REAL DECRETO-LEY 12/2012

Declaracin Tributaria Especial

Propuestas para la mejora de la seguridad jurdica de los contribuyentes

16 de julio de 2012

I .-INTRODUCCIN ......................................................................................................................... 1 II.- OBSERVACIONES A LA NORMATIVA ACTUAL ........................................................................... 3 II.1.-La posible inconstitucionalidad de la declaracin tributaria especial como consecuencia de haber sido establecida en un Real Decreto-Ley. .................................................................. 3 II.2.-El posible exceso reglamentario contenido en la Orden Ministerial HAP/1182/2012 que aprueba el modelo 750. ............................................................................................................ 5 II.3.-La dificultad de conciliar el rgimen de regularizacin previsto en el Real Decreto-Ley 12/2012 con las competencias tributarias reconocidas a los territorios de rgimen foral. ..... 6 II.4.-La flexibilizacin de los efectos del inicio de un procedimiento de comprobacin e investigacin en orden a posibilitar la presentacin de la declaracin tributaria especial. ..... 7 II.5.-El desconocimiento del uso que puede hacer la Administracin Tributaria con la informacin facilitada en la declaracin tributaria especial. .................................................... 8 II.6.-La inconcrecin de efectos de la regularizacin fiscal en el mbito de la Prevencin de Blanqueo de Capitales. ............................................................................................................ 10 III.- CONSULTA DE DUDAS EN LA APLICACIN DE LA NORMA. ................................................... 12 III.1.-Efectos fiscales de la adquisicin de la titularidad jurdica por parte del sujeto pasivo que era el titular real de los bienes. ........................................................................................ 12 III.2.-Posibilidad de regularizar el valor de las acciones de una sociedad en lugar del valor de los bienes que dicha sociedad tiene en el balance, manteniendo dicha sociedad sin necesidad de disolverla. .......................................................................................................... 13 III.3.-Posibilidad de regularizar derechos de crdito de una persona fsica frente a una sociedad. ................................................................................................................................. 13 III.4.-Medio de prueba de valor y titularidad de saldos de cuentas o valor de carteras depositados en entidades de pases con los que no existe convenio de intercambio de informacin. ............................................................................................................................ 13 III.5.-Posibilidad de que los herederos presenten una DTE en nombre del causante que ostentaba la titularidad de los bienes y derechos a 31 de diciembre de 2010....................... 14 III.6.-Relacin entre los bienes y derechos declarados y las rentas no declaradas anteriormente. ........................................................................................................................ 14 IV.- CONCLUSION......................................................................................................................... 14

I .-INTRODUCCIN
El objetivo de este informe es poner de manifiesto los problemas que plantea la aplicacin de la Declaracin Tributaria Especial (DTE) y proponer una solucin normativa que garantice la seguridad jurdica de quienes se acojan a la misma. En cualquier caso, hay que sealar que desde un punto de vista tico se trata de una medida reprobable que vulnera, adems, los principios constitucionales de igualdad, capacidad econmica y progresividad y que supone, en cierto modo, un reconocimiento del fracaso en la lucha contra el fraude fiscal. Tal vez por ello, el Gobierno ha aprobado recientemente el proyecto de ley de modificacin de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuacin de la normativa financiera para la intensificacin de las actuaciones en la prevencin y lucha contra el fraude; proyecto, en definitiva, que puede en cierto modo legitimar la decisin poltica de aprobar una Declaracin Tributaria Especial como ltima oportunidad de quienes no han cumplido adecuadamente con su obligacin constitucional de contribuir a sufragar el gasto pblico mediante el pago de impuestos. Hay que tener en cuenta, adems, que el Estado espaol se encuentra en una situacin econmica y financiera sumamente delicada y excepcional, que requiere de una inyeccin de ingresos pblicos sin perjuicio de la necesaria reduccin del gasto pblico de las distintas Administraciones Publicas. No hay que olvidar, tampoco, que si bien el objetivo de la DTE es incrementar la recaudacin a corto plazo, permitir, tambin, incrementar la recaudacin a medio y largo plazo al incorporar al circuito tributario rentas y patrimonio hasta hoy fuera del mismo. Por otra parte, en un contexto de globalizacin y de avance hacia un pleno intercambio de informacin entre los diferentes Estados, no hay que olvidar que otros pases, como Alemania, Francia, Reino Unido, Portugal o Italia, han adoptado medidas con idntico objetivo. Asimismo, esta medida, ha sido recomendada por la propia OCDE. Dicho esto, es obligacin del Gobierno y del poder legislativo que, una vez adoptada una decisin, se garantice la seguridad jurdica de quienes han de aplicar la norma. Y, en este sentido, la Asociacin Espaola de Asesores Fiscales considera que el principal obstculo para que la Declaracin Tributaria Especial sea un xito es, precisamente, la inseguridad jurdica que su deficiente regulacin plantea. Deficiente regulacin a la que hay que aadir las dudas que suscita la constitucionalidad del Real Decreto Ley, la legalidad de la Orden Ministerial por la que se aprueba el modelo 750 y la naturaleza no vinculante del informe emitido recientemente por la Direccin General de Tributos. A lo anterior hay que aadir otras circunstancias de suma importancia. La primera, la falta de regulacin de las implicaciones que dicha norma plantea con relacin al blanqueo de capitales. La segunda, el recurso de inconstitucionalidad presentado por el PSOE contra la citada Disposicin Adicional. La tercera, el recurso presentado tambin por el PSOE ante la Audiencia 1
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Nacional contra la Orden Ministerial que aprueba el modelo 750 junto a la peticin de su suspensin cautelar. Y, la cuarta, el criterio u opinin que la Asociacin de Inspectores ha manifestado pblicamente con relacin a la Declaracin Tributaria Especial y normas de desarrollo, as como respecto a la naturaleza no vinculante que en su opinin les merece el informe de la Direccin General de Tributos. Circunstancias todas ellas que incrementan notablemente la inseguridad jurdica de quienes pretendan acogerse a la DTE. Adems, la norma hoy vigente no permite que los asesores cumplan adecuadamente con su importante funcin social de fomentar y colaborar en el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias. En este contexto, es necesario que el Gobierno reaccione con firmeza disipando las dudas, lagunas, incertidumbre y temores que la norma hoy vigente produce. De lo contrario, la Declaracin Tributaria Especial puede ser un fracaso. Por tal motivo, y con la finalidad de garantizar la debida seguridad jurdica, la AEDAF expone a continuacin las principales medidas que, segn su opinin, el Gobierno debera adoptar con carcter urgente.

