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Editorial

Con motivo de la tesis jurisprudencial emitida recientemente por tribunales colegiados de circuito en relacin con el mecanismo de clculo para el pago de tiempo extraordinario a trabajadores, en esta ocasin incluimos un artculo que explica los alcances de la citada tesis, misma que viene a modificar la postura que muchos patrones haban tomado en relacin con el monto por pagar de las horas extras (dobles o triples). Por lo anterior, es importante que los patrones conozcan el planteamiento de la jurisprudencia para que evalen si su criterio es similar o contrario al que aplican. Optar por un criterio distinto podra implicar contingencias futuras en probables juicios laborales. Por otro lado, en materia de IVA, muchos contribuyentes realizan actos o actividades gravados y exentos, lo cual implica que para determinar el IVA acreditable de cada mes debern aplicar un procedimiento para identificar los montos que pueden considerar como efectivamente acreditables. Recordemos que quienes realizan actos exentos, al no estar obligados al pago del impuesto, no pueden acreditar el IVA que ellos hayan pagado a sus proveedores de bienes o servicios. Asimismo, quienes realicen parcialmente actos gravados, solamente podrn acreditar parte del IVA pagado a sus proveedores. En esta edicin se explica ampliamente en el artculo respectivo el procedimiento para determinar el IVA acreditable en los casos sealados, todo ello a travs de cdulas y ejemplos que permitirn al lector entender fcilmente el procedimiento. Otro tema que se aborda en este ejemplar es la exportacin de servicios, primordialmente enfocado en los efectos que tiene en el IVA. Recordemos que, en general, la exportacin de bienes y servicios se encuentra gravada para el IVA a la tasa de 0%; sin embargo, hay casos en los que no se considera que se lleva a cabo la exportacin o que ella depende del cumplimiento de ciertos requisitos, por lo que resulta necesario revisar adecuadamente los supuestos, condiciones y requisitos que permiten denominar exportacin a la prestacin de un servicio profesional. Sin duda este artculo esclarecer muchas dudas sobre este tema poco estudiado. Adems de los temas comentados, usted encontrar en este nmero otros artculos tiles que abordan temas como la declaracin de constitucionalidad del IDE, la reduccin de inventarios para efectos de su acumulacin, la caducidad en materia federal y el derecho al mnimo vital. Queremos aprovechar para desear a todos nuestros lectores un ao lleno de xitos, tanto personales como profesionales. Deseamos compartir con ustedes durante todo 2012 lo mejor de nuestro trabajo. , La Revista Fiscal de Mxico, lo asesora.

Contenido
L.C. y E.F. Rodmyna Aurora Domnguez Pastrana

Siccopreguntas preguntas
8
siCCoprEguntas
C.P. Israel Cabaas Mendoza L.C. y E.F. Rodmyna Aurora Domnguez Pastrana L.C. y E.F. Miguel ngel Toriz Garca Mtro. y E.F. Juan Carlos Victorio Domnguez

24
Laboral y de seguridad social
Por Anaya Valdepea

Artculos
14
EvaluaCin dEl impuEsto EmprEsarial a tasa niCa
L.C. y E.F. Rafael Cruz Bustamante

Talleres

38 54

ExportaCin dE sErviCios Conozca el tratamiento fiscal


Mtro. y E.F. Juan Carlos Victorio Domnguez

84

El abogado laboralista
C.Dr. Federico Anaya Ojeda

difErEnCias EntrE valor dE aCtos o aCtividadEs gravados y ExEntos Determine correctamente la proporcin de acreditamiento
L.C. y E.F. Miguel ngel Toriz Garca

Opiniones
CritErio dE pago dE horas Extraordinarias Comentarios a la interpretacin arbitraria y contraria a la Ley Federal del Trabajo de tribunal colegiado y sus consecuencias laborales y fiscales 91 la prEvisin soCial siguE tan CampantE
L.C.C. y P.C.Fi. Eduardo Lpez Lozano

86

70

pormEnorEs fisCalEs dE la rEduCCin dE invEntarios


C.P. Israel Cabaas Mendoza

Director General C.P. HUGO GASCA BRETN


EDitorial 5242-8925 Coordinacin Editorial y Consultora Coordinador L.C. y E.F. RAFAEL CRUz BUSTAmANTE L.D. HCTOR AviA mjiCA C.P. iSRAEL CABAAS mENDOzA L.C. y E.F. RODmyNA AURORA DOmNGUEz PASTRANA L.C. y E.F. miGUEL NGEL TORiz GARCA mtro. y E.F. jUAN CARLOS viCTORiO DOmNGUEz Tels.: 5242-8900 / consultas@grupogasca.com.mx Produccin Editorial FELiPE viLA REyES Produccin jOS ALFREDO PERERA TOACHE

Defensa fiscal
93 98
CritErios normativos dEl sEgundo sEmEstrE dE 2011 dErECho al mnimo vital
L.D. Hctor Avia Mjica

Director General C.P. HUGO GASCA BRETN


VEntas 5242-8900 / 01-800-0042-722 Gerente de Ventas iNG. EDiLBERTO CALviLLO SNCHEz Ext.: 1304 / ecalvillo@grupogasca.com.mx atencin a Distribuidores y servicios a Cadenas Comerciales ADRiN mORALES miN Ext.: 1203 / ventas4@grupogasca.com.mx DiANA ASTRiD mUOz SNCHEz Ext.: 1308 / ventas6@grupogasca.com.mx Espacios Publicitarios mARA DE LA CRUz LOAizA Tel.: 5242-8911 / publicidad2@grupogasca.com.mx suscripciones y Ventas por telemarketing HUGO RAmREz DAz Ext.: 1101 / tmk7@grupogasca.com.mx servicio al Cliente Tel.: 5242-8900, opcin 3 01-800-0042-722 atencionaclientes@grupogasca.com.mx Clave de acceso a internet mARiO BiSOGNO GRANADOS Ext.: 1103 / tmk4@grupogasca.com.mx Diseo de Portada mARy CARmEN mARTNEz SANTANA

106 impuEsto a los dEpsitos En EfECtivo


dEClarado ConstituCional
L.C.P.F. y L.D. Romn Fernndez Galindo

110 ilEgalidad dE rEsoluCin si la autoridad


inCurrE En dEsvo dE podEr
L.A. y L.D. Alma Amrica Brcenas Ortega

119 la CaduCidad En matEria fisCal fEdEral


Lic. y M.I. Jos Francisco Plascencia R. C.P.A. y M.I. Martha Olivia Rayas Snchez C.P.A. y M.I. Jos Luis Flores Espinoza C.P.A. y M.A. Jos de Jess Fras Corts

Tesis fiscales
124 tEsis fisCalEs
L.D. Hctor Avia Mjica

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Calendario fiscal
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coordinacin tcnica

L.C. y E.F. Rafael Cruz Bustamante L.D. Hctor Avia Mjica C.P. Israel Cabaas Mendoza L.C. y E.F. Rodmyna Aurora Domnguez Pastrana L.C. y E.F. Miguel ngel Toriz Garca Mtro. y E.F. Juan Carlos Victorio Domnguez

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2012, DR 2012, Prontuario de Actualizacin Fiscal, Publicacin Quincenal de Publicaciones PAF, S.A. de C.V., lvaro Obregn nm. 121, 7o. piso, col. Roma, C.P. 06700, delegacin Cuauhtmoc, Mxico, D.F., tel.: 5242 8900. Esta obra no debe ser reproducida total o parcialmente, sin autorizacin escrita del editor. Miembro de la Cmara Nacional de la Industria Editorial. Certificado de Licitud de Ttulos nm. 3933; Certificado de Licitud de Contenido nm. 3228; Permiso de publicacin peridica autorizada por SEPOMEX nm. PP09-0382. Reserva para uso exclusivo del ttulo ante la Direccin General del Derecho de Autor nm. 04-1989-000000001013-102. Precio del ejemplar: $110.00 M.N., 10.00 U.S.D., ms 4.00 U.S.D. de gastos de envo. Nmeros atrasados: $120.00 M.N., 11.00 U.S.D. Suscripcin anual $2,200.00 M.N., 195.00 U.S.D., ms 55.00 U.S.D. de gastos de envo. Suscripciones y nmeros atrasados SICCO, S.A. de C.V., ISSN-0187-7925. Impresa en Pgina Editorial, S.A. de C.V. Progreso Nm. 10, Col. Centro Ixtapaluca, C.P. 56530, Estado de Mxico. Distribuida en el D.F. y Zona Metropolitana a travs de la Unin de Expendedores y Voceadores de Mxico, A.C., Despacho Everardo Flores S., Serapio Rendn nm. 87, col. San Rafael. Distribuida en toda la Repblica Mexicana por Publicaciones Citem, S.A. de C.V., Divisin Distribucin, Av. Del Cristo nm. 101, Xocoyahualco, Tlalnepantla, Estado de Mxico, C.P. 54080. Publicaciones PAF, S.A. de C.V., manifiesta a todos sus lectores que la informacin contenida en esta publicacin ha sido recopilada con sumo cuidado y profesionalismo; sin embargo, no pudiendo descartar la posibilidad de cometer algn error por el volumen de la informacin que procesamos, y al no estar exentos de erratas como las que con frecuencia se publican en los rganos de informacin oficial, recomendamos a todos nuestros amables lectores que pretendan usar profesionalmente dicha informacin, verificarla en los rganos oficiales que correspondan. La informacin, opinin, anlisis y contenido de esta publicacin es responsabilidad de los autores que las firman y no necesariamente representan el punto de vista de esta casa editorial.

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Siccopreguntas
C.P. Israel Cabaas Mendoza* L.C. y E.F. Rodmyna Aurora Domnguez Pastrana** L.C. y E.F. Miguel ngel Toriz Garca*** Mtro. y E.F. Juan Carlos Victorio Domnguez****

las respuestas que aqu aparecen fueron elaboradas considerando las disposiciones fiscales, laborales y de seguridad social vigentes, con base en los datos proporcionados por nuestros lectores, por lo que si la informacin entregada por ellos fuere imprecisa o incorrecta, la respuesta podra variar sustancialmente. LIVA. 1. No causacin del impuesto en la enajenacin de audiolibros. 2. Tratamiento del impuesto retenido en caso de descuentos sobre compras. LFT. 3. Prima de antigedad en el caso de incapacidad permanente total por riesgo de trabajo. CFF. 4. Omisin en la presentacin de informacin de los comprobantes impresos.

* Contador pblico por la ESCA, Unidad Santo Toms, del iPN. Colaborador en el departamento de Consultora Telefnica de Suscriptores de Grupo Gasca. icabanas@grupogasca.com.mx ** Licenciada en contadura y especialista en fiscal por la FCA de la UNAM. Colaboradora en el departamento de Consultora Telefnica de Suscriptores de Grupo Gasca. *** Licenciado en contadura y especialista en fiscal por la FCA de la UNAM. Colaborador en el departamento de Consultora Telefnica de Suscriptores de Grupo Gasca. mtoriz@grupogasca.com.mx **** Licenciado en contadura pblica por la UNACH. Especialista en fiscal y maestro en auditora por la FCA de la UNAM. Catedrtico en la Divisin Licenciatura de la FCA de la UNAm. Colaborador en el departamento de Consultora Telefnica de Suscriptores de Grupo Gasca. jcvictorio@grupogasca.com.mx

LIVA 1.

No causacin del impuesto en la enajenacin de audiolibros


Pregunta
Una persona moral recientemente recibi una propuesta de una persona fsica de vender audiolibros. Para estos efectos, la persona moral en cuestin no va a producir los audiolibros, slo los va a comprar y a vender, ante lo cual tenemos la siguiente duda: por la venta de audiolibros no editados por la persona moral que los enajena, se causa el impuesto al valor agregado (ivA)?

Respuesta
Por la venta de audio libros no editados por la persona moral que los enajena no se causar el iVa. Conforme al artculo 9o., fraccin iii, de la Ley del impuesto al valor Agregado (LivA) no se pagar el citado impuesto, tratndose de la enajenacin de libros (en donde, como veremos enseguida, se encuentran comprendidos los audiolibros), es decir, son actos o actividades exentos.

Por su parte, el artculo 2o.-A, fraccin i, inciso i), de la LivA dispone que, para los efectos de la misma, se considera libro toda publicacin unitaria, no peridica, impresa en cualquier soporte, cuya edicin se haga en un volumen o en varios volmenes. Asimismo, establece que se considera que forman parte de los libros, los materiales complementarios que se acompaen a ellos cuando no sean susceptibles de comercializarse separadamente. Se entiende que no tienen la caracterstica de complementarios cuando los materiales pueden comercializarse independientemente del libro. Como podemos ver, no hace mencin alguna al audiolibro, y los mismos no podran considerarse como material complementario. El artculo 5o. del Cdigo Fiscal de la Federacin (CFF) seala que, a falta de norma fiscal expresa, se aplicarn supletoriamente las disposiciones del derecho federal comn cuando no sean contrarias a la naturaleza propia del derecho fiscal. Aplicando lo anterior, el artculo 16 de la Ley Federal del Derecho de Autor (LFDA) establece que las obras podrn hacerse del conocimiento pblico, entre otros actos, mediante la publicacin, misma que se define en la fraccin ii de dicho artculo como la reproduccin de la obra en forma tangible y su puesta a disposicin del pblico mediante ejemplares, o su almacenamiento permanente o provisional por medios electrnicos, que permitan al pblico leerla o conocerla visual, tctil o auditivamente. Con lo cual podemos concluir que la definicin del trmino libro, establecido en la LivA, por aplicacin supletoria de la LFDA, incluye aquellos libros contenidos en medios auditivos; en este sentido, no se pagar el impuesto por la enajenacin de libros contenidos en medios auditivos. Lo anterior lo confirma el criterio de normatividad interna del Servicio de Administracin Tributaria (SAT), 105/2011/ivA Libros contenidos en medios electrnicos, tctiles o auditivos. Tratamiento en materia del impuesto al valor agregado, publicado en su pgina de internet (www.sat.gob.mx), en el que se dan a conocer los criterios normativos aprobados para el ejercicio 2011. Fundamento legal: Artculos 2o.-A, fraccin i, inciso i), y 9o., fraccin iii, de la LivA; 5o. del CFF; 16, fraccin ii, de la LFDA y criterio de normatividad interna del SAT, 105/2011/ivA.

Siccopreguntas
9

LIVA 2.

Tratamiento del impuesto retenido en caso de descuentos sobre compras


Pregunta
En noviembre de 2011, una persona moral contrat y pag un servicio de flete a una persona fsica, efectundole la retencin de 4% por concepto del ivA, la cual enter en el plazo correspondiente; no obstante, en diciembre del mismo ao el prestador del servicio le otorg un descuento de 30% por pronto pago. Bajo este contexto, cules sern las repercusiones que tendr para la empresa estas aplicaciones?

Respuesta
En trminos generales, la LivA establece que en el caso de devoluciones, descuentos y bonificaciones sobre compra, los contribuyentes disminuirn el impuesto restituido del monto del ivA acreditable en el mes en que se d cualquiera de los supuestos mencionados; si el impuesto acreditable es inferior al impuesto que se restituye, el contribuyente pagar la

diferencia al presentar la declaracin de pago que corresponda al mes en que reciba el descuento o la bonificacin, efecte la devolucin de bienes o reciba los anticipos o depsitos que hubiera entregado. Sin embargo, esto no ser aplicable cuando, por los actos que sean objeto de la devolucin, descuento o bonificacin se hubiere efectuado la retencin y entero en los trminos de los artculos 1o.-A o 3o., tercer prrafo, de la LivA. En este supuesto, los contribuyentes debern presentar declaracin complementaria para cancelar los efectos de la operacin respectiva, sin que la misma presentada exclusivamente por este concepto se compute dentro del lmite establecido en el artculo 32 del CFF. Como se puede inferir del prrafo que antecede, el procedimiento sealado presupone que el ivA fue retenido en su totalidad, pero como se recordar, en la mayora de los supuestos este gravamen slo se retiene parcialmente. Ejemplo de esto es el caso que nos ocupa, donde nicamente se descuenta 4% del total del ivA trasladado en la operacin, en consecuencia en el mes donde se aplique el descuento una parte del impuesto acreditable se disminuir con el impuesto restituido y la otra no. Para ilustrar lo anterior, considrese el caso de una empresa que realiz los siguientes registros contables del pago de un flete y la declaracin mensual del ivA, con las cifras obtenidas en noviembre de 2011:

Fletes (cuenta de resultados) a) 5,000.00

iVa acreditable $1,600.00 a) 800.00 $2,400.00 0.00

iVa retenido

Bancos

c) $ 200.00 200.00 (a Si) $10,000.00 $5,600.00 (a $0.00 300.00 (c $2,400.00 (b

10,000.00 $5,900.00 $4,100.00

iVa trasladado b) $ 2,500.00 2,500.00 $0.00

iVa por pagar del periodo c) $100.00 100.00 (b $0.00

nota: La persona moral opta por acreditar el ivA retenido en el mismo periodo en que se paga.

10

Ahora bien, en diciembre de 2011 se le concedi a la empresa un descuento de 30% por el flete pagado el mes anterior. Si tomamos como base lo que prev la LivA para este caso, es decir, que dicha empresa no puede disminuir de su impuesto acreditable el que hubiera retenido, el clculo del descuento, el ivA por pagar y los registros contables que realiz considerando las operaciones del mismo mes de diciembre, fueron los siguientes:

S
LFT 3.

i el impuesto
acreditable es inferior al impuesto que se restituye, el contribuyente pagar la diferencia al presentar la declaracin de pago que corresponda al mes en que reciba el descuento

Descuento otorgado ($5,000.00 x 30%)

$1,500.00
180.00 $1,680.00

(+) ivA acreditable neto restituido


(=) Descuento total Donde: ivA acreditable total ($1,500.00 x 16%)

$240.00 60.00 $180.00

() ivA retenido no restituido ($1,500.00 x 4%)


(=) iVa acreditable neto restituido

Desc sobre compras (cuenta de resultados) $1,500.00 (a

iVa acreditable $1,400.00 180.00 (a $1,220.00 1,220.00 (b $0.00

Bancos Si) $4,100.00 $580.00 (d a) 1,680.00 $5,780.00 580.00 $5,200.00

iVa trasladado b) $1,220.00 c)$ 580.00 1,800.00 580.00 $0.00

iVa por pagar del periodo d)$ 580.00 580.00 (c $0.00

nota: La persona moral opta por acreditar el ivA retenido en el mismo periodo en que se paga.

Finalmente, la empresa slo presentar la declaracin complementaria de noviembre de 2011 por el ivA retenido, la cual arrojar un pago de lo indebido por $60.00 ($5,000.00 $1,500.00 = $3,500.00 x 4% = $140.00 $200.00). Cabe aclarar que, conforme al CFF, esta cantidad slo la podr solicitar en devolucin el contribuyente al que se le retuvo o incluso tambin podra efectuar su compensacin; sin embargo, las disposiciones fiscales no prevn un trmite especfico para estos casos, por lo que se sugiere confirmar con la autoridad el procedimiento aplicable. Fundamento legal: Artculos 5o., fraccin iv, y 7o., segundo y tercer prrafos de la LivA; 22, primer prrafo y 32 del CFF.

Prima de antigedad en el caso de incapacidad permanente total por riesgo de trabajo


Pregunta
Uno de mis trabajadores de planta, quien est inscrito en el instituto mexicano del Seguro Social (imSS) con una antigedad de dos aos en la empresa, sufri un accidente de trabajo en nuestras instalaciones, por lo que el instituto le determin

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Siccopreguntas

E
Respuesta

l patrn debe pagar la prima


de antigedad a los trabajadores que se separen por una causa justificada

1. Cuando el trabajador toma la decisin de ya no prestar sus servicios (renuncia) y haya cumplido 15 aos de servicios, por lo menos. 2. Cuando el trabajador sea separado por causa justificada, como: jubilacin, o bien por una incapacidad fsica o mental que le haga imposible la prestacin del trabajo. 3. Cuando el patrn decide separar a un trabajador de su empleo (despido). Por tanto, independientemente de que el trabajador no haya cumplido 15 aos de servicios, se le debe pagar la prima de antigedad, ya que se ubica en el numeral 2 antes sealado al considerarse que la separacin en el empleo es justificada y no puede ser anloga a la renuncia. Es importante que el patrn cuente con el dictamen del mdico donde se haya estipulado la incapacidad a fin de dar por terminada la relacin de trabajo y as proceder a su baja ante el instituto. Fundamento legal: Artculos 53, fraccin iv, 162, fraccin iii, de la LFT.

una incapacidad temporal con el pago del subsidio de 100% de su salario; sin embargo, recientemente el mdico con base en la informacin obtenida declar la incapacidad permanente total, por lo que decidimos dar por terminada la relacin laboral y proceder a dar de baja al trabajador en el instituto. Ahora bien, al momento de determinar las prestaciones que le corresponden por la separacin, el trabajador nos solicita que le paguemos, adems, la prima de antigedad, pero tengo entendido que nicamente se paga a los trabajadores que hayan cumplido 15 aos de servicios, por lo menos, es correcta mi apreciacin?

No es correcta, ya que el patrn debe pagar la prima de antigedad a los trabajadores que se separen por una causa justificada. La Ley Federal de Trabajo (LFT) establece que son causas de terminacin de las relaciones de trabajo, entre otras, la incapacidad fsica o mental o inhabilidad manifiesta del trabajador, que haga imposible la prestacin del trabajo, por tanto, la incapacidad permanente total que le determin el imSS es una de las causas de la terminacin de la relacin de trabajo, ya que le impide al trabajador seguir prestando su trabajo y, por tanto, se considera una causa justificada. De igual forma, la misma ley seala que los trabajadores de planta tienen derecho a una prima de antigedad consistente en el importe de 12 das de salario por cada ao de servicios y se pagar a los trabajadores que se separen voluntariamente de su empleo, siempre que hayan cumplido 15 aos de servicios, por lo menos. Asimismo, se pagar a los que se separen por causa justificada y a los que sean separados de su empleo, independientemente de la justificacin o injustificacin del despido. De lo anterior, hay tres supuestos para pagar la prima de antigedad, y son:

CFF 4.

Omisin en la presentacin de informacin de los comprobantes impresos


Pregunta
Soy persona fsica con actividad empresarial y en 2010 tom la opcin de expedir comprobantes

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fiscales digitales (CFD). Adicionalmente expido comprobantes fiscales impresos (CFI) que contienen la Cdula de Identificacin Fiscal (CIF). Mensualmente he enviado por internet al Servicio de Administracin Tributaria (SAT) la informacin correspondiente a los CFD expedidos; sin embargo, recientemente me comentaron que debo tambin enviar por la misma va la informacin de los CFi expedidos, lo cual durante todo 2011 no he hecho. Por lo anterior, al no enviar la informacin de los CFi con CiF durante el ejercicio 2011, ya no podr seguir expidiendo CFD por medios propios y deber emitir mis comprobantes a travs de proveedor de certificacin?

Respuesta
S podr seguir expidiendo CFD, ya que el envo de la informacin (reporte mensual) de los CFi no es un requisito para seguir expidiendo CFD. De acuerdo con la Resolucin miscelnea Fiscal para 2011 (RMF-11) publicada en el Diario Oficial de la Federacin (DOF) el 1 de julio de 2011, se prev que los contribuyentes que hayan optado por expedir CFD, de acuerdo con el artculo 29 del CFF vigente hasta el 31 de diciembre de 2010 y los hayan emitido efectivamente, podrn continuar emitindolos por medios propios, sin necesidad de remitirlos a un proveedor de certificacin, siempre que los mismos cumplan con los requisitos correspondientes. Dentro de estos requisitos se encuentra el de proporcionar mensualmente al SAT, a travs de su pgina de internet, la informacin correspondiente a los CFD que se hayan expedido con los folios utilizados en el mes inmediato anterior a aquel en que proporcione la informacin.

Por otro lado, la resolucin prev que los contribuyentes que hubieran optado por emitir CFD por medios propios, podrn seguir utilizando comprobantes impresos en establecimientos autorizados y emitirlos simultneamente, sin que sea necesario que dictaminen sus estados financieros, siempre que en el reporte mensual antes referido se incluyan los datos de los comprobantes impresos. Finalmente, la misma resolucin prev que, en caso de incumplir la presentacin del reporte de CFD durante dos meses consecutivos, o bien en tres meses no consecutivos en el mismo ejercicio fiscal, perdern el derecho de aplicar la facilidad de expedir CFD a partir de que se presente el ltimo incumplimiento, quedando desde dicha fecha obligados a aplicar las disposiciones generales vigentes; no obstante, no se menciona ningn supuesto en el caso de comprobantes impresos con CiF. Por lo anterior, si bien es cierto que en el reporte mensual se deben incluir los datos de los comprobantes impresos, este no es un requisito para expedir el CFD, sino ms bien para emitir de manera simultnea CFD y CFi con CiF. Fundamento legal: Reglas i.2.9.3.1., i.2.9.3.4. y ii.2.7.1.2., ultimo prrafo, de la RmF-11.

l envo de la informacin

de los comprobantes fiscales impresos no es un requisito para seguir expidiendo comprobantes fiscales digitales
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Siccopreguntas

Evaluacin del impuesto empresarial a tasa nica


L.C. y E.F. Rafael Cruz Bustamante

Introduccin
El impuesto empresarial a tasa nica (iETU) entr en vigor a partir del 1 de enero de 2008, por lo que han transcurrido cuatro aos desde su creacin. A pesar de su corta vida, es factible hacer una valoracin respecto a su viabilidad y el grado de xito que ha tenido respecto a los objetivos planteados para su instauracin en nuestro sistema tributario. Recordemos que el iETU sustituy al impuesto al activo (imPAC), contribucin que haba dejado de ser efectiva en recaudacin y en su carcter de complemento del impuesto sobre la renta (iSR). La alta dependencia de los recursos que genera el petrleo, aunado a la evasin, a las prcticas de planeacin fiscal, as como a la complejidad de las disposiciones fiscales, ocasionaron que Mxico no haya logrado consolidar un sistema tributario moderno que genere los recursos suficientes para satisfacer adecuadamente las necesidades de la poblacin y ser un motor generador de desarrollo econmico. Es as que el Ejecutivo federal propuso la creacin de la Contribucin Empresarial a Tasa nica, la cual, tras ser sometida al anlisis y discusin del Congreso de la Unin, fue modificada para convertirse finalmente en el iETU, como la conocemos hoy da.

Ingresos federales tributarios y no tributarios


Los ingresos del sector pblico se refieren a la totalidad de recursos que entran por distintas vas a las arcas del erario. El sector pblico presupuestario est compuesto por el gobierno federal y los organismos de control presupuestario directo: Petrleos mexicanos (Pemex), la Comisin Federal de Electricidad (CFE), el instituto mexicano del Seguro Social (imSS) y el instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado (iSSSTE). En general, podemos dividir los ingresos del sector pblico en dos: los petroleros y los no petroleros. Esta divisin atiende a la gran dependencia que tenemos como pas de la extraccin del petrleo y de los recursos que genera para el estado. Los no petroleros se concentran

Licenciado en contadura y especialista en fiscal por la FCA de la UNAM. Coordinador Tcnico Editorial de la revista PaF de Grupo Gasca.

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bsicamente en la recaudacin de los impuestos federales (primordialmente en el impuesto sobre la renta [iSR] y en el impuesto al valor agregado [ivA]), aunque comparativamente con otros pases del mundo, nuestro nivel de recaudacin se encuentra por debajo de lo que deberamos obtener.

Es por ello que se hace indispensable sustituir la fuente de ingresos petrolera (que con el tiempo se acabar inevitablemente) por otra que tenga una permanencia asegurada y que englobe a un mayor y mejor porcentaje de contribuyentes que aporte va impuestos al erario pblico.

A continuacin se muestra la tabla comparativa de los ingresos del sector pblico de los ejercicios 2007 a 2010, expresada en millones de pesos, donde podemos observar la gran dependencia que tenemos del petrleo y la importancia que tienen el iSR y el ivA en la recaudacin nacional:

Concepto total Petroleros Pemex Gobierno federal Derechos a los hidrocarburos Ordinario Extraordinario sobre exportacin de petrleo crudo Fondo de estabilizacin Fondo de investigacin cientfica y tecnolgica en materia de energa Para la fiscalizacin petrolera Aprovechamiento sobre rendimientos excedentes iEPS Artculo 2o.-A, fraccin i Artculo 2o.-A, fraccin ii impuesto a los rendimientos petroleros no petroleros Gobierno federal Tributarios iSR-iETU-iDE iSR iETU iDE impuesto al valor agregado Produccin y servicios importaciones Otros impuestos No tributarios Derechos Aprovechamientos Otros Organismos y empresas

2007 2008 2485,785.00 2860,926.40 880,698.10 1054,626.10 374,839.90 362,530.60 505,858.30 692,095.50 549,188.90 905,263.80 481,842.80 798,468.00 11,516.80 55,401.80 403.20 24.20 1,255.00 48,324.00 48,324.00 0.00 3,738.40 33,640.30 71,535.70 1,582.50 37.30 0.00 217,609.10 223,716.10 6,107.00 4,440.80

2009 2010 2817,185.50 2960,443.00 874,163.90 973,038.20 381,953.20 385,437.10 492,210.70 587,601.10 488,087.00 641,458.10 422,736.70 554,098.10 556.50 63,838.50 2,045.50 22.80 0.00 3,203.10 15,140.30 18,343.40 920.60 1943,021.60 1508,237.40 1125,428.80 594,796.20 534,190.60 44,717.90 15,887.70 407,795.10 47,364.30 30,196.40 45,276.80 382,808.50 29,729.50 346,381.40 6,697.60 434,784.30 6,644.00 77,071.30 3,615.70 29.00 0.00 56,153.30 76,963.10 20,809.80 2,296.30 1987,404.80 1492,411.90 1314,282.00 679,621.90 626,530.40 45,069.20 8,022.20 504,509.30 60,617.10 24,531.10 45,002.70 178,129.90 32,046.10 141,902.00 4,181.80 494,992.90

1605,086.90 1806,300.30 1205,362.30 1357,840.80 1047,255.70 1207,720.60 527,183.60 626,508.60 527,183.60 562,222.30 0.00 46,586.00 0.00 17,700.30 409,012.50 457,248.30 41,532.20 49,283.90 32,188.00 35,783.10 37,339.40 38,896.70 158,106.60 150,120.20 24,830.40 29,261.10 126,490.80 113,958.10 6,785.40 6,901.00 399,724.60 448,459.50

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Artculos

Se puede observar que el iETU, as como el impuesto a los depsitos en efectivo (iDE) y el iSR se muestran como un solo concepto a efecto de obtener un total. Esto se debe a que cada uno de esos impuestos no se aplican como un elemento aislado dentro del sistema impositivo mexicano sino que forma parte del sistema renta, que grava a empresas y a personas fsicas con actividad empresarial, profesional y de arrendamiento. Debemos prestar especial atencin a los ingresos del gobierno federal, en particular a los tributarios, pues es ah donde se debe atacar la baja recaudacin con la creacin, correccin, modificacin, eliminacin o cualquier otra medida en los impuestos existentes o futuros, con el fin de hacer ms eficiente, ms justo, ms incluyente el sistema tributario nacional. Segn estudios de la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico (OCDE [organismo del que mxico forma parte]) la proporcin de recaudacin tributaria, como porcentaje del Producto interno Bruto (PiB) de mxico, es baja desde una perspectiva internacional. La recaudacin de ingresos tributarios que reporta la OCDE, contabilizando los derechos a los hidrocarburos en mxico en 2009, fue de 13.9% del PiB. Bajo esta comparacin, los ingresos tributarios recaudados en mxico se encuentran por debajo del promedio de la OCDE (19.2% del PiB) pero son mayores que los ingresos de pases como Canad, Espaa, Estados Unidos y Alemania:
Grfica 1.3. ingresos tributarios del Gobierno Federal, 2009

egn estudios
de la OCDE la proporcin de recaudacin tributaria, como porcentaje del Producto interno Bruto de mxico, es baja desde una perspectiva internacional

* Para mxico la OCDE incluye como ingreso tributario los derechos de Pemex.

Fuente: El impuesto empresarial a tasa nica. Un diagnstico a tres aos de su implementacin (http://bit.ly/tr3qFP), SHCP.

La grafica anterior muestra los ingresos tributarios sin considerar las aportaciones de seguridad social (cuotas imSS, iSSSTE e instituto del Fondo Nacional de la vivienda para los Trabajadores [infonavit] para el caso de mxico) y los ingresos percibidos por los gobiernos estatales o municipales, ya que, tomando en cuenta dichos ingresos tributarios, mxico ocupara la ltima posicin en la lista de la OCDE, en virtud de que los dems pases integrantes recaudan mayor porcentaje de aportaciones de seguridad social e impuestos locales. A continuacin podemos ver en la siguiente grfica que incluye los conceptos citados, en cuyo caso mxico slo recauda 17.5% del PiB en comparacin a 33.8% que se recauda en promedio en los pases integrantes de la OCDE (ni que decir del casi 50% que recauda Dinamarca):

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Grfica 1.4. ingresos tributarios por impuestos federales, impuestos locales y seguridad social, 2009

Gastos fiscales
Cuando se propuso la creacin del iETU, se tom en cuenta la baja recaudacin ocasionada por la deficiente legislacin fiscal que a esa fecha (y actualmente) aplicaba a los contribuyentes. Los denominados gastos fiscales que ofrecen las diversas leyes fiscales ocasionan que no se recaude con la amplitud de su potencial debido a los innumerables beneficios fiscales, exenciones, facilidades, tasas diferenciadas, estmulos, etctera; sin duda, la eliminacin de todos esos estmulos fiscales es materia de debate pblico pues cabra preguntarnos si algunos de ellos se justifican a la luz de la distribucin de la riqueza y los fines extrafiscales que pueden perseguir algunos impuestos. De conformidad con el Presupuesto de Gastos Fiscales 2011, elaborado por la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico (SHCP), el concepto de gastos fiscales, en sentido amplio, consiste en apoyos indirectos autoaplicativos del gobierno hacia diversos sectores de la economa o de contribuyentes, otorgados a travs del marco tributario. Los gastos fiscales no implican una erogacin de recursos o ingresos previamente obtenidos, sino que permiten a sus beneficiarios disminuir, evitar o diferir el pago de impuestos. Conforme a ello, los gastos fiscales se derivan de la aplicacin de tratamientos que se desvan de la estructura normal de cada uno de los impuestos, por lo que la determinacin de los gastos fiscales implica identificar dichos tratamientos. Para darnos una idea del volumen de lo que se deja de recaudar, se muestra la siguiente tabla con informacin tomada del Presupuesto de Gastos Fiscales para el ejercicio 2011 elaborada por la SHCP.

Fuente: El impuesto empresarial a tasa nica. Un diagnstico a tres aos de su implementacin (http://bit.ly/tr3qFP), SHCP.

Como podemos comprobar, con base en los datos manifestados, la recaudacin en general de nuestro pas est por debajo del estndar de los pases ms desarrollados, lo que indica que hay mucho trabajo por hacer en materia tributaria. Para el ejercicio 2011, la Ley de ingresos de la Federacin (LiF) estim una recaudacin de ingresos tributarios no petroleros por un importe de 1472,489 millones de pesos. De ese monto, el sistema renta se estim en 769 mil millones de pesos (mmp), y se compone de tres impuestos: el iSR, el iETU y el iDE. La recaudacin de ivA asciende a 556 mmp. Esto quiere decir que 90% (1,325 mmp) de los ingresos tributarios no petroleros proviene de la recaudacin del sistema renta y del ivA. El resto de la recaudacin de los impuestos deriva del impuesto especial sobre produccin y servicios (iEPS) y los impuestos a las importaciones.

Los denominados gastos fiscales que ofrecen las diversas leyes fiscales ocasionan que no se recaude con la amplitud de su potencial debido a los innumerables beneficios fiscales, exenciones, facilidades, tasas diferenciadas, estmulos, etctera

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Artculos

Gastos fiscales para el ejercicio Millones de 2011 pesos impuesto sobre la renta empresarial Deducciones especiales Exenciones Regmenes especiales o sectoriales Diferimientos Facilidades administrativas Subsidio para el empleo (SPE) impuesto sobre la renta personas fsicas Deducciones Exenciones Regmenes especiales o sectoriales Diferimientos impuesto empresarial a tasa nica Deducciones Diferimientos Crditos fiscales impuesto al valor agregado Exenciones Tasas reducidas impuestos especiales Exenciones Tasas reducidas Estmulos fiscales Ley de ingresos de la Federacin o leyes Decretos presidenciales suma 4,557 4 43,506 175,492 5,515 14,378 42,054 22,733 97,985 19,602 13,307

Millones de pesos 142,098

Creacin del IETU conforme a la exposicin de motivos


Razones para su creacin
Los objetivos que se plantearon con la introduccin del iETU fueron: Limitar las planeaciones fiscales agresivas en todos los sectores, de manera sencilla y eficiente. Reducir los regmenes especiales. Buscar un mecanismo sencillo de recaudacin que no inhibiera la inversin o el empleo. Incrementar la recaudacin, sin generar presiones inflacionarias. Todos los objetivos anteriores tienen como eje central el incremento de la recaudacin, ya que ha quedado establecido que no se estn obteniendo los recursos suficientes y un porcentaje importante de los que se est obteniendo proviene de fuentes petroleras limitadas y voltiles. Dado que el iETU es complementario del iSR, a continuacin se comentan los principales objetivos de este impuesto en relacin con el impuesto principal: Nulificacin de las distorsiones legales que se dan en la ley del impuesto sobre la renta (lisr). La LiSR grava los ingresos que obtienen las personas morales y las fsicas, permitindose restar a dichos ingresos las deducciones autorizadas, por tanto, se puede afirmar que se grava realmente el incremento del patrimonio de los contribuyentes; sin embargo, dentro de las disposiciones de la LiSR se otorgan diversos beneficios fiscales (los cuales para efectos doctrinales se denominan gastos fiscales y que ya hemos comentado) que ocasionan que no se explote a cabalidad el potencial recaudador. Dentro de la LiSR tenemos un sinnmero de estos regmenes preferenciales, como los ingresos exentos de las personas que se dedican a la agricultura, la deduccin inmediata, el rgimen de consolidacin fiscal, la deduccin opcional de las personas fsicas arrendadoras, el SPE, etctera. Los impuestos pueden tener funciones extrafiscales, es decir, distintas a las de recaudacin como: inhibir la realizacin de ciertas conductas (consumo de alcohol), redistribucin de la riqueza a travs de exenciones o promover ciertas actividades estratgicas

1,283 63,481 11,673 32,752

125,815

2,931 2,166

61,947

218,998

4,561

11,108

5,782 5,326 564,527

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o indispensables para la poblacin. La LiSR no est exenta de estas funciones, en donde hay regmenes especiales que cumplen con dichos objetivos, pero que erosionan la base gravable. Se estima que los sectores de contribuyentes ms beneficiados de los regmenes especiales son el Primario, Autotransporte terrestre de pasajeros y de carga, el inmobiliario, el de la Construccin y el Educativo. Si bien es cierto que los gastos o beneficios fiscales pudieron haber nacido con la intencin de apoyar a diversos sectores de la poblacin, tambin es un hecho que, en su conjunto, han llenado de huecos a la LiSR y a todas las dems leyes, lo que alienta la planeacin fiscal para ubicarse en esos beneficios y, por tanto, est desgastando la base gravable sobre la que se causan impuestos. ampliar la base tributaria. En el iETU casi todos los contribuyentes gravan sus ingresos y aplican sus deducciones de manera uniforme, ya que no hay regmenes fiscales en funcin de si es empresaria, profesionista, sociedad civil, sociedad mercantil, arrendador, etctera. En cuanto a los ingresos que se gravan estn bien delimitados al establecer que son aquellos que derivan de la enajenacin o el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, as como de la prestacin de servicios (gran cantidad de las operaciones que se realizan en la economa caen dentro de estas divisiones) y solamente se exentan aquellos ingresos que se justifican por cuestiones tcnicas, econmicas o sociales, o por la inviabilidad de gravarlos, pero sin caer en la holgura de la LiSR. Adicionalmente, las deducciones establecidas para el iETU son ms limitadas que en el iSR, por

tanto, al comparar ingresos contra deducciones se tiene que la base gravable en teora debera ser mayor a la del iSR y sin tanta posibilidad de obtener prdidas (cuando las deducciones son mayores que los ingresos). Con la aplicacin de la Ley del impuesto Empresarial a Tasa nica (LiETU), los contribuyentes normalmente deben obtener un impuesto a cargo al ser una base amplia. Dado que la mecnica del sistema renta permite acreditar el iSR del periodo contra el iETU a cargo del mismo periodo, en los casos en que el iSR sea superior al iETU no se pagar este ltimo y slo servir de impuesto de control o complementario. En los casos en que el iSR sea inferior al iETU, se pagar por concepto de iETU la diferencia, en cuyo caso se convierte en un impuesto mnimo (no confundir con un impuesto barato o insignificante, pues en muchos casos este impuesto representa grandes cantidades de dinero). De acuerdo con la exposicin de motivos, el iETU ayuda a la recaudacin al obligar a los contribuyentes que no pagan iSR a cubrir el iETU, pues aquellos que no pagan, por aplicar los beneficios fiscales o por planeacin fiscal no pueden trasladar estos beneficios al iETU, ya que las disposiciones fiscales de la citada ley dejan poco margen para maniobrar, es as que aunque la persona no pague iSR acabar pagando el iETU y entonces un mayor nmero de contribuyentes aportarn para los gastos pblicos. impuesto mnimo o de control. En la experiencia internacional se ha demostrado que resulta necesario y deseable implementar un impuesto mnimo complementario del iSR. Estos impuestos mnimos se utilizan para incrementar la

recaudacin al establecer un piso del sistema renta y permiten cumplir con otros objetivos, como: Incrementar el pago de impuestos de aquellos sectores que gozan de tratamientos preferenciales. Evitar la evasin y elusin fiscal. Funcionar como un control e incrementar las declaraciones de ingresos para el iSR. El uso de impuestos mnimos puede ser til para corregir las imperfecciones y distorsiones del iSR; sin embargo, se debe vigilar cuidadosamente que la existencia de impuestos mnimos no desve la atencin sobre el continuo fortalecimiento que debe tener el impuesto principal. Una de las crticas ms importantes a la introduccin del iETU es que se trat de un parche a todo el sistema tributario, es decir, mediante la creacin de una nueva ley se busc cerrar la puerta de la evasin y de la planeacin fiscal a los contribuyentes; sin embargo, las deficiencias de las leyes que promueven esas prcticas siguen estando presentes y, por el contrario, han complicado ms la determinacin de los impuestos a los contribuyentes al establecerles obligaciones adicionales a las que se tenan previas a su implementacin.

Valuacin del cumplimiento de objetivos del IETU


Incrementar la recaudacin
Segn estudios de la SHCP De no existir el iETU en el 2009,

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Artculos

alrededor de 50% de los contribuyentes no pagaran iSR, denotando la importancia de tener un impuesto mnimo. Asimismo, la secretara afirma que el IETU logr que la mitad de las empresas de la muestra que no pagaron ni iETU ni iSR en el 2006 s lo hiciera en el 2009. De acuerdo con estos estudios, el iETU ha logrado incrementar la recaudacin en ms de 100,000 mdp anuales directamente y a travs de un incremento inducido en el ISR. En la siguiente grfica se puede observar la evolucin que en su conjunto ha tenido el iSR, con el imPAC primeramente y despus con el iETU y el iDE. Asimismo, se muestra la trayectoria de las tasas de iSR en el transcurso del tiempo:
Grfica 2.1. Recaudacin del sistema renta (iSR, iDE, imPAC o iETU), 1980-2011

Fuente: El impuesto empresarial a tasa nica. Un diagnstico a tres aos de su implementacin (http://bit.ly/tr3qFP), SHCP.

Para determinar de manera precisa si efectivamente la introduccin del iETU ha tenido algn impacto sobre la recaudacin del iSR, es necesario aislar o controlar otros determinantes que pudieran haber incrementado el iSR (como el incremento de la tasa y la tarifa de iSR en 2010 o el crecimiento econmico) y de esta manera poder aislar el efecto puro del iETU sobre el iSR. Para este propsito, la SHCP construy un modelo economtrico con el fin de cuantificar dicho impacto y establecer si en trminos recaudatorios la reforma ha cumplido con las

expectativas deseadas. De los resultados de dicha estimacin se concluye que en 2011 el iETU generar 108 mmp, de los cuales 61 mmp provendrn del iETU y 47 mmp del iSR. En promedio, de 2008 a 2010, por cada peso recaudado a travs del iETU se recaudaron 78 centavos adicionales por medio del iSR. La recaudacin indirecta que induce el iETU sobre el iSR ha ido creciendo en el tiempo, pasando de 5.8% en 2008 a 6.9% en 2011. El efecto que ha tenido el iETU en incrementar la recaudacin del iSR se ha venido fortaleciendo.

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Se argumenta que el iETU ha incrementado la recaudacin del iSR indirectamente. A continuacin se enlistan las razones que seala la SHCP para explicar esta optimizacin de la recaudacin del iSR: a) El iETU hace menos rentables las planeaciones fiscales en el ISR; b) La coexistencia de la base de flujo de efectivo y la base en devengado en el sistema renta disminuye la posibilidad de hacer planeaciones fiscales en el pago del iSR; c) El iETU limita algunas deducciones, por ejemplo, las prestaciones a los trabajadores que estn exentas de pago de impuestos, y d) La autoridad fiscal cuenta con mayor informacin. Consideramos que si resulta cierto que el iETU ha logrado aumentar la recaudacin, este incremento ha sido marginal en comparacin con el incremento que se podra lograr de modificar todo el sistema tributario nacional mediante la eliminacin de todos los tratos preferenciales que se han otorgado a lo largo de los aos a diversos sectores que no han redundado en un verdadero incentivo generador de desarrollo y fortalecimiento regional o nacional; sin embargo, la introduccin del iETU ha generado grandes cargas y desigualdades a los grupos de contribuyentes ms vulnerables, econmicamente hablando. Antes de haber pensado en introducir un nuevo impuesto, se tuvo que haber analizado las leyes existentes a fin de corregir sus deficiencias, que por s mismas implican una fuga de recursos mucho ms importante que lo que se ha logrado obtener mediante el IETU, y establecer mecanismos eficientes que aseguren una mejor distribucin de la obligacin de contribuir entre toda la sociedad. Resulta necesario que se tenga una visin mucho ms amplia cuando se trata de incrementar la recaudacin fiscal, pues aunque el impuesto que reporta ms ingresos sea el iSR, no puede pensarse solamente en eliminar (por la va indirecta a travs del iETU) las desviaciones y fallas que contienen la legislacin que establece el impuesto en comento. Las modificaciones a la legislacin fiscal deben ser mucho ms integrales, afectando a casi todas las leyes de la materia, con el fin de evitar que haya huecos por donde los contribuyentes puedan evitar la causacin del impuesto. No se pueden resolver las carencias generadas a lo largo de dcadas mediante la introduccin de un impuesto (que a su vez genera mayor carga a los contribuyentes) sino que debe atenderse

el fondo del asunto, el cual es que contamos con leyes fiscales que han servido de instrumentos para beneficiar a grupos de poder o a sectores estratgicos pero que han socavado la eficiencia recaudatoria de los impuestos nacionales. Por tanto, la solucin ideal es analizar cada uno de los regmenes especiales o de excepcin de cada una de las leyes a fin de evaluar el beneficio que han generado y decidir cules de ellos reportan an un beneficio y cules deben ser eliminados, teniendo siempre un criterio tcnico econmico y no poltico o social. A la par de esta reforma debera establecerse un programa paralelo que restituya por la va del gasto a los sectores que pudieran verse afectados (y que requieran el apoyo estatal bajo estrictos controles de presupuesto y cumplimiento de requisitos) por el incremento en el pago de impuestos.

