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MINISTRIO DA FAZENDA SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL

MANUAL DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO


PARTE I PROCEDIMENTOS CONTBEIS ORAMENTRIOS
Aplicado Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios
Vlido para o exerccio de 2011 Portaria Conjunta STN/SOF n 4, de 30 de novembro de 2010

3a edio

Braslia 2010

Parte I 01.00.00 Procedimentos Contbeis Oramentrios

MINISTRO DA FAZENDA Guido Mantega SECRETRIO-EXECUTIVO Nelson Machado SECRETRIO DO TESOURO NACIONAL Arno Hugo Augustin Filho SECRETRIO-ADJUNTO DO TESOURO NACIONAL Andr Luiz Barreto de Paiva Filho

MINISTRO DO PLANEJAMENTO Paulo Bernardo Silva SECRETRIO EXECUTIVO Joo Bernardo de Azevedo Bringel SECRETRIA DE ORAMENTO FEDERAL Clia Corra SECRETRIOS-ADJUNTOS de ORAMENTO FEDERAL Claudiano Manoel de Albuquerque Eliomar Wesley Ayres da Fonseca Rios George Alberto de Aguiar Soares DIRETORES Bruno Csar Grossi de Souza Felipe Daruich Neto Jos Geraldo Frana Diniz Jos Roberto de Moraes Rego Paiva Fernandes Junior COORDENADOR-GERAL DE AVALIAO DE RECEITAS Cludio Xavier Pereira COORDENADORA-GERAL DE NORMAS Lcia Helena Cavalcante Valverde ASSESSOR da SECRETARIA DE ORAMENTO FEDERAL Jos Roberto de Faria

SUBSECRETRIOS Lscio Fbio de Brasil Camargo Marcus Pereira Auclio Paulo Fontoura Valle Eduardo Coutinho Guerra Clber Ubiratan de Oliveira COORDENADOR-GERAL DE NORMAS DE CONTABILIDADE APLAPLICADAS FEDERAO Paulo Henrique Feij da Silva

GERENTE DE NORMAS E PROCEDIMENTOS CONTBEIS Heriberto Henrique Vilela do Nascimento EQUIPE TCNICA Aldemir Nunes da Cunha Antonio Firmino da Silva Neto Bento Rodrigo Pereira Monteiro Bruno Ramos Mangualde Flvia Ferreira de Moura Henrique Ferreira Souza Carneiro Janyluce Rezende Gama Renato Informaes STN: Fone: (61) 3412-3011 Fax: (61) 3412-1459 Correio Eletrnico: cconf.df.stn@fazenda.gov.br Pgina Eletrnica: www.tesouro.fazenda.gov.br

COORDENADOR DE AVALIAO DE RECEITAS Ugo Carneiro Curado EQUIPE TCNICA Anderson Melchiades Glauber Pimentel de Queiroz Jos Paulo de Arajo Mascarenhas Marco Antnio Oliveira Maria do Perptuo Socorro O. Mendes Maurcio Breda Informaes SOF: Fone: (61) 2020-2220 Fax: (61) 2020-0993 Correio Eletrnico: gabin@planejamento.gov.br Pgina Eletrnica: www.portalsof.planejamento.gov.br

ndice 01.00.00 PARTE 1 PROCEDIMENTOS CONTBEIS ORAMENTRIOS..2


01.01.00 INTRODUO ................................................................................................... 5 01.02.00 PRINCPIOS ORAMENTRIOS ........................................................................... 7
01.02.01 UNIDADE OU TOTALIDADE .................................................................................................. 7 01.02.02 UNIVERSALIDADE ................................................................................................................ 7 01.02.03 ANUALIDADE OU PERIODICIDADE....................................................................................... 7 01.02.04 EXCLUSIVIDADE................................................................................................................... 8 01.02.05 ORAMENTO BRUTO .......................................................................................................... 8 01.02.06 LEGALIDADE ........................................................................................................................ 8 01.02.07 PUBLICIDADE ...................................................................................................................... 8 01.02.08 TRANSPARNCIA ................................................................................................................. 8 01.02.09 NO-VINCULAO (NO-AFETAO) DA RECEITA DE IMPOSTOS ...................................... 9

