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Revista Espaola de Derecho Financiero

Numero 154 Abril - Junio 2012

Numero 154 Abril - Junio 2012

Revista incluida en

REVISTA ESPAOLA DE DERECHO FINANCIERO no se identica necesariamente con las opiniones vertidas por sus colaboradores en los artculos rmados que se reproducen. Cualquier forma de reproduccin, distribucin, comunicacin publica o transformacin de esta obra solo puede ser realizada con la autorizacin de sus titulares, salvo excepcin prevista por la ley. Dirjase a CEDRO (Centro Espaol de Derechos Reprogrcos) si necesita fotocopiar o escanear algun fragmento de esta obra (www.con licencia.com; 91 702 19 70 / 93 272 04 45). 2012 Revista Espaola de Derecho Financiero Editorial Aranzadi, SA 31190 Cizur Menor (Navarra) Depsito Legal M. 18.541-1978 ISSN 0210-8453 Printed in Spain. Impreso en Espaa Fotocomposicin: Editorial Aranzadi, SA Impresin: Rodona Industria Grca, SL Polgono Agustinos, Calle A, Nave D-11 31013 - Pamplona

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SUMARIO

TRIBUNA
FERNANDO PREZ ROYO

MS QUE UNA AMNISTA ........................................................................................................

ESTUDIOS
LUIS MARA CAZORLA PRIETO

LOS LLAMADOS IMPUESTOS SOBRE LOS RICOS ..................................................................


JOAN PAGS I GALTS

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LA FRONTERA CONCEPTUAL DEL TRIBUTO Y SUS EFECTOS PRCTICOS EN LA FINANCIACIN LOCAL ...........................................................................................................................
CARLOS MARA LPEZ ESPADAFOR

45

LOS PRECEPTOS DE NATURALEZA TRIBUTARIA EN LA LEGISLACIN SOBRE EXTRANJERA TRAS SU REFORMA .........................................................................................................
DANIEL CASAS AGUDO

89

ESTADO ACTUAL Y LTIMOS AVANCES EN MATERIA DE ARMONIZACIN COMUNITARIA DE LA IMPOSICIN INDIRECTA ...................................................................................
IRENE ROVIRA FERRER

117

ESTADO ACTUAL DE LOS DEBERES DE INFORMACIN Y ASISTENCIA DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA ..........................................................................................................

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JURISPRUDENCIA
ALFONSO SANZ CLAVIJO

JURISPRUDENCIA CONSTITUCIONAL FINANCIERA ..............................................................


NGELES GARCA FRAS

193 199

BUNDESVERFASSUNGSGERICHT ..............................................................................................
MARINA AGUILAR RUBIO |NGEL FORNIELES GIL|FELIPE ROMERO GARCA |ALFONSO SANZ CLAVIJO

COMENTARIO GENERAL DE JURISPRUDENCIA.....................................................................


ANTONIO LPEZ DAZ

213 263

COMENTARIO GENERAL DE JURISPRUDENCIA CONTABLE ................................................


ADOLFO J. MARTN JIMNEZ|FRANCISCO M. CARRASCO GONZLEZ|ALEJANDRO GARCA HEREDIA

JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA UNIN EUROPEA .....................

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Tribuna

MS QUE UNA AMNISTA

FERNANDO PREZ ROYO ..........................................................................................................................................................................

Como habr entendido hasta el menos avisado de los lectores de esta Tribuna, la misma va a referirse a las normas sobre regularizacin scal incluidas en el Real Decreto-Ley 12/2012, de 30 de marzo, que ya ha sido raticado por el Congreso, mediante votacin que tuvo lugar el da cuatro de este mes de abril. El Congreso rechaz la tramitacin como proyecto de ley. Las normas del Decreto-ley que interesan a nuestro tema son la Disposicin Adicional Primera, relativa a la Declaracin tributaria especial para aorar los capitales ocultos, y la Disposicin Final Primera, sobre modicacin de determinados puntos de la Ley Tributaria. En el primer caso, de lo que se trata es, como ya hemos avanzado, de ofrecer una va para aorar capitales ocultos, para blanquear a efectos scales el dinero negro, pagando un mdico peaje (el 10 por 100 de lo blanqueado) y sin aplicacin de sanciones, intereses ni recargos, siempre que la declaracin especial se presente antes de que se hubiera iniciado un procedimiento de comprobacin o investigacin. Esta va de regularizacin est abierta hasta 30 de noviembre del presente ao. Un elemento importante de la regularizacin prevista en el Decreto-Ley es el relativo a la condencialidad de los datos. Esta regla de condencialidad, muy importante cuando estamos hablando de dinero negro, no aparece en el texto del Decreto-Ley (aunque algn rastro s que puede advertirse, como veremos ms adelante), pero se recoge en la Nota de Prensa del Consejo de Ministros: Los contribuyentes podrn presentar una declaracin condencial para regularizar su situacin tributaria. Lo que faltaba pal duro: la nota de prensa como fuente del Derecho.

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La etiqueta que inmediatamente se puso a estas medidas fue la de amnista scal. Los portavoces del Gobierno (nunca el Presidente) respondieron: de amnista, nada: estamos ante una simple regularizacin. O, mejor todava, ante un gravamen especial de atraccin de rentas, en el caso de la declaracin especial. O ante un gravamen especco para permitir la repatriacin a coste reducido de dividendos procedentes de pases de tributacin reducida1. [Las palabras entrecomilladas proceden de la Nota de Moncloa sobre el Decreto-Ley. Vale la pena citarlas porque maniestan un manejo (corrupcin) del lenguaje que no tiene nada que envidiar al de las vietas de El Roto: el perdn de las sanciones, recargos e intereses y de la mayor parte de la deuda en los casos de blanqueo, se convierte en un gravamen de atraccin de rentas; la reduccin del 30 al 8 por 100 para la repatriacin de dividendos procedentes de parasos scales se traduce en un gravamen especco; los parasos scales (que es el trmino que usa la Ley) se convierten en pases de reducida tributacin]. Lo que acabamos de exponer nos sirve como argumento para manifestar nuestro desistimiento en la disputa terminolgica. Se trata de una cuestin de propaganda, terreno en el que hay que reconocer la superioridad de los portavoces del Gobierno (nunca su Presidente). Pngase el nombre que se quiera: lo que no es discutible es que nos encontramos ante medidas de favor, en el caso del dinero negro, de medidas de gracia que se extienden hasta el perdn de la pena y de la mayor parte de la deuda. Hablemos, si se quiere, de medidas excepcionales. En el mundo del Derecho (no en el de la propaganda) el nombre no hace a la cosa. ***** Los trminos en que se ofrece la regularizacin suscitan diferentes problemas. Ya hablaremos de ellos. Pero lo que ahora nos interesa son los aspectos sancionadores, singularmente los de alcance penal. La presentacin de la declaracin especial, dice el prrafo segundo del apartado 2 de la Disposicin, determinar la no exigibilidad de sanciones, intereses ni recargos. Como puede verse, no se hace aqu referencia alguna a las penas por delito contra la Hacienda Pblica. La cuestin se aborda, sin embargo, en la Disposicin Final Primera,
1. Esta medida, instrumentada mediante la incorporacin de una Disposicin Adicional 15 al TRLIS, aunque sea una medida de favor, la dejamos fuera de nuestro anlisis, pues no se trata de perdn de deudas pasadas no satisfechas con sus correspondientes sanciones e intereses, sino sencillamente de permitir que los benecios de sociedades en parasos scales que se mantienen sin distribuir a la entidad espaola titular de las participaciones sociales para evitar su tributacin, puedan ser distribuidos en 2012 sin integrarse en la base imponible de la sociedad receptora pero pagando un gravamen especial del 8 por 100. La misma regla se aplica para el caso de que, en lugar de recibir el dividendo, la sociedad titular de las participaciones las enajenara obteniendo una renta en la transmisin.

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que dispone la adicin de un nuevo apartado 2 del artculo 180 LGT, con la siguiente redaccin: 2. Si la Administracin tributaria estimase que el obligado tributario, antes de que se le haya noticado el inicio de actuaciones de comprobacin o investigacin, ha regularizado su situacin tributaria mediante el completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria, la regularizacin practicada le exonerara de su responsabilidad penal, aunque la infraccin en su da cometida pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pblica, y la Administracin podr continuar con el procedimiento administrativosin pasar el tanto de culpa a la autoridad judicial ni al Ministerio Fiscal. Asimismo, los efectos de la regularizacin prevista en el prrafo anterior, resultarn aplicables cuando se satisfagan deudas tributarias una vez prescrito el derecho de la Administracin a su determinacin. En este precepto, con apariencia de norma puramente procedimental, es donde se encuentra el meollo de la amnista para la aoracin del dinero negro. Se trata de una norma de alcance general, de reforma de la Ley General Tributaria, pero que no se puede separar de la del perdn para el dinero negro. As lo indica la Exposicin de Motivos del Decreto-ley, que, al hablar de cmo se articula la norma de exencin penal, dice: A tal efecto se introduce la correspondiente modicacin en la Ley General Tributaria. De lo que se trata es de dejar claro que la regularizacin (incluida, por supuesto, la derivada de la declaracin especial) lleva consigo la exoneracin de la responsabilidad penal, aunque la infraccin en su da cometida pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pblica. El segundo prrafo del apartado se reere a un supuesto particular de laguna en la regulacin vigente hasta ahora. Se trata del caso de la defraudacin de una deuda para cuya liquidacin se hubiera cumplido el plazo de prescripcin cuatrienal: esta deuda no podra ser exigida por la Administracin, pero la omisin, en su da, de su ingreso podra ser objeto de denuncia por delito scal, con imposicin no slo de pena sino tambin de la responsabilidad civil derivada del delito. Pues el plazo de prescripcin penal para el delito scal es de 5 aos. Lo que establece la nueva norma es que en este caso la deuda podr ser pagada para aprovecharse de la excusa absolutoria. Para completar la regulacin se modica tambin el artculo 221.1.c) LGT para dejar claro que en este supuesto no procede pedir la devolucin de ingresos indebidos por haber satisfecho deudas prescritas2.
2. Esta nueva regulacin despeja una duda interpretativa en torno al artculo 221.1.c), cuya redaccin no dejaba claro si tena la consideracin de ingreso indebido el correspondiente a una deuda respecto de la cual hubiera prescrito el derecho a exigir el pago, como establece el artculo 167.3.a) LGT, al enumerar los motivos tasados de oposicin al apremio, o tambin debe incluirse el de una deuda para la que hubiera prescrito el derecho a su liquidacin. La cuestin ahora queda clara: en ambos casos el ingreso se considerara indebido, excepto en el supuesto del pago a los puros efectos de exoneracin penal.

