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TEMA DE COLECCIN

CAPTULO I | NOCIONES GENERALES

CRDITO FISCAL EN EL IVA


A continuacin se analizan los aspectos ms relevantes del crdito fiscal, su naturaleza jurdica y los contribuyentes que tienen derecho a su utilizacin. Adems considera aspectos relevantes como la recuperacin de remanentes por la compra de activos fijos, la franquicia, las exportaciones y otros crditos especiales.

CAPTULO I NOCIONES GENERALES 1. CONCEPTO Y DENOMINACIN


El crdito fiscal (en adelante "CF") permite, junto con el dbito fiscal, determinar la obligacin tributaria mensual de cada contribuyente. Elizabeth Emilfork1 seala que "el crdito fiscal es el derecho que tienen los sujetos pasivos para, previo el cumplimiento de los requisitos legales, compensar y subsidiariamente obtener el reembolso de los impuestos soportados en la importacin, adquisicin de bienes o utilizacin de servicios". Otros autores indican que es "la facultad que tienen los contribuyentes del IVA para imputar los impuestos que han soportado en las adquisiciones o importacin de bienes o utilizacin de servicios, a los impuestos generados y recargados en sus ventas o servicios prestados, en el mismo perodo tributario".2 Finalmente, el reglamento del IVA3 nos otorga otra definicin, que indica "El crdito fiscal est constituido por los impuestos que a los contribuyentes afectos al valor agregado les han sido recargados en sus adquisiciones o servicios recibidos y que pueden deducir de su dbito fiscal mensual determinado en conformidad a las normas contenidas en la ley".

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EMILFORK SOTO, Elizabeth, "Impuesto al Valor Agregado. El crdito fiscal y otros estudios", Santiago, Ed. Jurdica Congreso, 1999, pg. 167. RENCORET ORREGO, Ernesto, "Normas fundamentales sobre el IVA", Santiago, Ed. Digesto, 2000. Art. 39 inc. 1 D.S. N 56, Min. Hacienda, de 1977.

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2. NATURALEZA JURDICA
La determinacin de la naturaleza jurdica del Crdito fiscal determina las normas aplicables a su aprovechamiento y extincin o prdida, a falta de regulacin especfica en el mbito tributario. Dos aspectos son los ms controvertidos al respecto: a) Est amparado el Crdito Fiscal por el Derecho de Propiedad consagrado en el artculo 19 N 24 de la Constitucin Poltica del Estado; b) Es el Crdito Fiscal un derecho "personalsimo". No existe consenso en la prctica ni doctrina nacional y para algunos se trata tan slo de un mecanismo de determinacin del tributo, que no tendra proteccin jurdica. En caso de formar parte de la propiedad de un contribuyente, los medios legales para proteger su goce y ejercicio son ms efectivos y eficaces que en la otra opcin indicada. Por ejemplo, para Emilfork, el "verdadero derecho de crdito es el derecho de reembolso que surge, eventualmente, una vez practicada la deduccin, puesto que en l s existira el vnculo obligatorio propio de la obligacin crdito-deuda"4. En definitiva, no habra un verdadero derecho sobre el crdito fiscal, sino slo sobre el resultado entre dbito y crdito. Sin embargo, la misma autora plantea que el problema de la naturaleza jurdica en el caso del crdito fiscal, no sera de tal relevancia, puesto que su regulacin sera bastante completa, y no sera necesario encuadrarla en otra categora jurdica. Segn otros autores como Araya5 el crdito fiscal slo es un mecanismo tcnico para establecer el monto del tributo a pagar en cada perodo tributario. No sera un "verdadero derecho personal", del cual el contribuyente pueda disponer. En la Jurisprudencia de nuestros Tribunales, la aceptacin a tramitacin de recursos de proteccin en esta materia, parece indicar que los crditos fiscales retenidos por el Fisco estn protegidos por el Derecho de Propiedad. En todo caso, nos parece que el crdito tiene caractersticas que lo asimilan a cualquier derecho patrimonial, no hay una diferencia sustantiva con otros derechos inmateriales, ava-luables pecuniariamente, por ejemplo: el derecho a la imagen. Por otra parte, se ha discutido la naturaleza "personalsima" del CF. Nuevamente, la discusin posee enorme trascendencia pues para algunos, si el CF es "personalsimo" no se puede transferir ni transmitir, en cambio si no lo es, el contribuyente puede hacerlo. El SII ha sealado en diversos oficios que es un derecho personalsimo y por tanto, no puede transferirse. Sobre todo esta interpretacin se ha aplicado en la desaparicin de sociedades absorbidas en una fusin por absorcin, en que el SII ha sostenido que el CF de la empresa absorbida se extingue, no se transmite, atendido el carcter "personalsimo" del mismo. Emilfork, reseando la opinin de Derouin6, seala que el crdito fiscal no opera en funcin de la operacin que lo genera, sino del titular, y por lo tanto sera un derecho personalsimo, ya que de otra forma, derivaran consecuencias negativas.

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EMILFORK, op. cit., pg. 169. ARAYA SCHNAKE Gabriel, "Base imponible. Dbito y Crdito Fiscal", Santiago, Ed. LexisNexis, 2 ed. 2007. EMILFORK, op. cit., pg. 172.

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CAPTULO I | NOCIONES GENERALES

Lamentablemente no se agregan argumentos para sostener esta posicin en el Derecho chileno. De acuerdo a nuestro derecho, la calificacin de un derecho como personalsimo es excepcional. Esta calidad debe ser atribuida expresamente por el legislador, pues contrara los principios establecidos para los bienes en nuestro Derecho, especialmente, aquel que privilegia el libre comercio de ellos. Puesto que la legislacin tributaria no califica el CF como "personalsimo", retoman su vigencia aqu los principios generales de nuestro ordenamiento que permiten la transferencia y transmisibilidad de los bienes. Por otra parte, la interpretacin administrativa no es obligatoria para el contribuyente pero es de aplicacin obligada para sus funcionarios fiscalizadores.

3. NACIMIENTO Y EJERCICIO
Estos aspectos del CF, su nacimiento y ejercicio, son analizados separadamente por los autores, dado que en muchas legislaciones se regulan separadamente. Las consecuencias de la separacin de estos aspectos, podemos resumirlas en la existencia de distintas normas legales: a) Normas aplicables en caso de modificaciones legislativas b) Plazo para ejercitar el CF c) Inflacin que eventualmente pudiera existir entre el nacimiento y el ejercicio del CF, etc. Nuestra legislacin, aunque no lo seala expresamente, parece establecer como hecho generador del CF el devengo del impuesto. Por otra parte, respecto a la oportunidad del ejercicio, slo hay una referencia tangencial en las normas del art. 23 y 24 de la ley de IVA sealando "el mismo perodo" sin aclarar si ste es el de la adquisicin de los bienes, o la facturacin de stos. Si bien, por regla general, devengo y facturacin coinciden, en ocasiones la factura puede emitirse con anterioridad. Por ejemplo, en los adelantos de dinero por bienes an no entregados, el SII ha sealado que "No obstante, en el evento de llegar a facturarse dicho anticipo de dinero antes de la entrega de los bienes, en ese momento se producira el devengo del impuesto al valor agregado por el monto del anticipo, debiendo recargarse dicho tributo en el referido documento" (oficio N 1.936, de 23.07.1998). La ley no seala nada al respecto, y la jurisprudencia no se ha pronunciado. En opinin de Emilfork7 este tema requiere una modificacin legal que elimine esta indefinicin en cuanto al ejercicio del Derecho, adems de considerar una disposicin expresa sobre su nacimiento.

4. AGREGADOS Y DEDUCCIONES AL CF 4.1 Deducciones


El crdito fiscal determinado en el perodo tributario, debe ser rebajado con los impuestos relacionados con disminuciones de los precios de los bienes y servicios por con-

EMILFORK, op. cit., pg. 189.

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cepto de bonificaciones o descuentos y transacciones dejadas sin efecto producto de devoluciones de mercaderas, resciliaciones de servicios y resoluciones de negocios relacionados con la construccin de inmuebles y que el proveedor debe documentar con notas de crdito, conforme al art. 24 de la ley de IVA.

4.2 Agregados
El crdito fiscal determinado en el perodo tributario debe ser aumentado con los impuestos soportados en los incrementos de precios de los bienes y servicios y que se reflejan en las notas de dbito emitidas por los proveedores.

CAPTULO II PROCEDENCIA DEL CF


El artculo 23 N 1 de la Ley de IVA, seala que las operaciones por las cuales se tiene derecho a crdito fiscal son las relativas a la adquisicin de bienes o recepcin de servicios que tengan relacin con el giro o actividad del contribuyente, destinados a formar parte de su:

a) Activo realizable
Elementos del activo de una empresa, susceptibles de hacerse lquidos en el corto plazo. Lo ms habitual es referirse con este trmino a las existencias y a todas aquellas deudas que los clientes y deudores de la empresa mantienen con ella.

b) Activo fijo
Los bienes fsicos del activo fijo o inmovilizado son aquellos que la empresa compra con la finalidad de usarlos en la explotacin social de su giro, sin el nimo de revenderlos. Por el hecho de adquirirlos para dedicarlos a la explotacin de la empresa a los referidos bienes se les denomina tambin " bienes de uso". En otras palabras, se tratan de recursos econmicos no negociables, desde el momento que su adquisicin ha tenido por objeto su uso, conservacin o explotacin, aun cuando eventualmente pueda ocurrir la venta de tales bienes.8

La adquisicin de un vehculo slo tendr derecho a crdito fiscal cuando se trate de un contribuyente de IVA, de lo contrario el impuesto soportado slo constituir un mayor costo del bien adquirido.
c) Gastos de tipo general
stos se identifican con los gastos que no tienen relacin con la adquisicin de activos, ni fijo ni realizable. stos deben identificarse como desembolsos en que incurre nor-

MCT N 295, julio 2002, pg. 7.

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CAPTULO III | REQUISITOS DEL CF

malmente la empresa, y que afectan a los resultados del ejercicio, como: luz, arriendo, remuneraciones, fletes, etc. As, podemos identificar casos en que s se reconocen como gastos de tipo general: a) Las compras de mercaderas destinadas a suministrar alimentos a personal son gastos de tipo general (oficio N 1.755, de 19.04.1977, oficio N 1.280 de 18.06.2007) b) Los gastos por telfono, fotocopiado, fotografa, alimentacin y alojamiento, seguros, arrendamiento de vehculos y adquisicin de bencina y abarrotes son gastos de tipo general (oficio N 2.219, de 24.09.1997) Casos en que no se reconocen como gastos de tipo general: a) Compras de mercaderas que se entregan en forma gratuita a los miembros de la fuerza de venta que no son empleados de la empresa (oficio N 2.611, de 13.09.1996)

CAPTULO III REQUISITOS DEL CF 1. MATERIALES, SUSTANTIVOS O DE FONDO 1.1 Existencia de la operacin
Este es un requisito implcito en nuestra legislacin9, ya que la norma del artculo 23 seala que el crdito se genera "en los impuestos soportados por las adquisiciones efectuadas, y los servicios utilizados"10. Es decir, no basta la existencia del documento tributario correspondiente, sino que el contribuyente debe probar la efectividad material de la operacin, en virtud del artculo 21 del Cdigo Tributario11. Evidentemente, la ausencia de operaciones reales adems de privar de substancia al crdito fiscal, puede constituir un delito. La Corte de Apelaciones de Concepcin seala que las simples copias de las facturas no revisten mrito probatorio suficiente, es el contribuyente quien debe probar la efectividad material de las operaciones de que dan cuenta de dichos documentos, pudiendo utilizar testigos, otros documentos que concuerden tales como guas de recepcin a bodegas, documentos de pago, etc.12 As tambin, la jurisprudencia judicial13 seala que no es requisito que el contribuyente presente la factura para hacer uso del crdito fiscal en el caso de extravo de sta, sino basta que en la factura se acredite que se emiti a su nombre y que el impuesto fue enterado en arcas fiscales. El SII seala que "en el caso de un contribuyente que en su oportunidad utiliz el crdito fiscal, en virtud de poseer el original de la factura que cumpla con todos los requisi-

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EMILFORK, op. cit., pg. 280. Subrayado nuestro. Sobre el alcance probatorio del artculo 21 del CT en esta materia, existe discusin: vase Rodrigo Ugalde. La prueba de las obligaciones tributarias en el Derecho Tributario Chileno, Editorial LexisNexis, 2004. Sentencia de 5.07.2000 "Jimnez con Fisco de Chile", N ID LexisNexis 22140. Corte de Apelaciones de Concepcin, sentencia de 23.05.2000.

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tos, fijados en la ley, reglamento y disposiciones administrativas dictadas por el Servicio, que sufre el extravo o destruccin de ese original de factura, no puede concluirse, obviamente, que este hecho aciago provoque adems y en forma automtica, la prdida de aquel derecho al crdito fiscal, del que hizo uso en tiempo y forma legales. No hay disposicin que lo establezca expresamente; tampoco est contemplado en el N 5 del artculo 23 del D.L. N 825; ms an, la prdida o inutilizacin de documentos tiene una sancin especfica, en el N 16 del Artculo 97 del Cdigo Tributario. En consecuencia, si al contribuyente no le fue otorgado el original de la factura, no ha podido generarse en su favor el derecho al crdito fiscal. Pero si recibi ese ejemplar original, cumpliendo con todos los requisitos que afectan al documento mencionado, e hizo uso oportuno y adecuado del derecho al crdito fiscal, no causa la invalidacin de ste, el hecho de sufrir la prdida o destruccin del mismo, sin perjuicio de que se le aplique la sancin prevista en el artculo 97, N 16, del Cdigo Tributario, en cuanto sea procedente" (oficio N 1.322, de 26.04.1988).

1.2 Relacin con el Giro


Las normas tributarias pertinentes14 parecen indicar que giro y actividad seran sinnimos, por lo que el desembolso puede relacionarse tanto con el giro, como con la actividad del contribuyente. El "giro" es un concepto no definido en nuestra legislacin, y sin embargo, utilizado profusamente en el Derecho tributario, civil y comercial. La RAE lo define en la acepcin pertinente como "Conjunto de operaciones o negocios de una empresa"15. El Cdigo de Comercio, al regular los requisitos de la escritura de constitucin, seala que debe expresarse "las negociaciones sobre que debe versar el giro de la sociedad" (art. 352 N 5). La jurisprudencia judicial, citando diferente fuentes, la defini en un sentido amplio como "el objeto econmico a que se dedica una persona natural o jurdica".16 Podemos concluir que "giro" es un concepto amplsimo, que indica la actividad econmica de una persona: profesin u oficio en el caso de las personas naturales y, en el caso de las personas jurdicas estar contenido regularmente en su objeto social, descrito en la escritura pblica o documento de constitucin. La relacin con el giro debe ser directa, de acuerdo al art. 23 N 2 de la ley de IVA. sta ha sido interpretada estrictamente, tanto por la jurisprudencia administrativa como judicial. As, la Corte Suprema ha sealado que el adjetivo "directo" significa "derecho o en lnea recta" y en otra acepcin "aplcase a lo que se encamina derechamente a una mira u objeto". Es decir, el concepto que existe detrs de esta interpretacin es que no importa la conveniencia econmica de la empresa, o el mayor o menor xito comercial, sino nicamente la actividad productora de un dbito fiscal.17 Tambin la ley permite la deduccin de adquisiciones de bienes o la utilizacin de servicios "relacionados con gastos de tipo general, que digan relacin con el giro o actividad del contribuyente".18 El SII por su parte ha sealado que en el caso del Impuesto al Valor Agregado soportado en el pago de primas de seguros de vida y complementarios de salud, contratados por

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Arts. 68 y 69 del CTRIB, art. 41 N 3 del reglamento del IVA., etc. http//:www.rae.es. 16 Sentencia de la Corte de Apelaciones de San Miguel, de fecha 24 de diciembre de 1993. 17 EMILFORK, op cit., pg. 216. 18 Artculo 23, N 1. La referencia a "actividad" parece ser an ms amplia que el "giro".

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CAPTULO III | REQUISITOS DEL CF

una empresa en beneficio de sus trabajadores, por no constituir dichos pagos, un gasto relacionado con la actividad propia de un contribuyente del IVA, no procede el derecho al uso del crdito fiscal (oficio N 3.055, de 18.08.2005). La resolucin N 20, de 6.09.2002, sobre "invitados de negocios", expresa una mayor amplitud en este requisito, pues se reconoce que "existen desembolsos en que deben incurrir los contribuyentes en ciertas ocasiones por concepto de alojamiento, alimentacin y traslado, en beneficio de personas que tienen el carcter, ya sea, de clientes o proveedores actuales o potenciales, que asisten en calidad de invitadas a eventos organizados con fines promocionales o de publicidad", por lo que se regulan detalladamente los requisitos para aceptar el crdito fiscal generado en dichos gastos.19 Corrientemente en la fiscalizacin de las empresas, el SII es proclive a relacionar el rechazo de un gasto en el impuesto a la renta con el rechazo del crdito fiscal en el IVA, tal como parece deducirse del oficio arriba citado. Creemos que la regulacin de gasto y crdito, aunque similares en apariencia, poseen una regulacin claramente diferenciada, por lo que el cuestionamiento del gasto en el Impuesto a la Renta no acarrea, siempre y necesariamente, el rechazo del crdito. En definitiva ello depender de la especfica causal por la que se cuestiona el desembolso o crdito, lo que deber apreciarse caso a caso.

