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http://www.samantilla.com contenidos originales Febrero 11 de 2012

EVOLUCIN DE LOS ESTNDARES DE AUDITORA


Un elemento importante de analizar es cmo han evolucionado los estndares de auditora. Si bien los principales elementos se analizan de manera detallada en captulos posteriores de este 1 libro , la tabla siguiente permite ver de manera clara cmo han evolucionado diferenciando su pasado, su presente y su futuro inmediato. Para muchos contadores tradicionales lo ms difcil es aceptar que los estndares/normas de auditora generalmente aceptados son cosa del pasado. Si bien es cierto que le dieron el fundamento y el auge a la profesin auditora en el siglo veinte, han perdido eficacia y eficiencia y han sido sustituidos por los estndares internacionales de auditora. Pero tambin es importante decir con claridad que el presente es de los estndares internacionales de auditora: los derivados del proceso de clarificacin (ISA clarificados), complementados por un importante plus regulatorio y jalonados por desafos que definirn su futuro. En el pasado, los estndares de auditora eran propiedad de los auditores. Fueron desarrollados gracias a la actividad tcnica de comits de los institutos profesionales. Se basaron en la general aceptacin y desarrollaron una prctica que por ser compartida se difundi con celeridad. Pero los auditores perdieron la propiedad de los estndares de auditora y ahora tienen que ajustarse a los requerimientos de emisor independiente, debido proceso y claridad, para que sean aceptados como estndares internacionales. Un proceso muy similar al seguido por los estndares internacionales de informacin financiera (IFRS) y al que se estn sumando los de educacin (IES), tica profesional, control interno, calidad (ISQC), gobierno corporativo y dems. En el futuro inmediato podrn ocurrir cambios significativos: en el emisor, en los estndares internacionales, en la prctica profesional y, sobre todo, en la operacin de las firmas, habida cuenta de cmo respondan stas a los desafos de la auditora del valor razonable y del control interno, a las metodologas de auditora y, sobre todo, de la eficiencia con la cual reaccionen los auditores frente a las nuevas circunstancias.

Mantilla B., Samuel A. Auditora de Informacin Financiera. Ecoe ediciones: Bogot, 2009 (http://www.ecoeediciones.com). La presente publicacin es una versin actualizada de material contenido en el captulo 1 de este libro. Los detalles se desarrollan en el mismo.

Evolucin de los estndares de auditora

PASADO

P R E S E N T E

FUTURO INMEDIATO

Generally Accepted Auditing Standards (GAAS) Estndares/Normas de auditoria generalmente aceptadas (NAGA)

Clarified International Standards on Auditing (ISA) Estndares/Normas internacionales de auditoria (NIA clarificadas) Adoptados por la Unin Europea Incorporados en USA, HK, NZ, Australia, Canad

Plus regulatorio

Principalmente: US-GAAS (& SAS) y UK-GAAS En Colombia: Art. 7, ley 43/90 Cada pas con sus propios GAAS

Incorporado por SOA, SEC, PCAOB y Unin Europea

Auditora de las mediciones y revelaciones hechas a valor razonable Auditora del control interno Auditora de reportes XBRL Auditora en la nube

En el mundo industrializado: normas tcnicas de la profesin En pases en va de desarrollo: elaboraciones legales

Incorporan nuevo modelo de riesgo de auditora (valoracin del riesgo y respuesta del auditor frente al riesgo) Actualmente sometidos a proceso de clarificacin Enfoque: Risk-based (basado en riesgos) Top-down (desde arribahacia-abajo) Entity-level controls (controles a nivel de entidad) Supervisin transfronteriza

Desarrollados a travs de las Declaraciones de Auditora (SAS)

Fallan en metodologa: es operativa (basada en muestreo selectivo)

Cambios en la metodologa (tiene consecuencias en cmo operan las firmas) Los resultados dependern de la eficiencia con que reaccionen los contadores
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Profesin tcnicamente activa

Conservan participacin de contadores

Los contadores perdieron la ownership de la auditora

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3 La siguiente tabla compara, con algn detalle, el estado actual de la implementacin de los distintos conjuntos de estndares: los ISA clarificados como determinante central, los enfoques de los Estados Unidos y de la Unin Europea, y las especificidades del caso colombiano.

Implementacin de los distintos conjuntos de estndares de auditora de estados financieros. Perspectiva internacional comparada
Elemento ISA clarificados USA Unin Europea Colombia

1.