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Dejando de lado este segundo prrafo (aunque tambin con l), estamos de lleno ante una norma de alcance penal, de exoneracin de responsabilidad criminal. Lo cual plantea el primer problema jurdico de la regularizacin mediante declaracin especial: que la regulacin se establece mediante DecretoLey, obviando el requisito de la Ley Orgnica, propio de la reserva de ley del artculo 25 CE. Ciertamente cabra decir que el resultado de exoneracin de la responsabilidad penal se obtendra sencillamente con la aplicacin del apartado 4 del artculo 305 CP que formalmente no se modica y cuyo presupuesto de hecho , incluye un elemento normativo (el que regularice su situacin tributaria) que demanda la integracin de la norma penal mediante la denicin (por ley tributaria) de qu se entiende por regularizacin. Dentro de ese concepto quedara incluida la derivada de la declaracin especial. La norma penal no se habra modicado, aunque su alcance sera distinto, a partir del nuevo concepto de regularizacin incorporado a la normativa tributaria. Nos apresuramos a indicar que esta contraargumentacin tiene, a nuestro juicio, muy corto recorrido: pues lo denitivo es que la exoneracin de responsabilidad penal en los casos de regularizacin mediante la declaracin especial supone modicar la sustancia de la regulacin de la excusa absolutoria prevista en el Cdigo Penal. Antes de pasar a los argumentos sobre la sustancia de norma penal, hay que tener en cuenta la propia redaccin literal del precepto (artculo 305.4 CP), que dice: Quedar exento de responsabilidad penal el que regularice su situacin tributaria, en relacin con las deudas a que se reere el apartado primero de este artculo. Que, a su vez, habla de las deudas defraudadas. Es decir, que la excusa aprovecha a quien pague mediante la presentacin de una autoliquidacin complementaria en la que se reconozca la deuda defraudada y se proceda a su ingreso. Y en el caso de la declaracin especial lo que se paga no es el IRPF IS o IRNR evadido, sino un gravamen de atraccin de rentas de importe , muy inferior a lo defraudado. Pero, por encima del argumento literal, est el de la interpretacin de la norma atendiendo fundamentalmente a su espritu y nalidad, como dice el artculo 3.1 CC. Tengamos en cuenta que el fundamento de la regla del artculo 305.4 CP es ofrecer el perdn a quien, habiendo cometido el delito de defraudacin tributaria, repara el dao causado, antes de ser descubierto. As lo ha dejado muy claro el Tribunal Supremo en diferentes Sentencias, en las que ha declarado que el fundamento de la excusa absolutoria es la reparacin espontnea: autodenuncia y reparacin es la frmula que emplea el Supremo. Y en el supuesto que nos ocupa estamos ante una situacin totalmente diferente: una cosa es exonerar de responsabilidad a quien paga espontneamente la totalidad de la deuda evadida, ms los recargos e intereses correspondientes, y otra, muy distinta, otorgar el perdn a quien sigue sin pagar la deuda que en su da defraud, aunque ingrese en su lugar, previo ofrecimiento del Gobierno, un gravamen especial de atraccin de rentas, cuyo importe en muchos casos no lle-

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gar a la tercera o cuarta parte de lo defraudado, sin incluir intereses. Aplicar la excusa absolutoria a estos supuestos supone alterar radicalmente el juicio de reproche que sobre el delito scal se contiene en el Cdigo Penal. Aadamos que se trata de conductas de una especial peligrosidad, de tenedores de dinero negro. Es cierto que las circunstancias de crisis son especiales, incluso dramticas, y que tal vez el sentido prctico aconseje tomar medidas excepcionales, tambin en al mbito penal. Pero hacerlo mediante Decreto-Ley (rechazando, para ms inri, su tramitacin como proyecto de ley) supone una infraccin maniesta del artculo 25 de la Constitucin, es decir, de la reserva de Ley orgnica para la tipicacin de los delitos y sealamiento de las penas. ***** Continuamos en el anlisis del nuevo artculo 180.2 LGT y pasamos ahora al examen de los aspectos procedimentales, donde aparecen tambin problemas importantes y se suscitan cuestiones incluso ms vidriosas que las ya examinadas. Lo que se dice en este precepto es que la estimacin de la concurrencia de los requisitos para la aplicacin de la excusa absolutoria y la consiguiente exoneracin de responsabilidad penal, aunque la infraccin en su da cometida pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pblica, queda en manos de la Administracin tributaria, la cual podr continuar con el procedimiento administrativo sin pasar el tanto de culpa a la autoridad judicial ni al Ministerio Fiscal. Estamos, como puede verse, ante un punto de la mxima importancia. De lo que se trata, en denitiva, es de asegurar que los expedientes no salgan del mbito de la Agencia Tributaria, de que no sean conocidos ni por la Autoridad judicial ni por el Ministerio scal. Nos encontramos ante una norma que, dejando aparte consideraciones morales, es an ms escandalosa que la de la amnista propiamente dicha. Recordemos que la excusa absolutoria se basa en la apreciacin de un comportamiento postconsumatorio, es decir, que presupone la previa consumacin del delito. Qu es eso de que la exoneracin de responsabilidad penal por delitos cometidos va a ser declarada a espaldas de Jueces y Fiscales? Dnde queda la obligacin de denuncia que establecida la Ley de Enjuiciamiento Criminal (art. 262) para quienes por razn de sus cargos, profesiones u ocios tuvieren noticia de algn delito pblico? Cabra hablar de prevaricacin por incumplimiento de este deber? ***** Las anteriores consideraciones nos retrotraen a la cuestin de la condencialidad que prometan la Nota de prensa de Moncloa y los portavoces del

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Gobierno (nunca su presidente). Ahora se entiende por qu decamos que algn rastro de la condencialidad se ltra en el texto legal. No se trata del simple deber de sigilo respecto de los datos que obtenga la Administracin en el ejercicio de sus funciones, sino de algo ms. Y an cabe preguntarse dnde se van a establecer los lmites en el interior de la propia Agencia. Estamos a la espera de cmo se va a instrumentar todo esto en las normas sobre modelo de declaracin, lugar de presentacin e ingreso de la misma, as como cuantas otras medidas sean necesarias para el cumplimiento de esta disposicin, que el propio Decreto-Ley (apartado 5 de la Disposicin Adicional Primera) encarga al Ministro de Hacienda. De momento no queda ms remedio que moverse en el terreno de los interrogantes, algunos de los cuales nos vamos a permitir exponer para ir dando n a esta Tribuna. Empecemos con uno, de carcter aparentemente banal, pero que puede ser importante: ante qu rgano se presentar la declaracin especial y cul ser la dependencia encargada de continuar con el procedimiento administrativo? Desde luego, este no puede ser ms que el procedimiento de recaudacin en perodo voluntario, con la emisin de la carta de pago correspondiente. Nunca el procedimiento de inspeccin, pues su inicio hubiera bloqueado la posibilidad de presentar la declaracin especial. Se mantendr la condencialidad de la declaracin, incluso para el resto de los Departamentos o Dependencias de la Agencia, y de modo singular la Inspeccin? La cuestin, como decimos, no es banal, pues se conecta con otras que surgen de la propia regulacin de la declaracin especial. Como, por ejemplo, la que planteaba el Profesor GMEZ BENTEZ (Blanqueo de capitales contra la crisis, El Pas, 12-04-2012) acerca de la oportunidad que ofrece la mal llamada amnista scal para blanquear el dinero del crimen, en general. Es decir, no slo el dinero negro procedente de defraudaciones tributarias, (que, segn el criterio de la Agencia, ya integrara el tipo del blanqueo del artculo 301 CP) sino del obtenido de la droga, extorsin, corrupcin, trata de blancasDesde luego, si existen indicios de que los bienes o derechos aorados pueden proceder no del delito scal (o no slo del delito scal), sino de estas otros mbitos de negocios, la obligacin de denuncia es indudable. Pero para obtener los indicios ser necesario investigar. Hasta dnde va a llegar la condencialidad? Como dice el autor citado quienes han ofrecido la amnista scal saben que sumergirse en el mundo del delito mancha, pero tambin que para que sea til y no manche demasiado es imprescindible, una vez dentro, mirar hacia otro lado. Esto es lo que signica la promesa de condencialidad que acompaa a la mal llamada amnista scal. Salgamos de estas hiptesis truculentas y volvamos a los de comportamientos ms honorables: el de los simples defraudadores de IVA. La declaracin especial ampara las defraudaciones de IRPF IS e IRNR. No est el IVA. Ni , puede estar, al tratarse de un tributo armonizado, en relacin con el cual sera posible legislar sobre la remisin de las sanciones, intereses y recargos, pues se