1.3 Afectacin a Hechos Gravados a) Regla general


La afectacin a hechos gravados significa que el crdito fiscal se genera por la importacin, adquisicin de bienes o la utilizacin de servicios si stos se destinan a realizar operaciones gravadas con el mencionado tributo, cumpliendo los otros requisitos ya analizados. La ley seala la regla general en forma negativa en el artculo 23 N 2, "No procede el derecho al CF por la importacin o adquisicin de bienes o la utilizacin de servicios que se afecten a hechos no gravados por esta ley o a operaciones exentas". Tal como nos indica el SII: "Con relacin a la utilizacin del crdito fiscal generado por el IVA soportado (), cabe recordar que el referido impuesto se determina sobre base financiera, bajo la modalidad de impuesto contra impuesto, es decir, a travs de la diferencia generada, en un perodo tributario determinado, entre el total del impuesto soportado en las compras o servicios utilizados (crdito fiscal) destinados al giro del contribuyente y el total del impuesto recargado en las facturas de ventas y/o servicios prestados (dbito fiscal) sin que sea relevante si los bienes adquiridos y/o servicios contratados fueron efectivamente empleados en el giro del contribuyente durante el mismo perodo en el cual fueron adquiridos o contratados, o no lo fueron. En virtud de este procedimiento, si al momento de efectuar la imputacin del crdito fiscal al dbito fiscal del perodo respectivo no es posible determinar con exactitud si los

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Notable resulta la interpretacin reciente contenida en el Oficio 3229/2007, que permite aprovechar gastos no directamente vinculados al giro del negocio de una operacin de rescate prestada por un contribuyente en la tragedia de Antuco.

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bienes adquiridos o servicios contratados sern utilizados en operaciones afectas o exentas o no gravadas, el contribuyente tiene derecho a imputar el total del crdito generado en dicho perodo a su dbito del mismo mes, o bien acumularlo para su utilizacin en los meses siguientes en la medida que una vez realizada la imputacin hubiere un saldo a su favor. Con todo, si el contribuyente en perodos posteriores realiza una o ms operaciones exentas o no gravadas, en el mes que registre estas operaciones deber proporcionalizar el crdito fiscal, de conformidad con las reglas generales contenidas en el artculo 23 N 3 del D.L. N 825 y en el artculo 43 del Reglamento de esta ley, no pudiendo utilizar en dicho perodo el IVA relacionado con las operaciones no gravadas o que se encuentren exentas de este tributo" (oficio N 2.574, de 29.05.2003).

b) CF vinculados a operaciones no afectas o exentas


Nos referimos a contribuyentes de IVA, que realizan, adems, operaciones no afectas o exentas del impuesto. Las operaciones no afectas o no gravadas son aquellas que no se encuentran comprendidas en norma legal alguna que las grave con el impuesto, por ejemplo: la actividad agrcola (art. 20 N 1 LIR). Las operaciones exentas son las que estn gravadas por la regla general, sin embargo, en virtud de una norma especial, se encuentran eximidas del impuesto, en virtud del sujeto, o de la operacin, por ejemplo: las sealadas en los arts. 12 y 13 de la ley de IVA. El crdito fiscal generado en las adquisiciones (importaciones o prestaciones de servicios) que se vinculen con operaciones no gravadas, o exentas, no se puede utilizar, en virtud del art. 23 N 2 ya sealado. Esto adems resulta coherente con la relacin con el giro "afecto a IVA" que debe tener la adquisicin respectiva. En concordancia con lo anterior, el SII ha dictaminado que en una venta de estudio de factibilidad de un proyecto minero operacin no gravada con IVA el impuesto soportado en la adquisicin de bienes o servicios para el desarrollo de ese estudio no da derecho a crdito fiscal (oficio N 3.008, de 01.08.2000). As tambin el SII indica que en la adquisicin de bienes corporales muebles, entregados como premio por una empresa prestadora de servicios20 de promocin y marketing a los clientes de una empresa comercial, con fines promocionales, no procede que se utilice como crdito fiscal el impuesto soportado, ya que estos servicios no son un hecho gravado en el IVA. Y tambin seala lo mismo en oficio N 3.021, de 02.08.2000, respecto de compras para operaciones no afectas. Tampoco los bienes o servicios adquiridos o utilizados para destinarlos a un reembolso de gastos, pueden generar un crdito fiscal aprovechable para el contribuyente. Esto porque el reembolso de gastos no es un hecho gravado en el IVA. As lo ha sealado claramente en el oficio N 2.454, de 15.05.2003: "La mera recuperacin de gastos no constituye un hecho afecto a IVA al tenor de lo dispuesto por el artculo 2 N 2 del D.L. N 825, de 1974, por no configurarse a su respecto el hecho gravado bsico servicio, crite-

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Esto es diferente en el caso de vendedores, por el art. 8 letra d) inc. 2 de la ley del IVA, que asimila esta operacin a venta.

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CAPTULO III | REQUISITOS DEL CF

rio que resulta plenamente aplicable en la especie, pues no existe prestacin alguna por parte de la empresa () que est siendo remunerada a travs de las cantidades reembolsadas, ya que los valores cobrados corresponden ntegramente a la recuperacin de las sumas pagadas por esta empresa a terceros por servicios que stos le prestaron directamente a sus clientes, pero que fueron contratados por la empresa ocurrente como mandataria, servicios en los cuales resulta evidente que la empresa consultante no posee la calidad de prestadora". En estos casos, no se debe emitir factura ni ningn documento tributario, sino que basta un comprobante interno.

c) CF vinculado a operaciones afectas y no afectas


Esta situacin, de adquisiciones de bienes o la utilizacin de servicios que se destinan parcialmente a operaciones afectas y no afectas se ha denominado "adquisiciones de utilizacin comn". Un ejemplo de esto es la adquisicin de insumos por una empresa que arrienda las licencias de sus programas (gravado con IVA) y adems desarrolla software para terceros (no gravado con IVA), sin que pueda distinguir claramente los insumos destinados a una actividad u otra. La ley del IVA en el art. 23 seala "En el caso de importacin o adquisicin de bienes o de utilizacin de servicios que se afecten o destinen a operaciones gravadas y exentas, el crdito se calcular en forma proporcional, de acuerdo con las normas que establezca el Reglamento". A su vez, el reglamento del IVA regula esta situacin en el artculo 43, indicando las siguientes normas: 1. Este crdito debe ser calculado en forma separada del destinado exclusivamente a operaciones gravadas. 2. Para determinar el monto del CF, se debe establecer la proporcin entre operaciones netas gravadas y el total de operaciones. En este punto es necesario sealar que si bien las ventas de exportacin se encuentran exentas del Impuesto al Valor Agregado, por mandato expreso de la ley procede respecto de stas la utilizacin del crdito fiscal correspondiente al IVA soportado al adquirir o importar bienes o utilizar servicios para realizarlas. De modo que para los efectos de determinar la proporcionalidad establecida en el artculo 43 del D.S. N 55, no corresponde considerar este tipo de operaciones como ventas exentas, sino que simplemente como exportaciones por las cuales procede la utilizacin del crdito fiscal del IVA, debiendo, por lo tanto, adicionarlas a las ventas afectas a fin de determinar la mencionada proporcin.21 3. Esta relacin porcentual se calcula sobre el primer perodo tributario de cada ao calendario esto es en el mes de enero. 4. Para los perodos tributarios siguientes debern considerar la misma relacin porcentual, pero acumulando los valores mencionados mes a mes hasta completar el ao calendario. 5. En el ao calendario siguiente, se debe volver a realizar lo sealado en el punto 3.

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Oficio N 427, de 10.02.1995.

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6. Si se inician actividades durante el ao, o bien se empiezan a realizar "operaciones comunes" en algn mes, el primer perodo tributario en el cual se debe aplicar proporcionalidad ser el mes de inicio de actividades, para el primer caso, y el mes en que se tengan ventas afectas y exentas en el segundo. Al respecto, la Corte Suprema seal que "atendida la circunstancia de que el primer perodo tributario en que la reclamante efectu y contabiliz simultneamente operaciones gravadas y exentas fue el mes de junio del ao 1984, se es el primer perodo tributario en el cual corresponde determinar la relacin porcentual que se establezca entre las operaciones netas contabilizadas, debiendo considerarse para ello las realizadas a partir de ese mes".22

La relacin porcentual del crdito fiscal proporcional debe determinarse a partir del primer perodo tributario en cada ao calendario (oficio N 3.813/84).
Sin perjuicio de estas reglas, el Director Nacional del SII puede establecer otros mtodos para la determinacin del crdito fiscal. En virtud de esta facultad, el SII ha sealado que el contribuyente que se sienta perjudicado con el mtodo reglamentario, puede hacer las presentaciones que corresponda, proponiendo otros sistemas de determinacin (oficio N 6.628 de 26.11.1976).

2. FORMALES O DE FORMA 2.1 Recargo en forma separada en la respectiva factura


De acuerdo al art. 25 de la ley del IVA, el impuesto pagado debe ser anotado en forma separada en la factura respectiva. As tambin en el caso de las importaciones, debe acreditarse que el impuesto ha sido pagado en Tesorera. Existe jurisprudencia judicial23 que seala que en el caso de extravo de la factura, basta que se acredite que sta se emiti a su nombre y que el impuesto fue enterado en arcas fiscales.

2.2 Anotacin en el Libro de Compras y Ventas


Los documentos tributarios deben ser registrados en el libro especial denominado "Libro de Compras y Ventas"24, o en el "Libro de Compras" si el contribuyente llevare sus operaciones en forma separada, que podr llevarse en un sistema computacional, de acuerdo a lo dispuesto en la resolucin N 3.477, de 10.07.2000. La circunstancia de haberse registrado las operaciones en cualquier libro de contabilidad que no sea el sealado, no permite tener por cumplido el requisito.

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Considerando 9, sentencia de 10.06.1990, "Metalrgica con SII". Corte de Apelaciones de Concepcin, sentencia de 23.05.2000. Art. 59 de la Ley del IVA.

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CAPTULO III | REQUISITOS DEL CF

2.3 Oportunidad del CF


De acuerdo con el artculo 23 de la ley del IVA en concordancia con el art. 24, la oportunidad para deducir el crdito del dbito fiscal es dentro del mismo perodo tributario, o hasta dentro de los dos perodos tributarios siguientes, al perodo en que ste es determinado, en los casos en que las respectivas facturas se reciban o registren con retraso. Lo dicho tambin se aplica para los ajustes del crdito. Como sealamos previamente, el momento en que debe aprovecharse el CF es el de la fecha de la factura (determinado el "mismo perodo"). Sin embargo, la aplicacin estricta de la norma motiv la modificacin legislativa25 que ampli hasta dos meses el registro de la factura. En todo caso, cuando se trata de facturas que fueron recibidas oportunamente, sin que se hayan contabilizado dentro de los dos perodos correspondientes, se pierde el derecho al crdito fiscal el que solamente ser deducible utilizando la peticin de devolucin de impuestos regulada en el artculo 126 del CT. En definitiva, el libro de Compras y Ventas podr tener registradas facturas de hasta tres meses (las del perodo respectivo, y las de los dos meses anteriores) para determinar el crdito fiscal del perodo.

3. RECHAZO DEL CRDITO FISCAL 3.1 Facturas rechazadas legalmente


Conforme a lo dispuesto en el inciso primero del N 5, del artculo 23 de la ley de IVA, los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado pierden el derecho al uso del crdito fiscal respecto a los impuestos recargados en: 1) Facturas no fidedignas; 2) Facturas falsas; 3) Facturas que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios, y 4) Facturas que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes del IVA. En consecuencia, al rechazarse el crdito fiscal de una factura, el funcionario fiscalizador debe especificar claramente en la citacin y liquidacin, el motivo por el cual se impugna el documento, indicando con precisin alguna de las causales sealadas en los cuatro nmeros anteriores y fundamentando las razones por las cuales considera que se trata de una factura no fidedigna o falsa, que no cumple con los requisitos legales o reglamentarios o que ha sido otorgada por persona que resulte no ser contribuyente del IVA, no siendo procedente al efecto, que se aluda en trminos genricos a "facturas irregulares", pues tal denominacin no se contempla en el artculo 23 N 5 del D.L. N 825, de 1974. Analizaremos a continuacin cada una de estas calificaciones, de acuerdo a lo instruido en la circular N 93 de 19 de diciembre de 2001: 1. Se entiende por "facturas no fidedignas" aquellas que, como su nombre lo indica, no son dignas de fe, esto es, que contienen irregularidades materiales que hacen

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Ley N 19.506, D.O. 30.07.1997.

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presumir con fundamento que no se ajustan a la verdad. A modo de ejemplo de facturas no fidedignas pueden sealarse: facturas cuya numeracin y datacin no guarda debida correlatividad con el resto de la facturacin del contribuyente; facturas con correcciones, enmendaduras o interlineaciones en su texto; facturas que no guarden armona con los asientos contables que registran la operacin de que dan cuenta; casos en que no haya concordancia entre los distintos ejemplares de la misma factura, etc. Cuando se rechace el crdito fiscal, por estimar que una factura no es fidedigna, es necesario que se fundamenten las razones por las cuales se considera que dicho documento no es digno de fe, las que deben indicarse con precisin en la citacin y liquidacin que se practique. 2. Se entiende por falsa una factura que falte a la verdad o realidad de los datos contenidos en ella. La falsedad de una factura puede ser material, esto es, que altere el sentido del documento mismo en su materialidad, o ideolgica, es decir, que deje constancia de cosas falsas o mentirosas, siendo las formas usadas aparentemente reales o autnticas. Como ejemplos de falsedad pueden sealarse: indicar un nombre, domicilio, RUT o actividad econmica inexistente o adulterado del emisor o del receptor de la factura, el registrar una operacin inexistente o falsear los montos de ellas, falsear los timbres del Servicio, etc. En opinin del SII, las circunstancias de no ubicarse al contribuyente con posterioridad a la emisin de la factura en el domicilio indicado en sta, de ser ste inconcurrente a notificaciones del Servicio o de encontrarse observado negativamente en los sistemas informticos que mantiene la administracin tributaria, no constituyen por s solas presunciones suficientes para que de ellas se desprenda, en forma inequvoca, que la factura es falsa, siendo necesario en tales eventos, reunir otros antecedentes que permitan fundamentar vlidamente esa impugnacin. La misma observacin se realiza respecto a la emisin por personas no contribuyentes del impuesto. Cuando se rechace el crdito fiscal de una factura que se considere falsa deben fundamentarse las razones que han conducido a tal calificacin, las que es necesario consignar, con precisin, en la citacin y liquidacin correspondientes, sealndose, por ejemplo: "Se rechaza el crdito fiscal de la factura XX por estimarla una factura ideolgicamente falsa, conclusin a que se llega considerando que no existen ventas de las mercaderas adquiridas ni saldos en el inventario.". Tratndose de un caso de falsedad material puede sealarse, cuando corresponda, una leyenda del siguiente tenor :"Se rechaza el crdito fiscal de la factura XX por cuanto el sello que detenta no es del Servicio.". 3. No cumplir con los requisitos legales o reglamentarios significa omitir aquellos que se encuentran establecidos en los artculos 54 del D.L. N 825 y 69 del Reglamento contenido en el D.S. de Hacienda N 55, de 1977, y otros establecidos o que establezca esta Direccin en uso de sus facultades legales. Los requisitos legales, reglamentarios o establecidos por el Servicio que deben cumplir las facturas son, por ejemplo, nmero, timbre, nombre completo del emisor, Rol nico Tributario del emisor, direccin del establecimiento, giro del negocio, fecha de emisin, nombre del comprador, Rol nico Tributario del comprador, direccin del comprador, detalle de

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CAPTULO III | REQUISITOS DEL CF

la operacin, recargo separado del impuesto, condiciones de la venta, dimensiones mnimas, color blanco del papel, fondo impreso, nombre del documento (factura), recuadro verde, Unidad del Servicio en que debe efectuarse el timbraje, etc. 4. Por ltimo, no dan derecho a crdito fiscal los impuestos recargados o retenidos en facturas otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto, sea por tratarse de personas que carecen de la calidad de vendedores habituales de bienes corporales muebles o inmuebles de su propiedad, construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella, o del carcter de prestadores de servicios afectos al IVA, o bien, por no ser sujetos de las dems operaciones que constituyen hechos gravados con el tributo. En relacin a esta materia es preciso sealar, que la circunstancia de que el contribuyente no haya efectuado declaraciones de impuestos no lo priva de la calidad de contribuyente del IVA, sino que lo constituye en un contribuyente no declarante, circunstancia que el comprador no est en condiciones de verificar. El servicio seala que "es indiferente que la irregularidad detectada la cometa el contribuyente que ha utilizado el crdito fiscal o el que ha emitido la factura, ya que en ambos casos se da la situacin prevista en la norma citada, esto es, no existe derecho al crdito fiscal". Dicha conclusin es cuestionable pues la norma legal no seala nada al respecto, y tal severidad con el contribuyente pugna con los principios del Derecho sancionatorio. El Servicio al efectuar su labor de fiscalizar el correcto empleo de los crditos fiscales investigar si se producen las situaciones descritas, para cuyo efecto deber proceder a la verificacin del emisor de la factura y de los elementos que conforman la operacin, tales como: individualizacin de los contribuyentes, RUT, iniciacin de actividades, timbraje de facturas, domicilios, medios y forma de pago de la mercadera, antecedentes contables (libros, documentacin, inventarios, libro de existencias), efectividad de la operacin (guas de despacho que acrediten el traslado de la mercadera, antecedentes de recepcin en bodega), circulacin de facturas de contribuyentes que han hecho trmino de giro, etc. Si luego de la o las referidas verificaciones, el contribuyente no logra desvirtuar las observaciones que se le hagan a sus facturas, se deber citar conforme al artculo 63 del Cdigo Tributario, para el cobro de las sumas que correspondan.

