Capítulo VII - La Constitución Económica.
Distribución de Potestades Tributarias
7.2.3. Cláusula del progreso
El inciso 18 del art. 75, última parte, dice que corresponde al Congreso proveer lo con-
ducente a la prosperidad del país, al adelanto y bienestar de todas las provincias y al progreso
de la ilustración, dictando planes de instrucción general y universitaria, y promoviendo la
industria, la inmigración, la construcción de ferrocarriles y canales navegables, la colonización
de tierras de propiedad nacional, la introducción y el establecimiento de nuevas industrias, la
importación de capitales extranjeros y la exploración de los ríos interiores, por leyes protec-
toras de estos fines y por concesiones temporales de privilegios y recompensas de estímulo.
Lo que nunca se cuestionó es que la Nación estableciera exenciones de tributos nacio-
nales –esto incluye las leyes de promoción–. El problema se presentó cuando se eximía de
tributos locales junto con la eximición de tributos nacionales, por ejemplo, concesiones a
ferrocarriles –les aseguraba la eximición de tributos y una determinada rentabilidad– como se
dio en el fallo “El Ferrocarril Central Argentino c/la Provincia de Santa Fe”14, sobre repetición
de pago indebido. Según la Corte, debía interpretarse por los objetivos que perseguían los con-
tribuyentes. Por ello, cualquier disposición del Congreso arraigada en esta cláusula, en tanto
no fuese irrazonable y propendiera a la utilidad del país, no iba a ser inconstitucional. En el
caso del ferrocarril, si se lo gravaba por todas las provincias y municipios por los que pasaba,
no iba a ser rentable y consecuentemente la Nación debía cubrir la rentabilidad garantizada.
7.2.4. Cláusula de los establecimientos de utilidad nacional
El art. 75, inciso 30 dice que corresponde al Congreso ejercer una legislación exclusiva
en el territorio de la capital de la Nación y sobre los demás lugares adquiridos por compra o
cesión en cualquiera de las provincias para establecer fortalezas, arsenales, almacenes u otros
establecimientos de utilidad nacional.
En él, se plasmó la postura mayoritaria de la Corte al decir que es competencia del
Congreso sancionar una legislación exclusiva en el territorio de la capital de la Nación y
dictar la legislación necesaria para el cumplimiento de los fines específicos de los estableci-
mientos de utilidad nacional en todo el territorio de la república aclarando que las autorida-
des provinciales y municipales conservarán los poderes de policía e imposición sobre estos
establecimientos en tanto no interfieran en el cumplimiento de aquellos fines.
7.3. Leyes de unificación y de coparticipación de impuestos
7.3.1. Antecedentes y régimen actual
En el año 1934, se sancionó la ley 12139 de unificación de los impuestos internos
al consumo, a la que le sucedieron diversas leyes por las que la Nación participa a las pro-
14 Fallos: 68:227.
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Manual de Instituciones de Derecho Público
vincias de determinados tributos nacionales que recauda. Los distintos regímenes de par-
ticipación tributaria se unificaron en la ley 20221. Luego de la caducidad de dicha norma,
hacia fines del año 1984, y luego de un intervalo de tres años, se llegó a la sanción de la ley
23548, la cual, según Casas, constituyó un importante hito en el proceso de federalización
de la Republica.
La ley 23548 constituyó un importante avance en el establecimiento de pautas objeti-
vas de distribución. Las innovaciones esenciales de esta ley fueron:
a) Criterio general de que la masa coparticipable se integra con el producido de
los impuestos nacionales, a excepción de los derechos de importación y expor-
tación:
b) Supresión de toda detracción previa de los fondos coparticipables con destino
al sistema de seguridad social.
c) Incremento al 54,66 del porcentual asignado a las provincias más un 2% adi-
cional a distribuirse entre Buenos Aires, Chubut, Neuquén, y Santa Cruz, en la
proporción que se establece –incisos b y c de la ley–.
d) Cláusula de garantía prevista en el art. 7 de la ley, por la cual el monto a dis-
tribuir a las provincias no podrá ser inferior al 34% de la recaudación de los
recurso tributarios nacionales de la administración central, tengan o no carácter
de distribuibles.
Pese a ello, la ley 25348 no satisface acabadamente el objetivo esencial tenido en cuen-
ta con la sanción, cual es el de evitar superposición tributaria sobre las mismas fuentes. En
efecto, si bien conforme al art. 9 de la ley las provincias asumen, per se y por las municipa-
lidades de sus respectivas jurisdicciones, la obligación de sancionar impuestos locales aná-
logos a los coparticipados, se establecen numerosas excepciones que, por su trascendencia y
magnitud, resulta difícil determinar cuál es la regla y cual la excepción.