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trata de instrumentos de recaudacin que la Directiva atribuye a la competencia de los Estados miembros; pero sin llegar a la condonacin, ni siquiera parcial, de la cuota. En todo caso, como decimos, el IVA no est cubierto por la declaracin especial. Desde luego, el defraudador prudente que, adems del IRPF o IS hubiera evadido tambin el pago del IVA, hara bien en regularizar este ltimo impuesto mediante la va ordinaria de las complementarias del artculo 27 LGT. Pero en este caso el coste scal para el conjunto de la operacin se habra disparado hasta ms del triple. La cuestin es: se va a investigar si dinero aorado para regularizar IRPF o IS procede de una operacin en la que tambin se evadi el IVA, o va a quedar este extremo cubierto por la condencialidad? Lo propio puede plantearse respecto del Impuesto de Patrimonio y del de Sucesiones y Donaciones. En el caso del primero, est claro que los bienes aorados, que deben haber sido posedos con anterioridad a 31 de diciembre de 2010, estn sujetos a tributar en el Impuesto sobre el Patrimonio de 2011, si an son posedos por su titular en ese ao. Pero se trata de un tributo cedido a las Comunidades Autnomas, que participan en su gestin. De manera que para que esa tributacin se haga efectiva es necesario que los rganos de inspeccin de las Comunidades sean puestos al corriente de los detalles de las declaraciones especiales presentadas por sus residentes. Lo mismo suceder con el Impuesto de Sucesiones, en relacin con el cual las declaraciones especiales pueden poner de maniesto activos adquiridos por herencia o en virtud de enajenaciones orquestadas para sustraer bienes al caudal hereditario y, en consecuencia adicionables al mismo mediante el correspondiente expediente. Es cierto que estos impuestos no se aplican en la Comunidad de Madrid, ni en la Valencia, Cantabria y otras (aparte de las forales). Pero s en Andaluca, Extremadura, Asturias, Galicia y algunas otras. [Si se me consiente una broma, dira que tal vez esto explique que el Gobierno central haya pasado por alto el detalle. Pero a los contribuyentes por Patrimonio o Sucesiones en, digamos, Andaluca, donde por cierto el marginal de Patrimonio llega al 2,75 por 100, la cosa no les har ninguna gracia.] Queda tambin la cuestin de cules son los activos ocultos que pueden acogerse a la regularizacin. La enrevesada norma que usa el Decreto-ley se traduce en que, salvo casos marginales3, ha de tratarse de activos cuya titularidad pueda acreditarse con anterioridad a 31 de diciembre de 2010. Quedan fuera, pues, los activos adquiridos en 2011. Ahora bien, la determinacin de la titularidad de los bienes y del momento de su adquisicin es una cuestin de prueba, que en muchos casos ser extremadamente difcil. Basta pensar en el caso del dinero atesorado en efectivo. Desde luego, una cierta actividad de investigacin ser imprescindible. Muchas de las dudas que se derivan de estas cuestiones (y de otras que no
3. Como sera el de sociedades cuyos Estatutos contemplen un ejercicio no coincidente con el ao natural o el de algunas guras del IRNR.

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tratamos para poner de una vez n a esta Tribuna) requieren para ser abordadas con cierta seguridad conocer la letra pequea de la regularizacin, las normas que el Decreto-ley encarga al Ministerio de Hacienda y Administraciones Pblicas. Pero en el momento de cerrar esta Tribuna (1 de mayo de 2012) ha pasado ya un mes desde la entrada en vigor del Decreto-ley y an no se tiene esa letra pequea. Lo que evidencia que hay ms dudas, resistencias, o lo que sea, de las que inicialmente se previeron. ***** Sevilla, a 1 de mayo de 2012 POST SCRIPTUM Con posterioridad a la entrega de esta Tribuna se han producido diversas noticias relacionadas con el objeto de la misma, que merecen un breve comentario. Empezamos por la ltima de las novedades, la derivada del Real Decretoley 19/2012, de 25 de mayo, el ltimo publicado hasta el momento4 que ha modicado el rgimen de la declaracin especial, con la adicin de dos nuevos apartados a la Disposicin adicional primera del Real Decreto-ley 12/2012. El primero de estos aadidos (nuevo apartado 6) trata de facilitar las cosas para aquellos supuestos en que el capital que se quiere aorar est a nombre de una persona o entidad (o un "instrumento jurdico, como deca el texto del Proyecto de Orden sobre el modelo de declaracin ocial, que es de donde procede la norma del nuevo apartado 6) no residente en Espaa y que no coincide con el titular real, que puede incluso no ser conocido en la fecha de presentacin de la declaracin. Imaginemos el caso de un capital conado a un trust discrecional con domicilio en Bahamas. Pues bien, en este supuesto, se podr presentar la declaracin especial para que sus efectos aprovechen a quien resulte ser el titular real (en nuestro ejemplo, el beneciario designado), siempre que este titular real llegue a ser titular jurdico antes de 31 de diciembre de 2013. El segundo de los aadidos corresponde a normas antielusin, entre las cuales destacamos una destinada a frustrar "brillantes operaciones de ahorro scal que propiciaba la redaccin original de la norma sobre la declaracin especial, con su referencia al "valor de adquisicin del bien o derecho. Pensemos en el caso de una sociedad poseedora de un activo oculto adquirido en su momento por 1.000.000 euros y cuyo valor de mercado en 2012 es de 500.000
4. Desde el 27 de enero, cada Viernes se ha publicado un Decreto-ley de medidas urgentes, excepto en los correspondientes a las pausas de Semana Santa, Pascua y San Jos Artesano (vulgo, primero de Mayo), compensadas con racin doble en los Viernes de Cuaresma y triple en el de Dolores y en el de la segunda semana de Pascua. La aparente frivolidad del comentario no debe ocultar la inquietud por el abuso de este modo excepcional de legislacin, ms an si se tiene en cuenta que la regla (con alguna contada excepcin) viene siendo que el voto de convalidacin en el Congreso sea seguido del rechazo a la tramitacin como proyecto de ley.

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euros. Mediante la declaracin especial el activo quedara incorporado al balance con un valor de 1.000.000 euros. El coste a pagar, ya lo sabemos, sera de 100.000 euros. Pero a rengln seguido el bien podra ser transmitido haciendo lucir la prdida de 500.000 euros, con la consiguiente disminucin en la cuota por importe de 150.000 euros. Para evitar este tipo de "juegos, el nuevo apartado 7 establece que "cuando el valor de adquisicin sea superior al valor normal de mercado de los bienes o derechos en esa fecha [la de presentacin de la declaracin especial], a efectos de futuras transmisiones nicamente sern computables las prdidas o en su caso, los rendimientos negativos, en la medida que excedan de la diferencia entre ambos valores. Es una forma de decir que, a efectos de determinar la prdida se tomar como valor de adquisicin el de mercado en la fecha de la declaracin especial. ***** Pero, aparte de esta modicacin normativa, se han producido otras noticias que afectan directamente a lo que hemos expuesto en el cuerpo de esta Tribuna. La primera de ellas afecta al ncleo de la misma: el vicio de constitucionalidad derivado de la aprobacin de una reforma penal por la va de Decretoley. El Gobierno parece haber advertido el problema y previsto (con algn retraso, pero nadie es perfecto) su solucin: presentar un proyecto de ley orgnica de reforma del Cdigo Penal. As lo hace saber la Secretaria de Estado de Comunicacin, Carmen Martnez Castro, respondiendo en la seccin Cartas al Director del diario El Pas de 18-05-2012, a un artculo del autor de esta Tribuna: "Puntualizacin a Prez Royo: El seor Prez Royo acierta, sin duda, en su diagnstico que coincide con el Gobierno, teniendo en cuenta que ya haba previsto la necesidad de acudir a la preceptiva Ley Orgnica. Por ello el pasado da 11 de mayo, el Consejo de Ministros analiz un Informe, del que se hicieron eco los medios, sobre el anteproyecto de Ley Orgnica por la que se modica el Cdigo Penal en lo que afecta a los delitos de naturaleza scal. El texto proseguir su tramitacin segn lo dispuesto en el artculo 22 de la Ley del Gobierno de 1997. En este Anteproyecto de Ley Orgnica se incluyen las modicaciones necesarias en la tipicacin de los delitos contra la Hacienda Pblica del artculo 305 del Cdigo Penal, con objeto de facilitar su persecucin y corregir algunas deciencias advertidas en su aplicacin. Muy bien. As se hacen las cosas: se empieza por aprobar una norma maniestamente anticonstitucional, se contina rechazando su tramitacin como proyecto de ley (lo que hubiera permitido dotar del carcter de ley orgnica a los preceptos que lo requieren). Finalmente, pasadas seis semanas, se anuncia que el problema va a ser solucionado mediante la presentacin de un proyecto de Ley Orgnica de reforma del Cdigo, cuya votacin se da por asegurada y que, al tratarse de una norma favorable, tendr aplicacin retroactiva. Y, de paso, se indica que mediante esa reforma del Cdigo Penal se van a corregir