3.1.1. Situaciones excepcionales que permiten hacer uso del crdito fiscal
En conformidad con lo dispuesto en el N 5 del artculo 23 del D.L. N 825, de 1974, hay dos situaciones de excepcin que permiten al contribuyente hacer uso del crdito fiscal, no obstante que la factura en que se sustenta adolezca de alguno de los defectos a que se refiere la norma antes citada. Estas situaciones se producen: a) Cuando el pago de la factura se ha efectuado con cheque nominativo26 de cuenta corriente del comprador o beneficiario del servicio, vale vista nominativo o transferencia electrnica de dinero girados contra la cuenta corriente bancaria del res-

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Cheque nominativo es aquel en que se han tarjado las menciones impresas "a la orden de" y "o al portador", y que, por tanto, puede ser cobrado al Banco librado por ventanilla, solamente por aquella persona

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pectivo comprador o beneficiario del servicio27, a nombre del emisor de la factura y el librador ha anotado en el reverso al extender el cheque o por el banco al extender el vale vista el nmero de RUT del emisor de la factura y el nmero de sta, y en el caso de transferencias electrnicas, esta misma informacin incluyendo el monto de la operacin se deber haber registrado en los respaldos de la transaccin electrnica del banco. Adicionalmente, debe acreditarse la operacin si el SII lo exige. b) En el caso que se acredite que el impuesto ha sido recargado28 y enterado efectivamente en arcas fiscales por el vendedor.29 La misma norma legal citada, seala que estas excepciones no se aplicarn si el contribuyente ha tenido conocimiento o participacin en la falsedad de la factura.

3.2 Automviles y otros


La ley de IVA seala en su artculo 23 N 4, que no dan derecho a crdito fiscal las adquisiciones o importaciones de automviles, station wagons y similares, como tampoco su reparacin, ni adquisicin de combustibles, lubricantes y repuestos para su mantencin, salvo que: El giro o actividad habitual del contribuyente sea la venta o arrendamiento de dichos bienes, y En los casos en que el Director del SII a su juicio exclusivo los califique de necesarios conforme a lo establecido en la ley de la renta30 el IVA recargado en la factura que los acredite podr ser usado como crdito fiscal, en la medida que concurran en la especie todos los requisitos exigidos por el artculo 23 y dems disposiciones pertinentes de la ley del IVA. Al respecto, Aduanas y CORFO han elaborado definiciones y parmetros sobre el tema31:

Nota Continuacin Nota 26 a cuyo nombre se extendi, o bien a travs de su endoso en comisin de cobranza a un Banco. La nominatividad del cheque debe ser dispuesta por el girador del documento directamente a nombre de la persona natural o jurdica que emite la factura que se paga por medio del referido cheque. 27 Circular N 93/01: "Es decir, el cheque de pago de la factura no puede provenir de una cuenta corriente bancaria de una tercera persona, distinta de aquella que ha realizado la compra o recibido el respectivo servicio". 28 Circular N 93/01: "La prueba de que se recarg el impuesto slo puede emanar de la propia factura y, por consiguiente, el requisito que se exige acreditar deber cumplirse exhibiendo la correspondiente factura. 29 Circular N 93/01: "El contribuyente deber proporcionar al SII todos los elementos de prueba (libros de contabilidad, documentos, declaraciones, etc.), tanto los que deben obrar en su poder, como los correspondientes a su vendedor, que sean necesarios para verificar la concurrencia de este requisito. Para efectuar la comprobacin del requisito, el SII audita la declaracin de IVA correspondiente al mes de emisin de la factura impugnada, verificando, en primer lugar, que ella ha sido incluida en dicha declaracin, la cual debe contener todos los elementos para establecer correctamente el impuesto a pagar o el remanente de crdito resultante, prestando especial atencin a la correccin y procedencia de los crditos y dbitos fiscales, y, como es obvio, a que el impuesto correspondiente haya sido enterado en arcas fiscales, cuando en el perodo haya resultado impuesto a pagar. 30 Artculo 31 inciso primero de la Ley de la Renta. 31 Se consideran algunas definiciones de vehculos, que ha establecido la Direccin General de Aduanas de Chile y que aparecen en el Compendio de Normas Aduaneras (www.Aduanas.cl). Sin perjuicio de lo ante-

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CAPTULO III | REQUISITOS DEL CF

Automvil: Vehculo motorizado que, por su estructura y condiciones mecnicas, es apto especialmente para el transporte de personas. Se construyen de dos puertas (laterales), tres puertas (dos laterales y una posterior), cuatro puertas (laterales) y cinco puertas (cuatro laterales y una posterior), provistas todas ellas de amplias ventanillas; con un espacio o compartimiento destinado a transportar el equipaje. Constan de una o dos corridas de asientos incluida la del conductor, encontrndose provistos generalmente de ceniceros, cinturones de seguridad, apoyabrazos y mecanismos alzavidrios.

No dan derecho a crdito fiscal las compras de combustibles, lubricantes y repuestos que guarden relacin con automviles station-wagons y similares. (Oficio N 4.882/80)
Camioneta: Vehculo automvil construido para el transporte de mercancas, con una capacidad de carga til de hasta 2.000 kilos, provisto de cabina simple o doble, dotada de dos o cuatro puertas, y de una caja de carga separada de la cabina.32 De acuerdo a este concepto, la caracterstica esencial que determina la clasificacin tributaria de las camionetas es su construccin acondicionada especialmente para el transporte de mercancas, aun cuando ellas puedan permitir el transporte de ms de 2 personas si estn equipadas con una doble corrida de asientos como es el caso de las camionetas de doble cabina. El SII, por su parte, ha sealado que procede la utilizacin como gasto de los desembolsos por arrendamiento de camioneta doble cabina, como as tambin los gastos por mantencin y reparacin33. Lo anterior debido a que estima que el tratamiento tributario que procede dar a las camionetas doble cabina, de cuatro puertas, de utilizacin mixta, que permitan transportar personas y mercancas es, en lo esencial, el de camionetas. Por lo tanto, su adquisicin y arrendamiento, como los gastos de funcionamiento y reparacin, en lo que respecta al Impuesto al Valor Agregado, darn derecho a crdito fiscal. Furgn: Se entender por vehculo Furgn, al que cumpla con las siguientes condiciones: a) Vehculo para transporte de mercancas, provisto de dos puertas delanteras que dan acceso a la nica corrida de asientos, para conductor y acompaante. b) La caja de carga debe formar un solo cuerpo con el sector del conductor, cerrada por sus costados en un solo panel, sin vidrios (ni su alojamiento predispuesto), ni asientos traseros; con puertas que permitan la carga y descarga de las mercancas que transportan.

Nota Continuacin Nota 31 rior, tales definiciones, junto con las aportadas la Comisin Automotriz de la CORFO, constituyen las fuentes principales con las que el propio SII trabaja en sus clasificaciones de determinados vehculos. 32 Oficio N 2.669, de 11.08.88. 33 Oficio 4.269 de 30.10.87.

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La condicin exigida, que la caja de carga forme un solo cuerpo con el sector del conductor, se refiere a que la carrocera sea unitaria, es decir, que no est formada por dos partes totalmente separadas, como acontece por ejemplo, con las camionetas Pick-up; de manera tal, que la colocacin de una divisin intermedia entre el espacio destinado a las mercancas y los asientos del chofer y acompaante, en nada afecten la forma de la carrocera propiamente tal, que sigue siendo de fabricacin unitaria. Se excluirn de la presente definicin, los vehculos similares a automviles o station wagons. Station Wagon: vehculo motorizado terrestre de uso mixto para pasajeros y carga adicional, a cuyo efecto dispone en su parte posterior de ventanillas y asientos removibles. Quedan comprendidos dentro del concepto de vehculos similares al "station-wagon", entre otros, aquellos conocidos bajo el nombre de "blazer" y "wagoneers", "carry-all", familiar, suburbanos, "kombi" y "camping".34 Si bien es cierto el SII trata de precisar el concepto de "similares" de todas formas se genera el problema con determinados tipos de vehculos que quedan en "tierra de nadie" y sujetos a la interpretacin del SII. Tipo Jeep: Se entender por vehculo tipo Jeep y similar al vehculo que cumpla con las siguientes condiciones: a) Traccin cuatro ruedas, caja de cambios manual o automtica y caja de transferencia. b) De uso mixto, para pasajeros y carga ocasional, con un mximo de seis asientos, incluido el del conductor. c) La carrocera debe formar un solo cuerpo entre la cabina del conductor y la caja de carga, la cual debe estar montada sobre chassis (bastidor); y contar con dos puertas laterales y una trasera completa. d) Altura mnima desde el suelo a la parte baja del diferencial, 19 cms. e) Estar equipado con dos de los siguientes elementos: 1) Barra de tiro o ganchos, argollas o bolas para remolque, ya sean delanteras o traseras. 2) Toma de fuerza o eje estriado delantero o trasero. 3) Carrete para cable o cabrestante, ya sea elctrico o accionado por motor, con una capacidad de arrastre mnima equivalente al Peso Bruto Vehicular (P.B.V.), incrementado en un 25%. Es importante destacar la sentencia de tribunales que seala que la adquisicin de vehculos jeep suzuki vitara: "corresponden, segn es pblico y notorio, a vehculos similares a los denominados station wagons, esto es, vehculos de uso tanto urbano como rural, generalmente con sistema traccin motora en las cuatro ruedas y cuyo uso, en el ltimo tiempo, se ha generalizado como del tipo urbano35" rechazando por tanto su adquisicin y todos los gastos relacionados a ste.

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Circular N 71 de 1977. Sentencia de la Corte Suprema, Recurso de Casacin en el fondo Inversiones Monte Nevado y Ca, c/ SII, Rol N 4.411-2000.

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CAPTULO IV | IMPUTACIN Y DEVOLUCIN

CAPTULO IV IMPUTACIN Y DEVOLUCIN 1. IMPUTACIN 1.1 Regla General


Como ya dijimos, el crdito fiscal debe imputarse al dbito fiscal del mismo perodo tributario. Si el crdito excediere el dbito del mismo perodo, ste podr utilizarse en los perodos siguientes como "remanente" de crdito fiscal. El tratamiento de este remanente se regula en el artculo 26 de la ley del IVA, disponiendo su acumulacin a los crditos fiscales originados en el perodo siguiente, y as sucesivamente hasta agotarse. Para imputar los remanentes de los crditos fiscales a los dbitos que se generen en los perodos tributarios inmediatamente siguientes, se deben reajustar, convirtindolos en unidades tributarias mensuales (UTM) segn su monto vigente a la fecha en que debi pagarse el tributo, y posteriormente reconvirtiendo las UTM al valor en pesos a la fecha de la imputacin efectiva del remanente.36 La ley seala expresamente que las diferencias por no aplicacin del reajuste antedicho, no pueden invocarse como crdito fiscal posteriormente.

1.2 Trmino de Giro


El artculo 28 de la ley de IVA, seala expresamente: En caso de trmino de giro del contribuyente, el saldo de crdito puede ser imputado al IVA generado en la liquidacin de la empresa, tanto por la venta del establecimiento o de los bienes corporales muebles o inmuebles (estos ltimos, para el caso de las constructoras).37 Si de la imputacin ya sealada, an restare un remanente, ste podr ser imputado al pago del impuesto a la renta de primera categora, que adeudare por el ltimo perodo. Hechas las imputaciones sealadas, el saldo quedar definitivamente a beneficio fiscal, no pudiendo solicitarse su devolucin o imputacin. Cabe sealar que al momento del Trmino de Giro se pueden producir hechos gravados con IVA respecto de los cuales se puede imputar el remanente. La posicin del SII respecto de los trminos de giro en la fusin de sociedades es que, dado el carcter "personalsimo" que el organismo le asigna al CF, ste se extingue con el contribuyente respectivo, cuestin que discutimos en apartado anterior.

1.3 CF no utilizado dentro del plazo legal


Nos referimos al IVA pagado en exceso, por no haberlo rebajado como crdito fiscal en la oportunidad legal ya sea por algn error involuntario, o por recibir las facturas extemporneamente.

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Art. 27. Art. 28.

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Nos remitimos en lo dems a lo sealado en el acpite "oportunidad del CF". El SII ha sealado que es improcedente autorizar el mero incremento del remanente de crdito fiscal por la va administrativa de la rectificacin de la declaracin (oficio N 793 de 16.03.1988). En este caso, lo que corresponde es solicitar la devolucin del pago excesivo del tributo, de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 126 del Cdigo Tributario. Adems el contribuyente, en la misma oportunidad, debe solicitar que se le autorice a rectificar la declaracin en que, por error propio, omiti rebajar el CF.38

1.4. CF por adquirentes declarados en Quiebra


Los contribuyentes, tanto de IVA como de los impuestos especiales de la misma ley, pueden utilizar como crdito fiscal el monto de los impuestos que se haya recargado en facturas que se encuentren impagas, cuando el receptor de las facturas sea declarado en quiebra, cumpliendo los siguientes requisitos: 1. Estar al da en el pago del IVA. 2. Que los tributos a recuperar como crdito fiscal estn oportunamente declarados y pagados. En el caso 1 y 2 se debe acreditar exhibiendo los respectivos recibos de pagos al sndico de la quiebra del receptor de la factura. 3. Verificar el crdito en el perodo ordinario de verificacin de crditos (30 das desde la notificacin por aviso de la declaracin de quiebra). En el escrito de verificacin debe individualizarse la factura (nmero, fecha y monto) Una vez cumplidos estos requisitos, el sndico debe emitir una nota de dbito en representacin del fallido, por el monto del impuesto pagado. Este monto ser un dbito fiscal para el fallido, y un crdito para el acreedor, que podr imputarse contra su dbito determinado en el mismo perodo tributario. Si el deudor hubiese realizado abonos a su deuda, dichos abonos debern ser imputados primeramente a los impuestos recargados en la factura, por lo que puede recuperarse como crdito fiscal slo la parte de los impuestos pagados, no cubierta con los abonos realizados por el deudor (circular N 12 de 18.03.1987). Luego de este procedimiento el Fisco subroga al acreedor en el pago del importe del impuesto respectivo, gozando de la preferencia establecida en el art. 2472 N 9 del Cdigo Civil.39

2. DEVOLUCIN 2.1 Regla general


Por definicin, los CF debieran ser inferiores a los dbitos fiscales, por lo que no existir remanente. Cuando exista remanente en un perodo determinado, se imputar o deducir de los dbitos fiscales de los perodos tributarios siguientes.

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Oficio N 1.559, de 4.05.1993. Preferencia que ampara los impuestos de retencin y recargo.

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CAPTULO IV | IMPUTACIN Y DEVOLUCIN

Los casos en que procede la devolucin del crdito fiscal de un perodo determinado o del remanente de crdito fiscal, son los siguientes: 1. Adquisiciones de bienes correspondientes al activo fijo. 2. Adquisicin de bienes destinados a exportaciones. 3. Solicitudes de devolucin de crditos fiscales por cambios de sujetos. Analizaremos a continuacin estos supuestos.

2.2 Activo fijo a) Reglas generales


Nos remitimos en este punto a la definicin sealada de "activo fijo". La adquisicin de estos activos, una representa una inversin mayor para la empresa, as como genera una cantidad importante de impuestos que demora varios perodos tributarios en ser absorbidos por los dbitos fiscales. De acuerdo al art. 27 bis de la ley de IVA, los contribuyentes que tengan remanentes de crdito fiscal originados en la adquisicin de bienes corporales muebles o inmuebles o servicios para activo fijo40, durante seis o ms perodos tributarios consecutivos, podrn, a su eleccin: a) Imputar el remanente a cualquiera de los impuestos fiscales, incluso de retencin, y a los derechos, tasas y dems gravmenes que se perciban a travs de las Aduanas; b) Solicitar que dicho remanente les sea devuelto por Tesorera. En el caso que en el perodo considerado para pedir la devolucin, existan CF originado en otras operaciones, se puede pedir la devolucin de la proporcin del remanente, que corresponda a impuestos soportados en la adquisicin de activo fijo. Para estos efectos, se comprende dentro del concepto de "activo fijo" los bienes corporales muebles importados41 en virtud de un contrato de arrendamiento con o sin opcin de compra (leasing), respecto del impuesto pagado en la importacin, siempre que dichos bienes, por su naturaleza y caractersticas, correspondan a los que normalmente se clasifican como activo fijo. La particularidad de la norma es que la propiedad de los bienes importados es del arrendador extranjero, por lo que legalmente no corresponde a un activo, sin perjuicio de que conforme a la tcnica contable los bienes adquiridos mediante un contrato de arrendamiento con opcin de compra se consideran activo fijo. Respecto al CF recuperable, es slo "el impuesto pagado en la importacin", ya que, el impuesto pagado por el arrendamiento, slo es imputable a dbito, segn las reglas generales. Normalmente se clasifican como "activo fijo" a modo ejemplar, maquinarias, ciertos vehculos, instalaciones, equipos42, los bienes destinados a una funcin permanente de la

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La circular que instruye esta materia, N 55 de 27.12.1985, no se ha actualizado en lo que respecta a los bienes corporales muebles ni a los servicios, que fueron incorporados a este beneficio con fecha posterior a la dictacin de la Ley de IVA. Las importaciones se gravan con impuesto al valor agregado de conformidad a lo sealado en la letra a) del artculo 8. Circular N 26 de 01.10.1987.