Promover la inversin nacional


De conformidad con la exposicin de motivos, el iETU permitira promover la inversin mediante la posibilidad de los contribuyentes de deducir la adquisicin de bienes en el momento en que efectivamente se pagaran. Asimismo, en la exposicin de motivos y en la propia ley, se estableci que los contribuyentes que generaran deducciones superiores a los ingresos podran generar un crdito fiscal por exceso de deducciones, el cual, de conformidad con el artculo 11 se podra acreditar primeramente contra el iSR del mismo ejercicio en que se generara el crdito fiscal y posteriormente contra los pagos provisionales de iETU de ejercicios posteriores, hasta agotarlo. Es importante sealar que el objetivo primordial del iETU es la recaudacin; sin embargo, su introduccin al sistema recaudatorio ha generado innumerables cargas adicionales a los contribuyentes cautivos, lo cual ha generado que los empresarios piensen dos veces en realizar nuevas inversiones por las que estarn obligados al pago de dos impuestos a los ingresos, en lugar de uno, como debera ser. Asimismo, los inversores extranjeros, ante la probabilidad de que el iETU no sea acreditable en su propio pas como iSR pagado en el extranjero, han sido desalentados por la posibilidad de ser doblemente gravados, tanto en mxico como en su pas de residencia. Por otro lado, los contribuyentes han visto mermado su derecho de realizar erogaciones deducibles en el iETU, pues el incentivo de adquirir nuevos activos

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Artculos

A
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otorgue menos obligaciones (sin que en el fondo tengan derecho a ese beneficio), lo que ocasiona que se utilice a la simulacin como medio para no pagar iSR o para disminuirlo. El iETU slo ha permitido disminuir parcialmente esas prcticas, ya que al tratarse de un impuesto complementario del iSR, la evasin y elusin fiscales se han disminuido parcialmente en materia del propio Evitar la evasin y elusin fiscales impuesto, por lo que las conductas an persisten en otras contribucioya se ha comentado reiteradamente a lo largo de este artculo que uno nes, particularmente y de manera de los objetivos de la implementacin del iETU fue evitar que los con- importante en el ivA. El iETU se convirti en un partribuyentes realicen prcticas de evasin y elusin fiscales, al hacer che del iSR al atacar ciertos bemenos atractivas dichas conductas. En cierta medida, el iETU ha impactado a las empresas que, antes neficios otorgados a lo largo de los de su entrada en vigor, estaban obligadas al pago del iSR. Dichas aos en esa ley; sin embargo, la empresas tributaban conforme a los regmenes fiscales previstos por labor correcta hubiera sido identila LISR, aplicando para su determinacin las disposiciones fiscales que ficar en cada una de las leyes fiscales las omisiones, huecos o para cada ttulo, captulo y seccin se prevean. El hecho de que a priori los contribuyentes deban ubicarse en un lagunas que facilitan la evasin rgimen particular, de acuerdo con sus caractersticas, ingresos, cons- y la elusin fiscales. La creacin y titucin, o cualquier otra circunstancia particular, ocasiona que la fisca- establecimiento del iETU se trat lizacin de los contribuyentes resulte sumamente complicada, pues la de un paliativo que ayud a dismiLiSR es compleja en s misma al regular de distinta forma a cada nuir especficamente en el iSR esas prcticas tan dainas para el contribuyente de acuerdo con el rgimen fiscal. Si a lo anterior sumamos que dentro de la LiSR, como en ninguna fisco federal; sin embargo, se trata otra ley, se otorgan regmenes de opcin, as como tratamientos espe- de una tarea inacabada, pues se ciales, que dependen de la voluntad de contribuyente (siempre que eliminan indirectamente slo los cumpla con los requisitos previstos por la ley) es fcil que las personas efectos y no las causas. Para lograr fsicas y morales busquen la forma de encuadrar sus actos en la hip- un resultado ptimo se debe realizar una reforma integral en todas tesis de causacin ms barata las leyes fiscales con el fin de o la que les unificar y cerrar todas y cada una de las puertas que de alguna forma permiten a los contribuyentes escoger el camino de la evasin y elusin. se tuvo que haber analizado Por otro lado, los las leyes existentes a fin de corregir sus contribuyentes que incurren en actos andeficiencias, que por s mismas implican tijurdicos deben ser una fuga de recursos mucho ms sancionados conforme a la ley, por ello se requieimportante que lo que se ha re que la autoridad fiscal, logrado obtener mediante que goza de facultades de fiscalizacin, realice todas las gesel iETU tiones necesarias para identificar

o inversiones con la finalidad de destinarlos a sus actividades que les permitan evitar la causacin del iETU mediante deducciones superiores a sus ingresos fue parcialmente eliminado. A partir del ejercicio 2010, por medio de la LiF, se estableci que los contribuyentes no pueden acreditar crdito fiscal por exceso de deducciones contra el ISR, por lo que a pesar de que pueden disminuir su carga fiscal en IETU, la posibilidad de disminuir en un solo ejercicio las inversiones no tiene un beneficio contra el ISR. Por tanto, el objetivo de promover la inversin nacional por medio del IETU fue abandonado en beneficio de una mayor recaudacin.

ntes de haber pensado en introducir un nuevo impuesto,

Para lograr una verdadera reforma fiscal que sea eficiente en la recaudacin se debe prescindir del IETU y asumir la responsabilidad de corregir cada una de las leyes fiscales

y castigar a las personas que no se ajusten correctamente a las disposiciones fiscales. Es de vital importancia que los contribuyentes sientan que hay altas posibilidades de que la omisin en el pago de impuestos ser observado por la autoridad y habr consecuencias jurdicas ante tal omisin. Para combatir frontalmente la evasin fiscal se requiere que las leyes fiscales limiten al mximo esa conducta y que aquellos contribuyentes que infrinjan las disposiciones sean sancionados administrativa o penalmente, segn la gravedad de sus actos.

Corregir imperfecciones y distorsiones del ISR


Hemos repetido constantemente que los denominados gastos fiscales son beneficios otorgados a ciertos grupos de contribuyentes (en atencin a polticas fiscales, presin, negociaciones polticas,

fines extrafiscales, etctera) que han restado eficacia a la recaudacin fiscal, pues representan ingresos no percibidos por el fisco federal que no necesariamente han cumplido con el fin para el que fueron creados y que, sin embargo, generan inequidad y distorsiones en la actividad financiera del Estado al no otorgarle los recursos suficientes para el cumplimiento de sus funciones de Estado. Cuando se decidi la creacin e implementacin del iETU, se seal como uno de los objetivos principales de este impuesto, la de corregir las desviaciones y distorsiones del iSR, argumentando que con ello se obligara a pagar impuestos de aquellos contribuyentes que no lo estaban haciendo. Es parcialmente cierto que los contribuyentes que gozaban de estmulos fiscales, exenciones, beneficios fiscales o facilidades en el pago deben cubrir el iETU. Recordemos que la mecnica de clculo del iETU implica determinar el citado impuesto al cual se le podr restar el iSR efectivamente pagado en el mismo periodo. Con ello, podemos elaborar una regla: a ms iSR menos iETU (o en su caso nada de iETU); a menos iSR ms iETU (hasta el tope de causacin de este ltimo que es 17.5% de la base). Por tanto, cuando los contribuyentes gozan de exenciones, reducciones, estmulos, o cualquier otro beneficio que implique una disminucin del iSR, si esas ventajas no se trasladan al iETU (recordemos que el iETU es un impuesto de base amplia sin algunas deducciones y casi sin ninguna exencin) es obvio que se incrementar la cantidad del iETU a cargo. Por tanto, implcitamente se estn eliminando esos beneficios del iSR aunque de forma indirecta.

No obstante lo anterior, consideramos que la implementacin del IETU no erradica esos beneficios fiscales y sus efectos del todo. Suponiendo que durante un ejercicio el contribuyente logre disminuir el iETU a cargo, mediante alguna modalidad vlida (por ejemplo la compra de un terreno), por no haberse eliminado los beneficios fiscales en el ISR el contribuyente podra no pagar iSR o hacerlo en menor cantidad que la que le correspondera. Asimismo, hay estmulos fiscales o exenciones en el iSR que ocasionan que se deje de recaudar una cantidad mayor a 17.5% del ingreso del contribuyente (tasa de impuesto del iETU sobre base), por lo que para eficientar la recaudacin se deberan eliminar los gastos fiscales del ISR, as como de las dems leyes, con lo que se obtendra en las arcas del fisco una cantidad superior a la que se est obteniendo mediante el iETU y su efecto indirecto en el iSR. Entonces, para lograr una verdadera reforma fiscal que sea eficiente en la recaudacin se debe prescindir del iETU y asumir la responsabilidad de corregir cada una de las leyes fiscales. No se debe perder de vista que cada ley fiscal debe tener un cuerpo normativo bien elaborado, sin posibilidad de que el contribuyente pueda elegir si causa el impuesto o no, sino que debe establecer claramente quin debe contribuir, y que los casos de excepcin sean mnimos en relacin con la generalidad, pero que sobre todo estn justificados frente a la prdida en la recaudacin que ocasionan. Fuente
Estudio: El impuesto empresarial a tasa nica. Un diagnstico a tres aos de su implementacin (http://bit.ly/tr3qFP), SHCP.

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Artculos

Prolongacin de la jornada de trabajo


Tiempo extraordinario
L.C. y E.F. Rodmyna Aurora Domnguez Pastrana

Introduccin
Cuando una persona presta un servicio personal subordinado a otra, se trata de un trabajador el cual se encuentra a disposicin del patrn, este tiempo se le conoce como jornada de trabajo, la cual debe establecerse en el contrato de trabajo. La jornada de trabajo, por ley, no debe exceder de ocho horas como mximo; sin embargo, en ocasiones, por la naturaleza del trabajo, es necesario que dicha jornada se ample, siempre que el trabajador est de acuerdo y que dicha jornada no exceda de 48 horas a la semana; no obstante, hay situaciones extraordinarias en que el patrn tiene la necesidad de disponer de ms tiempo de los servicios del trabajador, conocido como tiempo extraordinario, en cuyo caso el patrn deber pagar el doble del salario que corresponda por las primeras nueve horas y el triple por el excedente; sin embargo, se debe considerar que no toda prolongacin de la jornada es considerado tiempo extraordinario y, por ende, el pago deba ser doble o triple, sino nicamente el salario ordinario que le corresponda.

Relacin de trabajo
La relacin de trabajo nace desde el momento en que una persona presta sus servicios personales en forma subordinada a otra, mediante el pago de un salario, como lo prev la Ley Federal del Trabajo (LFT) en su artculo 20. Es a travs del contrato individual de trabajo en el que se establece la obligacin del trabajador de prestar al patrn su trabajo en forma personal y subordinada, mediante el pago de un salario, adems de establecer las condiciones en que se prestar dicho servicio, debiendo contener: Nombre, nacionalidad, edad, sexo, estado civil y domicilio del trabajador y del patrn. Si la relacin de trabajo es por obra o tiempo determinado, o tiempo indeterminado. El servicio o servicios que deban prestarse, los que se determinarn con la mayor precisin posible.

El lugar o los lugares donde debe prestarse el trabajo. La duracin de la jornada. La forma y el monto del salario. El da y el lugar de pago del salario. La indicacin de que el trabajador ser capacitado o adiestrado en los trminos de los planes y programas establecidos o que se establezcan en la empresa, conforme a lo dispuesto en esta ley. Otras condiciones de trabajo, como das de descanso, vacaciones y dems que convengan el trabajador y el patrn. Dentro de estas condiciones se encuentra la jornada de trabajo, que es el tiempo en que el trabajador se encuentra a disposicin del patrn para prestar su trabajo.

Jornada de trabajo
Como ya se mencion, la jornada de trabajo es el lapso en que el trabajador se encuentra a disposicin

Licenciada en contadura y especialista en fiscal por la FCA de la UNAM. Colaboradora en el departamento de Consultora Telefnica de Suscriptores de Grupo Gasca.

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del patrn para prestar el servicio personal subordinado. Dicha jornada se encuentra limitada hasta por un mximo de ocho horas, dependiendo del tipo de jornada de que se trate, conforme a lo siguiente (artculos 123, apartado A, fracciones i y ii, de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos mexicanos y 60 de la LFT):
Jornada diurna Jornada nocturna Jornada mixta

La jornada de trabajo se fijar entre el trabajador y el patrn, siempre que no exceda de los lmites mencionados y sea acorde con la ndole del trabajo. Por ello tambin puede haber jornada reducida, que es aquella que comprende un tiempo menor a las jornadas mximas legales, en este caso se encuentran los trabajadores menores de 16 aos que por ley su jornada de trabajo se encuentra reducida a seis horas diarias (artculos 123, apartado A, fraccin iii, de la Constitucin y 177 de la LFT). Por otro lado, se ha establecido que existe la jornada continua y la discontinua, cuya diferencia es por la forma en que se cubre la jornada de trabajo, es decir, el tiempo en que el trabajador se encuentra a disposicin del patrn para prestar su trabajo, as como tambin las que prolongan la jornada de trabajo como la especial, la emergente y la extraordinaria, como se aprecia en la siguiente tesis: Registro No. 200710 Localizacin: Novena poca Instancia: Segunda Sala

Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta II, Octubre de 1995 Pgina: 311 Tesis: 2a. XCVII/95 Tesis Aislada Materia(s): laboral JORNADA DE TRABAJO. MODALIDADES EN QUE SE PUEDE DESARROLLAR.- De la interpre tacin de los artculos 59 a 66 de la Ley Federal del Trabajo, se desprenden diversas modalidades en que se puede desarrollar la jornada de trabajo, destacndose la diurna que es la comprendida entre las seis y las veinte horas, dentro de la cual la duracin mxima es de ocho horas; la mixta, que comprende periodos de las jornadas diurna y nocturna, siempre que el periodo nocturno sea menor de tres horas y media, porque si no, se reputar jornada nocturna; jornada mixta cuya du racin mxima es de siete horas y media; la nocturna, cuyos lmites son de las veinte a las seis horas y tiene una duracin mxima de siete horas; la continua, que la ley no define pero no significa ininterrumpida puesto que impone

un descanso de media hora; la discontinua, cuya caracterstica principal es la interrupcin del trabajo de tal manera que el tra bajador pueda, libremente, disponer del tiempo intermedio, lapso du rante el cual no queda a disposicin del patrn; la especial, que es la que excede de la jornada diaria mayor pero respeta el principio constitucional de duracin mxima de la jornada semanal de cuaren ta y ocho horas, si con ello se consigue el reposo del sbado en la tarde o cualquier otra modalidad equivalente que beneficie al traba jador; la extraordinaria que es la que se prolonga ms all de sus lmites ordinarios por circunstan cias excepcionales y que no podr exceder de tres horas diarias ni de tres veces en una semana; y la emergente que es la que se cumple ms all del lmite ordina rio en los casos de siniestro o riesgo inminente en que peligre la vida del trabajador, de sus com paeros o del patrn, o la existen cia misma del centro de trabajo. (El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.)

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Tratndose de la jornada continua y discontinua, la siguiente jurisprudencia y tesis establece el concepto de jornada continua y la diferencia con la discontinua: Registro No. 162106 Localizacin: Novena poca Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta XXXIII, Mayo de 2011 Pgina: 898 Tesis: II.1o.T. J/42 Jurisprudencia Materia(s): laboral JORNADA DISCONTINUA. CONCEPTO Y DIFERENCIA CON LA CONTINUA.- La Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, en la jurisprudencia 2a./J. 84/2007, publicada en el Tomo XXV, mayo de 2007, pgina 851, Novena poca, del Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, de rubro: DESCANSO DE MEDIA HORA EN JORNADA CONTINUA. DEBE SER COMPU TADO DENTRO DE STA PARA QUE EL OFRECIMIENTO DE TRABAJO QUE SE HAGA CON EL MXIMO LEGAL SEA CALIFI CADO DE BUENA FE., determin que la media hora de descanso prevista en el artculo 63 de la Ley Federal del Trabajo para la jorna da continua, forma parte de la jornada laboral, porque es una prerrogativa mnima reconocida al obrero; por tanto, debe computar se dentro de la misma y remune rarse como parte del salario ordinario, independientemente de que se disfrute dentro o fuera del centro de trabajo. Sin embargo, nuestro Mximo Tribunal de la Repblica no ha definido el tiempo que debe estimarse como una verdadera interrupcin de la jornada

para considerarla discontinua y, puesto que ahora seguir siendo continua, no obstante que en el periodo de ocho horas se interrumpa con media hora para descansar fuera de la empresa, es necesario precisar tal lapso. El criterio al que debe atenderse para tal efecto es el de la mayor o menor temporalidad que se le confiera al trabajador para ausentarse de la fuente de trabajo y que in terrumpe la jornada. Empero, el solo dato de que ese lapso supere en cualquier medida la media hora no debe llevar a la consideracin de que sea una jorna da discontinua, pues bastara que, por ejemplo, se otorgara al trabajador un descanso de 31 minutos y que se le permitiese retirarse de la fuente de traba jo, para que esa jornada se considerase no continua y, por ende, dicho lapso en su totalidad ya no fuere computado dentro de la jornada laboral; luego, el patrn lograra obtener 30 minutos ms de labor efectiva del trabajador a cambio de haberle otorgado un minuto ms de descanso, con lo cual se burlara el criterio jurisprudencial referido. Por tanto, la jornada continua es aquella en la que el descanso intermedio se puede disfrutar fuera del centro de trabajo y aun excedindose de la citada media hora, no supere los 60 minutos, y discontinua la que rebase una hora durante la cual el trabajador pueda retirarse de la empresa. (El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.) Registro No. 161806 Localizacin: Novena poca Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta XXXIII, Junio de 2011 Pgina: 1530 Tesis: I.13o.T.312 L Tesis Aislada Materia(s): laboral OFRECIMIENTO DE TRABAJO. CONCEPTOS DE JORNADA CONTINUA Y DISCONTINUA QUE DEBEN CONSIDERARSE PARA SU CALIFICATIVA.- En la tesis aislada 2a. XCVII/95, publicada en el Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, Novena poca, Tomo II, octubre de 1995, pgina 311, de rubro: JORNADA DE TRABAJO. MODALIDADES EN QUE SE PUEDE DE SARROLLAR., la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, respecto de la jornada continua, asent que la ley no la define, aunque se menciona en el artculo 63 de la Ley Federal del Trabajo (a propsito del descanso de media hora), y que es un concepto que expresa la idea de que des de la hora en que se inicia la jornada y aquella en que concluye, el traba jador se encuentra a disposicin del patrn, pues continuo no significa ininterrumpido, ya que el trabajador tendr derecho a un descanso de media hora, por lo menos; y en relacin con la jornada discontinua, que su carac terstica principal es la interrupcin del trabajo, de tal manera que el trabaja dor pueda libremente disponer del tiempo intermedio, lapso durante el cual no queda a disposicin del patrn; asimismo, en la jurisprudencia 2a./J. 84/2007, publicada en el mismo medio de difusin y poca, Tomo XXV, mayo de 2007, pgina 851, de rubro: DESCANSO DE MEDIA HORA EN JORNADA CON TINUA. DEBE SER COMPUTADO DENTRO DE STA PARA QUE EL OFRE CIMIENTO DE TRABAJO QUE SE HAGA CON EL MXIMO LEGAL SEA

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CALIFICADO DE BUENA FE., dej en claro que durante una jornada continua el trabajador tiene derecho a interrumpirla media hora por lo menos, independientemente de que ese lapso se disfrute dentro o fuera del centro de labores, y que para que sea calificado de buena fe el ofrecimiento de trabajo que se haga con el mximo legal de la jornada, debe incluir esa media hora. De lo anterior se concluye que la jornada continua debe entenderse como aquella que en principio el patrn precisa en forma corrida, ya sea comprendiendo la jornada mxima legal de ocho horas diarias o ms, con independencia de la mayor o menor temporalidad del lapso que se permita dentro de ella para descansar, de tal manera que por el solo hecho de que ese periodo supere en cualquier medida la media hora a que alude el referido artculo 63, no debe estimarse que se est en presencia de una jornada discontinua, porque ello contrariara a la citada jurisprudencia 2a./J. 84/2007. Por el contrario, la jornada discontinua es aquella que se ofrece en periodos diarios interrumpidos, en la que el operario, dentro del horario especfico que se estipula, interrumpe sus labores siempre a la misma hora, de manera que cuenta con la libertad de disponer de ese tiempo intermedio en el que no est a disposicin del patrn, para reincorporarse nuevamente a la hora que previamente se asign para su regreso, sin que ese entreacto se entienda como tiempo de descanso, pues as no se encuentra convenido en el horario respectivo; para ilustrar lo anterior, conviene citar el ejemplo de una

empresa que ofrece el trabajo con una jornada que comienza a las ocho horas y se interrumpe a las doce, para luego reiniciar a las catorce y concluir a las dieciocho, determinndose as que tal hora rio comprende dos periodos, pues tiene la peculiaridad de suspender el trabajo sin que la patronal pueda disponer del obrero. (El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.)

dichos males (artculo 65 de la LFT), siempre que sta se acredite. Registro No. 243265 Localizacin: Sptima poca Instancia: Cuarta Sala Fuente: Semanario Judicial de la Federacin 121126 Quinta Parte Pgina: 47 Tesis Aislada Materia(s): laboral JORNADA, PROLONGACIN DE LA. OBLIGACIN DE ACREDITAR SU NECESIDAD.- Para que el patrn obligue a los trabajadores, en los casos de siniestro o riesgo inminente en que peligre la vida del trabajador, de sus compaeros o del patrn, o la existencia misma de la empresa a que se refiere el artculo 65 de la Ley Federal del Trabajo, a prolongar su jornada de trabajo, o para que pueda sancio narlos en caso de no acatar la orden segn lo establecido por el reglamento interior de trabajo, es necesario que el patrn acredite que efectivamente en la especie concurrieron las circunstancias sealadas a que se refiere el ci tado artculo. Para compensar con tiempo igual de trabajo efectivo, el tiempo en que el trabajador se le otorgaron permisos, sin goce de sueldo, para desempear una comisin accidental o permanente de su sindicato o del Estado (artculo 132, fraccin X, de la LFT). independientemente de lo anterior, el trabajador puede acordar con el patrn para que se compense el tiempo que se solicit con

Tratndose de las jornadas especial, emergente y extraordinaria se tratarn en el siguiente tema. Ahora bien, es importante recalcar que la jornada de trabajo deber quedar estipulada en el contrato de trabajo, ya que esto determinar el momento en que sta se prolonga.

Prolongacin de la jornada
La jornada de trabajo puede prolongarse en razn de diversas necesidades, la LFT establece las siguientes: a) En casos excepcionales: En alguna emergencia (siniestro o riesgo inminente) que suponen un suceso ajeno a los objetivos propios de la empresa, y en el que peligre la vida del trabajador, de sus compaeros o del patrn, los intereses del patrn y sus trabajadores o incluso la existencia de la empresa, el trabajador se encontrar obligado a prolongar su jornada de trabajo, por el tiempo estrictamente indispensable para evitar

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permisos sin goce de sueldo con tiempo de trabajo efectivo. Cuando el patrn y el trabajador acuerdan repartir las horas de trabajo a fin de permitir a estos ltimos el reposo del sbado en la tarde o cualquier modalidad equivalente (artculo 59 de la LFT). Registro No. 173748 Localizacin: Novena poca Instancia: Segunda Sala Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta XXIV, Diciembre de 2006 Pgina: 201 Tesis: 2a./J. 174/2006 Jurisprudencia Materia(s): laboral JORNADA SEMANAL. EN LA DISTRIBUCIN DE LAS HORAS QUE LA CONFORMAN, SE PRESUME LA APLICACIN DEL ARTCULO 59 DE LA LEY FEDERAL DEL TRABAJO.- En virtud de que el contrato de traba jo es un acto consensual, para cuya validez la ley no exige formalidad alguna, y de que el citado precepto legal permite una jornada especial que podr exceder de ocho horas la diurna, siete la nocturna y siete horas y media la mixta; cuando en el juicio no existe conflicto respecto del desempeo en esa jornada, que excede de la jornada diaria mayor pero respeta el principio constitucional de duracin mxima de la jornada diurna semanal de cuarenta y ocho horas, deber presumirse que las partes acor daron tal evento, independientemente de que exista un convenio escrito, bastando la prueba del hecho de que as se ha desempeado el trabajo sin inconformidad expresa del trabajador, pues ello implica la aplicacin

de las modalidades previstas en el artculo 59 de la Ley Federal del Trabajo; sin embargo, de existir desacuerdo entre las partes respecto del reparto de tal jornada, corresponde al patrn demostrar ese hecho mediante los medios de prueba respectivos, por disposicin expresa del artculo 784, fraccin VIII, de la Ley citada, que le obliga a demostrar la duracin de la jornada de trabajo. (El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.)

En estos casos, la prolongacin de la jornada no se considera como tiempo extraordinario, por lo que se les retribuir a los trabajadores con una cantidad igual a la que corresponda a cada una de las horas de la jornada (artculo 67 de la LFT). Considrese a continuacin los siguientes casos:

Caso 1
Por causas ajenas a la empresa, el 21 de diciembre hubo una fuga de agua en la empresa y, ocasionando la inundacin del almacn, por lo que se solicit a los trabajadores su ayuda para sacar el agua y todo lo necesario para que el lugar quedara en condiciones normales, por lo que en este caso la jornada se prolong por cinco horas ms. Por lo anterior, al trabajador 1 se le efectu el pago correspondiente conforme a lo siguiente:

Datos: jornada diaria Salario diario Salario por hora

8 horas $180.00 $22.50

Diciembre lunes Da Horas trabajadas Salario


* Da de descanso.

Martes 20 8 180.00

Mircoles 21 13 292.50

Jueves 22 8 180.00

Viernes 23 8 180.00

sbado 24 8 180.00

Domingo* 25 0

total 53

19 8 $180.00

180.00 $1,372.50

Comentario: Como se puede apreciar, el 21 de diciembre se prolong la jornada por cinco horas ms, por lo que se le efectu el pago correspondiente por dichas horas, el salario que le corresponde por hora.

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Un trabajador solicit permiso para ausentarse el 19 de diciembre de 2011 de su centro de trabajo por tres horas, acordando con el patrn cubrirlas con una hora diaria, los das 20, 21 y 22 del mismo mes, por lo que su jornada de trabajo y su salario de dicha semana qued de la siguiente manera:

Datos: jornada diaria Salario diario Salario por hora 8 horas $250.00 $31.25

Diciembre lunes Da Horas trabajadas Salario


* Da de descanso.

Martes 20 9 281.25

Mircoles 21 9 281.25

Jueves 22 9 281.25

Viernes 23 8 250.00

sbado 24 8 250.00

Domingo* 25 0

total 48

19 5 $156.25

250.00 $1,750.00

Comentario: En este caso el da que el trabajador solicit el permiso nicamente se le pagaron las horas efectivamente laboradas, y como dichas horas fueron compensadas los das martes mircoles y jueves, stas se le consideraron para su pago en esos mismos das.

Caso 3
Un patrn acord con su trabajador, el cual tiene jornada nocturna, repartir las horas en la semana de forma que los das de descanso sean el domingo y el lunes, por lo que las horas y el pago se repartieron de la siguiente manera:

Datos: jornada diaria Salario diario Salario por hora 7 horas $320.00 $45.71

lunes* Horas trabajadas Salario


* Da de descanso.

Martes 9 411.43

Mircoles 8 365.71

Jueves 9 411.43

Viernes 8 365.71

sbado 8 365.71

Domingo* 0 320.00

total 42 $2,240.00

0 $0.00

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Caso 2

b) Por situaciones extraordinarias: Comentario: Al tratarse de una jornada nocturna, la jornada mxima es de siete horas, por lo que a la semana no puede exceder de 42 horas. En este caso, el patrn y el trabajador acordaron que martes y jueves laborar nueve horas y el resto de los das ocho, de forma que en la semana se cubren las 42 horas, efectuando el pago correspondiente por el tiempo efectivamente laborado. En este caso, no hay pago el lunes, ya que durante la semana (de martes a sbado) se repartieron las horas, las cuales fueron pagadas en los das correspondientes.
07:00 am jornada de trabajo ordinaria

De acuerdo con el Diccionario de la Lengua Espaola, se define extraordinario como: Fuera del orden o regla natural o comn. Bajo este tenor, se podra establecer que la jornada de trabajo se puede prolongar por situaciones ocasionales, relacionadas con la jornada ordinaria, como se por puede dar por la falta de materia prima, incapacidad de algn trabajador, entrega urgente de pedidos a clientes, etctera.
03:00 pm Tiempo extraordinario

8 horas (incluyendo media hora de descanso)

Sin embargo, se debe tomar en cuenta que slo puede ser temporal, como referencia podemos tomar la siguiente tesis: Registro No. 185625 Localizacin: Novena poca Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta XVI, Octubre de 2002 Pgina: 1466 Tesis: XVII.2o.66 L Tesis Aislada Materia(s): laboral TIEMPO EXTRAORDINARIO. CUANDO CONSTITUYE UNA LABOR PERMANENTE Y FIJA, SU REMUNERACIN ES ORDINARIA Y, POR ELLO, FORMA PARTE INTEGRANTE DEL SALARIO.- Si se acredita que el trabajador labor de manera permanente y sin interrupcin en una jornada excedida de la legal, el excedente, por concepto de tiempo extraordinario, constituy una labor permanente y fija que no puede considerarse como ocasional o con el carcter de extraordinaria, por lo que al revestir tal carcter, su remuneracin es ordinaria y causada por el trabajo cotidiano y, por ello, forma parte integrante del salario, en trminos del artculo 84 de la Ley Federal del Trabajo. Esto es, la falta de pago de ese trabajo realizado, no puede tener por consecuencia que no se considere y que no sea cubierto, en trminos de lo dispuesto por los artculos 67 y 84 de la ley laboral, a pesar de que tcnicamente no se considere como tiempo extraordinario, por no revestir las caractersticas de las labores extraordinarias. (El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.) Por lo que aquel tiempo que prolonga la jornada de trabajo en forma permanente y fija se considera jornada ordinaria, debiendo efectuar el pago conforme a su salario ordinario.

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Tratndose de tiempo extraordinario, es el caso del trabajador que no puede salir del lugar donde presta sus servicios durante las horas de reposo o de comidas (artculo 64 de la LFT), conforme a la siguiente tesis: Registro No. 175888 Localizacin: Novena poca Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta XXIII, Febrero de 2006 Pgina: 1840 Tesis: X.1o.66 L Tesis Aislada Materia(s): laboral MEDIA HORA DE DESCANSO. SI EL PATRN NO ACREDITA QUE EL TRABAJADOR LA DISFRUT, DEBE CONDENRSELE A SU PAGO COMO TIEMPO

EXTRAORDINARIO.- De acuerdo con lo establecido en los artculos 63 y 64 de la Ley Federal del Trabajo, durante la jornada continua de trabajo se conceder al trabajador un descanso de media hora por lo menos, y cuando el trabajador no pueda salir del lugar donde presta sus servicios durante las horas de reposo o de comidas, el tiempo correspondiente le ser computado como tiempo efectivo de la jornada de trabajo, lo que implica que el patrn debe demostrar que el trabajador disfrut de esa media hora, y de no acreditarlo, su omisin acarrea la condena al pago como tiempo extraordinario, porque es un derecho del trabajador descansar o tomar sus alimentos. (El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.) Esto es:

07:00 am jornada de trabajo ordinaria

02:30 pm

03:00 pm Tiempo extraordinario

8 horas (incluyendo media hora de descanso laborada)

De acuerdo con los artculos 123, apartado A, fraccin Xi, de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos mexicanos y 55 de la LFT cuando, por estas circunstancias extraordinarias, se prolongue la jornada de trabajo, sta no podr exceder de tres horas diarias ni de tres veces en una semana. Pero qu sucede cuando el trabajador tiene una jornada reducida y debe trabajar tiempo extraordinario sin exceder de los lmites mximos que prev la LFT, al respecto la siguiente jurisprudencia establece que aun cuando no rebase de los lmites previstos en dicho ordenamiento, por el solo hecho de haber convenido una jornada reducida, la prolongacin a dicha jornada debe considerarse tiempo extraordinario: Registro No. 193834 Localizacin: Novena poca Instancia: Segunda Sala Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta IX, Junio de 1999 Pgina: 103 Tesis: 2a./J. 50/99 Jurisprudencia Materia(s): laboral HORAS EXTRAS. DEBEN CONSIDERARSE Y PAGARSE COMO TALES CUANDO LA JORNADA LABORADA ES MAYOR DE LA QUE PACTARON EL PATRN Y EL TRABAJADOR, AUNQUE STA SEA INFERIOR A LA QUE FIJA

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LA LEY.- Aun cuando el patrn y el trabajador, con fundamento en el artculo 59 de la Ley Federal del Trabajo, hayan acordado el desempeo de las labores dentro de una jornada inferior de la mxima establecida en la ley; se debe estimar como extraordinario el tiempo laborado despus del periodo acordado, inclusive dentro de los lmites del mximo establecido en la ley, porque eso se aparta de lo que convi nieron las partes en relacin al horario que el trabajador debe estar a disposicin del patrn para la prestacin de sus servicios. (El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.)

de los lmites permitidos por la ley, al no rebasar las nueve horas, stas deban pagarse 100% ms del salario por hora que le correspondiera (200%), por ejemplo, si un trabajador labora tiempo extraordinario por dos horas de lunes a jueves, dicho lmite ya fue excedido el jueves, toda vez que fueron ms de tres das a la semana; sin embargo, el total de las horas an no rebasa las nueve horas, por lo que se entendera que dichas horas deban pagarse 100% ms del salario que le correspondera por hora. Ejemplo: Un trabajador labor de lunes a jueves tiempo extraordinario por dos horas cada da. Su jornada es de 8 horas de lunes a viernes, teniendo como das de descanso, sbado y domingo.

Respecto a cmo se deben pagar dichas horas, el artculo 67 establece, en su segundo prrafo, que las horas de tiempo extraordinario se pagarn 100% ms del salario que corresponda a las horas de la jornada (200%); sin embargo, el artculo 68, segundo prrafo, de la LFT prev que cuando el tiempo extraordinario exceda de nueve horas a la semana, obliga al patrn a pagar al trabajador el tiempo excedente con 200% ms del salario que corresponda a las horas de la jornada (300%). Con respecto a lo anterior, hubo confusin sobre si las horas extraordinarias, aun cuando excedieran

Datos: Salario diario Salario por hora 200% del salario por hora 300% del salario por hora $300.00 $37.50 $75.00 $112.50

lunes Horas de la jornada ordinaria Horas de tiempo extraordinario Lmite permitido por la ley 8 2 2

Martes 8 2 2

Mircoles 8 2 2

Jueves 8 2

Viernes 8 0

total 40 8 6

En este caso, las ocho horas extraordinarias el patrn pag 100% ms es el salario por hora que le corresponde (200%), aun cuando stas rebasaron de los tres das a la semana. Esto es:

nmero de horas Pagadas a 200% Pagadas a 300% total 8 0 8

importe $600.00 0.00 $600.00

Al respecto, recientemente se public la siguiente jurisprudencia en la que se establece que las horas extraordinarias que se encuentran en el lmite previsto por la ley se pagarn 100% ms del salario y las excedentes 200% ms:

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Registro No. 161165 Localizacin: Novena poca Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta XXXIV, Agosto de 2011 Pgina: 1221 Tesis: I.3o.T. J/27 Jurisprudencia Materia(s): laboral TIEMPO EXTRAORDINARIO. MECANISMO DE CLCULO PARA SU PAGO CONFORME A LOS ARTCULOS 66 A 68 DE LA LEY FEDERAL DEL TRABAJO.- El artculo 66 de la Ley Federal del Trabajo establece que el tiempo extraordinario no podr exceder de tres horas diarias ni de tres veces a la semana. Por otra parte, los numerales 67 y 68 de la citada ley sealan, en cuanto a su pago, que las horas extras que no rebasen ese lmite se cubrirn con un 100% ms del salario que corresponda a las horas de la jornada, mientras que las horas que excedan de nueve a la semana debern pa garse con un 200% ms del salario respectivo. Ahora bien, de dichos dispositivos se advierte un mecanismo para el clculo de su pago basado no slo en el mximo de nueve horas generadas en una semana, sino tambin por da, razn por la cual deber atenderse a las horas realmente laboradas por cada da. En ese sentido, si un trabajador prest sus servicios toda una semana generando dos horas extras diarias, es claro que las primeras seis horas extras originadas en los primeros tres das sern pagadas con un 100% ms del salario, mientras que las restantes seis horas de los siguientes tres das con un 200% ms. (El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.)

to de efectuar el tiempo extraordinario, como lo confirma la siguiente tesis: Registro No. 184644 Localizacin: Novena poca Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta XVII, Marzo de 2003 Pgina: 1730 Tesis: I.6o.T.164 L Tesis Aislada Materia(s): laboral HORAS EXTRAORDINARIAS. EL SALARIO ORDINARIO QUE DEBE SERVIR DE BASE PARA SU CUANTIFICACIN, ES AQUEL QUE SE DEVENG EN EL MOMENTO EN QUE SE GENER EL DERECHO PARA SU COBRO.- El derecho al reclamo de la prestacin consistente en el pago de horas extraordinarias se ac tualiza en el mismo momento en el que se genera el derecho al pago de la jornada ordinaria de trabajo, de conformidad con lo establecido en los artculos 67 y 68 de la Ley Federal del Trabajo, pues en ellos expresa mente se establece que las horas extraordinarias de trabajo deben cubrirse en un cien o doscientos por ciento adicional, segn el caso, pero conforme al salario que corresponda a las horas de la jornada normal; motivo por el cual, las Juntas de Conciliacin y Arbitra je deben considerar como base para el clculo del pago de horas extras, el salario ordinario que el trabajador deveng en el momento en el que se gener el derecho a su cobro.

Por lo que, considerando el ejemplo anterior, el patrn deber pagar las horas extraordinarias conforme a lo siguiente: Ejemplo:
Martes 8 2 2 Mircoles 8 2 2 Jueves 8 2 Viernes 8 0 total 40 8 6

El pago que se efectuar por las mismas corresponder al salario que tenga el trabajador al momenlunes Horas de la jornada ordinaria Horas de tiempo extraordinario Lmite permitido por la ley 8 2 2

En este caso, las primeras seis horas el patrn deber pagar 100% ms el salario por hora que le corresponde (200%), y el excedente 200% ms el salario por hora que le corresponde (300%).

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Esto es:

Pagadas a 200% Pagadas a 300% total

nmero de horas 6 2 8

importe $450.00 225.00 $675.00

veamos otros ejemplos:

Caso 1
Datos: Salario diario Salario por hora 200% del salario por hora $420.00 $52.50 $105.00

lunes Martes Horas de la jornada ordinaria Horas de tiempo extraordinario Lmite permitido por la ley Excedente 7 3 3 0 7 0

Mircoles Jueves Viernes 7 1 1 0 importe $420.00 0.00 $420.00 7 0 7 0

sbado 7 0

Domingo* 0 0

total 42 4 4 0

Pago de tiempo extraordinario: nmero de horas Pagadas al 200% 4 Pagadas al 300% 0 4 total
* Da de descanso.

Caso 2
Datos: Salario diario Salario por hora 200% del salario por hora 300% del salario por hora $215.00 $26.88 $53.75 $80.63

lunes Horas de la jornada ordinaria Horas de tiempo extraordinario 7 4

Martes 7 0

Mircoles 7 4

Jueves Viernes 7 0 7 4

sbado 7 0

Domingo* 0 0

total 42 12

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Lmite permitido por la ley Excedente

lunes 3 1

Martes

Mircoles 3 1

Jueves Viernes 3 1

sbado

Domingo*

total 9 3

Pago de tiempo extraordinario: nmero de horas Pagadas a 200% 9 Pagadas a 300% 3 12 total
* Da de descanso.

importe $483.75 241.88 $725.63

Caso 3
Datos: Salario diario Salario por hora 200% del salario por hora 300% del salario por hora $422.00 $52.75 $105.50 $158.25

lunes Horas de la jornada ordinaria Horas de tiempo extraordinario Lmite permitido por la ley Excedente 8 2 2 0

Martes 8 2 2 0

Mircoles Jueves Viernes sbado* 8 2 2 0 importe $633.00 633.00 $1,266.00 8 2 0 2 8 2 0 2 0 0

Domingo* 0 0

total 40 10 6 4

Pago de tiempo extraordinario: nmero de horas Pagadas a 200% 6 Pagadas a 300% 4 total 10
* Da de descanso.

Caso 4
Datos: Salario diario Salario por hora 200% del salario por hora 300% del salario por hora $135.00 $16.88 $33.75 $50.63

lunes Horas de la jornada ordinaria Horas de tiempo extraordinario Lmite permitido por la ley Excedente 8 3.5 3 0.5

Martes 8 3 3 0

Mircoles Jueves Viernes sbado Domingo* total 8 3.5 3 0.5 8 3.5 0 3.5 8 3.5 0 3.5 8 3.5 0 3.5 0 0 48 20.5 9 11.5

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Talleres

Pago de tiempo extraordinario: nmero de horas Pagadas a 200% 9 Pagadas a 300% 11.5 total 20.5 * Da de descanso.

importe $303.75 582.19 $885.94

Comentario: Si bien es cierto que, generalmente, una hora extraordinaria se considera la hora completa, se puede dar el caso que stas sean parciales, por lo que se deber considerar el pago en proporcin al tiempo laborado. Para que proceda el pago de tiempo extraordinario, es necesario que la extensin de la jornada sea ordenada por el patrn, ya que de no ser as quedara al arbitrio del trabajador y, por ende, la obligacin del pago por parte del patrn, esto lo confirma la siguiente tesis: Registro No. 207707 Localizacin: Octava poca Instancia: Cuarta Sala Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la Federacin 77, Mayo de 1994 Pgina: 28 Tesis: 4a./J. 16/94 Jurisprudencia Materia(s): laboral HORAS EXTRAS. ES VLIDO PACTAR CONTRACTUALMENTE QUE EL TRABAJADOR SLO DEBE LABORARLAS CON AUTORIZACIN PREVIA POR ESCRITO DEL PATRN O DE SUS REPRESENTANTES FACULTADOS PARA ELLO.- La ejecucin del trabajo en tiempo extraordinario debe ser ordenada o autorizada por el patrn, y por ello, no debe quedar al arbitrio del trabajador el decidir exceder su jornada ordinaria de tra bajo, creando tambin a su arbitrio la obligacin patronal del pago. As, en un contrato individual o colectivo de trabajo es legalmente vlido pactar expresamente, que el trabajador solamente estar obligado a laborar

tiempo extraordinario en tanto exista en su poder orden previa por escrito del patrn o de sus representantes facultados para ello, en que se sealen claramente las labores a desarrollar y el tiempo requerido. De esta manera, al existir el mandato expreso por escrito para laborar tiempo extraordinario, y una vez ejecutado ste, se le facilita al trabajador exigir la proce dencia de su pago al exhibir esa autorizacin, as como el impedimento para el patrn de exigir una prolongacin de la jornada que exceda los lineamientos establecidos por la Ley Federal del Trabajo. Sin embargo, la estipulacin en comentario no solamente debe adecuarse a las con secuencias que sean conformes a las normas de trabajo, sino tambin a aquellas que sean acordes a la buena fe y la equidad, tal como lo exige el artculo 31 de la propia ley laboral, de donde resulta entonces que, la existencia de ese pacto nicamente crea la presuncin de que slo se debi laborar tiempo extraordinario previa orden escri ta del patrn, presuncin que por s sola no es suficiente para relevar a este ltimo de la carga probatoria cuando el trabajador afirme haber laborado horas extras o una jornada superior a lo legal o contractualmente convenida; pero si la parte patronal demuestra fehacientemente con otros elementos de prueba que cuando en su empresa se desarroll tiempo extra fue porque existi la orden escrita para ello, la mencionada presuncin queda corroborada y traer como consecuencia que sea el trabajador quien deba demostrar que existi el mandato escrito, o que, aun sin l pero con el consentimiento del empleador, labor el tiempo extraordinario que reclama. (El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.) Por lo que a continuacin se presenta un modelo para autorizar el tiempo extraordinario:

aUtoriZaCin Para laBorar tiEMPo EXtraorDinario Nombre del empleado: ____________________ Nmero de empleado:_____________________ Puesto:_________________________________ Departamento:___________________________ Nombre del jefe inmediato:__________________ Por medio de la presente se autoriza al Sr. _____________________________ trabajador de esta empresa para laborar tiempo extraordinario el da ____________________ de las _______________ hrs. a las ______________________hrs., dando un total de __________ horas extras.

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El trabajo a realizar en ese tiempo extraordinario consistir en: ________________________________ y las causas por las que se prolonga la jornada de trabajo es debido a: ____________________________ Autorizado por: __________________________ Fecha de autorizacin: ____________________ C.c.p. Contabilidad

Ahora bien, se da mucho en la prctica que los trabajadores se encuentran en ocasiones obligados a prestar sus servicios en sus das de descanso, incluso aquellos que se consideran obligatorios, como el 16 de septiembre, 25 de diciembre, por citar algunos, por lo que en este caso, en estos das laborados no se considera tiempo extraordinario, pues, como hemos visto a lo largo del presente artculo, para hablar de tiempo extraordinario se debe entender que ste debe ser una prolongacin a la jornada de trabajo en el momento en que dicha jornada se est prestando, excepto en aquellos casos excepcionales que, como se coment, no se considera tiempo extraordinario. Esto se confirma con la siguiente tesis: Registro No. 161948 Localizacin: Novena poca Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta XXXIII, Mayo de 2011 Pgina: 1311 Tesis: I.13o.T.305 L Tesis Aislada Materia(s): laboral TIEMPO EXTRAORDINARIO. ES IMPROCEDENTE SU RECLAMO RESPECTO DE DAS DE DESCANSO LABORADOS.- No procede el reclamo como tiempo extraordinario de una jornada que corresponde a un da de descanso laborado; lo anterior, porque existe diferencia entre las horas extras laboradas en los das contratados y el trabajar en un da de descanso, pues las primeras encuentran su fundamento en los artculos 67 y 68 de la Ley Federal del Trabajo, y consisten en el tiempo excedente del lmite de la jornada normal prevista en la ley o pactada en el contrato respectivo, que da lugar a que las primeras nueve en la semana se retribuyan en un cien por ciento ms del salario, y las excedentes en un doscientos por ciento; mientras que conforme al artculo 73 del mismo ordenamiento, el trabajador no est obligado a prestar sus servicios en su da o das de descanso, por lo que si a pesar de esta prohibicin se labora en una jornada completa, deber pagrsele un da de salario doble por el servicio

prestado; de ah, que sean situaciones distintas con pres taciones diferentes, e impiden que el tiempo extra que se reclama por la extensin de la jornada se adicione con el diverso tiempo generado por laborar en un da que corresponda al de descanso. (El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.)

Comentario final
Como hemos podido apreciar, no toda prolongacin a la jornada de trabajo se debe considerar tiempo extraordinario y, por ende, encontrarse el patrn obligado a su pago como tal, por lo que se deben considerar los siguientes puntos: La prolongacin de la jornada en casos excepcionales, como situaciones emergentes, compensacin de tiempo o adecuacin a la jornada laboral, no se considera tiempo extraordinario. En estos casos excepcionales, el pago se efectuar con el salario que le corresponda por las horas laboradas. Slo cuando por situaciones eventuales, que no sean permanentes, y que por necesidades de la empresa se requiera la prolongacin de la jornada de trabajo se considerar tiempo extraordinario. El tiempo extraordinario debe autorizarse y ordenarse por el patrn, y debe tener relacin con el servicio que se presta en la jornada ordinaria. Si el trabajador no puede disfrutar de su tiempo de descanso, reposo o de comida, porque se encuentra a disposicin del patrn, se considerar tiempo extraordinario. No debe exceder de nueve horas ni de tres veces por semana. Las primeras nueve horas se pagarn con 200% de salario que corresponda por las horas extraordinarias. Las excedentes se debern pagar con 300% del salario que corresponda por las horas extraordinarias. Los servicios prestados en das de descanso, incluso los obligatorios, no se consideran tiempo extraordinario.

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Talleres

Exportacin de servicios
Conozca el tratamiento fiscal
Mtro. y E.F. Juan Carlos Victorio Domnguez

Introduccin
Hoy en da la exportacin de servicios es una de las operaciones ms recurrentes de los contribuyentes, a fin de incrementar sus ingresos, ampliar nuevos mercados, tener mayor eficiencia operativa; sin embargo, hay dudas en relacin con el tratamiento fiscal de tales operaciones. A continuacin se realiza un artculo para su correcto manejo.

Exportacin de bienes y servicios


La exportacin es la salida de mercancas, capitales y servicios con destino al mercado exterior.
Residente en el extranjero Extranjero Territorio nacional Bienes y servicios Residente nacional

En esta ocasin nos enfocaremos al tratamiento fiscal en relacin con la exportacin de servicios.

Aspectos en el ISR
El impuesto sobre la renta (iSR) grava los ingresos que obtienen las personas fsicas y las morales que se encuentren en los supuestos que establece el artculo 1o.

Licenciado en contadura pblica por la UNACH. Especialista en fiscal y maestro en auditora por la FCA de la UNAM. Catedrtico en la Divisin Licenciatura de la FCA de la UNAm. Colaborador en el departamento de Consultora Telefnica de Suscriptores de Grupo Gasca. jcvictorio@grupogasca.com.mx

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de la Ley del impuesto sobre la Renta (LiSR), cuando: Sean residentes en Mxico, por todos sus ingresos cualquiera que sea la ubicacin de la fuente de riqueza de donde provengan. Sean residentes en el extranjero y tengan establecimiento permanente en el pas, respecto de los ingresos atribuibles a dicho establecimiento permanente. Se trate de residentes en el extranjero, respecto de los ingresos procedentes de fuente de riqueza situados en territorio nacional cuando no tengan un establecimiento permanente en el pas, o cuando tenindolo, dichos ingresos no sean atribuibles a dicho establecimiento permanente. Al respecto, el artculo 17 de la LiSR establece que las personas morales residentes en el pas debern acumular los ingresos que se reciban en efectivo, bienes, servicios, crdito o de cualquier otro tipo que se obtenga en el ejercicio, inclusive los provenientes de sus establecimientos en el extranjero. y en el caso de las personas fsicas residentes en Mxico, estn obligadas al pago del impuesto respecto de todos sus ingresos, cualquiera que sea la ubicacin de la fuente de riqueza de donde procedan, por lo que acumular la totalidad de ingresos percibidos tanto en mxico como del extranjero. Ahora bien, el artculo 9o. del Cdigo Fiscal de la Federacin (CFF) establece lo que para efectos fiscales se consideran residentes en territorio nacional. Lo anterior es importante, ya que el hecho de que las operaciones que se exporten estn a la tasa de 0% del impuesto al valor agregado (ivA) no significa que tambin lo sea para el ISR. En este caso el contribuyente, al ser residente en mxico, deber acumular todos sus ingresos, ya sea que los obtenga en territorio nacional o bien en el extranjero. Ejemplo: una persona fsica residente en mxico dedicada a la prestacin de servicios profesionales fue contratada por un residente en el extranjero, por lo que acudi a Espaa a realizar una revisin en la empresa espaola sobre el manejo de las utilidades, y desea saber si debe acumular los ingresos que percibi del extranjero. Los datos son:

ingresos percibidos del extranjero (euros) Fecha en que se obtuvo el ingreso ingresos acumulables obtenidos en mxico (moneda nacional) Determinacin de los ingresos percibidos en el extranjero en moneda nacional ingresos percibidos en el extranjero (euros) () Equivalencia del euro (agosto de 2011) (=) valor en dlares () Tipo de cambio vigente del dlar (31-ago-11)* (=) ingresos percibidos en el extranjero (pesos) ingresos acumulables obtenidos en mxico (moneda nacional) (+) ingresos percibidos en el extranjero (exportacin de servicios) (=) total de ingresos

45,200.00 31-ago-11

754,000.00

45,200.00 1.4441 65,273.32 $12.4148 810,355.21

754,000.00

810,355.21 $1564,355.21

* De acuerdo con los artculos 7o. y 20 del CFF.