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II.- OBSERVACIONES A LA NORMATIVA ACTUAL

II.1.-La posible inconstitucionalidad de la declaracin tributaria especial como consecuencia de haber sido establecida en un Real Decreto-Ley.
A la fecha de publicacin de este informe, la Disposicin Adicional Primera del RDL 12/2012, que regula la DTE, se encuentra recurrida ante el Tribunal Constitucional por haber sido aprobada mediante Real Decreto-Ley y no mediante ley ordinaria. La posible inconstitucionalidad ha sido advertida por quienes han realizado un anlisis crtico de la medida y no requiere un comentario extenso dada la claridad con la que se ha pronunciado el Tribunal Constitucional en esta cuestin, especialmente en la Sentencia 182/1997, de 28 de octubre, al delimitar en qu casos la utilizacin de este tipo de disposiciones en materia tributaria afecta a los derechos y libertades de los ciudadanos, regulados en el Titulo Primero de la Constitucin y, consecuentemente, en qu casos son inconstitucionales por vulnerar el artculo 86 de la Constitucin Espaola (CE). En la Sentencia 182/1997, el Tribunal Constitucional afirm lo siguiente: <<6. El art. 86.1 C.E. establece que las disposiciones legislativas provisionales que puede dictar el Gobierno, en casos de extraordinaria y urgente necesidad, no podrn afectar... a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el ttulo I de la propia Constitucin. No se requiere un gran esfuerzo argumentativo para concluir que la formulacin constitucional del art. 31.1 no es una simple declaracin programtica, sino la consagracin de un autntico mandato jurdico, fuente de derechos y obligaciones, y del que se deriva un deber constitucional para los ciudadanos de contribuir, a travs de los impuestos, al sostenimiento o financiacin de los gastos pblicos. Desde el punto de vista sistemtico, el art. 31.1 C.E. se inserta en la Seccin 2. del Captulo Segundo del ttulo I de la Constitucin bajo la rbrica De los Derechos y Deberes de los ciudadanos. Desde una perspectiva material el art. 31. 1 C.E. consagra no slo los principios ordenadores del sistema tributario, que son, al propio tiempo, lmite y garanta individual frente al ejercicio del poder, sino tambin derechos y deberes de los ciudadanos frente a los impuestos establecidos por el poder tributario del Estado. () Conforme a la propia literalidad del art. 31.1 C.E. queda claro, pues, que el Decreto-ley no podr alterar ni el rgimen general ni aquellos elementos esenciales de los tributos que inciden en la determinacin de la carga tributaria, afectando as al deber general de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo con su riqueza mediante un sistema tributario justo. Lo que no significa otra cosa que dar cumplimiento a la finalidad ltima del lmite constitucional de asegurar el principio democrtico y la supremaca financiera de las Cortes mediante la participacin de los ciudadanos en el establecimiento del sistema tributario, de modo que la regulacin de un determinado mbito vital de las personas dependa exclusivamente de la voluntad de sus representantes, como se afirm en la STC 19/1987, fundamento jurdico 4. De manera 3
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que vulnerar el art. 86 C.E. cualquier intervencin o innovacin normativa que, por su entidad cualitativa o cuantitativa, altere sensiblemente la posicin del obligado a contribuir segn su capacidad econmica en el conjunto del sistema tributario. Por tanto, no queda absolutamente impedida la utilizacin del Decreto-ley en materia tributaria, cuando concurre el supuesto habilitante, como instrumento normativo del Gobierno al servicio de los objetivos de la poltica econmica. Ahora bien, ser preciso tener en cuenta en cada caso en qu tributo concreto incide el Decreto-ley -constatando su naturaleza, estructura y la funcin que cumple dentro del conjunto del sistema tributario, as como el grado o medida en que interviene el principio de capacidad econmica-, qu elementos del mismo -esenciales o no resultan alterados por este excepcional modo de produccin normativa- y, en fin, cul es la naturaleza y alcance de la concreta regulacin de que se trate.>> Por todo ello, y tomando en consideracin la clara e intensa afectacin al deber de contribuir contenida en la Disposicin Adicional Primera del Real Decreto-Ley 12/2012, que sustituye las obligaciones tributarias incumplidas de los impuestos que gravan la renta por el pago de una prestacin nica del 10% del valor de los bienes o derechos regularizados, con exclusin del deber de pagar intereses, recargos y multas, todo parece indicar que la medida considerada podra resultar contraria al mandato contenido en el artculo 86 CE, tal y como ha sido interpretado por el Tribunal Constitucional. Y frente a lo expuesto no cabe sostener que la Sentencia 182/1997 constituye una excepcin en la jurisprudencia constitucional, porque diversas sentencias posteriores han confirmado este criterio. Entre ellas cabe destacar la 137/2003, de 3 de julio, en la que se aaden algunos argumentos relevantes para la valoracin del Real Decreto-Ley 12/2012, al destacarse la especial importancia del impuesto sobre la renta de las personas fsicas en el juicio de constitucionalidad, para determinar si el deber de contribuir se vio afectado con una intensidad prohibida por el artculo 86 CE: <<El impuesto sobre la renta -dijimos- "es un impuesto de carcter directo, personal y subjetivo, que grava la renta global de las personas fsicas de manera progresiva (SSTC 45/1989, FJ 2, 150/1990, FJ 5, y 214/1994, FJ 5)", constituye "uno de los pilares estructurales de nuestro sistema tributario y, por sus caractersticas ... cualquier alteracin en sus elementos esenciales repercute inmediatamente sobre la cuanta o el modo de reparto de la carga tributaria que debe levantar la generalidad de los contribuyentes". Al mismo tiempo -proseguamos-, "es sobre todo a travs del impuesto sobre la renta de las personas fsicas como se realiza la personalizacin del reparto de la carga fiscal en el sistema tributario segn los criterios de capacidad econmica, igualdad y progresividad, lo que lo convierte en una figura impositiva primordial para conseguir que nuestro sistema tributario cumpla los principios de justicia tributaria que impone el art. 31.1 CE, dada su estructura y su hecho imponible (STC 134/1996, FJ 6)". En definitiva -concluamoses "innegable que el impuesto sobre la renta de las personas fsicas, por su carcter general y personal, y figura central de la imposicin directa, constituye una de las piezas bsicas de nuestro sistema tributario", siendo el tributo "en el que el principio de capacidad econmica y su correlato, el de igualdad y progresividad tributarias, encuentran una ms cabal proyeccin, de manera que es, tal vez, el instrumento ms idneo para alcanzar los objetivos de redistribucin de la renta (art. 131.1 CE) y de solidaridad (art. 138.1 CE) que la Constitucin espaola propugna (STC 19/1987, FJ 4) y que dotan de contenido al Estado social y democrtico de Derecho (art. 1.1 CE).>> 4
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Tambin merece ser destacada la Sentencia del Tribunal Constitucional 108/2004, de 30 de junio, en la que se reitera la jurisprudencia anterior y se afirma: <<debemos ahora concluir -al igual que hicimos en la STC 137/2003 con relacin al impuesto especial sobre medios de transporte- que los apartados 1, 3 a) y 4 del precepto impugnado, al modificar parcialmente la cuanta del impuesto especial sobre el alcohol y las bebidas derivadas, no ha alterado de manera relevante la presin fiscal que deben soportar los contribuyentes y, por consiguiente, no ha provocado un cambio sustancial de la posicin de los ciudadanos en el conjunto del sistema tributario, de manera que no ha afectado a la esencia del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos que enuncia el art. 31.1 CE, por lo que, desde esta perspectiva, no puede tacharse de inconstitucional.>> Obviamente, si trasladramos en bloque el fundamento jurdico transcrito de la Sentencia 108/2004 al supuesto considerado deberamos concluir, inexorablemente, que la modificacin introducida por el Real Decreto-Ley 12/2012 s provoca un cambio sustancial en la posicin de los ciudadanos en el conjunto del sistema tributario, por lo que desde esta perspectiva s puede tacharse de inconstitucional. Ante esa conclusin, la nica solucin posible es aprobar, mediante trmite de urgencia y con competencia legislativa plena, una ley que regule adecuadamente la Declaracin Tributaria Especial aprobada por la Disposicin Adicional Primera del Real Decreto-Ley 12/2012. La aprobacin mediante ley ordinaria evitara la inseguridad jurdica que el recurso de inconstitucionalidad presentado produce y que constituye un obstculo para quienes pretendan acogerse al rgimen de regularizacin especial, si bien dicha ley ordinaria debera sealar expresamente que sus efectos se retrotraen a la fecha en que el Real Decreto-Ley 12/2012 entr en vigor. Se tratara por tanto de una norma retroactiva, que no planteara ningn problema de constitucionalidad debido al efecto anuncio producido por el Real Decreto-Ley 12/2012, y que impedira considerar vulnerado el principio de seguridad jurdica previsto en el artculo 9 CE, tal y como seal el Tribunal Constitucional en la sentencia ya citada 182/1997.