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actividad agrcola, como ser: predios, construcciones, derechos de aprovechamiento de agua, obras de regado y drenaje, captaciones de agua, silos, casas patronales y de inquilinos, instalaciones, maquinarias, vehculos, plantaciones frutales y no frutales43, bosques naturales, animales que se destinen a la reproduccin, a la lechera, al trabajo o a la produccin de lana o pelo, aves de postura y reproduccin y los animales que se adquieran o cren en el predio para los mismos fines44, aunque todava no estn cumpliendo sus funciones.45

Servicios de desbrote en la formacin de vides corresponden a tareas de conservacin y mantencin por lo tanto no procede pedir devolucin del crdito fiscal (oficio N 4.690/2002).
Para los efectos de esta devolucin, debe considerarse el remanente generado exclusivamente en la adquisicin de bienes del activo fijo. Dicha proporcin corresponde al porcentaje que represente el IVA soportado en las adquisiciones ya sealadas, en relacin al total de crdito fiscal de los seis o ms perodos tributarios. Cabe mencionar que las exportaciones estn exentas de IVA y, a pesar de eso, la Ley otorga el derecho a solicitar la devolucin de los crditos fiscales.

b) Imputacin del CF
El contribuyente debe solicitar al Servicio de Tesoreras un "Certificado de pago" por una suma del monto de los crditos acumulados expresados en UTM. Este certificado es nominativo, intransferible y a la vista, y podr solicitarse su fraccionamiento para realizar las imputaciones correspondientes.

c) Devolucin del CF
El procedimiento lo podemos resumir en los siguientes pasos: 1. Presentacin de solicitud ante el SII46. 2. El SII tiene un plazo de 60 das, desde la fecha en que reciba los antecedentes para responder. Si no lo hace, la solicitud se entiende aprobada. Sin embargo, si el servicio rechaza la solicitud, la ley no seala explcitamente si el contribuyente tiene algn tipo de recurso contra esta decisin. Se ha sealado que esta decisin debe ser objeto de un reclamo47,

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Los bosques y plantaciones no frutales sern considerados bienes del activo fijo hasta el ejercicio anterior al de su explotacin. 44 Los animales sealados se considerarn bienes fsicos del activo fijo hasta el ejercicio anterior a aquel en que se enajenen. 45 Oficio N 4.083, de 11.10.2001. 46 El reembolso del artculo 27 bis de la ley de IVA slo puede ser recuperado por el mismo contribuyente que soport el impuesto IVA , en caso de fusin de sociedades annimas, no procede que la sociedad absorbente obtenga el reembolso del artculo 27 bis, solicitado por la sociedad absorbida antes de la fusin. Oficio N 3188, de 14.08.2000. 47 RENCORET ORREGO, Ernesto, "Normas fundamentales sobre el IVA", Ed. Digesto Ltda., Santiago, 2000.

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CAPTULO IV | IMPUTACIN Y DEVOLUCIN

sujeto a las normas del Procedimiento General de las Reclamaciones (art. 123 del Cdigo Tributario). Todos los contribuyentes a los cuales, de acuerdo al inciso primero del citado artculo 27 bis, se les haya anticipado la devolucin del remanente de crdito fiscal por concepto de activo fijo, debern restituir las sumas correspondientes a dicho remanente, mediante los pagos efectivos que realicen en Tesorera por concepto del Impuesto al Valor Agregado generado en las operaciones normales que efecten a contar del mes siguiente del perodo al cual esas sumas corresponden, y, a travs de las cantidades adicionales al dbito por el exceso de remanente correspondiente a las operaciones exentas o no gravadas que realicen. (Circular N 94 de 2001)

2.3 EXPORTACIONES a) Reglas generales


Por exportacin debemos entender: "La salida legal de mercancas nacionales o nacionalizadas para su uso o consumo en el exterior".48 Lo que caracteriza a una exportacin es la salida legal de mercaderas para ser usadas o consumidas en el exterior, siendo indiferente si por dicha salida se obtiene o no un pago. As por ejemplo, si se envan mercaderas al exterior "sin retorno" con fines promocionales que permitan potenciar los productos en el exterior, la circunstancia que la empresa exportadora no reciba divisas por dicho envo no importa de manera alguna que la operacin pierda su carcter de exportacin, toda vez que las normas legales no atienden al hecho de recibir un pago como obligacin correlativa al envo de mercaderas al exterior.49 En resumen, las exportaciones son operaciones de venta de bienes y servicios a un pas extranjero. Estas operaciones quedaran afectas a IVA por aplicacin de la definicin del hecho gravado venta, pero el legislador las considera exentas, con la finalidad de no exportar impuestos al exterior. La exportacin se encuentra exenta de IVA de acuerdo al art. 12 letra d) de la Ley del IVA, pero el exportador tiene derecho a solicitar la devolucin de los impuestos soportados por su actividad. El art. 36 establece un rgimen especial para los exportadores, otorgndoles el "derecho de devolucin" del IVA. Mediante este mecanismo, el exportador no soporta el impuesto, que finalmente se expresara en el precio del bien exportado, mejorando la posicin relativa de las exportaciones nacionales.

b) Requisitos50
Para disfrutar de la devolucin, como regla general, debe cumplirse que: 1. Los bienes adquiridos o los servicios utilizados se destinen a operaciones de exportacin.

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Ordenanza de Aduanas artculo 2 N 4, definicin que el SII reitera en el oficio N 5.058/05. Oficio N 5.058/05. 50 RENCORET ORREGO, op cit., pg. 235.

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2. El impuesto soportado conste en la respectiva factura de compra, debiendo estar registrado en forma separada. 3. La factura de compra est oportunamente contabilizada, como hemos visto anteriormente.

c) Calificacin del exportador y de la exportacin


La norma del artculo 36 de la ley del IVA asimila a exportador a: 1. Los transportistas internacionales areos y terrestres de carga o de pasajeros en los siguientes casos: a) Por transportes entre Chile y el exterior, y viceversa. b) Por transportes entre dos o ms puntos ubicados en el exterior, respecto del ingreso obtenido por dicha prestacin que deba declararse en Chile para efectos tributarios. 2. Transportistas de pasajeros o carga de trnsito en Chile, respecto de la adquisicin de bienes para el aprovisionamiento de sus naves o aeronoves. En el caso de los puntos 1 y 2, las empresas areas y navieras, podrn recuperar la totalidad del crdito fiscal que provenga de operaciones destinadas exclusivamente al transporte internacional y, respecto de los crditos de utilizacin comn, la parte que resulte de aplicar el porcentaje que represente el valor en que se contrate la carga o se venda el pasaje, internacional, o se perciba el valor cuando corresponda a fletes externos por pagar en Chile, en relacin al total de las operaciones del mismo perodo tributario. 3. Empresas hoteleras registradas ante el Servicio de Impuestos Internos con motivo de servicios prestados a turistas extranjeros sin domicilio o residencia en Chile. 4. Empresas areas, navieras y de turismo y las organizaciones cientficas, o sus representantes legales en el pas, por el aprovisionamiento de las naves o aeronaves que efecten en los puertos de Punta Arenas o Puerto Williams y por la carga, pasajes o por los servicios que presten o utilicen para los viajes que realicen desde dichos puertos al Continente Antrtico, certificados por la Direccin General del Territorio Martimo y Marina Mercante Nacional o por la Direccin General de Aeronutica Civil. 5. Las empresas que no estn constituidas en Chile, que exploten naves pesqueras y buques factoras que operen fuera de la zona econmica exclusiva, y que recalen en los puertos de las regiones I, XI o XII, respecto de las mercancas que adquieran para su aprovisionamiento o rancho, o por los servicios de reparacin y mantencin de las naves y de sus equipos de pesca, por los servicios de muellaje, estiba, desestiba y dems servicios portuarios y por el almacenamiento de las mercancas que autorice el Servicio Nacional de Aduanas. 6. Transportistas de pasajeros o carga de trnsito en Chile, que recalen en las regiones I, XI o XII, por los servicios portuarios que en ellas les presten. 7. Las empresas portuarias creadas en virtud del artculo 1 de la ley N 19.542, las empresas titulares de las concesiones portuarias a que se refiere la misma ley, as como las dems empresas que exploten u operen puertos martimos privados de

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CAPTULO IV | IMPUTACIN Y DEVOLUCIN

uso pblico, por los servicios que presten y que digan relacin con operaciones de exportacin, importacin y trnsito internacional de bienes.

d) Reglas aplicables en la recuperacin de CF


Los contribuyentes que realicen exportaciones, incluidos los servicios calificados de exportacin, tambin pueden recuperar el crdito fiscal de bienes y servicios destinados a su actividad de exportacin. El procedimiento para su devolucin, se regula en el artculo 36 de la ley de IVA, que seala que los exportadores tienen la opcin de51: a) Imputar su crdito fiscal al dbito generado en el perodo, de acuerdo a las reglas generales b) Obtener su reembolso, de acuerdo al D.S. N 348, Min. de Economa, de 09.12.1994. Para determinar el monto de la recuperacin, se aplica al total del crdito fiscal del perodo correspondiente, el porcentaje que representa el valor de las exportaciones a valor FOB52 con derecho a recuperacin del impuesto, en relacin a las ventas totales de bienes y servicios, del mismo perodo tributario.

e) Tramitacin del reembolso


1. Declaracin jurada Los exportadores deben presentar al Servicio de Tesoreras una declaracin jurada53 en tres ejemplares54 indicando segn proceda: a) valor total de las exportaciones de bienes y servicios b) valor total de las ventas y servicios del mes anterior; c) valor total de las contrataciones de carga y venta de pasajes internacionales, o de las sumas percibidas por concepto de fletes externos por pagar en Chile, d) y el valor total de las operaciones. Adems deber indicarse el monto total del crdito fiscal que tengan derecho a deducir y el monto del crdito fiscal cuya recuperacin se solicita. Se debe acompaar copia del Documento nico de Salida (DUS)55 de los bienes o servicios exportados durante el mes anterior. Las empresas hoteleras debern incluir una copia de la factura de exportacin y una copia del comprobante de la liquidacin de las divisas.

51 52 53

54 55

Oficio N 6.474 de 27.10.1975. Valor de los bienes ms gastos hasta dejarlos a bordo, al tipo de cambio vigente a la fecha del DUS respectivo. La declaracin jurada de solicitud de devolucin de IVA exportador a que se refiere el Artculo 2 letra c) del D.S. N 348, de 1975, se expresa en moneda nacional, considerando para este efecto el tipo de cambio observado, esto es, el publicado por el Banco Central, o el que se establezca por dicho Banco en su reemplazo, que se encuentre vigente a la fecha de la determinacin del impuesto a devolver. Oficio N 3.694/01. Ver resolucin N 23/01 y circular N 5/08. El Documento nico de Salida (DUS) es el trmite implementado por el Servicio Nacional de Aduanas que ha reunido gran parte de los distintos pasos que deben realizarse para proceder a la presentacin de la mercanca ante la aduana, su Autorizacin de Salida y Embarque. El DUS rene bajo un solo documento los siguientes pasos en el transcurso de una exportacin:

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TEMA DE COLECCIN

En el caso de los contribuyentes prestadores de servicio que efecten transporte areo internacional de carga y pasajeros slo deber acompaarse la declaracin jurada que contenga los requisitos que establezca el Servicio de Impuestos Internos. 2. Plazo Dentro del mes siguiente de efectuado el embarque para los bienes o de aceptacin a trmites de la Declaracin de Exportacin en el caso de los servicios, o del mes siguiente de recibida la liquidacin final de venta en consignacin al exterior, o dentro del mes siguiente a la: contratacin de la carga o desde el zarpe del ltimo puerto o aeropuerto de recalada en el pas de la nave o aeronave, o venta de pasajes, internacionales, o percepcin del flete externo por pagar en Chile o emisin de la factura tratndose de empresas hoteleras. 3. Giro del reembolso Se efectuar mediante cheques nominativos girados a favor del exportador, por el Servicio de Tesoreras. El Servicio de Tesoreras, a travs de las Tesoreras Regionales o Provinciales, deber girar el cheque correspondiente al exportador de bienes o servicios, y entregarlo a stos, dentro de los 5 das hbiles siguientes a la fecha en que se hubiese presentado la declaracin jurada, siempre que el respectivo exportador est al da en sus obligaciones de retorno, cumpla con las respectivas normas de cambio en el caso de las empresas hoteleras dentro de los plazos fijados para ello por el Banco Central de Chile, respecto de las exportaciones que haya efectuado anteriormente. El Servicio de Impuestos Internos podr establecer otros documentos que deban acompaarse a la solicitud de devolucin de los impuestos, en reemplazo de los sealados en este artculo, cuando hayan sido suprimidos administrativamente por la institucin competente.

f) Exportador que realiza ventas internas


Si las exportaciones son mayores a las ventas internas, obviamente se generar una acumulacin de saldos no imputados. Por ello el contribuyente puede recuperar el impuesto mediante su reembolso.

Nota Continuacin Nota

55

Presentacin de las Mercancas al Servicio Nacional de Aduanas. Ingreso a Zona Primaria y Autorizacin de Salida. Aforo. Embarque. Este trmite, que debe ser realizado por un Agente de Aduanas y legalizado por el Servicio Nacional de Aduanas, tiene por objeto presentar las mercancas a exportar a la Aduana para que autorice su salida hacia el pas de destino (destinacin Aduanera de Exportacin), debe realizarse antes que las mercancas ingresen a la Zona Primaria. En esta etapa, se cursa el Documento nico de Salida - Aceptado a Trmite, se procede a solicitar una autorizacin para llevar las mercancas hasta la Zona Primaria, donde permanecern bajo potestad del Servicio Nacional de Aduanas hasta que sea sometida a Aforo, si procede, y sea posteriormente autorizado su embarque. (www.tramitefacil.cl)

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MANUAL DE CONSULTAS TRIBUTARIAS

CAPTULO V | CRDITOS ESPECIALES

Para ello, el contribuyente debe determinar su CF total del perodo (generado en bienes destinados a ventas internas, como a exportaciones). Puede recuperar la parte o proporcin que representen las exportaciones del mes en las ventas totales del mismo perodo. Estas cantidades deben ser deducidas del crdito fiscal del mes. Los remanentes de crditos fiscales de perodos anteriores al indicado precedentemente, relacionados con ventas y servicios internos, se recuperarn hasta la suma que resulte de aplicar el porcentaje establecido en el artculo 14 del decreto ley N 825, de 1974, al valor FOB de las exportaciones, o al valor de la factura de exportacin en el caso de las empresas hoteleras.

CAPTULO V CRDITOS ESPECIALES56 1. PETRLEO DIESEL 1.1 Regla general


La ley N 18.502, que establece un impuesto al petrleo diesel, seala que los contribuyentes que cumplan los requisitos ah establecidos, pueden recuperar el impuesto pagado por este concepto, mediante el mecanismo establecido en el D.S. N 311, Min. Hacienda, de 03.05.1986, que soporten en la adquisicin de este combustible. Se exceptan los contribuyentes: 1. Que destinen el combustible al uso de vehculos que por su naturaleza sirvan para transitar en calles, caminos y vas pblicas, en general. 2. Las empresas de transporte terrestre, cualquiera sea el destino que le den al petrleo. La recuperacin del impuesto tampoco procede respecto de las empresas que comercialicen el combustible, ya sean productores, exportadores, etc. (Circular N 32 de 13.05.1986) El impuesto al petrleo diesel que soporten en su adquisicin las personas con derecho a recuperarlo, adquiere el carcter de crdito fiscal, de acuerdo a las reglas generales de la ley del IVA. Es decir, puede deducirse del dbito fiscal del mismo perodo tributario en que es determinado. Adems es necesario: a) Que el impuesto se indique en forma separada en las facturas respectivas b) Que el impuesto se registre en el Libro de Compras y Ventas en forma separada del IVA.

1.2 Proporcionalidad en el uso del combustible


Por regla general, las empresas con derecho a recuperar este impuesto no pueden considerar como crdito fiscal el impuesto sobre el petrleo diesel que destinen al uso de

56

ARAYA, op. cit., pg. 161.