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"algunas deciencias advertidas en la aplicacin del artculo 305. Como no conocemos el texto de la proyectada reforma, no podemos pronunciarnos sobre ella, sino simplemente plantear algunos interrogantes. Entre ellos, el de si, adems de solucionar la cuestin formal de la reserva de ley orgnica, la nueva regulacin de la excusa absolutoria va a asegurar la especial condencialidad prometida a los defraudadores, singularmente la exclusin de Jueces y Fiscales en la estimacin de la exencin de responsabilidad penal derivada de la regularizacin. ***** Pero parece ser que existen otras deciencias en la regulacin de los aspectos penales que debern ser corregidas en la Ley orgnica anunciada. La que ms ha preocupado en el crculo de profesionales relacionados con la asesora scal ha sido la de aclarar si la amnista alcanza tambin al delito de blanqueo de capitales denido en el artculo 301 CP Es claro que quedan fuera de la . amnista los fondos procedentes de delitos diferentes del de defraudacin tributaria5 , pero qu sucede con los caudales obtenidos lcitamente pero que han escapado a la tributacin, dando lugar a la comisin de delito scal? Como es sabido, la cuestin de si el delito scal tiene la consideracin de delito previo o de "actividad delictiva a que se reere el tipo del 301, ha merecido amplia discusin entre los especialistas en Derecho penal6. Especialmente a raz de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevencin del blanqueo de capitales y de la nanciacin del terrorismo. En esa ley, casi contemporneo de la de reforma del CP que dio nueva redaccin al artculo 301 (LO 5/2010, de 10 de junio), se establece que "A los efectos de esta Ley se entender por bienes procedentes de una actividad delictiva todo tipo de activos cuya adquisicin o posesin tenga su origen en un delito... con inclusin de la cuota defraudada en el caso de los delitos contra la Hacienda Pblica. O sea, que, a efectos de las medidas sobre prevencin del blanqueo, se calica expresamente a la cuota tributaria defraudada como objeto material del blanqueo: aunque los fondos ocultados al Fisco no procedan de una actividad ilcita (a diferencia de lo que sucede en los casos de corrupcin, trco de drogas, etc.) la parte de esos fondos que ha escapado a la tributacin (la cuota defraudada) s que es poseda como consecuencia de un delito, el de defraudacin tributaria, cuando lo defraudado supere el lmite de punibilidad. Eso es lo que dice la citada Ley 10/2010, al determinar el mbito de aplicacin de las normas relacionadas con la prevencin del blanqueo.
5. En rigor, les sera aplicable la amnista scal pero quedaran sujetos a la responsabilidad por delito de blanqueo. 6. Una exposicin de las posiciones al respecto puede verse en BLANCO CORDERO, I. El delito scal como actividad delictiva previa del blanqueo de capitales, RECP 13-01 (2011) y El delito de blanqueo de capitales, Aranzadi, 2012.

TRIBUNA

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Y ya estamos ante otra de las novedades a que aluda anteriormente. Pues en fecha 11-05-2012 (es decir, el mismo viernes en que se daba noticia del propsito de reformar el Cdigo Penal), apareci en la web del Tesoro una nota, rmada por su Secretario General, D. Iigo Fernndez de Mesa, con el siguiente ttulo: "Declaracin tributaria especial y prevencin del blanqueo de capitales y de la nanciacin del terrorismo. En esa nota se aclara que la regulacin de la declaracin especial no supone limitacin o excepcin en modo alguno las obligaciones de prevencin establecidas en la ley citada (la Ley 10/2010) y se recordaban especcamente los deberes sobre diligencia debida e informacin que deberan observar quienes (abogados, asesores scales, bancos...) tuvieran relacin con la presentacin de la declaracin. Por si quedaban dudas, la nota del Tesoro concluye advirtiendo que las obligaciones de debida diligencia sern aplicables tambin en relacin con cualesquiera activos declarados o repatriados de conformidad con la Declaracin Tributaria Especial, debiendo prestar especial atencin a los provenientes de jurisdicciones identicadas como de alto riesgo y no cooperativas. No hace falta decir que inmediatamente se produjo desconcierto entre los operadores relacionados con la declaracin especial. Y no era para menos: mientras que el inefable Montoro se las prometa tan felices en la tribuna del Congreso con su "regularizacin de rentas y de activos ("nunca una amnista, Seora), su colega el Sr. De Guindos, a cuyo ministerio pertenece la Direccin General del Tesoro, lanzaba un torpedo a la lnea de otacin de la medida, en los trminos que acabamos de exponer. Por si faltaba algo, el lunes 21 de mayo otro exponente del Tesoro, Juan Manuel Vega, subdirector de la Comisin de Prevencin del Blanqueo de Capitales, despejaba dudas en una conferencia en la que asegur que Espaa ya cumple la recomendacin del Grupo de Accin Financiera Internacional (GAFI), que propugna que los fraudes contra la Hacienda pblica puedan derivar en un delito de blanqueo (Cinco Das, 24 de mayo de 2012). Ante esta exhibicin de coordinacin entre Ministerios (?), era urgente que el Gobierno acudiera a calmar las aguas. Y lo hizo mediante una nueva Nota informativa del Tesoro, de 24 de mayo, en la que se dice: "La presentacin de dicha declaracin tributaria especial, al igual que ocurre con el resto de declaraciones tributarias, resulta plenamente compatible con la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevencin del blanqueo de capitales y de la nanciacin del terrorismo. O sea, que "donde dije digo... Pero es que, adems, parece ser que, para dejar las cosas claras, tambin este caso va a ser cubierto mediante la oportuna reforma legislativa. As lo maniestan algunos de los "interesados que deben haber recibido la correspondiente ltracin. Citamos de una entrada del Blog de Actualidad Jurdica y Econmica del "Grupo de Asesoramiento y Consulting (GAC) (www.gacgrup.com) de 24 de mayo: "La reforma del Cdigo Penal modicar la relacin entre el delito scal y el de blanqueo para el xito de la amnista. La circular del Tesoro advirtiendo que la amnista scal no afectaba para nada a esas obligaciones hizo saltar las alarmas entre los asesores

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tributarios, que temieron ser sancionados por el mero hecho de aconsejar sobre el funcionamiento de la amnista a un contribuyente que hubiera cometido un delito scal. En principio, con la reforma del Cdigo Penal, los asesores ya no debern informar al Sepblac por el mero hecho de que un cliente que haya defraudado ms de 120.000 euros se informe sobre el plan de regularizacin tributaria [negritas en el original]. Esto es lo que dice el blog citado. El pblico en general no est al corriente de los detalles, pues el Anteproyecto de Ley Orgnica no ha sido publicado por ninguno de los ministerios afectados (Hacienda, Economa y Justicia). De nuevo estamos ante un esplndido homenaje a la trasparencia y a la seguridad jurdica. Pero, prescindiendo de estas minucias, los interrogantes que plantea la proyectada reforma son de importante calado. Va a modicarse la redaccin del tipo del artculo 301 para dejar claro que no quedan comprendidos en el mismo los fondos defraudados a Hacienda? Esta es la interpretacin que de forma mayoritaria sostiene la doctrina penalista que ha analizado el alcance del precepto en cuestin7. Pero existen tambin autores que deenden la tesis contraria8. Y esta misma posicin contraria es la que se mantiene de forma decidida en la que podramos llamar doctrina institucional: la de la Fiscala General del Estado9 o el Consejo General del Poder Judicial10. Como puede verse, estamos ante una cuestin compleja, sobre la cual an no existe jurisprudencia, y una reforma que aclare el panorama parece ciertamente necesaria. Lo que enturbia la reforma es el dato de que sta se acometa con el "pie forzado de que el resultado debe despejar el camino para la aplicacin de la amnista. Pero es que, adems de la reforma del Cdigo Penal, est la de la Ley 10/ 2010, sobre prevencin del blanqueo, a la que ya nos hemos referido y que es precisamente la que se invoca en la nota del Tesoro que tambin hemos citado. En esa Ley se deja meridianamente claro que, a efectos de los deberes relacionados con la prevencin del blanqueo, la "cuota defraudada en los casos de delitos contra la Hacienda Pblica entra dentro de los "bienes procedentes de actividades delictivas. Para que las cosas queden claras sera imprescindible modicar la Ley 10/2010. Pero en relacin con esta reforma, hay que tener en cuenta que el margen de actuacin del legislador nacional es restringido, pues se trata de una norma de trasposicin al ordenamiento interno de instrumentos comunita7. GMEZ BENTEZ, Jos Manuel, Reexiones tcnicas y de poltica criminal sobre el delito de blanqueo de bienes y su diferencia con la defraudacin scal, en Cuadernos de poltica criminal, n 91, 2007; QUINTERO OLIVARES, G. El delito scal y el mbito material del delito de blanqueo, Actualidad jurdica Aranzadi, n 698, 2006; CHOCLN MONTALVO, J. A. Puede ser el delito scal delito precedente de blanqueo de capitales?, en Revista Jurdica General, Boletn del Ilustre Colegio de Abogados de Madrid, n 37, septiembre 2007. 8. La exposicin ms fundamentada se puede ver en BLANCO CORDERO, op. cit. en nota (6). 9. Informe del Consejo Fiscal sobre el Anteproyecto de Ley de prevencin del blanqueo de capitales y de la nanciacin del terrorismo de 28-09-2009. 10. Informe al anteproyecto de ley de prevencin del blanqueo de capitales y de la nanciacin del terrorismo de 29-09-2010.