II.2.-El posible exceso reglamentario contenido en la Orden Ministerial HAP/1182/2012 que aprueba el modelo 750.
Sin nimo de hacer una exposicin extensa sobre esta cuestin, a da de hoy, la Orden Ministerial HAP/1182/2012 se encuentra recurrida ante la Audiencia Nacional, y se ha solicitado la suspensin cautelar de la misma, por considerar que la presuncin de que el dinero en efectivo se posea antes del 31 de diciembre de 2010, siempre que antes de la presentacin de la declaracin se depositase en una cuenta bancaria, no estaba regulada en el RDL 12/2012 y ,por tanto, supone un exceso reglamentario. El hecho de que la Orden Ministerial que aprueba el modelo y que contiene estas disposiciones normativas est siendo objeto de recurso y posible suspensin, incrementa la situacin de inseguridad jurdica de los ciudadanos.

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En este sentido, la AEDAF considera que sera conveniente modificar la Orden Ministerial para que se limitase a aprobar el modelo de declaracin y la forma de presentacin, e introducir el resto de las cuestiones incluidas en la Orden Ministerial hoy en vigor en la ley citada en el punto anterior. De esta forma, se evitaran los efectos negativos en el caso que prospere la peticin de suspensin y se disipan las dudas sobre el posible exceso reglamentario de la Orden Ministerial de referencia.

II.3.-La dificultad de conciliar el rgimen de regularizacin previsto en el Real Decreto-Ley 12/2012 con las competencias tributarias reconocidas a los territorios de rgimen foral.
La distribucin de competencias en materia tributaria entre el Estado y la Comunidad Autnoma del Pas Vasco y la Comunidad Foral de Navarra puede constituir otro obstculo a la aplicacin del rgimen especial contenido en la Disposicin Adicional Primera del Real Decreto-Ley 12/2012. Ello pese a que, en principio, la declaracin tributaria especial parece haber sido concebida para no interferir en las competencias forales. En efecto, el apartado 3 de la Disposicin Adicional Primera del Real Decreto-Ley 12/2012 alude expresamente a la legislacin del Estado en relacin con los impuestos sobre la renta de las personas fsicas y sobre sociedades (Ley 35/2006 LIRPF-, y Real Decreto Legislativo 4/2004 LIS-, respectivamente), pero no remite a la normativa estatal del Impuesto sobre la Renta de No Residentes. Esta omisin resulta difcil de comprender, sobre todo si consideramos que el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se regula el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (LIRNR), se aplica con carcter general en todo el territorio espaol (sin perjuicio de las competencias de las Diputaciones forales vascas y de Navarra en relacin con la gestin y recaudacin del impuesto). Pero, a pesar de lo expuesto, cabe cuestionar la aplicabilidad del rgimen de la declaracin tributaria especial a los establecimientos permanentes domiciliados en el Pas Vasco y Navarra porque la remisin que hace el artculo 18 LIRNR para calcular la base imponible de los establecimiento permanentes a la normativa del Estado, en el caso de establecimientos permanentes situados en el Pas Vasco y Navarra, debe entenderse hecha a la normativa foral sobre el Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con lo dispuesto en los artculos 21.1 de la Ley 12/2002, de 23 de mayo, de Concierto Econmico con la Comunidad Autnoma del Pas Vasco (LCEPV) y 28.1 de la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, de Convenio Econmico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra (LCEN). Por ello es posible concluir que el rgimen de la declaracin tributaria especial no resulta aplicable a los establecimientos permanentes de no residentes domiciliados en el Pas Vasco y Navarra, precisamente porque calculan su base imponible conforme a su propia normativa y no con la legislacin del Estado. Ms dudas suscita la cuestin de si el rgimen especial estudiado es aplicable a los no residentes sin establecimiento permanente cuyas rentas deben tributar en el Pas Vasco y Navarra. En estos casos, de acuerdo con los criterios de localizacin de los artculos 22.2 LCEPV y 29.1 LCEN, a pesar de que la competencia de gestin y recaudatoria corresponde a los territorios forales, la normativa aplicable es exclusivamente la aprobada por el 6
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Estado. Por tanto, los no residentes sin establecimiento permanente sujetos a tributacin en el Pas Vasco y Navarra podran acogerse al rgimen previsto en la Disposicin Adicional Primera del Real Decreto-Ley 12/2012, pero deberan tramitar dicha declaracin ante los rganos de gestin tributaria del Pas Vasco y Navarra por ser suya la competencia. Siendo ello as, la aplicacin en la prctica de este rgimen podra resultar especialmente compleja, porque esos no residentes no podran relacionarse directamente con la Administracin del Estado porque carece de las competencias de gestin y, por tanto, tendra que relacionarse con la Administracin Autonmica, lo que exigira la aprobacin por sta de un modelo equivalente al del Estado (o alternativamente, debera preverse la utilizacin del modelo 750 aprobado para el Estado). En cualquier caso, debemos dejar constancia aqu que, en la prctica, la probabilidad de que un no residente sin establecimiento permanente pretenda acogerse al rgimen especial previsto en la Disposicin Adicional Primera del Real Decreto-Ley 12/2012 es remota, con independencia de la Administracin tributaria que fuera competente. Ello se debe a que las rentas que pueden ser objeto de regularizacin a travs de este rgimen especial son precisamente las que se calificaran como ganancias patrimoniales no justificadas y, en la prctica, estas rentas difcilmente quedarn sujetas porque se desconoce la fuente de las rentas que han permitido al contribuyente ser titular de bienes o derechos que no se corresponden con las rentas declaradas. En ese contexto, las extraas situaciones a las que podra dar lugar la aplicacin de la Disposicin Adicional Primera del Real Decreto-Ley 12/2012 en el Pas Vasco y Navarra hacen aconsejable aclarar que dicha normativa solamente es aplicable cuando la competencia para exigir el Impuesto sobre la Renta de No Residentes corresponde al Estado.