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TEMA DE COLECCIN

vehculos que por su naturaleza sirvan para transitar por las calles, caminos y vas pblicas en general. Ahora bien, puede suceder que estas empresas no hayan utilizado todo o parte del petrleo diesel en el mes de su adquisicin y facturacin y, por consiguiente, no puedan conocer en esa oportunidad si dicha existencia dar derecho o no a la recuperacin del impuesto. Por ello se permite efectuar una estimacin del probable uso del petrleo diesel considerando la relacin porcentual de los seis perodos anteriores entre la cantidad del combustible utilizado en los referidos vehculos y el total del producto adquirido (circular N 32 de 13.05.1986). En el caso que no se tengan antecedentes anteriores sobre compra de petrleo diesel, deber efectuarse una estimacin fundada, en un anlisis escrito del probable consumo en las mquinas y vehculos con los antecedentes tcnicos suficientes, atendido el proceso industrial respectivo. Dicho documento deber quedar adherido en el Libro "Combustible Diesel. Ley N 18.502", consignndose en l la fecha y firma del representante legal de la empresa. Las estimaciones del uso del petrleo diesel debern ajustarse en los meses siguientes. En algunas ocasiones, el petrleo diesel se expende mezclado con otros productos tambin singularizados, para ser utilizado como combustible en usos especiales. En tales circunstancias se indica que el impuesto especfico deber aplicarse en la proporcin que corresponda al petrleo diesel incorporado en la mezcla e indicarse separadamente en la factura que debe emitirse por la operacin respectiva.

1.3 Proporcionalidad entre operaciones afectas y no afectas


En concordancia con el artculo 23 de la ley del IVA, una vez determinada la procedencia del impuesto al petrleo diesel como crdito fiscal del IVA, deber analizarse si ste se imputar a ventas o servicios gravados o exentos, o si corresponden a una operacin de utilizacin comn de petrleo diesel, de acuerdo a lo cual: a) Si la adquisicin del combustible es imputable totalmente a operaciones afectas a IVA, se puede recuperar el impuesto en su totalidad. b) Si la adquisicin del combustible es imputable totalmente a operaciones exentas o no gravadas a IVA, no se puede recuperar el impuesto. c) Si la adquisicin del combustible ser para su "utilizacin comn", se recuperar en la proporcin que representen las ventas y servicios netos gravados, con el IVA en el total de las ventas y servicios netos efectuados por el contribuyente en el perodo respectivo. En el caso de la letra c), en los perodos siguientes debe ajustarse la relacin porcentual de acuerdo a las reglas generales ya vistas en el captulo III. As, si una empresa de transporte de carga terrestre realiza tanto operaciones gravadas (transporte terrestre nacional) como exentas (transporte de carga internacional), slo tendr derecho a la recuperacin del impuesto al petrleo diesel dispuesta en el artculo 2, de la ley N 19.764, por sus operaciones gravadas. En caso que el petrleo adquirido sea destinado a generar simultneamente operaciones gravadas y exentas, se debe aplicar

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CAPTULO VI | INFRACCIONES Y SANCIONES

primero la proporcionalidad establecida entre operaciones afectas y no afectas, y posteriormente calcular sobre dicho monto el porcentaje de impuesto establecido en el artculo 2, de la ley N 19.764, que establece el reintegro parcial de los peajes pagados en vas concesionadas por vehculos pesados. (Oficio N 779 de 4.04.2007).

1.4 Exportadores
Los exportadores, y los contribuyentes asimilados a ellos, pueden elegir, la recuperacin del impuesto como crdito fiscal, de acuerdo al procedimiento del D.S. N 311, o solicitar la devolucin de dicho impuesto, de acuerdo al D.S. N 348 que analizamos previamente.

2. IMPORTACIN DE MERCADERAS A ZONAS FRANCAS DE EXTENSIN


La importacin de mercaderas extranjeras a las zonas francas de extensin est gravado con un impuesto nico sobre el valor CIF de un 0,9%57, el que debe ser retenido y enterado por los usuarios de la respectiva zona franca en los mismos plazos de declaracin y pago del IVA. Este impuesto puede ser recuperado como crdito fiscal, de acuerdo al art. 11 inc. final de la ley N 18.211, en tanto sean contribuyentes del IVA, y cumplan los siguientes requisitos: a) Registrar en forma separada en el Libro de Compras y Ventas, el monto del sealado impuesto, indicando el N y fecha del documento emitido por el vendedor y el valor CIF de las especies. b) El impuesto debe ser registrado en forma separada en el documento que emita el vendedor. c) El monto del impuesto deber adicionarse al crdito fiscal en la declaracin de IVA del perodo respectivo. d) El saldo no recuperado del perodo, incrementar el crdito fiscal para el perodo siguiente, y se reajustar de acuerdo a las reglas generales. e) Si el remanente ya sealado se hubiere generado en la adquisicin de un activo fijo, el contribuyente podr solicitar su devolucin de acuerdo a las reglas ya analizadas en el captulo III de este tema.

CAPTULO VI INFRACCIONES Y SANCIONES


El uso de CF indebidos, est sancionado con el cobro de los impuestos adeudados, reajustados y con intereses, ms las multas del art. 97 N 11 del CT. Adems, existen las siguientes infracciones.

57

Ley N 18.211 art. 11, resolucin N 1.860 del Servicio Nacional de Aduana publicada el 27.02.2008.

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TEMA DE COLECCIN

1. INFRACCIONES 1.1 Uso indebido del CF proporcional


En este caso el Fisco podr exigir el reintegro del impuesto, con reajustes, intereses y multas, en la proporcin utilizada en operaciones exentas o no afectas.58 Esto sin perjuicio de la configuracin de un delito de los sealados en el art. 97 N 4 del Cdigo Tributario.

1.2 Obligacin de restituir devolucin de IVA en exceso


La no devolucin a arcas fiscales de las sumas imputadas o devueltas en exceso segn lo prescrito en el inciso cuarto del artculo 27 bis, y que no constituya fraude, se sancionar como no pago oportuno de impuestos sujetos a retencin o recargo, aplicndose los intereses, reajustes y sanciones desde la fecha en que se emiti el Certificado de Pago que dio origen al derecho a la imputacin, o desde la fecha de la devolucin en su caso.

2. DELITOS 2.1 Aumento de crdito fiscal


Cualquier maniobra maliciosa destinada a aumentar el valor de los crditos fiscales, est sancionada en el artculo 97 N 4 inciso 2 del Cdigo Tributario, con: a) penas desde tres aos y un da hasta diez aos de prisin (presidio menor en su grado mximo a presidio mayor en su grado mnimo), y b) multa desde 100% a 300% de lo defraudado. Entre estas "maniobras" destinadas a aumentar el crdito fiscal, se sealan en la circular N 134 de 05.11.1975, a modo ejemplar (y sin ser determinantes para el juez): 1. Empleo de facturas de compra falsas 2. Adulteracin de facturas de compra autnticas 3. Errores de suma intencionados y habituales dentro del libro de compra

2.2 Obtencin de devoluciones de impuesto


Si adems, por este motivo, el contribuyente obtuviere devoluciones de impuesto podr ser sancionado con tres aos y un da hasta quince aos de crcel (pena de presidio menor en su grado mximo a presidio mayor en su grado medio) y con multa desde 100% a 400% de lo defraudado (art. 97 N 4 inc. 3).

2.3 Uso malicioso de documentacin tributaria


En cualquiera de los casos anteriores se hubiere hecho uso malicioso de facturas u otros documentos falsos, fraudulentos o adulterados, se aplicar la pena mayor asignada al delito ms grave.

58

Art. 43 inciso 6 del Reglamento del IVA.

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CAPTULO VII | EJEMPLOS

2.4. Concepto de malicia


Como podemos observar, los delitos que sanciona el artculo 97 N 4 del Cdigo Tributario exigen "malicia" por parte del contribuyente, siendo ste un elemento del tipo (descripcin legal del delito) y por lo tanto, debe probarse en el juicio penal correspondiente. As lo seal la Corte de Apelaciones de Valdivia59, que absolvi al acusado, por atribuir el aumento de crdito fiscal a un desorden contable y mala administracin. La jurisprudencia tambin ha sealado que es el SII, como querellante, quien tiene la carga de la prueba de la malicia en el juicio penal.60

CAPTULO VII EJEMPLOS

Ejemplo 1 CRDITO FISCAL CUANDO EXISTEN FACTURAS RECIBIDAS CON RETRASO I. Objetivo
Determinar el crdito fiscal cuando se reciben facturas con retraso y cmo se deben registrar en el libro de compras.

II. Antecedentes de Hecho


La empresa comercializadora de televisores JC Ltda., contribuyente de IVA, presenta las siguientes operaciones en el mes de marzo:
Da 1/3 5/3 Operacin Compra de 20 televisores s/Fact. N 1245 Monto Neto $ 1.000.000 IVA $ 190.000

Recibe factura N 12442 de RBD Ltda., de fecha 1 de enero de 2008 por la compra de televisores. $ 2.000.000

$ 380.000

30/3 Recibe factura N 12 de TYZ de RBD Ltda., de fecha 31 de diciembre de 2007 por la compra de televisores. $ 3.000.000

570.000

Todas las compras se destinan a operaciones afectas a IVA.

III. Antecedentes de Derecho


Los artculos relacionados con el ejemplo son: Artculos 23 y 24 Ley de IVA, plazo para utilizar crdito fiscal.

59 60

Sentencia de 01.10.2007, "SII con Jaime Manrquez Fuentes" N ID LexisNexis 37252. Corte Suprema, sentencia de 5.03.2007, "SII con Juan Daz Daz" N ID LexisNexis 36121.

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TEMA DE COLECCIN

Circular N 63/97 plazo para utilizar el crdito fiscal IVA por facturas recibidas oportunamente o con retraso. Circular N 11/86 ajustes al crdito fiscal en los dos perodos tributarios siguientes al de la emisin de las facturas, notas de crditos y notas de dbito. Oficio N 1.604/87 improcedencia de autorizar el incremento del crdito fiscal IVA fuera de plazo establecido. Devolucin de impuesto de acuerdo al artculo 126 Cdigo Tributario.

IV. Desarrollo
Para la resolucin de este caso, se debe revisar la fecha de emisin y recepcin de cada documento y as determinar si procede la utilizacin del IVA como crdito fiscal: Factura N 1245 Este documento fue emitido y recibido en el mes de marzo, por tanto, se puede aprovechar el IVA como crdito fiscal por la suma de $ 190.000 ($ 1.000.000 * 19%) ya que cumpli las normas del artculo 23 y 24 Ley de IVA. Factura N 12442 Este documento fue emitido en el mes de enero y recibido dentro de los dos perodos tributarios siguientes al de su emisin (febrero y marzo), lo que permite hacer uso del IVA como crdito fiscal por la suma de $ 380.000 ($ 2.000.000 * 19%) ya que cumple con las normas del artculo 23 y 24 Ley de IVA. Factura N 12 Este documento fue emitido en diciembre de 2007 y recibido fuera de los dos perodos tributarios siguientes a su emisin, por tanto, no puede aprovechar el IVA como crdito fiscal. Al contribuyente slo le queda la opcin de solicitar la devolucin de acuerdo a las normas del artculo 126 del Cdigo Tributario, en la medida que se genere un pago excesivo del tributo.

Para estos efectos se debe entender por "perodo tributario: un mes calendario, salvo que la ley, o la Direccin Nacional de Impuestos Internos, seale otro diferente". (Artculo 2 letra o) del Reglamento de la ley de IVA). Aplicando esta definicin al caso particular tenemos que:

Documento

Fecha de emisin

Fecha de recepcin o registro

Perodo Tributario lmite para uso del C.F Hasta mayo Hasta marzo Hasta febrero

Fact. N 1245 Fact. N 12442 Fact. N 12

1/marzo/08 1/enero/08 31/diciembre/07

1/marzo/08 5/marzo/08 30/marzo/08

El total de crdito fiscal para marzo es $ 570.000 ($190.000 + $ 380.000)

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CAPTULO VII | EJEMPLOS

V. Conclusiones
De este ejemplo se pueden extraer las siguientes conclusiones: 1. El plazo para hacer uso del crdito fiscal contenido en las facturas que se reciban con retraso, es hasta los dos perodos tributarios siguientes a la fecha de su emisin. En caso de exceder este plazo, el contribuyente podr solicitar la devolucin del impuesto por la va administrativa segn las normas del artculo 126 Cdigo Tributario, en la medida que se genere un pago en exceso. 2. Los documentos recibidos con retraso, se deben anotar en el Libro de Compras y Ventas en forma separada de aquellos del perodo, al final del mes en que se reciban. 3. Con relacin al efecto que puede tener el registrar en el ao 2008 la factura del ao 2007, se deber determinar la incidencia que tuvo en la determinacin de los inventarios al 31 de diciembre.

Ejemplo 2 NOTAS DE DBITO RECIBIDAS CON RETRASO Y SU INCIDENCIA EN EL CRDITO FISCAL I. Objetivo
Determinar el crdito fiscal cuando se reciben notas de dbito con retraso.

II. Antecedentes de Hecho


La empresa comercializadora de refrigeradores BL Ltda., contribuyente de IVA presenta durante el mes de marzo de 2008 las siguientes operaciones:

Da 3/3 7/3

Operacin Compra de 20 refrigeradores s/Fact. N 1234

Monto Neto

IVA

$ 1.000.000 $ 190.000

Recibe Nota de dbito N 442 de XYZ Ltda., emitida el 1 de enero de 2008, por el pago de intereses. $ 2.000.000 $ 380.000

29/3 Recibe Nota de dbito N 322 de YZT Ltda., emitida el 31 de diciembre de 2007, por el pago de intereses. $ 3.000.000 $ 570.000

III. Antecedentes de Derecho


Los artculos que se relacionan con este ejemplo son: Artculos 23 y 24 Ley de IVA, plazo para utilizar crdito fiscal. Circular N 63/97, plazo para hacer uso de Crdito Fiscal IVA por facturas recibidas oportunamente o con retraso.

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TEMA DE COLECCIN

Circular N 11/86 ajustes al crdito fiscal en los dos perodos tributarios siguientes al de la emisin de las facturas, notas de crditos y notas de dbito. Oficio N 1.604/87 improcedencia de autorizar el incremento del crdito fiscal IVA fuera de plazo establecido. Devolucin de impuesto de acuerdo al artculo 126 Cdigo Tributario.

IV. Desarrollo
Para la resolucin de este caso, se debe revisar la fecha de emisin y recepcin de cada documento y as determinar si se puede usar el IVA como crdito fiscal: Factura N 1234 Este documento fue emitido y recibido en el mes de marzo, por tanto, se puede aprovechar el IVA como crdito fiscal por la suma de $ 190.000 ($ 1.000.000 * 19%) ya que cumpli las normas del artculo 23 y 24 Ley de IVA.

Nota Dbito N 442 Este documento fue emitido en el mes de enero y recibido dentro de los dos perodos tributarios siguientes al de su emisin, lo que le permite hacer uso del IVA crdito fiscal por la suma de $ 380.000 ($ 2.000.000 * 19%) ya que cumpli con las normas del artculo 24 de la Ley de IVA. Nota Dbito N 322 Este documento fue emitido en diciembre 2007 y recibido fuera de los dos perodos tributarios siguientes al de su emisin, por lo tanto, no puede aprovechar el IVA como crdito fiscal ya que no cumpli las normas del artculo 24 Ley de IVA. Al contribuyente slo le queda la opcin de solicitar la devolucin de acuerdo a las normas del artculo 126 del Cdigo Tributario, cuando se genere un pago en exceso del tributo. Para estos efectos se debe entender por "perodo tributario: un mes calendario, salvo que la ley, o la Direccin Nacional de Impuestos Internos, seale otro diferente". (Artculo 2 letra o) del Reglamento de la ley de IVA). Aplicando esta definicin al caso particular tenemos que:
Documento Fact. N 1234 N/ Dbito N 442 N/ Dbito N322 Fecha de emisin 1/marzo/08 1/enero/08 31/diciembre/07 Fecha de recepcin o registro 3/marzo/08 7/marzo/08 29/ marzo/08 Perodo Tributario lmite para uso del C.F Hasta mayo Hasta marzo Hasta febrero

El total de IVA crdito fiscal para marzo es $ 570.000 ($ 190.000 + $ 380.000)

V. Conclusiones
De este ejemplo se pueden extraer las siguientes conclusiones:

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MANUAL DE CONSULTAS TRIBUTARIAS

CAPTULO VII | EJEMPLOS

1. A las notas de dbito recibidas con retraso, se le aplican tambin las normas del artculo 24 de la Ley de IVA, esto es, slo se puede aprovechar el crdito fiscal en la medida que se reciba dentro de los dos meses siguientes al de su emisin. 2. El contribuyente podr solicitar la devolucin del impuesto por la va administrativa segn las normas del artculo 126 Cdigo Tributario, cuando exista un pago en exceso. 3. Los documentos recibidos con retraso, se deben anotar en el Libro de Compras y Ventas en forma separada de aquellos del perodo, al final del mes en que se reciban. 4. Con relacin al efecto que puede tener el registro en el ao 2008, de la Nota de Dbito del ao 2007, se deber determinar la incidencia que tuvo en la determinacin de los gastos del ejercicio comercial 2007

Ejemplo 3 NOTAS DE CRDITO RECIBIDAS CON RETRASO Y SU INCIDENCIA EN EL CRDITO FISCAL I. Objetivo
Determinar el crdito fiscal cuando se reciben notas de crdito con retraso.