Las excepciones comprenden los siguientes tributos locales:
a) Sobre propiedad inmobiliaria.
b) Sobre propiedad, radicación, circulación o transferencia de automotores.
c) De sellos.
d) A la trasmisión gratuita de bienes.
e) Sobre los ingresos brutos.
f ) Tasas retributivas por servicios prestados.
g) Tasas provinciales o municipales vigentes al 31/12/1984, que tuvieran afecta-
ción a obras o inversiones provinciales o municipales dispuestas en las normas
de creación del gravamen.
En el contexto de un verdadero proceso de desfederalización, el Poder Ejecutivo
Nacional suscribió, el 12/8/1993, con el aval de dieciséis provincias, el pacto fiscal y, en
especial, la implementación de medidas complementarias por el Gobierno Nacional que
discriminan en disfavor de las provincias no adheridas, hecho que constituye un abierto
alzamiento contra el régimen republicano federal instituido por la CN. Se abandonó el
espíritu de concertación voluntaria y multilateral mediante el consentimiento libremente
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Capítulo VII - La Constitución Económica. Distribución de Potestades Tributarias
expresado por todos los fiscos intervinientes, plasmado por la ley 23548, y se lo sustituyó
por la voluntad del Poder Ejecutivo y de los gobernadores de esas dieciséis provincias de
las veintitrés que conforman la Nación. Porque, además de la necesaria intervención del
congreso y de las legislaturas provinciales, no se puede privar a las provincias no adheridas
al pacto fiscal del 12/8/1993, y menos aún adoptar medidas discriminatorias contra ellas, a
modo de coacción tendiente a forzar sus voluntades.
El propósito que animó el decreto 18/2/1993 no fue otro que el de estimular desde el
gobierno central una fuerte presión de los contribuyentes, especialmente de parte del sector
de la producción primaria, industrial y de las entidades financieras y de seguros, sobre los
gobiernos provinciales disidentes, a fin de que se adhirieran al pacto fiscal y determinados
sectores aliviaran la carga tributaria local.
7.3.2. La reforma constitucional
La ley 24309 consignaba el tema de la coparticipación como parte de la distribución
de competencias entre la Nación y las provincias respecto de la prestación de servicios y
en materia de gastos y recursos –art. 3 A–. Sobre dicho tema, que es la gran asignatura del
federalismo fiscal, la reforma ha significado lo siguiente:
a) Se mantiene la conformación del tesoro nacional en el art. 4, CN.
b) Se mantienen los derechos aduaneros como nacionales y el requisito de su uni-
formidad.
c) Se mantiene la referencia a contribuciones directas e indirectas.
d) Se confirman las potestades concurrentes en materia de contribuciones indirectas.
e) Se confirma la autorización a la Nación para que establezca las directivas bajo
las mismas condiciones preexistentes.
Las únicas novedades son que se sienta el principio de la necesaria correspondencia
entre las funciones y los recursos, y que se legitima la coparticipación.
La reforma consiste en varios aspectos, a saber:
1) Convalida la coparticipación: la parte final, agregada al que ha quedado como
primer párrafo del inciso segundo del ahora 75, al decir que los impuestos
directos e indirectos son coparticipables, parecería indicar que la copartici-
pación ha sido consagrada como autorización, no como obligación, es decir
que aquellos gravámenes podrían ser coparticipados o no. Por todo lo cual,
entiende Bulit Goñi, hubiese sido recomendable que en el primer párrafo del
inciso, el agregado dijese, en lugar de que los impuestos son coparticipables,
que “serán coparticipados”15.
2) Excluye los derechos aduaneros: el agregado hecho al primer párrafo del inciso
segundo del art. 75 se refiere a “las contribuciones previstas en este inciso”,
15 Bulit Goñi, Enrique, “Autonomía o autarquía de los municipios (sobre las implicancias tributarias de un
reciente fallo de la Corte Suprema nacional)”, La Ley: 1989-C, 1053, en especial pág. 1056.
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Manual de Instituciones de Derecho Público
lo que claramente alude a las contribuciones indirectas y las directas a que se
refiere no comprenden los derechos de importación y exportación, a los que
se refiere el inciso anterior; es decir que se ha dispuesto, contrario sensu, que los
derechos de importación y exportación no son coparticipables.