01.03.00 RECEITA ORAMENTRIA................................................................................ 10


01.03.01 CONCEITO ......................................................................................................................... 10 01.03.02 CLASSIFICAES DA RECEITA ORAMENTRIA................................................................. 10 01.03.02.01 Classificao da receita oramentria por natureza..............................................12 01.03.02.02 Origens e espcies de receita oramentria corrente ............................................17 01.03.02.03 Origens e espcies de receita oramentria de capital ..........................................25 01.03.02.04 Tabela-resumo: origens e espcies de receitas oramentrias ..............................26 01.03.02.05 Classificao da receita por fontes de recursos .....................................................28 01.03.02.06 Classificao da receita para apurao do resultado primrio ..............................29 01.03.03 RECONHECIMENTO DA RECEITA ORAMENTRIA ............................................................ 31 01.03.03.01 Relacionamento do regime oramentrio com o regime contbil .........................32 01.03.03.02 Etapas da receita oramentria .............................................................................34 01.03.04 PROCEDIMENTOS CONTBEIS REFERENTES RECEITA ORAMENTRIA ......................... 39 01.03.04.01 Dedues da receita oramentria ........................................................................39 01.03.04.02 Imposto de Renda Retido na Fonte ........................................................................46 01.03.04.03 Redutor financeiro FPM ......................................................................................49 01.03.04.04 Transferncias de recursos intergovernamentais ..................................................51 01.03.04.05 Remunerao de depsitos bancrios ...................................................................54 01.03.04.06 Receita oramentria por baixa de dvida ativa inscrita ........................................54

01.04.00 DESPESA ORAMENTRIA............................................................................... 56


01.04.01 CONCEITO ......................................................................................................................... 56 01.04.02 CLASSIFICAES DA DESPESA ORAMENTRIA ................................................................ 57 01.04.02.01 Classificao institucional ......................................................................................57 01.04.02.02 Classificao funcional ...........................................................................................58 01.04.02.03 Classificao por estrutura programtica ..............................................................60 01.04.02.04 Classificao da despesa oramentria por natureza ............................................62 01.04.02.05 Orientao para a classificao quanto natureza da despesa ............................84 01.04.03 CRDITOS ORAMENTRIOS INICIAIS E ADICIONAIS ........................................................ 87 01.04.04 RECONHECIMENTO DA DESPESA ORAMENTRIA ........................................................... 89 01.04.04.01 Relacionamento do regime oramentrio com o regime contbil .........................91 01.04.04.02 Etapas da despesa oramentria ...........................................................................98 01.04.05 PROCEDIMENTOS CONTBEIS REFERENTES DESPESA ORAMENTRIA ...................... 104 01.04.05.01 Dvidas comuns referentes classificao por natureza de despesa ..................104 3

01.04.05.02 Classificao oramentria das transferncias e delegaes de execuo oramentria............................................................................................................................109 01.04.06 RESTOS A PAGAR ............................................................................................................. 115 01.04.07 DESPESAS DE EXERCCIOS ANTERIORES .......................................................................... 117 01.04.08 SUPRIMENTOS DE FUNDOS (REGIME DE ADIANTAMENTO) ........................................... 118

01.05.00 FONTE/DESTINAO DE RECURSOS ............................................................... 122


01.05.01 CONCEITO ....................................................................................................................... 122 01.05.02 MECANISMO DE UTILIZAO DAS DESTINAES DE RECURSOS .................................... 123 01.05.03 CODIFICAO UTILIZADA NA UNIO PARA O CONTROLE DAS DESTINAES DE RECURSOS ....................................................................................................................................................... 127

01.06.00 REGISTROS CONTBEIS NA ATUAL ESTRUTURA DO PLANO DE CONTAS DA UNIO131


01.06.01 RECONHECIMENTO DA RECEITA ORAMENTRIA .......................................................... 131 01.06.02 FATO GERADOR PATRIMONIAL ANTERIOR AO ORAMENTRIO .................................... 131 01.06.03 DEDUES DA RECEITA ORAMENTRIA ....................................................................... 132 01.06.04 RENNCIA DE RECEITA .................................................................................................... 134 01.06.05 LANAMENTOS CONTBEIS - DESPESA ........................................................................... 134 01.06.06 SUPRIMENTO DE FUNDOS (REGIME DE ADIANTAMENTO) ............................................. 137