II. Antecedentes de Hecho


La empresa comercializadora de mazapn VG Ltda., contribuyente de IVA presenta durante el mes de marzo de 2008 las siguientes operaciones:

Da 3/3 7/3

Operacin Compra de mazapn s/Fact. N 1234

Monto Neto

IVA

$ 1.000.000 $ 190.000

Recibe Nota de crdito N 322 de YE Ltda., de fecha 31 de diciembre de 2007, por descuento otorgado $ 3.000.000 $ 570.000

III. Antecedentes de Derecho


Los artculos que se relacionan con este ejemplo son: Artculos 23 y 24 Ley de IVA, plazo para utilizar crdito fiscal. Circular N 11/86 ajustes al crdito fiscal en los dos perodos tributarios siguientes al de la emisin de las facturas, notas de crditos y notas de debito. Oficio N 755/04, el contribuyente que reciba una nota de crdito con un retraso superior a dos perodos siguientes al de su emisin, deber rectificar la declaracin de impuestos que corresponda al perodo de emisin.

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TEMA DE COLECCIN

IV. Desarrollo
Para la resolucin de este caso, se debe revisar la fecha de emisin y recepcin de cada y as determinar si se puede usar el IVA como crdito fiscal: Factura N 1234 Este documento fue emitido y recibido en el mes de marzo, por tanto, se puede aprovechar el IVA como crdito fiscal por la suma de $ 190.000 ($ 1.000.000 * 19%) ya que cumpli las normas del artculo 23 y 24 Ley de IVA.

Nota Dbito N 322 Este documento fue emitido en el mes de diciembre y recibido despus de los dos perodos tributarios siguientes al de su emisin. En primera instancia podra argumentarse que no rebaja el crdito fiscal, sin embargo el oficio N 755/04 seala lo siguiente: "Si se encuentra fuera de ese plazo (plazo de dos periodos tributarios siguientes) deber regularizar la situacin rectificando las declaraciones mensuales de los meses en que la nota de crdito fue emitida y pagando las diferencias de impuesto al valor agregado que resulten con los correspondientes recargos de intereses y reajustes, en el caso que por efecto de la rectificacin se produzca en alguno de los meses pago de impuesto". Conforme a lo antes expuesto, esta nota de crdito recibida deber rebajar los crditos fiscales del mes de diciembre. Para estos efectos se debe entender por "perodo tributario: un mes calendario, salvo que la ley, o la Direccin Nacional de Impuestos Internos, seale otro diferente". (Artculo 2 letra o) del Reglamento de la ley de IVA). Aplicando esta definicin al caso particular tenemos que:
Documento Fact. N 1234 N/ Crdito N 322 Fecha de emisin 1/marzo/08 31/diciembre/07 Fecha de recepcin o registro 3/marzo/08 29/marzo/08 Perodo Tributario lmite para uso del C.F Hasta mayo Hasta febrero

El total de IVA crdito fiscal para marzo es $ 190.000

V. Conclusiones
De este ejemplo se pueden extraer las siguientes conclusiones: 1. Cuando se reciban notas de crdito despus de los dos perodos tributarios al de su emisin, el SII ha sealado que se debe rectificar el formulario 29 del mes de emisin del documento, debido a que quien lo emiti efecto tambin los respectivos ajustes, rebajando sus dbitos fiscales. 2. Con relacin al efecto que puede tener el registro en el ao 2008, de la Nota de Crdito del ao 2007, se deber determinar la incidencia que tuvo en la determinacin de los gastos del ejercicio comercial 2007.

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MANUAL DE CONSULTAS TRIBUTARIAS

CAPTULO VII | EJEMPLOS

Ejemplo 4 REGISTRO DE IMPORTACIONES DENTRO DEL PERODO DE PAGO I. Objetivo


Determinacin del crdito fiscal cuando se recibe una declaracin de internacin pagada dentro del mismo perodo de determinacin del impuesto.

II. Antecedentes de Hecho


La empresa comercializadora de libros HP Ltda., contribuyente de IVA presenta durante el mes de marzo de 2008 las siguientes operaciones:

Da 3/3

Operacin Importacin segn Declaracin de Internacin $ N 122

U$

Fecha de pago

120.000 30/03/2008

Tipo Cambio = $ 500

III. Antecedentes de Derecho


Los artculos que se relacionan con este ejemplo son: Artculos 23 y 24 Ley de IVA, plazo para utilizar crdito fiscal. Oficio N 25/06, en las importaciones el crdito fiscal ser equivalente al Impuesto pagado por la importacin de las especies al territorio nacional, y tiene como plazo para poder imputar el crdito fiscal, slo el perodo en que ste lo pague pues es en ese momento cuando dicho impuesto nace para l como crdito fiscal.

IV. Desarrollo
DIN N 122 Este documento fue emitido en marzo y pagado dentro del mismo perodo, por tanto, se puede aprovechar el IVA como crdito fiscal por la suma de $ 11.400.000 ((US $ 120.000 * $ 500) * 19%) ya que cumple con las normas del artculo 23 y 24 Ley de IVA. El total de IVA crdito fiscal para marzo es $ 11.400.000.

V. Conclusiones
De este ejemplo se pueden extraer las siguientes conclusiones: 1. El IVA que afecta a las importaciones que corresponde deducir como crdito fiscal, en la medida que se cumplan las dems condiciones establecidas en el artculo 23 de la ley, es el pagado dentro del perodo tributario, no existiendo el derecho a registrarlo en los dos perodos tributarios siguientes como acontece con las facturas y otros documentos.

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TEMA DE COLECCIN

Ejemplo 5 REGISTRO DE IMPORTACIONES FUERA DEL PERODO DE PAGO I. Objetivo


Mostrar el efecto que tiene en la determinacin del crdito fiscal el recibir y/ o registrar una declaracin de internacin fuera del perodo de pago.

II. Antecedentes de Hecho


La empresa comercializadora de libros LP Ltda., contribuyente de IVA registra durante el mes de marzo de 2008 las siguientes operaciones:

Da 3/3

Operacin Importacin segn Declaracin de Internacin $ N 122

U$

Fecha de pago

120.000 29/02/2008

Tipo Cambio = $ 500

III. Antecedentes de Derecho


Los artculos que se relacionan con este ejemplo son: Artculo 24 Ley de IVA, plazo para utilizar crdito fiscal. Oficio N 25/06 en las importaciones el crdito fiscal ser equivalente al Impuesto pagado por la importacin de las especies al territorio nacional, y tiene como plazo para poder imputar el crdito fiscal, slo el perodo en que ste lo pague pues es en ese momento cuando dicho impuesto nace para l como crdito fiscal. Oficio N 424/78, utilizacin del crdito fiscal IVA fuera del plazo establecido, slo le queda al contribuyente solicitar peticin de devolucin de conformidad al artculo 126 Cdigo Tributario.

IV. Desarrollo
DIN N 122 Este documento fue registrado en marzo y pagado en febrero, por tanto, no puede aprovechar el IVA como crdito fiscal, ya que para su utilizacin necesariamente debera haber efectuado el registro en el mes de febrero. El total de IVA crdito fiscal para el mes de enero $ 0, sin embargo puede pedir la devolucin por la va administrativa segn las normas del artculo 126 del Cdigo Tributario.

V. Conclusin
De este ejemplo se puede extraer la siguiente conclusin: 1. En el caso de las importaciones, el crdito fiscal se acredita con la Declaracin de Importacin y su utilizacin corresponde al perodo que efectiva-

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MANUAL DE CONSULTAS TRIBUTARIAS

CAPTULO VII | EJEMPLOS

mente se encuentre pagada. En caso contrario se debe acoger a las normas del artculo 126 del Cdigo Tributario para pedir la devolucin de impuesto pagado en exceso y no aprovechado.

Ejemplo 6 DOCUMENTO QUE ACREDITA CRDITO FISCAL EN UNA IMPORTACIN I. Objetivo


Destacar cul es el documento que respalda el IVA crdito fiscal en una importacin.

II. Antecedentes de Hecho


La empresa comercializadora de refrigeradores Ltda., contribuyente de IVA registra durante el mes de marzo de 2008 las siguientes operaciones:

Da 3/3

Operacin Importacin segn Declaracin de Internacin $ N 122

U$

Fecha de pago

120.000 03/03/2008

Tipo Cambio = $ 500

III. Antecedentes de Derecho


Los artculos que se relacionan con este ejemplo son: Artculos 23 y 24 Ley de IVA, plazo para utilizar crdito fiscal. Oficio N 3.055/06, que seala que el nico documento que permite la utilizacin del crdito fiscal en una importacin, es la Declaracin de Internacin de mercancas al territorio nacional y no formularios de Aduana, de Liquidacin de Gravmenes-Giro, comprobante de pago.

IV. Desarrollo
DIN N 122 Este documento fue emitido y pagado en marzo, por tanto, se puede aprovechar el IVA como crdito fiscal, por la suma de $ 114.000 ((US $ 1200 * $ 500) * 19%). El respaldo de la operacin, consta en una declaracin de internacin. El total de IVA crdito fiscal para marzo es $ 114.000.

V. Conclusin
De este ejemplo se puede extraer la siguiente conclusin: 1. El crdito fiscal en el caso de las importaciones se acredita mediante una declaracin de internacin, y su utilizacin corresponde al perodo que efectivamente se encuentre pagada.

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TEMA DE COLECCIN

Ejemplo 7 OPORTUNIDAD EN QUE SE DETERMINA LA PROPORCIONALIDAD DEL IVA I. Objetivo


Determinar en qu momento se debe aplicar la proporcionalidad del IVA.

II. Antecedentes de Hecho


La empresa comercializadora KI Ltda., contribuyente de IVA, presenta durante el ao 2007 las siguientes operaciones:

Meses Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio Agosto Sumas

Operaciones Afectas 15.800.000 15.800.000 17.400.000 15.000.000 20.000.000 30.000.000 18.748.476 30.000.374 62.748.850 162.748.850

Operaciones Exentas 0 0 0 7.000.000 15.000.000 23.000.000 10.000.000 10.050.000 65.050.000

El IVA soportado en el mes de agosto es de $ 1.000.000 Las primeras compras se generan en el mes de junio y son utilizadas tanto para la actividad afecta como exenta, es decir, son crditos fiscales de uso comn.

III. Antecedentes de Derecho


Los artculos que se relacionan con este ejemplo son: Artculo 23 N 3 Ley de IVA, crdito fiscal IVA proporcional por adquisiciones, compras o servicios que se destinen a operaciones afectas y exentas. Artculo 43 Reglamento Ley de IVA. Oficio N 826/04 que seala que para determinar la proporcionalidad del crdito fiscal, se deben considerar las ventas desde el primer perodo en que concurrieron ventas afectas y exentas, independiente que no hubiese existido crdito fiscal. Oficio N 3.813/84, que indica que el crdito fiscal IVA proporcional debe determinarse a partir del primer perodo tributario de cada ejercicio comercial.

IV. Desarrollo
Se debe aplicar proporcionalidad del IVA, ya que existen compras que se encuentran destinadas tanto para ventas afectas como exentas.

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MANUAL DE CONSULTAS TRIBUTARIAS

CAPTULO VII | EJEMPLOS

El clculo de la proporcionalidad comienza en el mes de abril ya que es a contar de ese perodo que se generan ventas afectas como exentas, en forma simultnea.

a) Determinar monto y porcentajes de operaciones afectas y exentas


Operaciones Afectas desde abril a agosto $ 113.748.850 Operaciones Exentas desde abril a agosto $ 65.050.000 Total $ 178.798.850 0,64 0,36 64% 36%

b) Determinar crdito fiscal a utilizar


Se determina sobre el monto del IVA comn, aplicando el porcentaje determinado anteriormente $ 1.000.000 * 64% = $ 640.000

V. Conclusin
1. La proporcionalidad se determina desde el primer mes en que existan operaciones afectas y exentas y ese porcentaje es el que se aplica en el perodo que se generen crditos comunes.

Ejemplo 8 DETERMINACIN DE LA PROPORCIONALIDAD DEL IVA EN PERODOS NO CONTINUOS I. Objetivo


Mostrar la forma cmo se calcula la proporcionalidad del crdito cuando existen perodos en que no existen ventas exentas.

II. Antecedentes de Hecho


La empresa comercializadora TT Ltda., contribuyente de IVA, presenta durante el ao 2007 las siguientes operaciones:
Meses Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio Agosto Sumas Operaciones Afectas 15.800.000 15.800.000 17.400.000 15.000.000 20.000.000 30.000.000 18.748.476 30.000.374 62.748.850 162.748.850 Operaciones Exentas 1.000.000 0 0 7.000.000 15.000.000 23.000.000 10.000.000 10.050.000 66.050.000

El IVA soportado en el mes de agosto es de $ 1.000.000

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TEMA DE COLECCIN

Las primeras compras se generan en el mes de junio y son utilizadas tanto para la actividad afecta como exenta, es decir, son crditos fiscales de uso comn.

III. Antecedentes de Derecho


Los artculos que se relacionan con este ejemplo son: Artculo 23 N 3 Ley de IVA, crdito fiscal IVA proporcional por adquisiciones, compras o servicios que se destinen a operaciones afectas y exentas. Artculo 43 Reglamento Ley de IVA. Oficio N 826/04 que seala que para determinar la proporcionalidad del crdito fiscal, se deben considerar las ventas desde el primer perodo en que concurrieron ventas afectas y exentas, independiente que no hubiese existido crdito fiscal. Oficio N 3.813/84, que indica que el crdito fiscal IVA proporcional debe determinarse a partir del primer perodo tributario.

IV. Desarrollo
Se debe aplicar proporcionalidad del IVA, ya que existe un crdito fiscal que se encuentra destinado tanto para ventas afectas como exentas. El clculo de la proporcionalidad comienza en el mes de enero ya que desde ese perodo se generan tanto ventas afectas como exentas, en forma simultnea, aun cuando en febrero y marzo no ocurra esta situacin.

a) Determinar monto y porcentajes de operaciones afectas y exentas


Operaciones Afectas desde enero a agosto $ 162.748.850 Operaciones Exentas desde enero a agosto $ 66.050.000 Total $ 228.798.850 0,71 0,29 71% 29%

b) Determinar crdito fiscal a utilizar


Se determina sobre el monto del IVA comn aplicando el porcentaje determinado anteriormente $ 1.000.000 * 71% = $ 710.000

V. Conclusin
De este ejemplo se puede extraer la siguiente conclusin: 1. El porcentaje de las ventas exentas se calcula considerando las ventas a contar del mes de enero, a pesar de que existan perodos intermedios en que no existan ventas exentas.

Ejemplo 9 PERODO POR EL CUAL RIGE LA PROPORCIONALIDAD I. Objetivo


Establecer el perodo de inicio y trmino de la proporcionalidad del IVA.

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MANUAL DE CONSULTAS TRIBUTARIAS

CAPTULO VII | EJEMPLOS

II. Antecedentes de Hecho


La empresa comercializadora TT Ltda., contribuyente de IVA, presenta durante el ao 2007 las siguientes operaciones:

Meses Diciembre Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio Agosto Sumas

Operaciones Afectas 15.800.000 15.800.000 0 17.400.000 15.000.000 20.000.000 30.000.000 18.748.476 16.500.000 49.248.4 48.47 149.248.476

Operaciones Exentas 0 0 0 0 7.000.000 15.000.000 23.000.000 10.000.000 10.050.000 65.050.000

El IVA soportado en el mes de agosto es de $ 1.000.000 Las primeras compras se generan en el mes de junio y son utilizadas tanto para la actividad afecta como exenta, es decir, son crditos fiscales de uso comn.

III. Antecedentes de Derecho


Los artculos que se relacionan con este ejemplo son: Artculo 23 N 3 Ley de IVA, crdito fiscal IVA proporcional por adquisiciones, compras o servicios que se destinen a operaciones afectas y exentas. Artculo 43 Reglamento Ley de IVA. Oficio N 826/04 que seala que para determinar la proporcionalidad del crdito fiscal, se deben considerar las ventas desde el primer perodo en que concurrieron ventas afectas y exentas, independiente que no hubiese existido crdito fiscal. Oficio N 3.813/84, que indica que el crdito fiscal IVA proporcional debe determinarse a partir del primer perodo tributario.

IV. Desarrollo
Se debe aplicar proporcionalidad del IVA, ya que existen compras que se encuentran destinadas tanto para ventas afectas como exentas. El clculo de la proporcionalidad comienza en el mes de abril ya que desde ese perodo se generan tanto ventas afectas como exentas, en forma simultnea.

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TEMA DE COLECCIN

a) Determinar monto y porcentajes de operaciones afectas y exentas


Operaciones Afectas desde abril a agosto $ 100.248.476 Operaciones Exentas desde abril a agosto $ 65.050.000 Total $ 165.298.476 0,61 0,39 61% 39%

b) Determinar Crdito Fiscal a utilizar


Se determina aplicando el porcentaje determinado sobre el monto de CF de utilizacin comn. $ 1.000.000 * 61% = $ 610.000

V. Conclusiones
1. La proporcionalidad se determina desde el primer mes en que existan operaciones afectas y exentas y no desde enero si no han existido simultneamente ventas afectas y exentas.