Comentario: En este ejemplo se deben acumular en el ejercicio $1564,355.21 por concepto de ingresos, incluyendo los que se obtengan del extranjero.

Aspectos a considerar en el IVA


En el artculo 1o. de la Ley del impuesto al valor Agregado (LivA) se establece que estn obligadas al pago del ivA, las personas fsicas y las morales que, en territorio nacional, realicen los actos o actividades siguientes: Enajenen bienes. Presten servicios independientes. Otorguen el uso o goce temporal de bienes. Importen bienes o servicios.

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Talleres

Es importante comentar que las personas anteriores que realicen los actos o actividades antes mencionados en territorio nacional debern trasladar o cobrar el ivA y debern realizar pagos mensuales, estos pagos son definitivos, lo que significa que a diferencia de los pagos provisionales, no se tiene la obligacin de presentar declaracin anual de este impuesto. Si observamos, no se encuentra como acto o actividad gravada la exportacin de bienes y servicios; sin embargo, s es objeto de causacin del ivA dado que se presenta implcitamente en tres de los cuatro actos o actividades antes mencionados, por ejemplo: 1. La exportacin de bienes. 2. Prestacin de servicios que se aprovechen en el extranjero. 3. Cuando se otorga el uso o goce temporal de bienes. Por lo anterior, a pesar de que la LivA no menciona que la exportacin de bienes y servicios sea un acto gravado para ivA, se debe considerar como tal por los supuestos antes sealados. Ahora bien, el artculo 2o.-A, fraccin iv, de la LivA establece que el ivA se calcular aplicando la tasa de 0% a los valores a que se refiere la ley, cuando se realice la exportacin de bienes o servicios, en los trminos del artculo 29 de la misma ley. Asimismo, el ltimo prrafo del mismo artculo establece que los actos o actividades a los que se les aplica la tasa de 0% producirn los mismos efectos legales que aquellos por los que se deba pagar el ivA. Lo anterior es importante, ya que los contribuyentes que exporten bienes o servicios considerarn tales actos o actividades como gravadas a la tasa de 0%, lo que

permitir solicitar la devolucin del ivA que paguen, siempre que renan los requisitos estipulados en el artculo 5o. de la LivA. El artculo 29 de la LivA establece que las empresas residentes en el pas calcularn el impuesto aplicando la tasa de 0% al valor de la enajenacin de bienes o prestacin de servicios, cuando unos u otros se exporten. Analizando la disposicin anterior, slo aplicara para las empresas, ya que el artculo 16, ltimo prrafo, del CFF establece que se considera empresa a: La persona fsica o moral que realice las siguientes actividades empresariales (comerciales, industriales, agrcolas, ganaderas, pesqueras y silvcolas), entonces pareciera que las personas fsicas o morales que no realicen las citadas actividades no les aplica la tasa de 0% de ivA, la cual resulta ilgico, ya que no todos los contribuyentes son empresas. Entonces, qu sucedera con las personas que prestan un servicio personal independiente, el artculo 29, ltimo prrafo, de la LivA establece que tambin se aplicar la tasa de 0% de ivA a los residentes en el pas que presten servicios personales independientes que sean aprovechados en su totalidad en el extranjero por residentes en el extranjero sin establecimiento en el pas, y con la citada disposicin corrigen la exclusin de los contribuyentes que no realicen actividades empresariales. y adems, analizando las fracciones que a continuacin se mencionan del artculo 29 de la LivA, es cuando ya hace referencia a todos, incluyendo a los que no realizan actividades empresariales. Segn el artculo 29 de la LivA, establece que se considera exportacin de bienes o servicios: 1. La que tenga el carcter de definitiva en los trminos de la Ley aduanera. El artculo 102 de la Ley Aduanera establece que la exportacin definitiva consiste en la salida de mercancas del pas para permanecer en el extranjero por tiempo ilimitado. Ejemplo: una empresa residente en mxico envi al extranjero mercancas con carcter de definitiva para su venta a un residente en el extranjero.
Comprador (cliente residente en el extranjero) Extranjero Territorio nacional Entrega de mercanca Vendedor (residente nacional)

Comentario: La enajenacin de bienes est a la tasa de 0% de ivA, en este caso no importa la residencia del comprador, ya que puede darse el caso de que est en el extranjero pero que no sea residente en el extranjero.

2. la enajenacin de bienes intangibles que realiza un residente en Mxico a un residente en el extranjero. El artculo 5o., ltimo prrafo, de la LivA establece que un bien intangible es aquello que no puede tocar, pesar o medir.

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Ejemplo: una empresa residente en mxico vende una marca (franquicia) a un residente en el extranjero.
Comprador (cliente residente en el extranjero) Extranjero Territorio nacional intangible Vendedor (residente nacional)

En relacin con el trmino aprovechamiento, hay una tesis aislada (Tesis: i.4o.A.245 A) del tribunal colegiado de circuito con el siguiente rubro: PRESTACIN DE SERVICIOS EN EL EXTRANJERO. DECLARACIN DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, SOBRE LA TASA DEL CERO POR CIENTO.- De conformidad con lo dispuesto en el artculo 29, fraccin IV, inciso a), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el trmino aprovecha miento se refiere al uso, explota cin, aplicacin, beneficio o disfrute del resultado que al efec to se obtenga con el servicio prestado; ahora bien, para efectos de declarar el impuesto al valor agregado sobre la tasa del cero por ciento, en tratndose de pres tacin de servicios exportados, es condicin sine qua non acreditar que el aprovechamiento de stos se realiz en el pas extranjero. Por tanto, queda fuera de discusin el hecho de que se hayan cele brado diversos contratos, incluso con una empresa extranjera, pues, se reitera, el nico aspecto rele vante es constatar que el resultado de la asistencia tcnica proporcio nada por la empresa mexicana se disfrut en el extranjero. Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, tomo VI, noviembre de 1997.

Comentario: La enajenacin de bienes est a la tasa de 0% de ivA, en este caso no importa la residencia del comprador ya que puede darse el caso de que est en el extranjero pero que no sea residente en el extranjero. 3. El uso o goce temporal, en el extranjero, de bienes intangibles proporcionados por personas residentes en Mxico. El artculo 5o., ltimo prrafo, de la LivA establece que un bien intangible es aquello que no puede tocar, pesar o medir. Ejemplo: una empresa residente en mxico otorga el uso o goce temporal de una licencia de uso de marca a un residente en el extranjero.
licenciatario (residente en el extranjero que utilizar la marca) Extranjero Territorio nacional intangible licenciante (residente en mxico que otorga la licencia de uso de marca)

Comentario: Es importante comentar que la franquicia que se explota en el extranjero se considerar exportacin a la tasa de 0%, caso contrario si se explota en territorio nacional se considerar un acto afecto a la tasa general. 4. El aprovechamiento en el extranjero de servicios prestados por residentes en el pas, por concepto de: Asistencia tcnica (servicios tcnicos relacionados con sta e informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o cientficas). Operaciones de maquila y submaquila. Publicidad. Comisiones y mediaciones. Seguros y reaseguros, as como afianzamientos y reafianzamientos. Operaciones de financiamiento. Filmacin y grabacin. Servicios telefnicos.

Finalmente, es importante comentar que el artculo 58 del Reglamento de la Ley del impuesto al valor Agregado (RLivA) establece que el aprovechamiento en el extranjero de servicios prestados por personas residentes en el pas, comprende tanto los que se

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Talleres

presten en el territorio nacional como los que se proporcionen en el extranjero. A continuacin los siguientes ejemplos en relacin con la exportacin de servicios: Ejemplo: una persona moral presta un servicio por concepto de asistencia tcnica a un residente en el extranjero, y el servicio se aprovechar en el extranjero.
Prestatario (cliente residente en el extranjero) Extranjero Territorio nacional asistencia tcnica

la flora y la fauna contrata los servicios de una persona fsica que reside en el estado de Chiapas a fin de que lleve a cabo estudios en la Selva Lacandona, dichos estudios sern enviados y aprovechados en Espaa.
Prestatario (cliente residente en el extranjero) Extranjero Territorio nacional Prestador del servicio (residente nacional) Estudios

Prestador del servicio (residente nacional)

Comentario: Los servicios prestados por residentes en mxico y aprovechados en el extranjero se consideran afectos a la tasa de 0% al considerarse exportacin de servicios, para ello se debe constatar que el servicio se disfrut en el extranjero. Ahora bien, el artculo 15-B del CFF establece que la asistencia tcnica es la prestacin de servicios personales independientes, por ello, si quien presta el servicio es una persona moral mercantil, al principio se podr interpretar que no puede prestar asistencia tcnica (servicios personales independientes); sin embargo, hay empresas que realizan actividades empresariales y a la vez prestan asistencia tcnica, por tanto, s es posible, por ejemplo:
La empresa Compumex, La internacional, iNC S.A de C.v. (residente en el asistencia (residente en territorio extranjero) tcnica nacional)

Comentario: En este caso los servicios que son prestados por un residente en mxico y aprovechados en el extranjero se consideran afectos a la tasa de 0% al considerarse exportacin de servicios, para ello se debe constatar que el servicio se disfrut en el extranjero. Ejemplo: una persona moral residente en Estados Unidos dedicada a la compraventa de muebles para oficina contrata los servicios de una empresa que reside en territorio nacional a fin de que lleve a cabo servicios de maquila de bienes, los cuales sern enviados al extranjero.
Cliente residente en el extranjero Extranjero Territorio nacional servicios de maquila

Empresa maquiladora (residente nacional)

Comentario: Es este ejemplo la sociedad mercantil le presta el servicio de asistencia tcnica y, por tanto, se aplicara la tasa de 0% de ivA; sin embargo, legalmente esto puede ser objeto de controversia con la autoridad fiscal, ya que de entrada se puede presumir que una sociedad mercantil no puede prestar servicios personales independientes. Ejemplo: una persona moral residente en Espaa dedicada a la investigacin o preservacin de

Comentario: En este caso los servicios de maquila de bienes que son prestados por un residente en mxico y enviados al extranjero se consideran afectos a la tasa de 0% al considerarse exportacin de servicios. Ejemplo: una persona moral residente en Guatemala, dedicada a la venta de uniformes, contrata los servicios de una empresa que reside en territorio nacional a fin de que lleve a cabo servicios de maquila de bienes, que a la vez esta ltima contrata los servicios de otra empresa mexicana para que submaquile, y que finalmente sern enviados al extranjero.

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Cliente residente en el extranjero Extranjero Territorio nacional


servicios de submaquila

Al respecto, el artculo 60 del RLivA establece que quedan comprendidos en la transportacin internacional de bienes, la que se efecte por la va martima, frrea, por carretera y area, cuando se inicie en el territorio nacional y concluya en el extranjero, como se muestra a continuacin:
Persona que recibe el servicio (residente en el extranjero)

Empresa maquiladora Subcontrata Empresa mexicana (residente nacional) que maquila


Bienes submaquilados

Comentario: En este caso la empresa maquiladora subcontrata con otra empresa mexicana a fin de que maquile unos bienes y estos ltimos son entregados en territorio nacional a la maquiladora quien a su vez los exporta y, por tanto, los servicios de submaquila se consideran afectos a la tasa de 0% al considerarse exportacin de servicios. En caso de que los bienes submaquilados entregados en territorio nacional a la maquiladora no los exporte no se considerar exportacin de servicios. Ejemplo: una persona moral residente en mxico realiz un prstamo a un residente en el extranjero y se le estn cobrando intereses.
Mutuatario (cliente residente en el extranjero) Extranjero Territorio nacional servicios (intereses) Mutuante (residente nacional)

Extranjero Territorio nacional

termina en el extranjero Persona que presta el servicio (residente nacional)

Comentario: Como en este ejemplo el viaje se inicia en territorio nacional y es prestado por un residente en el pas se considera exportacin de servicios. 6. La transportacin area de personas por residentes en el pas. El artculo 16, penltimo prrafo, de la LivA establece que tratndose de transportacin area internacional, se considera que nicamente se presta 25% del servicio en territorio nacional. La transportacin area a las poblaciones mexicanas ubicadas en la franja fronteriza de 20 kilmetros paralela a las lneas divisorias internacionales del norte y sur del pas, gozar del mismo tratamiento. Ahora bien, se considera exportacin afecta a la tasa de 0% de ivA por la parte que no se considera prestada en territorio nacional que en este caso es de 75%. A continuacin algunos ejemplos:
Destino final (residente extranjero) Extranjero Territorio nacional inicia en Mxico y termina en el extranjero

Comentario: La persona residente en el extranjero que recibe el financiamiento al pagar intereses al residente en mxico no deber cobrar ivA al considerarse exportacin de servicios. 5. La transportacin internacional de bienes prestada por residentes en el pas y los servicios portuarios de carga, descarga, alijo, almacenaje, custodia, estiba y acarreo dentro de los puertos e instalaciones portuarias, siempre que se presten en maniobras para la exportacin de mercancas. El transporte internacional de bienes es aquella que pasa las fronteras, y cuando se realiza en territorio nacional hablamos de un transporte nacional que no se ubicara en este numeral.

salida del vuelo (residente nacional)

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Talleres

Comentario: Tratndose de transportacin area internacional de personas, para que se considere exportacin debe ser residente en el pas quien presta el servicio y nicamente se considera exportacin 75% del valor y 25% en territorio nacional afecta a la tasa general. 7. La prestacin de servicios de hotelera y conexos (alojamiento, la transportacin de ida y vuelta del hotel a la terminal de autobuses, puertos y aeropuertos, as como los servicios complementarios que se les proporcionen dentro de los hoteles. Los servicios de alimentos y bebidas quedan comprendidos en los servicios de hotelera, cuando se proporcionen en paquetes tursticos que los integren) en territorio nacional a residentes en el extran jero cumpliendo ciertos requisitos. Ahora bien, la Ley Aduanera establece qu debemos entender por exportacin de mercancas; sin embargo, no se define a los servicios como casos de exportacin, por ello el propio artculo 29 establece cules son para tener mayor seguridad jurdica de lo que debemos entender por exportacin de servicios para efectos de ivA; no obstante, analizando la disposicin anterior nos preguntamos: dnde quedara la prestacin de servicios de asesora legal, jurdica, fiscal, contable o bien administrativa?, ya que tales servicios no se detallan en el numeral 4 antes mencionado, pero s es probable que muchos de los servicios que no se mencionan estn relacionados con la asistencia tcnica; sin embargo, el ltimo prrafo del

artculo 29 de la LivA establece que se considerar exportacin para los residentes en el pas que presten servicios personales independientes y que sean aprovechados en su totalidad en el extranjero por residentes en el extranjero sin establecimiento en el pas. Al respecto, el artculo 61 del RLivA establece que se considera que los servicios personales independientes prestados por residentes en el pas, son aprovechados en el extranjero por un residente en el extranjero sin establecimiento en el pas, cuando dichos servicios sean contratados y pagados por la persona residente en el extranjero, y siempre que se paguen mediante cheque nominativo o transferencia de fondos a las cuentas del prestador del servicio en instituciones de crdito o casas de bolsa y el pago provenga de cuentas de instituciones financieras ubicadas en el extranjero. Para finalizar, es importante entender claramente las disposiciones que regulan la exportacin de bienes intangibles y servicios, puesto que hay que cumplir con disposiciones fiscales para poder aplicar en estos casos la tasa de 0%. Es comn que los contribuyentes piensen que todo servicio prestado a un residente en el extranjero es una exportacin de servicios, siendo esta idea completamente equivocada, situacin que puede llevar a la empresa a tener crditos fiscales por concepto de IVA que no se han enterado a las autoridades fiscales.

Tasas del impuesto y acreditamiento


El artculo 30 de la LivA establece que tratndose de las enajenaciones exentas y los servicios exentos a que se refieren los artculos 9 y 15, respectivamente, el exportador de bienes o servicios calcular el impuesto aplicando la tasa de 0% al valor de la enajenacin o prestacin de servicios. Ejemplo: una persona fsica dedicada a la prestacin de servicios profesionales de medicina fue contratada por un residente en el extranjero para dar una consulta mdica a un residente en Estados Unidos y desea determinar el pago mensual de ivA de enero de 2012. Los datos son los siguientes:

Fecha de la prestacin del servicio en el extranjero Fecha de cobro Datos del mes: ingresos por la prestacin de servicios profesionales de medicina en el mes (nacionales) ingresos por la prestacin de servicios prestados en el mes (obtenidos en el extranjero) ivA trasladado por servicios utilizados exclusivamente para realizar actividades gravadas ivA trasladado por servicios utilizados exclusivamente para realizar actividades exentas

16-ene-12 16-ene-12

$154,200.00 $36,600.00 $2,800.00 $18,200.00

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IVA trasladado no identificado exclusivamente con actividades gravadas o exentas Total de actos o actividades gravadas a la tasa de 0% (+) Actos o actividades exentas (=) Total de actos o actividades del mes (gravadas y exentas) Actos o actividades gravados del mes () Total de actos o actividades del mes (gravadas y exentas) (=)Proporcin de acreditamiento para pagos mensuales Determinacin del iVa acreditable ivA total trasladado al contribuyente (pagado a proveedores) ()ivA trasladado en erogaciones no deducibles (=) ivA trasladado de erogaciones deducibles ()ivA trasladado por servicios utilizados exclusivamente para realizar actividades gravadas ()ivA trasladado por servicios utilizados exclusivamente para realizar actividades exentas (=) IVA trasladado no identificado exclusivamente con actividades gravadas o exentas () Proporcin de acreditamiento (=) ivA trasladado acreditable en proporcin (+) ivA trasladado por servicios utilizados exclusivamente para realizar actividades gravadas (=)iVa acreditable del mes impuesto causado en el mes ()ivA retenido al contribuyente ()ivA acreditable del mes (=) ivA a cargo (o a favor) del mes antes de acreditamientos ()Acreditamiento de saldo a favor de periodos anteriores (=)iVa a cargo (o a favor) del mes

$4,200.00 $36,600.00 154,200.00 $190,800.00 $36,600.00 190,800.00 0.1918

Tambin proceder el acreditamiento cuando las empresas residentes en el pas exporten bienes tangibles para enajenarlos o para conceder su uso o goce en el extranjero.

Aspectos a considerar en el IETU


De acuerdo con el artculo 1 de la Ley del impuesto Empresarial a Tasa nica (LiETU), se encuentran obligados al pago del iETU, los siguientes contribuyentes: Las personas fsicas residentes en territorio nacional. Las personas morales residentes en territorio nacional. Los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el pas, que pueden ser tanto personas fsicas o morales (los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el pas estn obligados al pago del iETU por los ingresos atribuibles a dicho establecimiento, derivados de las siguientes actividades). Por los ingresos que obtengan, independientemente del lugar en donde se generen, por la realizacin de las siguientes actividades: Enajenacin de bienes. Prestacin de servicios independientes. Otorgamiento del uso o goce temporal de bienes. Conforme al artculo 3 de la LiETU, se seala que se entiende por enajenacin de bienes, prestacin de servicios independientes y otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, las actividades consideradas como tales en la LivA.

$25,200.00 0.00 $25,200.00 2,800.00 18,200.00 $4,200.00 0.1918 $805.56 2,800.00 $3,605.56 $0.00 0.00 3,605.56 ($3,605.56) 0.00 ($3,605.56)

Comentario: En este ejemplo no hay causacin de ivA por los servicios prestados en el extranjero ya que se consideran exportacin de servicios afectos a la tasa de 0% de ivA. Es importante sealar que para determinar la proporcin de acreditamiento, los ingresos que se obtengan en el extranjero estarn gravados a la tasa de 0% de ivA y, por tanto, proceder el acreditamiento del ivA que pag. El artculo 30, segundo prrafo, de la LivA establece que la devolucin del ivA en el caso de exportacin de servicios proceder hasta que se cobre la contraprestacin y en proporcin a la misma.

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Talleres

Al respecto, el objeto del impuesto es gravar la realizacin de las actividades mencionadas, es decir, grava a los ingresos tanto de origen nacional como internacional, por tanto, la exportacin de servicios estar gravada para iETU. Comentario: La exportacin de los servicios profesionales independientes para los contribuyentes antes mencionados estarn gravados para iETU.

Momento de acumulacin de los ingresos por exportaciones


Para los efectos de la LiETU, se entiende que los ingresos se obtienen cuando se cobren efectivamente las contraprestaciones correspondientes a las actividades gravadas por dicha ley, de acuerdo con las reglas que para tal efecto se establecen en la LivA. Al respecto, el artculo 1o.-B de la LivA seala que se consideran efectivamente cobradas las contraprestaciones, entre otras, cuando se reciban en efectivo, en bienes o en servicios, aun cuando las contraprestaciones correspondan a anticipos, depsitos o a cualquier otro concepto sin importar el nombre con el que se les designe, el inters del acreedor queda satisfecho mediante cualquier forma de extincin de las obligaciones que den lugar a las contraprestaciones o cuando el precio o contraprestacin pactado por la enajenacin de bienes, la prestacin de servicios o el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes se pague mediante cheque. En este caso se considera que el valor de la operacin fue efectivamente pagado en la fecha de cobro del mismo o cuando los contribuyentes transmitan los cheques a un tercero, excepto cuando dicha transmisin sea en procuracin; sin embargo, en el iETU no hay ingresos en crdito, excepto bienes y servicios de exportacin. Al respecto, el artculo 3, fraccin iv, de la LiETU establece dos supuestos del momento en que deben acumularse los ingresos por exportaciones: 1. Tratndose de los ingresos por enajenacin de bienes o prestacin de servicios independientes que se exporten, para determinar el momento en que efectivamente se obtienen los ingresos se estar cuando se cobren efectivamente las contraprestaciones correspondientes de acuerdo con lo

anterior. En el caso de que no se perciba el ingreso durante los 12 meses siguientes a aquel en el que se realice la exportacin, se entender efectivamente percibido el ingreso en la fecha en la que termine dicho plazo. 2. Tratndose de bienes que se exporten y sean enajenados o se otorgue su uso o goce temporal, con posterioridad en el extranjero, dicha enajenacin o uso o goce temporal estar afecta al pago del impuesto establecido en esta ley cuando el ingreso sea acumulable para los efectos del iSR. A continuacin el siguiente ejemplo: La exportadora de servicios, realiza una prestacin de servicios por $100,000.00 en enero de 2011, realizando la exportacin del servicio y factura con la misma fecha. La cobranza an no se efecta, por lo que surge la pregunta: en qu momento debe acumular los ingresos para efectos del iETU? Los datos son los siguientes:

monto del servicio Fecha de la prestacin del servicio Monto del ingreso acumulable mes en que deber acumular el ingreso

$100,000.00 31-ene-11 $100,000.00 Febrero de 2012

Comentario: Se considera un ingreso afecto a la LiETU, la exportacin de prestacin de servicios independientes y en el caso de que no se perciba el ingreso durante los 12 meses siguientes a aquel en el que se realice la exportacin, se entender efectivamente percibido el ingreso en la fecha en la que termine dicho plazo.

Deducibilidad de los crditos incobrables


El artculo 5 de la LiETU seala que los contribuyentes slo podrn efectuar las deducciones autorizadas siguientes, entre otras, las prdidas por crditos incobrables y caso fortuito o fuerza mayor, deducibles en los trminos de la LiSR, correspondientes a ingresos afectos al iETU, de acuerdo con las presunciones establecidas en los prrafos segundo y tercero de la fraccin iv del artculo 3 de la LiETU

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(enajenacin de bienes o prestacin de servicios independientes que se exporten). Cuando los contribuyentes recuperen cantidades que hayan sido deducidas en los trminos de este nmero, la cantidad as recuperada ser considerada como ingreso gravado para los efectos de la LiETU. A continuacin el siguiente ejemplo: Una sociedad civil realiz la exportacin de servicios profesionales por $354,500.00 en el extranjero, el cual ya se acumul para efectos de iETU; sin embargo, revisando los papeles de trabajo est pendiente de cobro y que a la fecha no ha liquidado el deudor, se han realizado todas las acciones de cobro, por lo que se opt por aplicar la prescripcin. Los datos son los siguientes:

Comentario: Crdito incobrable derivado de la exportacin de servicios. Hay que recordar que en el caso de que no se perciba el ingreso durante los 12 meses siguientes a aquel en el que se realice la exportacin, se entender efectivamente percibido el ingreso en la fecha en la que termine dicho plazo; sin embargo, en caso de no cobrar se puede considerar como deduccin autorizada el monto del crdito incobrable.

Caso prctico
Una persona fsica residente en mxico con domicilio fiscal en el DF dedicada a la prestacin de servicios profesionales recientemente fue contratada por una empresa residente en el extranjero para la asistencia tcnica en la preparacin de un producto, por lo que se desea saber el tratamiento fiscal para ISR, IETU e IVA. Cabe sealar que se pacta con el residente en el extranjero que los gastos por el traslado sern pagados por el residente en mxico y que sern reembolsados por el extranjero. Los datos son:

monto del servicio mes en que prescribe Monto del crdito incobrable deducible para iEtU

$354,500.00 Enero de 2012

$354,500.00

Ingresos cobrados en el ejercicio de 2011 ingresos Servicios profesionales (nacionales) (+) Asistencia tcnica (extranjero) (+) Enajenacin de activo fijo (=) total Enero Febrero Marzo abril Mayo Junio

$1154,800.00

$784,800.00

$948,754.00

$1754,800.00

$948,200.00

$654,200.00

54,000.00 44,600.00 $1253,400.00 Julio

54,000.00 0.00 $838,800.00 agosto

54,000.00 0.00 $1002,754.00 septiembre

54,000.00 0.00 $1808,800.00 octubre

54,000.00 0.00 $1002,200.00 noviembre

54,000.00 0.00 $708,200.00 Diciembre totales

Servicios profesionales (nacionales) (+) Asistencia tcnica (extranjero) (+) Enajenacin de activo fijo (=) total

$1124,800.00

$1240,800.00

$1154,200.00

$1240,800.00

$954,800.00

$1241,847.00

$13202,801.00

54,000.00 0.00 $1178,800.00

54,000.00 0.00 $1294,800.00

54,000.00 0.00 $1208,200.00

54,000.00 0.00 $1294,800.00

54,000.00 0.00 $1008,800.00

54,000.00 0.00 $1295,847.00

648,000.00 44,600.00 $13895,401.00

Comentario: Los ingresos por servicios profesionales de fuente de riqueza en el extranjero debern acumularse para iSR en el ejercicio.

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Talleres

Gastos efectuados en Mxico y en el extranjero por el traslado Concepto Reembolso de gastos que se realizaron en mxico y en el extranjero (moneda nacional) mediante transferencia Enero Febrero Marzo abril Mayo Junio

$13,840.00 Julio

$12,894.00 agosto

$18,480.00 septiembre

$15,540.00 octubre

$16,800.00 noviembre

$17,240.00 Diciembre totales

Reembolso de gastos que se realizaron en mxico y en el extranjero (moneda nacional) mediante transferencia

$16,454.00

$17,854.00

$19,240.00

$12,420.00

$14,248.00

$13,284.00

$188,294.00

Comentario: Estas cantidades recibidas por el extranjero no se consideran ingresos afectos al iSR, al iETU, y se consideran que no son objetos para la LivA, ya que es un reembolso que nos hace, en este caso los comprobantes salieron a nombre del extranjero. Es importante comprobar esta situacin, ya que en caso de que no haya un documento probatorio de esto la autoridad puede presumir un ingreso proveniente del extranjero. En la contabilidad se registr como adeudo y al recibir el reembolso se abon al mismo adeudo. En ocasiones el residente en mxico los recibe anticipadamente, y es el mismo efecto; sin embargo, si nos queda un remanente es importante regresar la cantidad. Ahora bien, si los gastos por el traslado no son reembolsados por el residente en el extranjero se debe estipular desde el principio en el contrato, en este caso, los gastos por el traslado se considerarn como deduccin autorizada en el mes para iETU e iSR y los comprobantes debern estar a nombre del residente en Mxico, y reunir los requisitos fiscales y, en este caso, se incluirn en los servicios profesionales prestados, y estarn afectos al iSR, iETU e ivA. Comentario: En el contrato se estipul que los gastos del traslado corren por cuenta del extranjero, por tanto, nos reembolsa la cantidad efectuada a travs de transferencia electrnica de fondos.
Retenciones de ISR e IVA del ejercicio de 2011 Concepto ingresos por la prestacin de servicios profesionales a personas morales (nacionales) Retencin de iSR (+) Retencin de ivA (=) total de retenciones de isr e iVa ingresos por la prestacin de servicios profesionales a personas morales (nacionales) Retencin de iSR (+) Retencin de ivA (=) total de retenciones de isr e iVa Enero Febrero Marzo abril Mayo Junio

$200,000.00 20,000.00 21,333.33 $41,333.33 Julio

$200,000.00 20,000.00 21,333.33 $41,333.33 agosto

$200,000.00 20,000.00 21,333.33 $41,333.33 septiembre

$200,000.00 20,000.00 21,333.33 $41,333.33 octubre

$200,000.00 20,000.00 21,333.33 $41,333.33 noviembre

$200,000.00 20,000.00 21,333.33 $41,333.33 Diciembre totales

$200,000.00 20,000.00 21,333.33 $41,333.33

$200,000.00 20,000.00 21,333.33 $41,333.33

$200,000.00 20,000.00 21,333.33 $41,333.33

$200,000.00 20,000.00 21,333.33 $41,333.33

$300,000.00 30,000.00 32,000.00 $62,000.00

$300,000.00 30,000.00 32,000.00 $62,000.00

$2600,000.00 $260,000.00 $277,333.33 $537,333.33

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Comentario: En este caso la persona moral efectu la retencin de iSR e ivA por la prestacin de servicios profesionales en territorio nacional.

Deducciones autorizadas pagadas en el ejercicio de 2011 Deducciones autorizadas Papelera y ar tculos de escritorio (+) Pago de renta local (+) viticos y gastos de viaje* (+) Asesoras comerciales y por publicidad (+) Seguros y fianzas (+) Combustibles y lubricantes (+) Otros gastos deducibles (=) total deducciones autorizadas Enero $15,400.00 30,000.00 24,810.00 454,200.00 0.00 4,200.00 54,800.00 $583,410.00 Julio Papelera y ar tculos de escritorio (+) Pago de renta local (+) viticos y gastos de viaje* (+) Asesoras comerciales y por publicidad (+) Seguros y fianzas (+) Combustibles y lubricantes (+) Otros gastos deducibles (=) total deducciones autorizadas $22,900.00 30,000.00 27,845.00 365,400.00 24,800.00 4,241.00 64,820.00 $540,006.00 Febrero $24,800.00 30,000.00 24,810.00 454,154.00 0.00 4,100.00 64,280.00 $602,144.00 agosto $21,200.00 30,000.00 26,454.00 374,200.00 0.00 4,152.00 74,200.00 $530,206.00 Marzo $22,600.00 30,000.00 32,100.00 324,840.00 0.00 4,154.00 98,545.00 $512,239.00 septiembre $18,200.00 30,000.00 29,840.00 394,200.00 0.00 4,050.00 54,800.00 $531,090.00 abril $15,400.00 30,000.00 31,245.00 322,800.00 0.00 4,245.00 74,845.00 $478,535.00 octubre $17,240.00 30,000.00 35,400.00 422,800.00 0.00 3,945.00 84,245.00 $593,630.00 Mayo $7,800.00 30,000.00 30,245.00 421,400.00 0.00 4,345.00 64,820.00 $558,610.00 noviembre $16,284.00 30,000.00 32,400.00 424,800.00 0.00 3,845.00 64,524.00 $571,853.00 Junio $21,400.00 30,000.00 28,245.00 378,200.00 0.00 4,400.00 74,245.00 $536,490.00 Diciembre $19,845.00 30,000.00 31,200.00 454,800.00 0.00 3,784.00 15,422.00 $555,051.00 totales $223,069.00 $360,000.00 $354,594.00 $4791,794.00 $24,800.00 $49,461.00 $789,546.00 $6593,264.00

* En este caso son gastos que se realizaron en territorio nacional, ya que los gastos efectuados en el extranjero fueron reembolsados por el extranjero y se le entregaron sus comprobantes.

Impuesto sobre la renta


Determinacin de los pagos provisionales de ISR del ejercicio de 2011 Enero ingresos percibidos desde el inicio del ejercicio y hasta el ltimo da del mes al que corresponda el pago* () Deducciones autorizadas correspondientes al mismo periodo (=) Utilidad o prdida fiscal () PTU pagada en el ejercicio () Prdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de amortizar (=) Base del pago provisional Febrero Marzo abril Mayo Junio

$1199,400.00

$1984,200.00

$2932,954.00

$4687,754.00

$5635,954.00

$6290,154.00

583,410.00 $615,990.00 0.00

1185,554.00 $798,646.00 0.00

1697,793.00 $1235,161.00 0.00

2176,328.00 $2511,426.00 0.00

2734,938.00 $2901,016.00 0.00

3271,428.00 $3018,726.00 0.00

0.00 $615,990.00

0.00 $798,646.00

0.00 $1235,161.00

0.00 $2511,426.00

0.00 $2901,016.00

0.00 $3018,726.00

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Talleres

Tarifa del artculo 113 elevada al periodo (=) iSR causado en el periodo () Pagos provisionales efectuados con anterioridad () iSR retenido por personas morales en el periodo (=) isr a enterar por pago provisional

181,117.90 $181,117.90 0.00 20,000.00 $161,117.90 Julio

232,235.60 $232,235.60 161,117.90 40,000.00 $31,117.70 agosto

359,511.00 $359,511.00 192,235.60 60,000.00 $107,275.40 septiembre

738,711.40 $738,711.40 299,511.00 80,000.00 $359,200.40 octubre

851,909.30 $851,909.30 658,711.40 100,000.00 $93,197.90 noviembre

883,543.20 $883,543.20 751,909.30 120,000.00 $11,633.90 Diciembre

ingresos percibidos desde el inicio del ejercicio y hasta el ltimo da del mes al que corresponda el pago* () Deducciones autorizadas correspondientes al mismo periodo (=) Utilidad o prdida fiscal () PTU pagada en el ejercicio () Prdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de amortizar (=) Base del pago provisional Tarifa del artculo 113 elevada al periodo (=) iSR causado en el periodo () Pagos provisionales efectuados con anterioridad () iSR retenido por personas morales en el periodo (=) isr a enterar por pago provisional

$7414,954.00

$8655,754.00

$9809,954.00

$11050,754.00

$12005,554.00

$13247,401.00

3811,434.00 $3603,520.00 0.00

4341,640.00 $4314,114.00 0.00

4872,730.00 $4937,224.00 0.00

5466,360.00 $5584,394.00 0.00

6038,213.00 $5967,341.00 0.00

6593,264.00 $6654,137.00 0.00

0.00 $3603,520.00

0.00 $4314,114.00

0.00 $4937,224.00

0.00 $5584,394.00

0.00 $5967,341.00

0.00 $6654,137.00

$1055,302.30 $1055,302.30 763,543.20 140,000.00 $151,759.10

$1264,801.41 $1264,801.41 915,302.30 160,000.00 $189,499.10

$1448,055.31 $1448,055.31 1104,801.41 180,000.00 $163,253.90

$1638,527.21 $1638,527.21 1268,055.31 200,000.00 $170,471.90

$1749,732.21 $1749,732.21 1438,527.21 230,000.00 $81,205.00

$1952,091.91 $1952,091.91 1519,732.21 260,000.00 $172,359.70

* Para la determinacin de los pagos provisionales de iSR no deben incluirse los ingresos provenientes del extranjero (artculo 106, sptimo prrafo, de la LiSR).

Determinacin del ISR del ejercicio de 2011 ingresos acumulables () Deducciones autorizadas (=) Utilidad fiscal () PTU pagada en el ejercicio () Prdidas fiscales de ejercicios anteriores (=) Utilidad gravable Utilidad gravable por servicio profesional (=) Total de ingresos acumulables () Deducciones personales (=) Base gravable Aplicacin de la tarifa del artculo 177 (=) iSR del ejercicio causado () Pagos provisionales de iSR efectuados en el ejercicio () iSR retenido por personas morales (=) iSR por pagar () iSR pagado en el extranjero (monto mximo acreditable de iSR) (=) isr a pagar en el ejercicio

$13895,401.00 6593,264.00 $7302,137.00 0.00 0.00 $7302,137.00 7302,137.00 $7302,137.00 0.00 $7302,137.00 $2146,491.91 1692,091.91 260,000.00 $194,400.00 94,284.00 $100,116.00

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Comentario: En la declaracin anual de iSR s deben incluirse los ingresos provenientes del extranjero y, en su caso, se podr acreditar el iSR pagado en el extranjero siguiendo los lineamientos que se sealan en el artculo 6o. de la LiSR.

Impuesto empresarial a tasa nica


Ingresos cobrados en el IETU del ejercicio de 2011 Concepto ingresos percibidos acumulados en el periodo* () Deducciones autorizadas acumuladas en el periodo (=) Base gravable para pago provisional () Tasa de impuesto (=) iETU causado () Crdito fiscal por exceso de deducciones sobre ingresos () Acreditamiento por sueldos y salarios gravados () Acreditamiento por aportaciones de seguridad social () Acreditamiento de pago provisional de iSR propio** (=) Pago provisional a cargo () Pagos provisionales de iETU efectuados con anterioridad (=) Pago provisional de iEtU del periodo Enero $1253,400.00 583,410.00 $669,990.00 17.5% $117,248.25 0.00 0.00 0.00 117,248.25 $0.00 0.00 $0.00 Julio ingresos percibidos acumulados en el periodo () Deducciones autorizadas acumuladas en el periodo (=) Base gravable para pago provisional () Tasa de impuesto (=) iETU causado () Crdito fiscal por exceso de deducciones sobre ingresos () Acreditamiento por sueldos y salarios gravados () Acreditamiento por aportaciones de seguridad social () Acreditamiento de pago provisional de iSR propio** (=) Pago provisional a cargo () Pagos provisionales de iETU efectuados con anterioridad (=) Pago provisional de iEtU del periodo $7792,954.00 3811,434.00 $3981,520.00 17.5% $696,766.00 0.00 0.00 0.00 696,766.00 $0.00 0.00 $0.00 Febrero $2092,200.00 1185,554.00 $906,646.00 17.5% $158,663.05 0.00 0.00 0.00 158,663.05 $0.00 0.00 $0.00 agosto $9087,754.00 4341,640.00 $4746,114.00 17.5% $830,569.95 0.00 0.00 0.00 830,569.95 $0.00 0.00 $0.00 Marzo $3094,954.00 1697,793.00 $1397,161.00 17.5% $244,503.18 0.00 0.00 0.00 244,503.18 $0.00 0.00 $0.00 septiembre $10295,954.00 4872,730.00 $5423,224.00 17.5% $949,064.20 0.00 0.00 0.00 949,064.20 $0.00 0.00 $0.00 abril $4903,754.00 2176,328.00 $2727,426.00 17.5% $477,299.55 0.00 0.00 0.00 477,299.55 $0.00 0.00 $0.00 octubre $11590,754.00 5466,360.00 $6124,394.00 17.5% $1071,768.95 0.00 0.00 0.00 1071,768.95 $0.00 0.00 $0.00 Mayo $5905,954.00 2734,938.00 $3171,016.00 17.5% $554,927.80 0.00 0.00 0.00 554,927.80 $0.00 0.00 $0.00 noviembre $12599,554.00 6038,213.00 $6561,341.00 17.5% $1148,234.68 0.00 0.00 0.00 1148,234.68 $0.00 0.00 $0.00 Junio $6614,154.00 3271,428.00 $3342,726.00 17.5% $584,977.05 0.00 0.00 0.00 584,977.05 $0.00 0.00 $0.00 Diciembre $13895,401.00 6593,264.00 $7302,137.00 17.5% $1277,873.98 0.00 0.00 0.00 1277,873.98 $0.00 0.00 $0.00

* Para la determinacin de los pagos provisionales de iETU deben incluirse los ingresos provenientes del extranjero. ** Cabe sealar que con base en la regla i.4.3.8., de la Resolucin miscelnea Fiscal 2011 (RmF-11), los contribuyentes podrn considerar como iSR propio, para los efectos de la determinacin de los pagos provisionales del iETU, el iSR pagado en el extranjero respecto de dichos ingresos en el periodo al que corresponda el pago provisional, en este ejemplo no fue necesario aplicarlo.

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Talleres

Determinacin del IETU del ejercicio de 2011 ingresos cobrados acumulados () Deducciones pagadas acumuladas (=) Base del impuesto () Tasa de impuesto (=) iETU determinado () Crdito fiscal por exceso de deducciones () Crdito fiscal por salarios gravados () Crdito fiscal por aportaciones de seguridad social () Crdito fiscal de inversiones adquiridas del 1 de enero de 1998 y hasta el 31 de diciembre de 2007 () iSR del ejercicio acreditable* (=) iETU del ejercicio a cargo () Pagos provisionales de iETU efectuados en el ejercicio (=) iEtU por pagar (o a favor) en la declaracin anual $13895,401.00 6593,264.00 $7302,137.00 17.5% $1277,873.98 0.00 0.00 0.00 0.00 1277,873.98 $0.00 0.00 $0.00

* Se aplic hasta el monto del iETU determinado y en este ejemplo no fue necesario aplicar el iSR pagado en el extranjero.

Impuesto al valor agregado


Determinacin de los actos o actividades afectas al IVA del ejercicio de 2011 Concepto ingresos por la prestacin de servicios profesionales (nacionales) (+) Enajenacin de activo fijo (=) Actos o actividades (gravados a la tasa de 16%) (+) ingresos por asistencia tcnica prestados en el extranjero (tasa 0% de ivA)* (=) total de actos o actividades Enero $1154,800.00 44,600.00 $1199,400.00 Febrero $784,800.00 0.00 $784,800.00 Marzo $948,754.00 0.00 $948,754.00 abril $1754,800.00 0.00 $1754,800.00 Mayo $948,200.00 0.00 $948,200.00 Junio $654,200.00 0.00 $654,200.00

54,000.00 $1253,400.00 Julio

54,000.00 $838,800.00 agosto $1240,800.00 0.00 $1240,800.00

54,000.00 $1002,754.00 septiembre $1154,200.00 0.00 $1154,200.00

54,000.00 $1808,800.00 octubre $1240,800.00 0.00 $1240,800.00

54,000.00 $1002,200.00 noviembre $954,800.00 0.00 $954,800.00

54,000.00 $708,200.00 Diciembre $1241,847.00 0.00 $1241,847.00

ingresos por la prestacin de servicios profesionales (nacionales) (+) Enajenacin de activo fijo (=) Actos o actividades (gravados a la tasa de 16%) (+) ingresos por asistencia tcnica prestados en el extranjero (tasa 0% de ivA)* (=) total de actos o actividades

$1124,800.00 0.00 $1124,800.00

54,000.00 $1178,800.00

54,000.00 $1294,800.00

54,000.00 $1208,200.00

54,000.00 $1294,800.00

54,000.00

54,000.00

$1008,800.00 $1295,847.00

* La exportacin de servicios por asistencia tcnica est afecta a la tasa de 0% de ivA, siempre que sean aprovechados en el extranjero, tal es el caso.

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Determinacin del IVA causado en el ejercicio de 2011 Concepto Actos o actividades (gravados a la tasa de 16%) () Tasa de ivA (=) iVa causado Enero $1199,400.00 16% $191,904.00 Julio Actos o actividades (gravados a la tasa de 16%) () Tasa de ivA (=) iVa causado $1124,800.00 16% $179,968.00 Febrero $784,800.00 16% $125,568.00 agosto $1240,800.00 16% $198,528.00 Marzo $948,754.00 16% $151,800.64 septiembre $1154,200.00 16% $184,672.00 abril $1754,800.00 16% $280,768.00 octubre $1240,800.00 16% $198,528.00 Mayo $948,200.00 16% $151,712.00 noviembre Junio $654,200.00 16% $104,672.00 Diciembre

$954,800.00 $1241,847.00 16% $152,768.00 16% $198,695.52

Determinacin del IVA acreditable de 2011 Determinacin del iVa acreditable ivA total trasladado al contribuyente (pagado a proveedores) () ivA trasladado en erogaciones no deducibles (=) iVa acreditable del mes* Enero $93,345.60 0.00 $93,345.60 Julio ivA total trasladado al contribuyente (pagado a proveedores) () ivA trasladado en erogaciones no deducibles (=) iVa acreditable del mes* $86,400.96 0.00 $86,400.96 Febrero $96,343.04 0.00 $96,343.04 agosto $84,832.96 0.00 $84,832.96 Marzo $81,958.24 0.00 $81,958.24 septiembre $84,974.40 0.00 $84,974.40 abril $76,565.60 0.00 $76,565.60 octubre $94,980.80 0.00 $94,980.80 Mayo $89,377.60 0.00 $89,377.60 noviembre $91,496.48 0.00 $91,496.48 Junio $85,838.40 0.00 $85,838.40 Diciembre $88,808.16 0.00 $88,808.16

* En este caso al realizar actos o actividades gravados a la tasa de 0% todo el ivA que nos trasladan ser acreditable, por tanto, todo est identificado con las actividades gravadas.

Determinacin del pago mensual de IVA del ejercicio de 2011 Concepto ivA trasladado efectivamente cobrado () () (=) () (=) ivA retenido ivA acreditable efectivamente pagado ivA a cargo Saldos a favor de ivA de periodos anteriores pendientes de acreditar iVa por pagar (o a favor) del mes Enero $191,904.00 21,333.33 93,345.60 $77,225.07 0.00 $77,225.07 Julio ivA trasladado efectivamente cobrado () () (=) () (=) ivA retenido ivA acreditable efectivamente pagado ivA a cargo Saldos a favor de ivA de periodos anteriores pendientes de acreditar iVa por pagar (o a favor) del mes $179,968.00 21,333.33 86,400.96 $72,233.71 2,499.73 $69,733.98 Febrero $125,568.00 21,333.33 96,343.04 $7,891.63 0.00 $7,891.63 agosto $198,528.00 21,333.33 84,832.96 $92,361.71 0.00 $92,361.71 Marzo $151,800.64 21,333.33 81,958.24 $48,509.07 0.00 $48,509.07 septiembre $184,672.00 21,333.33 84,974.40 $78,364.27 0.00 $78,364.27 abril $280,768.00 21,333.33 76,565.60 $182,869.07 0.00 $182,869.07 octubre $198,528.00 21,333.33 94,980.80 $82,213.87 0.00 $82,213.87 Mayo Junio $151,712.00 $104,672.00 21,333.33 89,377.60 $41,001.07 0.00 $41,001.07 noviembre 21,333.33 85,838.40 ($2,499.73) 0.00 ($2,499.73) Diciembre

$152,768.00 $198,695.52 32,000.00 91,496.48 $29,271.52 0.00 $29,271.52 32,000.00 88,808.16 $77,887.36 0.00 $77,887.36

Comentario: La prestacin de servicios profesionales (asistencia tcnica) estar gravada a la tasa de 0% de ivA.

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Talleres

Diferencias entre valor de actos o actividades gravados y exentos


Determine correctamente la proporcin de acreditamiento
L.C. y E.F. Miguel ngel Toriz Garca
Entonces, para poder definir si algn acto o actividad es afecto o no a este impuesto, hay que verificar si estamos realizando alguno de los mencionados. En los artculos 8o. (enajenacin), 14 (prestacin de servicios independientes), 19 (uso o goce temporal de bienes) y 24 (importacin de bienes o servicios), encontramos lo que se considera para efectos de la LivA cada uno de estos actos o actividades. Cules son las diferentes tasas de iVa? Las diferentes tasas que tenemos en la LivA, son: De 16%. El artculo 1o. de la LivA establece de manera general que el impuesto se calcular aplicando la tasa de 16%. Asimismo, conforme al artculo 2o., tratndose de la enajenacin de inmuebles en la regin fronteriza, el ivA se calcular en todos los casos aplicando al valor del acto o actividad tambin la tasa de 16%. De 11%. Por su parte, el artculo 2o. de la misma LivA menciona que el ivA se calcular aplicando la tasa de 11% al valor de los actos o actividades que seala la misma, cuando se realicen por residentes en la regin fronteriza, y siempre que la entrega material de los bienes o la prestacin de servicios se lleve a cabo en la citada regin fronteriza. Asimismo, menciona que, tratndose de importacin, se aplicar la tasa de 11% siempre que los bienes y servicios sean enajenados o prestados en la mencionada regin fronteriza. Respecto a esta tasa, el artculo 5 del Reglamento de la Ley del impuesto al valor Agregado (RLivA) menciona que se consideran residentes en la regin fronteriza: Los contribuyentes con uno o varios locales o establecimientos en dicha regin, por las actividades que realicen en dichos lugares.