01.01.00 INTRODUO
Esta parte, intitulada Procedimentos Contbeis Oramentrios, visa dar continuidade ao processo que busca reunir conceitos, regras e procedimentos relativos aos atos e fatos oramentrios e seu relacionamento com a contabilidade. Tambm tem como objetivo a harmonizao, por meio do estabelecimento de padres a serem observados pela Administrao Pblica, no que se refere receita e despesa oramentria, suas classificaes, destinaes e registros, para permitir a evidenciao e a consolidao das contas pblicas nacionais. Assim, esse Manual aborda alguns princpios e conceitos oramentrios para permitir uma melhor compreenso da matria. importante destacar que o Manual no altera as regras oramentrias fixadas pela Lei n 4.320/64, pela Portaria MOG n 42, de 1999, ou pela Portaria Interministerial n 163, de 2001 e suas alteraes, que continuam sendo a base normativa para a elaborao dos oramentos nos trs nveis de governo. Para cumprimento do objetivo de padronizao dos procedimentos, este Manual procura descrever rotinas e servir como instrumento orientador para os procedimentos relacionados receita e despesa oramentrias. Busca, assim, melhorar a qualidade e a consistncia das informaes prestadas a toda a sociedade, de modo a possibilitar o exerccio da cidadania no processo de fiscalizao da arrecadao das receitas e execuo das despesas, bem como o efetivo controle social sobre as contas dos Governos Federal, Estadual, Distrital e Municipal. A receita e a despesa oramentrias assumem, na Administrao Pblica, fundamental importncia, pois representam o montante que o Estado se apropria da sociedade por intermdio da tributao e a sua contrapartida aos cidados por meio da gerao de bens e servios. Tambm se torna importante em face de situaes legais especficas, como a distribuio e destinao da receita entre as esferas governamentais e cumprimento dos limites legais para a realizao de despesas, impostos pela Lei Complementar n 101/2000, de 4 de maio de 2000 Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF). relevante destacar que a relao entre a receita e a despesa fundamental para o processo oramentrio, visto que a previso da receita dimensiona a capacidade governamental em fixar a despesa, entendendo a receita oramentria como o mecanismo de financiamento do Estado, sendo considerada tambm a decorrente de operaes de crdito. Alm disso, de acordo com o art. 9 da Lei de Responsabilidade Fiscal, a arrecadao instrumento condicionante da execuo oramentria da despesa. O conhecimento dos aspectos relacionados receita e despesa no mbito do setor pblico, principalmente diante da Lei de Responsabilidade Fiscal, de suma importncia, pois contribui para a transparncia das contas pblicas e para o
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fornecimento de informaes de melhor qualidade aos diversos usurios, especialmente por intermdio do Relatrio Resumido de Execuo Oramentria e o Relatrio de Gesto Fiscal. Dessa forma, essa Parte subsidia a realizao de anlises acerca da carga tributria suportada pelos diversos segmentos da sociedade, alm de permitir a avaliao da programao da despesa pblica e do equilbrio fiscal das contas pblicas.

01.02.00 PRINCPIOS ORAMENTRIOS


Os Princpios Oramentrios visam estabelecer regras norteadoras bsicas, a fim de conferir racionalidade, eficincia e transparncia para os processos de elaborao, execuo e controle do Oramento Pblico. Vlidos para os Poderes Executivo, Legislativo e Judicirio de todos os entes federativos Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios so estabelecidos e disciplinados tanto por normas constitucionais e infraconstitucionais, quanto pela doutrina. Nesse nterim, integram este Manual os princpios oramentrios cuja existncia e aplicao derivem de normas jurdicas, como os seguintes:

01.02.01 UNIDADE OU TOTALIDADE Previsto, de forma expressa, pelo caput do art. 2o da Lei no 4.320, de 1964, determina existncia de oramento nico para cada um dos entes federados Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios com a finalidade de se evitarem mltiplos oramentos paralelos dentro da mesma pessoa poltica. Dessa forma, todas as receitas previstas e despesas fixadas, em cada exerccio financeiro, devem integrar um nico documento legal dentro de cada esfera federativa: a Lei Oramentria Anual LOA1.

01.02.02 UNIVERSALIDADE Estabelecido, de forma expressa, pelo caput do art. 2o da Lei no 4.320, de 1964, recepcionado e normatizado pelo 5o do art. 165 da Constituio Federal, determina que a Lei Oramentria Anual de cada ente federado dever conter todas as receitas e despesas de todos os poderes, rgos, entidades, fundos e fundaes institudas e mantidas pelo poder pblico.