Ejemplo 10 PROPORCIONALIDAD DE IVA EN UN PERODO EN QUE SLO EXISTEN VENTAS AFECTAS Y OTROS EN QUE SLO HAY VENTAS EXENTAS I. Objetivo
Mostrar el clculo de la proporcionalidad del IVA, en los casos en que dentro de un ejercicio existan perodos en que slo se efectuaron ventas afectas y otros en que slo se efectuaron operaciones exentas.

II. Antecedentes de Hecho


La empresa comercializadora MI Ltda., contribuyente de IVA, presenta durante el ao 2007 las siguientes operaciones:
Meses Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio Agosto Sumas Operaciones Afectas 400.000 0 17.000.000 15.000.000 20.000.000 30.000.000 18.748.476 30.000.374 131.148.850 Operaciones Exentas 0 1.000.000 0 7.000.000 15.000.000 23.000.000 10.000.000 10.050.000 66.050.000 66.050.000

El IVA soportado en el mes de agosto es de $ 1.000.000

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MANUAL DE CONSULTAS TRIBUTARIAS

CAPTULO VII | EJEMPLOS

Las primeras compras se generan en el mes de junio y son utilizadas tan-to para la actividad afecta como exenta, es decir, son crditos fiscales de uso comn.

III. Antecedentes de Derecho


Los artculos que se relacionan con este ejemplo son: Artculo 23 N 3 Ley de IVA, crdito fiscal IVA proporcional por adquisiciones, compras o servicios que se destinen a operaciones afectas y exentas. Artculo 43 Reglamento Ley de IVA. Oficio N 826/04 que seala que para determinar la proporcionalidad del crdito fiscal, se deben considerar las ventas desde el primer perodo en que concurrieron ventas afectas y exentas, independiente que no hubiese existido crdito fiscal. Oficio N 3.813/84, que indica que el crdito fiscal IVA proporcional debe determinarse a partir del primer perodo tributario.

IV. Desarrollo
Se debe aplicar proporcionalidad del IVA, ya que existe un crdito fiscal que se encuentra destinado tanto para ventas afectas como exentas. El clculo de la proporcionalidad comienza en el mes de abril ya que desde ese perodo se generan tanto ventas afectas como exentas, en forma simultnea.

a) Determinar monto y porcentajes de operaciones afectas y exentas


Operaciones Afectas desde abril a agosto $ 113.748.850 Operaciones Exentas desde abril a agosto $ 65.050.000 Total $ 178.798.850 0,64 0,36 64% 36%

b) Determinar crdito fiscal a utilizar


Se determina sobre el monto del IVA aplicando el % determinado anteriormente $ 1.000.000 * 64% = $ 640.000

V. Conclusiones
1. La proporcionalidad se determina desde el primer mes en que existan operaciones afectas y exentas simultneamente y ese porcentaje es el que se aplica sobre los crditos comunes.

Ejemplo 11 PROPORCIONALIDAD DEL IVA CUANDO LOS CRDITOS COMUNES SE ORIGINAN EN UN PERODO EN QUE SLO EXISTEN VENTAS AFECTAS I. Objetivo
Determinar la oportunidad que corresponde aplicar la proporcionalidad del IVA cuando las operaciones afectas y operaciones exentas se generan en un perodo distinto al que se generaron los crditos comunes.

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TEMA DE COLECCIN

II. Antecedentes de Hecho


La empresa comercializadora OK Ltda., contribuyente de IVA, presenta durante el ao 2007 las siguientes operaciones:

Meses Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio Agosto Sumas

Operaciones Afectas 15.800.000 15.800.000 17.400.000 15.000.000 20.000.000 30.000.000 18.748.476 30.000.374 162.748.850

Operaciones Exentas 1.000.000 0 0 7.000.000 15.000.000 0 10.000.000 0 33.000.000

El IVA soportado en el mes de agosto es de $ 1.000.000 Las primeras compras se generan en el mes de junio y son utilizadas tanto para la actividad afecta como exenta, es decir, son crditos fiscales de uso comn.

III. Antecedentes de Derecho


Los artculos que se relacionan con este ejemplo son: Artculo 23 N 3 Ley de IVA, crdito fiscal IVA proporcional por adquisiciones, compras o servicios que se destinen a operaciones afectas y exentas. Artculo 43 Reglamento Ley de IVA. Oficio N 826/04 que seala que para determinar la proporcionalidad del crdito fiscal, se deben considerar las ventas desde el primer perodo en que concurrieron ventas afectas y exentas, independiente que no hubiese existido crdito fiscal. Oficio N 3.813/84, que indica que el crdito fiscal IVA proporcional debe determinarse a partir del primer perodo tributario.

IV. Desarrollo
El porcentaje para determinar la proporcionalidad del IVA se calcula a partir de las ventas acumuladas a contar del mes de enero de 2007, independientemente que al momento de generarse los crditos comunes, esto es, en el mes de junio, slo existan ventas afectas.

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MANUAL DE CONSULTAS TRIBUTARIAS

CAPTULO VII | EJEMPLOS

a) Determinar monto y porcentajes de operaciones afectas y exentas


Operaciones Afectas desde enero a agosto $ 162.748.850 Operaciones Exentas desde enero a agosto $ 33.000.000 Total $ 195.748.850 0,83 0,17 83% 17%

b) Determinar crdito fiscal a utilizar


Se determina sobre el monto del IVA aplicando el porcentaje determinado anteriormente. $ 1.000.000 * 83% = $ 830.000

V. Conclusiones
1. Para determinar el porcentaje para aplicar la proporcionalidad del crdito fiscal se debe determinar desde el primer mes en que existan operaciones afectas y exentas y aplicar este porcentaje en el mes en que se generan los crditos fiscales.

Ejemplo 12 DETERMINACIN PROPORCIONALIDAD CRDITO FISCAL I. Objetivo


Determinar la oportunidad que corresponde aplicar la proporcionalidad del IVA cuando las operaciones afectas y operaciones exentas se generan en un perodo distinto al que se generaron los crditos comunes.

II. Antecedentes de Hecho


La empresa comercializadora B&N Ltda., contribuyente de IVA, presenta durante el ao 2007 las siguientes operaciones:
Meses Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio Agosto Sumas Operaciones Afectas 0 0 17.400.000 15.000.000 20.000.000 30.000.000 18.748.476 30.000.374 131.148.850 Operaciones Exentas 0 1.000.000 0 7.000.000 15.000.000 23.000.000 10.000.000 10.050.000 66.050.000

El IVA soportado en el mes de agosto es de $ 1.000.000

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TEMA DE COLECCIN

Las primeras compras se generan en el mes de junio y son utilizadas tanto para la actividad afecta como exenta, es decir, son crditos fiscales de uso comn.

III. Antecedentes de Derecho


Los artculos que se relacionan con este ejemplo son: Artculo 23 N 3 Ley de IVA, crdito fiscal IVA proporcional por adquisiciones, compras o servicios que se destinen a operaciones afectas y exentas. Artculo 43 Reglamento Ley de IVA. Oficio N 826/04 que seala que para determinar la proporcionalidad del crdito fiscal, se deben considerar las ventas desde el primer perodo en que concurrieron ventas afectas y exentas, independiente que no hubiese existido crdito fiscal. Oficio N 3.813/84, que indica que el crdito fiscal IVA proporcional debe determinarse a partir del primer perodo tributario.

IV. Desarrollo
El porcentaje para determinar la proporcionalidad del IVA se calcula a partir de las ventas acumuladas a contar del mes de abril de 2007, independientemente que al momento de generarse los crditos comunes, esto es en el mes de junio, slo existan ventas afectas.

a) Determinar monto y porcentajes de operaciones afectas y exentas


Operaciones Afectas desde abril a agosto $ 113.748.850 Operaciones Exentas desde abril a agosto $ 65.050.000 Total $ 178.798.850 0,64 0,36 64% 36%

b) Determinar crdito fiscal a utilizar


Se determina sobre el monto del IVA aplicando el porcentaje determinado anteriormente $ 1.000.000 * 64% = $ 640.000

V. Conclusiones
De este ejemplo se pueden extraer las siguientes conclusiones: 1. Para hacer uso de crdito fiscal en el caso de existir proporcionalidad se debe determinar desde el primer mes en que existan operaciones afectas y exentas determinando porcentaje y aplicar este porcentaje en el mes en que se generan los crditos fiscales con proporcionalidad.

Ejemplo 13 CRDITO FISCAL Y REEMBOLSO DE GASTOS I. Objetivo


Analizar la procedencia del crdito fiscal en los reembolsos de gastos.

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MANUAL DE CONSULTAS TRIBUTARIAS

CAPTULO VII | EJEMPLOS

II. Antecedentes de Hecho


La empresa comercializadora JP Ltda. tiene una bodega que entrega en arrendamiento a otras dos empresas BLAS Ltda. y TEL Ltda. Los gastos en electricidad de la bodega y pagados por JP Ltda., a la compaa de electricidad, ascienden a $ 1.000.000 (valor neto), segn factura N 1231, que requiere cobrar a los arrendatarios.

III. Antecedentes de Derecho


Los artculos que afectan este ejemplo son: Artculo 23 N 2 Ley de IVA, no procede el crdito fiscal en los casos de compras que se destinen a operaciones no gravadas o exentas. Oficio N 2.454/03, que indica que no procede la emisin de facturas ni la aplicacin de la proporcionalidad del crdito fiscal en el caso de cobros por reembolsos de gastos. Oficio N 3.067/97situacin tributaria del IVA por la refacturacin por concepto de la distribucin o asignacin del gasto.

IV. Desarrollo
El cobro que pretende efectuar JP Ltda., a sus arrendatarios por el pago de la factura de luz, es un reembolso de gastos, ya que si bien es cierto la empresa JP Ltda. se hace responsable del pago ante la compaa elctrica no tiene como giro el suministro de electricidad. Por lo dems, la distribucin o asignacin de los gastos a los distintos arrendatarios no constituye por s misma hecho gravado con el IVA y, en consecuencia, el tributo no debe recargarse al prorratearlos. Dado lo anterior no procede la emisin de una factura por parte de la empresa JP debiendo efectuar este cobro con algn documento interno que acredite fehacientemente la operacin, provocando que la empresa JP no pueda aprovechar crdito fiscal soportado en la factura por no ser un desembolso relacionado con su giro.

V. Conclusiones
De este ejemplo se puede extraer la siguiente conclusin: 1. En los reembolsos de gastos no procede que la empresa que efecta el cobro emita una factura y tampoco le corresponde aprovechar el crdito fiscal.

Ejemplo 14 CRDITO FISCAL EN EL REEMBOLSO DE GASTOS RELACIONADOS CON SERVICIOS I. Objetivo


Determinar el IVA crdito fiscal a utilizar por la empresa en el caso de existir cobros por reembolsos de gastos relacionados con servicios prestados.

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TEMA DE COLECCIN

II. Antecedentes de Hecho


La empresa comercializadora A Ltda. presta un servicio gravado con IVA a la empresa B Ltda. cuyo servicio es utilizado ntegramente por las empresas C Ltda. y D Ltda. La empresa B Ltda. paga este servicio a la empresa A Ltda. y posteriormente la empresa B Ltda. cobra a las empresas C Ltda. y D Ltda.

III. Antecedentes de Derecho


Los artculos que afectan este ejemplo son: Artculo 23 N 2 Ley de IVA no procede el crdito fiscal en los casos de compras que se destinen a operaciones no gravadas o exentas Oficio N 2.454/03 No procede la emisin de facturas ni la aplicacin de la proporcionalidad del crdito fiscal en el caso de cobro por reembolso de gasto.

IV. Desarrollo
La empresa B Ltda. pretende cobrar a C Ltda. y D Ltda. el servicio gravado con IVA que prest la empresa A Ltda. . Esta situacin es un reembolso de gastos en el que no procede la emisin de una factura por la operacin, debiendo efectuar el cobro con algn documento interno en que se acredite en forma fehaciente la operacin que se trata. La empresa B Ltda. no puede aprovechar crdito fiscal debido a que no es un servicio que utilice. Las empresas C Ltda. y D Ltda. podran aprovechar crdito fiscal en la medida que ellas directamente paguen el servicio gravado con IVA a la empresa A Ltda.

V. Conclusiones
De este ejemplo se pueden extraer las siguientes conclusiones: 1. En el caso de reembolso de gasto no procede que la empresa que efecta el cobro emita una factura para efectuar el cobro de estos servicios y tampoco puede aprovechar crdito fiscal a la hora de efectuar el pago. 2. Para que una empresa pueda aprovechar crdito fiscal debe cumplir con las normas establecidas en los artculo 23 y 24 Ley de IVA.

Ejemplo 15 CRDITO FISCAL DE FACTURAS FALSAS O NO FIDEDIGNAS I. Objetivo


Analizar la procedencia del crdito fiscal aprovechar en el caso de que una factura sea catalogada como falsa o no fidedigna.

II. Antecedentes de Hecho


La empresa comercializadora RR Ltda. paga segn Factura N 1231 por $ 1.000.000 neto en efectivo la compra de materiales de construccin a ZZ Ltda. el

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MANUAL DE CONSULTAS TRIBUTARIAS

CAPTULO VII | EJEMPLOS

da 2 de enero, la que a la postre result ser falsa o no fidedigna y no haba pagado el Dbito Fiscal asociado a la operacin.

III. Antecedentes de Derecho


Los artculos que afectan este ejemplo son: Artculo 23 N 5 Ley de IVA no procede el crdito fiscal IVA acreditado con facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales y las otorgadas por personas que no sean contribuyentes del IVA. Oficio N 4.110/93 Requisitos que deben cumplirse para que proceda el crdito fiscal IVA en facturas que resulten ser no fidedignas o falsas.

IV. Desarrollo
En este caso RR Ltda. pag la factura en el mes de enero y aprovech el crdito fiscal sin embargo como posteriormente se detect que era una factura falsa o no fidedigna no tendra que haber aprovechado el IVA, salvo que hubiese dado cumplimiento a lo sealado en el artculo 23 N 5, a saber: No darn derecho a crdito los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquellas que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto. Lo establecido en el inciso anterior no se aplicar cuando el pago de la factura se haga dando cumplimiento a los siguientes requisitos: a) Con un cheque nominativo, vale vista nominativo o transferencia electrnica de dinero a nombre del emisor de la factura, girados contra la cuenta corriente bancaria del respectivo comprador o beneficiario del servicio. b) Haber anotado por el librador al extender el cheque o por el banco al extender el vale vista, en el reverso del mismo, el nmero del rol nico tributario del emisor de la factura y el nmero de sta. En el caso de transferencias electrnicas de dinero, esta misma informacin, incluyendo el monto de la operacin, se deber haber registrado en los respaldos de la transaccin electrnica del banco. Con todo, si con posterioridad al pago de una factura, sta fuere objetada por el Servicio de Impuestos Internos, el comprador o beneficiario del servicio perder el derecho al crdito fiscal que ella hubiere originado, a menos que acredite a satisfaccin de dicho Servicio, lo siguiente: a) La emisin y pago del cheque, vale vista o transferencia electrnica, mediante el documento original o fotocopia de los primeros o certificacin del banco, segn corresponda, con las especificaciones que determine el Director del Servicio de Impuestos Internos. b) Tener registrada la respectiva cuenta corriente bancaria en la contabilidad, si est obligado a llevarla, donde se asentarn los pagos efectuados con cheque, vale vista o transferencia electrnica de dinero. c) Que la factura cumple con las obligaciones formales establecidas por las leyes y reglamentos. d) La efectividad material de la operacin y de su monto, por los medios de prueba instrumental o pericial que la ley establece, cuando el Servicio de Impuestos Internos as lo solicite.

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TEMA DE COLECCIN

Por lo tanto como RR Ltda. pag en efectivo la factura deber efectuar las rectificatorias del Formulario 29 asociados al IVA crdito fiscal debido a que no efectu los respectivos resguardos al momento de efectuar el pago de la factura para asegurarse de poder utilizar el crdito fiscal.

V. Conclusiones
1. No procede el crdito fiscal respecto de impuestos soportados en facturas falsas o no fidedignas, salvo que se hubiesen tomado las providencias del caso sealadas en el artculo 23 N 5.

Ejemplo 16 RECTIFICATORIA DE DECLARACIONES QUE AUMENTAN EL REMANENTE DE CRDITO FISCAL CON UNA FACTURA INGRESADA EN EL LIBRO DE COMPRAS I. Objetivo
Analizar la procedencia de realizar una declaracin rectificatoria para aumentar el remanente de crdito debido a un error en la transcripcin de los documentos que lo originan.

II. Antecedentes de Hecho


La empresa comercializadora JP Ltda. registra las siguientes operaciones61:

Meses Enero Febero Marzo Abril $ $ $ $

Dbitos Fiscales 170.000 200.000 300.000 400.000 $ $ $ $

Crditos Fiscales 180.000 250.000 350.000 450.000 $ $ $ $

Resultado 10.000 60.000 110.000 160.000

En enero por omisin del contador no se incluy en Formulario 29 la Factura 120 que tena un crdito fiscal de $ 10.000 (documento que se encontraba ingresado en el Libro de Compras del mes respectivo).