Introduccin
Comnmente encontramos que una empresa realiza, para efectos del impuesto al valor agregado (ivA), actos o actividades gravados, es decir, operaciones que s causan ivA y actos o actividades exentos, ante lo cual el tratamiento que debe realizar para poder acreditar del ivA es un tanto particular en relacin con aquellos contribuyentes que nicamente realizan actos o actividades gravados. En el presente artculo veremos las diferencias que implican el tener nicamente valor de actos o actividades gravados y el tener ambos, es decir, actos o actividades gravadas y exentas, para lo cual primero veremos un panorama general del objeto, los sujetos, causacin, tasas y exenciones.

Actos o actividades gravadas para efectos del IVA


Quines son contribuyentes del iVa y qu grava el iVa? Conforme al artculo 1o. de la Ley del impuesto al valor Agregado (LivA), son contribuyentes de este impuesto las personas fsicas y morales que en territorio nacional realicen los actos o actividades siguientes: Enajenen bienes. Presten servicios independientes. Otorguen el uso o goce temporal de bienes. Importen bienes o servicios.

Licenciado en contadura y especialista en fiscal por la FCA de la UNAM. Colaborador en el departamento de Consultora Telefnica de Suscriptores de Grupo Gasca. mtoriz@grupogasca.com.mx

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Los comitentes y las dems personas que realicen las actividades gravadas por la LivA en la regin fronteriza, por conducto de comisionistas o personas que acten por cuenta de terceros con uno o varios locales o con establecimientos en dicha regin, por las actividades que realicen en dichos lugares. De 0%. Por su parte, el artculo 2o.-A de la ley en comento menciona que el ivA se calcular aplicando la tasa de 0% al valor del acto o actividad que seala la misma, cuando se realicen los actos o actividades que se sealan en el mismo. Por ejemplo, la enajenacin de: Animales y vegetales que no estn industrializados, salvo el hule. medicinas de patente y productos destinados a la alimentacin. Hielo y agua no gaseosa ni compuesta. Libros, peridicos y revistas que editen los propios contribuyentes. La prestacin de los siguientes servicios independientes: Los prestados directamente a los agricultores y ganaderos. Los de molienda o trituracin de maz o de trigo. Los de pasteurizacin de leche. Los prestados en invernaderos hidropnicos. Los de suministro de agua para uso domstico. El uso o goce temporal de: Tractores para accionar implementos agrcolas, motocultores para superficies reducidas; arados; rastras para desterronar la tierra arada; cultivadora para esparcir y desyerbar. invernaderos hidropnicos y equipos integrados a ellos para producir temperatura y humedad controladas o para proteger los cultivos de elementos naturales, as como equipos de irrigacin. Asimismo, el artculo 29 de la LivA prescribe que las empresas residentes en el pas calcularn el impuesto aplicando la tasa de 0% al valor de la enajenacin de bienes o prestacin de servicios, cuando unos u otros se exporten, siempre y cuando se considere exportacin de bienes o servicios conforme a dicho artculo. Algo particular respecto a la exportacin, es lo que encontramos en el artculo 30 de la LivA

referente a los supuestos previstos en los artculos 9o. y 15 de la misma ley (enajenacin de bienes y prestacin de servicios exentos), donde el exportador de bienes o servicios calcular el impuesto aplicando la tasa de 0% al valor de la enajenacin o prestacin de servicios. Qu quiere decir esto?, que para efectos de la exportacin de algn bien o servicio que conforme a los artculos 9o. y 15 de la LivA se encuentran exentos, por el hecho de exportarse sern gravados a la tasa de 0%. Tambin proceder la tasa 0% cuando las empresas residentes en el pas exporten bienes tangibles para enajenarlos o para conceder su uso o goce en el extranjero, esto es, cuando el residente en mxico exporta un bien con la intencin de enajenarlo u otorgarlo en uso o goce temporal posteriormente en el extranjero. Conforme al ltimo prrafo del artculo 2o.-A de la LivA, los actos o actividades a los que se les aplica la tasa de 0%, producirn los mismos efectos legales que aquellos por los que se deba pagar el impuesto conforme a la misma. Cules son los actos o actividades exentos? Recordemos que en el artculo 1o. de la LivA se mencionan a los contribuyentes del ivA que realizan determinados actos; sin embargo, en la misma ley exenta de la causacin de este impuesto a algunos actos o actividades, en diversos artculos de la misma, es decir, son actos que son objeto de la LivA, pero la misma ley los exenta de la causacin del impuesto, conforme a lo siguiente: No se pagar el impuesto en la enajenacin de los siguientes bienes (artculo 9o. de la LivA): El suelo. Construcciones adheridas al suelo, destinadas o utilizadas para casa habitacin. Cuando slo parte de las construcciones se utilicen o destinen a casa habitacin, no se pagar el impuesto por dicha parte. Los hoteles no quedan comprendidos en este punto. Libros, peridicos y revistas, as como el derecho para usar o explotar una obra, que realice su autor. Bienes muebles usados, a excepcin de los enajenados por empresas. Billetes y dems comprobantes que permitan participar en loteras, rifas, sorteos o juegos con apuestas y concursos de toda clase, as como los premios respectivos a que se

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Talleres

refiere la Ley del Impuesto sobre la Renta (LiSR). moneda nacional y moneda extranjera, as como las piezas de oro o de plata que hubieran tenido tal carcter y las piezas denominadas onza troy. Partes sociales, documentos pendientes de cobro y ttulos de crdito, con algunas excepciones. En la enajenacin de los certificados de participacin inmobiliarios no amortizables, cuando se cumplan ciertos requisitos. Lingotes de oro con un contenido mnimo de 99% de dicho material, siempre que su enajenacin se efecte en ventas al menudeo con el pblico en general. La de bienes efectuada entre residentes en el extranjero o por un residente en el extranjero a una persona moral que cuente con un programa autorizado conforme al Decreto que Establece Programas de importacin Temporal para Producir Artculos de Exportacin o al Decreto para el Fomento y Operacin de la industria maquiladora de Exportacin o un rgimen similar en los trminos de la Ley Aduanera, o sean empresas de la industria automotriz terminal o manufacturera de vehculos de autotransporte o de autopartes para su introduccin a depsito fiscal, siempre que se cumplan con ciertos requisitos. Tampoco se pagar el impuesto en la enajenacin de cualquier tipo de bienes que se encuentren sujetos al rgimen aduanero de recinto fiscalizado estratgico.

No se pagar el impuesto por la prestacin de los siguientes servicios (artculo 15 de la LivA): Las comisiones y otras contraprestaciones que cubra el acreditado a su acreedor con motivo del otorgamiento de crditos hipotecarios para la adquisicin, ampliacin, construccin o reparacin de bienes inmuebles destinados a casa habitacin. Las comisiones que cobren las Administradoras de Fondos para el Retiro (Afores) o, en su caso, las instituciones de crdito, a los trabajadores por la administracin de sus recursos provenientes de los Sistemas de Ahorro para el Retiro (SAR) y por los servicios relacionados con dicha administracin. Los prestados en forma gratuita, excepto cuando los beneficiarios sean los miembros, socios o asociados de la persona moral que preste el servicio.

Los de enseanza que preste la Federacin, el Distrito Federal, los estados, los municipios y sus organismos descentralizados, y los establecimientos de particulares que tengan autorizacin o reconocimiento de validez oficial de estudios, as como los servicios educativos de nivel preescolar. El transporte pblico terrestre de personas, excepto por ferrocarril. El transporte martimo internacional de bienes prestado por personas residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el pas. El aseguramiento contra riesgos agropecuarios, los seguros de crdito a la vivienda que cubran el riesgo de incumplimiento de los deudores de crditos hipotecarios o con garanta fiduciaria para la adquisicin, ampliacin, construccin o reparacin de bienes inmuebles, destinados a casa habitacin, los seguros de garanta financiera que cubran el pago por incumplimiento de los emisores de valores, ttulos de crdito o documentos que sean objeto de oferta pblica o de intermediacin en mercados de valores, siempre que los recursos provenientes de la colocacin de dichos valores, ttulos de crdito o documentos, se utilicen para el financiamiento de crditos hipotecarios o con garanta fiduciaria para la adquisicin, ampliacin, construccin o reparacin de bienes inmuebles destinados a casa habitacin y los seguros de vida, ya sea que cubran el riesgo de muerte u otorguen rentas vitalicias o pensiones, as como las comisiones de agentes que correspondan a los seguros citados. El pago de algunos intereses. Por los que se deriven de operaciones financieras derivadas a que se refiere el artculo 16-A del Cdigo Fiscal de la Federacin (CFF). Los proporcionados a sus miembros como contraprestacin normal por sus cuotas y siempre que los servicios que presten sean nicamente los relativos a los fines que les sean propios, tratndose de: i. Partidos, asociaciones, coaliciones y frentes polticos legalmente reconocidos. ii. Sindicatos obreros y organismos que los agrupen. iii. Cmaras de comercio e industria, agrupaciones agrcolas, ganaderas, pesqueras o silvcolas, as como organismos que las renan.

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iv. Asociaciones patronales y colegios de profesionales. v. Asociaciones o sociedades civiles organizadas con fines cientficos, polticos, religiosos y culturales, con excepcin de aquellas que proporcionen servicios con instalaciones deportivas cuando el valor de stas represente ms de 25% del total de las instalaciones. Los de espectculos pblicos por el boleto de entrada, salvo los de teatro y circo, cuando se cumplan algunos requisitos. La exencin no ser aplicable a las funciones de cine, por el boleto de entrada. No se consideran espectculos pblicos los prestados en restaurantes, bares, cabarets, salones de fiesta o de baile y centros nocturnos. Los servicios profesionales de medicina, cuando su prestacin requiera ttulo de mdico conforme a las leyes, siempre que sean prestados por personas fsicas, ya sea individualmente o por conducto de sociedades civiles. Los servicios profesionales de medicina, hospitalarios, de radiologa, de laboratorios y estudios clnicos, que presten los organismos descentralizados de la administracin pblica federal o del Distrito Federal, o de los gobiernos estatales o municipales. Algunos derechos de autor. No se pagar el impuesto por el uso o goce temporal de los siguientes bienes (artculo 20 de la LivA): inmuebles destinados o utilizados exclusivamente para casa-habitacin. Si un inmueble tuviere varios destinos o usos, no se pagar el impuesto por la parte destinada o utilizada para casa-habitacin. La exencin no es aplicable a los inmuebles o parte de ellos que se proporcionen amueblados o se destinen o utilicen como hoteles o casas de hospedaje. Fincas dedicadas o utilizadas slo a fines agrcolas o ganaderos. Bienes tangibles cuyo uso o goce sea otorgado por residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en territorio nacional, por los que se hubiera pagado el impuesto en los trminos del artculo 24 de la LivA. Libros, peridicos y revistas. No se pagar el IVA en las importaciones siguientes (artculo 25 de la LivA):

Las que, en trminos de la Ley Aduanera, no lleguen a consumarse, sean temporales, tengan el carcter de retorno de bienes exportados temporalmente o sean objeto de trnsito o transbordo. Tampoco se pagar este impuesto por los bienes que se introduzcan al pas mediante el rgimen aduanero de recinto fiscalizado estratgico. Las de equipajes y menajes de casa a que se refiere la legislacin aduanera. Las de bienes cuya enajenacin en el pas y las de servicios por cuya prestacin en territorio nacional no den lugar al pago del ivA o cuando sean de los sealados en el artculo 2o.-A de la LivA (tasa 0%). Las de bienes donados por residentes en el extranjero a la Federacin, entidades federativas, municipios o a cualquier otra persona que mediante reglas de carcter general autorice la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico (SHCP). Las de obras de arte que por su calidad y valor cultural sean reconocidas como tales por las instituciones oficiales competentes, siempre que se destinen a exhibicin pblica en forma permanente. Las de obras de arte creadas en el extranjero por mexicanos o residentes en territorio nacional, que por su calidad y valor cultural sean reconocidas como tales por las instituciones oficiales competentes, siempre que la importacin sea realizada por su autor. Oro, con contenido mnimo de dicho material de 80%. La de vehculos, que se realice de conformidad con el artculo 62, fraccin i, de la Ley Aduanera, siempre que se cumpla con los requisitos y condiciones que seale la SHCP mediante reglas de carcter general. Cul es la mecnica para determinar el iVa? El ivA es un impuesto enfocado al consumo y, por ende, lo absorbe el usuario final de los bienes o servicios, clasificndose as como un impuesto indirecto, es decir, los contribuyentes trasladan (cobran) el ivA a sus clientes, y la diferencia entre ste y el monto del impuesto que el contribuyente pague en la adquisicin de bienes o la contratacin de servicios ser el monto a pagar. En trminos generales, la mecnica para la determinacin del pago mensual del ivA es la siguiente:

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Talleres

El impuesto causado o ivA trasladado () impuesto que le trasladaron o el que l hubiese pagado en la importacin de bienes o servicios, siempre que sean acreditables conforme a la misma LivA (ivA acreditable) (=) Diferencia () ivA retenido al contribuyente (=) impuesto mensual a cargo o a favor (cuando el iVa acreditable y retenido son mayores)

expresa y por separado y desglosar por tasa de impuesto. Al respecto, el artculo 44 del Reglamento del Cdigo Fiscal de la Federacin (RCFF) menciona que se considera que los contribuyentes que expidan comprobantes en los que trasladen impuestos en forma expresa y por separado los desglosan por tasa o cuota de impuesto, en los siguientes supuestos: Cuando la totalidad de los actos o actividades que ampara el comprobante se encuentren sujetos a la misma tasa o cuota, el impuesto trasladado se incluya en forma expresa y por separado en el comprobante sin que sea necesario sealar la tasa aplicable, salvo que se trate de 0%, en cuyo caso no ser necesario hacer separacin o desglose del impuesto. Cuando la operacin comprenda actos o actividades a los que les sean aplicables tasas o cuotas distintas del mismo impuesto, el comprobante seale el traslado que corresponda a cada una de las tasas o cuotas, indicando la tasa aplicable, o bien se separen los actos o actividades en ms de un comprobante. Cuando la operacin comprenda actos o actividades gravados y exentos, el comprobante seale el monto o suma de los gravados y de los exentos y, en caso de que los primeros se encuentren gravados a tasas distintas, ser aplicable lo mencionado en los dos puntos anteriores. En el caso en que se deban trasladar dos impuestos, el comprobante indique el importe que corresponda a cada impuesto por separado y la tasa o cuota aplicable. Conforme al artculo 29, fraccin iii, del CFF y respecto al traslado del ivA, nicamente tratndose de operaciones que se realicen con el pblico en general, los comprobantes fiscales debern contener el valor de la operacin sin que se haga la separacin expresa entre el valor de la contraprestacin pactada y el monto de los impuestos que se trasladen y reunir los requisitos a que se refieren las fracciones I y iii del artculo 29-A del CFF, as como los requisitos previstos en las dems fracciones contenidas en el mismo artculo 29 del citado cdigo. Qu es el iVa acreditable? Se entiende por impuesto acreditable al ivA que haya sido trasladado al contribuyente y el impuesto que hubiera pagado en la importacin de bienes o servicios,

El contribuyente pagar en las oficinas autorizadas la diferencia entre el ivA a su cargo y el que le hubieran trasladado, el que l hubiese pagado en la importacin de bienes o servicios y el que le hayan retenido. Qu es el impuesto causado o trasladado? El contribuyente trasladar el ivA, en forma expresa y por separado, a las personas que adquieran los bienes, los usen o gocen temporalmente, o reciban los servicios. Se entender por traslado del impuesto el cobro o cargo que el contribuyente debe hacer a dichas personas de un monto equivalente al ivA, inclusive cuando se retenga en los trminos de los artculos 1o.-A o 3o., tercer prrafo, de la misma. Conforme al artculo 1o.-B. de la LivA, se consideran efectivamente cobradas las contraprestaciones cuando se reciban en efectivo, en bienes o en servicios, aun cuando aquellas correspondan a anticipos, depsitos o a cualquier otro concepto sin importar el nombre con el que se les designe, o bien, cuando el inters del acreedor queda satisfecho mediante cualquier forma de extincin de las obligaciones que den lugar a las contraprestaciones. Cuando se pague con cheque u otro ttulos de crdito cuando sean efectivamente cobrados o se transmitan a un tercero (excepto cuando sea en procuracin). Cuando el pago se realice con vales, se considera efectivamente cobrada en la fecha en la que dichos documentos, vales, tarjetas electrnicas o cualquier otro medio sean recibidos o aceptadas por los contribuyentes. Cmo se debe trasladar el iVa en los comprobantes? Conforme a los artculos 29, 29-A y 29-C del CFF, los contribuyentes estn obligados a expedir comprobantes con el ivA que se traslade en forma

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en el mes de que se trate, aunque, cabe sealar, deben reunirse ciertos requisitos para que dicho ivA sea acreditable. El acreditamiento consiste en restar el impuesto acreditable de la cantidad que resulte de aplicar a los valores sealados en la LivA que corresponda, segn sea el caso. A esta mecnica se le conoce como acreditamiento del ivA. muchas veces, al hablar de la tasa 0%, se piensa que el valor del acto o actividad no se encuentra gravado para efectos del ivA, lo cual es incorrecto, ya que el acto o actividad s se encuentra gravado; sin embargo, al aplicar la tasa de 0% no resulta ivA a cargo. Cules son los requisitos para acreditar el iVa? Al respecto, el artculo 5o. de la LivA tiene las reglas y los requisitos para que el ivA trasladado al contribuyente sea acreditable, siendo stos, en trminos generales, los siguientes: Que el IVA corresponda a bienes, servicios o al uso o goce temporal de bienes, estrictamente indispensables para la realizacin de actividades gravadas para efectos del ivA (incluyendo la tasa 0%). Para estos efectos, se considera que se cumple con la caracterstica de estrictamente indispensables, si la erogacin de que se trate es deducible para efectos del impuesto sobre la renta (iSR); si fuese parcialmente deducible, slo en esa proporcin se podr acreditar el ivA. Que el IVA haya sido trasladado al contribuyente y conste, expresamente y por separado, en los comprobantes, que renen los requisitos fiscales o en el reverso del cheque de que se trate o, en su caso, en el estado de cuenta bancario cuando en estos ltimos casos se trate de contribuyentes que hubieran optado por utilizar el estado de cuenta bancario como comprobante fiscal de las erogaciones (artculo 29-C del CFF). Que el IVA trasladado al contribuyente haya sido efectivamente pagado en el mes en que pretenda acreditarse. En caso de que proceda la retencin total o parcial del ivA trasladado, sta se entere en los trminos y plazos establecidos en la LivA. Es importante mencionar que el derecho al acreditamiento es personal para los contribuyentes del ivA y no podr ser transmitido por acto entre vivos, excepto tratndose de fusin.

Qu pasa si solamente realizo actos o actividades gravados? Aquellos contribuyentes que realicen exclusivamente actos gravados (tasas 0, 11 y 16%), el total del ivA que les trasladen ser acreditable, siempre y cuando se cumplan con los requisitos para que dicho ivA sea acreditable, de acuerdo con lo que mencionamos anteriormente (artculo 5o., fraccin v, inciso a), de la LivA). Qu pasa si solamente realizo actos o actividades exentos? Aquellos contribuyentes que realicen exclusivamente actos exentos, el total del ivA que les trasladen no ser acreditable (artculo 5o., fraccin v, inciso b), de la LivA). En este caso, el ivA trasladado y no acreditable podr considerarse como un gasto deducible del iSR y del impuesto empresarial a tasa nica (iETU), siempre que el motivo por el cual no se puede acreditar el ivA sea por estar relacionado con actos exentos. En ningn caso podr deducirse el ivA no acreditable, cuando sea no acreditable por no reunir alguno de los requisitos previstos en el artculo 5o. de la LivA (artculos 32, fraccin Xv, de la LiSR y 5, fraccin ii, de la Ley del impuesto Empresarial a Tasa nica [LiETU]). Es deducible para el iSR y el iETU, el ivA correspondiente a las importaciones de bienes intangibles, considerado no acreditable por estar relacionado con actos exentos, as como el monto no acreditable que resulte al aplicar la proporcin, tambin podr deducirse, como se abordar ms adelante. Qu pasa si realizo actos o actividades gravadas y exentas? Aquellos contribuyentes que realicen actos o actividades exentas y gravadas, para acreditar el ivA tendrn que determinar un factor de acreditamiento, mismo que se aplicar al ivA de las erogaciones que no se puedan identificar plenamente si fueron utilizadas para obtener ingresos gravados o exentos para efecto de la LivA, el acreditamiento proceder nicamente en la proporcin en la que el valor de las actividades por las que deba pagar el ivA o a las que se aplique la tasa de 0%, represente en el valor total de los actos o actividades que el contribuyente realice en el mes de que se trate, como se muestra a continuacin:

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Determinacin de la proporcin de acreditamiento Total de actos o actividades gravadas (tasas 0, 11 y 16%) () Total de actos o actividades (gravadas y exentas) (=) Proporcin

Opcionalmente, los contribuyentes podrn determinar la proporcin del impuesto acreditable conforme a las disposiciones contenidas en el artculo 5o.-B de la LivA, aplicando al ivA acreditable la

proporcin que el valor de los actos gravados correspondientes al ao de calendario inmediato anterior al mes por el que se calcula el impuesto acreditable, represente del valor total de las actividades realizadas por el contribuyente en dicho ao de calendario. Cuando se ejerza esta opcin deber aplicarse en un periodo de por lo menos 60 meses, contado a partir del mes en el que se hubiese realizado el acreditamiento en los trminos indicados. Sin importar la opcin elegida para calcular la proporcin, no se considerarn los actos o actividades sealados en el artculo 5o.-C de la LivA como las importaciones, enajenacin de activos, acciones y terrenos, as como dividendos e intereses.

Caso prctico
La empresa El guila Azul, S.A., desea determinar el pago mensual del ivA de octubre de 2011. Esta empresa realiza actos o actividades gravadas y exentas. El valor de los actos o actividades efectivamente cobrados en el mes fueron:

(+) (+) (+) (+) (+) (+) (+) (=)

Valor de actos o actividades tasa de iVa efectivamente cobrados o exento importe Arrendamiento de bienes inmuebles amueblados 16% $125,000.00 Arrendamiento de bienes inmuebles para casa habitacin Exento 85,000.00 venta de revistas editadas por el contribuyente 0% 56,000.00 venta de revistas no editadas por el contribuyente Exento 96,000.00 Exportacin de refrigeradores 0% 850,000.00 Prestacin de servicio por espectculo pblico Exento 750,000.00 Enajenacin de automvil 16% 68,000.00 Servicio de comedor a trabajadores 16% 31,000.00 suma de valor de actos o actividades $2061,000.00 efectivamente cobrados en el mes

iVa $20,000.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 10,880.00 4,960.00 $35,840.00

total $145,000.00 85,000.00 56,000.00 96,000.00 850,000.00 750,000.00 78,880.00 35,960.00 $2096,840.00

Las importaciones de bienes realizadas por la contribuyente fueron:

importacin de bienes (+) (+) (+) (=) Refacciones medicinas de patente para el botiqun Software (bien intangible) Alimentos para el comedor total de importaciones del mes

tasa de iVa o exento importe 16% $65,200.00 Exento 56,000.00 16% 125,850.00 Exento 85,000.00 $332,050.00

iVa $10,432.00 0.00 20,136.00 0.00 $30,568.00

total $65,200.00 56,000.00 125,850.00 85,000.00 $332,050.00

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Debido a que el contribuyente obtuvo valor de actos o actividades gravadas y exentas tendremos que determinar una proporcin de IVA acreditable para aplicarla a los gastos no identificados plenamente con alguna actividad exenta o gravada. Para lo cual realizamos primeramente una separacin del valor de actos o actividades que no se tomarn en cuenta para la determinacin de la proporcin:

(+) (+) (+) (+) (=)

Valor de actos o actividades que no entran tasa de iVa en la determinacin de la proporcin o exento importe Refacciones (importacin) 16% $65,200.00 medicinas de patente para el botiqun (importacin) Exento 56,000.00 Software (importacin) 16% 125,850.00 Alimentos para el comedor (importacin) Exento 85,000.00 Enajenacin de automvil 16% 68,000.00 suma $400,050.00

iVa $10,432.00 0.00 20,136.00 0.00 10,880.00 $41,448.00

total $75,632.00 56,000.00 145,986.00 85,000.00 78,880.00 $441,498.00

Por disposicin expresa del artculo 5o.-C, dentro del valor de estos actos o actividades para determinar la proporcin no se consideran los siguientes conceptos: Importaciones de bienes o servicios, inclusive cuando sean temporales en los trminos de la Ley Aduanera. Enajenaciones de activos fijos y gastos y cargos diferidos, as como la enajenacin del suelo, salvo que sea parte del activo circulante. Dividendos percibidos. Enajenaciones de acciones o partes sociales, documentos pendientes de cobro y ttulos de crdito. Enajenaciones de moneda nacional y extranjera, as como la de piezas de oro o de plata y las denominadas onza troy. Intereses percibidos ni la ganancia cambiaria. Enajenaciones realizadas a travs de arrendamiento financiero. Enajenacin de los certificados de participacin inmobiliarios no amortizables que se encuentren exentos en trminos del artculo 9o., fraccin vii, de la ley. Enajenaciones de bienes adquiridos por dacin en pago o adjudicacin judicial o fiduciaria, siempre que no puedan conservar en propiedad los citados bienes, y los que se deriven de operaciones financieras derivadas reguladas en el artculo 16-A del CFF. Las siguientes s se considerarn para determinar la proporcin:

(+) (+) (+) (=)

Valor de actos o actividades efectivamente cobrados gravados (tasas 0, 11 y 16%) Arrendamiento de bienes inmuebles amueblados venta de revistas editadas por el contribuyente Exportacin de refrigeradores Servicio de comedor a trabajadores suma

tasa de iVa o exento importe iVa total 16% $125,000.00 $20,000.00 $145,000.00 0% 56,000.00 0.00 56,000.00 0% 850,000.00 0.00 850,000.00 16% 31,000.00 4,960.00 35,960.00 $1062,000.00 $24,960.00 $1086,960.00

Valor de actos o actividades tasa de iVa efectivamente cobrados exentos o exento importe Arrendamiento de bienes inmuebles para casa habitacin Exento $85,000.00 (+) venta de revistas no editadas por el contribuyente Exento 96,000.00 (+) Prestacin de servicios por espectculos pblicos Exento 750,000.00 (=) suma $931,000.00

iVa $0.00 0.00 0.00 $0.00

total $85,000.00 96,000.00 750,000.00 $931,000.00

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Una vez que ya hemos separado los actos o actividades que intervendrn en la determinacin de la proporcin, procedemos a calcularla como sigue:
Total de actos o actividades gravadas (tasas 0, 11 y 16%) () Total de actos o actividades (gravadas y exentas) (=) Proporcin

Enseguida determinamos la proporcin como sigue:

Determinacin de la proporcin por erogaciones por actos gravados y exentos Total de actos o actividades gravadas (tasas 0, 11 y 16%) () Total de actos o actividades (gravadas y exentas) (=) Proporcin

1062,000.00 1993,000.00 0.5328

Por lo que primeramente determinamos el total de actos o actividades gravadas y exentas:

Concepto importe Total de actos o actividades gravadas (tasas 0, 11 y 16%) $1062,000.00 (+) Total de actos o actividades exentas 931,000.00 (=) total de actos o actividades $1993,000.00 (gravadas y exentas)

En el mes se realizaron distintos gastos, de los cuales algunos se identifican con actividades gravadas, otros exclusivamente con actividades exentas y unos ms con ninguna de las dos, como sigue:

No identificados con actos gravados o exentos Concepto Honorarios a personas morales Arrendamiento de equipo de audio (a persona moral) mantenimiento de equipo de transporte Combustibles y lubricantes Compra de refrigeradores Fletes y acarreos viticos y gastos de viaje Consumos en restaurantes (corresponde nicamente al importe deducible) Energa elctrica Telfonos y celulares Papelera Publicidad Arrendamiento de oficinas Primas de seguro Comisiones Otros gastos total de gastos corrientes del mes importe $12,500.00 7,000.00 8,000.00 18,000.00 0.00 0.00 0.00 iVa $2,000.00 1,120.00 1,280.00 2,880.00 0.00 0.00 0.00

Identificados con actos gravados importe $45,000.00 5,000.00 0.00 0.00 65,000.00 14,500.00 13,500.00 iVa $7,200.00 800.00 0.00 0.00 10,400.00 2,320.00 2,160.00

Identificados con actos exentos importe $2,500.00 6,000.00 0.00 0.00 0.00 0.00 455.00 iVa $400.00 960.00 0.00 0.00 0.00 0.00 72.80

(+) (+) (+) (+) (+) (+) (+)

(+) (+) (+) (+) (+) (+) (+) (+) (=)

0.00 12,500.00 4,500.00 2,800.00 4,500.00 11,000.00 2,500.00 9,500.00 1,500.00

0.00 2,000.00 720.00 448.00 720.00 1,760.00 400.00 1,520.00 240.00

3,850.00 0.00 0.00 0.00 4,500.00 11,000.00 0.00 19,630.00 3,000.00

616.00 0.00 0.00 0.00 720.00 1,760.00 0.00 3,140.80 480.00

0.00 0.00 0.00 2,600.00 18,500.00 4,500.00 0.00 15,000.00 2,689.00

0.00 0.00 0.00 416.00 2,960.00 720.00 0.00 2,400.00 430.24

$94,300.00 $15,088.00 $184,980.00 $29,596.80 $52,244.00 $8,359.04

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En el mes se realizaron diversas inversiones para utilizarlas en las diversas reas del negocio, como se muestra a continuacin:

(+) (+) (+) (+) (=)

Concepto Oficinas administrativas (se adquieren en este mes) Equipo de cmputo Automviles Mobiliario para oficinas administrativas impresoras suma de inversiones utilizadas indistintamente en desarrollar actividades gravadas y exentas

importe $425,000.00 16,500.00 85,000.00 21,000.00 2,400.00 $549,900.00

iVa $68,000.00 2,640.00 13,600.00 3,360.00 384.00 $87,984.00

total $493,000.00 19,140.00 98,600.00 24,360.00 2,784.00 $637,884.00

Por qu se realiza esta separacin del iVa de las inversiones? Tratndose de las inversiones a que se refiere la LISR en su artculo 38, el ivA que le haya sido trasladado al contribuyente en su adquisicin o el pagado en su importacin ser acreditable considerando el destino habitual que dichas inversiones tengan, ya sea para realizar actividades gravadas a las tasas de 0, 11 o 16%, o para actos o actividades exentos, debiendo efectuar un ajuste al acreditamiento realizado cuando se altere el destino mencionado. Para tales efectos se proceder en la forma siguiente: Cuando se trate de inversiones que se destinen en forma exclusiva para realizar actividades por las que el contribuyente est obligado al pago del ivA (tasas 0, 11 y 16%), el ivA que haya sido trasladado al contribuyente o el pagado en su importacin, ser acreditable en su totalidad en el mes de que se trate. Cuando se trate de inversiones que se destinen en forma exclusiva para realizar actividades por las que el contribuyente no est obligado al pago del impuesto (exentas), el ivA que haya sido efectivamente trasladado al contribuyente o pagado en la importacin no ser acreditable, pero s deducible conforme con los artculos 32, fraccin Xv, de la LiSR y 5, fraccin ii, de la LiETU. Cuando el contribuyente utilice las inversiones indistintamente para realizar tanto actividades gravadas y exentas, el ivA trasladado al contribuyente o el pagado en la importacin, ser acreditable en la proporcin en la que el valor de las actividades gravadas represente en el valor total de las actividades que el contribuyente realice en el mes de que se trate debiendo, en su caso,

aplicar el ajuste a que se refiere el artculo 5o.-A de la LivA, mismo que ms adelante veremos. Los contribuyentes que efecten el acreditamiento conforme a lo anterior, debern aplicarlo a todas las inversiones que adquieran o importen en un periodo de cuando menos 60 meses contado a partir del mes en el que se haya realizado el acreditamiento de que se trate. Al respecto, el artculo 5o.-B de la LivA establece una opcin para determinar la proporcin de acreditamiento utilizando datos del ao de calendario inmediato anterior al mes por el que se calcula el impuesto acreditable. Si el contribuyente opta por esto ltimo, no le ser aplicable el procedimiento mencionado anteriormente. Una vez que hemos determinado la proporcin de ivA acreditable, aplicamos la misma como se muestra a continuacin:

ivA acreditable de bienes, servicios y arrendamientos no identificado con actividades exclusivamente $15,088.00 gravadas o exentas () Proporcin 0.5328 (=) iVa proporcionalmente acreditable $8,038.88 ivA acreditable de inversiones utilizadas indistintamente en desarrollar actividades gravadas $87,984.00 y exentas () Proporcin 0.5328 (=) iVa proporcionalmente acreditable $46,877.87

Una vez que hemos determinado el ivA proporcionalmente acreditable, le adicionamos el ivA totalmente

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acreditable identificado con actos o actividades gravados y el ivA acreditable correspondiente a la importacin de bienes intangibles, para as tener finalmente el IVA acreditable del mes, como sigue:
Determinacin del iVa acreditable del mes importe ivA acreditable por actos o actividades gravados (tasas 0, 11 $29,596.80 o 16%) ivA acreditable correspondiente a la importacin de bienes 20,136.00 intangibles* ivA acreditable de bienes, servicios y arrendamientos no identificado con actividades exclusivamente gravadas o exentas 8,038.88 ivA acreditable de inversiones utilizadas indistintamente en desarrollar actividades gravadas y exentas 46,877.87 $104,649.55 iVa acreditable del mes

(+)

(+) (=)

(+)

(+)

(=) () () (=)

(+)

Determinacin del pago mensual de iVa importe valor de actos o actividades que no entraron en la determinacin de la proporcin (importacin de software y venta de automvil) $193,850.00 valor de actos o actividades efectivamente cobrados gravados (tasas 0, 11 y 16 %) $1062,000.00 valor de actos o actividades exentos efectivamente cobrados 931,000.00 total de valor de actos o actividades efectivamente $2186,850.00 cobrados en el mes ivA causado efectivamente cobrado 55,976.00 ivA acreditable efectivamente pagado en el mes 104,649.55 ivA retenido al contribuyente 0.00 $48,673.55 iVa a favor del mes

(=)

* El ivA correspondiente a la importacin de bienes intangibles podr considerarse acreditable en la misma declaracin de pago mensual a la cual corresponda la importacin, conforme al artculo 50 del RLivA. Esto es conocido como ivA virtual, pues por un lado se causa al ser una importacin y, por el otro, se tiene derecho a su acreditamiento, en el mismo mes, por lo que el efecto neto por esta operacin es de cero.

Ajuste al IVA acreditable de las inversiones por una disminucin en la proporcin


Como se opt por determinar la proporcin del ivA acreditable, considerando los actos del mes por el que se determina el impuesto y no utilizando los datos del ejercicio anterior, el ivA acreditado sobre las inversiones adquiridas en el mes, utilizadas indistintamente para realizar actividades gravadas y exentas, podr ser objeto de un ajuste en meses posteriores si la proporcin de los actos gravados respecto del total de actos de un periodo (gravados y exentos) se modifica en ms de 3%, respecto de la proporcin que se calcul en el mes donde se acredit el ivA de dichas inversiones. Por tanto, en estos casos debe revisarse si la proporcin de actos en meses siguientes se incrementa o se disminuye. Aun cuando estos contribuyentes cambien la opcin para determinar la proporcin del ivA, para hacerlo con los datos del ao anterior, debern continuar calculando dicha proporcin con los actos de cada mes para aplicarlo a todas las inversiones que adquieran o importen en un periodo de cuando menos 60 meses contado a partir del mes en el que se hubiera realizado el primer acreditamiento con base

Determinacin del pago mensual de IVA


El artculo 5o.-D de la LivA establece que el impuesto se calcular por cada mes de calendario. El pago mensual ser la diferencia entre el impuesto que corresponda al total de las actividades realizadas en el mes por el que se efecta el pago, con excepcin de las importaciones de bienes tangibles, y las cantidades por las que proceda el acreditamiento. En su caso, el contribuyente disminuir del impuesto que corresponda al total de sus actividades, el impuesto que se le hubiere retenido en dicho mes. Tratndose de importacin de bienes tangibles, el pago que se realiz en la aduana es un pago definitivo. Para los efectos de la LivA, son bienes tangibles los que se pueden tocar, pesar o medir; e intangibles, los que no tienen al menos una de estas caractersticas.

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en la proporcin de los actos del mes, as como realizar el ajuste correspondiente. Conforme al artculo 5o.-A de la LivA, cuando el contribuyente haya efectuado el acreditamiento del IVA de inversiones no identificadas con actividades exentas o gravadas y en los meses posteriores a aquel en el que se efectu el acreditamiento de que se trate, se modifique en ms de 3% la proporcin mencionada en dicha disposicin, se deber ajustar el importe que se acredit en el mes en que se adquirieron las inversiones.

el ivA (tasas 0, 11 y 16%) respecto del valor de las actividades totales, el contribuyente deber reintegrar el acreditamiento que corresponda, actualizado desde el mes en el que se acredit y hasta el mes de que se trate, conforme al siguiente procedimiento, para ello utilizaremos los datos del caso prctico anterior (octubre 2011):

Cuando disminuya la proporcin del valor de las actividades por las que deba pagarse el IVA
Cuando en meses posteriores disminuya la proporcin del valor de las actividades por las que deba pagarse
Concepto Oficinas administrativas (se adquieren en este mes) Equipo de cmputo Automviles Mobiliario para oficinas administrativas impresoras suma inversiones utilizadas indistintamente en desarrollar actividades gravadas y exentas

Datos: Determinacin de la proporcin por erogaciones por actos gravados y exentos Total de actos o actividades gravadas (tasas 0, 11 y 16%) $1062,000.00 () Total de actos o actividades (gravadas y exentas) 1993,000.00 0.5328 (=) Proporcin

(+) (+) (+) (+) (=)

importe $425,000.00 16,500.00 85,000.00 21,000.00 2,400.00 $549,900.00

iVa $68,000.00 2,640.00 13,600.00 3,360.00 384.00 $87,984.00

total $493,000.00 19,140.00 98,600.00 24,360.00 2,784.00 $637,884.00

Proporcin de noviembre de 2011. 0.5116 (como podemos ver, en este mes la proporcin disminuy respecto a octubre de 2011), por lo que procederemos a revisar si dicha disminucin fue por ms de 3% respecto a la de octubre de 2011:

() (=) () (=) () (=)

Concepto Proporcin de IVA acreditable para aplicarse al IVA no identificado con actividades exclusivamente gravadas o exentas Proporcin del mes en que se adquirieron las inversiones Resultado Unidad variacin Cien Disminucin de la proporcin de iVa acreditable expresada en porcentaje

importe 0.5116 0.5328 0.9602 1 0.0397 100 3.97

Como la proporcin de acreditamiento s disminuy en ms de 3%, procedemos a realizar el ajuste del ivA acreditable de las inversiones conforme al procedimiento establecido en el artculo 5o.-A de la LivA que se muestra a continuacin: Paso 1. Al ivA que haya sido trasladado al contribuyente o pagado en la importacin, correspondiente a la inversin, se le aplicar el porcentaje mximo de deduccin por ejercicio que para el bien de que se trate se establece en el ttulo ii de la LiSR en sus artculos 40 y 41, como se muestra a continuacin:

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Concepto ivA trasladado o pagado en la importacin por las inversiones utilizadas indistintamente para realizar actos gravados y exentos en octubre 2011 () Porcentaje mximo de deduccin correspondiente conforme a la LiSR (=) resultado

Equipo Mobiliario para Oficinas de oficinas administrativas cmputo automviles administrativas impresoras

suma

$68,000.00

$2,640.00 $13,600.00

$3,360.00

$384.00

$87,984.00

5 $3,400.00

30 $792.00

25 $3,400.00

10 $336.00

30 $115.20

$8,043.20

Paso 2. El monto obtenido se dividir entre 12:

Resultado del paso 1 () Doce (=) iVa proporcional mensual

Mobiliario para Oficinas Equipo de oficinas administrativas cmputo automviles administrativas impresoras $3,400.00 $792.00 $3,400.00 $336.00 $115.20 12 12 12 12 12 $283.33 $66.00 $283.33 $28.00 $9.60

Paso 3. Al resultado anterior, se le aplicar la proporcin utilizada en el mes en el que llev a cabo el acreditamiento (octubre 2011):

Concepto ivA proporcional mensual () Proporcin del ivA acreditable correspondiente al periodo en el que se acredit inicialmente el impuesto (octubre 2011) (=) iVa proporcional acreditado en el mes en que se realiz la inversin

Equipo Mobiliario para Oficinas de oficinas administrativas cmputo automviles administrativas impresoras suma $283.33 $66.00 $283.33 $28.00 $9.60

0.5328

0.5328

0.5328

0.5328

0.5328

$150.95

$35.16

$150.95

$14.91

$5.11

$357.08

Paso 4. Al monto determinado en el paso 2, se le aplicar la proporcin de acreditamiento en el mes por el que se lleve a cabo el ajuste (noviembre 2011):

66

Oficinas Equipo administrativas de cmputo automviles ivA proporcional acreditado en el mes en que se realiz la inversin () Proporcin del ivA acreditable correspondiente al mes en que disminuyeron las actividades (noviembre 2011) (=) iVa que le correspondera a la inversin en el periodo de la variacin

Mobiliario para oficinas administrativas

impresoras

suma

$283.33

$66.00

$283.33

$28.00

$9.60

0.5116

0.5116

0.5116

0.5116

0.5116

$144.95

$33.76

$144.95

$14.32

$4.91

$342.89

Paso 5. A la cantidad obtenida en el punto 3, se le disminuir la cantidad obtenida en el paso 4. El resultado ser la cantidad que deber reintegrarse, actualizada desde el mes en el que se acredit y hasta el mes de que se trate:
Mobiliario para oficinas administrativas

Concepto ivA proporcional acreditado en el mes en que se realiz la inversin () ivA que le correspondera en el periodo de la variacin (=) iVa a reintegrar

Oficinas administrativas

Equipo de cmputo

automviles

impresoras

suma

$150.95

$35.16

$150.95

$14.91

$5.11

$357.08

144.95 $6.00

33.76 $1.40

144.95 $6.00

14.32 $0.59

4.91 $0.20

342.89 $14.19

Paso 6. El contribuyente deber reintegrar el acreditamiento que corresponda, actualizndolo desde el mes en el que se acredit (octubre 2011) y hasta el mes de que se trate (noviembre 2011), conforme al siguiente procedimiento:
Concepto iVa a reintegrar histrico () Factor de actualizacin (FA) (=) iVa a reintegrar actualizado** importe 14.19 1.0108 14.34 Donde: FA* = iNPC de noviembre de 2011 iNPC de octubre de 2011 102.707 = 1.0108 101.608

* La actualizacin a que se refiere el presente artculo deber calcularse aplicando el FA que se obtendr dividiendo el ndice Nacional de Precios al Consumidor (iNPC) del mes ms reciente del periodo, entre el citado ndice correspondiente al mes ms antiguo de dicho periodo. ** Conforme al artculo 19 del RLivA, el contribuyente deber efectuar el reintegro de este acreditamiento disminuyndolo del monto del ivA acreditable en el mes en el que se realice el ajuste. La cantidad que se disminuya no podr acreditarse. Cuando el monto del impuesto acreditable resulte inferior al monto del impuesto que se deba reintegrar, el contribuyente pagar la diferencia entre dichos montos al presentar la declaracin de pago que corresponda al mes en el que se efecta el ajuste.

Cuando aumente la proporcin del valor de las actividades por las que deba pagarse el IVA
Cuando aumente la proporcin del valor de las actividades por las que deba pagarse el ivA, respecto del valor de las actividades totales, el contribuyente podr incrementar el acreditamiento, actualizado desde el mes en el que se acredit y hasta el mes de que se trate, conforme al siguiente procedimiento:

67

Talleres

Proporcin dicho aumento de noviembre de 2011. 0.5512 (como podemos ver, en este mes la proporcin aument respecto a octubre de 2011), por lo que procederemos a revisar si dicho aumento fue por ms de 3% respecto a la de octubre, como se muestra a continuacin: Como la proporcin s aument en ms de 3%, procedemos a realizar el ajuste del ivA acreditable de las inversiones, incrementndolo conforme al procedimiento establecido en el artculo 5o.-A de la LivA, que se muestra a continuacin: Paso 1. Al ivA que haya sido trasladado al contribuyente o pagado en la importacin, correspondiente a la inversin, se le aplicar el porcentaje mximo de deduccin por ejercicio que para el bien de que se trate se establece en el ttulo ii de la LiSR en sus artculos 40 y 41, como se muestra a continuacin:
Mobiliario para oficinas administrativas impresoras

() (=) () (=) () (=)

Concepto importe Proporcin de ivA acreditable para aplicarse al IVA no identificado con actividades exclusivamente gravadas o exentas 0.5512 Proporcin del mes en que se adquirieron las inversiones 0.5328 Resultado 1.0345 Unidad 1 variacin 0.0345 Cien 100 aumento de la proporcin de iVa acreditable expresada en porcentaje 3.45

Oficinas Equipo de Concepto administrativas cmputo ivA trasladado o pagado en la importacin por las inversiones utilizadas indistintamente para realizar actos gravados y exentos en octubre 2011 $68,000.00 $2,640.00 () Porcentaje mximo de deduccin correspondiente conforme a la LiSR 5 30 (=) resultado $3,400.00 $792.00

automviles

suma

$13,600.00

$3,360.00

$384.00

$87,984.00

25 $3,400.00

10 $336.00

30 $115.20

$8,043.20

Paso 2. El monto obtenido se dividir entre 12:


Oficinas administrativas $3,400.00 12 $283.33 Equipo de cmputo $792.00 12 $66.00 Mobiliario para oficinas administrativas $336.00 12 $28.00

Resultado del paso 1 () Doce (=) iVa proporcional mensual

automviles $3,400.00 12 $283.33

impresoras $115.20 12 $9.60

Paso 3. Al monto determinado en el paso anterior, se le aplicar la proporcin utilizada en el mes en el que llev a cabo el acreditamiento (octubre de 2011):
Oficinas Equipo de Mobiliario para oficinas administrativas cmputo automviles administrativas impresoras $283.33 $66.00 $283.33 $28.00 $9.60

suma

ivA proporcional mensual () Proporcin del ivA acreditable correspondiente al periodo en el que se acredit inicialmente el impuesto (octubre 2011) (=) iVa proporcional acreditado en el mes en que se realiz la inversin

0.5328

0.5328

0.5328

0.5328

0.5328

$150.95

$35.16

$150.95

$14.91

$5.11

$357.08

68

Paso 4. Al monto determinado en el paso 2, se le aplicar la proporcin determinada en el mes por el que se lleve a cabo el ajuste (noviembre de 2011):

Oficinas Equipo de Mobiliario para oficinas administrativas cmputo automviles administrativas impresoras iVa proporcional acreditado en el mes en que se realiz la inversin () Proporcin del ivA acreditable correspondiente al mes en que disminuyeron las actividades (noviembre 2011) (=) iVa que le correspondera a la inversin en el periodo de la variacin

suma

$283.33

$66.00

$283.33

$28.00

$9.60

0.5512

0.5512

0.5512

0.5512

0.5512

$156.17

$36.37

$156.17

$15.43

$5.29

$369.43

Paso 5. A la cantidad obtenida, conforme al paso 4, se le disminuir la cantidad obtenida en el paso 3. El resultado ser la cantidad que podr acreditarse, actualizada desde el mes en que se realiz el acreditamiento correspondiente y hasta el mes de que se trate.
Oficinas Equipo de Mobiliario para oficinas administrativas cmputo automviles administrativas impresoras $156.17 $36.37 $156.17 $15.43 $5.29

Concepto ivA que le correspondera en el periodo de la variacin () ivA proporcional acreditado en el mes en que se realiz la inversin (=) iVa a incrementar

suma $369.43

150.95 $5.22

35.16 $1.21

150.95 $5.22

14.91 $0.52

5.11 $0.18

357.08 $12.35

Paso 6. El contribuyente deber realizar la actualizacin del acreditamiento adicional desde el mes en el que se acredit (octubre de 2011) y hasta el mes de que se trate (noviembre de 2011), conforme al siguiente procedimiento:

Concepto iVa a incrementar histrico () FA (=) iVa a incrementar actualizado**

importe 12.35 1.0108 12.48

Donde: FA* = iNPC de noviembre de 2011 iNPC de octubre de 2011 102.707 101.608 = 1.0108

* La actualizacin a que se refiere el presente artculo deber calcularse aplicando el FA que se obtendr dividiendo el INPC del mes ms reciente del periodo, entre el citado ndice correspondiente al mes ms antiguo de dicho periodo. ** Conforme al artculo 19 del RLivA, esta cantidad se sumar al monto del impuesto acreditable en el mes en el que se realiza el ajuste.