3) Excluye los gravámenes con asignación específica: siempre en el agregado final
al primer párrafo del inciso segundo, al sentar la regla de que las contribucio-
nes aludidas en él son coparticipables, se hace excepción de la parte o el total
de las que tengan asignación específica, norma que debe considerarse teniendo
a la vista el nuevo inciso tercero agregado donde debería decir “afectación” en
lugar de “asignación”. Aquí se trata, exclusivamente, de que el producido de
las contribuciones directas o indirectas establecidas para cumplir una determi-
nada finalidad no será distribuido entre los fiscos mediante la coparticipación.
A ello se lo llama “afectación”, más no “asignación”.
4) Instituye el mecanismo de las leyes convenio: la reforma le ha dado cabida en
el texto constitucional al imponerla como la forma obligada. La única manera
de disponer la coparticipación de los impuestos directos e indirectos es la que
sancione el Congreso de la Nación.
5) Instituye los acuerdos entre la Nación y las provincias: según el párrafo se-
gundo de este inciso 2, esa ley convenio que instituirá régimen de copartici-
pación ha de hacerse sobre la base de acuerdos entre la Nación y las provin-
cias, lo que introduce una nueva normativa. Por otro lado, si la formulación
normativa se toma al pie de la letra, desde un punto de vista formal, el texto
pareciera conducir hacia algo semejante, al acuerdo entre el gobierno na-
cional y los gobernadores del 10/8/1992 o al pacto federal para el empleo,
la producción y el crecimiento del 12/8/1993. Se firma el acuerdo natural-
mente entre los poderes ejecutivos, únicos funcionalmente habilitados para
hacerlo y sobre su base se dictan las leyes ratificatorias, tanto nacionales
como provinciales.
6) La aprobación por las provincias: de la naturaleza misma de las leyes conve-
nio se implica la coparticipación de las provincias en el propio mecanismo
de su creación, tal como ha sido siempre. El nuevo texto constitucional hace
referencia a que la ley convenio será aprobada por las provincias. Por lo tanto,
aunque el término “aprobación” no plantee dudas interpretativas, y aun puede
ser lingüísticamente el apropiado, entiendo que debió elegirse otro. Por ejem-
plo, “adhesión” o “aceptación” que son los que usa la ley 23548, art. 9, inciso
a y 16, o “ratificación”, o “convalidación”, o cualquier otro que según se ha
dicho quede situado fuera del trámite legislativo propio del congreso.
7) Manda mantener las distribuciones primaria y secundaria: el tercer párrafo de
este inciso hace referencia a la distribución entre la Nación y las provincias,
y la Ciudad de Buenos Aires. La reforma ha preservado en líneas generales la
estructura de los regímenes de coparticipación, pues quedan allí comprendi-
das tal como ha venido siendo la distribución primaria –distribución total de
la masa coparticipable entre la Nación por un lado y el conjunto formado por
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Capítulo VII - La Constitución Económica. Distribución de Potestades Tributarias
todas la provincias y ahora la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, por el otro–
y la distribución secundaria –distribución a cada provincia y a la Ciudad de
Buenos aires, de su parte en el total que les fuera asignado conjuntamente por
la distribución primaria–.
8) Criterio de distribución de los fondos coparticipables: la reforma aspira a que
haya correspondencia entre la asignación de funciones, servicios o competen-
cias y los recursos para poder llevar adelante esas responsabilidades. El párrafo
quinto del inciso en análisis dispone que “no habrá transferencia de compe-
tencias, servicios o funciones sin la respectiva reasignación de recursos, apro-
bada por ley del congreso cuando correspondiere o por la provincia interesada
o la Ciudad de Buenos Aires en su caso” y se expresa en el párrafo tercero
como criterio rector para la distribución de los fondos coparticipados, al esta-
blecer que ella “…se efectuara en relación directa a las competencias, servicios
y funciones de cada una de las jurisdicciones”.
En principio, es de gran relevancia, y pareciera estar imponiendo un criterio
que si se aplicara lo sería por primera vez en una ley de coparticipación, esto
es, que no solo la distribución secundaria, sino también la primaria se hagan
conforme pautas y no en base a porcentajes fijos, los cuales naturalmente se
desfasan seguido.
Una segunda directiva, siempre para la ley convenio a dictarse, es que la distri-
bución de los fondos se haga contemplando criterios objetivos de reparto.