II.4.-La flexibilizacin de los efectos del inicio de un procedimiento de comprobacin e investigacin en orden a posibilitar la presentacin de la declaracin tributaria especial.
El apartado 4 de la Disposicin Adicional Primera del Real Decreto-Ley 12/2012 establece que no resultar de aplicacin lo establecido en esta disposicin en relacin con los impuestos y perodos impositivos respecto de los cuales la declaracin e ingreso se hubiera producido despus de que se hubiera notificado por la Administracin tributaria la iniciacin de procedimientos de comprobacin o investigacin tendentes a la determinacin de las deudas tributarias correspondiente a los mismos. El fundamento de la norma es posibilitar la presentacin de la Declaracin Tributaria Especial nica y exclusivamente a los que acten voluntariamente, cerrando dicha posibilidad a quienes estn incursos en un procedimiento de comprobacin o investigacin. No obstante, parece desproporcionado que un contribuyente que pretenda acogerse a la Declaracin Tributaria Especial pierda esa posibilidad por el hecho de que se le notifique el inicio de un procedimiento de comprobacin e investigacin. Al mismo tiempo, resulta tambin desproporcionado que el derecho de los contribuyentes para presentar la DTE interfiera en el Plan de Actuaciones de la Administracin Tributaria. 7
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Por ello, proponemos que la norma que se apruebe regule adecuadamente las consecuencias que tiene el inicio de un procedimiento de comprobacin e investigacin. En este sentido, proponemos que en el caso de que se inicien procedimientos de comprobacin o investigacin con posterioridad a la entrada en vigor del Real Decreto Ley 12/2012 con relacin a los periodos impositivos de 2010 o anteriores, el contribuyente pueda solicitar la suspensin de los mismos con efectos interruptivos de la prescripcin hasta la fecha en la que finalice el periodo voluntario para presentar la Declaracin Tributaria Especial.

II.5.-El desconocimiento del uso que puede hacer la Administracin Tributaria con la informacin facilitada en la declaracin tributaria especial.
La norma hoy en vigor genera serias dudas sobre la utilizacin que se haga por parte de la Administracin Tributaria de la informacin facilitada para regularizar los impuestos sobre la renta. Esta falta de seguridad jurdica en relacin con esta cuestin es, probablemente, uno de los principales motivos de recelo para acogerse a la Declaracin Tributaria Especial. El principal motivo de ese recelo es que la obtencin de renta va normalmente asociada a actos o negocios de los que derivan obligaciones tributarias de diversa ndole (principalmente el IVA en las rentas obtenidas en la actividad empresarial o profesional, y el IVA o ITPO en la renta obtenida en la transmisin de bienes o derechos). Adems, el reconocimiento de la existencia de bienes o derechos revelara la existencia de un patrimonio que debera haber sido declarado en el Impuesto sobre el Patrimonio. Por tanto, la declaracin de la existencia de rentas no declaradas puede poner de manifiesto, en muchos supuestos, el incumplimiento de otras obligaciones fiscales excluidas del mbito de la regularizacin. Y, lgicamente, quienes se acojan a la Declaracin Tributaria Especial han de conocer con certeza los lmites respecto a la utilizacin de la informacin recogida en dicha declaracin por parte de la Administracin Tributaria. El Real Decreto-Ley 12/2012 no resulta nada clarificador en este punto, pues se limita a disponer que el Ministro de Hacienda y Administraciones Pblicas aprobar el modelo de declaracin, lugar de presentacin e ingreso de la misma, as como cuantas otras medidas sean necesarias para el cumplimiento de esta disposicin. Por otro lado, la Orden Ministerial que aprueba el modelo 750 s parece haber valorado la relevancia de esta cuestin, pues dedica su artculo 7 a regular el carcter reservado de la declaracin tributaria especial. Pero, al leer el contenido de dicho precepto, se advierte que se limita a disponer que: Conforme a lo dispuesto en el artculo 95 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, los datos relativos a la declaracin tributaria especial obtenidos por la Administracin tributaria tienen carcter reservado, lo que en realidad significa reconocer a la informacin suministrada por el obligado tributario en la declaracin tributaria especial el mismo rgimen general aplicable a la informacin tributaria que obra en poder de la Administracin. Es ms, los artculos 8 y siguientes de la citada Orden Ministerial disponen la presentacin telemtica de la Declaracin Tributaria Especial, lo que parece indicar que la informacin facilitada por el obligado tributario ser directamente accesible por parte de la Administracin Tributaria. 8
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Por tanto, de la regulacin actual se desprende que la Administracin Tributaria no tiene restringida la utilizacin de la informacin suministrada por quienes se acojan a la Declaracin Tributaria Especial. Ello genera una gran inseguridad jurdica, al desconocer con exactitud los lmites a la utilizacin de la informacin suministrada por quienes se acojan a la misma, y ms concretamente: Si la Administracin, a partir de la Declaracin Tributaria Especial, puede iniciar procedimientos de comprobacin e investigacin para acreditar la veracidad de la informacin suministrada en relacin con el valor de los bienes declarados y el momento de su adquisicin y el origen y la naturaleza de la renta que se ha materializado en los bienes y derechos regularizados. Si la Administracin, a partir de la Declaracin Tributaria Especial, puede iniciar procedimientos de comprobacin e investigacin en relacin con otros tributos asociados con la obtencin de renta regularizada. Si la Administracin, en un procedimiento de comprobacin e investigacin ulterior, acceder directamente a toda la informacin de relevancia tributaria del sujeto pasivo y, muy especialmente, a la existencia de una regularizacin en el ao 2012 y a la informacin suministrada en ese momento.

La Direccin General de Tributos, en su informe hecho pblico recientemente, concretamente en el punto 17, considera que no resulta procedente la comprobacin aislada de la DTE, sin perjuicio de que, una vez invocada la misma por el obligado tributario en el curso de un procedimiento de comprobacin de una concreta obligacin tributaria, la Administracin Tributaria pueda efectuar dicha comprobacin al efecto de verificar el ajuste a la realidad de lo en ella manifestado. Pero esto solo aclara parte de las dudas ya que, si bien parece que no se van a comprobar directamente las DTE presentadas y su invocacin por parte del sujeto pasivo puede eximirle del impuesto sobre la renta que corresponda en el curso de una comprobacin fiscal, deja la puerta abierta a la Inspeccin a liquidar por otras figuras impositivas no amparadas por la Disposicin Adicional: IVA, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, Impuesto sobre el Patrimonio etc. Dicha circunstancia constituye un obstculo difcilmente superable para quienes deseen acogerse a la Declaracin Tributaria Especial, ya que, ante la falta de seguridad jurdica sobre el uso que har la Administracin de la informacin facilitada, preferirn, en la mayora de los casos, abstenerse de facilitar dicha informacin y renunciar por tanto a la regularizacin. No obstante, parece razonable que en los casos en los que el sujeto pasivo invoque la DTE en el transcurso de un procedimiento de comprobacin o investigacin, la nueva norma regule una presuncin absoluta en el sentido que las rentas no declaradas y descubiertas en el curso de dicho procedimiento se corresponden con las declaradas en la DTE, siempre que aquellas no excedan del importe regularizado voluntariamente.

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II.6.-La inconcrecin de efectos de la regularizacin fiscal en el mbito de la Prevencin de Blanqueo de Capitales.