Este procedimiento deber aplicarse por el nmero de meses comprendidos en el periodo en el que para los efectos de la LiSR el contribuyente hubiera deducido la inversin de que se trate, de haber aplicado los porcentajes mximos establecidos en el ttulo ii de dicha ley. El nmero de meses se empezar a contar a partir de aquel en el que se realiz el acreditamiento de que se trate. El periodo correspondiente a cada inversin concluir anticipadamente cuando la misma se enajene o deje de ser til para la obtencin de ingresos en los trminos de la LiSR.

69

Talleres

Pormenores fiscales de la reduccin de inventarios


C.P. Israel Cabaas Mendoza

Introduccin
Desde que apareci el costo de lo vendido fiscal, los contribuyentes pusieron mayor atencin en el control de sus existencias, y ms an cuando optaron por calcular el llamado inventario acumulable, ya que para cierto tipo de contribuyentes sus efectos se prolongarn hasta el ejercicio 2016. Por ello, a continuacin repasaremos los aspectos ms sobresalientes de este clculo, el cual slo es aplicable a las personas morales del ttulo ii de la Ley del impuesto sobre la Renta (LiSR).

Consideraciones previas
Conceptos generales
Debido a la sustitucin de la deduccin de las compras por el costo de lo vendido fiscal (artculo 29, fraccin II, de la LISR) en 2005 se adicionaron los artculos 45-A al 45-i de la ley de la materia y 69-A al 69-j del Reglamento de la Ley del impuesto sobre la Renta (RLiSR); de igual forma, se incluy el captulo i.3.3.3. de la Resolucin miscelnea Fiscal 2011 (RmF-11). Ahora bien, los contribuyentes para determinar el costo de lo vendido fiscal no podan deducir las existencias en inventarios que tuvieron al 31 de diciembre de 2004 (Artculo Tercero, fraccin iv, de la LiSR 2005), y resulta lgico, pues se le dara un doble efecto a la misma deduccin: primero como compra y despus al momento de venderla como costo. No obstante lo anterior, los contribuyentes podan optar por acumular los inventarios de acuerdo con lo establecido en el Artculo Tercero, fraccin v, de la LiSR 2005, en cuyo caso podrn deducir el costo de lo vendido conforme enajenaran las mercancas.

Contador pblico por la ESCA, Unidad Santo Toms, del iPN. Colaborador en el departamento de Consultora Telefnica de Suscriptores de Grupo Gasca. icabanas@grupogasca.com.mx

70

Cuando los contribuyentes no opten por acumular los inventarios considerarn que lo primero que se enajena es lo primero que se haba adquirido con anterioridad al 1 de enero de 2005 hasta agotar sus existencias a esa fecha. Para ilustrar la repercusin financiera que tiene esta opcin, considrese el siguiente ejemplo:

Con inventario acumulable ventas () Costo de lo vendido fiscal* (=) Subtotal (+) inventario acumulable** (=) Utilidad fiscal en la operacin $150,000.00 85,000.00 $65,000.00 85,000.00 $150,000.00

sin inventario acumulable $150,000.00 No aplica $150,000.00 No aplica $150,000.00

* Para fines del ejemplo consideramos que el inventario, al cierre del ejercicio 2004, se enajen en su totalidad en 2005. ** El inventario base result igual al inventario acumulable.

Como se aprecia, la opcin del inventario acumulable no genera ningn beneficio fiscal al contribuyente, ya que slo anula la disminucin del costo de lo vendido de las compras que previamente ya se haban deducido.

Determinacin del inventario base y acumulable


El Artculo Tercero Transitorio, fraccin v, primer prrafo, de la LiSR 2005 seala que los contribuyentes que optaron por aplicar el inventario acumulable debern determinar el inventario base considerando el valor que tengan en existencias al 31 de diciembre de 2004, utilizando para ello el mtodo de primeras entradas primeras salidas (PEPS) a que se refiere el Boletn C-4 inventarios, prrafos 31 al 33 de las Normas de informacin Financiera (NiF). Por su parte, el segundo prrafo de la disposicin de referencia precisa que el inventario acumulable se obtendr aplicando la siguiente frmula general:

inventario base al 31 de diciembre de 2004 () Saldo por deducir al 1 de enero de 2005 de los inventarios de 1986, 1988 y la regla 106 de la RmF-93 () Prdidas fiscales pendientes de disminuir al 31 de diciembre de 2004* () Diferencia del costo promedio de los inventarios de importacin de los ejercicios 2003 y 2004 (=) inventario acumulable total Donde: Suma del costo promedio mensual de inventarios de importacin directa de los ltimos cuatro meses del ejercicio 2004 () Suma del costo promedio mensual de inventarios de importacin directa de los ltimos cuatro meses del ejercicio 2003 (=) Diferencia del costo promedio de los inventarios de importacin de los ejercicios 2003 y 2004**
* Las prdidas fiscales que se disminuyan ya no se podrn aplicar contra la utilidad fiscal del ejercicio 2005 y posteriores, en los trminos del artculo 61 de la LiSR. Consideramos que si despus de la disminucin del inventario base hubiera un remanente, no se tendra limitante para su aplicacin. ** Siempre que el inventario de 2004 sea mayor que el de 2003. En caso contrario, no habr diferencia aplicable. Esta cantidad se debi acumular en 2005.

a opcin del

inventario acumulable no genera ningn beneficio fiscal al contribuyente

nota: Si del inventario acumulable total resultara un valor negativo, no se tendra dicho inventario; consideramos que a pesar de ello, en su momento s procedi la deduccin del costo de lo vendido fiscal del inventario al cierre de 2004.

71

Talleres

Comentario: Aunque no se precisa en el clculo anterior, el costo promedio mensual de inventarios se calcula dividiendo la suma del costo de los inventarios de cada mes entre el nmero de meses del periodo (cuatro). Una vez que se determin el inventario acumulable total, el monto que corresponde en cada ejercicio se determina como sigue (Artculo Tercero Transitorio, fraccin v, tercer prrafo, de la LiSR 2005):

inventario acumulable total () Porcentaje de acumulacin que corresponde al ndice promedio de rotacin de inventarios* (=) inventario acumulable en cada ejercicio
* Es el ndice promedio correspondiente de 2002 a 2004 o el que se determine cuando se haya iniciado actividades con posterioridad a 2002.

nota: El porcentaje de acumulacin que corresponde al ndice promedio de rotacin de inventarios es el que se muestra en la siguiente tabla:
2005 2006 2007 2008 2009 2010 ndice promedio de rotacin de inventarios ms de 15 De ms de 10 a 15 De ms de 8 a 10 De ms de 6 a 8 De ms de 4 a 6 De ms de 3 a 4 De ms de 2 a 3 De ms de 1 a 2 De ms de 0 a 1 2011 2012 2013 2014 2015 2016

Porcentaje en el que se acumulan los inventarios 25.00 25.00 25.00 25.00 20.00 20.00 20.00 20.00 20.00 20.00 20.00 20.00 20.00 10.00 10.00 20.00 15.00 15.00 15.00 15.00 10.00 10.00 16.67 12.50 12.50 12.50 12.50 12.50 12.50 15.00 14.00 13.00 12.00 11.11 10.00 14.00 13.00 12.00 11.00 10.00 10.00 13.00 12.50 12.00 11.00 10.00 12.00 11.50 11.00 10.00 9.00 9.09 8.33 9.00 9.00 8.00 8.33 8.33 8.00 8.00 7.00 8.00 7.89 7.00 6.50 7.00 6.00 6.00 6.00 4.91 5.00 3.84

Clculo del ndice promedio de rotacin de inventarios


Para determinar el ndice promedio de rotacin de inventarios del periodo comprendido de 2002 a 2004, o el que corresponda cuando el contribuyente haya iniciado actividades con posterioridad a 2002, se calcula de la siguiente manera (Artculo Tercero Transitorio, fraccin v, cuarto prrafo, de la LiSR 2005):

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valor neto de mercancas, materias primas, productos semiterminados o terminados () inventario promedio anual (=) ndice de rotacin de inventarios Donde: Adquisiciones de mercancas, materias primas, productos semiterminados o terminados, que utilicen para prestar servicios, para fabricar bienes o para enajenarlos () Devoluciones, descuentos y bonificaciones sobre los mismos, de conformidad con el artculo 29, fraccin ii, de la LiSR vigente hasta el 31 de diciembre de 2004 (=) Valor neto de mercancas, materias primas, productos semiterminados o terminados inventario inicial de las mercancas, materias primas, productos semiterminados o terminados, que el contribuyente haya utilizado en su actividad empresarial* Inventario final de las mercancas, materias primas, productos semiterminados o terminados, que el contribuyente haya utilizado en su actividad empresarial* Subtotal Constante (2) inventario promedio anual

trate conforme a las siguientes frmulas matemticas (Artculo Tercero, fraccin v, quinto prrafo, de la LiSR 2005): a) inventario acumulable de ejercicios posteriores a la reduccin:

inventario reducido al 31 de diciembre del ao () inventario base (=) Proporcin () Constante (100) (=) Porcentaje de reduccin con respecto al inventario base () inventario acumulable total (=) Subtotal () Porcentaje de acumulacin del periodo pendiente de aplicacin (=) inventario acumulable de ejercicios posteriores a la reduccin Donde: Porcentaje que corresponda al ndice promedio de rotacin de inventarios () Nmero de aos pendientes de acumular de acuerdo con la tabla de acumulacin* (=) Porcentaje de acumulacin del periodo pendiente de aplicacin
* Como es sabido, esta operacin es incorrecta, ya que a partir del tercer rango de la tabla de referencia, los porcentajes son diferentes, lo cual distorsionar el clculo. Consideramos que en lugar de una multiplicacin debe efectuarse una suma.

(+)

(=) () (=)

* valuados conforme al mtodo que se tenga implantado.

nota: Este procedimiento se efectuar por cada ejercicio sujeto al clculo (2002, 2003 y 2004 o los que correspondan).

(+) (+) (=) () (=)

ndice de rotacin de inventarios, ejercicio 2002 ndice de rotacin de inventarios, ejercicio 2003 ndice de rotacin de inventarios, ejercicio 2004 Subtotal Contante* ndice promedio de rotacin de inventarios

observacin: Cuando la disposicin en comento hace mencin a la reduccin del inventario al 31 de diciembre del ao de que se trate, consideramos que se refiere al propio inventario base y no as al saldo total de los inventarios que arroje el estado de situacin financiera. Esto es as dado que dicha disposicin sigue regulando ese mismo inventario, por lo que no es congruente que se haga extensiva su aplicacin a las adquisiciones posteriores a esa fecha. Ante la duda, se sugiere hacer la consulta por escrito a la autoridad a fin de que confirme el criterio aplicable y, en su caso, realizar las modificaciones pertinentes.

* Nmero de aos del periodo (tres o menos).

Reduccin de inventarios en relacin con el inventario base


Entrando al tema que nos ocupa, los contribuyentes que posteriormente disminuyan el valor de sus inventarios al 31 de diciembre del ao de que se trate con respecto al inventario base, debern determinar el monto que deban acumular en el ejercicio de que se

73

Talleres

b) Cantidad que se acumula en el ao en que se reduzca el inventario por primera vez:

inventario acumulable total () inventario acumulable de ejercicios posteriores a la reduccin () Acumulaciones efectuadas en ejercicios anteriores a la reduccin (=) Cantidad acumulable en el ejercicio en que se reduzca el inventario

c) Acumulacin en ejercicios posteriores a aquel en que se reduzca por primera vez el inventario. En este caso se pueden presentar dos escenarios, a saber:

El costo promedio mensual de inventarios se calcula dividiendo la suma del costo de los inventarios de cada mes entre el nmero de meses del periodo

1. Cuando el monto del inventario reducido del Es menor que ejercicio de que se trate 2. Cuando el monto del inventario reducido del ejercicio de que se trate

El monto del inventario reducido por el cual se aplic por ltima vez el procedimiento sealado en los incisos a) y b) anteriores

Entonces

Se aplicar lo dispuesto en los incisos a) y b) anteriores

El monto del inventario reducido por el cual se aplic por ltima vez el Es mayor que procedimiento sealado en los incisos a) y b) anteriores

Entonces

Se aplicar el siguiente procedimiento:

inventario reducido al 31 de diciembre del ao en que se aplicaron por ltima vez los incisos a) y b) anteriores () inventario base (=) Proporcin () Constante (100) (=) Porcentaje de reduccin con respecto al inventario base () inventario acumulable total (=) Subtotal () Porcentaje de acumulacin del periodo pendiente de aplicacin (=) inventario acumulable de ejercicios posteriores a la reduccin Donde: Porcentaje que corresponda al ndice promedio de rotacin de inventarios () Nmero de aos pendientes de acumular de acuerdo con la tabla de acumulacin, incluyendo el que se est calculando* (=) Porcentaje de acumulacin del periodo pendiente de aplicacin
* Como es sabido, esta operacin es incorrecta, ya que a partir del tercer rango de la tabla de referencia, los porcentajes son diferentes, lo cual distorsionar el clculo. Consideramos que en lugar de una multiplicacin debe efectuarse una suma.

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inventario acumulable de ejercicios posteriores a la reduccin () Nmero de aos pendientes de acumular, incluyendo el que se est calculando (=) Cantidad acumulable en el ejercicio en que se reduzca el inventario y posteriores

Como comentario final, recordemos que, de acuerdo con el criterio 15/iSR inventarios Negativos del Anexo 3 (criterios no vinculativos de las disposiciones fiscales y aduaneras) de la RMF-11, en caso de que se obtenga una cantidad negativa en este ajuste, se considera una prctica fiscal indebida la disminucin de dicha partida de los ingresos acumulables. Por su importancia, enseguida se incluye su transcripcin: Criterio 15/ISR. En el caso de que el contribuyente obtenga una cantidad negativa en el clculo del ajuste a los montos que se tienen que acumular en el ejerci cio por concepto de inventario acumulable, en el su puesto de que el inventario al cierre del ejercicio 2005 hubiese disminuido respecto del inventario base, se considera una prctica fiscal indebida el hecho de disminuir los ingresos acumulables del ejercicio con las cantidades negativas resultantes, toda vez que se trata de un inventario acumulable y no de una deduccin autorizada. Este mismo criterio ser aplicable en el caso de disminuciones de inventarios en ejercicios posteriores.

Debido a las diversas imprecisiones en los procedimientos anteriores, la autoridad dio a conocer una variacin en la mecnica de clculo del inventario acumulable. Hasta 2007, fue la regla 3.4.26. de la RmF del mismo ao; a partir del siguiente ejercicio se regula en el Artculo Decimosptimo Transitorio, de la RMF-08, publicado en el Diario Oficial de la Federacin (DOF) del 27 de mayo de dicho ao. El texto en ambas disposiciones es prcticamente el mismo. As, tenemos que los contribuyentes que hubieran optado por acumular sus inventarios en los trminos de la fraccin iv del Artculo Tercero de las Disposiciones Transitorias de la LiSR 2005 y que al 31 de diciembre de 2005 y en ejercicios fiscales posteriores, el valor de sus inventarios hubiese disminuido con respecto al inventario base del 31 de diciembre de 2004, para determinar el inventario acumulable del ejercicio fiscal de 2005 y posteriores, en lugar de aplicar lo dispuesto en el quinto prrafo de la fraccin v del Artculo Tercero mencionado, podrn aplicar las siguientes operaciones: a) Cantidad que se acumula en el ao en que se reduzca el inventario por primera vez:

inventario acumulable total () inventario acumulable reducido en proporcin al inventario base () inventario acumulable de ejercicios anteriores a la reduccin (=) inventario acumulable en el ejercicio en que se reduzca el inventario Donde: inventario reducido al 31 de diciembre del ao () inventario base (=) Proporcin () Constante (100) (=) Porcentaje de reduccin con respecto al inventario base () inventario acumulable total (=) inventario acumulable reducido en proporcin al inventario base

75

Talleres

Clculo alternativo

Este resultado se acumular en el ejercicio en que se reduzca el inventario, conforme a lo siguiente:

Cuando el inventario acumulable en el ejercicio en que se reduzca el inventario

El inventario acumulable Es menor que determinado para el ejercicio de que se trate

Entonces

Se deber aplicar el inventario acumulable determinado para el ejercicio de que se trate

Cuando el inventario acumulable en el ejercicio en que se reduzca el inventario

El inventario acumulable Es mayor que determinado para el ejercicio de que se trate

Entonces

Se deber aplicar el inventario acumulable en el ejercicio en que se reduzca el inventario

b) Acumulacin del inventario en ejercicios posteriores a aquel en que se reduzca por primera vez el inventario:

inventario acumulable total () inventario acumulable aplicado en ejercicios anteriores (=) Inventario acumulable de ejercicios fiscales posteriores

Porcentajes de acumulacin que corresponde al ndice promedio de rotacin de inventarios en cada ejercicio () Suma de los porcentajes que correspondan a cada uno de los ejercicios pendientes de acumular, incluido el del ejercicio por el que se efecte el clculo (=) Proporcin () Constante (100) (=) Porcentaje de acumulacin del ejercicio fiscal posterior a aquel en el que se redujo el inventario

Inventario acumulable de ejercicios fiscales posteriores () Porcentaje de acumulacin del ejercicio fiscal posterior a aquel en el que se redujo el inventario (=) Inventario acumulable de ejercicios fiscales posteriores aquel en el que se reduzca por primera vez el inventario

c) Se considerar el inventario acumulable de ejercicios fiscales posteriores y los porcentajes de acumulacin recalculados, conforme a los siguiente:

Cuando el monto del inventario reducido del Es menor que ejercicio fiscal de que se trate

El monto del inventario Se recalcular el inventario reducido por el cual se aplic acumulable de ejercicios Entonces por ltima vez el procedimiento fiscales posteriores y los sealado en los incisos a) y b) porcentajes de acumulacin

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Cuando el monto del inventario reducido del ejercicio fiscal de que se trate

Se utilizar el mismo El monto del inventario inventario acumulable reducido por el cual se aplic de ejercicios fiscales Es mayor que por ltima vez el Entonces posteriores y los procedimiento sealado en porcentajes de los incisos a) y b) acumulacin determinados por ltima vez

Por ltimo, se precisa que una vez ejercida la opcin a que se refiere este subtema, no podr variarse para determinar el inventario acumulable correspondiente a los ejercicios fiscales posteriores. observacin: Aun cuando el Artculo Decimosptimo Transitorio de la RmF-08 no se public nuevamente en el DOF, consideramos que sigue siendo aplicable por las siguientes razones: a) La misma disposicin transitoria establece textualmente: Una vez ejercida la opcin a que se refiere este artculo, no podr variarse para determinar el inventario acumulable correspondiente a los ejercicios fiscales posteriores, esto es, una vez que se ejerza la opcin no es posible cambiarla, y b) El beneficio otorgado por dicho artculo transitorio no puede dejarse sin efectos por la publicacin de una miscelnea posterior, ya que modifica o destruye derechos adquiridos (principio de irretroactividad). Esto lo confirma en esencia la tesis con

el ttulo: RESOLUCiN miSCELNEA FiSCAL. CUANDO EL PARTiCULAR SE COLOCA EN LOS SUPUESTOS DE SUS REGLAS, SE CREAN DERECHOS A SU FAvOR, QUE NO PUEDEN SER DESCONOCiDOS POR OTRAS REGLAS QUE ENTREN EN viGOR EN FECHA POSTERiOR. Fuente: Revista del Tribunal Fiscal de Justicia Fiscal y Administrativa, Quinta poca. Ao iv. Tomo ii. No. 40. Abril 2004. Tesis: v-TASR-XXX-1010. Pgina: 675.

Casos especiales
Dentro del clculo del inventario acumulable previsto en la LiSR, se presentan las siguientes particularidades (Artculo Tercero Transitorio, fraccin v, sexto y sptimo prrafos, de la LiSR 2005): a) Escisin de sociedades. Las sociedades escindentes y escindidas acumularn el inventario acumulable pendiente de acumular en la proporcin en que se divida la suma del valor de los inventarios entre ellas y conforme a los porcentajes que correspondan a la escindente en los trminos de la tabla de acumulacin.

Ejemplo:

valor del inventario () Suma de inventarios (=) Proporcin () Porcentaje que corresponde a la escindente, segn la tabla de acumulacin (=) Proporcin del inventario acumulable () inventario acumulable aplicable (=) inventario acumulable que corresponde

Escindente $6,000.00 10,000.00 0.6000 20 0.12 8,000.00 960.00

Escindida $4,000.00 10,000.00 0.4000 20 0.08 8,000.00 640.00

suma $10,000.00 10,000.00 1.0000

77

Talleres

b) Fusin de sociedades. La sociedad que subsista o la que surja con motivo de la fusin, continuar acumulando los inventarios correspondientes a las sociedades que se fusionan, en los mismos trminos y plazos en los que los venan acumulando las sociedades fusionadas y, en su caso, la sociedad fusionante. En el caso de que la sociedad fusionante tenga prdidas fiscales pendientes de aplicar al 31 de diciembre de 2004, las sociedades fusionadas debern acumular en el ejercicio en el que ocurra la fusin, sus inventarios acumulables pendientes de acumular.

Hacemos hincapi en que los resultados pueden variar, dependiendo de las operaciones de cada contribuyente, as que no es una regla de aplicacin. Para este caso presentamos a una empresa que cuenta con los siguientes:

Datos: inventario base al 31 de diciembre de 2004


Prdidas fiscales pendientes de disminuir al 31 de diciembre de 2004 ndice promedio de rotacin de inventarios inventario reducido ejercicio 2005 inventario reducido ejercicio 2006 inventario reducido ejercicio 2007 inventario reducido ejercicio 2008 inventario reducido ejercicio 2009 inventario reducido ejercicio 2010 inventario reducido ejercicio 2011 $870,000.00

Acumulacin en los pagos provisionales


Los contribuyentes debern sumar a la utilidad fiscal la doceava parte del inventario acumulable multiplicada por el nmero de meses comprendidos desde el inicio del ejercicio y hasta el mes a que se refiere el pago. As las cosas, si llega el cierre del ejercicio y el inventario acumulable fuere mayor o menor al que se aplic durante el ejercicio, se tendran que presentar declaraciones complementarias. Para aclarar esta situacin se publica una regla de Resolucin miscelnea (actualmente es la i.3.3.3.8. de la RmF-11) que seala textualmente: Regla I.3.3.3.8. Los contribuyentes que estn a lo dis puesto en el quinto prrafo de la fraccin V del Artcu lo Tercero de las Disposiciones Transitorias de la Ley del ISR publicadas en el DOF el 1 de diciembre de 2004 y determinen un monto acumulable en el ejercicio fiscal en el que reduzcan su inventario de conformidad con el precepto citado, considerarn dicho monto nicamente para la determinacin de la utilidad o prdida fiscal del ejercicio fiscal de que se trate.

$150,000.00 7.2 $640,000.00 $560,000.00 $480,000.00 $400,000.00 $320,000.00 $240,000.00 $160,000.00

Con estas referencias, primero calculamos el inventario acumulable total y el monto que corresponde en cada ejercicio:

inventario acumulable total inventario base al 31 de diciembre de 2004 () Saldo por deducir al 1 de enero de 2005 de los inventarios de 1986 y la regla 106 de la RmF-93 () Prdidas fiscales pendientes de disminuir al 31 de diciembre de 2004* () Diferencia del costo promedio de los inventarios de importacin de los ejercicios 2003 y 2004 (=) inventario acumulable total $870,000.00

0.00

Con esto, se evita la presentacin declaraciones complementarias de cada provisional, de tal suerte que en la anual se acumular y ajustar, en su caso, la diferencia que resulte de aplicar alguno de los procedimientos descritos.

150,000.00

Casos prcticos
Como es un tema que se ha tratado con anterioridad, a continuacin efectuaremos un comparativo de los clculos mostrados slo para ilustrar sus efectos.

0.00 $720,000.00

* Esta cantidad ya no se podr amortizar en ejercicios posteriores (Artculo Tercero, fraccin v, inciso b), de la LiSR 2005).

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inVEntario aCUMUlaBlE Por EJErCiCio inventario acumulable total (a) $720,000.00 $720,000.00 $720,000.00 $720,000.00 $720,000.00 $720,000.00 $720,000.00 Porcentaje de acumulacin que corresponde al ndice promedio de rotacin de inventarios (B)* 20 15 15 15 15 10 10 100 inventario acumulable por ejercicio (a B)** $144,000.00 108,000.00 108,000.00 108,000.00 108,000.00 72,000.00 72,000.00 $720,000.00

Ejercicio 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 suma

* El ndice promedio de rotacin de inventarios de 7.2 se ubica en el cuarto rango de la tabla de acumulacin. ** En los pagos provisionales se aplicar la doceava parte del inventario acumulable correspondiente, multiplicada por el nmero de meses comprendidos desde el inicio del ejercicio y hasta el mes a que se refiere el pago.

nota: Como no hay disposicin expresa que diga lo contrario, estas cantidades sern las que se aplicarn en los pagos provisionales de cada ejercicio. Esto puede tener como consecuencia que en algunos ejercicios se acumulen cantidades diferentes a las que se obtengan al cierre de cada ao. A la fecha de cierre de la presente edicin, la autoridad no se ha pronunciado al respecto.

Enseguida realizaremos los clculos, segn la LiSR, el Artculo Decimosptimo Transitorio de la RMF-08 y, finalmente, un resumen comparativo: a) Resultados conforme a la LiSR. Inventario acumulable del ejercicio 2005 (primera reduccin):

inventario acumulable de ejercicio posteriores a 2005 inventario reducido al 31 de diciembre de 2005 () inventario base (=) Proporcin* () Constante (=) Porcentaje de reduccin con respecto al inventario base () inventario acumulable total (=) Subtotal () Porcentaje de acumulacin del periodo pendiente de aplicacin (=) inventario acumulable de ejercicios posteriores a 2005 $640,000.00 870,000.00 0.7356 100

Donde: Porcentaje que corresponda al ndice promedio de rotacin de inventarios Ejercicio 2006 Ejercicio 2007 Ejercicio 2008 Ejercicio 2009 Ejercicio 2010 Ejercicio 2011 suma**

15 15 15 15 10 10 80

* Se calcula hasta diezmilsimos, segn el artculo 17-A, ltimo prrafo, del Cdigo Fiscal de la Federacin (CFF). ** Aun cuando la disposicin transitoria seala multiplicacin, consideramos que los porcentajes se deben sumar porque, de otra manera, el clculo se distorsionara.

73.56 720,000.00 $529,632.00

80 $423,705.00

Inventario acumulable del ejercicio 2005 inventario acumulable total $720,000.00 () inventario acumulable de ejercicios posteriores a 2005 423,705.00 () Acumulaciones efectuadas en ejercicios anteriores a la reduccin 0.00 (=) inventario acumulable del ejercicio 2005 $296,295.00

79

Talleres

Inventario acumulable para la segunda y posteriores reducciones. Para los ejercicios siguientes a la primera reduccin, como el inventario al cierre del ejercicio de que se trate (en este caso 2006 y siguientes) ser menor al inventario por el cual se aplic el procedimiento del punto anterior, debido a que las ventas fueron constantes, se efectuar ese mismo hasta que concluya el periodo de acumulacin. Los clculos fueron los siguientes:

nota: Para que no resulte ocioso para el lector por lo repetitivo de los clculos (cada uno con sus respectivos valores), slo se incluyen los resultados de los ejercicios 2006 y 2011.

inventario acumulable de ejercicio posteriores a 2011 inventario reducido al 31 de diciembre de 2011 () inventario base (=) Proporcin* () Constante (=) Porcentaje de reduccin con respecto al inventario base () inventario acumulable total (=) Subtotal () Porcentaje de acumulacin del periodo pendiente de aplicacin (=) inventario acumulable de ejercicios posteriores a 2011 $160,000.00 870,000.00 0.1839 100 18.39 720,000.00 $132,408.00 0 $0.00

inventario acumulable de ejercicio posteriores a 2006 inventario reducido al 31 de diciembre de 2006 $560,000.00 () inventario base 870,000.00 0.6436 (=) Proporcin* () Constante 100 (=) Porcentaje de reduccin con 64.36 respecto al inventario base () inventario acumulable total 720,000.00 $463,392.00 (=) Subtotal () Porcentaje de acumulacin del periodo pendiente de aplicacin 65 (=) inventario acumulable de ejercicios posteriores a 2006 $301,204.00 Donde: Porcentaje que corresponda al ndice promedio de rotacin de inventarios Ejercicio 2007 Ejercicio 2008 Ejercicio 2009 Ejercicio 2010 Ejercicio 2011 suma

* Se calcula hasta diezmilsimos, segn el artculo 17-A, ltimo prrafo, del CFF.

Inventario acumulable del ejercicio 2011 inventario acumulable total 15 15 15 10 10 65 () inventario acumulable de ejercicios posteriores a 2011 () Acumulacin efectuada en el ejercicio 2005 () Acumulacin efectuada en el ejercicio 2006 () Acumulacin efectuada en el ejercicio 2007 () Acumulacin efectuada en el ejercicio 2008 () Acumulacin efectuada en el ejercicio 2009 () Acumulacin efectuada en el ejercicio 2010 (=) Cantidad acumulable del ejercicio 2011 $720,000.00 0.00 296,295.00 122,501.00 102,592.00 82,768.00 62,881.00 33,106.00

* Se calcula hasta diezmilsimos, segn el artculo 17-A, ltimo prrafo, del CFF.

Inventario acumulable del ejercicio 2006 inventario acumulable total $720,000.00 () inventario acumulable de ejercicios posteriores a 2006 301,204.00 () Acumulacin efectuada en el ejercicio 2005 296,295.00 (=) Cantidad acumulable del $122,501.00 ejercicio 2006

$19,857.00

b) Resultados conforme al Artculo Decimosptimo de la RmF-08. Si tomamos como base los mismos

80

datos iniciales y el inventario acumulable total, los clculos fueron los siguientes: Inventario acumulable del ejercicio 2005 (primera reduccin).

Inventario acumulable para la segunda y posteriores reducciones. Como el inventario reducido de cada ejercicio es menor al del periodo anterior, se recalcular el monto de acumulacin de ejercicios fiscales posteriores y los porcentajes de acumulacin.

Inventario acumulable del ejercicio 2005 inventario acumulable total $720,000.00 () inventario acumulable de 2005 reducido en proporcin con el inventario base 529,632.00 () inventario acumulable de ejercicios anteriores a la reduccin 0.00 (=) inventario acumulable del $190,368.00 ejercicio 2005 Donde: inventario reducido al 31 de diciembre de 2005 () inventario base (=) Proporcin* () Constante (=) Porcentaje de reduccin con respecto al inventario base () inventario acumulable total (=) inventario acumulable de 2005 reducido en proporcin al inventario base

inventario acumulable de ejercicios posteriores inventario acumulable total () inventario acumulable aplicado en el ejercicio 2005 (=) inventario acumulable de ejercicios fiscales posteriores al inventario reducido en 2006 $720,000.00 190,368.00

$529,632.00

$640,000.00 870,000.00 0.7356 100 73.56 720,000.00 $529,632.00

* Se calcula hasta diezmilsimos, segn el artculo 17-A, ltimo prrafo, del CFF.

Porcentaje de acumulacin del ejercicio 2006 Porcentajes de acumulacin que corresponde al ndice promedio de rotacin de inventarios de 2006 15 () Suma de los porcentajes que correspondan a cada uno de los ejercicios pendientes de acumular, incluido el del ejercicio por el que se efecte el clculo 80 0.1875 (=) Proporcin* (x) Constante 100 (=) Porcentaje de acumulacin del 18.75 ejercicio 2006 Donde: Porcentajes de acumulacin que corresponde al ndice promedio de rotacin de inventarios Ejercicio 2006 Ejercicio 2007 Ejercicio 2008 Ejercicio 2009 Ejercicio 2010 Ejercicio 2011 suma de los porcentajes que correspondan a cada uno de los ejercicios pendientes de acumular, incluido el del ejercicio por el que se efecte el clculo

Con este resultado comparamos:

inventario acumulable en el ejercicio en que se reduzca el inventario (2005) $190,368.00 >

inventario acumulable determinado para el ejercicio de que se trate (conforme a la tabla de acumulacin) $144,000.00

15 15 15 15 10 10

En este caso, el primer resultado es el que se acumular debido a que es mayor que el segundo (Artculo Decimosptimo, fraccin i, segundo prrafo, de la RmF-08).

80

* Se calcula hasta diezmilsimos, segn el artculo 17-A, ltimo prrafo, del CFF.

81

Talleres

Inventario acumulable del ejercicio 2006 inventario acumulable de ejercicios fiscales posteriores al inventario reducido en 2006 () Porcentaje de acumulacin del ejercicio 2006 (=) inventario acumulable del ejercicio 2006

Donde: Porcentajes de acumulacin que corresponde al ndice promedio de rotacin de inventarios Ejercicio 2010 Ejercicio 2011 suma de los porcentajes que correspondan a cada uno de los ejercicios pendientes de acumular, incluido el del ejercicio por el que se efecte el clculo 10 10

$529,632.00 18.75 $99,306.00

nota: Para que no resulte ocioso para el lector por lo repetitivo de los clculos (con sus respectivos valores), slo se incluyen los resultados de los ejercicios 2006, 2010 y 2011.

20

* Se calcula hasta diezmilsimos, segn el artculo 17-A, ltimo prrafo, del CFF.

inventario acumulable de ejercicios posteriores inventario acumulable total () inventario acumulable aplicado en el ejercicio 2005 () inventario acumulable aplicado en el ejercicio 2006 () inventario acumulable aplicado en el ejercicio 2007 () inventario acumulable aplicado en el ejercicio 2008 () inventario acumulable aplicado en el ejercicio 2009 (=) inventario acumulable de ejercicios fiscales posteriores al inventario reducido en 2010 $720,000.00 190,368.00 99,306.00 99,276.20 99,314.94 99,298.38

Inventario acumulable del ejercicio 2010 inventario acumulable de ejercicios fiscales posteriores al inventario reducido en 2010 () Porcentaje de acumulacin del ejercicio 2010 (=) inventario acumulable del ejercicio 2010

$132,436.48 50 $66,218.24

inventario acumulable de ejercicios posteriores inventario acumulable total $720,000.00 190,368.00 99,306.00 99,276.20 99,314.94 99,298.38 66,218.24 () inventario acumulable aplicado en el ejercicio 2005 () inventario acumulable aplicado en el ejercicio 2006 () inventario acumulable aplicado en el ejercicio 2007 () inventario acumulable aplicado en el ejercicio 2008 () inventario acumulable aplicado en el ejercicio 2009

$132,436.48

Porcentaje de acumulacin del ejercicio 2010 Porcentajes de acumulacin que corresponde al ndice promedio de rotacin de inventarios de 2010 () Suma de los porcentajes que correspondan a cada uno de los ejercicios pendientes de acumular, incluido el del ejercicio por el que se efecte el clculo (=) Proporcin* () Constante (=) Porcentaje de acumulacin del ejercicio 2010

10

20 0.5000 100 50

() inventario acumulable aplicado en el ejercicio 2010 (=) inventario acumulable de ejercicios fiscales posteriores al inventario reducido en 2011

$66,218.24

82

Porcentaje de acumulacin del ejercicio 2011 Porcentajes de acumulacin que corresponde al ndice promedio de rotacin de inventarios de 2011 10 () Suma de los porcentajes que correspondan a cada uno de los ejercicios pendientes de acumular, incluido el del ejercicio por el que se efecte el clculo 10 (=) Proporcin* 1.0000 () Constante 100 (=) Porcentaje de acumulacin del 100 ejercicio 2011 Donde: Porcentaje de acumulacin que corresponde al ndice promedio de rotacin de inventarios Ejercicio 2011 suma de los porcentajes que correspondan a cada uno de los ejercicios pendientes de acumular, incluido el del ejercicio por el que se efecte el clculo

c) Resumen comparativo:

inventario acumulable Ejercicio 2005 (+) Ejercicio 2006 (+) Ejercicio 2007 (+) Ejercicio 2008 (+) Ejercicio 2009 (+) Ejercicio 2010 (+) Ejercicio 2011 (=) inventario acumulable total

lisr RMF-08 $296,295.00 $190,368.00 122,501.00 102,592.00 82,768.00 62,881.00 33,106.00 19,857.00 99,306.00 99,276.20 99,314.94 99,298.38 66,218.24 66,218.24

$720,000.00 $720,000.00

10

A simple vista, la diferencia entre ambos clculos es evidente, pero tambin podemos inferir que:
10

* Se calcula hasta diezmilsimos, segn el artculo 17-A, ltimo prrafo, del CFF.

Inventario acumulable del ejercicio 2011 inventario acumulable de ejercicios fiscales posteriores al inventario reducido en 2011 $66,218.24 () Porcentaje de acumulacin del ejercicio 2011 100 (=) inventario acumulable del $66,218.24 ejercicio 2011

Conforme a la LISR, los resultados son descendentes, lo cual gener que la empresa pagara ms impuesto desde el primer ejercicio (2005), aunque posteriormente fue disminuyendo. Conforme a la RMF-08, las cifras son ms uniformes y guardan proporcin con la reduccin de los inventarios, esto sin duda mejor las finanzas de la empresa. Cabe mencionar que si una empresa eligi el procedimiento de la Resolucin miscelnea, no la pudo variar durante todos los ejercicios que abarc la acumulacin de sus inventarios.

Conclusin

i una empresa

El ajuste del valor del inventario acumulable es un clculo sumaeligi el mente complejo que deben realizar las personas morales que procedimiento de la Resolucin hayan optado por deducir las miscelnea, no la pudo variar durante existencias que tuvieron al cierre todos los ejercicios que abarc la del ejercicio 2004. Su objetivo acumulacin de sus inventarios ha sido que se reconozca el efecto de ingreso-deduccin distribuyndolo proporcionalmente entre los ejercicios respectivos, y con ello no se distorsione el iSR del ejercicio de que se trate.

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Talleres

El abogado laboralista1
C.Dr. Federico Anaya Ojeda

Es el derecho laboral el ms humano de todos los derechos. La razn es simple, sencilla y natural: el derecho laboral es el ms cercano al hombre. El mismo hombre que para satisfacer sus necesidades requiere de un ingreso que le permita vivir dignamente. Obtener un recurso que sea suficiente para mantenerse a l y a su familia. Trabajar permite este beneficio en trminos generales y la forma ms honesta para lograr su cometido es mediante el trabajo. El trabajo se convierte entonces en un derecho de cada hombre. No slo eso, se torna tambin en una obligacin para la sociedad. Un trabajo que no sea artculo de comercio, y que respete las libertades y la dignidad humana. Existen, por supuesto, los hombres que se emplean para otros, y los que invierten su capital y dan empleo. Por un lado, se encuentra el trabajador, el hombre austero pero lleno de integridad, el virtuoso perfecto por el simple hecho de haber nacido, aquel que se entrega a cambio de un salario, que labora sin fatiga su jornada y que es probo y honesto. Por el otro, se encuentra el empresario; otro hombre, con las mismas concesiones originales del mandato divino. Es el que en sus manos se ha puesto el dirigir, organizar y dar trabajo a otras personas como l. La vida los ha puesto a cada uno en distintos papeles dentro de una relacin. Uno trabaja, el otro emplea. Uno se subordina, el otro paga. Uno es econmicamente dbil pero rico en dignidades, el otro tiene dinero y la posibilidad de emplear mediante una justa retribucin y en condiciones que aseguren la dignidad, la seguridad y la igualdad de oportunidades. Pero no son polos opuestos, trabajador y empleador no son dos clases sociales rivalizadas entre s. No debiera existir antipata ni menosprecio entre unos y otros, ni rencores o discriminaciones si tan slo se entendiera que en esta relacin tanto el que contrata como el que presta un servicio son socios en la organizacin. Salvo en los casos

Presidente de la firma Anaya Valdepea, fundada en 1932 por el licenciado en derecho Don Gabriel Anaya Valdepea. Federico Anaya Ojeda es licenciado en derecho por la UNAm. maestro en administracin con especialidad en factor humano por la Uvm. Alta Direccin por la Universidad Europea de madrid. Doctorando en derecho de la empresa por la Universidad Anhuac y la Universidad Complutense de madrid. Profesor de posgrado en derecho laboral en la Uvm. Profesor de posgrado y licenciatura en la Universidad Anhuac. miembro de la Comisin Revisora del Contrato Ley de la industria Textil del Ramo de Gneros de Punto. miembro de la Comisin de Arbitraje y de la Comisin de Trabajo ante la Concamin. Abogado general de la Cmara Nacional de la industria del Calzado. Coordinador de la Comisin de Trabajo y Previsin Social de la industria del vestido. Abogado laboral de la Universidad Anhuac. Asesor laboral de la Asociacin mexicana de Distribuidores de Automotores. miembro y coordinador acadmico de la Comisin Laboral en el iNCAm. Asesor de empresas nacionales e internacionales. paf@anayavaldepena.com.mx

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del autoempleo, el trabajador no puede ser a la vez su propio patrn, ni el patrn puede ser su propio trabajador. Tanto uno como el otro se necesitan recprocamente. El patrn no puede vivir sin trabajadores y viceversa, lo que lo convierte en una relacin simbitica cuyo hogar es la fuente de trabajo. y es a esta fuente de trabajo a la que debe protegerse, la fuente de labores compuesta por el empresario y el trabajador unidos, la gallina de los huevos de oro, la que finalmente les da de comer a ambos y que sin su existencia nos convertira en seres primitivos sin conciencia. Es por esta reflexin que el abogado laboralista (sin importar la parte que decida representar), adems de las virtudes y cualidades que posee un abogado, debe tener la sensibilidad necesaria y un absoluto sentido de responsabilidad, para conseguir en su proceder el equilibrio y la justicia social. El equilibrio entre los diversos factores de la produccin y del servicio. El equilibrio que armonice los derechos del trabajo con los del capital. y encontrar la justicia social cuyo objeto principal es proteger a los ms dbiles

con condiciones, dec isi ones, normas y principios razonables para garantizar un trabajo y una vida decente para todo trabajador. El iuslaboralista litigante tendr la misin de ejecutar fielmente un mandato en el marco del derecho, as como la obligacin de defender los derechos y libertades de su cliente, pero con deberes hacia s mismo, hacia la parte que representa, hacia las autoridades del trabajo, a su profesin de abogado, hacia su contraparte, a la sociedad y a las reglas y leyes por ella impuestas. Adems, deber buscar y encontrar la prevalencia de la justicia. y ms all, la prevalencia de la justicia social, la equidad y el equilibrio. No importa si se defiende a un trabajador, a un patrn o a su sindicato, el abogado laboral litigante deber buscar la permanencia y viabilidad de la fuente de labores. El laboralista juzgador, a quien le confieren el delicado arte de impartir justicia, autoridad del trabajo, deber ser inmune a la parcialidad, y dictar sus determinaciones a verdad sabida. Guardando siempre la buena fe en sus apreciaciones y considerando los hechos

l abogado laboralista adems


de las virtudes y cualidades que posee un abogado, debe tener la sensibilidad necesaria y un absoluto sentido de responsabilidad, para conseguir en su proceder el equilibrio y la justicia social

con plena conciencia, sin sujetarse a reglas o formulismos fatales en otros derechos. Deber ser probo y honesto, recto y sincero, sensible pero firme, leal al derecho y a la justicia. El estudioso e investigador del derecho laboral tiene la obligacin de asumir frente a lo desconocido una disposicin de aprender y de indagar la realidad de las cosas. Tiene el compromiso de ser humilde y no considerarse jams poseedor de verdades absolutas. Debe mantener un amor y un espritu incansable para investigar el rea del derecho del trabajo y de la seguridad social. Debe ser honesto, reflexivo y objetivo, imparcial y de criterio amplio, perseverante y nunca cansarse de buscar. Cuando piense que su bsqueda ha concluido deber comprometerse a buscar de nuevo. El profesor laboralista, con vocacin de maestro, profesionalmente maduro, ejemplo de estudiantes, experto en el rea del derecho laboral, renovado y actualizado, consciente y responsable, debe mantener una actitud de desprendimiento y ayuda significativa a sus estudiantes, a los que se debe y deber sembrar en ellos la semilla del conocimiento, aprendiendo con ellos y no slo limitarse a la enseanza del derecho laboral sino tambin inculcar los valores universales que permitan a los jvenes conseguir el xito consuetudinario en su profesin. Por tanto, el abogado laboralista deber ser el ms humano de los abogados. Referencias bibliogrficas
1

Artculo El abogado laboralista publicado en el libro Ser abogado y jurista (Dora Garca, Porra, 2011, 131 pp.).

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Laboral y de seguridad social

Por Anaya Valdepea

Criterio de pago de horas extraordinarias


Comentarios a la interpretacin arbitraria y contraria a la Ley Federal del Trabajo de tribunal colegiado y sus consecuencias laborales y fiscales
L.C.C. y P.C.Fi. Eduardo Lpez Lozano

Introduccin
El artculo 66 de la Ley Federal del Trabajo (LFT) seala que se podr prolongar la jornada de trabajo por circunstancias extraordinarias, sin exceder nunca de tres horas diarias ni de tres veces en una semana1; de ah que la costumbre haca que la interpretacin fuera entendiendo dos limitantes y la misma haba sido coincidente con la de los tribunales: 1. Que las horas extra no excedan de tres en un mismo da. 2. Que dicha ampliacin a la jornada laboral no ocurriese en ms de tres ocasiones en una misma semana. En cuanto a la retribucin por esas horas extra laboradas, el artculo 67 de la LFT establece que las horas de trabajo extraordinario se pagarn con un ciento por ciento (dobles)2 ms del salario que corresponda a las horas de la jornada, y el siguiente (artculo 68) prev que la prolongacin del tiempo extraordinario que exceda de nueve horas a la semana, obliga al patrn a pagar al trabajador (indemnizarle)3 el tiempo excedente con un doscientos por ciento (triples)4 ms del salario que corresponda a las horas de la jornada, sin perjuicio de las sanciones establecidas en esta Ley.

Licenciado en contadura por la UNAM, certificado. Expositor en el IEE y en el SAT, as como en diversos colegios de contadores pblicos y universidades. Consultor fiscal independiente. Autor de los libros: La reforma 2008 para salarios en el impuesto sobre la renta; Los ingresos asimilados a salarios; Anlisis integral del nuevo impuesto empresarial a tasa nica. Alcances, riesgos y alternativas; 500 preguntas y respuestas sobre sueldos y asimilados 2008, Rgimen fiscal de sueldos y asimilados a salarios 2009 en 585 preguntas y respuestas, y el IETU de editorial iSEF. Presidente de la Comisin de Seguridad Social e infonavit en la AmCP, Colegio Profesional en el Distrito Federal. Director de Reingeniera Fiscal Patrimonial. consultoria@reingenieriafiscal.com.mx

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As las cosas, era muy sencillo en funcin a lo dispuesto en la ley: las primeras nueve horas (incluso trabajadas en un solo da) se pagaban dobles y las excedentes triples; sin embargo, en el Semanario Judicial de la Federacin de agosto de 2011, Tercer Tribunal Colegiado en materia de Trabajo del Primer Circuito publica una jurisprudencia bajo la Tesis: i.3o.T. j/27 relativa al pago de las horas extra previsto en la LFT en su artculo 68, en la que se interpreta (a nuestro criterio legisla), pues establece supuestos no contenidos en la ley, sealando que las horas extra deben contarse por da, aun cuando la ley seala horas acumuladas por semana para el efecto, y establece un criterio distinto al que tradicionalmente se ha aplicado (e insistimos contrario a la LFT a nuestro leal saber y entender, lesivo a los intereses del patrn e incluso del trabajador, como veremos ms adelante) para determinar la manera de retribuir las horas extra laboradas por un trabajador al tenor siguiente: TIEMPO EXTRAORDINARIO. MECANISMO DE CLCULO PARA SU PAGO CONFORME A LOS ARTCULOS 66 A 68 DE LA LEY FEDERAL DEL TRABAJO.-5 El artculo 66 de la Ley Federal del Trabajo establece que el tiempo extraordinario no podr exceder de tres horas diarias ni de tres veces a la semana. Por otra parte, los numerales 67 y 68 de la citada ley sealan, en cuanto a su pago, que las horas extras que no rebasen ese lmite se cubrirn con un 100% ms del salario que corresponda a las horas de la jornada, mientras que las horas que excedan de nueve a la semana debern pagarse con un 200% ms del salario respectivo. Aho ra bien, de dichos dispositivos se advierte un mecanismo para el clculo de su pago basado no slo en el mximo de nueve horas generadas en una semana, sino tambin por da, razn por la cual deber atenderse a las horas realmente laboradas por cada da. En ese sentido, si un trabajador

prest sus servicios toda una semana generando dos horas extras diarias, es claro que las primeras seis horas extras originadas en los primeros tres das sern pagadas con un 100% ms del salario, mientras que las restantes seis horas de los si guientes tres das con un 200% ms. (El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.)

En el ejemplo que utiliza el tribunal se plantean 12 horas extra laboradas (dos horas diarias, seis das a la semana), por las primeras seis horas prestadas en tres das se le pagara con 100% adicional de su salario por no rebasar ni de tres horas diarias, ni de tres a la semana. Por las seis horas restantes (dos horas extra laboradas los siguientes tres das de la semana) se le pagara a 200% de su salario adicional, por haberse rebasado el lmite de tres veces a la semana.