III. Antecedentes de Derecho


Los artculos que afectan este ejemplo son: Artculo 23 Ley de IVA Crdito fiscal IVA Oficio N 76/05 Procedencia de autorizar rectificatoria del F29, por aumento del remanente de crdito especial, del artculo 21, del decreto ley N 910 o aumento del Crdito Fiscal, en diversas situaciones que se detallan.

61

En la columna resultado no se consider el clculo del remanente en UTM, para facilitar el anlisis del ejemplo.

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MANUAL DE CONSULTAS TRIBUTARIAS

CAPTULO VII | EJEMPLOS

IV. Desarrollo
En este caso, el Servicio de Impuestos Internos seala en el oficio N 76/05 que no existira inconveniente alguno en autorizar la solicitud de rectificatoria del formulario 29 del mes de enero por la Factura 120, presentada dentro de los plazos normales de prescripcin, slo si el aumento del remanente de crdito fiscal se debe a un mero error de transcripcin en el formulario de declaracin (o sea que se contabiliz en el Libro de compras la factura pero se omiti a la hora de confeccionar el Formulario 29).

V. Conclusiones
De este ejemplo se puede extraer la siguiente conclusin: 1. En la situacin de que una factura que origina crdito fiscal y que se encuentra registrada en el Libro de Compras pero no considerada en la sumatoria de los crditos fiscales para el perodo y generacin del Formulario 29, se puede rectificar el formulario del mes en que se origin tal error de transcripcin.

Ejemplo 17 RECTIFICACIN DE DECLARACIONES QUE AUMENTAN EL REMANENTE DE CRDITO FISCAL CON LA FACTURA NO INGRESADA EN EL LIBRO DE COMPRAS I. Objetivo
Analizar la procedencia de realizar una declaracin rectificatoria para aumentar el remanente de crdito fiscal debido a que por error no se registr la factura en el Libro de Compras en el mes respectivo.

II. Antecedentes de hecho


La empresa comercializadora JP Ltda. presenta las siguientes operaciones:
Meses Enero Febero Marzo Abril $ $ $ $ Dbitos Fiscales 120.000 200.000 300.000 400.000 $ $ $ $ Crditos Fiscales 150.000 250.000 350.000 450.000 $ $ $ $ Resultado 30.000 80.000 130.000 180.000

En enero por omisin no se registr en el Libro de Compras la Factura 120 que tena un crdito fiscal de $ 10.000

III. Antecedentes de Derecho


Los artculos que afectan este ejemplo son:

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TEMA DE COLECCIN

Artculo 23 Ley de IVA Crdito fiscal IVA Oficio N 76/05 Procedencia de autorizar Rectificatoria del F29, por Aumento del remanente de Crdito Especial, del artculo 21, del decreto ley N 910 o aumento del Crdito Fiscal, en diversas Situaciones que se detallan.

IV. Desarrollo
En este caso, y segn el oficio N 76/05 el Servicio no autoriza solicitudes de rectificatoria cuando ellas slo persiguen aumentar el remanente de crdito fiscal incorporando facturas que no fueron contabilizadas dentro del plazo establecido para hacer uso del crdito fiscal, pues con ello se estn vulnerando claramente los plazos establecidos en el artculo 24 Ley de IVA. No obstante ello no implica la prdida del derecho a utilizar dicho crdito fiscal, pues si como consecuencia de no haber registrado dentro de los plazos legales dicho impuesto, se le produce al contribuyente un pago efectivo de impuesto, ste puede solicitar su devolucin, en virtud de lo dispuesto en el artculo 126, N 2, del Cdigo Tributario, ya que en este caso el pago de ese impuesto resultara indebido o excesivo, al haberse declarado un crdito fiscal menor al que corresponda al no registrarse oportunamente el impuesto soportado en facturas de adquisicin de bienes o utilizacin de servicios. De este modo, el contribuyente conjuntamente con solicitar la devolucin de dicho impuesto pagado en exceso, deber solicitar se le autorice a rectificar la o las declaraciones desde aquellas en que debi registrar la o las facturas no declaradas dentro de los plazos del artculo 24, del D.L. N 825, en adelante, pues con esta rectificatoria lograr demostrar que el pago del impuesto result excesivo o indebido y, por lo tanto, procede su devolucin. Esta solicitud, debe presentarse dentro del plazo de tres aos, dispuesto en el art. 126, del Cdigo Tributario, el cual debe contarse desde el acto o hecho que le sirva de fundamento.

V. Conclusiones
1. En la situacin que una factura que origina crdito fiscal que no se haya registrado en el Libro de Compras del perodo correspondiente, no procede que se efecte rectificatoria de los formularios 29 de los meses respectivos sin perjuicio de solicitar la devolucin de los impuestos pagados en exceso va administrativa segn las normas del artculo 126 del Cdigo Tributario.

CAPTULO VIII PREGUNTAS AL LECTOR


1. Qu es el crdito fiscal del IVA? 2. Qu ocurre si la compra de un activo no tiene relacin directa con el giro del negocio? 3. Qu es el remanente de crdito fiscal? 4. Cmo se calcula el remanente del crdito fiscal? 5. Cules son los requisitos para usar el Crdito Fiscal IVA? 6. Cul es el plazo para acumular el crdito fiscal? 7. Cul es la forma de solicitar la devolucin de IVA de los exportadores?

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CAPTULO VIII | PREGUNTAS AL LECTOR

8. Los exportadores, deben realizar el clculo de la proporcionalidad del crdito fiscal del IVA? 9. Las compras de mercaderas dan derecho a pedir devolucin del artculo 27 bis? 10. Cul es el plazo que debe estar acumulado el remanente de crdito fiscal para optar a la devolucin consignada en el artculo 27 bis? 11. Toda persona que exporta, puede solicitar la devolucin del IVA de exportadores? 12. Se puede solicitar devolucin de IVA exportadores y a la vez devolucin de crdito por adquisicin de activo fijo? 13. Por cunto tiempo puede ser utilizado el crdito fiscal de una factura de proveedores? 14. Cmo se computa el perodo de meses que tiene un contribuyente para utilizar el Crdito Fiscal cuando ste es respaldado con facturas recibidas con retraso? 15. En qu perodo tributario se puede hacer uso del Crdito Fiscal por importaciones? 16. Cul es el procedimiento para garantizar el derecho a Crdito Fiscal en las compras a proveedores no habituales, cuando la empresa no tiene cuenta corriente? 17. Cmo debe acreditarse el Crdito Fiscal por la recepcin de facturas por medio electrnico? 18. Cul es el plazo que tiene un contribuyente afecto al Impuesto al Valor Agregado (IVA) para hacer uso del Crdito Fiscal respaldado con Notas de Dbito recibidas? 19. Es posible recuperar el Impuesto al Valor Agregado (IVA) soportado en una factura que tiene fecha de emisin anterior al aviso de Inicio de Actividades? 20. Es posible regularizar el IVA Dbito pagado por facturas que nunca fueron canceladas por deudores declarados en quiebra? 21. Con qu documento debe registrarse el Impuesto al Valor Agregado (IVA) de las importaciones en el Libro de Compra y Ventas? 22. Cmo se determina el Crdito Fiscal proporcional del Impuesto al Valor Agregado (IVA)? 23. Cmo debe calcular el Impuesto al Valor Agregado (IVA) el contribuyente que tiene ventas afectas y exentas? 24. Es posible utilizar, proporcionalmente, el Crdito Fiscal (IVA) por un activo fijo? 25. Se debe dejar de aplicar la proporcionalidad del Crdito Fiscal IVA cuando en uno o ms perodos no se registran ventas exentas o no gravadas? 26. Cmo tributa una empresa que tiene una actividad exenta de Impuesto al Valor Agregado (IVA) y otra gravada con ese impuesto? 27. Quines son los contribuyentes beneficiados con la recuperacin del Impuesto al Petrleo Diesel y en qu porcentajes? 28. Las empresas de transporte de carga pueden recuperar el Impuesto Especfico al Petrleo Disel? 29. Cmo se calcula el impuesto especfico que puede ser recuperado por las empresas de transporte de carga? 30. Es posible que las empresas que efectan transporte terrestre internacional de carga recuperen el impuesto especial a los combustibles que establece la ley N 18.502, de 1986?

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TEMA DE COLECCIN

31. Un tractor, usado en labores agrcolas puede recuperar el Impuesto Especfico al Disel? 32. Puede aprovecharse el Crdito Fiscal detallado en una factura por la adquisicin de un vehculo usado de trabajo? 33. La compra de camionetas usadas originan Crdito Fiscal IVA? 34. Las Facturas electrnicas dan derecho a crdito fiscal? 35. Puede ser recuperado el Impuesto al Valor Agregado (IVA) de un automvil comprado para un regalo de promocin? 36. El arrendatario de un local comercial puede utilizar el Impuesto al Valor Agregado (IVA) recargado en la factura de arrendamiento? 37. Se puede aprovechar el IVA (crdito fiscal) recargado en pago de primas Contratos de Seguro Complementario de Salud que la empresa suscribe para sus trabajadores? 38. Si se vende un activo fijo se debe calcular el IVA proporcional? 39. Puede hacer uso del Crdito Fiscal una empresa que es continuadora legal de otra que es absorbida por fusin? 40. Se puede aprovechar el IVA por una camioneta que fue robada, al ser repuesta por la compaa de seguros, por la que se hizo uso de Crdito Fiscal, al momento de la compra?

CAPTULO IX DIAGNSTICO TRIBUTARIO


El objetivo de este captulo es identificar principalmente los riesgos tributarios que su empresa enfrenta en el reconocimiento de crdito fiscal, de acuerdo a las normas legales e interpretaciones administrativas vigentes. Obviamente, no reemplaza una auditora tributaria ni representa una asesora en el tema.

1. PREGUNTAS
1. Si su empresa ha recibido una factura cuya fecha de emisin es de hace ms de 5 meses, usted deber: a) No registrarla en su libro de compras, ni ocupar el crdito fiscal asociado al mismo documento. b) Registrarla en su libro de compras, y ocupar el crdito fiscal registrado en la factura. c) Registrarla en su libro de compras, no ocupando el crdito fiscal registrado en la misma factura. d) No registrar la factura en el libro, ocupando el crdito fiscal asociado a dicho documento. 2. Si su empresa de giro transporte de carga por carreteras, cuyos vehculos que transitan por calles, carreteras y caminos, y que ocupan petrleo diesel, usted: a) No podr ocupar como crdito fiscal el Impuesto Especfico al Petrleo Diesel consignado en la factura, por tener slo camionetas.

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CAPTULO IX | DIAGNSTICO TRIBUTARIO

b) Podr ocupar el Impuesto especfico al Petrleo Diesel consignado en la factura, como crdito fiscal, ya que posee camiones arrendados. c) Podr ocupar como crdito fiscal, el 25% del Impuesto especfico al Petrleo Diesel por tener camiones arrendados con opcin de compra y cuyo peso bruto vehicular es superior a 3.860 kg. d) Podr ocupar el 25% como crdito fiscal el Impuesto especfico al Petrleo Diesel, independiente del Giro que posea su empresa. 3. Si su empresa ha efectuado una importacin de mercaderas, usted podr: a) Ocupar el Crdito Fiscal consignado en la Factura del Agente de Aduanas, dentro de los dos meses siguientes de efectuada la Importacin. b) Ocupar el Crdito Fiscal consignado en la Declaracin de Ingreso, dentro de los dos meses siguientes de efectuada la Importacin. c) Ocupar el Crdito Fiscal consignado en la Declaracin de Ingreso dentro del mismo perodo de pago. d) No ocupar el Crdito fiscal, dado que las importaciones no dan derecho a crdito fiscal. 4. Si su empresa ha recibido una nota de crdito, despus de dos perodos tributarios despus de su emisin, usted deber: a) No registrar dicha Nota de crdito dentro del crdito fiscal del perodo, dado que el plazo para poder realizarlo ha expirado. b) Registrar la Nota de Crdito, rebajando el Crdito Fiscal del Perodo. c) Registrar la Nota de Crdito, sin rebajar el Crdito fiscal del Perodo. d) Registrar la Nota de Crdito rebajando el Crdito Fiscal y rectificando el F. 29 del perodo de su emisin. 5. Si su empresa ha solicitado la devolucin establecida en el artculo 27 bis de la Ley del IVA, por remanentes de activos fijos, y posteriormente ha realizado operaciones gravadas y no gravadas con Impuesto al Valor Agregado, usted deber: a) Restituir de manera normal el crdito fiscal, que se cumplir mediante el pago efectivo que se realice en Tesoreras por concepto de IVA. b) Hacer una restitucin adicional. c) No hacer ningn tipo de restitucin. d) Restituir de manera normal y adems hacer una restitucin adicional, hasta que la recuperacin anticipada se encuentre saldada, ya sea por esta restitucin adicional o por los pagos mensuales de impuesto. 6. Si en su empresa ha recibido una factura que es considerada como falsa o no fidedigna, podr ocupar el crdito fiscal siempre que: a) La factura se haya pagado con un cheque nominativo, vale vista nominativo o transferencia electrnica de dinero a nombre del emisor de la factura, girados contra la cuenta corriente bancaria del respectivo comprador o beneficiario del servicio. b) No se puede hacer uso del crdito fiscal de una factura falsa. c) La factura sea cancelada conforme a lo dispuesto en el art. 23 N 5 de la Ley de IVA.

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TEMA DE COLECCIN

d) Se haya recibido la factura, sin considerar si esta factura es considerada falsa o no fidedigna. 7. Si su empresa realiza actividades gravadas y/o exentas o no gravadas con IVA, usted deber proporcionar: a) El crdito Fiscal correspondiente a las actividades afectas con IVA b) El crdito fiscal correspondiente a las actividades exentas y o no gravadas con IVA. c) No debo proporcionar. d) El crdito fiscal que es imposible de asignar a una activad afecta y/o exenta o no gravada con IVA. 8. Su empresa ha adquirido un jeep para su giro, usted podr ocupar el crdito fiscal siempre que: a) Nunca, los jeep no dan derecho a crdito fiscal. b) Proporcione el crdito fiscal de la compra, por el promedio de los ltimos doce meses. c) El jeep cumpla los requisitos establecidos en la Resolucin N 1 de 1987 de la comisin automotriz de la CORFO y que su adquisicin est relacionada con el giro del negocio. d) La compra de un Jeep siempre da derecho al crdito fiscal. 9. Si su empresa realiza exclusivamente operaciones exentas y o no gravadas con IVA, usted deber: a) No ocupar el Impuesto consignado en las facturas recibidas. b) Registrar siempre el Impuesto consignado en las facturas recibidas, para posteriormente solicitar una devolucin. c) Registrar el IVA soportado en las compras, a la espera de realizar operaciones gravadas con dicho tributo. d) No registrar el Impuesto, solicitando posteriormente una devolucin a travs del formulario 2117. 10. Si su empresa realiza trmino de giro, y a esa fecha existe un remanente de crdito fiscal, ste: a) Se pierde dado que la empresa se convierte en el consumidor final. b) Se solicita su devolucin, a travs del formulario 2117. c) Puede ser imputado al IVA generado en la liquidacin de la empresa, y si quedare remanente, ste podr ser imputado al pago del impuesto a la renta de primera categora, que se adeude por el ltimo perodo. d) Se le asigna al empresario individual, socio o accionista, para que ste lo ocupe en contra de los impuestos personales.

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CAPTULO IX | DIAGNSTICO TRIBUTARIO

2. CUADRO DE PUNTAJE
N Pregunta Opcin a) b) 1 c) d) a) b) 2 c) d) a) b) 3 c) d) a) b) 4 c) d) a) b) 5 c) d) a) b) 6 c) d) a) b) 7 c) d) Puntaje 1 2 0 3 1 2 0 3 1 3 0 2 2 3 1 0 2 1 3 0 2 1 0 3 2 1 3 0 Diagnstico

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N Pregunta

Opcin a) b)

Puntaje 1 2 0 3 0 3 1 2 1 2 0 3

Diagnstico

c) d) a) b)

c) d) a) b)

10

c) d) Total puntaje

3. RESULTADO DEL DIAGNSTICO


El puntaje de mi empresa se encuentra entre: 0 - 10 Felicitaciones! Ud. no se encuentra en situacin de riesgo tributario. 11 - 15 Ud. presenta una situacin tributaria con bajo riesgo. 16 - 18 Ud. presenta situaciones de riesgo tributario importante. 19 - 30 Ud. presenta situaciones que implica un riesgo tributario efectivo y actual. Debe realizar una revisin exhaustiva de los servicios que presta en su empresa. NOTA: En caso que su puntaje total sea inferior a 16, por favor verifique las respuestas individuales, ya que si respondi alguna de las siguientes alternativas, est en riesgo de contingencia tributaria: Pregunta 1, letra d), En la pregunta 2, letra d), En la pregunta 3, letra b), En la pregunta 4, letra b), En la pregunta 5, letra c), En la pregunta 6, letra d), En la pregunta 7, letra c), En la pregunta 8, letra d), En la pregunta 9, letra b), En la pregunta 10, letra d).

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