Dado que el Real Decreto-Ley persigue la regularizacin de bienes o derechos que han estado ocultos a la Administracin tributaria, el descubrimiento o afloramiento de los mismos puede tener implicaciones respecto a regulaciones sectoriales, como es la referida a la legislacin antiblanqueo. Como es sabido, la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevencin del blanqueo de capitales y de la financiacin del terrorismo -que transpone la Directiva 2005/60/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 6 de octubre de 2005-, obliga a empresas y profesionales a instaurar y desarrollar una serie de prcticas y conductas preventivas destinadas a evitar que puedan ser objeto de utilizacin ilcita por parte de agentes que, camuflando su actividad dentro de una aparente legitimidad, buscaran valerse de una empresa o profesional para utilizarlo interesadamente como vehculo de blanqueo. La legislacin antiblanqueo, por tanto, est diseada para evitar ese uso fraudulento de los agentes econmicos, y para este fin se implantan una serie de medidas preventivas, entre ellas, la obligacin de comunicar las operaciones que presenten indicios de estar relacionados con el blanqueo de capitales o la financiacin del terrorismo. Desde esta perspectiva, es claro que todo asesor fiscal est obligado especialmente a notificar cualquier actividad u operacin vinculada con el blanqueo de capitales. El artculo 2.1.m) identifica singularmente a los auditores de cuentas, contables externos o asesores fiscales como sujetos obligados. La propia Secretara General del Tesoro y Poltica Financiera del Ministerio de Economa y Competitividad ha expresado mediante una Comunicacin de 11 de mayo de 2012 en relacin al blanqueo de capitales y la Declaracin Tributaria Especial del Real Decreto-Ley 12/2012, que los sujetos pasivos debern continuar aplicando con el mximo rigor y diligencia las previsiones contenidas en la Ley 10/2010. En particular, la declaracin tributaria especial establecida en la disposicin adicional primera del Real Decreto-ley 12/2012 no constituye ttulo justificativo de origen de los fondos ni regulariza ni legitima potenciales actividades ilcitas. Por todo ello, los sujetos debern aplicar estrictamente las medidas de diligencia debida establecidas en los artculos 3 a 16 de la Ley 10/2010, incluida la identificacin del titular real de los bienes o derechos declarados, la determinacin de su origen y la aplicacin, en su caso, de medidas reforzadas en aquellas situaciones que por su propia naturaleza puedan presentar un riesgo ms elevado de blanqueo de capitales o de financiacin del terrorismo. Si bien es cierto que esta comunicacin fue matizada por otra publicada el da 24 de mayo, no se han despejado suficientemente las dudas a este respecto. Pero adems, a efectos prcticos, y con el fin de cumplir con la normativa antiblanqueo, las entidades bancarias estn requiriendo a quienes ingresan dinero en efectivo en sus cuentas y desean acogerse a la DTE, que aporten una copia del modelo 750 (que puede incluir otros bienes y otra informacin que debera ser confidencial y no tiene por qu estar en conocimiento de la entidad financiera) y una copia de la documentacin que acredite el origen de los fondos (que es una documentacin que ni siquiera exige el modelo 750 para realizar la regularizacin); requerimiento que parece no tan solo

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excesivo, sino que supone hacer recaer sobre el contribuyente la carga de la prueba sobre hechos negativos. En todos estos casos, entendemos que debera salvaguardarse la aplicacin de la Ley de Prevencin y Blanqueo de Capitales a quienes se acojan a la DTE. Esto no significa que la Fiscala no pueda interponer una demanda por incurrir en cualquiera de los supuestos que regula la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevencin del blanqueo de capitales y de la financiacin del terrorismo. Significa, tan solo, que la informacin o documentacin en la que se fundamente dicha demanda ha de tener su origen en informacin obtenida por medios distintos a la que figura en la propia DTE.

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III.- CONSULTA DE DUDAS EN LA APLICACIN DE LA NORMA.

Como se ha mencionado anteriormente, en fecha reciente, la Direccin General de Tributos ha publicado un informe en el que se da respuesta a algunas dudas relativas a la DTE y que se deberan incorporar en el texto de la nueva norma. Sin embargo, hay cuestiones que, a pesar de haberse planteado, dicho informe omite y cuya aclaracin consideramos que es imprescindible. Se incluyen a continuacin las cuestiones ms importantes que la Direccin General de Tributos no ha resuelto y que la nueva norma debera recoger.

III.1.-Efectos fiscales de la adquisicin de la titularidad jurdica por parte del sujeto pasivo que era el titular real de los bienes.
La regulacin del actual apartado 6 de la Disposicin Adicional Primera prev que, cuando el titular jurdico del bien o derecho objeto de la DTE no resida en territorio espaol y no coincida con el titular real, se podr considerar titular a ste ltimo. As, el titular real ser el contribuyente titular de bienes o derechos que no se corresponden con las rentas declaradas y a quien el apartado 1 faculta para regularizar su situacin tributaria. La condicin establecida para ello es que se ostente la titularidad jurdica de los bienes y derechos con anterioridad a 31 de diciembre de 2013. Las dudas que se suscitan son, precisamente, las implicaciones fiscales de esta transmisin; en concreto, el valor por el que se adjudica el bien al socio o partcipe, la tributacin de la plusvala que se pone de manifiesto en la sociedad interpuesta en el momento de su disolucin, su imputacin al socio por la va de la transparencia fiscal internacional, el valor del bien en el socio a efectos fiscales para futuras transmisiones, etc. En opinin de la AEDAF, hay que regular de forma expresa las consecuencias fiscales que dicha disolucin y liquidacin tiene para la entidad y el socio o partcipe y que, en nuestra opinin, no es otra que el diferimiento en la tributacin de la plusvala al momento de la transmisin posterior de los bienes o derechos por parte del titular real de los mismos. De esta manera se consigue la regularizacin en los mismos trminos para quien ha sido considerado titular por la norma que para el contribuyente titular real directamente, posibilitando que la previsin legal resulte factible en numerosos supuestos prcticos. De hecho, se trata de sociedades fiduciarias, instrumentales o pantalla que encubren al autntico titular de los bienes o derechos que figuran a nombre de la sociedad. En consecuencia, lo razonable sera regularizar como si tales sociedades no existieran.

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III.2.-Posibilidad de regularizar el valor de las acciones de una sociedad en lugar del valor de los bienes que dicha sociedad tiene en el balance, manteniendo dicha sociedad sin necesidad de disolverla.
Se trata del supuesto en el que las rentas no declaradas se hubieran materializado en la constitucin de una sociedad. En este caso, la nueva norma habra de prever o precisar que si el bien objeto de regularizacin son las propias acciones, la titularidad jurdica de los bienes (acciones o participaciones) coincide con su titular real, y, por tanto, no hay que disolver la sociedad antes del 31 de diciembre de 2013.

III.3.-Posibilidad de regularizar derechos de crdito de una persona fsica frente a una sociedad.
Se trata de fondos procedentes de rentas no declaradas que se han materializado en prstamos realizados por una persona fsica, normalmente el socio, a la sociedad, sin ms justificacin documental que la contabilidad. La nueva norma habra de contemplar que si el registro del crdito a favor de su titular real coincide con el titular de los valores representativos de los fondos propios de la sociedad, la mera presentacin de la DTE por parte del socio constituye prueba suficiente del pasivo ficticio contabilizado por la sociedad. La mayora de los casos en los que se puede dar este supuesto se corresponden con sociedades familiares, sociedades unipersonales y pequeas y medianas empresas. Al igual que se ha contemplado que el ingreso de dinero en efectivo en una cuenta bancaria es prueba de su titularidad, sera conveniente en estos casos establecer unos requisitos razonables que pudieran servir para acreditar la titularidad de estos derechos de crdito en sede de la persona fsica.