TRIBUNA

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rios: la Directiva 2005/60/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo y la Directiva 2006/70/CE, de la Comisin, que, a su vez, se basan en los acuerdos alcanzados en el seno del Grupo de Accin Financiera (GAFI). ***** Un ltimo punto es el relativo a la Orden sobre el modelo de declaracin especial, cuyo borrador se ha hecho pblico en la web de la Secretara de Estado de Hacienda. Sin entrar en detalles, sealemos que en el articulado de la Orden se aclara la cuestin de la prueba de la titularidad de los bienes con anterioridad a 31-12-2010 en los casos en que estos bienes consisten en dinero en efectivo: bastar con que antes de presentar la declaracin el dinero sea depositado en una cuenta bancaria de una "entidad residente en Espaa, en otro Estado de la Unin Europea, o en un Estado integrante del Espacio Econmico Europeo que haya suscrito un convenio con Espaa para evitar la doble imposicin internacional con clusula de intercambio de informacin o un acuerdo de intercambio de informacin en materia tributaria, siempre que no se trate de jurisdicciones calicadas como de alto riesgo, decientes o no cooperativas por el Grupo de Accin Financiera Internacional (art. 3.4, 2 prrafo). No cabe duda de que una de las condiciones para el xito de la amnista es solucionar de modo realista el problema del dinero en efectivo y a esto responde el precepto que acabamos de citar. Lo que sucede es que esta regulacin hace surgir nuevos problemas: por ejemplo, el de las oportunidades que ofrece para blanquear fondos obtenidos con posterioridad a 31-12-2010; o el de la comunicacin al SEPLAC en los trminos previstos en el Captulo V de la Ley 10/2010. Aparte de eso, queda sin responder uno de los interrogantes fundamentales que plantebamos en el cuerpo de la Tribuna: el de hasta dnde va a llegar la condencialidad, ms all de la inclusin en la lista de datos reservados del artculo 95 LGT. En particular: van a estar los datos relativos a la declaracin especial a disposicin de la Inspeccin o van a existir murallas chinas en el interior de la propia Agencia? Ponemos punto nal a la Tribuna, cuyo post scriptum refuerza el ttulo de Ms que una amnista. Punto nal, aunque lo lgico sera concluir con: (continuar). Sevilla, 30 de mayo de 2012

Estudios

LOS LLAMADOS IMPUESTOS SOBRE LOS RICOS

LUIS MARA CAZORLA PRIETO ..........................................................................................................................................................................


SUMARIO: I. INTRODUCCIN. II. LA RIQUEZA MATERIAL, SUS MANIFESTACIONES Y TITULARES. III. LA RENTA
O RIQUEZA DINMICA Y LA TRIBUTACIN DE LOS LLAMADOS RICOS. A. La imposicin sobre

la renta de las personas fsicas. B. Referencia a las sociedades de inversin de capital variable (SICAV). IV. EL PATRIMONIO O RIQUEZA ESTTICA Y LA TRIBUTACIN DE LOS LLAMADOS RICOS. A. La imposicin sobre el patrimonio. B. La imposicin sobre sucesiones y donaciones. VI. CONCLUSIONES.

RESUMEN: Un concepto demaggico y vaco usado a menudo: impuestos sobre los ricos. Incremento del Impuesto espaol sobre la Renta de las Personas Fsicas. Tributacin de los incrementos de patrimonio. El rechazable restablecimiento del Impuesto sobre el Patrimonio. Las Sicav y su reforma. Nuevo rgimen del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. PALABRAS CLAVE: Impuestos sobre los ricos. Tipos mximos de renta. Reforma de las Sicav y de los incrementos de patrimonio. Rechazo del Impuesto sobre el Patrimonio. Defensa de la tributacin de sucesiones y donaciones.

ABSTRACT: An often used demagogic and empty concept: taxes on wealthy people. Spanish high rate on income tax. Capital gains taxation. The rejectable and unjust wealth tax recently come again into effect. The Sicav and its reform. Taxes on heirs and donation new regime.

KEYWORDS: Taxes on wealthy people. Highest rates on income tax. Reform on Sicav and capital gains. Rejection of assets taxes. Backing heirs and donation taxes.

I.

INTRODUCCIN

El ingenioso periodista Antonio BURGOS invent el trmino tertulians para referirse al lenguaje insustancial, carente de contenido y trufado de lugares comunes que nada signican y que solo pretenden deformar la realidad social, poltica y econmica. Segn la catedrtica de Ciencia Poltica Edurne Uriarte: Antonio Burgos describa el extendido uso del lenguaje para enmascarar la falta de contenidos

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y de ideas. El encadenamiento de palabras vacas de sentido cuyo nico n es la ocupacin del tiempo y el espacio y la ocultacin de la vaciedad intelectual. Lo que tiene algunos perfectos equivalentes en otras reas sociales. El politiqus, entre la clase poltica. Y el academiqus, en el mundo universitario y de la investigacin1. Dentro del frondoso campo del politiqus ha aparecido un trmino que, con aromas tributarios, repiten algunos polticos y que hemos odo hasta la saciedad en la reciente campaa electoral en sus momentos previos y en los posteriores. Me reero a los llamados impuestos sobre los ricos, composicin lxica propia del ms acendrado politiqus. Ejemplos hemos tenido en el programa de algn partido poltico; el presidente de la Generalitat de Catalua, Artur Mas, anunciaba en el Parlamento de esta Comunidad Autnoma el pasado 27 de septiembre la creacin de un impuesto sobre las grandes fortunas en Catalua, iniciativa que retir al da siguiente2; Barak Obama tambin se ha dejado arrastrar por la moda y ha propuesto en varias ocasiones implantar la llamada regla Buffet, inspirada en la iniciativa del multimillonario americano, o nuevo impuesto para los ingresos de las personas fsicas que superan un milln de dlares3. Por n, el debate sobre los llamados impuestos sobre los ricos ha emergido con bro en las elecciones primarias norteamericanas en curso plasmado en la contraposicin del candidato republicano Mitt Rommey y el alcalde de Nueva York, Michael Bloomberg y promete hacerlo en la prxima campaa electoral para la Presidencia de la Repblica francesa. Ha contribuido mucho para que la referencia a los impuestos sobre los ricos cobre cuerpo el paso adelante que, quiz como descargo de conciencia4 o jugando a largo plazo, han dado algunos ricos en ciertos pases reclamando que su tributacin se incrementase. Tras el llamamiento inicial del multimillonario Warren Buffet, un coro de ricos franceses y alemanes, entre los cuales se halla una de las mujeres ms acaudaladas de Francia y propietaria a gran escala de LOreal, se ha alzado demandando que les suban los impuestos5. En pocas palabras, los impuestos se han situado en el centro de la pugna poltica, extremo que se acaba de acentuar en Espaa con las muy recientes
E. URIARTE, El academiqus, ABC, viernes, 19 de agosto de 2011, pgina 7. Para ms detalle puede verse la informacin que bajo el ttulo Mas retira en 24 horas su impuesto para penalizar las grandes fortunas, rma BERNAT GARCA en Expansin, jueves, 29 de septiembre de 2011, pgina 29. 3. En este punto puede consultarse la informacin que bajo el ttulo Obama propone un impuesto a los ricos para reconquistar a su electorado, rma A. CAO, El Pas, lunes, 19 de septiembre de 2011, pgina 8. 4. Como escribe A. DELGADO GAL, Que paguen los ricos, ABC, jueves, 13 de octubre de 2011, pgina 3: La propuesta, enunciada en barbecho, sin el apoyo a la autoridad de un proyecto comn, insina que ser rico es ser, de alguna manera, culpable, y que esta culpa debera ser saldada pagando un peaje en la aduana de la humanidad. 5. Para ms detalle sobre el particular puede consultarse a A. TERUEL, Las grandes fortunas de Francia piden pagar ms impuestos ante la crisis, El Pas.com, martes 25 de octubre de 2010. 1. 2.

ESTUDIOS

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medidas scales, a las que me referir con detalle ms adelante. Pero esto no se ha hecho con planteamientos referidos a una nueva ordenacin general del sistema tributario; se ha hecho de un modo parcial y centrado, entre otros, en un aspecto tan impreciso como son los que han empezado a llamarse con fuerza impuestos sobre los ricos. Este ltimo concepto vago, indenido, alejado de toda tcnica tributaria encuentra un cobijo frecuente en el lenguaje poltico vaco y carente de sustancia que para atraer inicialmente la atencin he llamado politiqus. A la luz de estas consideraciones generales, nuestro sistema tributario se puede enfrentar a una encrucijada, que desgraciadamente se aleja de lo que en verdad necesita: una reordenacin profunda y con planta general. Esta encrucijada consiste en establecer o no nuevos impuestos sobre los llamados ricos, y en intentar agravar la presin de los actuales sobre estos ltimos. Lo peor que puede ocurrir a la hora de solventar tal encrucijada es que sea abordada con el politiqus como mtodo, y que por este camino se acabe cayendo en el normativs o creacin de normas sin fundamento sustancial, slo basadas en la apariencia y en el efecto poltico inmediato. El riesgo no es remoto. Hemos asistido no hace mucho en Espaa a una muestra de cmo el politiqus, una vez que repar en los llamados impuestos sobre los ricos como suculenta pieza poltica, acaba transformndose en un llamativo normativs. Me reero a la reaparicin del Impuesto sobre el Patrimonio que el Real Decreto-ley otro decreto-ley! 13/2011, de 16 de septiembre, por el que se restablece el Impuesto sobre el Patrimonio con carcter temporal, extremo del que me ocupar ms adelante6. Sin llegar a tal extremo, las medidas scales introducidas recientemente por el Real Decreto-ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y nanciera para la correccin del dcit pblico, tienen tambin algo de esto. Manifestado lo anterior, creo que es leal anunciar desde el comienzo el propsito que me anima, o, dicho de una manera muy orteganiana, la misin que alienta el transcurrir de las lneas escritas. Mi propsito es claro: alejarme de la vacua envoltura poltica y analizar con pretendido rigor cientco el tema de los llamados impuestos sobre los ricos, terreno en el que, por otra parte, los juicios de valor personales son inevitables. II. LA RIQUEZA MATERIAL, SUS MANIFESTACIONES Y TITULARES

A. La pregunta que quema mi mente ahora en busca de una respuesta que me convenza es peliaguda: quines son ricos materialmente hablando? qui6. Con carcter general, sobre el abuso del decreto-ley a la hora de aprobar las medidas anticrisis he escrito en Crisis econmica y transformacin del Estado, Aranzadi Thomson Reuters, Cizur Menor, 2009, pginas 139 y siguientes.