Estructura conceptual y rgimen basado-en-principios

Estructura y rgimen

SI. Estructura de contratos de aseguramiento. A cada jurisdiccin le compete el rgimen de enforcement (cumplimiento forzoso)

SI. Estructura de atestacin y aseguramiento. La Ley Sarbanes-Oxley del 2002 requiere estudio sobre cmo pasar de un rgimen basado-en-reglas a uno basado en principios.

SI. Estructura de contratos de aseguramiento. La 8. Directiva del 2006 (sobre auditora estatutaria) adopta un enfoque basado-enprincipios, que es el mismo de los ISA clarificados (los cuales adopta)

NO. No hay estructura conceptual definida y coherente. El sistema es exclusivamente de carcter legal. Requiere las NAGA (Art. 7, ley 43/90) pero no las desarrolla.

2.

Uso de los estndares internacionales de auditora (ISA) clarificados

Elementos tcnicos

Los ISA clarificados definen los estndares internacionales y los requerimientos tcnicos pero no sealan metodologas especficas de auditora.

Incorpora los ISA clarificados y les aade un plus regulatorio. Integra la auditora del control interno con la auditora de estados financieros (AS-5).

Adopta los ISA clarificados y le agrega un plus regulatorio. Especifica enfoque basado-en-riesgos; desde arriba-haciaabajo; controles a-nivelde-entidad.

Discute si aceptar o no la auditora o el control como base para la revisora fiscal. Aferrndose a las NAGA, los ISA clarificados son mirados con prevencin y se insiste en adaptaciones a la criolla (en ltimas, seguir en las mismas)

3.

Supervisin pblica de la auditora

3A. Alcance de la supervisin (educacin, otorgamiento de licencias, emisin de estndares, aseguramiento de la calidad, procesos disciplinarios)

NO. Estos temas son desarrollados en otros estndares internacionales (de educacin, de control de calidad, de tica profesional) con los cuales se referencian mutuamente. Mantienen coherencia

SI. SOA elimin la autoregulacin profesional e impone un sistema independiente (supervisado por la SEC). Ley Uniforme para acceso y exmenes. Supervisin estatal (no federal). La PCAOB vigila y sanciona las firmas de contadores pblicos

SI. Muy similar a SOA. Est en proceso de implementacin. Tiene algunas exigencias adicionales: nmero mayoritario de no-profesionales en ejercicio dentro del ente supervisor. El auditor es tanto persona natural como persona jurdica, primando en la prctica

El asunto est atomizado, una parte en manos de una profesin dividida y otra a cargo de un Estado no-interesado en el tema. La educacin es de nivel muy bajo, las licencias son formales, las normas son de calidad baja, no existe sistema de aseguramiento de la calidad, los procesos disciplinarios son fuertes contra las personas naturales y dbiles contra

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El auditor es tanto persona natural como persona jurdica, primando en la prctica esta ltima. registradas. El auditor es tanto persona natural como persona jurdica, primando en la prctica esta ltima. esta ltima. las firmas. El auditor tiene que ser persona natural (no reconoce el carcter profesional de las firmas aunque stas pueden contratar)

3B. Competencia del supervisor (poderes investigativos y disciplinarios)

NO.

Fortalecimiento de la SEC y de la PCAOB. Procesos definidos y sanciones estrictas. Incluye supervisin transfronteriza si bien acepta acuerdos de reconocimiento de supervisores de otros pases.

Muy similar a USA. Procesos definidos y sanciones estrictas. Incluye supervisin transfronteriza si bien acepta acuerdos de reconocimiento de supervisores de otros pases que no pertenezcan a la Unin Europea.

La vigilancia la hacen las Superintendencias (con poca efectividad) y la disciplina la ejerce la Junta Central de Contadores (para unos pocos).

3C. Composicin de las juntas de supervisin (mayora de noprofesionales en ejercicio, apropiados procedimientos de nominacin)

NO.

Supervisin pblica e independiente (noprofesional y nogubernamental). Tanto a nivel estatal como federal. Ms exigentes para compaas pblicas (SEC-PCAOB)

Supervisin pblica e independiente (noprofesional y nogubernamental). Prcticamente los mismos de USA. Usa el trmino noauditor que es el equivalente a noprofesional en ejercicio

La vigilancia la realizan las Superintendencias a travs de funcionarios propios. La disciplina la ejerce la JCC que tiene un modelo mixto (representantes de la profesin y delegados del gobierno).