III.4.-Medio de prueba de valor y titularidad de saldos de cuentas o valor de carteras depositados en entidades de pases con los que no existe convenio de intercambio de informacin.
Parece lgico que el certificado bancario que acredite el saldo en una cuenta corriente a 31 de diciembre de 2010, o que acredite el valor de una cartera de valores a dicha fecha, fuera suficiente para probar la titularidad de las cuentas o carteras y los valores de las mismas. Pero suscita inseguridad el hecho de que, en caso de una comprobacin posterior, en la que el contribuyente invoque la DTE presentada, la Inspeccin pueda alegar que la documentacin aportada, procedente de una entidad localizada en un territorio con el que el Estado espaol no tiene convenio de intercambio de informacin, no es prueba suficiente de su titularidad, precisamente por la imposibilidad de la Administracin tributaria de contrastar la informacin.

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En aras a incrementar la seguridad jurdica de los posibles contribuyentes, deberan definirse los requisitos que ha de cumplir en estos casos la documentacin correspondiente para ser considerada como medio de prueba vlido y suficiente.

III.5.-Posibilidad de que los herederos presenten una DTE en nombre del causante que ostentaba la titularidad de los bienes y derechos a 31 de diciembre de 2010.
Se trata del supuesto de una persona fallecida con posterioridad a 31 de diciembre de 2010 y que a dicha fecha fuese titular de bienes y derechos provenientes de rentas no declaradas. En este caso, se suscita la duda si es posible presentar la DTE de manera que los bienes regularizados se puedan incluir en la masa hereditaria a repartir entre los herederos.

III.6.-Relacin entre los bienes y derechos declarados y las rentas no declaradas anteriormente.
La norma establece que podrn declararse bienes y derechos cuya titularidad se corresponda con rentas no declaradas en el IRPF, en el IS o en el IRNR. Se plantea la duda sobre si el contribuyente tiene la obligacin de demostrar que la titularidad de tales bienes y derechos provienen de rentas no declaradas. Se tratara de una prueba diablica, ya que habra que probar que hubo rentas no declaradas y que se utilizaron en la adquisicin de bienes o derechos, lo cual, en algunos casos sera imposible. Algunas voces han manifestado que se exigir esta prueba, pero en opinin de la AEDAF, el simple hecho de declarar un bien y pagar la cuota de la DTE debera ser prueba suficiente de que existieron rentas no declaradas. Por lo tanto, en el texto de la norma debera incluirse una presuncin iuris tantum de que los bienes y derechos declarados por el contribuyente provienen de rentas no declaradas.

IV.- CONCLUSION.
Al objeto de garantizar la seguridad jurdica de quienes deseen acogerse a la Declaracin Tributaria Especial y de disipar todo tipo de incertidumbre sobre la constitucionalidad del Real Decreto Ley 12/2012, sobre la legalidad de la Orden Ministerial que aprueba el modelo 750, en concreto, los aspectos relativos a la regularizacin del dinero en efectivo, y de acotar debidamente las consecuencias jurdicas sobre la confidencialidad de la DTE, resulta necesario aprobar una ley que regule debidamente la Declaracin Tributaria Especial. Dicha ley se habra de tramitar con carcter de urgencia y por el procedimiento de competencia legislativa plena. Como consecuencia de lo anterior, es posible que se haya de posponer la fecha lmite para presentar dicha declaracin y/o habilitar el mes de agosto como hbil para realizar las correspondientes sesiones parlamentarias.

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Alternativamente, podra introducirse este nuevo texto normativo en el texto de una Ley que se encuentre en tramitacin parlamentaria. Y en ltimo trmino, podra aprobarse un nuevo Real Decreto-Ley, que no evitara el riesgo de inconstitucionalidad, pero podra salvar la suspensin cautelar de la Orden Ministerial que regula el modelo 750 y permitira, tambin, subsanar las deficiencias normativas apuntadas. La nueva norma, adems de recoger lo dispuesto en los RDL 12/2012 (Disposicin adicional primera) y 19/2012 (Disposicin final tercera), algunas de las disposiciones incluidas en la Orden Ministerial HAP/1182/2012 y algunas de las cuestiones tratadas en el informe de la Direccin General de Tributos, habra de recoger tambin y, entre otros, los siguientes aspectos: Primero.- Salvaguardar la aplicacin de la Ley de Prevencin y Blanqueo de Capitales. Segundo.- Regular la suspensin del inicio de cualquier procedimiento de comprobacin e investigacin con relacin a los periodos impositivos 2010 y anteriores hasta la fecha en la que venza el periodo voluntario para presentar la Declaracin Tributaria Especial. Tercero.- Establecer una presuncin absoluta en los casos en los que el sujeto pasivo invoque la DTE en el transcurso de un procedimiento de comprobacin o investigacin, en el sentido de que las rentas no declaradas y descubiertas en el curso de cualquiera de ambos procedimientos se corresponden con las declaradas en la DTE, siempre que aquellas no excedan del importe regularizado voluntariamente. Cuarto.- En el caso de bienes cuya titularidad real es distinta a la titularidad jurdica siendo el titular jurdico no residente en territorio espaol, regular el diferimiento de las rentas que pudieran ponerse de manifiesto con ocasin del obligado cambio de titularidad antes del 31 de diciembre de 2013. Quinto.- Establecer que en el caso de inversiones financieras en el extranjero, constituyen prueba suficiente los certificados que se emitan por las respectivas entidades bancarias. Sexto.- Disponer expresamente que en el caso de sociedades residentes en el extranjero, es posible acogerse a la DTE aplicando el tipo del 10 por 100 al valor de adquisicin de las acciones o participaciones de las que el sujeto pasivo sea titular. Sptimo.- Reconocer la posibilidad de que los herederos de una persona fallecida con posterioridad al 31 de diciembre de 2010 y que fuese titular de bienes o derechos que se correspondan con rentas no declaradas, pueden presentar la DTE en nombre del fallecido. Octavo.- Establecer una presuncin iuris tantum de que los bienes y derechos declarados en la DTE se corresponden con rentas no declaradas. Noveno.- En el caso de derechos de crdito inexistentes, como los pasivos contables ficticios, considerar como prueba suficiente la mera presentacin de la DTE por parte del socio o partcipe, siempre que ste sea el titular real de los fondos propios de la entidad u ostente una participacin en los fondos propios de la entidad superior al 50 por 100.

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En este sentido, se propone el siguiente texto normativo1: Artculo 1. Declaracin Tributaria Especial Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, Impuesto sobre Sociedades o Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean titulares de bienes o derechos que no se correspondan con las rentas declaradas en dichos impuestos, podrn presentar la declaracin prevista en este Real Decreto-Ley con el objeto de regularizar su situacin tributaria, siempre que hubieran sido titulares de tales bienes o derechos con anterioridad a la finalizacin del ltimo perodo impositivo cuyo plazo de declaracin hubiera finalizado antes del 31 de marzo de 2012.