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nes son los merecedores de los nuevos impuestos o de agravamiento de los ya existentes? Coneso que, despus de darle muchas vueltas, no he sido capaz de encontrar una respuesta que me convenza. Primero, porque buscaba, iluminado por el pretendido foco de la objetividad cientca, algo tan conectado ntimamente con lo psicolgico, sociolgico, ideolgico, cultural y poltico, que toda pretensin cientca, y, por ende, objetiva est condenada al fracaso si queremos dar una respuesta en trminos absolutos. Segundo, porque he llegado al convencimiento de que, desde un punto de vista tributario, no cabe a priori una respuesta a tan endiablada pregunta. Hay que intentar una solucin ponderada en cada manifestacin de capacidad econmica, y, sin quedarse ah, poner en relacin tal tratamiento especco con el de otras guras tributarias para precisar la presin scal total a la que se llegue. Procedo, pues, a examinar la tributacin de las distintas manifestaciones de capacidad econmica, con el n de exponer, en mi opinin, si cabe o no acentuar la presin scal sobre ciertas manifestaciones excepcionales de riqueza material mediante el establecimiento de nuevas guras o el agravamiento de las ya existentes. B. Una advertencia previa. Aunque parezca algo evidente, y como tal de mencin innecesaria, los llamados ricos por la jerga poltica tambin son ciudadanos, titulares de los derechos y obligaciones que consagra la Constitucin. En momentos de algaraba poltico-econmica que han facilitado el rebrote del concepto de impuestos sobre los ricos, no es ocioso recordar que el sistema tributario congurado para todo ciudadano espaol, y, por tanto, tambin para los llamados ricos, por el artculo 31.1 de la Constitucin ha de ser ser justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningn caso, tendr alcance conscatorio. As pues, el deber de contribuir con arreglo a la capacidad econmica que formula el primer inciso del precepto constitucional que acabo de citar, adems de articularse con respecto a los principios constitucionales invocados, en ningn caso tendr alcance conscatorio, extremo que tiene gran importancia ante una posible nueva tributacin de los llamados ricos. Baste aadir en este momento que la Sentencia de la Audiencia Nacional de 6 de octubre de 2000 subray el casuismo y la relatividad que empaa el reclamo de la no conscatoriedad. A pesar de lo cual, comparto el criterio del Tribunal Constitucional alemn sentado en dos Sentencias de 22 de junio de 1995, que situ en el 50 por 100 de las rentas obtenidas en un ao la frontera delimitadora de la conscatoriedad en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas7.
7. Un resumen del tratamiento de la no conscatoriedad puede encontrarse en mi Derecho Financiero y Tributario, Aranzadi Thomson Reuters, 11 edicin, Cizur Menor (Navarra), 2011, pginas 126 y siguientes.

Jurisprudencia

JURISPRUDENCIA CONSTITUCIONAL FINANCIERA

ALFONSO SANZ CLAVIJO ..........................................................................................................................................................................

STC 19/2012, de 15 de febrero (Pleno). El Tribunal Constitucional estima parcialmente el recurso de inconstitucionalidad promovido por diputados el Grupo parlamentario Socialista en el Congreso contra diversos preceptos de Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas y, en consecuencia, declara inconstitucional pero no anula la expresin conviva con el contribuyente de la letra b) del nmero 1 del art. 40. 3 de la Ley del IRPF de 1998 en su redaccin originaria relativo a la reduccin de la base imponible en concepto de mnimo familiar por descendiente. El mximo intrprete de la Carta Magna, tras poner de maniesto que el concepto de familia constitucionalmente protegido no coincide con el concepto de unidad familiar que se maneja a efectos del IRPF que viene marcado por el criterio de la convivencia, concluye que, si se reconoce esta reduccin de la base imponible del impuesto en concepto de mnimo por descendiente, la misma habra de reconocrsela, con las limitaciones que se vern, tambin a los progenitores con descendientes que, aun no conviviendo con ellos, si dependen econmicamente de los progenitores. La conclusin anterior no se va extender a los progenitores que, no conviviendo con los descendientes, en cambio si aportan a su manutencin al satisfacer a los mismos los alimentos, situacin sta en la que no existira desigualdad de trato relevante pues, segn el Tribunal Constitucional, la misma se corregira con el mecanismo previsto a tales efectos en los arts. 51 y 62 de la Ley del IRPF de 1998 aplicacin de la escala del impuesto separadamente al importe de las anualidades por alimentos y al resto de la base liquidable. Preceptos afectados: art. 40. 3. 1 letra b) de la Ley del IRPF de 1998.

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Materias: IRPF mnimo familiar, descendientes. , Planteado recurso de inconstitucionalidad por diputados del Grupo parlamentario Socialista en el Congreso contra diversos preceptos de la Ley del IRPF de 1998, en la medida que el nico mandato de esta disposicin legal cuya inconstitucionalidad se declara es el art. 40. 3. 1 letra b) de la misma, el comentario de esta sentencia del Tribunal Constitucional va a limitarse al anlisis de las razones por las que el mximo interprete de la Carta Magna declara la inconstitucionalidad la referida expresin conviva con el contribuyente contenida en este precepto mas no la anula. Dicho lo anterior, tras contestar otras alegaciones previas de los diputados recurrentes, el Tribunal Constitucional va a ocuparse de la alegacin de los mismos relativa a la articulacin del mnimo personal y familiar, alegacin que sustentan en que el sistema de reduccin de la base imponible por estos conceptos no es vlido no slo porque cuanto ms elevadas son las rentas de los sujetos pasivos ms aumenta la desgravacin por tales circunstancias, sino, especialmente, porque el mismo, en cuanto se reere al mnimo familiar por descendiente, establece un trato injusticadamente desigual en funcin de que los contribuyentes convivan o no con los hijos, dado que, a igualdad de condiciones o sea, de cargas familiares, la deduccin slo resulta aplicable en el primer caso, sin que la medida prevista en los arts. 51 y 62 de la Ley del IRPF de 1998 aplicacin de la escala del impuesto separadamente al importe de las anualidades por alimentos y al resto de la base liquidable corrija la situacin. Pues bien, para dar respuesta a esta alegacin, el mximo interprete de la Carta Magna comienza su discurso precisando el objeto de la misma es la denuncia del trato dispar que reciben los progenitores en la aplicacin del mnimo familiar por descendientes por el hecho de la convivencia o no con los mismos, precisin tras la cual aclara, con carcter preliminar, que la proteccin de la familia por parte de los poderes pblicos que exige el art. 39. 1 de la Constitucin Espaola no obliga a que tal proteccin se dispense necesariamente a travs de medidas de una determinada naturaleza, o, ms concretamente, a travs de medidas tributarias, pero s impide que a travs de medidas de naturaleza tributaria se vaya en contra de ese mandato por imponer un tratamiento ms gravoso a quienes estn incluidos en una unidad familiar. Debindose pues partir de la premisa anterior, a continuacin el Tribunal Constitucional expone que el legislador tributario, habitualmente, ha condicionado la aplicacin de ciertos benecios scales por razn de la familia al hecho de la convivencia de esa familia con el sujeto pasivo del impuesto, o sea, La convivencia, es y ha sido, no slo el elemento denidor del concepto de unidad familiar [...] sino el elemento determinante para ajustar la tributacin (va deduccin en cuota o va reduccin en base) de aquellos contribuyentes con cargas familiares por descendientes, quedando desechando en cambio el criterio de la dependencia econmica, de forma tal que, entonces, el derecho a practicarse la reduccin por los gastos que genera el mantenimiento de los descendientes se

