud. debemos mencionar un fallo de la jurisprudencia Argentina que nos da un alcance sobre el tema: “En materia de determinaciones de oficio. pág. Dentro de este encuadre conceptual. citado por Génova Galvan en la obra antes citada). a los efectos convictivos de la real magnitud de la materia gravada. "Dadea. pero jamás se pueden erigir en una reconstrucción abusiva de la materia sujeta a impuesto. De lo dicho hasta aquí se concluye que la materia imponible reconstruida a la luz de presunciones debe estar basada en una real razonabilidad. Sala B de este Tribunal. DATJ (DGI) 14/11/1977].obtener conclusiones de indicios. 88). "son instrumentos delicadísimos del orden jurídico y no pueden interpretarse y aplicarse sino con una gran prudencia y sentido de equidad" [Dict.. esto es. Marta Elisa". se fijan sobre la base de deducciones verosímiles. cuando no cuente con pruebas suficientemente "representativas" de la existencia y magnitud de la relación jurídica tributaria a través de libros y demás documentación que lleve el contribuyente. no puede negarse que si la ley establece seguras reglas de valoración.hechos y circunstancias conocidos que. evidencien que el método guarda una razonable correspondencia con los hechos económicos verificados (cfr.. JOSE ROBERTO . como modalidad subsidiaria de comprobación y valoración que se acuerda al Fisco Nacional.". de tal manera que los fundamentos de la imposición que no pueden ser calculados con seguridad a causa de la insuficiencia de los medios de prueba. por su vinculación con los que las leyes respectivas prevén como hecho imponible." (conforme la opinión de Tipke. mediante un sopesar o calcular las posibilidades.. recurrir a aquel modo excepcional de determinación. Desde esta perspectiva. como colige Martínez. admitan o no prueba en contrario. en tanto es cierto que el método indiciario permite fijar con "probabilidad" (más que con certeza) la existencia y magnitud del hecho imponible. del 22 de diciembre de 1983).

mediante la aplicación de una norma legal que al momento de devengarse la referida obligación no se encontraba en vigencia (criterio establecido por el Tribunal Fiscal en sus fallos N° 1256-3-96 y N° 253-2-2001). Por lo tanto el simple hecho que se configure un supuesto no implica necesariamente que la Administración Tributaria practique una determinación presuntiva. en la medida que estén recogidos por el procedimiento presuntivo establecido en la norma tributaria. ya sea que éste se encuentre regulado por el Código Tributario u otras Leyes Tributarias. cuando corresponda. la Administración Tributaria. debemos precisar que solamente los supuestos y hechos ciertos sobre los cuales se efectúa la determinación presuntiva admiten prueba en contrario.2 SUPUESTOS PARA APLICAR LA DETERMINACIÓN SOBRE LA BASE PRESUNTA Como hemos anotado anteriormente en el Perú las presunciones vinculadas a la determinación de la obligación tributaria. es decir si estos hechos no están debidamente acreditados y demostrados por la Administración Tributaria el procedimiento constituye un acto nulo. Asimismo. Una vez demostrado el supuesto. éstas no se acumularán debiendo la Administración aplicar la que arroje el mayor monto de base imponible o de tributo. la Administración Tributaria debe comprobar la existencia de hechos ciertos. Es importante hacer notar que. Hasta aquí todavía no se ha determinado qué presunción se va a aplicar debido a que no se ha mencionado el hecho cierto o situación veraz que contempla cada presunción en particular. antes de aplicar cualquier procedimiento de determinación sobre base presunta.” Tal como se señaló anteriormente. los cuales deben estar contemplados en la determinación presuntiva normada por la Ley Tributaria para poder recoger el procedimiento y efectuar la determinación de la obligación tributaria sobre base presunta.4. En conclusión. . denominados supuesto ó causales para aplicar la determinación sobre base presunta. podrá practicar la determinación de la obligación tributaria sobre la base de las presunciones que se encuentren contenidas siempre en normas tributarias. las mismas no deben basarse en sustentos lógicos creados por la propia Administración Tributaria. Asimismo. no se puede determinar la cuantía de la obligación tributaria de un contribuyente respecto de un tributo. Para la determinación de la obligación tributaria sobre base presunta debemos tener bien claro. sino que deben ser contempladas en una norma. De otro lado. Por último. sólo admiten prueba en contrario respecto a la veracidad de los hechos contenidos en el artículo 64° del Código Tributario. que en aplicación del principio jurídico de la temporalidad de la ley. debe tenerse en cuenta que dado que las presunciones resultan de aplicación restrictiva y tienen carácter excepcional. dicha causal y los hechos comprobados que la sustentan deben ser puestos en conocimiento del contribuyente fiscalizado a efectos de que pueda ofrecer pruebas en contrario respecto de estos hechos. la Administración Tributaria debe acreditar previamente la existencia de una o varias de las causales previstas en el artículo 64° de Código Tributario.2. en lo referente a la improcedencia de acumulación de presunciones el Código Tributario Peruano señala en el artículo 73° lo siguiente: “Cuando se comprueben omisiones de diferente naturaleza respecto de un deudor tributario y resulte de aplicación más de una de las presunciones a que se refieren los artículos anteriores. Dichos supuestos deberán estar debidamente probados y demostrados ya que sustentarán el porqué se optó por practicar la determinación de la obligación tributaria sobre base presunta. el cual es recogido como precepto constitucional en cuanto a la vigencia de la ley. para algunas situaciones el supuesto es el mismo hecho cierto.

en vista de que debe acreditarse los elementos necesarios para conocer en forma directa el hecho generador de la obligación tributaria y su cuantía. Asimismo.De no existir causal alguna. a pesar de que el contribuyente se encuentre comprendido en alguno de los supuestos previstos en el artículo 64° del Código Tributario. ello no implica que deba procederse necesariamente a efectuar una determinación sobre base presunta. . la Administración Tributaria no estará en la facultad de aplicar los procedimientos presuntivos.

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