Interpretacin tradicional
Se entiende que el trabajador no tiene obligacin de prestar sus servicios en horas extra que excedan de tres en un da ni de tres veces en una semana. Por el total de horas extra laboradas a la semana (siempre que no exceda de nueve) el trabajador tiene derecho a una retribucin de 100% adicional. Si excede de nueve horas extra laboradas a la semana, las excedentes se debern retribuir con 200% adicional.

l artculo 67 de la LFT
establece que las horas de trabajo extraordinario se pagarn con un ciento por ciento (dobles) ms del salario que corresponda a las horas de la jornada

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Opiniones

Interpretacin del tribunal


En una liberal interpretacin de la LFT, el tribunal establece dos parmetros: 1. Horas: no pueden excederse a tres en un da (se seala la interpretacin en el mismo sentido que la tesis en cita, pero es de sealarse que el tribunal fue omiso, pues si bien lo que seala la LFT, el tribunal no se pronuncia en la tesis sobre la forma de remunerar al trabajador si labora nueve horas un solo da o si labora cuatro horas en un da, pues en nuestro criterio abiertamente se apreciara que el tribunal legisla, pues la ley es clara al afirmar que las primeras nueve horas extra laboradas a la semana [sin distinguir en qu das o cuntas horas por da] debern cubrirse dobles y el excedente triples); sin embargo, dada la ligereza y tendencia a favorecer al trabajador y en detrimento del patrn (como si la afectacin a la economa patronal no incidiera directamente en la calidad y cantidad de remuneracin al trabajador) interpretamos el sentido que a dicha circunstancia puede ser que se pronuncie dicho colegiado. Desconocemos si por omisin o por comisin, el tribunal no se pronunci a dicho respecto por no haber siquiera planteado esta hiptesis y se expone aqu atendiendo al sentido de la interpretacin letrista de la tesis, sin conceder, que si un da se exceden las tres horas debern remunerarse triples. 2. Das: el tribunal colegiado establece un nuevo criterio que consiste en que si el trabajador llegase a realizar horas extra ms de tres veces a la semana, se le tendr que retribuir el 200% de su salario por las horas excedentes por da (independientemente de que el total de horas extra laboradas a la semana sean o no mayores a nueve, es decir, por el solo hecho de rebasar el lmite de tres veces a la semana en trabajar horas extra, sin importar el nmero de horas extra trabajadas por da, las horas extra trabajadas a partir del cuarto da de la semana se retribuirn a 200%, interpretando liberalmente [legislando a nuestro criterio] pues esta interpretacin la entendemos contraria a lo que no seala el artculo 68 de la LFT).

Efectos fiscales
Conviene revisar si esta modificacin repercute en el clculo de los impuestos del trabajador: trabajador residente en el extranjero. Si se trata de un trabajador residente en el extranjero no tiene ningn efecto, recurdese que para estos trabajadores se calcula el impuesto sumando el ingreso y restando un monto mnimo y en funcin al mismo se determinar la tasa aplicable. trabajador residente en Mxico. Estos trabajadores estn a lo dispuesto en el captulo primero del ttulo cuarto de la Ley del impuesto sobre la Renta (LiSR) y el artculo 109, fraccin i, de la LiSR establece que se consideran exentos6 los ingresos por concepto de tiempo extraordinario hasta el lmite establecido en la legislacin laboral que perciban los trabajadores del salario mnimo. Para efectos de la Ley del Seguro Social (LSS) habr que revisar lo dispuesto en el artculo 27 fraccin iX. Se excluyen como integrantes del salario base de cotizacin, dada su naturaleza, los siguientes conceptos: Artculo 27. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IX. El tiempo extraordinario dentro de los mrgenes sealados en la Ley Federal del Trabajo. (El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.)

Este es el problema y de aqu que el tribunal, en nuestra opinin legisla: no hay lmite o mrgenes en las horas extra que un trabajador pueda trabajar, en todo caso dicho lmite lo imponen su capacidad fsica, su necesidad econmica y las circunstancias. En efecto, si est en riesgo la vida o la existencia misma de la fuente de trabajo, la misma LFT prev que deber laborarse hasta disipar aquellos riesgos y establece un pago igual al de la jornada. Ntese que las disposiciones relativas al tiempo extraordinario (y como dira nuestro insigne colega miguel ngel Cornejo7: Es extraordinario lo que contiene el ingrediente extra a lo ordinario) se

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encuentran contenidas en el captulo iii de la LFT, jornada de trabajo y no existe, insisto, no existe lmite alguno en la legislacin. Tan no existe que la misma ley prev que las primeras nueve horas, no lo que esta jurisprudencia seala (por ello me atrevo a sealar que legisla) se pagarn dobles (con 100% ms del salario de la jornada normal) y las excedentes triples (con 200% ms del salario de la jornada normal) al trabajador, en otras palabras, el pago de tiempo extraordinario es una indemnizacin al trabajador y en tal carcter no debe integrar salario para efectos del salario base de cotizacin (SBC) para efecto de pago de cuotas obrero patronales al instituto mexicano del Seguro Social (imSS) en trminos del artculo 27 de la ley de la materia8 (pues no constituye un pago por sus servicios y en el mismo sentido no hay tal limitante (hasta el lmite establecido en la legislacin laboral). As las cosas, no integrara o gravara el monto percibido por el hecho de haberse pagado doble o triple, sino por haberse excedido un lmite que la LFT no precisa, en nuestra opinin. An aceptando el criterio del colegiado: quienes perciban ms de un salario mnimo gozarn de una exencin, el 50% de las remuneraciones por tiempo extraordinario que no exceda el lmite previsto en la legislacin laboral y sin que esta exencin exceda del equivalente de cinco veces el salario mnimo general del rea geogrfica (SMGAG) del trabajador por cada semana de servicios. De lo anterior se desprende que los parmetros de exencin de la ley son los lmites establecidos en la LFT, conforme a la costumbre (hasta tres horas diarias y hasta tres veces a la semana). Darle efectos fiscales a la interpretacin del colegiado llevara a diversas inequidades y perjuicios a quienes supuestamente buscan proteger. En efecto: revise usted el siguiente ejemplo:

salarios mixtos y variables: no integrara por no exceder los parmetros en trminos del artculo 27, fraccin iX, de la LSS. Tratamiento para ISR, ingresos gravables segn la costumbre: Si es un trabajador de salario mnimo: ninguna, por no haber excedido las nueve horas acumuladas sealadas en el artculo 68 de la LFT. Si es un trabajador con ingreso mayor al salario mnimo: el 50% de las remuneraciones por tiempo extraordinario por no haber excedido las nueve horas acumuladas (que no exceda el lmite previsto en la legislacin laboral) y sin que esta exencin exceda del equivalente de cinco veces el SmGAG del trabajador por cada semana de servicios, es decir, estaran exentas 50% del monto de las horas extra percibidas con el lmite al monto en cinco veces el SmGAG del trabajador por semana. integracin para salarios base de cotizacin al IMSS, aplicando a pie juntillas interpretacin del tribunal: Salarios fijos: no integran, para salarios fijos en trminos del artculo 30, fraccin i, de la LSS por no corresponder a partidas recurrentes, previamente conocidas, aun cuando se excedan (segn interpretacin del tribunal los mrgenes sealados en la ley Federal del

Trabajador uno: Horas extra: Lunes 1 martes 1 mircoles 1 Jueves 4 Viernes 1 sbado 1

Como se puede apreciar, el total de horas extra trabajadas es de nueve. Conforme a la costumbre e interpretacin (correcta segn nuestro pensar) deberan pagarse al trabajador 200% de las correspondientes a la jornada habitual. Integracin para salarios base de cotizacin al IMSS, segn la costumbre: Salarios fijos: no integran, para salarios fijos en trminos del artculo 30, fraccin i, de la LSS por no corresponder a partidas recurrentes, previamente conocidas y por no exceder los parmetros en trminos del artculo 27, fraccin iX, de la LSS.

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Opiniones

trabajo en trminos del artculo 27, fraccin iX, de la LSS). salarios mixtos y variables: integraran las horas trabajadas el jueves (las cuatro, independientemente de su monto) y la hora trabajada el viernes y el sbado. As que dos trabajadores se quedan a laborar tiempo extra y con este criterio el monto final que llegar a su bolsa ser distinto (equitativo y proporcional?) aplicando esta sesuda interpretacin del tribunal a casi 100 aos de publicada la LFT. Tratamiento para ISR, ingresos gravables segn tesis: Si es un trabajador de salario mnimo: gravaran las horas trabajadas el jueves (las cuatro, independientemente de su monto) y la hora trabajada el viernes y el sbado. A ver cuntos trabajadores acceden a laborar tiempo extra en estas condiciones, es decir, con la doble jornada y el fisco encima Si es un trabajador con ingreso mayor al salario mnimo: el 50% de las remuneraciones por tiempo extraordinario de las horas extra percibidas los das lunes, martes y mircoles (que no se excede el lmite previsto en la legislacin laboral, segn el tribunal). Gravan tambin a 100% las horas trabajadas el jueves (las cuatro, independientemente de su monto) y la hora trabajada el viernes y el sbado (que exceden el lmite previsto en la legislacin laboral, segn el tribunal); es decir que tendramos tratamientos

distintos para montos (ingresos iguales o menores) derivados de esta interpretacin

Recomendaciones
Este nuevo criterio es una jurisprudencia, y si bien no es obligatoria para los patrones, s lo es para los tribunales que resuelvan un juicio en esta materia, por lo que habr que evaluar el asunto con sus asesores laborales y fiscales revisando las implicaciones del caso, y tomar las acciones que se estimen ms convenientes. Referencias bibliogrficas
1

2 3 4 5

6 7

En estos periodos el trabajador est obligado, a mandato del patrn, de forma extraordinaria a prestar sus servicios. Agregado del autor, no es texto de ley. Agregado del autor, no es texto de ley. Agregado del autor, no es texto de ley. tesis: i.3o.T. j/27, poca: Novena poca, Pgina: 1221, Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta Tomo: XXXiv, Agosto de 2011. Materia: Laboral sala: Tribunales Colegiados de Circuito. tipo: jurisprudencia. No sujetos al pago del impuesto. Contador pblico, orador y creador de su propio instituto de excelencia. Hay precedentes al respecto en la sala metropolitana del tribunal fiscal de la Federacin, y podr consultarse al respecto a nuestro amigo, el licenciado Hctor Larrinaga.

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l numeral 66 de la Ley Federal


del Trabajo establece que el tiempo extraordinario no podr exceder de tres horas diarias ni de tres veces a la semana

L.C.C. y P.C.Fi. Eduardo Lpez Lozano

Lo oscuro acabamos vindolo; lo completamente claro lleva ms tiempo. Edward Roscoe Murrow (1908-1965). Comentarista y reportero estadounidense

n el Semanario judicial de julio de 2011, la siguiente tesis que determina la inconstitucionalidad del artculo 43-A, considerando que violenta la intencin del legislador (hacer no deducible la previsin social, establecindose un tratamiento opuesto a la misma), se transcribe por su importancia: RENTA. EL ARTCULO 43-A DEL REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO EXCEDE LA FACULTAD REGLAMENTARIA DEL PRESIDENTE DE LA REPBLICA.-2 Conforme al artculo 89, fraccin I, de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos, el titular del Poder Ejecutivo Federal puede expedir normas reglamentarias de las leyes emana das del Congreso de la Unin. En relacin con lo anterior, este alto tribunal ha reconocido que no obstante el hecho de que las normas de carcter legal y las reglamentarias sean materialmente similares, provienen de distintos entes jurdicos del Estado, lo cual tiene consecuencias diferentes en ambos casos. Ahora bien, el artculo 43A del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al prever que cuando el monto de las prestaciones de previsin social exceda los lmites establecidos en el artculo 31, fraccin XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, dicho excedente ser deducible nicamente

Licenciado en contadura por la UNAM, certificado. Expositor en el IEE y en el SAT, as como en diversos colegios de contadores pblicos y universidades. Consultor fiscal independiente. Autor de los libros: La reforma 2008 para salarios en el impuesto sobre la renta; Los ingresos asimilados a salarios; Anlisis integral del nuevo impuesto empresarial a tasa nica. Alcances, riesgos y alternativas; 500 preguntas y respuestas sobre sueldos y asimilados 2008, Rgimen fiscal de sueldos y asimilados a salarios 2009 en 585 preguntas y respuestas, y el IETU de editorial iSEF. Presidente de la Comisin de Seguridad Social e infonavit en la AmCP, Colegio Profesional en el Distrito Federal. Director de Reingeniera Fiscal Patrimonial. consultoria@reingenieriafiscal.com.mx

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Opiniones

La previsin social1 sigue tan campante

cuando el patrn cubra por cuenta del trabajador el impuesto que corresponda al excedente, considerndose como ingreso para el trabajador por el mismo concepto, debiendo efectuarse las retenciones respectivas, pretende subsanar los vicios de inconstitucionalidad contenidos en el precepto legal que debera nicamente reglamentar, lo cual se materializara al permitir la deduccin de los gastos de previsin social, en lo referente al excedente erogado que no hubiera podido deducirse en los trminos del indicado artculo 31, fraccin XII, lo que excede la facultad reglamentaria del Presidente de la Repblica, pues contradice lo dispuesto legalmente, ya que la intencin del legislador era limitar la deduccin de los gastos de previsin social, mientras que la de la disposicin reglamentaria es establecer requisitos para hacer deducible la parte que la ley no autoriza deducir. Dicha situacin va ms all de lo que la facultad reglamentaria del Ejecutivo Federal puede aportar al ordenamiento, considerando que el artculo 31, fraccin XII, declarado in constitucional por el Tribunal en Pleno, no ha sido modificado por el rgano del Estado al que le corresponde tal funcin; por ende, los vicios de incons titucionalidad observados por la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, an afectan a dicho numeral. Amparo en revisin 619/2010.- Conductores Tecnolgicos de Jurez, S.A. de C.V.- 27 de octubre de 2010.- Unanimidad de cuatro votos.- Ponente: Jos Ramn Cosso Daz.- Secretario: Juan Carlos Roa Jacobo. (El uso de negrillas y negrillas cursivas dentro del texto es nuestro.)

La intencin del legislador era limitar la deduccin de los gastos de previsin social, mientras que la de la disposicin reglamentaria es establecer requisitos para hacer deducible la parte que la ley no autoriza deducir
trabajadores y generalmente menor a 30% del impuesto sobre la renta [iSR] a la persona moral y al 10% de la participacin de los trabajadores en las utilidades de las empresas [PTU]), con esta tesis esa posibilidad empieza a diluirse. La Corte termina esa pretensin. Estimo que el SAT deba incorporar (como opcin a los contribuyentes)5 una regla semejante6 en la Resolucin miscelnea Fiscal 2011-2012. Referencias bibliogrficas
1

Las razones para determinar la inconstitucionalidad del artculo seala la Corte son que pretende subsanar los vicios de inconstitucionalidad (este razonamiento de la Suprema Corte de justicia de la Nacin [SCjN] deriva del hecho que el artculo reglamentado 321, fraccin Xii, de la Ley del impuesto sobre la Renta (LiSR) est declarado inconstitucional) contenidos en el precepto legal que debera nicamente reglamentar, lo cual se materializara al permitir la deduccin de los gastos de previsin social. me parece que la Sala y su proyectista se equivocan:3 (la intencin de la) disposicin reglamentaria es establecer requisitos para hacer deducible la parte que la ley no autoriza deducir. Con ello, la deduccin de la previsin social se materializa (que paradjico) con esta misma tesis y por la vigencia de las jurisprudencias que declaran inconstitucional el artculo 31, fraccin XII, de la LISR. Por cierto, la parte final de la mencionada tesis termina confirmando la vigencia de las mismas. Entendemos que la autoridad administrativa pretendi (bajo el dicho mexicano que reza de lo perdido lo que aparezca4) darle una salida a los contribuyentes que entreguen previsin social por encima de los mrgenes sealados en la LiSR, no subsanar la inconstitucionalidad como seala la tesis, lo que no slo es ingenuo, sino elemental. La autoridad busc recaudar dando al patrn una opcin: pagar una tasa menor (correspondiente a ese ingreso de los

Para un acercamiento o anlisis detallado del tema, pongo a su consideracin mi obra Estudio Integral de la Previsin social 2003-2011, Porra. registro no. 161487. localizacin: Novena poca, instancia: Primera Sala, Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta. XXXiv, Julio de 2011, Pgina: 308. Tesis: 1a. CXv/2011. Tesis Aislada. materia(s): Constitucional. Se aferran a su parecer, no por verdadero sino por suyo: San Agustn (354-430), obispo y filsofo. Los hombres sabios nos han enseado que no slo hay que elegir entre los males el menor, sino tambin sacar de ellos todo el bien que puedan contener: marco (106 AC-43 AC), escritor, orador y poltico romano. Acorde con los principios de reserva de ley, legalidad tributaria y el espritu y razn de ser de la misma resolucin. y ojal estableciera como obligatoria para su personal mi obra, revise al respecto la referencia 1.

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L.D. Hctor Avia Mjica

Introduccin
El 6 de diciembre de 2011 se publicaron en la pgina de internet del Servicio de Administracin Tributaria ([SAT], www.sat.gob.mx) los criterios normativos aprobados al segundo semestre de 2011, donde hay que recordar que el Comit de Normatividad del SAT sesiona de forma peridica con el objeto de emitir dichos criterios con la finalidad de llevar a cabo una interpretacin adecuada de la legislacin fiscal. Es por ello que con fundamento en los artculos 35 del Cdigo Fiscal de la Federacin (CFF) y 22, fraccin ii, del Reglamento interior del Servicio de Administracin Tributaria (RiSAT), se le otorga a la Administracin General jurdica la facultad de establecer el criterio de interpretacin que las unidades administrativas del SAT debern seguir, por tanto, a continuacin comentaremos los criterios aprobados durante el segundo semestre de 2011.

Criterios normativos
Uno de los criterios modificados es el 107/2010/IVA Exenciones. Publicaciones electrnicas, para quedar como sigue: Criterio 107/2010/IVA. Libros contenidos en medios electrnicos o auditivos. Tratamiento en materia de impuesto al valor agregado. De conformidad con el artculo 2o.A, fraccin I, inciso i) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el impuesto se calcular aplicando la tasa

del 0% a los valores a que se refiere dicha Ley, cuando se enajenen libros, peridicos y revistas, que editen los propios contribuyentes. El artculo 9o., fraccin III de la Ley del Impuesto al Valor Agre gado establece que no se pagar el citado impuesto, tratndose de la enajenacin de libros, peridicos y revistas, as como el derecho para usar o explotar una obra, que realice su autor. El artculo 20, fraccin V de la Ley del Impuesto al Valor Agrega do establece que no se pagar el impuesto por el uso o goce tempo ral de libros, peridicos y revistas. El referido 2o.A, fraccin I, inciso i) dispone que, para los efectos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se considera libro toda publicacin, unitaria, no peridica, impresa en cualquier soporte, cuya edicin se haga en un volumen o en varios volme nes. De igual forma, el artculo en comento seala que, dentro del concepto de libros, no que dan comprendidas aquellas

Licenciado en derecho por la UDLA-Puebla. Colaborador en el departamento de Consultora Telefnica de Suscriptores de Grupo Gasca. havina@grupogasca.com.mx

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Defensa fiscal

Criterios normativos del segundo semestre de 2011

publicaciones peridicas ampara das bajo el mismo ttulo o deno minacin y con diferente contenido entre una publicacin y otra. Por ltimo, establece que se conside ra que forman parte de los libros, los materiales complementarios que se acompaen a ellos, cuando no sean susceptibles de comercia lizarse separadamente. Se entiende que no tienen la caracterstica de complementarios cuando los ma teriales pueden comercializarse independientemente del libro. El artculo 5 del Cdigo Fiscal de la Federacin seala que a falta de norma fiscal expresa, se aplicarn supletoriamente las dis posiciones del derecho federal comn cuando no sean contrarias a la naturaleza propia del derecho fiscal. Por su parte, el artculo 16 de la Ley Federal del Derecho de Autor establece que las obras podr hacerse del conocimiento pblico, entre otros actos, median te la publicacin, misma que se define en la fraccin II de dicho artculo como la reproduccin de la obra en forma tangible y su puesta a disposicin del pblico mediante ejemplares, o su alma cenamiento permanente o provi sional por medios electrnicos, que permitan al pblico leerla o cono cerla visual, tctil o auditivamente. De una interpretacin armnica de las disposiciones legales antes expuestas, se desprende que la definicin del trmino libro esta blecido en la Ley del Impuesto al Valor Agregado, por aplicacin supletoria del artculo 16 de la Ley Federal del Derecho de Autor, incluye aquellos libros contenidos en medios electrnicos y auditi vos; en este sentido, para los efectos de los artculos 2o.A, fraccin I, inciso i); 9 fraccin III, y 20 fraccin V de la Ley del

Impuesto al Valor Agregado, se aplicar la tasa del 0% a la enajenacin de libros contenidos en medios electrnicos o auditivos que editen los propios contribuyentes; no se pagar el impuesto por la enajenacin de libros conte nidos en medios electrnicos o auditivos que realice su autor, o por otorgar el uso o goce temporal de libros contenidos en medios electrnicos o auditi vos segn sea el caso. Por otro lado, se deroga el criterio normativo 57/2010/ISR Bienes que se adquieren para darlos en alquiler o arrendamiento a terceros. Forman parte del activo fijo, en el cual se sealaba que de conformidad con el artculo 38 de la Ley del impuesto sobre la Renta (LISR), activo fijo es el conjunto de bienes tangibles que utilizan los contribuyentes para la realizacin de sus actividades y que se demeritan por el uso en el servicio del contribuyente y por el transcurso del tiempo, cuya finalidad es la utilizacin para el desarrollo de las actividades del contribuyente, y no la de ser enajenados dentro del curso normal de sus operaciones. Asimismo, estableca que si la actividad del contribuyente consiste en la distribucin y alquiler de videogramas, audiogramas, videos digitales, pelculas cinematogrficas y cualquier otro medio anlogo, se considera que stos forman parte de su activo fijo. En tal virtud, no pueden considerarse como parte del costo de lo vendido en trminos del artculo 29, fraccin ii, de la misma ley. Dentro del documento donde se dan a conocer los criterios, se hace mencin de la creacin del Apndice Histrico de los criterios normativos relacionados con comprobantes fiscales, donde se establece que derivado de la reforma al texto del artculo 29 del CFF, vigente a partir del 1 de enero de 2011, que establece la obligacin de expedir comprobantes por las actividades que se realicen, y por tanto los contribuyentes debern emitirlos mediante documentos digitales; se cre el apndice de criterios relacionados con comprobantes fiscales a fin de concentrar aquellos criterios que se quedan sin materia debido a esta reforma, por lo que a continuacin se detallan los criterios que se integran a dicho apndice: 19/2009/CFF. Enajenacin de negociaciones. No es necesario que adicionalmente se expida el comprobante fiscal que desglose la cantidad, clase de mercancas, as como valor unitario, si dicha informacin consta en la escritura pblica o pliza. El artculo 29 del Cdigo Fiscal de la Federacin dispone que cuando las leyes fiscales establezcan la obligacin de expedir comprobantes por las actividades que se realicen, dichos comprobantes debern reunir los requisi tos que seala el artculo 29A del Cdigo en comento. El artculo 29A, fracciones V y VI del Cdigo Fiscal de la Federacin establece que los comprobantes, adems de los requisitos a que se refiere el artculo 29 del citado Cdigo, debern sealar la cantidad y clase de mercancas o descripcin del servicio que amparen, as como el valor unitario consignado en nmero e importe total consignado en nmero o

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letra, as como el monto de los impuestos que en los trminos de las disposiciones fiscales deban trasladar se, desglosado por tasa de impuesto, en su caso. La regla I.2.10.2., fraccin III de la Resolucin Mis celnea Fiscal para 2010, seala que no se requiere de la expedicin de comprobantes impresos por estableci mientos autorizados, en operaciones celebradas ante fedatario pblico que se hagan constar en escritura pblica o pliza. El artculo 50 del Reglamento del Cdigo Fiscal de la Federacin seala que para los efectos del artculo 29A, fraccin V del Cdigo Fiscal de la Federacin, se considera que se cumple con el requisito de sealar la clase de mercanca, cuando sta se describa detallada mente considerando sus caractersticas esenciales como son marca, modelo, nmero de serie, especificaciones tcnicas o comerciales, a fin de distinguirlas de otras similares. De las anteriores consideraciones, en el supuesto en que se celebre la enajenacin de negociaciones ante un fedatario pblico y por ende dicha operacin sea elevada a escritura pblica o pliza, no ser ne cesario que adicionalmente se expida comprobante fiscal que desglose la cantidad y clase de mercancas, as como el valor unitario consignado en nmero, siempre que en la escritura pblica o pliza se seale la clase de mercanca y se consigne el valor de cada concepto que conforma el activo de manera que per mita identificarlos en trminos genricos, a fin de que la suma de importes que correspondan a cada con cepto coincida con la cantidad total que se refleje en la factura que, en su caso, se expida y que el impuesto al valor agregado trasladado por dicha enajenacin se encuentre pagado y desglosado en la escritura pblica o pliza. 74/2009/ISR. Comprobantes simplificados. No es necesario que contengan la leyenda preimpresa Efectos fiscales al pago. De conformidad con el artculo 133, fraccin III, de la Ley del Impuesto sobre la Renta las personas fsicas con actividades empresariales y profesionales estn obligadas a expedir y conservar comprobantes que acrediten los ingresos que perciban, mismos que debern reunir los requisitos establecidos en el Cdigo Fiscal de la Federacin y su Reglamento. Los comprobantes que se emitan debern contener la leyenda preimpresa Efectos fiscales al pago.

Sin embargo, el artculo 29A del Cdigo Fiscal de la Federacin vigente hasta diciembre de 2010, estable ce que los contribuyentes que realicen operaciones con el pblico en general, respecto de dichas operaciones debern expedir comprobantes simplificados en los trminos que seale el Reglamento de dicho Cdigo. Al respecto, el artculo 51, fraccin I, del Reglamen to del Cdigo Fiscal de la Federacin, establece que los contribuyentes que realicen enajenaciones o presten servicios al pblico en general y siempre que en la documentacin comprobatoria no se haga la separacin expresa entre el valor de la contraprestacin pactada y el monto del impuesto al valor agregado que se tenga que pagar con motivo de dicha operacin, podrn expedir su documentacin comprobatoria cuyo nico contenido sern los requisitos a que se refiere el ar tculo 29A, fracciones I, II y III, del Cdigo Fiscal de la Fe deracin y que sealen adems el importe total de la operacin consignado en nmero o letra. Por lo anterior, los comprobantes simplificados que expidan los contribuyentes en los trminos del artculo 51, fraccin I, del Reglamento del Cdigo Fiscal de la Federacin, no es necesario que contengan preimpresa la leyenda Efectos fiscales al pago, en virtud de que el citado artculo 51 no establece dicho requisito. 14/2010/CFF. Obligacin de expedir comprobantes por los actos o actividades que realicen los contribuyentes. Fundamentacin de las resoluciones que determinan multas. De conformidad con el artculo 29, cuarto prrafo del Cdigo Fiscal de la Federacin, los contribuyentes que cuenten con local fijo tendrn que expedir los comprobantes por los actos o actividades que realicen con el pblico en general, as, en dicho precepto se establece una obligacin genrica de carcter sustan tivo. No obstante, con el objeto de que la determinacin de sanciones quede debidamente fundada en la reso lucin respectiva se deber sealar, adems de los artculos 29 y 29A del Cdigo Fiscal de la Federacin, las disposiciones de los ordenamientos fiscales espec ficos; esto de conformidad con el primer prrafo de los artculos 1o., 29 y 38 de dicho ordenamiento. 16/2010/CFF. Comprobantes fiscales. Pueden expedirse consignando valores en moneda extranjera.

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Defensa fiscal

El artculo 29 del Cdigo Fiscal de la Federacin establece la obligacin a los contribuyentes de expedir comprobantes fiscales; asimismo, el artculo 29A del citado ordenamiento regula los requisitos que deben cumplir dichos comprobantes, estableciendo para tal efecto en la fraccin VI que se debe sealar el valor unitario consignado en nmero e importe total consignado en nmero o letra, as como el monto de los impuestos que en los trminos de las disposiciones fiscales deban trasladarse, desglosados por tasa de impuesto, en su caso. Por lo anterior, de una interpretacin armnica a los preceptos fiscales en comento, se puede concluir que al no establecerse expresamente que el valor unitario debe consignarse en moneda nacional en los comprobantes fiscales, es posible que el mismo sea expresado en moneda extranjera. 34/2010/CFF. Infracciones por la expedicin de comprobantes. Cuando los contribuyentes expidan comprobantes fiscales y omitan uno o ms de los requisitos que las disposiciones fiscales exigen, se comete la infraccin prevista en el artculo 83, fraccin VII del Cdigo Fiscal de la Fe deracin. 77/2010/ISR. Comprobantes mdicos y dentales. Basta con que se establezca en ellos un elemento de conviccin con el que se pueda acreditar que el prestador de servicios cuenta con ttulo profesional de mdico. El artculo 176, fraccin I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta estable ce que se consideran deducciones personales, entre otras, los pagos por honorarios mdicos y dentales, as como los gastos hospitalarios efectuados por el contribuyente para s, su cnyuge o la persona con quien viva en concubinato y para sus ascendientes o descendientes en lnea recta. Por su parte, el artculo 240, ltimo prrafo del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que slo podrn deducirse los pagos por honorarios mdicos y dentales, cuando en el recibo correspondiente se haga constar que quien presta el servicio cuenta con ttulo profesional de mdico o de cirujano dentista. Ahora bien, el artculo 83 de la Ley General de Salud establece que quienes ejerzan las actividades profesionales, tcnicas y auxiliares y las es pecialidades a que se refiere el Captulo I del Ttulo IV, debern poner a la vista del pblico un anuncio que indique la institucin que les expidi el ttu lo, diploma o certificado y, en su caso, el nmero de su correspondiente cdula profesional. Iguales menciones debern consignarse en los documen tos y papelera que utilicen en el ejercicio de tales actividades y en la publi cidad que realicen a su respecto. El artculo 21 de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente esta blece que en todo caso la actuacin del contribuyente se presume realizada de buena fe. Dado lo anterior, de un anlisis sistemtico a los preceptos en comento, las reas encargadas de recibir y analizar la documentacin comprobatoria

con la cual los contribuyentes pre tendan deducir los pagos por con cepto de honorarios mdi cos, considerarn que se cumple con el requisito establecido en el ar tculo 240, ltimo prrafo del Reglamento de la Ley del Im puesto sobre la Renta, cuando en ella se plasme los elementos de conviccin con que cuente el particular para acreditar la cali dad de mdico por parte del prestador de servicios, y que pueden ser, entre otros: I. Cuando en la descripcin del servicio que se ampara se manifieste que se trata de una consulta mdica, dental o cualquier otro trmino similar; y, II. Que quien expide el com probante se ostente como profe sional mdico o cirujano dentista.

De la misma manera, en el documento en cuestin se lleva a cabo la creacin del Apndice Histrico de los criterios normativos en materia del impuesto sobre tenencia o uso de vehculos (iSTUv), esto como resultado del Decreto por el que se reforman, adicionan, derogan y abrogan diversas disposiciones de la Ley de Coordinacin Fiscal, de la Ley del impuesto sobre Tenencia o Uso de vehculos y de la Ley del impuesto Especial sobre Produccin y Servicios, publicado en el Diario Oficial de la Federacin (DOF) el 21 de diciembre de 2007, cuyo artculo 3 establece la abrogacin de la Ley del impuesto sobre Tenencia o Uso de vehculos (LiSTUv), publicada en el DOF el 30 de diciembre de 1980, por tanto, se crea el apndice histrico que concentra los criterios emitidos respecto de dicha carga tributaria al tenor del siguiente cuadro:

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118/2010/ISTUV. Vehculos convertidos a un modelo ms reciente. Considerando la definicin de vehculo nuevo establecida en el artculo 1A, fraccin I de la Ley del Impuesto sobre Tenencia o Uso de Vehculos, los vehculos que han sido convertidos a un modelo reciente a travs de la adaptacin de carrocera, motor u otros acce sorios, causaran el impuesto con base en las disposiciones aplica bles a los vehculos usados, toda vez que no encuadran en los su puestos establecidos en la norma citada para ser considerados como vehculos nuevos. Por ello, se debe seguir el procedimiento para el clculo del impuesto establecido en los artculos 15B y 15C de la ley en comento. 119/2010/ISTUV. Adquisicin de vehculos mediante remate o adjudicacin. El artculo 3, fraccin I, de la Ley del Impuesto sobre Tenencia o Uso de Vehculos, seala que son responsables solidarios del pago de adeudos de dicho impuesto quienes por cualquier ttulo adquieran la propiedad, tenencia o uso del vehculo, aun cuando se trate de personas que no estn obligadas al pago de este impuesto. El artculo 187 del Cdigo Fiscal de la Federacin establece que en caso de remate o adjudi cacin, los bienes pasarn a propiedad del adquirente, libres de gravmenes y, tratndose de bienes inmuebles, la autoridad ejecutora tramitar su cancelacin ante el registro pblico. En ese sentido, el artculo 187 del Cdigo mencionado, no puede

interpretarse como una exencin en materia del impuesto sobre tenencia o uso de vehculos, por que dicho artculo se refiere a gravmenes reales y no al caso de contribuciones; por otro lado, se contravendra lo dispuesto en el artculo 3, de la ley de la ma teria, el cual seala que es res ponsable solidario quien adquiera el vehculo por cualquier ttulo. 120/2010/ISTUV. Determinacin del peso vehicular y del peso bruto mximo vehicular de tractocamiones. De conformidad con el artculo 5, ltimo prrafo, de la Ley del Impuesto sobre Tenencia o Uso de Vehculos se desprende que nicamente el uso o tenencia del tractocamin est gravado por el impuesto, y no as el de las uni dades de arrastre denominadas semirremolques o remolques. Sin embargo, para la determi nacin tanto del peso vehicular, como del peso bruto mximo vehicular, debe considerarse la unidad de arrastre, puesto que ambos pesos se refieren necesa riamente a la combinacin y no al tracto camin aisladamente de conformidad con el propio artculo 5, fraccin IV de la misma ley.

Los criterios normativos derogados y los integrados a los apndices histricos, no pierden su vigencia y aplicacin respecto de las situaciones jurdicas y de hecho que en su momento regularon

Por ltimo, dentro del documento donde se dan a conocer los criterios normativos aprobados para el segundo semestre de 2011, se hace mencin sobre la conservacin de los apndices concernientes a criterios relacionados con: Criterios histricos de la Ley del impuesto al Activo (LimPAC). Criterios normativos derogados. Antecedentes e ndices.

Cabe sealar que el oficio de los criterios normativos en cuestin se dio a conocer a travs de la red informtica interna del SAT incorporndose al Sistema nico de Normatividad (SUN), para su debida aplicacin y observancia por parte de los servidores pblicos en trminos del artculo 6 del RiSAT, y se dio a conocer a los particulares a travs de la pgina de internet de dicho rgano desconcentrado de conformidad con la regla i.2.14.3. de la Resolucin miscelnea Fiscal para 2011 (RmF-11). No se omite sealar que los criterios emitidos al segundo semestre de 2011, sern codificados con el nmero que les corresponda e integrados en la publicacin del Boletn 2011 que Compila los Criterios Normativos. Los criterios normativos derogados y los integrados a los apndices histricos, no pierden su vigencia y aplicacin respecto de las situaciones jurdicas y de hecho que en su momento regularon. El contenido de dicho oficio ha sido clasificado como informacin pblica de conformidad con el artculo 14, fraccin vi, de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la informacin Pblica Gubernamental (LFTAiPG).

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Defensa fiscal

Derecho al mnimo vital


L.D. Hctor Avia Mjica

Introduccin
Hace unas semanas, la Procuradura de la Defensa del Contribuyente (Prodecon), a travs de un documento publicado en su pgina de internet (http://prodecon.gob.mx/), coment lo que dijo la Suprema Corte de justicia de la Nacin (SCjN) sobre el mnimo vital de los contribuyentes, en donde se hizo mencin de que dicha Corte resolvi en septiembre pasado una serie de juicios de amparo interpuestos en contra de lo dispuesto por el artculo 177 y la derogacin del artculo 178, ambos de la Ley del impuesto sobre la Renta (LiSR) vigente a partir del 1 de octubre de 2007. Cabe sealar que en dichos amparos se suscit, como tema principal, la delimitacin del derecho al mnimo vital, pero, de qu trata o a qu se refiere dicho derecho? Para dar respuesta a esta interrogante, en el presente artculo comentaremos qu se entiende por el mnimo vital, y posteriormente haremos mencin de lo expresado por la Prodecon en su pgina de internet.

Derecho al mnimo vital


De entrada, podemos sealar que el derecho al mnimo vital es aquel que obliga al legislador a analizar si la persona que no dispone de los recursos materiales para subsistir de manera digna, debe ser o no sujeta de ciertas cargas fiscales. Recordemos que la Constitucin Poltica de los Estado Unidos mexicanos, en su artculo 31, fraccin iv, establece lo siguiente: Artculo 31. Son obligaciones de los mexicanos: ............................................................

Licenciado en derecho por la UDLA-Puebla. Colaborador en el departamento de Consultora Telefnica de Suscriptores de Grupo Gasca. havina@grupogasca.com.mx

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IV. Contribuir para los gastos pblicos, as de la Federacin, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que resi dan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.

Como apoyo a lo anterior, transcribimos la siguiente jurisprudencia emitida por el Pleno de la SCjN, que a la letra seala: Registro No. 232797 Localizacin: Sptima poca Instancia: Pleno Fuente: Semanario Judicial de la Federacin 9196 Primera Parte Pgina: 173 Jurisprudencia Materia(s): Constitucional, Administrativa IMPUESTOS, PRINCIPIO DE LEGALIDAD QUE EN MATERIA DE, CONSAGRA LA CONSTITUCIN FEDERAL.- El principio de legalidad se encuentra claramente establecido por el artculo 31 constitucional, al expresar, en su fraccin IV, que los mexicanos deben contribuir para los gastos pblicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes y est, adems, minuciosamente reglamentado en su aspecto formal, por diversos preceptos que se refieren a la expedicin de la Ley General de Ingresos, en la que se determinan los impuestos que se causarn y recaudarn durante el perodo que la misma abarca. Por otra parte, examinando atentamente este principio de legalidad, a la luz del sistema general que informa nuestras disposiciones constitucionales en materia impositiva y de explicacin racional e histrica, se encuentra que la necesidad de que la carga tributaria de los gobernados est establecida en una ley, no significa tan solo que el acto creador del im puesto deba emanar de aquel poder que, conforme a la Constitucin del Estado, est encargado de la funcin legislativa, ya que as se satisface la exigencia de que sean los propios gobernados, a travs de sus representan tes, los que determinen las cargas fiscales que deben soportar, sino fundamentalmente que los caracteres esenciales del impuesto y la forma, contenido y alcance de la obligacin tributaria, estn consignados de manera expresa en la ley, de tal modo que no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a ttulo particular, sino que el sujeto pasivo de la relacin tributaria pueda, en todo momento, conocer la forma cierta de contribuir para los gastos pblicos del Estado, y a la autoridad no queda otra cosa sino aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria, dictadas con anterioridad al caso concre to de cada causante. Esto, por lo dems, es consecuencia del principio ge neral de legalidad, conforme al cual ningn rgano del Estado puede realizar actos individuales que no estn previstos y autorizados por disposicin general anterior, y est reconocido por el artculo 14 de nuestra Ley Fundamental. Lo contrario, es decir, la arbitrariedad en la imposicin, la imprevisibilidad en las cargas tributarias y los impuestos que no tengan un claro apoyo legal, deben considerarse absolutamente proscritos en el rgimen constitucional mexicano, sea cual fuere el pretexto con que pretenda justificrseles. En cuanto a equidad se refiere, podemos sealar que dicho principio seala, a grandes rasgos, que se debe tratar igual a los iguales y desigual a los desiguales; en otras palabras, es aquel principio que responde

Como podemos observar, dentro del artculo se establecen tres principios constitucionales aplicables en la materia fiscal: el de legalidad, el de equidad y el de proporcionalidad. El primero de dichos principios hace referencia a que las contribuciones y su regulacin, deben estar plenamente definidas en la ley para que con ello se cuente con la obligacin de cumplirlas y, a su vez, de hacer valer nuestros derechos, ah mismo determinados. En otras palabras, podemos sealar que se trata de la necesidad de que la carga tributaria de los gobernados est establecida en una ley, lo cual no significa slo que el acto creador del impuesto deba emanar de aquel poder que tiene a su cargo la funcin legislativa, sino tambin que los caracteres esenciales del impuesto y la forma, contenido y alcance de la obligacin tributaria, estn consignados de manera expresa en la norma, de modo que no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a ttulo particular; sino que el sujeto pasivo de la relacin tributaria pueda, en todo momento, conocer la forma de contribuir para los gastos pblicos a los que se vea afecto y a la autoridad no le quede otra cosa sino aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria, dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante.

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Defensa fiscal

al hecho de que los sujetos afectos a alguna contribucin que se encuentran en una misma hiptesis de causacin, deben guardar una idntica situacin frente a la norma jurdica que la regula, lo que a la vez implica que las disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma situacin y de manera desigual a los sujetos del gravamen que se ubiquen en una situacin diversa, implicando, adems, que para poder cumplir con este principio, el legislador no slo est facultado, sino que adems se encuentra obligado a crear categoras o clasificaciones de contribuyentes, a condicin de que stas no sean caprichosas o arbitrarias, o creadas para hostilizar a determinadas clases o universalidades de causantes. Como apoyo a lo referido en el prrafo anterior, transcribimos la siguiente jurisprudencia emitida por el Pleno de la SCjN, cuyo texto seala: Registro No. 192290 Localizacin: Novena poca Instancia: Pleno Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta XI, Marzo de 2000 Pgina: 35 Tesis: P./J. 24/2000 Jurisprudencia Materia(s): Constitucional, Administrativa IMPUESTOS. PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA PREVISTO POR EL ARTCULO 31, FRACCIN IV, CONSTITUCIONAL.- De una revisin a las diversas tesis sustentadas por esta Suprema Corte de Justicia de la Nacin, en torno al principio de equidad tributaria previsto por el artculo 31, fraccin IV, de la Constitucin Federal, necesariamente se llega a la conclusin de que, en esencia, este principio exige que los contribuyentes de un impuesto que se encuentran en una misma hip tesis de causacin, deben guardar una idntica situacin frente a la norma jurdica que lo regula, lo que a la vez implica que las disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma situacin y de manera desigual a los sujetos del grava men que se ubiquen en una situacin diversa, implicando, adems, que para poder cumplir con este principio el legislador no slo est facultado, sino que tiene obligacin de crear categoras o clasificaciones de contribuyentes, a condicin de que stas no sean caprichosas o

arbitrarias, o creadas para hostilizar a determinadas clases o universalidades de causantes, esto es, que se sustenten en bases objetivas que justifiquen el trata miento diferente entre una y otra categora, y que pueden responder a finalidades econmicas o sociales, razones de poltica fiscal o incluso extrafiscales.

Por lo que respecta a la proporcionalidad, podemos sealar que se trata de aquel principio que establece que la contribucin al gasto pblico deber ser en funcin a los ingresos obtenidos, es decir, quien gana ms paga una mayor cantidad y quien gana menos paga una cantidad menor, o en otras palabras, quienes cuentan con mayores posibilidades econmicas tributarn en forma cualitativamente superior a la de quienes tienen posibilidades ms reducidas. Como apoyo a lo anterior, transcribimos la siguiente tesis aislada, que si bien la misma trata sobre las diferencias entre el principio de proporcionalidad y la proporcionalidad tributaria, logra sealarnos que debe considerarse como tales: Registro No. 168824 Localizacin: Novena poca Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta XXVIII, Septiembre de 2008 Pgina: 1392 Tesis: I.4o.C.26 K Tesis Aislada Materia(s): Comn PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD Y PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. SUS DIFERENCIAS.- No debe confundirse el principio de proporcionalidad enten dido como herramienta de interpretacin para establecer los lmites en la relacin de los principios constituciona les contendientes en caso de colisin, ya entre ellos o con algn bien jurdico constitucionalmente legtimo, con el concepto fiscal contenido en la fraccin IV del artculo 31 constitucional. Efectivamente, el principio de propor cionalidad como instrumento de interpretacin, sirve para hacer una ponderacin sobre la idoneidad, fin legtimo y debida adecuacin de la intervencin estatal en los derechos fundamentales del gobernado. Tambin supone una caracterstica de necesidad e indispensabilidad de

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la intervencin por una parte, al tiempo que de moderacin por otra. En suma, la estructura argu mentativa del principio de propor cionalidad es la siguiente: 1) determinar la importancia del de recho fundamental y el fin judicial o legislativo que se le opone; 2) comparar la relevancia de ambos, es decir, las intensidades en que ste se beneficia por la intervencin en aqul; y 3) formular una regla de precedencia entre dichas posi ciones, que disponga cul de dichos intereses debe ceder frente al otro en el caso concreto, si el protegi do por el derecho fundamental o el principio constitucional que apoya el fin judicial o legislativo; en cambio, el principio de propor cionalidad tributaria se refiere a la capacidad econmica de los contribuyentes, estableciendo una premisa de contribucin conforme a la cual quienes cuentan con mayores posibilidades econmicas tributarn en forma cualitativamen te superior a la de quienes tienen posibilidades ms reducidas.

A continuacin transcribimos una jurisprudencia que nos seala que la capacidad contributiva consiste en la potencialidad real de contribuir a los gastos pblicos: Registro No. 192849 Localizacin: Novena poca Instancia: Pleno Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta X, Noviembre de 1999 Pgina: 22 Tesis: P./J. 109/99 Jurisprudencia Materia(s): Constitucional, Admi nistrativa CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONSISTE EN LA POTENCIALIDAD REAL DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS PBLICOS.- Esta Suprema Corte de Justicia de la Nacin, ha sostenido que el prin cipio de proporcionalidad tributaria exigido por el artculo 31, fraccin IV, de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos, consiste en que los sujetos pasivos de un tributo deben contribuir a los gastos pblicos en funcin de su respectiva capacidad contribu tiva. Lo anterior significa que para que un gravamen sea proporcional, se requiere que el hecho imponible del tributo establecido por el Es tado, refleje una autntica mani festacin de capacidad econmica del sujeto pasivo, entendida sta como la potencialidad real de contribuir a los gastos pblicos. Ahora bien, tomando en conside racin que todos los presupuestos de hecho de los impuestos deben tener una naturaleza econmica en forma de una situacin o de un movimiento de riqueza y que las consecuencias tributarias son me didas en funcin de esta riqueza,

debe concluirse que es necesaria una estrecha relacin entre el hecho imponible y la base grava ble a la que se aplica la tasa o tarifa del impuesto.

En estrecha relacin con el principio de proporcionalidad, encontramos, de igual manera el de capacidad contributiva, que si bien no se encuentra manifestada de manera concreta en el artculo 31, fraccin iv, de nuestra Ley Suprema, s se regula en nuestro sistema tributario, incluso algunos doctrinarios consideran que el segundo forma parte del primero pero la diferencia entre dichos principios radica en que el primero manifiesta una capacidad econmica y el segundo manifiesta la capacidad real de contribuir, ya que el hecho de que contemos con la primera no necesariamente significa que contemos con la segunda.