JURISPRUDENCIA

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atribuye, no a quienes efectivamente soporten esos gastos, sino exclusivamente al progenitor con quien convivan los descendientes. Este modo de entender el concepto de unidad de familiar en torno al criterio de la convivencia genera una disparidad de trato en el mbito scal, pues, en los casos de separacin o divorcio, es posible que ambos progenitores concurran al sostenimiento de los hijos comunes y que sin embargo, por razn de la convivencia, slo uno pueda deducirse en su impuesto personal por este concepto. Expuesta la posible disparidad de trato, el mximo interprete de la Carta Magna recuerda que, por mor del principio de igualdad, las diferencias normativas son conformes con la igualdad cuando cabe discernir en ellas una nalidad no contradictoria con la Constitucin y cuando, adems, las normas de las que la diferencia nace muestran una estructura coherente, en trminos de razonable proporcionalidad con el n as perseguido, esto es que se trate de desigualdades con las que se persiga un n digno de proteccin constitucional, que sean razonables por existir una justicacin objetiva y razonable para introducir las mismas y proporcionales por existir adecuacin entre los medios empleados y el n discriminatorio a alcanzar. Pues bien, ocupndose ya del juicio de razonabilidad de la norma que se enjuicia, el Tribunal Constitucional trae a colacin a tales efectos el art. 39. 3 de la Constitucin Espaola, precepto en virtud del cual los padres deben prestar asistencia de todo orden a los hijos habidos dentro o fuera del matrimonio durante su minora de edad, asistencia que comprende, lgicamente, la dacin de los alimentos sustento, habitacin, vestido, asistencia mdica, educacin, etc. en proporcin a los medios de quien los da y a las necesidades de quien los recibe con independencia de que los hijos hayan sido concebidos dentro o fuera del matrimonio, de que medie nulidad matrimonial, separacin o divorcio o, incluso, de que haya decretado la exclusin de la patria potestad y dems funciones tuitivas. Por esta razn, sienta el mximo interprete de la Carta Magna destaca que es evidente que la familia a la que manda proteger el art. 39.1 CE nada tiene que ver con el hecho fsico de la convivencia entre los miembros que la integran, de modo que no es posible admitir que el progenitor que no vive con sus descendientes pero que mantiene, por imposicin legal o judicial, la obligacin de prestarles asistencia de todo orden, quede excluido por esa circunstancia del mbito de proteccin que exige aquel precepto constitucional, lo que viene a traducirse nalmente, en cuanto se reere a la norma cuya constitucionalidad se analiza, en que el criterio adoptado por el legislador para aplicar el mnimo por descendientes quiebra el axioma de que toda reduccin por un gasto debe aprovechar, en principio, a quien lo soporta, axioma que se rompe en tanto que, de un lado, el legislador ha optado por garantizar la proteccin econmica de la familia permitiendo a tal n la correspondiente reduccin en la base imponible del IRPF mientras que, de otro, ha limitado esa proteccin econmica slo a las unidades familiares que convivan, y ello en infraccin del concepto de familia que manda proteger el

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cas no comunitarias nunca hubieran entrado en el territorio de un Estado miembro. En el primero de los asuntos (asunto Philips, C-446/09), la demandante solicit que, en el marco de esa ccin jurdica que es la situacin de trnsito externo, se operara con otra, la llamada ccin de fabricacin. Con arreglo a la misma, las mercancas no comunitarias en trnsito seran tratadas como si hubiesen sido fabricadas en el Estado miembro donde se encuentren, y por tanto sometidas a la normativa de proteccin de la propiedad intelectual vigente en ese Estado miembro. De esta manera se evitara la carga de acreditar que dichas mercancas van a ser comercializadas en la Unin, requisito en principio ineludible para obtener la proteccin de cualquier derecho de propiedad intelectual. En el segundo asunto (asunto Nokia, C-495/09), las autoridades aduaneras britnicas negaron a esta empresa la intervencin de unas mercancas aparentemente falsicadas con el argumento de que su destino era Colombia y no existan indicios de que fueran a ser desviadas al mercado de la UE. El tribunal remitente pregunt al Tribunal de Justicia si la acreditacin de ese extremo era indispensable para calicar a las mercancas como falsicadas a efectos de la reglamentacin aduanera y, en denitiva, para que las autoridades aduaneras pudieran proceder a su retencin. Decisin del Tribunal: El Tribunal interpreta los Reglamentos controvertidos de acuerdo con lo siguientes criterios. Como regla general, las mercancas procedentes de un tercer Estado y que son imitacin de un producto protegido por la propiedad intelectual en la UE no pueden calicarse de mercancas falsicadas o piratas por el mero hecho de haber sido introducidas en el territorio aduanero bajo un rgimen suspensivo. Ahora bien, estas mercancas pueden vulnerar los derechos de propiedad intelectual (y por tanto calicarse de mercancas falsicadas o piratas) cuando se acredite que estn destinadas a una comercializacin en la UE. Este extremo queda acreditado, en particular, cuando se de alguna de las siguientes circunstancias: a) que las mercancas hayan sido objeto de una venta a un cliente en la Unin o de una oferta de venta o de una publicidad dirigida a consumidores en la Unin o b) cuando resulte de documentos o correspondencia relativa a dichas mercancas que se prev una desviacin de stas a los consumidores en la Unin. En este sentido, para que la autoridad competente pueda resolver sobre la posible vulneracin del derecho de propiedad intelectual, las autoridades aduaneras ante las que se presenta una solicitud de intervencin deben, en cuanto dispongan de indicios que permitan sospechar la existencia de la citada vulneracin, suspender el levante o proceder a la retencin de las citadas mercancas. Entre estos indicios, el Tribunal indica que pueden tenerse en cuenta los siguientes: a) el hecho de que el destino de las mercancas no se haya declarado pese a que el rgimen suspensivo solicitado exige tal declaracin; b) la inexistencia de informacin precisa o able sobre la identidad o la direccin del fabricante o del expedidor de las mercancas; c) la falta de cooperacin con las autoridades aduaneras; d) el descubrimiento de documentos o correspondencia

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relativa a las mercancas en cuestin que haga suponer que puede producirse una desviacin de stas a los consumidores en la Unin Europea. Como ha sealado el Abogado General (Sr. Cruz Villaln), los presentes asuntos acumulados han permitido al Tribunal pronunciarse sobre dos cuestiones de gran alcance. Por un lado, la incidencia de los Reglamentos aduaneros en el rgimen material de la propiedad intelectual en relacin con mercancas en situacin de trnsito. Por otro, las posibilidades de actuacin de las autoridades aduaneras frente a tales mercancas. 11.3. SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (SALA PRIMERA) DE 15 DE DICIEMBRE DE 2011, AFASIA KNITS DEUTSCHLAND, ASUNTO C-409/10, AN NO PUBLICADA EN LA RECOPILACIN

Materias tratadas: Rgimen preferencial para la importacin de productos originarios de los Estados de frica, del Caribe y del Pacco (ACP) Irregularidades detectadas durante una investigacin efectuada por la Ocina Europea de Lucha contra el Fraude (OLAF) en Jamaica Recaudacin a posteriori de los derechos de importacin Principio de conanza legtima invocado por el deudor. Hechos: Afasia es una empresa alemana que forma parte de un grupo de sociedades que comercializa productos textiles. Dicho grupo tiene su sede principal en Hong Kong (China) y cuenta con varias empresas en Jamaica. Afasia solicit el despacho a libre prctica en la Unin de varios productos textiles procedentes de una de las empresas jamaicanas del grupo. Afasia obtuvo el despacho a libre prctica porque indic que las mercancas eran originarias de Jamaica con base en certicados expedidos por las autoridades aduaneras jamaicanas que acreditaban dicho origen (certicados EUR.1). Por invitacin del Ministerio jamaicano de Asuntos Exteriores, la OLAF llev a cabo una misin en Jamaica ante la sospecha de irregularidades. Los resultados de esta misin fueron recogidos en un acta con membrete de la Comisin Europea y rmada por las autoridades europeas y jamaicanas. En dicho acta se certicaba que los exportadores jamaicanos, entre los que guraba la empresa de Afasia, haban infringido las disposiciones del Acuerdo de Coton, ya que la mayora de los productos exportados hacia la Unin procedan de China y no de Jamaica. No obstante, el acta tambin indicaba que algunas de las mercancas podra ser que, efectivamente, fueran originarias de Jamaica. No se pudo concretar este extremo con exactitud debido a la falta de cooperacin mostrada durante la investigacin por los propietarios del grupo Afasia. Tras descubrir que parte de las mercancas no eran originarias de Jamaica sino de China, las autoridades tributarias alemanas procedieron a la recaudacin a posteriori de los derechos de aduana sobre los productos textiles declarados por Afasia. La empresa alemana impugn la resolucin, alegando que le resultaba imposible aportar pruebas del origen jamaicano de los productos debido a que un huracn destruy los talleres de fabricacin establecidos en Jamaica.