La tercera directiva está conformada por una serie de adjetivaciones que de-
berá recoger la ley a dictarse para darle contenido concreto. La distribución
ha de ser equitativa; este parámetro apunta a la consagración de un criterio
devolutivo, que cada jurisdicción reciba en la medida de su aporte, a la masa
coparticipable. Ha de ser solidaria; aquí pareciera expresarse una aspiración
redistributiva, que las jurisdicciones que más tienen concurran a favor de las
otras. Y dará prioridad a lo que se describe en torno del logro en un grado
equivalente de tres manifestaciones: el desarrollo, la calidad de vida y la igual-
dad de oportunidades, proyectados los tres en todo el territorio nacional.
9) Forma de distribución de la coparticipación: el régimen anterior, ley 20221,
para distribuir la masa coparticipable, recurría a distintos índices; los fondos
correspondientes a las provincias en un 48,50%; a la Nación en un 48,50% y
para el fondo de desarrollo regional en un 3%.
La ley 25348 establece que la distribución del monto recaudado para la co-
participación es el siguiente: el 42,34% en forma automática para la Nación,
el 54,66% en forma automática para las provincias y el 2% para el fondo de
recupero provincial –correspondiéndole a Buenos Aires 1,75% y a Chubut,
Neuquén y Santa Cruz un 0,14% a cada una–. El 1% restante es para el fondo
de aportes del tesoro nacional a las provincias.
Del 54,66% que les corresponde a las provincias adheridas, el monto se
distribuía de acuerdo a los siguientes porcentuales: Buenos Aires, 19,93%;
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Manual de Instituciones de Derecho Público
Catamarca, 2,86%; Córdoba, 9,22%; Corrientes, 3,86%; Chaco, 5,18%;
Chubut, 1,38%; Entre Ríos, 5,07%; Formosa, 3,87%; Jujuy, 2,95%; La Pam-
pa, 1,95%; La Rioja, 2,15%; Mendoza, 4,33%; Misiones, 3,43%; Neuquén,
1,54%; Río Negro, 2,62%; Salta, 3,98%; San Juan, 3,51%; San Luis, 2,37%;
Santa Cruz, 1,38%; Santa Fe, 9,28%; Santiago del Estero, 4,29%; Tucumán,
4,94%; Tierra del Fuego, 0,38%.
10) Cláusula de garantía: el art. 7 de la ley 23548 establece que el monto a distri-
buir a las provincias no podrá ser inferior al 34% de la recaudación de todos
los recursos tributarios nacionales.
11) Mayoría absoluta: la reforma constitucional dispone en el mismo cuarto pá-
rrafo del inciso 2, art. 75 que la ley convenio deba ser sancionada con la mayo-
ría absoluta de la totalidad de los miembros de cada cámara. Es decir, la mitad
más uno de los miembros.
12) El organismo fiscal federal: el sexto párrafo de este inciso segundo reformado
del art. 75 dispone que un organismo fiscal federal tendrá a su cargo el control
y la fiscalización de la ejecución de lo establecido en este inciso, según lo de-
termine la ley, la que deberá asegurar la representación de todas las provincias
y la Ciudad de Buenos Aires.
13) El nuevo régimen a sancionarse: la ley 23548, que se autocalificó como ré-
gimen transitorio de distribución de recursos –art. 1–, se autoestableció un
plazo de dos años –art. 15–, pero dispuso asimismo que su vigencia se prorro-
gara automáticamente ante la inexistencia de un régimen sustituto –art. 15–.
Por tal razón, se ha sostenido que el sancionado fue en realidad un régimen
permanente. Esta previsión es ratificada en la disposición transitoria sexta de
la CN que confirió un plazo fenecido el 31 de diciembre de 1996 para san-
cionar un nuevo régimen de coparticipación federal fiscal, el cual se encuentra
largamente vencido.
7.4. Limitaciones constitucionales al poder de imposición
Si la Constitución es un intento de organizar y limitar el poder; si el estado crea el
Derecho y se somete a él, autolimitándose, hoy nos lleva al modelo de estado constitucional
social y democrático de derecho en el cual tiene fundamento el poder de imposición (au-
toimposición según sostiene Ponte de Miranda, autor seguido por la doctrina portuguesa
y brasileña); el pueblo se tributa a sí mismo, pues el estado no es más que la sociedad po-
líticamente organizada y la expresión de la voluntad popular o del conjunto exigiendo la
contribución.
Pero este poder constitucional que se otorga al estado no es absoluto. Hoy el contribu-
yente ha dejado de ser contribuyente-súbdito para convertirse en contribuyente-ciudadano.
Entonces, la contribución común debe ser ejercida conforme la ley, en la medida en que esta
lo exija, y privada de toda discrecionalidad por parte de la administración que pueda importar
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