Habiendo ya sealado un breve resumen de algunos de los principales principios tributarios, es importante sealar que, aunado a ellos, debemos considerar otro, siendo ste el de mnimo vital. Es un hecho, como lo vimos, que los contribuyentes debemos hacer frente a la obligacin tributaria de acuerdo con nuestra capacidad real para contribuir y no a nuestra capacidad econmica, as como tambin que el pago de las contribuciones deben ser ms acordes con nuestra realidad social y econmica, debindose proteger en mayor medida los elementos de subsistencia de los gobernados. Por tanto, el derecho al mnimo vital obliga al legislador a analizar si la persona que no dispone de los recursos materiales necesarios para subsistir de manera digna, debe ser o no sujeta de ciertas cargas fiscales que le ocasionen una situacin de carencia. Cabe sealar que dicho principio es de gran trascendencia para las personas fsicas tanto en materia constitucional como en materia fiscal, como lo ha manifestado la SCjN. incluso se puede considerar que el derecho al mnimo vital constituye una garanta fundada en la dignidad humana y como presupuesto del Estado democrtico, de manera que los principios especiales que rigen el sistema tributario han de ser interpretados a la luz de los principios fundamentales que informan toda la Constitucin, como lo establece la siguiente

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tesis aislada emitida por la Primera Sala de la SCjN, que a la letra seala: Registro No. 172546 Localizacin: Novena poca Instancia: Primera Sala Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta XXV, Mayo de 2007 Pgina: 792 Tesis: 1a. XCVIII/2007 Tesis Aislada Materia(s): Constitucional, Administrativa DERECHO AL MNIMO VITAL. CONSTITUYE UN LMITE FRENTE AL LEGISLADOR EN LA IMPOSICIN DEL TRIBUTO.- En el marco que corres ponde a la materia fiscal, el derecho al mnimo vital constituye una garanta fundada en la dignidad humana y como presupuesto del Estado democrti co, de tal manera que los principios especiales que rigen el sistema tributario han de ser interpretados a la luz de los principios fundamentales que informan toda la Constitucin. A partir de lo anterior, la capacidad contributiva concep to capital para juzgar en relacin con la proporcionalidad del gravamen, al menos en lo que hace a impuestos directos ha de apreciarse teniendo en cuenta el contexto real, por lo cual debe precisarse que, si bien el deber de tributar es general, el derecho al mnimo vital exige analizar si la persona que no disponga de los recursos materiales necesarios para subsistir digna y autnomamente puede ser sujeto de ciertas cargas fiscales que ineludible y manifiestamente agraven su situacin de penuria, cuando ello puede coexis tir con la insuficiencia de una red de proteccin social efectiva y accesible a los ms necesitados. As, se considera que los causantes deben concurrir al levantamiento de las cargas pblicas con arreglo a su capacidad contributiva, en la medida en la que sta exceda un umbral mnimo que nicamente as podr considerarse idnea para realizar en el campo econmico y social las exigencias colectivas recogidas en la Constitucin. El respeto al contenido esencial de este derecho exige que no se pueda equiparar automticamente la capacidad que deriva de la obtencin de cualquier recurso con la capacidad de contribuir al gasto pblico, todo ello respecto de las personas que puedan carecer de lo bsico para subsistir en condiciones dignas; la acepcin nega tiva del derecho al mnimo vital se erige como un lmite que el Estado no puede traspasar en materia de disposicin de los recursos materiales nece sarios para llevar una vida digna. Esta limitante se ha expresado tradicional mente en la prohibicin de los impuestos confiscatorios, pero tambin es especialmente relevante para el caso el derecho al mnimo vital, en particular el de las personas que apenas cuentan con lo indispensable para sobrevivir. Lo dicho no implica intromisin alguna en la esfera legislativa dentro de la cual se inscribe la configuracin del sistema tributario, dado que la misma, por una parte, no es ilimitada siendo que corresponde a este Alto Tribunal la verificacin del apego a las exigencias constitucionales y por el otro, no es pretensin de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin que legalmente se defina con toda certeza ese mnimo de subsistencia que servira de punto

de partida en la imposicin, sino que se reconozca un patrimonio protegido a efectos de atender las exigencias humanas ms elemen tales, lo cual implica excluir las cantidades o conceptos que razo nablemente no puedan integrarse a la mecnica del impuesto ya sea a nivel del objeto o que no puedan conformar su base impo nible, toda vez que dichos montos o conceptos se encuentran vincu lados a la satisfaccin de las ne cesidades bsicas del titular.

Aunado a lo anterior, un aspecto importante en el que tambin podemos fundamentar el principio del mnimo vital es que se trata de un derecho derivado de los principios de estado social de derecho, dignidad humana y solidaridad, en concordancia con los derechos fundamentales a la vida, a la integridad personal y a la igualdad en la modalidad de decisiones de proteccin especial a personas en situacin de necesidad manifiesta. En pocas palabras, podemos sealar que se trata de un principio que vela por otorgar o proteger el hecho de contar con una subsistencia digna, protegida por la Constitucin Poltica de los Estados Unidos mexicanos. En ese tenor, el derecho constitucional al mnimo vital cobra plena vigencia a partir de la interpretacin sistemtica de los derechos fundamentales consagrados en nuestra Ley Suprema y particularmente de los artculos 1o., 3o., 4o., 6o., 13, 25, 27, 31, fraccin iv y 123. En este caso, el presupuesto del Estado democrtico de derecho es aquel que requiere que los individuos tengan como punto de partida condiciones que les permitan desarrollar un plan de vida autnomo, a fin de que se les

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facilite la participacin activa en la vida democrtica. De esta forma, el goce del mnimo vital es un presupuesto sin el cual las coordenadas centrales de nuestro orden constitucional carecen de sentido, de tal suerte que la interseccin entre la potestad estatal y el entramado de derechos y libertades fundamentales consiste en la determinacin de un mnimo de subsistencia digna y autnoma protegido constitucionalmente. Como conclusin a lo anterior, es que nuestra Constitucin establece le necesidad de proporcionar las medidas necesarias de proteccin de un mnimo vital, es decir, de todas y aquellas condiciones que necesitan los gobernados para poder subsistir para que una vez protegida tal situacin, ahora s puedan cumplir con sus dems obligaciones, que en el presente caso tratan de aquellas relativas a contribuir a los gastos pblicos. Sirve de apoyo a lo expuesto la siguiente tesis aislada que transcribimos y que es emitida por la Primera Sala de la SCjN, la cual trata sobre el derecho al mnimo vital en el orden constitucional mexicano: Registro No. 172545 Localizacin: Novena poca Instancia: Primera Sala Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta XXV, Mayo de 2007 Pgina: 793 Tesis: 1a. XCVII/2007 Tesis Aislada Materia(s): Constitucional DERECHO AL MNIMO VITAL EN EL ORDEN CONSTITUCIONAL MEXICANO.- El derecho constitu cional al mnimo vital cobra plena

vigencia a partir de la interpretacin sistemtica de los derechos fundamen tales consagrados en la Constitucin General y particularmente de los artcu los 1o., 3o., 4o., 6o., 13, 25, 27, 31, fraccin IV, y 123. Un presupuesto del Estado Democrtico de Derecho es el que requiere que los individuos tengan como punto de partida condiciones tales que les permitan desarrollar un plan de vida autnomo, a fin de facilitar que los gobernados participen activamente en la vida democrtica. De esta forma, el goce del mnimo vital es un presu puesto sin el cual las coordenadas centrales de nuestro orden constitucional carecen de sentido, de tal suerte que la interseccin entre la potestad Estatal y el entramado de derechos y libertades fundamentales consiste en la deter minacin de un mnimo de subsistencia digna y autnoma protegido constitu cionalmente. Este parmetro constituye el contenido del derecho al mnimo vital, el cual, a su vez, coincide con las competencias, condiciones bsicas y prestaciones sociales necesarias para que la persona pueda llevar una vida libre del temor y de las cargas de la miseria, de tal manera que el objeto del derecho al mnimo vital abarca todas las medidas positivas o negativas im prescindibles para evitar que la persona se vea inconstitucionalmente reduci da en su valor intrnseco como ser humano por no contar con las condiciones materiales que le permitan llevar una existencia digna. As, este derecho busca garantizar que la persona centro del ordenamiento jurdico no se convierta en instrumento de otros fines, objetivos, propsitos, bienes o in tereses, por importantes o valiosos que ellos sean.

Ahora bien, no hay que perder de vista u olvidarse del principio de generalidad tributaria, ya que ste va en funcin a que cuando una persona rene las condiciones relativas a la obligacin de contribuir al gasto pblico, debe tributar sin importar cul sea su sexo, nacionalidad, edad, naturaleza jurdica, categora social o preferencia ideolgica, entre otros criterios; sin embargo, no se puede afirmar que todas las personas deben o tienen que contribuir, sin que haya excepciones a la regla, ya que la causa que legitima la obligacin tributaria es la existencia de capacidad idnea para tal fin (capacidad contributiva), parmetro que debe entenderse vinculado con lo que se ha denominado mnimo vital o mnimo existencial. En ese sentido, cuando el legislador reconoce un nivel de renta o patrimonio que debe liberarse de la obligacin tributaria, no se configura una excepcin real al principio de generalidad, pues debe admitirse que las personas cuyos niveles de ingreso o patrimonio apenas resultan suficientes para subsistir, no deberan verse conminadas a aportar cantidad alguna a ttulo de contribuciones, pues ello slo agravara su ya precaria situacin, lo cual no es la intencin de una obligacin fundada en un deber de solidaridad entre los gobernados. Con base en lo anterior, puede afirmarse que la exclusin de la imposicin al mnimo vital permite cumplir con el principio de generalidad, al posibilitar que todas las personas contribuyan al sostenimiento de los gastos pblicos, excepto aquellas que, al no contar con un nivel econmico mnimo, deben quedar al margen de la imposicin para de esa manera no verse ms afectados en lo particular a lo que se puedan ver beneficiados en lo colectivo.

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Como apoyo se transcribe la siguiente tesis aislada emitida por la Primera Sala de la SCjN, que a la letra seala: Registro No. 168160 Localizacin: Novena poca Instancia: Primera Sala Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta XXIX, Enero de 2009 Pgina: 547 Tesis: 1a. X/2009 Tesis Aislada Materia(s): Constitucional, Administrativa DERECHO AL MNIMO VITAL. SU ALCANCE EN RELACIN CON EL PRINCIPIO DE GENERALIDAD TRIBUTARIA.- Conforme al principio de generalidad tributaria, cuando una persona rene las condiciones relativas a la obligacin de contribuir al gasto pblico, debe tributar sin importar cul sea su sexo, nacionalidad, edad, naturaleza jurdica, categora social o preferencia ideolgica, entre otros criterios; sin embargo, afirmar que todas las personas deben contribuir no implica que no habr excepciones, ya que la causa que legitima la obligacin tributaria es la existencia de capacidad idnea para tal fin, parmetro que debe entenderse vinculado con lo que se ha denominado mnimo vital o mnimo existencial, y que se ha establecido en la jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin como una garanta fundada en la dignidad humana, configurada como el requerimiento de que los individuos tengan como punto de partida condiciones tales que les permitan desarrollar un plan de vida autnomo, a fin de facilitar que los gobernados participen activamente en la vida democrtica. En ese sentido, cuando el legislador reco noce un nivel de renta o patrimonio o, de ser el caso, alguna definicin de consumo que debe liberarse de la obligacin tributaria, no se configura una excepcin real al principio de generalidad, pues debe admitirse que las personas cuyos niveles de ingreso o patrimonio apenas resultan suficientes para subsistir no deberan verse conminadas a aportar cantidad alguna a ttulo de contribuciones, pues ello slo agravara su ya precaria situacin, lo cual no es la intencin de una obligacin fundada en un deber de solidaridad entre los gobernados. Con base en lo anterior, puede afirmarse que la exclu sin de la imposicin al mnimo vital permite cumplir con el principio de generalidad, al posibilitar que todas las

personas contribuyan al sostenimiento de los gastos pblicos, excepto aquellas que, al no contar con un nivel econmico mnimo, deben quedar al margen de la imposicin.

Comunicado de la Prodecon
Dentro del comunicado de la Prodecon, se seala que la SCjN manifest que el derecho al mnimo vital llega a impactar en la materia fiscal, pues abarca todas las medidas que el Estado debe proporcionar a los gobernados con la finalidad de garantizar su subsistencia, mientras que en lo estrictamente fiscal se presenta nicamente como una barrera al legislador, a fin de que limite el ejercicio de la potestad tributaria atendiendo a la potencialidad de cada contribuyente para concurrir al levantamiento de las cargas pblicas. En ese tenor, se sostuvo que el mnimo vital se configura como un principio que orienta el accionar del Estado. Contina sealndose que en ese contexto, atendiendo al mnimo vital como lmite a la actuacin del legislador tributario, la SCjN precis que el aludido derecho permea a toda la materia tributaria y no se limita al mbito laboral, basndose en lo dispuesto en la fraccin iv del artculo 31 constitucional; es decir, se trata de una garanta constitucional de la que gozan todas las personas fsicas y no una conquista laboral que nicamente beneficiara a los trabajadores que perciben el salario mnimo, en los trminos en los que lo precepta el artculo 123 constitucional. En ese tenor, se seala que la SCJN afirm que si la proporcionalidad implica que los particulares deben tributar en funcin de su respectiva capacidad contributiva, entonces es vlido afirmar que quien no manifieste un signo idneo de capacidad, no debe resentir el impacto que corresponde a la tributacin y, en su caso, que la tributacin se grade atendiendo precisamente al signo de capacidad que se manifieste. Asimismo, se hace mencin de que la SCjN estableci la definicin de lo que debe comprenderse como mnimo vital, siendo ste un derecho por virtud del cual el legislador tributario debe respetar un umbral libre o aminorado de tributacin, segn sea el caso, correspondiente a los recursos necesarios para la subsistencia de las personas, en el cual le est vedado introducirse, por no estar legitimada constitucionalmente la imposicin de gravmenes sobre ese mnimo indispensable.

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Por otro lado, se seala que la Corte ha establecido que el derecho al mnimo vital debe atender a cuestiones particulares, como el tipo de ingreso que se percibe y la forma en la que se genera el mismo, adems, se seala que el respeto del derecho al mnimo vital no implica un deber para el legislador tributario en el sentido de establecer especficamente una exencin, una deduccin o algn mecanismo en particular, ya que cuenta con un margen de libre configuracin legislativa para el diseo del sistema fiscal, pero que es a travs de figuras como stas que se puede salvaguardar el derecho al mnimo vital. Otro punto importante manifestado en dicho comunicado, es que destacan que la SCjN ha reconocido que el fundamento del derecho al mnimo vital es el artculo 31, fraccin iv, constitucional y no el diverso artculo 123 de ordenamiento, pues tal decisin le da una proyeccin ms amplia al mismo; igualmente, se resalta la manera en que la Corte conceptualiza el derecho al mnimo vital. Entre las consideraciones de la decisin adoptada por nuestro ms alto tribunal, debe tomarse en cuenta que se reconoci el valor que tienen las deducciones llamadas personales (entre las que se encuentran los gastos mdicos, hospitalarios y funerarios) en el conjunto de mecanismos que permitiran salvaguardar el derecho al mnimo vital. En efecto, en decisiones anteriores, al distinguir a las deducciones propias de la mecnica del impuesto sobre la renta (iSR) de aquellas que no lo son, las denominadas deducciones estructurales y no estructurales, la SCjN incluy a las personales entre las segundas, con lo cual se pudo haber interpretado que este

La SCJN ha reconocido que el fundamento del derecho al mnimo vital es el artculo 31, fraccin IV, constitucional

tipo de deducciones no tienen trascendencia en el esquema global del tributo. Con esta nueva decisin, la Corte reevala a las deducciones personales, pues sin pronunciarse sobre su carcter estructural o no estructural, est reconociendo su importancia y lo esencial de su establecimiento, a fin de que no se vulnere el artculo 31, fraccin IV, constitucional, pues las mismas resultaran esenciales para que se libere del gravamen a los recursos necesarios para la subsistencia de la persona, postulado esencial del derecho al mnimo vital. En ese tenor, la Prodecon manifiesta que la decisin de la Corte puede ser correcta en tanto que dichos mecanismos efectivamente pueden ser tiles para dejar libre de gravamen a determinado monto de recursos, o bien, para aminorar el impacto de aquel, pero no puede dejar de apuntarse, por un lado, la insuficiencia de dichos mecanismos para que autnticamente se salvaguarde el derecho al mnimo vital y, por el otro, acusar que hay determinados supuestos en los que el efecto de dichas exenciones, deducciones y subsidios se ve reducido. Asimismo, dicha dependencia manifiesta que, a su juicio, la SCJN tuvo la oportunidad de definir con mayor precisin los lmites del derecho al mnimo vital como expresin de la garanta de proporcionalidad tributaria, pero limit su pronunciamiento a la revisin de los mecanismos existentes en la LiSR y otros ordenamientos, sin tomar en cuenta que la afectacin de los derechos de los contribuyentes puede derivar no slo de lo que la ley establece, sino tambin de lo que no dice, como en el caso sucede, al no contemplarse mecanismos que de manera especfica posibiliten que los contribuyentes puedan contar con un patrimonio mnimo que pueda quedar excluido de la carga fiscal, al resultar necesario para subsistir y llevar una vida digna y decorosa, tanto para el contribuyente como para sus dependientes. No obstante lo anterior, la Prodecon expone como opinin que, contrariamente a lo sostenido por la SCJN, hay mecanismos especficos que de mejor manera tutelan el derecho al mnimo vital, como una exencin general o una deduccin general que, en definitiva, dejen libre de gravamen los montos que requieren los causantes para su subsistencia, sin reparar en el rgimen particular de tributacin o en el monto de los ingresos que se obtengan. As tambin, seala que en el contexto del nuevo artculo 1o. constitucional, estiman que la proteccin ms amplia a los derechos de los contribuyentes es la que deriva de una deduccin general o de una exencin general, y no la que corresponde a las figuras consideradas por la Corte, concepcin sta que podra haber sido aceptable bajo un paradigma de simple no afectacin a los derechos particulares, pero que resulta a todas luces insuficiente.

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Impuesto a los depsitos en efectivo declarado constitucional


L.C.P.F. y L.D. Romn Fernndez Galindo

Es del conocimiento que la Ley del impuesto a los Depsitos en Efectivo (LIDE) fue publicada en el Diario Oficial de la Federacin (DOF) el 1 de octubre de 2007; no obstante, mediante disposiciones transitorias, dicha contribucin entr en vigor hasta el 1 de julio de 2008, esto con objeto de que las instituciones que componen el sistema financiero tuvieran oportunidad de contar con las herramientas para recaudar y enterar el impuesto correspondiente de conformidad con los ordenamientos aplicables. Por otra parte, recordemos que la LiDE, desde su creacin, fue considerada como un medio de control, con fines extrafiscales y complementaria a la Ley del impuesto sobre la Renta (LiSR), esto en virtud de que obligara a los contribuyentes a declarar correctamente sus ingresos y deducciones, amn de que permitira a las autoridades fiscales identificar a aquellas personas que no cumplen con sus obligaciones de contribuir al gasto pblico que, dicho sea de paso, hemos sido testigos de la emisin de sendas invitaciones de pago del impuesto sobre la renta (ISR) generadas por la identificacin de depsitos en efectivo por el ejercicio de 2009. Es importante mencionar que la ley en estudio ha sufrido reformas que, sin duda, han desnaturalizado el propsito de dicha contribucin, pues de ser un instrumento de control ha pasado a ser un instrumento de recaudacin, esto en virtud de la disminucin del umbral no objeto de pago del impuesto y del aumento directo a la tasa del impuesto. Derivado de lo anterior y tomando en consideracin otras violaciones constitucionales, los contribuyentes buscaron en la va de amparo sustraerse del pago del impuesto a los depsitos en efectivo (iDE); no obstante, el fallo esperado no fue nada alentador, ya que el Pleno de nuestro mximo tribunal determin que la contribucin en comento no vulnera las garantas constitucionales, de modo

Especialista en defensa y planeacin fiscal. Director de planeacin fiscal de la firma Asesores Empresariales. Considerado como uno de los mejores fiscalistas por la revista Defensa Fiscal. Articulista en diversas publicaciones y expositor a nivel nacional de distintos temas fiscales. www.asesoresempresariales.com.mx, rfernandez@asesoresempresariales.com. mx, Twitter: @licromanfg

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que los contribuyentes debern cumplir con sus obligaciones en todo momento en relacin con la LiDE. Por ello, en este artculo se expondrn brevemente algunos de los motivos que llevaron al Pleno de la Suprema Corte de justicia de la Nacin (SCjN) a declarar la constitucionalidad de la norma reclamada, sin llegar al extremo de detallar todo el sistema de tributacin, por lo que enseguida se enumeran los siguientes motivos: 1. Las disposiciones de la LiDE son de naturaleza heteroaplicativa, porque con su sola entrada en vigor no produce efectos vinculantes ni genera obligaciones concretas incondicionadas para los sujetos pasivos del tributo, sino que su individualizacin queda condicionada a que se ubiquen en cualquiera de los supuestos de causacin establecidos en la propia ley. 2. Si el quejoso solamente demostr la adquisicin en efectivo de cheques de caja, as como que le fue recaudado el iDE, dicho acto lo faculta para reclamar los preceptos de ley que norman el ciclo regular del tributo, incluidos aquellos que regulan el mecanismo de acreditamiento, compensacin y devolucin por ser consecuencia normal de su operacin, mas no podr reclamar aquellas disposiciones que regulan aspectos distintos de los sealados, o que estn dirigidas a otras categoras de contribuyentes. 3. La LiDE constituye una contribucin que recae sobre una manifestacin de riqueza consistente en el dinero en efectivo, en tanto que la base

tributaria guarda relacin con el hecho imponible al cuantificar correctamente dicha expresin econmica elegida por el legislador como evento revelador de capacidad contributiva. 4. El iDE es complementario del ISR y tiene como fin combatir la evasin fiscal, buscando impactar slo a quienes obtienen ingresos que no son declarados a las autoridades fiscales, de modo que resulta justificado exentar del pago del tributo a las personas morales con fines no lucrativos que, a su vez, no son contribuyentes del lSR al no perseguir una especulacin comercial. 5. El monto exento definido por el legislador (umbral) resulta ser un medio idneo para conseguir los propsitos que se plante alcanzar, al constituir una medida producto del equilibrio entre el ingreso promedio mensual per cpita y el saldo promedio en cuentas de depsito a la vista, sin ser necesariamente el resultado de operaciones o procedimientos exactos, sino slo un reflejo aceptable de la situacin imperante al momento de instrumentarse dicha medida, sin que hubiese sido necesario acudir a cifras especficas de determinada anualidad. 6. Las instituciones financieras, al determinar, cobrar y entregar el iDE conforme a las disposiciones aplicables, no lo hacen en calidad de autoridades, sino que slo fungen como auxiliares de la administracin pblica en una actividad que puede catalogarse como de cooperacin de los particulares en la realizacin

de los fines del Estado, derivada de la facultad que el legislador tiene para imponerles obligaciones con la finalidad de ejercer un mayor control de los tributos y hacer rpida y efectiva su recaudacin. 7. El iDE no recae sobre la misma fuente de riqueza que el impuesto al valor agregado (ivA) y, por tanto, no provoca doble tributacin ni es ruinoso. El hecho de que dentro de la base del iDE se encuentre incluido el ivA que haya sido trasladado por el contribuyente, no provoca afectacin econmica al contribuyente que cumple con sus obligaciones y que declara a las autoridades fiscales los ingresos que percibe, ya que su recuperacin ser a travs del acreditamiento, compensacin y devolucin. 8. El iDE contribuye a sufragar los gastos pblicos, permitiendo al Estado salvaguardar el principio de rectora econmica a travs de la implementacin de diversas acciones, de modo que no se actualiza una afectacin al principio de rectora econmica, sino que fomenta su consecucin. 9. El hecho de que el legislador no haya aportado una definicin de lo que debe entenderse por depsitos en efectivo, no implica una violacin al principio de legalidad tributaria, en la medida en que el concepto de depsito est expresamente definido en la Ley General de Ttulos y Operaciones de Crdito (LGTOC), mientras que el efectivo es una expresin de uso corriente referida al dinero en monedas o billetes. 10. El iDE busca impactar slo a quienes obtienen ingresos no

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declarados ante las autoridades fiscales e identificar a los que omiten el pago de contribuciones, ya sea porque no estn inscritos en el Registro Federal de Contribuyentes (RFC), no expiden comprobantes por las actividades que realizan o porque consignan ingresos acumulables menores a los que realmente perciben. De modo que por el hecho de que el tributo de referencia, adems del fin recaudatorio, persiga los fines aludidos de control, no significa que a los causantes se les impute el delito de evasin fiscal o se les atribuya culpabilidad alguna en su comisin a partir de la presuncin de que el efectivo utilizado para la realizacin de depsitos en las instituciones del sistema financiero o para la adquisicin de cheques de caja proviene de la economa informal o constituyen ingresos no declarados a las autoridades hacendarias. 11. Constitucionalmente, es legtimo y vlido que se generen mecanismos de control para eficientar la recaudacin y desincentivar las prcticas fiscales evasoras como en el caso; implementando el iDE se conforma un sistema tributario donde todo aquel que tenga la obligacin de contribuir a los gastos pblicos efectivamente lo haga. 12. Los sujetos inscritos como los no inscritos en el RFC, se encuentran en una misma situacin frente a la LiDE, porque ante la oscuridad o privacin de informacin provocada por los evasores, la autoridad tendra que ejercer sus facultades de comprobacin sobre todos los contribuyentes y, ante la imposibilidad material de que ello ocurra, el ejercicio de esas facultades resulta insuficiente para sustituir la finalidad del tributo, por lo que inscritos o no ante el citado organismo, todos quedan en un plano de igualdad al conformar un universo de potenciales evasores elegibles para ser fiscalizados, sin perjuicio de que las autoridades puedan seleccionar cules de ellos representan la mayor posibilidad de recuperacin de cantidades debidas. 13. El iDE constituye una contribucin que recae sobre una manifestacin de riqueza consistente en el dinero en efectivo, ya sea depositado en las cuentas abiertas en las instituciones del sistema financiero, o bien, utilizado para la adquisicin de cheques de caja, entonces s se prev en la ley el objeto del tributo. 14. Si los preceptos de la LiDE regulan el sujeto, objeto, base, tasa y poca de pago, las remisiones que canalicen a la LiSR, en relacin con la

definicin de algunos conceptos, no puede considerarse inconstitucional, ya que no se genera incertidumbre jurdica debido a que los elementos esenciales del tributo no se confunden ni se mezclan con los del iSR, aun cuando aquel tributo sea complementario de este ltimo y la naturaleza de cada uno sea distinta. 15. Al excluir del objeto tributario la mera tenencia de dinero en efectivo que no sea depositado en cuentas abiertas en las instituciones del sistema financiero, o no sea utilizado para la adquisicin de cheques de caja y, por ende, no sujete a imposicin a las personas que no actualicen los supuestos del hecho imponible, como fue delimitado por el legislador, no viola los principios constitucionales, ya que la idoneidad de las instituciones del sistema financiero para fungir como recaudadoras, es lo que imprime al tributo la eficacia en el cumplimiento de su finalidad y, a su vez, la justificacin objetiva y lgica para no incluir dentro del objeto la tenencia del dinero en efectivo. Los motivos anteriormente expuestos llevaron a nuestro mximo tribunal a una evidente declaratoria general de constitucionalidad respecto a la LiDE, pues consider, mediante diversos criterios, que las normas reclamadas no vulneraban las garantas de proporcionalidad, legalidad, equidad y gasto pblico. Dichos motivos podrn ser consultados en su integridad en el Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta correspondiente a octubre de 2011 (o dentro de la seccin iUS de la pgina electrnica www.scjn.gob.mx). No obstante los razonamientos antes expresados, no debemos pasar por desapercibido que la LiDE en realidad s causa un menoscabo financiero en el patrimonio de los contribuyentes, pues hay una prdida de flujo que tiene lugar desde que la institucin financiera retiene la contribucin, hasta el momento en que el contribuyente lo recupera mediante los mecanismos permitidos por la ley especial (acreditamiento, compensacin y devolucin), de modo que efectivamente hay un lapso en el que el contribuyente ve disminuido de su patrimonio hasta que realiza el pago de sus contribuciones. Por consiguiente, es recomendable identificar ciertas herramientas financieras y fiscales contenidas en las mismas disposiciones fiscales, para efectos de mitigar la prdida de flujo causada por la retencin efectuada por las instituciones financieras.

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Ilegalidad de resolucin si la autoridad incurre en desvo de poder


L.A. y L.D. Alma Amrica Brcenas Ortega

Las autoridades fiscales, al momento de emitir una resolucin, suelen imponer multas por infracciones administrativas que se establecen en los distintos ordenamientos fiscales, estas multas se establecen en un rango entre un mnimo y un mximo, aplicndose generalmente el mnimo de la multa. La finalidad de establecer las sanciones en un rango de cantidades entre un mnimo y un mximo es que se pueda individualizar la sancin en funcin de las circunstancias particulares del infractor, la gravedad de la infraccin, as como la reincidencia; sin embargo, tribunales han considerado que cuando se impone la multa mnima no es necesario motivar las razones de su imposicin, a diferencia de cuando se impone una multa en cantidad superior al mnimo establecido por la norma. muestra de este criterio es el que a continuacin se transcribe: No. Registro: 38,410 Precedente poca: Quinta Instancia: Segunda Seccin Fuente: RTFJFA Quinta poca Ao III. No. 35. Noviembre 2003 Tesis: VP2aS254 Pgina: 32 CDIGO FISCAL DE LA FEDERACIN MULTA MNIMA. PARA SU APLICACIN ES SUFICIENTE CON COMPROBAR LA EXISTENCIA DE LA CONDUCTA INFRACTORA.- Cuando en la legislacin se contempla como sancin la imposicin de multas a las que se seala un lmite mximo y otro mnimo, para su determinacin y aplicacin la autoridad est obligada a tomar en cuenta elementos

Licenciada en administracin de empresas con especialidad en mercadotecnia. Licenciada en derecho titulada con mencin honorfica. Diplomada en defensa fiscal, amparo, derecho procesal civil y mercantil, programacin neurolingstica y derecho pblico. Expositora en temas fiscales. Reconocida como una de las mujeres fiscalistas ms importantes de Mxico en la revista Defensa Fiscal. www.barcenasyasociados.com

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tales como la gravedad de la infraccin, la capacidad econmica del infractor y la reincidencia siempre que se trate de multas que sobrepasen el lmite inferior establecido, pues cuando se aplica la multa mnima, la Suprema Corte de Justicia de la Nacin ha considerado en diversas Jurisprudencias que en este supuesto basta con comprobar la conducta infractora para tener acreditada la motivacin, y citar la disposicin legal en que se encuentra prevista la sancin, para que se cumpla con la fundamentacin, sin que sea necesario sealar las razones que llevaron a la autoridad a imponer la multa mnima, por lo que el agravio en que se manifieste que no se ra zon la imposicin de la multa mnima debe ser declarado infun dado si en la resolucin impug nada aparece que se comprob la existencia de la infraccin y que a sta correspondi la apli cacin de una multa prevista en el ordenamiento legal de que se trate. Juicio No. 11941/02-17-11-2/467/03S2-09-03.- Resuelto por la Segunda Seccin de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en sesin de 24 de junio de 2003, por unanimidad de 4 votos.- Magistrado Ponente: Luis Carballo Balvanera.- Secretario: Lic Juan Francisco Villarreal Rodrguez. (Tesis aprobada en sesin de 24 de junio de 2003) (El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.)

i la cantidad que se impone


por concepto de multa es desproporcional, confiscatoria o ruinosa es tambin ilegal en tanto que se incurre por parte de la autoridad en desvo de poder

Bajo este criterio podra pensarse que cometida la infraccin, mientras la autoridad imponga la multa mnima, la resolucin correspondiente es legal; sin embargo, en mi opinin esto no es as, porque aun cuando se imponga la multa mnima, si la cantidad que se impone por concepto de multa es desproporcional, confiscatoria o ruinosa, con independencia de que se contraviene el artculo 22 constitucional, es tambin ilegal en tanto que se incurre por parte de la autoridad en desvo de poder lo cual es una causa de nulidad contemplada en la Ley Federal del Procedimiento Contencioso Administrativo (LFPCA), argumento que debe hacerse valer para lograr la nulidad lisa y llana de la resolucin. Al respecto, es importante no slo argumentar el desvo de poder sino demostrarlo. Por ejemplo, si se incurri en desvo de poder por haberse impuesto una multa que no es proporcional, que no est ajustada a las condiciones particulares del infractor o a la gravedad de la infraccin, tambin deben ofrecerse medios probatorios, pudiendo ser tiles para tal efecto, entre otros: un estudio socioeconmico del infractor, sus declaraciones fiscales, los comprobantes de pagos a efectuar por deudas (crditos hipotecarios, crditos por otros conceptos), estados financieros, actas de nacimiento y matrimonio para demostrar su situacin familiar y responsabilidades civiles en este campo, etctera. El desvo de poder como causa de nulidad de una resolucin no es un argumento frecuente en las demandas presentadas ante el Tribunal Federal de justicia Fiscal y Administrativa (TFjFA), tema que, consideramos, puede hacerse valer en numerosos casos con posibilidades de xito y del que vale la pena explorar los criterios de los juzgadores al respecto. Este tema puede reforzarse en unin con argumentos relativos a la violacin de derechos humanos contenidos en los tratados internacionales de los que mxico es parte, considerando las recientes reformas a la Constitucin. A continuacin presentamos un concepto de violacin relativo al tema:

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iLEGALiDAD DE LA rEsolUCin iMPUGnaDa Por HaBEr siDo EMitiDa inCUrriEnDo En DEsVo DE PODER POR PARTE DE LA AUTORIDAD LIQUIDADORA, AL NO TOMAR EN CUENTA LA SITUACIN PartiCUlar DEl ContriBUYEntE E iMPonErlE sanCionEs ConsistEntEs En DiVErsas MUltas QUE no GUarDan ProPorCin Con las ConDiCionEs EConMiCas DEl inFraCtor iNCURRiENDO CON ELLO EN viOLACiN A LOS ARTCULOS 16 y 22 CONSTiTUCiONAL y CONCRETNDOSE LA CAUSAL DE NULiDAD PREviSTA EN EL ARTCULO 51, PRimER PRRAFO, FRACCiN v, DE LA LEy FEDERAL DEL PROCEDimiENTO CONTENCiOSO ADmiNiSTRATivO. Como resultado del ejercicio de las facultades de comprobacin por el ejercicio fiscal correspondiente del 1 de enero de 2008 al 31 de diciembre del mismo ao, la autoridad fiscalizadora determin un total de ingresos obtenidos durante el ejercicio revisado por la cantidad de $513,194.00 mientras que las deducciones son por $41,848.00, dando un resultado fiscal (utilidad) de $364,551.41, al que aplicndole las tarifas del impuesto sobre la renta (iSR), se determina un impuesto a pagar del ejercicio por $63,449.69, de los cuales el contribuyente pag, mediante retenciones, la cantidad de $59,924.00, resultando una diferencia a su cargo de iSR a pagar por la cantidad de $6,525.69. Asimismo, la fiscalizadora determina multas tanto de forma como de fondo, que suman el total de $297,349.13. De la misma forma se le advierte al contribuyente que el pago de dicha cantidad debe hacerse en el plazo de 45 das y, de lo contrario, el crdito se actualizar conforme a los artculos 17-A y 21 del Cdigo Fiscal de la Federacin (CFF). Por mi parte, tengo obligacin de pago de crdito hipotecario de la casa habitacin por $8,680.53. De lo anterior tenemos el siguiente resumen:

() (=) () (=) () (=) () (=) () (=)

ingresos Deducciones Utilidad impuestos del ejercicio Remanente en efectivo multas Remanente para contribuyente meses del ao Resultado mensualidad crdito hipotecario Efectivo disponible mensual

$513,194.00 41,848.00 $471,346.00 63,449.69 $407,896.31 297,349.13 $110,547.18 12 $9,212.27 8,680.53 $531.73

El total de los ingresos del contribuyente por la cantidad de $513,194.00, menos las deducciones por la cantidad de $41,848.00 reflejan una utilidad por la cantidad de $471,346.00. De lo anterior se desprende que el importe de las multas representa (respecto de los ingresos, utilidades e impuesto a pagar del ejercicio 2008): 58% del total de los ingresos obtenidos en el ejercicio revisado. 63% del total de la utilidad en el ejercicio revisado. 4.68 veces ms de la cantidad de ISR en el ejercicio revisado. 45.56 veces ms de la cantidad de ISR no pagado por el contribuyente en el ejercicio revisado y liquidado por la fiscalizadora. Las proporciones anteriores se obtienen de dividir: El importe total de multas entre el importe total de ingresos del contribuyente en el ejercicio revisado (297,349.13 513,194.00 = 57.94). El importe total de multas entre el importe total de la utilidad (297,349.13 471,346.00 = 63). El importe total de multas entre el importe total de ISR del ejercicio revisado (297,349.13 63,449.69 = 4.68). El importe total de multas entre el importe de ISR no pagado por el contribuyente en el ejercicio revisado por la fiscalizadora ((297,349.13 6,525.69 = 45.56).

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taBla DE ClCUlos Ejercicio 2008 Multas fondo y forma (artculos 82, fraccin IV, y 76, del CFF) $297,349.13 Proporcin de multa en relacin con el concepto impuesto del ejercicio $63,449.69 4.68 veces ms que el impuesto determinado en ejercicio impuesto a pagar por resolucin $6,525.69 45.56 veces ms que el impuesto determinado a pagar

ingresos

Utilidad

$513,194.00 $471,346.00

58%

63%

Para dar mayor claridad al concepto de violacin que se expone, es importante tener como antecedente que soy una persona cuyo estado civil es casado, con tres hijos y una sola propiedad como patrimonio de mi persona y familia, consistente en una casa habitacin, misma que no se encuentra totalmente pagada a la fecha de presentacin de la presente demanda y que est gravada mediante hipoteca por parte del acreedor y cuyo valor, segn el registro catastral, es por la cantidad de $284,811.00 (doscientos ochenta y cuatro mil ochocientos once pesos 00/100 mN). Lo anterior lo declaro, bajo protesta de decir verdad, y exhibo como pruebas el acta de matrimonio y de nacimiento de mis hijos, la escritura de la propiedad donde consta el crdito contratado y el gravamen que pesa sobre la misma, as como el importe de la mensualidad pactada y el plazo del crdito, el comprobante de pago del impuesto predial donde consta el valor del bien inmueble, as como un estudio socioeconmico de mi persona. Aunado a los razonamientos hechos de la proporcin que representa la multa respecto del total de los ingresos, las utilidades y el monto del impuesto emitido, hacen una evidencia irrefutable de que la autoridad fiscalizadora incurri en desvo de poder al imponer multas por cantidades que no guardan proporcin con las condiciones econmicas del infractor, lo que indefectiblemente concreta la causal de nulidad contemplada en el artculo 51, fraccin v, del CFF. En el presente concepto de violacin no se alega la indebida fundamentacin y motivacin de las sanciones (argumentos que son materia de diversos conceptos de violacin en la presente demanda) sino el desvo de poder en que incurri la fiscalizadora al no tener en cuenta la situacin econmica del infractor en cuanto a sus ingresos, resultando desproporcionadas las multas en relacin con el total de sus ingresos, sus utilidades o del impuesto a pagar que le corresponde. No es obstculo para que se concrete la violacin anterior que la fiscalizadora afirme que haya impuesto la multa mnima, respecto de las infracciones que considera cometidas, porque con independencia de ello, debe tambin considerar, al momento de la imposicin de las sanciones, la situacin particular del contribuyente y, en este caso, su capacidad econmica. Entonces resulta que impone multas que son prcticamente imposibles de pagar por el contribuyente, mxime que dichas cantidades, de no pagarse, siguen creciendo por el efecto de la actualizacin de las mismas por el simple transcurso del tiempo. Es de sealarse que si bien el ejercicio sujeto a revisin lo fue el del ejercicio 2008, la liquidacin que se emiti el 25 de enero de 2011, fecha en que mi persona ya haba presentado su declaracin anual correspondiente al ejercicio fiscal de 2009, por lo que a esa fecha, la fiscalizadora ya tena pleno conocimiento de los ingresos, utilidades e impuesto pagado por el contribuyente a dicho periodo, es decir, ya tena conocimiento cierto sobre la situacin econmica del supuesto infractor, situacin que debi considerar al momento de emitir la resolucin, lo anterior porque entre sus facultades se encuentra la de considerar informacin y documentos que obren en el expediente de la autoridad para motivar resoluciones, segn lo establece el artculo 63 del CFF. En mi declaracin anual del ejercicio 2009, que se exhibe como prueba en el presente juicio, se puede corroborar que los ingresos totales lo son por la cantidad de $348,716.00 (trescientos cuarenta y ocho mil setecientos diecisis pesos 00/100 mN), no tuve deducciones y el impuesto determinado a pagar lo es por $64,068.00 (sesenta y cuatro mil sesenta y ocho pesos 00/100 mN). De lo anterior, se desprende que el importe de las multas representa, respecto de los ingresos, utilidades e impuesto a pagar del ejercicio 2009 (ao en que se ejercitaron las facultades de comprobacin): 85% del total de los ingresos obtenidos en el ejercicio 2009. 85% del total de la utilidad en el ejercicio 2009. 4.64 veces ms de la cantidad que se debi pagar de impuestos en el ejercicio de 2009.

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Las proporciones anteriores se obtienen de dividir: El importe total de multas entre el importe total de ingresos del contribuyente en el ejercicio revisado (297,349.13 348,716.00 = 85.26). El importe total de multas entre el importe total de la utilidad (297,349.13 348,716.00 0 = 85.26). El importe total de multas entre el importe total de impuesto sobre la renta del ejercicio revisado (297,349.13 64,068.00 = 4.64). As entonces resulta totalmente desproporcional el importe de las multas respecto de los ingresos, utilidades o impuesto pagado, lo que concreta el desvo de poder por parte de la autoridad liquidadora y que condena a la resolucin a la nulidad lisa y llana. y es que es natural y cuestin de obligacin de carcter civil y familiar, que los ingresos que percibo deben ser, en primer trmino, para cubrir el concepto de alimentos para mi persona y familia, porque son obligaciones que tengo que cumplir conforme a lo dispuesto en el Libro Segundo, Ttulo Dcimo Primero, Captulos ii y iii, del Cdigo Familiar para el Estado de michoacn (CFEm). Cdigo Familiar para el Estado de michoacn: Artculo 154. Los cnyuges y los hijos, en materia de alimentos, tendrn derecho preferente sobre los ingresos y bienes de quien tenga a su cargo el sostenimiento econmico de la familia y podrn demandar el aseguramiento de bienes para hacer efectivos estos derechos. (El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.) Cdigo Civil del Estado de michoacn: Artculo 431. La obligacin de dar alimentos es imprescriptible. ..................................................................................................... Artculo 544. El derecho de percibir alimentos no es renunciable ni puede ser objeto de transaccin. (El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.) Los ingresos que percibo deben ser para cubrir los gastos elementales de subsistencia personal y familiar, cubriendo los alimentos, entendiendo por ello, no slo a los alimentos propiamente dichos (comida), sino vestido, casa, educacin, salud, e incluso, diversin acorde con los criterios que en materia civil imperan hasta la fecha. La autoridad fiscalizadora debi considerar, al momento de emitir la resolucin liquidatoria, todas estas circunstancias para determinar las sanciones que impone, mientras que slo se concret a establecer las conductas que en su perspectiva son constitutivas de infraccin, a sealar el supuesto fundamento de la cuantificacin de la sancin en multas diversas pero sin considerar en momento alguno la proporcionalidad de la sancin pecuniaria en relacin con la capacidad econmica de mi persona. y es que resulta imposible para mi persona pagar la cantidad que se impone como sancin considerando los ingresos del ejercicio revisado y aun los del ao siguiente, puesto que con dicha cantidad tuve que cubrir en primera instancia los alimentos a mi persona y familia, sin que haya un remanente para cubrir la cantidad por concepto de multas que se me impone. La cantidad de $531.73 evidentemente resulta insuficiente para realizar los gastos de alimentos de mi persona y familia. Las circunstancias antes apuntadas son suficientes para demostrar el desvo de poder, pero refuerzo tales argumentaciones con el estudio socioeconmico que se exhibe como prueba, as como de los anexos de ste en los que se soporta. Asimismo, debe considerarse el grado de perjuicio econmico causado a la hacienda pblica y, en su caso, el grado de beneficio obtenido por el contribuyente con la infraccin cometida, en este caso la fiscalizadora deja

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de considerar que del iSR determinado en el ejercicio revisado lo fue por la cantidad de $63,449.69, de los cuales el contribuyente haba pagado en tiempo y forma la cantidad de $56,924.00, es decir, 90% del impuesto determinado, incumpliendo con un pago por la cantidad de $6,525.69 que representa 10% del valor total del impuesto. Lo anterior hace evidente que las infracciones cometidas, en su caso, no causan afectacin grave a la hacienda pblica y mucho menos generan un lucro o beneficio en el contribuyente que justifique una sancin pecuniaria en la cantidad que se determina. De lo antes expuesto, queda evidenciado el desvo de poder en que incurri la autoridad hoy demandada y la ilegalidad de la resolucin por tal causa, concretndose la hiptesis de nulidad del artculo 51, fraccin v, de la LFPCA. ya que las multas, como se precis con antelacin, representan proporciones altas en relacin con mi capacidad econmica de pago, no guardan relacin con el perjuicio causado a la hacienda municipal (omisin en el pago de impuestos por la cantidad de $6,525.69) ni hay un beneficio o lucro para el contribuyente con la comisin de la infraccin. Tienen puntual aplicacin los criterios que a continuacin se transcriben y que hago valer en mi favor: No. Registro: 16,651 Aislada poca: Tercera Instancia: Sala Fuente: RTFF Tercera poca Ao IV. No. 41. Mayo 1991 Tesis: IIITASS2124 Pgina: 44 PROCESAL (COMPETENCIA) TRIBUNAL FISCAL. ES COMPETENTE PARA EXAMINAR LA CONSTITUCIONALIDAD DE UN ACTO ADMINISTRATIVO.- De acuerdo con lo dispuesto por el artculo 22 de la anterior Ley Orgnica del Tribunal Fiscal de la Federacin, as como por el ar tculo 228 del Cdigo Fiscal de 1967, no existe ningn impedimento para conocer de la constitucionalidad de actos; administrati vos, pues mediante dichos preceptos se estableca la competencia de este Tribunal, para conocer de los juicios interpuestos en relacin con diversos actos administrativos, por medio de los cuales se emiten crditos fiscales que pueden estar afectados de nulidad en los casos siguientes: por incompetencia del funcionario que los dict; por omisin o incumplimiento de las formalidades que legalmente debe revestir la resolucin impugnada; por violacin de la disposicin aplicada o no haberse aplicado la disposi cin debida; o por desvo de poder, tratndose de sanciones; causales de nulidad que se traducen en el incumplimiento de una serie de requisitos que consagran los artculos 14 y 16 Constitucionales, por lo cual, este Tribunal, s es competente para analizar la constitucionalidad de un acto administrativo. Revisin No. 2574/87.- Resuelta en sesin de 17 de mayo de 1991, por unanimidad de 7 votos.- Magistrada Ponente: Ma. Guadalupe Aguirre Soria.- Secretario: Lic. Avelino C. Toscano Toscano. Sexta poca Registro: 269081 Instancia: Segunda Sala Tesis Aislada Fuente: Semanario Judicial de la Federacin Tercera Parte, II Materia(s): Administrativa Tesis: Pgina: 115 TRIBUNAL FISCAL. EXAMEN DEL DESVO DE PODER.- El desvo de poder, segn la teora jurdica del mismo, entraa la inexistencia de los actos administrativos as maculados, y el examen de tal desvo pertenece, muy fundamentalmente, a la mate ria del juicio de nulidad y, por ende, a las facultades del Tribunal Fiscal. Revisin fiscal 14/55.- Jos Vzquez Muoz y coags.- 5 de agosto de 1957.- Cinco votos.- Ponente: Jos Rivera Prez Campos.

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No. Registro: 4,528 Aislada poca: Segunda Instancia: Sala Fuente: RTFF Segunda poca Ao V. No. 33. Septiembre 1982. Tesis: IITASS4220 Pgina: 117 PROCESAL TRIBUNAL FISCAL DE LA FEDERACIN. PUEDE EXAMINAR LA CONSTITUCIONALIDAD DE UN ACTO ADMINISTRATIVO.De acuerdo con lo dispuesto por el artculo 23 de la Ley Orgnica del Tribunal Fiscal de la Federacin, as como por el artculo 228 del Cdigo Fiscal, no existe ningn impedimento para conocer de la constitucionalidad de actos administrativos, pues me diante dichos preceptos se establece la competencia de este Tribunal para conocer de juicios interpuestos en relacin con diver sos actos administrativos por medio de los cuales se emiten crditos fiscales, los cuales pueden estar afectados de nulidad en los trminos siguientes: por incompetencia del funcionario que las dict; por omisin o incumplimiento de las formalidades que legalmente debe revestir la resolucin impugnada; por violacin de las disposiciones aplicables; o, por desvo de poder tratndose de sanciones, causales de nulidad que se traducen en el incumplimiento de una serie de requisitos constitucionales que consagran los artculos 14 y 16 de la Constitucin, como son las garantas concedidas a los particulares frente a los actos de la administracin pblica, por lo que no existe ninguna duda en el sentido de que este Tribunal s tiene la facultad de analizar la constitucionalidad o inconstitucionalidad de un acto administrativo. De lo anterior no deriva que el Tribunal Fiscal de la Federacin tenga competencia para conocer directamente de la legitimidad de actos legislativos del Congreso de la Unin, porque slo la Justicia Federal, a travs del juicio de amparo, puede decidir sobre constitucionalidad de leyes. Revisin No. 1714/80.- Resuelta en sesin de 29 de septiembre de 1982, por unanimidad de 6 votos.- Magistrado Ponente: Francisco Ponce Gmez.- Secretario: Lic. Guillermo Cruz Garca. No. Registro: 5,880 Aislada poca: Segunda Instancia: Sala Fuente: RTFF Segunda poca Ao V. No. 46. Octubre 1983 Tesis: IITASS5412 Pgina: 230 MULTAS ADMINISTRATIVAS DESVO DE PODER. ES UNA CAUSAL DE NULIDAD DIVERSA A LA FALTA DE MOTIVACIN EN EL MONTO DE UNA SANCIN.- La falta de motivacin aludida, ocurre cuando la autoridad al fijar el monto de una multa no atiende a los elementos establecidos en la Ley respectiva, como aquellos que precisamente deben tenerse en cuenta para cuantificar dicho monto, pues en ese caso la autoridad no est aportando la motivacin de esa parte de la resolucin sancionadora, por lo que proceder que la declaratoria de nulidad se haga con base en el inciso b) del artculo 228 del Cdigo Fiscal (1967) por omisin de las formali dades que legalmente deba revestir aquella resolucin. En cambio, el desvo de poder, es una causal diversa establecida en el inciso d) del propio precepto y se produce cuando, aun expresando los motivos que se tuvieron en cuenta para cuantificar la multa, la autoridad viola el espritu de la ley, as como el propsito del legislador al dictar sus resolucin mediante el ejercicio de abusivo de sus facultades. En este sentido debe entenderse el desvo de poder. Revisin No. 449/83.- Resuelta en sesin de 5 de octubre de 1983, por unanimidad de 6 votos.- Magistrada Ponente: Silvia Eugenia Daz Vega.- Secretaria: Lic. Ma. Teresa Islas Acosta. PRECEDENTE Revisin No. 2534/82.- Resuelta en sesin de 27 de abril de 1983, por mayora de 8 votos y 1 en contra.- Magistrado Ponente: Mariano Azuela Gitrn.- Secretaria: Lic. Diana Bernal Ladrn de Guevara.