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Tambin consideraba que los certicados EUR.1, expedidos por las autoridades jamaicanas, continuaban siendo vlidos ya que stas no los haban anulado debidamente. Las autoridades tributarias alemanas desestimaron la reclamacin de Afasia y sta acudi al tribunal de asuntos tributarios de Hamburgo que estim su recurso. Las autoridades tributarias interpusieron recurso de revisin contra dicha sentencia y el tribunal que conoca del asunto decidi suspender el procedimiento y plantear dos cuestiones prejudiciales. Una, sobre la validez de las actuaciones de la Comisin Europea en Jamaica a travs de la OLAF y, otra, sobre el principio de conanza legtima del artculo 220.2 b) CAC (actual artculo 82 CAM). En relacin con la primera cuestin, la norma que debe interpretar el Tribunal es el artculo 32 del protocolo n1 del anexo V del Acuerdo de asociacin entre los Estados de frica, del Caribe y del Pacco, por una parte, y la Comunidad Europea y sus Estados miembros, por otra, rmado en Coton el 23 de junio de 2000 y aprobado en nombre de la Comunidad mediante la Decisin 2003/159/CE del Consejo, de 19 de diciembre de 2002 (Acuerdo de Coton). En cuanto a la segunda cuestin, el rgano remitente pregunta sobre la interpretacin del artculo 220.2 b) CAC. Este precepto establece excepciones a la contraccin a posteriori de los derechos de aduana. As, no procede la contraccin a posteriori cuando el importe de los derechos no se haya contrado por un error de las autoridades aduaneras siempre que el deudor hubiera actuado de buena fe (principio de conanza legtima). Decisin del Tribunal: En la primera cuestin, el Tribunal analiza si los resultados de la inspeccin de la OLAF sobre los certicados expedidos por el Estado exportador (Jamaica) vinculan a las autoridades del Estado importador (Alemania). Para ello, se debe tener en cuenta que los resultados de dicha inspeccin fueron comunicados a las autoridades jamaicanas por medio de un acta que tambin fue rmada por un representante jamaicano. Recordemos que el problema de fondo es el origen de los productos en relacin con su trato preferencial, puesto que fueron declarados como originarios de Jamaica y la inspeccin de la OLAF determin que la mayora eran originarios de China. En relacin con las disposiciones del Acuerdo de Coton, el Tribunal fundamenta su interpretacin en la cooperacin entre Estados para determinar el origen de las mercancas. En los planteamientos del Tribunal subyace una interpretacin conforme a las reglas de la conanza mutua entre los Estados importador y exportador. En este sentido, indica que la cooperacin establecida en el Acuerdo de Coton solo puede funcionar si el Estado de importacin reconoce las apreciaciones llevadas a cabo legalmente en el Estado de exportacin. El Tribunal seala que un control efectuado a posteriori de los certicados puede llevarse a cabo aunque no lo soliciten las autoridades del Estado de importacin. Es suciente con que la Comisin Europea o algn Estado parte del Acuerdo tengan sospechas de una irregularidad sobre el origen de las mercancas. Por tanto, la investigacin llevada a cabo por la OLAF en Jamaica no es una intromisin en los asuntos internos de dicho Estado ni viola su soberana. El Tribunal

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concluye que los resultados de esa investigacin vinculan al Estado importador (Alemania) siempre que vayan debidamente rmados por la autoridad competente del Estado de exportacin (Jamaica). Ahora bien, determinar si tales resultados han sido reconocidos de modo inequvoco por el rgano competente del Estado exportador, es una cuestin de apreciacin que corresponde determinar a los jueces nacionales. En cuanto a la segunda cuestin, el Tribunal se plantea si un importador puede oponerse a una recaudacin a posteriori alegando que no puede excluirse que, en realidad, algunas de las mercancas tuvieran el origen preferencial (Jamaica). De la propia investigacin de la OLAF se deriva que es posible que algunas mercancas fueran originarias de Jamaica. Sin embargo, la empresa implicada no ha aportado ninguna prueba en ese sentido ni ha cooperado en el procedimiento de inspeccin de la OLAF La empresa tambin aleg que no . poda aportar pruebas porque un huracn destruy sus talleres. Por tanto, durante las investigaciones no se pudo comprobar con exactitud el origen de todas las mercancas. De acuerdo con una reiterada jurisprudencia, cuando en un control a posteriori no se pueda conrmar el origen de la mercanca, procede concluir que su origen es desconocido y por tanto que se ha concedido indebidamente el arancel preferencial. Dicha jurisprudencia se opone a que el importador, alegando el origen desconocido de las mercancas, pueda eludir la recaudacin a posteriori de los derechos de importacin. Para que el importador pueda invocar el principio de conanza legtima y acogerse a la excepcin de la recaudacin a posteriori del artculo 220.2 b) CAC, el Tribunal viene exigiendo la concurrencia de tres requisitos. En primer lugar, que la expedicin irregular de los certicados se deba a un error de las autoridades competentes. En segundo lugar, que el error sea de tal ndole que no haya podido ser descubierto razonablemente por un sujeto pasivo de buena fe. En tercer lugar, que el sujeto pasivo haya observado todas las disposiciones establecidas por la normativa vigente. Aplicando esta jurisprudencia la presente caso, el Tribunal considera que las autoridades jamaicanas no han incurrido en un error si se demuestra que los certicados se expidieron sobre la base de informaciones incorrectas facilitadas por el exportador. En este contexto se plantea un problema relativo a la carga de la prueba. El tribunal remitente pregunta si las autoridades aduaneras del Estado de importacin (Alemania) deben probar que los certicados se expidieron sobre la base de declaraciones falsas o si, por el contrario, es Afasia quien debe probar que la informacin facilitada era la correcta. En relacin con esta cuestin, el Tribunal ya indic en otro asunto que no poda exigirse a las autoridades del Estado de importacin la carga de la prueba cuando el exportador no haba conservado los documentos relativos a las mercancas durante al menos tres aos (sentencia de 9 de marzo de 2006, Beemsterboer Coldstore Services, C-293/04, Rec. p. I2263). Afasia alegaba que no poda cumplir con esta obligacin porque dichos documentos fueron destruidos por el huracn. El Tribunal no tiene en cuenta esta circunstancia debido a que Afasia no cooper en la investigacin llevada a

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cabo por la OLAF y por tanto sta tuvo que acudir a otros documentos en posesin de las autoridades jamaicanas. Del examen de estos documentos se lleg a la conclusin que la informacin facilitada por las empresas del grupo Afasia sobre el origen de las mercancas era necesariamente falsa. Por todo ello, el Tribunal concluye que el importador no puede oponerse a una recaudacin a posteriori alegando que, en realidad, no poda excluirse que algunas de esas mercancas tuvieran origen preferencial. 11.4. SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (SALA QUINTA) DE 19 DE ENERO DE 2012, SUIKER UNIE, ASUNTO C-392/10, AN NO PUBLICADA EN LA RECOPILACIN

Materias tratadas: Restituciones por exportacin Requisitos para su concesin Cumplimiento de las formalidades aduaneras de importacin Producto que se somete en el pas tercero de destino a una transformacin o elaboracin sustancial para su exportacin a otro pas. Hechos: Danisco Zucker declar la exportacin a Lituania de azcar blanco. Las autoridades alemanas le concedieron una restitucin por exportacin en forma de anticipo. Danisco Zucker remiti los documentos aduaneros lituanos que acreditaban que se haba realizado la exportacin. En Lituania el azcar blanco fue transformado en bebidas refrescantes que a continuacin se exportaron a Letonia y Estonia. Esta operacin se considera una elaboracin o transformacin sustancial del producto segn el artculo 24 CAC (actual artculo 36 CAM). Las autoridades alemanas exigieron la devolucin de la restitucin concedida debido a que no se haba producido el despacho a consumo del azcar en Lituania, por lo que no concurran los requisitos para la concesin de una restitucin diferenciada. La normativa en materia de restituciones aplicable al caso (Reglamento n 800/1999) exige como requisito para obtener la misma el cumplimiento de las formalidades aduaneras de importacin y, en particular, las relativas al pago de los derechos de importacin en el tercer pas. Pues bien, el azcar exportado al pas tercero de destino (Lituania), tras su despacho en rgimen de perfeccionamiento activo sin percepcin de derechos, se someti a una elaboracin o transformacin sustancial y, posteriormente, el producto resultante se export a un tercer pas. El rgano judicial que conoca del asunto decidi suspender el procedimiento y preguntar al Tribunal de Justicia si, en tal caso, se cumplan las formalidades aduaneras de importacin tal y como exige la normativa en materia restituciones. Decisin del Tribunal: El Tribunal considera que para responder a esta cuestin es necesario determinar el concepto de importacin a estos efectos. Puesto que la normativa en materia de restituciones no dene expresamente este concepto, el Tribunal indica que se deben tener en cuenta dos factores: por un lado, el objetivo que persiguen las restituciones por exportacin diferenciada y, por otro, el propio tenor de las disposiciones de la normativa aplicable.

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En lo que respecta al objetivo de las restituciones, es jurisprudencia reiterada que stas tienen por nalidad abrir o mantener abiertos a las exportaciones de la UE los mercados de los pases terceros afectados. En esta lnea, la diferenciacin de la restitucin responde a la voluntad de tener en cuenta las caractersticas propias de cada mercado en el que la UE desea operar. De esta jurisprudencia se deduce que la razn de ser del sistema de diferenciacin se incumplira si bastara una simple descarga en el pas tercero de la mercanca exportada en su estado natural para generar el derecho al pago de una restitucin. Como seala la Comisin, el sistema de restituciones diferenciadas exige que el producto de que se trate llegue de manera efectiva y denitiva al mercado de destino, en el sentido de que pueda comercializarse en l. Este sistema se distingue as del sistema de restitucin de tipo nico. En cuanto al tenor de las disposiciones, el Reglamento n 800/1999 establece que el cumplimiento de las formalidades aduaneras de importacin en el tercer pas consiste, fundamentalmente, en el pago de los derechos de importacin para que el producto pueda comercializarse en el mercado de dicho pas. El Tribunal recuerda que el despacho en aduana de un producto, en el rgimen aduanero de perfeccionamiento activo, no comprende la comercializacin de ese producto en el mercado del tercer pas de que se trate. El objeto de dicho rgimen aduanero es precisamente eximir de derechos de aduana a las mercancas que slo se introducen en el territorio nacional con carcter temporal, para ser elaboradas, reparadas o transformadas, y a continuacin reexportadas. En consecuencia, el Tribunal considera que no se produce una importacin en el sentido que exige la normativa en materia de restituciones. Esta conclusin no se desvirta por el hecho de que, en el tercer pas, el producto en cuestin haya sido objeto de una transformacin sustancial en el sentido del artculo 24 CAC. Con base en estos planteamientos, el Tribunal concluye que en el presente caso no se cumple el requisito exigido para obtener la restitucin diferenciada, a saber, el cumplimiento de las formalidades aduaneras de importacin.

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