Artculo 2. Naturaleza Jurdica de la Declaracin Tributaria Especial. A efectos de lo dispuesto en el artculo 119 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la declaracin tributaria especial establecida en el artculo anterior constituye declaracin tributaria, sin que pueda entenderse que su presentacin tenga por finalidad la prctica de una liquidacin tributaria de las reguladas en los artculos 101 y 128 y siguientes de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Dicha declaracin participa de la naturaleza de las autoliquidaciones tributarias a las que se refiere el artculo 120 de la Ley General Tributaria, sin que la misma pueda entenderse conducente a la autoliquidacin de una obligacin tributaria.

Artculo 3. Declarantes. 1- Podrn presentar la declaracin tributaria especial los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean titulares de los bienes o derechos a que se refiere el artculo 5 de este Real Decreto-Ley. 2- A los efectos previstos en la presente disposicin, tendrn la consideracin de titulares quienes ostenten la titularidad jurdica de los bienes o derechos. No obstante, cuando el titular jurdico del bien o derecho objeto de la declaracin tributaria especial no resida en territorio espaol y no coincida con el titular real, se podr considerar titular a este ltimo siempre que llegue a ostentar la titularidad jurdica de los bienes o derechos con anterioridad a 31 de diciembre de 2013. 3- Se considerarn titulares reales las personas fsicas o entidades que tengan el control de los bienes o derechos a travs de entidades, o de instrumentos jurdicos o de personas jurdicas que administren o distribuyan fondos. 4- No obstante, cuando el titular jurdico de los bienes o derechos sea una entidad no residente en territorio espaol, el titular real y jurdico de las acciones o participaciones en los fondos propios de dicha entidad podr optar por disolver y
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El texto en negro est incluido en alguno de los Reales Decretos-Leyes o en la Orden Ministerial. El texto en verde es criterio manifestado por la DGT en su informe de 27 de junio de 2012. El texto en rojo es propuesta de la AEDAF.

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liquidar la entidad o acogerse a la declaracin tributaria especial aplicando el tipo impositivo del 10 por 100 sobre el valor de adquisicin de las acciones o participaciones y de cualquier otro derecho que tenga frente a la sociedad. 5- Sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo siguiente, el titular real de los bienes o derechos que se correspondan con las rentas no declaradas no podr presentar la declaracin tributaria especial en relacin con los impuestos y perodos impositivos respecto de los cuales la declaracin e ingreso se hubiera producido despus de que se hubiera iniciado un procedimiento de comprobacin o investigacin respecto de l o del titular jurdico de dichos bienes o derechos, tendentes a la determinacin de las deudas tributarias correspondiente a dichos impuestos, salvo que, de acuerdo con lo previsto en el artculo 4 siguiente, haya solicitado la suspensin de tales actuaciones. 6- Los herederos del titular de los bienes o derechos a que se refiere el artculo 4 de la presente ley que hubiera fallecido con posterioridad al 31 de diciembre de 2010, podrn presentar en nombre del fallecido la Declaracin Tributaria Especial. Tambin los adjudicatarios en la disolucin de una entidad producida con posterioridad a 31 de diciembre de 2010 y antes del 30 de noviembre de 2012 podrn presentar la declaracin tributaria especial en sustitucin de la entidad disuelta. Artculo 4. Suspensin de procedimientos de comprobacin e investigacin notificados. Los procedimientos de comprobacin e investigacin con relacin al Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Rentas de los no Residentes que se inicien con posterioridad a la entrada en vigor del Real Decreto Ley 12/2012 con relacin al periodo impositivo 2010 o anteriores, podrn suspenderse, a peticin del contribuyente, y con efectos interruptivos de la prescripcin, hasta la finalizacin del plazo para la presentacin de la Declaracin Tributaria Especial. A tales efectos, el contribuyente deber solicitar dicha suspensin en el plazo mximo de 15 das hbiles a contar desde la fecha de notificacin del inicio de cualquiera de los citados procedimientos.

Artculo 5. Bienes o derechos objeto de declaracin. 1. Podr ser objeto declaracin tributaria especial cualquier bien o derecho cuya titularidad se corresponda con rentas no declaradas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. 2. Salvo prueba en contrario, se presumir que los bienes y derechos incluidos en la Declaracin Tributaria Especial proceden de rentas no declaradas y se corresponden con ellas. 3. La titularidad de los bienes o derechos objeto declaracin deber haberse adquirido por el declarante en una fecha anterior a 31 de diciembre de 2010, salvo que el perodo impositivo del declarante no coincida con el ao natural, en cuyo caso la titularidad deber haberse adquirido con anterioridad a la finalizacin del ltimo perodo impositivo cuyo plazo de declaracin hubiera finalizado antes de 31 de marzo de 2012.

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4. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no podrn ser objeto de declaracin especial los bienes o derechos que hubiesen sido transmitidos antes de 31 de diciembre de 2010, o de la fecha de finalizacin del periodo impositivo a que se refiere el apartado 3 anterior, cuando el importe de la transmisin se hubiera destinado a la adquisicin de otro bien o derecho objeto de declaracin. 5. La titularidad de los bienes o derechos, as como su fecha de adquisicin, podr acreditarse por cualquier medio de prueba admisible en Derecho. En particular, se aplicarn las siguientes reglas: a. Tratndose de dinero en efectivo ser suficiente la manifestacin, a travs del modelo de declaracin, de ser titular del mismo con anterioridad a 31 de diciembre de 2010, o a la fecha de finalizacin del periodo impositivo a que se refiere el apartado anterior, siempre que con carcter previo a la presentacin de la declaracin tributaria especial se hubiera depositado en una cuenta cuya titularidad jurdica corresponda al declarante abierta en una entidad de crdito residente en Espaa, en otro Estado de la Unin Europea, o en un Estado integrante del Espacio Econmico Europeo que haya suscrito un convenio con Espaa para evitar la doble imposicin internacional con clusula de intercambio de informacin o un acuerdo de intercambio de informacin en materia tributaria, y no se trate de jurisdicciones calificadas como de alto riesgo, deficientes o no cooperativas por el Grupo de Accin Financiera Internacional. b. En el caso de inversiones financieras depositadas en entidades financieras en el extranjero, constituye prueba suficiente de su titularidad y de su valor el certificado emitido por la entidad financiera en la que estuvieran depositadas tales inversiones. c. En el caso de rentas no declaradas materializadas en derechos de crdito frente a una entidad de la que el socio o partcipe es el titular real de los fondos propios de la entidad o posee una participacin igual o superior al 50% de los fondos propios de la entidad, ser prueba suficiente de titularidad del derecho de crdito la presentacin por parte del socio o partcipe de la declaracin tributaria especial. 6. Junto con esta declaracin deber incorporarse la informacin necesaria que permita identificar los citados bienes y derechos.