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No. Registro: 1,644 Aislada poca: Segunda Instancia: Sala Fuente: RTFF Segunda poca Ao II. 13 a 15 JulioDiciembre. Tomo II. 1980 Tesis: IITASS1852 Pgina: 769 MULTAS MULTAS DE APREMIO. DESVO DE PODER.- Siendo las multas de apremio una especie del mismo gnero que las multas en general, deben de cumplir con los mismos requisitos de las multas Impuestas como sancin a leyes fiscales; por lo mismo, al no tomar en cuenta la autoridad entre diversos elementos la gravedad, la intencionalidad del acto, su trascendencia en la obstaculizacin de la funcin que le confiere la ley, las condiciones econmicas del particular y, en general, todas aquellas situaciones especficas del caso, obra con desvo de poder. Revisin No. 437/80.- Resuelta en sesin de 11 de noviembre de 1980, por unanimidad de 7 votos.- Magistrado Ponente: Francisco Ponce Gmez.- Secretario: Lic. Pedro Flores Gabriel. Sptima poca Registro: 247747 Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito Tesis Aislada Fuente: Semanario Judicial de la Federacin 205216 Sexta Parte Materia(s): Administrativa Tesis: Pgina: 179 Genealoga: Informe 1986, Tercera Parte, Tribunales Colegiados de Circuito, tesis 8, pgina 102. DESVO DE PODER Y OTRAS CAUSAS DE ANULACIN DE LOS ACTOS DISCRECIONALES DE LA ADMINISTRACIN. APLICACIN DE LA FRACCIN V DEL ARTCULO 238 DEL CDIGO FISCAL DE LA FEDERACIN VIGENTE.- Los actos en cuya formacin gocen de discrecionalidad las autoridades administrativas no escapan del control que ejercen los tribunales del pas: stos, entre ellos el Tribunal Fiscal de la Federacin pueden invalidarlos por razones de ilegalidad, por razones de inconstitucionalidad o por una causal de anulacin que les es aplicable especficamente conocida como desvo de poder. Se anular por razones de ilegalidad cuando en la emisin del acto no se haya observado el procedimiento previsto por la ley, los supuestos y requisitos establecidos en la misma, o no cumpla con todos sus elementos de validez, como podra ser la competencia o la forma. Ser declarado inconstitucional cuando la autoridad haya violado las garantas consagradas por la Constitucin en favor de todos lo gobernados, como la fundamen tacin, la motivacin y la audiencia, entre otras. Igual suceder cuando se contravenga alguno de los principios generales de derecho, porque la decisin de la autoridad parezca ilgica, irracional o arbitraria, o bien que contrare el principio de igualdad ante la ley. Por ltimo, en esta categora de actos opera una causal especfica de anulacin denominada desvo de poder, regulada concretamente por la fraccin V del artculo 238 del Cdigo Fiscal de la Federacin, que se produce cuando a pesar de la apariencia de la legalidad del acto, se descubre que el agente de la administracin emplea un medio no autorizado por la ley para la consecuencia de un fin lcito (desvo en el medio), o utiliza el medio establecido por la norma para el logro de un fin distinto del perseguido por ella (desvo en el fin), en cuyos casos estar viciado de ilegitimidad el acto. TERCER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO. Amparo directo 297/86.- Recuperadora de Limas de Acero, S. A.- 15 de abril de 1986.- Unanimidad de votos.- Ponente: Genaro David Gngora Pimentel.- Secretaria: Adriana Leticia Campuzano Gallegos. Sexta poca Registro: 266240 Instancia: Segunda Sala Tesis Aislada

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Fuente: Semanario Judicial de la Federacin Tercera Parte, LXXXV Materia(s): Administrativa Tesis: Pgina: 29 MULTAS, FACULTADES DEL TRIBUNAL FISCAL PARA ANALIZAR LOS VICIOS DE LEGALIDAD DE.- Las Salas del Tribunal Fiscal de la Federacin estn legalmente capacitadas en ejercicio de su funcin jurisdiccional, para analizar los vicios de ilegali dad que concurren en la imposicin de la multa, tomando en cuenta las circunstancias de hecho y de derecho que existen de mostradas en autos, as como para fijar las bases conforme a las cuales deba dictarse el nuevo provedo, pues de lo contrario, resultara ocioso que el artculo 202, inciso d), del Cdigo Fiscal, estableciera que es causa de anulacin de una resolucin o de un procedimiento administrativo el desvo de poder, tratndose de sanciones impuestas por infraccin a las leyes fiscales. Revisin fiscal 275/63.- Lauro Prez Snchez, (sucesin).- 23 de julio de 1964.- Unanimidad de cuatro votos.- Ponente: Jorge Irritu. Quinta poca Registro: 328935 Instancia: Segunda Sala Tesis Aislada Fuente: Semanario Judicial de la Federacin LXV Materia(s): Administrativa Tesis: Pgina: 1533 MULTAS FISCALES, DESVO DE PODER EN LA IMPOSICIN DE.- El desvo de poder a que se refiere el artculo 56 de la Ley de Justicia Fiscal, como causa de anulacin de una resolucin o de un procedimiento administrativo, existe cuando las sanciones impuestas por infracciones a las leyes fiscales, no corresponden a la gravedad de estas infracciones, o exceden de la posibilidad econmica del infractor. Amparo administrativo en revisin 5514/39.- Herrera Antonio.- 1o. de agosto de 1940.- Unanimidad de cuatro votos.- Ausente y ponente: Jos Mara Truchuelo. Sexta poca Registro: 812982 Instancia: Segunda Sala Tesis Aislada Fuente: Informes Informe 1962 Materia(s): Administrativa Tesis: Pgina: 60 DESVO DE PODER COMO CAUSA DE ANULACIN FISCAL. NO SE LIMITA A LA TRANSGRESIN DIRECTA DE LA LEY.- Es cierto que el primer elemento por considerar en el caso de desvo de poder, son los lmites que la ley establece a la sancin respecti va entre un mnimo y un mximo; pero dicha situacin no puede reducirse simplemente a una transgresin directa de la ley por exce so a dichos lmites; pues, en todo caso, la facultad sancionadora de la autoridad no es admisible que se ejercite, aun dentro de los propios extremos legales, de manera caprichosa, sino que siempre debe fundamentarse razonadamente el ejercicio de tal atribucin, que no puede ser arbitraria, sino debidamente motivada y que justifique por qu se seal la sancin en determinada cuanta, cuando se sobrepase el mnimo que la misma ley previene y que en cierto modo, aun siendo infractor afecto a ella, implica para el causante la posibilidad de que la sancin impuesta no sobrepase, sin justa causa, el lmite mnimo establecido en la disposicin aplicable. De manera que, en el caso, si bien el artculo 68 de la Ley Federal del Impuesto sobre Ingresos Mercantiles faculta a la autoridad, dados los presupuestos de aplicabilidad de dicho precepto, a imponer al causante una multa de uno a diez mil pesos, no basta que la sancin determinada est aritmticamente ms cerca del lmite mnimo, para que, por s misma, pudiera justificarse, sobre todo cuando en funcin de los elementos que deben informarla, y que se relacionan tambin con la capacidad tributaria del causante, implica una desproporcin econmica que hace concluir en un ejercicio desviado del poder. Revisin fiscal 179/59.- Ral Vejez Aguilar.- 23 de agosto de 1962.- Unanimidad de cuatro votos.- Ausente: Felipe Tena Ramrez.Ponente: Octavio Mendoza Gonzlez.- Secretario: Juan Gmez Daz. (El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.)

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Lic. y M.I. Jos Francisco Plascencia R.* C.P.A. y M.I. Martha Olivia Rayas Snchez** C.P.A. y M.I. Jos Luis Flores Espinoza*** C.P.A. y M.A. Jos de Jess Fras Corts****

Introduccin
Es ampliamente reconocido y aceptado que la extincin de las obligaciones en materia fiscal, se puede conseguir con su cumplimiento o con la invocacin de diversos medios e instrumentos jurdicos. As, en el caso de la obligacin sustantiva, la extincin se consigue con el pago, primero, y despus con otras figuras como la dacin en pago, la compensacin, la condonacin, la novacin, la caducidad y la prescripcin, adems de la nulidad y la revocacin. Hay que mencionar que dicha relacin de figuras o instituciones jurdicas ha sido motivo de clasificacin por algunos estudiosos de las obligaciones al considerar a las primeras cinco mencionadas, como las que ocurren en un espacio en que el acreedor queda satisfecho, mientras que, en tratndose de la prescripcin y la caducidad, ocurren sin que el acreedor quede satisfecho y, finalmente, en el caso de extincin de las obligaciones mediante la nulidad y la revocacin se les considera como medios por los que se ataca jurdicamente al propio acto que las gener. En los medios extintivos de las obligaciones en los cuales el acreedor, en opinin doctrinal, segn se ha dicho, no se obtiene la satisfaccin de ste, esto es, en la prescripcin y la caducidad, se manifiestan otras variadas situaciones, una de las que Sergio Francisco de la Garza, citando a Giuliani Fonrouge ha afirmado que: debe establecerse una diferencia de orden sustancial, entre la facultad de la administracin para determinar la obligacin fiscal o exigir declaraciones juradas, a cuyo respecto no puede hablarse de prescripcin sino de caducidad por el transcurso del tiempo; y el derecho, a cobrar tributo, que es susceptible de extinguirse por prescripcin, con el significado que tiene en el derecho civil.1

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Investigador, consultor y litigante en materia fiscal y aduanera. jfpr1952@hotmail.com Profesora de tiempo completo, titular A del Departamento de Contabilidad de CUCEA, Universidad de Guadalajara. Profesor asociado A del Departamento de impuestos de CUCEA, Universidad de Guadalajara. Profesor de tiempo completo. Asistente C de CUCEA, Universidad de Guadalajara.

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La caducidad en materia fiscal federal

En ese sentido, y toda vez que en anteriores artculos abordamos con amplitud la prescripcin, en ste y otros artculos comentaremos la caducidad como una figura que por el paso del tiempo extingue ciertas facultades a las autoridades fiscales federales y, consecuentemente, otorga ciertos derechos a los contribuyentes.

Jurisdiccional
Por su parte, en el mbito jurisdiccional y especficamente en materia fiscal, la caducidad ha sido reconocida por el Tercer Tribunal Colegiado en materia Administrativa del Primer Circuito, va tesis aislada, visible en la pgina 222 del Semanario Judicial de la Federacin vii, de junio de 1991 como: la sancin que la ley impone al fisco por su inactividad e implica necesariamente la prdida o la extincin para el propio fisco, de una facultad o de un derecho para determinar, liquidar o fijar en cantidad lquida una obligacin fiscal. inclusive, el mencionado tribunal colegiado va ms all al precisar que: Esta figura jurdica, que debemos aclarar que pertenece al derecho adjetivo o procesal (a diferencia de la prescripcin que pertenece al derecho sustantivo), se encuentra contemplada en el artculo 67 del Cdigo Fiscal de la Federacin,. La tesis aislada de manera completa, se reproduce a continuacin: CADUCIDAD Y PRESCRIPCIN. CUANDO OPERAN, CONFORME A LOS ARTCULOS 67 Y 146 DEL CDIGO FISCAL DE LA FEDERACIN. DIFERENCIA ENTRE ESTAS FIGURAS JURDICAS.- La caducidad es la sancin que la ley impone al fisco por su inactividad e implica necesariamente la pr dida o la extincin para el propio fisco, de una facultad o de un derecho para determinar, liquidar o fijar en cantidad lquida una obligacin fiscal. Esta figura jur dica, que debemos aclarar que pertenece al derecho adjetivo o procesal (a diferencia de la pres cripcin que pertenece al derecho

Definicin
Como es acostumbrado, comenzaremos por definir la figura en estudio, para seguir con lo que al respecto ha dicho la doctrina y, finalmente, lo que los tribunales judiciales han determinado en torno de esta figura jurdica, tan importante en materia fiscal y aduanera.

Literal
Para el diccionario Pequeo Larousse Ilustrado, el vocablo caducidad, es la Accin y efecto de perder fuerza una ley o de extinguirse un derecho o facultad. Que est caduco. SiNN. v. vejez., en tanto que caduco viene a ser: viejo, anciano: la intemperancia hace al hombre caduco antes de tiempo. Perecedero: los bienes caducos de esta vida. Que ha caducado: ley caduca.

Doctrinal
Por su parte, para la doctrina, concretamente para margarita Lomel Cerezo, la definicin de la figura viene a ser: la prdida o extincin de un derecho por no haberlo ejercitado dentro del plazo establecido por la ley.2

sustantivo), se encuentra contem plada en el artculo 67 del Cdigo Fiscal de la Federacin, dicho numeral establece el plazo de cinco aos para que se extingan las facultades de las autoridades fiscales para comprobar el cum plimiento de las disposiciones fiscales, determinar las contribu ciones omitidas y sus accesorios, as como para imponer sanciones por infraccin a dichas disposicio nes. Para el cmputo del plazo de cinco aos, el artculo en comen to seala tres supuestos que son: el primero, los cinco aos comen zarn a contarse a partir del da siguiente a aqul en que se pre sent la declaracin del ejercicio, cuando se tenga obligacin de hacerlo (extinguindose por ejer cicios completos); en el segundo supuesto, comenzarn a contarse a partir del da siguiente en que se present o debi presentarse la declaracin o aviso que corres ponda a una contribucin que no se calcule por ejercicios, o bien, a partir de que se causaron las contribuciones cuando no exista la obligacin de pagarlas median te declaracin; y el tercer caso, se contarn los cinco aos a partir del da siguiente a aqul en que se hubiera cometido la infraccin a las disposiciones fiscales, o bien, en que hubiese cesado su consu macin o realizado la ltima conducta o hecho. Este plazo de cinco aos para que opere la caducidad de las facultades de la autoridad fiscal, fue prolongado a diez aos en los siguientes casos: 1) Cuando el contribuyente no haya presentado su solicitud ante el Registro Federal de Con tribuyentes. 2) Cuando el contribu yente no lleve contabilidad. 3) Cuando no presente alguna declaracin del ejercicio, estando

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obligado a presentarla, en este caso los diez aos co menzarn a correr a partir del da siguiente a aqul en que se debi haber presentado la declaracin del ejercicio. Ahora bien, dicho plazo para la extincin de las facultades de las autoridades fiscales queda suspen dido cuando se interponga algn recurso administrativo o juicio, esto es, con la interposicin de cualquier recur so administrativo o la promocin de un juicio ante el Tribunal Fiscal de la Federacin, o bien juicio de ampa ro se suspender el plazo. Por otra parte, debemos recordar que la ley concede a las autoridades fiscales facultades investigadoras y verificadoras, como son el practicar visitas domiciliarias, solicitar informes a los contribuyentes, etctera. Estas facultades tambin se extinguen en un plazo de cinco aos por caducidad, excepcin hecha de las facultades para investigar hechos constitutivos de delitos en materia fiscal, las cuales no se extinguen conforme al numeral 67 del Cdigo Fiscal, sino de acuerdo con los plazos de prescripcin de los delitos de que se trate, conforme al artculo 100 de dicho ordenamiento. Por ltimo, resta decir que el pre cepto a estudio concede a los contribuyentes la oportu nidad para solicitar que se declare que se han extinguido las facultades de las autoridades para deter minar las contribuciones omitidas y sus accesorios, as como para imponer sanciones por infracciones a dichas disposiciones fiscales. Por lo que hace a la prescripcin, ste es el medio para adquirir bienes o librarse de obligaciones mediante el transcurso de cierto tiempo y bajo las condiciones establecidas en la ley, as a la adquisicin de bienes en virtud de la posesin, se le llama prescripcin positiva y la liberacin de obligaciones por no exigirse su cumplimiento se llama prescripcin negativa. Esta figura jurdica a diferencia de la caducidad pertenece al derecho sustantivo, y se refiere a la extin cin de una obligacin fiscal (impuestos, derechos, productos o aprovechamientos) por el transcurso del tiempo. Se encuentra contemplada en los artculos 22 y 146 del Cdigo Fiscal de la Federacin; el primer numeral prev la extincin de la obligacin del Estado por el transcurso del tiempo de devolver las cantidades pagadas de ms, cuando los contribuyentes son negli gentes en exigir el reembolso de las cantidades pagadas de ms o indebidamente por conceptos tributarios, es tableciendo que sta opera en los mismos trminos que tratndose de crditos fiscales, y el segundo precepto, instituye la prescripcin de los crditos fiscales, en el trmino de cinco aos. Este trmino de cinco aos, para que prescriban los crditos fiscales, se inicia a partir de la fecha en que el pago pudo ser legalmente exigido

por la autoridad fiscal; esta aseveracin del legislador implica necesariamente que el acreedor fiscal tenga conocimiento de la existencia de su derecho, as, cuan do el crdito fiscal sea fijado por el Estado, bastar con que se cumpla el plazo sealado para su cumplimiento, para que comience a correr la prescripcin a favor del particular, pero cuando la determinacin del crdito fiscal deba ser determinada por el contribuyente, ser ste quien debe presentar la declaracin de la existen cia del hecho generador y del nacimiento del crdito fiscal, para que comience a correr el trmino de cinco aos para la prescripcin del mismo, y en el supuesto de que no presente su declaracin, el trmino comenzar a correr a partir de la fecha en que debi presentar su declaracin. Ahora bien, el precepto en comento nos indica, que el trmino de cinco aos se interrumpe con cada gestin de cobro que el acreedor notifique o haga saber al deudor o por el reconocimiento expreso o t cito de ste, respecto a la existencia del crdito fiscal, y completa esta idea, diciendo que se considera gestin de cobro cualquier actuacin de la autoridad dentro del procedimiento administrativo de ejecucin, siempre que se haga del conocimiento del deudor. Tambin, tratn dose de prescripcin, el legislador concede, al igual que en la caducidad, la oportunidad al contribuyente de solicitar se declare sta, sin tener que esperar a que la autoridad fiscal pretenda cobrar el crdito fiscal que ha prescrito; del anlisis de estas dos figuras jurdicas, se advierten dos diferencias fundamentales, que mientras la caducidad se refiere a la extincin de las facultades de la autoridad para determinar, liquidar o fijar en can tidad lquida una obligacin fiscal, por el simple trans curso del tiempo (en unos casos cinco aos y en otros diez aos), la prescripcin se refiere a la extincin de una obligacin fiscal a cargo del contribuyente, tambin por el transcurso del tiempo (cinco aos); y la segunda que la caducidad se suspende con la interposicin de algn recurso administrativo o juicio, y el trmino para la prescripcin se interrumpe con cada gestin de cobro que se le notifique al deudor o por el reconocimiento expreso o tcito de ste. TERCER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO. Amparo directo 1803/90.- Comercializadora de Refacciones y Partes Automotrices, S.A. de C.V.- 14 de febrero de 1991.- Unanimidad de votos.- Ponente: Genaro David Gngora Pimentel.- Secretaria: Guadalupe Robles Denetro.

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En resumen y dando voz al Tercer Tribunal Colegiado, segn se menciona en la tesis aislada transcrita: debemos recordar que la ley concede a las autoridades fiscales facultades investigadoras y verificadoras, como son el practicar visitas domiciliarias, solicitar informes a los contribuyentes, etctera. Empero, segn el pronunciamiento: Estas facultades tambin se extinguen en un plazo de cinco aos por caducidad, excepcin hecha de las facultades para investigar hechos constitutivos de delitos en materia fiscal, las cuales no se extinguen conforme al numeral 67 del Cdigo Fiscal, sino de acuerdo con los plazos de prescripcin de los delitos de que se trate, conforme al artculo 100 de dicho ordenamiento.

Distincin entre caducidad y prescripcin


Indudablemente, de lo comentado vemos que las figuras de la caducidad y la prescripcin en muchas ocasiones se confunden; sin embargo, como tambin analizamos, las figuras se pueden distinguir con cierta claridad. Lo anterior ha sido abordado y luego clarificado tanto por la doctrina mexicana y la extranjera, como por los propios rganos jurisdiccionales de nuestro pas. As, por ejemplo, para manuela vega Herrero, es necesario establecer la distincin entre ambas figuras, porque segn ella, la distincin entre ambos institutos o figuras no est exenta de dificultades ya que ni siquiera la normativa civil proporciona criterios seguros para su deslinde, y as, de manera contundente, afirma que: En primer lugar, la prescripcin afecta a derechos que han nacido con vida ilimitada y slo la inactividad en el plazo marcado pueden extinguirse; en cambio la caducidad acta en el caso de derechos que tienen un plazo prefijado pasado el cual se extinguen.3 En ese sentido, y como luego la misma autora afirma: la caducidad supone que los derechos afectados por la misma tienen una duracin prefijada, no caben en ella causas de interrupcin o suspensin, mientras que en la prescripcin s las admite, ello obedece al propio fundamento de la prescripcin que radica en el abandono o no del ejercicio del derecho por su titular de manera que ste puede realizar determinados actos que desvirten esta presuncin e interrumpir as el plazo de prescripcin.4 Finalmente, para Jos Juan Ferreiro: la caducidad debe referirse a un acto determinado de ejercicio de un derecho (en el sentido amplio de esa palabra) que slo de esta forma puede hacerse valer. O se realiza este acto o desaparece el derecho. No hay otra forma de entenderlo, y de aqu que no se admite la posibilidad de otros actos que interrumpan la prdida del derecho por el transcurso del plazo fijado.5 En relacin con la opinin y deslinde jurisdiccional de las figuras, lo mismo ha acontecido tanto en materia fiscal federal como en otros espacios o campos del derecho en nuestro pas. En el primer caso, vase la tesis aislada ii.2.C.T.55.C., visible en el Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta vi, pgina 359, de julio de 1997, tambin contenida en las pginas 113 y 114 del nmero 530 de Prontuario de Actualizacin Fiscal, correspondiente a la primera quincena de noviembre de 2011.

En cuanto a otros campos del derecho, y especficamente en materia administrativa, el Cuarto Tribunal Colegiado en materia Administrativa del Primer Circuito, se ha pronunciado va la tesis aislada i.4o.A.253 A., que hay que sealarlo, fue superada por contradiccin, y que es visible en la pgina 897, del Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta iX, de enero de 1999, el sentido de afirmar que la caducidad en un caso a estudio viene a ser: la caducidad es la prdida de la facultad para resolver de la autoridad que se da, de acuer do a lo que establece el artculo 64, fraccin II, del mismo ordena miento legal, que le otorga a la secretara que haya instrumentado el procedimiento de responsabili dad, un plazo de treinta das hbiles; para imponer o no al in fractor sanciones administrativas; o sea la prdida de la facultad de la autoridad para sancionar a los funcionarios en los trminos que ese precepto prev, (El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.)

Por la importancia que cobra el pronunciamiento en estas reflexiones, la tesis la transcribimos ntegramente a continuacin: PRESCRIPCIN Y CADUCIDAD. DIFERENCIAS ENTRE S.- De conformidad a lo establecido por el artculo 78, fraccin II, de la Ley Federal de Responsabilidades de los Servidores Pblicos, que se refiere a la prescripcin de las facultades de la autoridad para imponer las sanciones que esa ley

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prev, se desprende que caducidad y prescripcin son dos figuras jurdicas diferentes, ya que la caducidad es la prdida de la facultad para resolver de la autoridad que se da, de acuerdo a lo que establece el artculo 64, fraccin II, del mismo ordenamiento legal, que le otorga a la secretara que haya instrumentado el procedimien to de responsabilidad, un plazo de treinta das hbiles; para imponer o no al infractor sanciones administrativas; o sea la prdida de la facultad de la autoridad para sancionar a los funcionarios en los trminos que ese precepto prev, es decir es la abstencin de la autoridad de iniciar el procedimiento administrativo en contra de los funcionarios; en cambio la prescripcin es la prdida de la facultad de la autoridad de iniciar el procedimien to administrativo en contra de los funcionarios. CUARTO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO. Amparo en revisin 1364/97.- Jorge Enrique Padilla Lpez.- 18 de junio de 1997.- Unanimidad de votos.Ponente: David Delgadillo Guerrero.- Secretario: Ramn E. Garca Rodrguez. Nota: Esta tesis contendi en la contradiccin 188/2004SS resuelta por la Segunda Sala, de la que deriv la tesis 2a./J. 206/2004, que aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, Novena poca, Tomo XXI, enero de 2005, pgina 576, con el rubro: RESPONSABILIDADES DE LOS SERVI DORES PBLICOS. LA FACULTAD SANCIONADORA DE LA AUTORIDAD ADMINISTRATIVA NO CADUCA UNA VEZ TRANSCURRIDO EL PLAZO DE TREINTA DAS HBILES PREVISTO POR EL ARTCULO 64, FRACCIN II, DE LA LEY FEDERAL RELATIVA, VIGEN TE EN EL MBITO FEDERAL HASTA EL 13 DE MARZO DE 2002.

simple transcurso del tiempo (en unos casos cinco aos y en otros diez aos), la prescripcin se refiere a la extincin de una obligacin fiscal a cargo del contribuyente, tambin por el transcurso del tiempo (cinco aos); y la segunda que la caducidad se suspende con la interposicin de algn recurso administrativo o juicio, y el trmino para la prescripcin se interrumpe con cada gestin de cobro que se le notifique al deudor o por el reconocimiento expreso o tcito de ste.

Conclusin
De lo hasta aqu comentado y analizado, podemos concluir de entrada que la distincin entre la prescripcin y la caducidad no es del todo fcil; sin embargo, por lo aqu comentado podemos afirmar, sin temor a equivocarnos, que la prescripcin se refiere a la extincin de una obligacin fiscal a cargo del contribuyente (o inclusive de la autoridad), por el transcurso del tiempo y que generalmente es de cinco aos. En tanto que la caducidad se refiere a la extincin de las facultades de la autoridad para determinar, liquidar o fijar en cantidad lquida una obligacin fiscal, por el simple transcurso del tiempo (en unos casos cinco aos y en otros 10). Sin duda, podramos finalizar el presente artculo de la mano de un gigante del derecho financiero en nuestro pas, como Sergio Francisco de la Garza, en el sentido de afirmar que la distincin entre la caducidad y la prescripcin se enuncia, respectivamente, as: la facultad de la administracin para determinar la obligacin fiscal o exigir declaraciones juradas, a cuyo respecto no puede hablarse de prescripcin sino de caducidad por el transcurso del tiempo; y el derecho, a cobrar tributo, que es susceptible de extinguirse por prescripcin, con el significado que tiene en el derecho civil. Referencias bibliogrficas
1

inclusive, la tesis aislada transcrita, con el rubro CADUCiDAD y PRESCRiPCiN. CUANDO OPERAN, CONFORmE A LOS ARTCULOS 67 y 146 DEL CDiGO FiSCAL DE LA FEDERACiN. DiFERENCiA ENTRE ESTAS FiGURAS jURDiCAS, concluye con una afirmacin que a nuestro parecer es contundente respecto de la distincin de ambas figuras aludidas, siendo la de que: se advierten dos diferencias fundamentales, que mientras la caducidad se refiere a la extincin de las facultades de la autoridad para determinar, liquidar o fijar en cantidad lquida una obligacin fiscal, por el

4 5

De la Garza, Sergio Francisco, Derecho financiero mexicano, Porra, 17a. ed., p. 628. Lomel Cerezo, margarita, Prescripcin y Caducidad en el Derecho Tributario, Revista del Tribunal Fiscal de la Federacin, 3a. poca, ao vi, agosto de 1993, p. 77. vega Herrero, manuela, La prescripcin de la obligacin tributaria, LexNova, Espaa, 1990, p. 22. Ibidem, pp. 22 y 23. Ferreiro, jos juan, Curso de derecho financiero espaol, marcial Pons, Librero-Editor, Espaa, 1986, p. 505.

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Defensa fiscal

Tesis fiscales
L.D. Hctor Avia Mjica

as tesis que se den a conocer en esta seccin sern slo algunas de las publicadas en las fechas ms recientes, pretendiendo que la seleccin sea de utilidad para nuestros lectores, pudiendo encontrar tanto aquellas consideradas como aisladas, precedentes, as como las jurisprudenciales, y cuya seleccin de tesis abarcar de las publicadas por el Poder Judicial de la Federacin, as como por el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (tFJFa).

Poder Judicial de la Federacin


DEPSITOS EN EFECTIVO. EL DOCUMENTO EXHIBIDO EN COPIA FOTOSTTICA SIMPLE, AUN CONSIDERADO COMO IMPRESIN OBTENIDA POR MEDIOS ELECTRNICOS, NO DEMUESTRA EL INTERS JURDICO PARA IMPUGNAR LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO PUBLICADA EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIN EL 1 DE OCTUBRE DE 2007. Registro No. 160894 Localizacin: Dcima poca Instancia: Pleno Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta Libro I, Octubre de 2011 Pgina: 5 Tesis: P./J. 70/2011 (9a.) Jurisprudencia Materia(s): Comn

La presente jurisprudencia es emitida por el Pleno de la Suprema Corte de justicia de la Nacin (SCjN), en donde se seala que para reclamar en el juicio de amparo una norma general heteroaplicativa, es necesario que el promovente acredite fehacientemente la existencia del acto concreto de aplicacin y que sta le causa un agravio o perjuicio. As, para cumplir con el primer requisito sealado, el particular debe aportar al juicio evidencia suficiente para crear conviccin en el juzgador de que el primer acto de aplicacin de la norma existe. En ese tenor, el documento exhibido en copia fotosttica simple o el obtenido por medios electrnicos, no demuestran la existencia del primer acto de aplicacin de la Ley del impuesto a los Depsitos en Efectivo (LiDE) ni la afectacin a la esfera jurdica del particular, habida cuenta que no consta certificacin alguna de que fue tomado de su original ni elemento alguno que permita asumir que su contenido es genuino (por medio de firma o sello digitales, por ejemplo), o que ste corresponde fiel y exactamente a la informacin arrojada por la base de datos de la cual fue

Licenciado en derecho por la UDLA-Puebla. Colaborador en el departamento de Consultora Telefnica de Suscriptores de Grupo Gasca. havina@grupogasca.com.mx

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tomado y tampoco hay certeza de que se hubiese obtenido por persona autorizada para tales efectos a travs de la clave respectiva y/o en presencia de algn funcionario facultado para certificar la veracidad del acto conforme a la normativa aplicable. En todo caso, el documento exhibido en copia fotosttica simple, aun considerado como impresin obtenida a travs de medios electrnicos, slo genera la presuncin de que el original que reproduce existe o de que la informacin que contiene podra encontrarse alojada en una base de datos o servidor, pero es insuficiente para crear conviccin de que la informacin no ha sido alterada utilizando medios mecnicos o programas computarizados aportados por los avances tecnolgicos y de que en realidad produce en el promovente del juicio un agravio o perjuicio. DEPSITOS EN EFECTIVO. EL IMPUESTO RELATIVO GRAVA UNA MANIFESTACIN DE RIQUEZA Y CONSTITUYE UN MEDIO DE CONTROL PARA EL CUMPLIMIENTO DE OBLIGACIONES FISCALES, PRINCIPALMENTE EN MATERIA DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA (LEGISLACIN PUBLICADA EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIN EL 1 DE OCTUBRE DE 2007). Registro No. 160893 Localizacin: Dcima poca Instancia: Pleno Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta Libro I, Octubre de 2011 Pgina: 6 Tesis: P./J. 71/2011 (9a.) Jurisprudencia Materia(s): Administrativa

en la cual se reconoce que conforme a los artculos 1 y 12, fraccin ii, de la LiDE, el fenmeno econmico revelador de capacidad contributiva elegido por el legislador son los depsitos en efectivo y la adquisicin en efectivo de cheques de caja, quedando excluidas situaciones como los depsitos realizados mediante transferencias electrnicas, traspaso de cuentas, ttulos de crdito o cualquier otro documento o sistema pactado con instituciones del sistema financiero en los trminos de las leyes aplicables, aun cuando sean a cargo de la misma institucin que los reciba. Esta delimitacin (positiva y negativa) del hecho imponible se explica, adems, a partir de las razones expresadas en el proceso legislativo y en trminos de los artculos 7 a 10 de la ley aludida en los que se regula el mecanismo de acreditamiento, compensacin y devolucin, al observarse que el impuesto a los depsitos en efectivo (iDE) tiene como propsitos: a) Complementar la eficacia recaudatoria, principalmente del impuesto sobre la renta (iSR); b) impactar en las personas que omiten declarar ingresos para efectos de ese tributo y respecto de dichos ingresos, adems de servir como un mecanismo impulsor del cumplimiento de las obligaciones fiscales en esa y otras contribuciones federales, pues en la medida en que aquellas se cumplan, se tendr un monto suficiente para eliminar la carga financiera que representa el iDE, y c) Combatir la evasin fiscal identificando a las personas que no se inscriben en el Registro Federal de Contribuyentes (RFC), no expiden comprobantes fiscales por la realizacin de sus operaciones, o declaran menores ingresos de los realmente percibidos. De esta manera, el iDE: 1. Recae directamente sobre quien realiza el hecho imponible; 2. Grava una manifestacin de riqueza que no comprende la totalidad del patrimonio del contribuyente, y 3. Constituye un control del cumplimiento de obligaciones fiscales, principalmente en materia del iSR. DEPSITOS EN EFECTIVO. LAS DISPOSICIONES DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, PUBLICADA EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIN EL 1 DE OCTUBRE DE 2007, SON DE NATURALEZA HETEROAPLICATIVA. Registro No. 160881 Localizacin: Dcima poca Instancia: Pleno Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta Libro I, Octubre de 2011 Pgina: 8 Tesis: P./J. 69/2011 (9a.) Jurisprudencia Materia(s): Comn

La jurisprudencia en cuestin es emitida por el Pleno de la SCjN,

La jurisprudencia en turno es emitida por el Pleno de la SCjN, en donde se establece que conforme a los artculos 1, prrafo primero, 2, fraccin iii, y 12, fraccin ii, de la LiDE, para que los contribuyentes se ubiquen en los supuestos de causacin del tributo es imprescindible la actualizacin de cualquiera de los siguientes supuestos: 1. Respecto de cuentahabientes, se requiere realizar depsitos en efectivo cuyo monto mensual acumulado en todas sus cuentas exceda de $25,000.00 por institucin del sistema financiero, o 2. En cuanto a quienes acrediten

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Tesis fiscales

o no ser cuentahabientes, es indispensable la adquisicin en efectivo de cheques de caja. Esto significa que si dichas porciones regulatorias de la causacin del impuesto generan una afectacin a la esfera jurdica de los particulares a partir del momento en que se actualiza alguna de las condicionantes aludidas, entonces las disposiciones de la LiDE son de naturaleza heteroaplicativa, porque su sola entrada en vigor no produce efectos vinculantes ni genera obligaciones concretas incondicionadas para los sujetos pasivos del tributo, sino que su individualizacin queda supeditada a que se ubiquen en cualquiera de los supuestos de causacin mencionados.

preceptos, al establecer que las personas fsicas y morales estn obligadas a pagar el impuesto respecto de todos los depsitos en efectivo, en moneda nacional o extranjera, que realicen en cualquier tipo de cuenta que tengan a su nombre en las instituciones del sistema financiero, as como por las adquisiciones en efectivo de cheques de caja, precisando que no se considerarn depsitos en efectivo los realizados a favor de personas fsicas y morales mediante transferencias electrnicas, traspasos de cuenta, ttulos de crdito o cualquier otro documento o sistema pactado con instituciones del sistema financiero en los trminos de las leyes aplicables, aun cuando sean a cargo de la misma institucin que los reciba, y que el iDE se calcular aplicando la tasa de 2% al importe total de los depsitos gravados DEPSITOS EN EFECTIVO. LOS ARTCULOS 1, 3, (incluida en esta nocin la adquisicin en efectivo PRRAFO PRIMERO, Y 12, FRACCIN II, DE LA LEY de cheques de caja); no violan el principio de proDEL IMPUESTO RELATIVO, ESTABLECEN UN GRAporcionalidad tributaria contenido en el artculo 31, VAMEN QUE RECAE SOBRE UNA MANIFESTACIN fraccin iv, de la Constitucin Poltica de los Estados DE RIQUEZA CONGRUENTE CON LA BASE TRIBUUnidos mexicanos, pues de dicha regulacin deriva TARIA, POR LO QUE NO VIOLAN EL PRINCIPIO DE de que el iDE constituye una contribucin que recae PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIN sobre una manifestacin de riqueza consistente en PUBLICADA EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDEel dinero en efectivo, ya sea depositado en las cuenRACIN EL 1 DE OCTUBRE DE 2007). tas abiertas en las instituciones del sistema financiero, o bien, utilizado para adquirir cheques de Registro No. 160880 Localizacin: Dcima poca caja, en tanto que la base tributaria guarda relacin Instancia: Pleno Fuente: Semanario Judicial de la con el hecho imponible al cuantificar correctamenFederacin y su Gaceta Libro I, Octubre de 2011 Pgite dicha expresin econmica elegida por el legisna: 9 Tesis: P./J. 72/2011 (9a.) Jurisprudencia Materia(s): lador como evento revelador de capacidad contriConstitucional butiva, circunstancias suficientes para que se salvaguarden las exigencias del citado principio tributario, sin que para ello deban tomarse en cuenLa presente es una jurisprudencia emitida por el ta otros aspectos como la fuente u origen del dinero Pleno de la SCjN, la cual seala que los citados depositado o utilizado para adquirir cheques de caja, las condiciones en que se realizan tales actos o el destino que el causante pueda darle a las cantidades depositadas, ya que el elemento econmico que justifica la imposicin se encuentra presente en la configuracin del hecho imponible y al momento en que ste se l iDE constituye una contribucin que actualiza, adems de que al tratarse de un impuesto que recae sobre una manifestacin de gravita sobre una manifesriqueza consistente en el dinero en tacin de riqueza que no efectivo, ya sea depositado en las comprende la totalidad del cuentas abiertas en las instituciones del patrimonio del contribuyente, sistema financiero, o bien, utilizado vlidamente puede prescindir para adquirir cheques de caja de elementos que conduzcan a apreciar la situacin econmica global del sujeto pasivo.

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RENTA. EL ARTCULO 109, PENLTIMO PRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA. Registro No. 160762 Localizacin: Dcima poca Instancia: Primera Sala Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta Libro I, Octubre de 2011 P g i n a : 10 9 9 Te s i s: 1a . CLXXXV/2011 (9a.) Tesis Aislada Materia(s): Constitucional

La tesis aislada en cuestin es emitida por la Primera Sala de la SCjN, cuyo texto seala que el principio de equidad tributaria previsto en el artculo 31, fraccin iv, de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos mexicanos, exige que los contribuyentes de un impuesto que se ubiquen en una misma hiptesis de causacin guarden una idntica situacin ante y frente a la norma jurdica que lo regula, lo que a la vez implica que las disposiciones relativas deben tratar de manera similar a quienes se ubiquen en igualdad de circunstancias y desigual a los sujetos del tributo que se coloquen en una diversa. En ese sentido, el penltimo prrafo del artculo 109 de la Ley del impuesto sobre la Renta (LiSR), no viola el indicado principio tributario, al establecer que a los causantes cuyos ingresos por la prestacin de un servicio personal subordinado no excedan de siete veces el salario mnimo general del rea geogrfica del contribuyente (SmGAGC) elevado al ao, se les exentar del pago del iSR respecto de la totalidad de los ingresos percibidos por concepto de previsin social, mientras que a los

causantes cuyos ingresos por la prestacin de un servicio personal subordinado que excedan el lmite establecido, slo se les exentar del pago del iSR respecto de sus ingresos por concepto de previsin social, hasta en un SmGAGC elevado al ao. Lo anterior es as, pues la norma citada clasifica a los contribuyentes en dos categoras diferentes, segn el monto total de su riqueza que constituye el objeto del tributo (ingresos), y a cada una de ellas les otorga un tratamiento distinto. As, aun cuando los ingresos de mrito se perciben por el mismo concepto, lo cierto es que las categoras establecidas por el legislador se realizaron considerando las situaciones objetivas de los contribuyentes, en relacin con el hecho generador del tributo (ingresos), ya que no puede considerarse en igualdad de circunstancias a las personas que reciben el ingreso que el legislador consider el lmite inferior respecto de quienes rebasan dicho lmite y, por tanto, respecto de quienes no se justifica una exencin total de los ingresos por concepto de previsin social. Ello demuestra que la diferencia de trato establecida en el penltimo prrafo del artculo 109 de la LISR, tiene una justificacin objetiva y razonable basada en el nivel de ingresos de los contribuyentes. SEGURO SOCIAL. LA ENTREGA DE FONDOS DE LA SUBCUENTA DE RETIRO, EN LOS RAMOS DE CESANTA EN EDAD AVANZADA Y VEJEZ, AL GOBIERNO FEDERAL, PREVISTA EN EL ARTCULO DCIMO TERCERO TRANSITORIO DE LA LEY DEL

SEGURO SOCIAL, NO VIOLA LA GARANTA DE AUDIENCIA. Registro No. 160751 Localizacin: Dcima poca Instancia: Segunda Sala Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta Libro I, Octubre de 2011 Pgina: 1134 Tesis: 2a./J. 165/2011 (9a.) Jurisprudencia Materia(s): Constitucional

Estamos frente a una jurisprudencia emitida por la Segunda Sala de la SCjN, en donde se establece que el artculo 123, apartado A, fraccin XXiX, de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos mexicanos establece que la Ley del Seguro Social (LSS) es de utilidad pblica y que comprende, entre otros, los seguros de invalidez, vejez, vida y cesanta involuntaria del trabajo. Por su parte, el numeral 169 de la ley citada dispone que el trabajador es propietario de los recursos de su cuenta individual, entre ellos, los relativos a los ramos de cesanta en edad avanzada y vejez, pero con las modalidades que se establecen en esta Ley y dems disposiciones aplicables. As, el Artculo Dcimo Tercero Transitorio de la LSS, al determinar que los fondos acumulados en los ramos de cesanta en edad avanzada y vejez sern entregados por las Administradoras de Fondos para el Retiro (Afores) al gobierno federal no viola la garanta de audiencia, pues no priva al quejoso de su propiedad, sino que slo regula la forma en que esos recursos sern administrados, atento al origen de dicha propiedad, la que est sujeta a las modalidades restrictivas que establece la LSS.

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Tesis fiscales

Calendario fiscal

PErsonas MoralEs ttUlo ii noMBrE o iniCialEs DEl ContriBUYEntE Mensuales


ttUlo iii2

Periodo PaGos ProVisionalEs Y DEFinitiVos iSR iETU ivA iMPUEstos soBrE salarios Y otras rEtEnCionEs iSR de trabajadores Reten. iSR e ivA Honorarios y Arrendamiento Retenciones a extranjeros Cuotas obrero patronales diciembre Retiro, cesanta y vejez e infonavit 6o. bim. 2.5% s/nminas D.F.: diciembre

Dic 17 1 17 1 17 1 17 1 17 1 17 1 17 17 17

Dic

17 1 17 1 17 1 17 1 17 1 17 17 17

1. El Artculo Cuarto del decreto de exencin del impuesto al activo y de facilidades administrativas, publicado en el DOF del 31 de mayo de 2002, permite a los contribuyentes que de conformidad con las disposiciones fiscales deban presentar declaraciones mensuales (excepto obligados a dictamen, sociedades controladoras y controladas, gobierno, partidos polticos y grandes contribuyentes) provisionales o definitivas de impuestos federales, incluyendo retenciones, puedan presentarlas a ms tardar el da que a continuacin se seala, considerando el sexto dgito numrico del Registro Federal de Contribuyentes (RFC). Sexto dgito del RFC Fecha lmite de pago Da correspondiente en enero 1y2 Da 18 ms un da hbil 18 3y4 Da 18 ms dos das hbiles 19 5y6 Da 18 ms tres das hbiles 20 7y8 Da 18 ms cuatro das hbiles 23 9y0 Da 18 ms cinco das hbiles 24 Anote su fecha lmite sobre la lnea ( ______ ). Ejemplo RFC: MARE 650616 NT3. El sexto dgito numrico del RFC es 6, por lo tanto podr pagar el 20 de enero. Anote la fecha real en que cumpli la obligacin. 2. En trminos del artculo 4 de la LIETU, no todas las personas morales que tengan fines no lucrativos estn exentas del pago del IETU. 3. Las formas a utilizar son las hojas de ayuda para uso con Tarjeta Tributaria o las de informacin estadstica (para declaraciones en CERO, sin impuesto a pagar o saldo a favor), que se encuentran en la pgina de Internet del SAT: www.sat.gob.mx en el caso de declaraciones de julio de 2002 y posteriores; y para declaraciones de junio 2002 y anteriores las formas 1-D, 1D-1, 1E o 17, segn corresponda; excepto para entero de abonos, aportaciones y 1% al Infonavit, retenciones de Fonacot, IMSS y 2% s/nminas, que tienen formularios especiales. A partir de enero de 2007 las declaraciones debern presentarse va Internet, mediante el uso del servicio de declaraciones y pagos del SAT, en su pgina de Internet: www.sat.gob.mx. 4. El ISR de dividendos se enterar en el pago provisional que corresponda al da 17 del mes inmediato siguiente a aquel en que se pagaron los dividendos o utilidades.

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Enero 2012
PErsonas FsiCas actividades empresariales y profesionales Plazo normal Mensuales Dic 17 1 17 1 17 1 17 1 Dic 17 1 17 1 17 1 17 1 arrendamiento de inmuebles Mensuales actividades empresariales rgimen intermedio Mensuales Dic 17 1 17 1 17 1 17 1 Dic 17 1 17 1 otros ingresos

17 17 17

17 17 17

17 17 17

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PErsonas MoralEs PErsonas FsiCas ttUlo ii ttUlo iii2 Plazo normal Mensuales Mensuales Mensuales Dic 17 1 17 1 17 1 17 1 17 1 17 1 17 1 17 1 17 17 17 17 1 17 1 17 1 17 1 17 17 17 17 1 17 1 17 1 Dic Dic Dic 17 1 17 1 17 1 17 1 Mensuales Dic 17 1 17 1 17 1 17 1 Dic 17 1 17 1 actividades empresariales y profesionales arrendamiento de inmuebles actividades empresariales rgimen intermedio otros ingresos 17 17 17 17 17 17 17 17 17
Fecha lmite de pago Da 17 ms un da hbil Da 17 ms dos das hbiles Da 17 ms tres das hbiles Da 17 ms cuatro das hbiles Da 17 ms cinco das hbiles Da correspondiente en enero 18 19 20 23 24

Enero 2012

noMBrE o iniCialEs DEl ContriBUYEntE

Periodo

PaGos ProVisionalEs Y DEFinitiVos iSR iETU ivA

iMPUEstos soBrE salarios Y otras rEtEnCionEs

iSR de trabajadores Reten. iSR e ivA Honorarios y Arrendamiento Retenciones a extranjeros Cuotas obrero patronales diciembre Retiro, cesanta y vejez e infonavit 6o. bim. 2.5% s/nminas D.F.: diciembre

1. El Artculo Cuarto del decreto de exencin del impuesto al activo y de facilidades administrativas, publicado en el DOF del 31 de mayo de 2002, permite a los contribuyentes que de conformidad con las disposiciones fiscales deban presentar declaraciones mensuales (excepto obligados a dictamen, sociedades controladoras y controladas, gobierno, partidos polticos y grandes contribuyentes) provisionales o definitivas de impuestos federales, incluyendo retenciones, puedan presentarlas a ms tardar el da que a continuacin se seala, considerando el sexto dgito numrico del Registro Federal de Contribuyentes (RFC).

Sexto dgito del RFC 1y2 3y4 5y6 7y8 9y0

Anote su fecha lmite sobre la lnea ( ______ ). Ejemplo RFC: MARE 650616 NT3. El sexto dgito numrico del RFC es 6, por lo tanto podr pagar el 20 de enero. Anote la fecha real en que cumpli la obligacin. 2. En trminos del artculo 4 de la LIETU, no todas las personas morales que tengan fines no lucrativos estn exentas del pago del IETU. 3. Las formas a utilizar son las hojas de ayuda para uso con Tarjeta Tributaria o las de informacin estadstica (para declaraciones en CERO, sin impuesto a pagar o saldo a favor), que se encuentran en la pgina de Internet del SAT: www.sat.gob.mx en el caso de declaraciones de julio de 2002 y posteriores; y para declaraciones de junio 2002 y anteriores las formas 1-D, 1D-1, 1E o 17, segn corresponda; excepto para entero de abonos, aportaciones y 1% al Infonavit, retenciones de Fonacot, IMSS y 2% s/nminas, que tienen formularios especiales. A partir de enero de 2007 las declaraciones debern presentarse va Internet, mediante el uso del servicio de declaraciones y pagos del SAT, en su pgina de Internet: www.sat.gob.mx. 4. El ISR de dividendos se enterar en el pago provisional que corresponda al da 17 del mes inmediato siguiente a aquel en que se pagaron los dividendos o utilidades.