3D. Transparencia del supervisor (Publicacin de programas anuales de trabajo y reportes de actividades)

NO.

Exigidos por la Ley Sarbanes-Oxley

Exigidos por la 8. Directiva (prcticamente los mismos de SOA)

Legalmente los procesos son pblicos y los sitios web informan de ello.

4.

Gobierno corporativo en relacin con la auditora estatutaria

4A. Comits de auditora

NO

Fortalecidos y exigidos por la Ley SarbanesOxley Claridad respecto de que contratacin, retiro y remuneracin de los auditores independientes debe estar en cabeza de los comits de auditora y no con la administracin. Deberes del auditor respecto de reportes dirigidos al comit de auditora.

La Unin Europea es la cuna de los comits de auditora (Cadbury Report). Claridad respecto de que contratacin, retiro y remuneracin de los auditores estatutarios debe estar en cabeza de los comits de auditora y no con la administracin. Deberes del auditor respecto de reportes dirigidos al comit de auditora.

Incipiente para vigilados/controlados por Superfinanciera. No existe claridad sobre la supervisin del proceso de presentacin de reportes financieros ni sobre los auditores (revisores fiscales). stos, son contratados por y reportan a la asamblea, segn Cdigo de Comercio, pero en la prctica es por la administracin.

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4B. Control interno (incluye funcin de auditora interna)

NO. Por referencia, aplica COSO. Aplica uso del trabajo del auditor interno.

Fortalecidos por SOA, que requiere implementacin y valoracin (a cargo de la administracin) y auditora (a cargo del auditor independiente), del control interno. En la prctica el referente es COSO. Aplica el uso del trabajo del auditor interno.

Fortalecidos por la 8. Directiva, el referente para el control interno es la Turnbull Guidance (hace parte del Cdigo Combinado), No exige auditora del control interno. Aplica el uso del trabajo del auditor interno.

En teora se exigen controles internos pero como no hay un estndar de referencia, cada uno lo hace a su gusto. Incipiente la aplicacin de COSO. Su cumplimiento no es obligatorio. En el sector pblico se usa MECI. Legalmente el revisor fiscal debe informar sobre el control interno pero la prctica es dbil al respecto.
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HAY CONSECUENCIAS

La implementacin de lo anterior no es neutra. Tiene consecuencias. Desde una perspectiva tcnica se destacan tres consecuencias: 1. La auditora tiene limitaciones que le son inherentes. El auditor no puede obtener seguridad absoluta a causa de que en la auditora hay limitaciones inherentes que afectan la capacidad del auditor para detectar las declaraciones equivocadas materiales. Esas limitaciones resultan de factores tales como los siguientes: El uso de pruebas Las limitaciones inherentes al control interno (por ejemplo, la posibilidad de que la administracin eluda los controles o la posibilidad de colusin) El trabajo realizado por el auditor para formarse la opinin de auditora est permeado por el juicio profesional La auditora no es garanta de que los estados financieros estn libres de declaracin equivocada material. 2. La aplicacin de los ISA clarificados conlleva: Aplicar, simultneamente, los estndares internacionales de tica profesional (Cdigo de tica para Contadores Profesionales), de control de calidad (ISQC 1) y de calificacin profesional (IES) Un nivel alto, pero no absoluto, de aseguramiento. Lo cual implica diferenciar entre certeza jurdica (ms all de toda duda razonable) y seguridad razonable (alta o media, pero nunca absoluta positiva ni absoluta negativa) La ejecucin de un contrato Hacerlo de acuerdo con las particularidades propias del ente cuyos estados financieros estn siendo sometidos a auditora. 3. Las particularidades propias de los entes dependen de: Transacciones (operaciones), eventos (riesgos) y condiciones (contratos) propios del ente Estructura organizacional del ente Entorno (mercado, industria, pas, etc.)