Artculo 6. Importe a declarar. 1. Los bienes o derechos objeto de declaracin se declararn por su valor de adquisicin. 2. Los bienes o derechos cuya titularidad se corresponda parcialmente con rentas declaradas, se declararn por la parte del valor de adquisicin que corresponda con rentas no declaradas. 3. Las cantidades depositadas en cuentas abiertas en entidades que se dediquen al trfico bancario o crediticio se declararn por el importe total del saldo a 31 de diciembre de

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2010 o en la fecha de finalizacin del periodo impositivo a que se refiere el artculo 1 de esta ley. No obstante, podr declararse el importe total del saldo de una fecha anterior cuando sea superior al existente a 31 de diciembre de 2010 o en la fecha de finalizacin del periodo impositivo a que se refiere el apartado 3 del artculo 5 de esta ley, siempre que la diferencia entre ambos importes no se hubiera destinado a la adquisicin de otro bien o derecho objeto de declaracin. 4. Las cantidades de dinero en efectivo se valorarn por el importe que se deposite en una entidad de crdito en los trminos previstos en el artculo 5 anterior. 5. En el caso de bienes o derechos adquiridos parcialmente con rentas no declaradas obtenidas en un ejercicio en el que ha prescrito el derecho de la Administracin a determinar la deuda tributaria correspondiente, el contribuyente podr declarar dichos bienes por el importe que corresponda o las rentas empleadas en su adquisicin correspondientes a ejercicios no prescritos, siempre que el contribuyente se encuentre en condiciones de acreditar la parte del valor que corresponde a los ejercicios prescritos. 6. Del valor de los bienes y derechos declarados podr deducirse el importe de la financiacin ajena oculta empleada en la adquisicin del bien o derecho incluido en la declaracin tributaria especial. El importe a deducir no podr exceder de la deuda pendiente a 31 de diciembre de 2010. El contribuyente deber estar en condiciones de poder acreditar la realidad de tales deudas ocultas y que las mismas se destinaron a la adquisicin del citado elemento patrimonial. 7. En el caso de que los bienes que originalmente se adquirieron con rentas no declaradas se hubieran transmitido dando lugar a inversiones y desinversiones en una pluralidad de bienes y derechos, debern declararse la totalidad de los bienes de la que es titular la persona fsica o jurdica a 31 de diciembre de 2010, por el valor de adquisicin de todos ellos. En el caso concreto de una cartera de valores, el importe a declarar ser el sumatorio del valor de adquisicin de los distintos valores que integran la cartera.

Artculo 7. Cuanta a Ingresar. 1. La cuanta a ingresar ser el 10 por ciento del importe que resulte de lo establecido en el artculo 6 anterior. 2. Sin perjuicio de lo sealado en el artculo 2, la cuanta ingresada tendr la consideracin de cuota del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, segn proceda. 3. Sobre la cuanta ingresada no sern exigibles sanciones, intereses ni recargos.

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Artculo 8. Efectos de la Declaracin Tributaria Especial. 1. Las personas o entidades que presenten la declaracin tributaria especial y realicen el ingreso correspondiente regularizarn su situacin tributaria respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, segn proceda, con el siguiente alcance: a) Se entendern regularizadas las rentas no declaradas que no excedan del importe declarado y que correspondan a la adquisicin de los bienes o derechos objeto de la declaracin especial. b) El importe declarado tendr la consideracin de renta declarada a los efectos previstos en el artculo 39 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas y de modificacin parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, y en el artculo 134 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. 2. En el caso de que en el transcurso de un procedimiento de comprobacin o investigacin el sujeto pasivo invoque la presentacin de una declaracin tributaria especial, se presumir que las rentas descubiertas por la Administracin en dicho procedimiento se corresponden con los bienes y derechos incluidos en dicha declaracin en la cuanta que no exceda del importe declarado en esta ltima. 3. La presentacin de la declaracin especial y la realizacin del ingreso correspondiente no tendr efecto alguno en relacin con otros impuestos distintos de los citados en el apartado anterior.

Artculo 9. Valoracin a efectos fiscales de los bienes y derechos declarados. 1. El valor de adquisicin de los bienes y derechos objeto de la declaracin especial ser vlido a efectos fiscales en relacin con los impuestos a que se refiere el artculo 1 anterior, a partir de la fecha de presentacin de la declaracin y realizacin del ingreso correspondiente. No obstante, cuando el valor de adquisicin sea superior al valor normal de mercado de los bienes o derechos en esa fecha, a efectos de futuras transmisiones nicamente sern computables las prdidas o en su caso, los rendimientos negativos, en la medida que excedan de la diferencia entre ambos valores. 2. En ningn caso sern fiscalmente deducibles las prdidas por deterioro o correcciones de valor correspondientes a los bienes y derechos objeto de la declaracin especial, ni las prdidas derivadas de la transmisin de tales bienes y derechos cuando el adquirente sea una persona o entidad vinculada en los trminos establecidos en el artculo 16 del texto refundido de la ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. 3. Cuando sean objeto de declaracin bienes o derechos cuya titularidad se corresponda parcialmente con rentas declaradas, los citados bienes o derechos mantendrn a

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efectos fiscales el valor que tuvieran con anterioridad a la presentacin de la declaracin especial.

Artculo 10. Efectos de la adquisicin de la titularidad jurdica por el titular real de los bienes objeto de declaracin. 1. En el supuesto de cualquier operacin mercantil o civil realizada con anterioridad al 31 de diciembre de 2013 por parte de los titulares jurdico y real tendentes al cambio de titularidad al que se refiere el artculo 3, no se pondr de manifiesto renta alguna sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, al Impuesto sobre Sociedades o al Impuesto sobre la Renta de los no Residentes. 2. En particular, en caso de disolucin y liquidacin de entidades no residentes y adjudicacin al socio o partcipe de bienes, a la renta positiva que se ponga de manifiesto en la disolucin de la sociedad no le ser de aplicacin lo dispuesto en el artculo 91 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, ni lo dispuesto en el artculo 107 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 4/2004. En este supuesto, a los efectos de la Declaracin Tributaria Especial, el titular real de los bienes deber declararlos por el valor de adquisicin en sede de la sociedad, que ser el valor fiscal de los bienes en sede del socio a efectos fiscales, sin perjuicio de lo dispuesto en el primer prrafo del artculo anterior.

Artculo 11. Carcter reservado de la Declaracin Tributaria Especial. 1. Conforme a lo dispuesto en el artculo 95 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, los datos relativos a la declaracin tributaria especial obtenidos por la Administracin tributaria tienen carcter reservado Artculo 12. Aplicacin de la Ley de Prevencin del Blanqueo de Capitales y Financiacin del Terrorismo. La informacin incluida en una Declaracin Tributaria Especial, no podr ser utilizada como fundamento para la aplicacin de la Ley de Prevencin del Blanqueo de Capitales y Financiacin del Terrorismo sin perjuicio del procedimiento que por dicho concepto proceda iniciar por informacin obtenida al margen de la incluida en la propia Declaracin Tributaria Especial.

Artculo 13. Forma de declaracin y plazo. 1. El Ministro de Hacienda y Administraciones Pblicas aprobar el modelo de declaracin, lugar de presentacin e ingreso de la misma, as como cuantas otras medidas sean necesarias para el cumplimiento de esta disposicin. 2. El plazo para la presentacin de las declaraciones y su ingreso finalizar el 30 de noviembre de 2012.

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3. Podrn presentarse declaraciones complementarias de la declaracin tributaria especial presentadas con anterioridad dentro del plazo establecido en el prrafo anterior. 4. La cuota resultante de esta declaracin tributaria especial no podr ser objeto de aplazamiento ni de fraccionamiento.

Artculo 14. Prescripcin. La presentacin de la Declaracin Tributaria Especial no interrumpe el plazo de prescripcin de los ejercicios del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, del Impuesto sobre Sociedades ni del Impuesto sobre la Renta de No Residentes a los que hubiera correspondido la renta inicialmente no declarada. ***

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