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QUIEN ES EL AUDITOR

La auditora, a diferencia del control, es entendida como una actividad profesional. Solamente la auditora de estados financieros le est reservada a los contadores (Cfr.: contador profesional en ejercicio profesional pblico, contador independiente, firma de contadura pblica registrada), dado que es una actividad profesional regulada. Las otras auditoras recogen la experticia de diversas profesiones, pero no estn reservadas a una en particular (Cfr.: auditora interna, auditora forense, auditora de calidad, auditora ambiental, etc.) siendo, por lo tanto, actividades profesionales no-reguladas. Lo que sigue adelante se refiere a la auditora de los estados financieros. En el pasado, se consideraba que el auditor era nicamente la persona natural. En el presente, el auditor es la persona natural y/o la persona jurdica, siendo la tendencia a que principalmente es la persona jurdica, independiente de la forma legal que se utilice (organizacin profesional, equipo de auditora, firma de contadores, red de firmas, firma de contadura pblica registrada, etc.). Como consecuencia de ello se regula toda la cadena de valor de la auditora de estados financieros, tal y como lo expresa la tabla que abajo se presenta.

Regulacin de la cadena de valor de la auditora de estados financieros

Tanto para las personas naturales:


Examen (Conocimientos y experiencia) Certificacin (Registro, licencia) Educacin continuada

Educacin

Experiencia

Como para las firmas:


Sistema de control de calidad (SCC) Certificacin (Registro, licencia) Monitoreo del SCC

Conformacin organizacional

Experiencia

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En el presente, se destacan tres definiciones de auditor: 1. En los estndares internacionales de auditora (ISA) clarificados el trmino auditor se usa para describir ya sea al socio del contrato o a la firma de auditora. Cuando aplica al socio del contrato, describe las obligaciones o responsabilidades del socio del contrato. http://www.samantilla.com

7 Tales obligaciones o responsabilidades pueden ser cumplidas plenamente ya sea por el socio del contrato o por un miembro del equipo de auditora. Cuando expresamente se tiene la intencin de que la obligacin o responsabilidad sea cumplida plenamente por el socio del contrato, se usa el trmino socio del contrato ms que el auditor. (El trmino auditor puede ser usado cuando se describen servicios relacionados y contratos de aseguramiento que son diferentes a las auditoras. Tal referencia no tiene la intencin de implicar que una persona que desempee un servicio relacionado o un contrato de aseguramiento distinto a una auditora necesariamente tenga que ser el auditor de los estados financieros de la entidad.) 2. Segn los estndares internacionales de educacin de contadores profesionales (IES), profesional de la auditora es el contador profesional que tiene la responsabilidad, o se le ha delegado la responsabilidad, por los juicios importantes en la auditora de la informacin financiera histrica. El socio del contrato mantiene la responsabilidad general por la auditora. No incluye a los expertos que hacen tareas especficas dentro de la auditora (impuestos, tecnologa de la informacin, valuacin) (IES 8.9). 3. La Octava Directiva de la Unin Europea, sobre auditora estatutaria, promulgada en el 2006 distingue entre auditor legal y sociedad de auditora. El auditor legal es la persona fsica autorizada, con arreglo a dicha Directiva y por las autoridades competentes de un Estado miembro, para realizar auditoras legales. Sociedad de auditora es la persona jurdica o cualquier otra entidad, independientemente de su forma jurdica, autorizada con arreglo a dicha Directiva y por las autoridades competentes de un Estado miembro, para realizar auditoras legales (Art. 16). 4. La Ley Sarbanes-Oxley de 2002 (USA) no hace una definicin genrica de auditor. Usa las expresiones firma de contadura pblica independiente, firma de contadura pblica registrada, persona asociada con la firma de contadura pblica. Si bien la firma de contadura pblica tiene que estar conformada principalmente por contadores pblicos, el rgimen que determina es para las personas jurdicas y no queda la posibilidad de que una persona natural, individualmente, pueda ser el auditor independiente de la compaa pblica registrada en el mercado de valores. Esta definicin, que si bien es extremadamente estrecha, en la prctica es la que se viene implementando, esto es, el auditor es la firma (por el efecto que SOA tiene tanto fuera del mercado de valores como fuera de los Estados Unidos). Y ciertamente ser la prctica que se impondr (Ver: la regulacin de la cadena de valor de la auditora de estados financieros). Como se puede observar, si bien existe la posibilidad de que el auditor sea la persona natural o la persona jurdica, en la prctica predomina la persona jurdica. Ello es un efecto claro de la internacionalizacin de la economa y la globalizacin de los mercados (financieros, de seguros, de valores). Ello no atenta contra la condicin individual de la persona natural sino que fortalece su ejercicio profesional al incorporar las ventajas del trabajo asociado, lo cual es clave en las condiciones de negocios del presente.

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