01.02.03 ANUALIDADE OU PERIODICIDADE Estipulado, de forma literal, pelo caput do art. 2o da Lei no 4.320, de 1964, delimita o exerccio financeiro oramentrio: perodo de tempo ao qual a previso das receitas e a fixao das despesas registradas na LOA iro se referir. Segundo o art. 34 da Lei no 4.320, de 1964, o exerccio financeiro coincidir com o ano civil e, por isso, ser de 1o de janeiro at 31 de dezembro de cada ano.

Cada Pessoa Poltica da federao elaborar a sua prpria LOA. 7

01.02.04 EXCLUSIVIDADE Previsto no 8o do art. 165 da Constituio Federal, estabelece que a Lei Oramentria Anual no conter dispositivo estranho previso da receita e fixao da despesa. Ressalvam-se dessa proibio a autorizao para abertura de crditos adicionais e a contratao de operaes de crdito, nos termos da lei.

01.02.05 ORAMENTO BRUTO Previsto pelo art. 6o da Lei no 4.320, de 1964, obriga registrarem-se receitas e despesas na LOA pelo valor total e bruto, vedadas quaisquer dedues.

01.02.06 LEGALIDADE Apresenta o mesmo fundamento do princpio da legalidade aplicado administrao pblica, segundo o qual cabe ao Poder Pblico fazer ou deixar de fazer somente aquilo que a lei expressamente autorizar, ou seja, se subordina aos ditames da lei. A Constituio Federal de 1988, no art. 37, estabelece os princpios da administrao pblica, dentre os quais o da legalidade e, no seu art. 165, estabelece a necessidade de formalizao legal das leis oramentrias:
Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecero: I o plano plurianual; II as diretrizes oramentrias; III os oramentos anuais.

01.02.07 PUBLICIDADE Princpio bsico da atividade da administrao pblica no regime democrtico esta previsto pelo caput do art. 37 da Magna Carta de 1988. Justifica-se especialmente pelo fato de o oramento ser fixado em lei, sendo esta a que autoriza aos Poderes a execuo de suas despesas.

01.02.08 TRANSPARNCIA Aplica-se tambm ao oramento pblico, pelas disposies contidas nos arts. 48, 48A e 49 da Lei de Responsabilidade Fiscal LRF, que determinam ao governo, por exemplo: divulgar o oramento pblico de forma ampla sociedade; publicar relatrios sobre a execuo oramentria e a gesto fiscal; disponibilizar, para qualquer pessoa, informaes sobre a arrecadao da receita e a execuo da despesa.
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01.02.09 NO-VINCULAO (NO-AFETAO) DA RECEITA DE IMPOSTOS Estabelecido pelo inciso IV do art. 167 da CF/88, veda vinculao da receita de impostos a rgo, fundo ou despesa, salvo excees estabelecidas pela prpria Constituio Federal, in verbis:
Art. 167. So vedados: [...] IV - a vinculao de receita de impostos a rgo, fundo ou despesa, ressalvadas a repartio do produto da arrecadao dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinao de recursos para as aes e servios pblicos de sade, para manuteno e desenvolvimento do ensino e para realizao de atividades da administrao tributria, como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, 2o, 212 e 37, XXII, e a prestao de garantias s operaes de crdito por antecipao de receita, previstas no art. 165, 8o, bem como o disposto no 4o deste artigo; (Redao dada pela Emenda Constitucional no 42, de 19.12.2003); [...] 4.o permitida a vinculao de receitas prprias geradas pelos impostos a que se referem os arts. 155 e 156, e dos recursos de que tratam os arts. 157, 158 e 159, I, a e b, e II, para a prestao de garantia ou contragarantia Unio e para pagamento de dbitos para com esta. (Includo pela Emenda Constitucional no 3, de 1993).

As ressalvas so estabelecidas pela prpria Constituio e esto relacionadas repartio do produto da arrecadao dos impostos (Fundos de Participao dos Estados (FPE) e Fundos de Participao dos Municpios (FPM) e Fundos de Desenvolvimento das Regies Norte, Nordeste e Centro-Oeste) destinao de recursos para as reas de sade e educao, alm do oferecimento de garantias s operaes de crdito por antecipao de receitas.

01.03.00 RECEITA ORAMENTRIA


01.03.01 CONCEITO O oramento um importante instrumento de planejamento de qualquer entidade, seja pblica ou privada, e representa o fluxo previsto de ingressos e de aplicaes de recursos em determinado perodo. A matria pertinente a receita vem disciplinada no art. 3, conjugado com o art. 57, e no art. 35 da Lei n 4.320/64,
Art. 3 A Lei de Oramentos compreender tdas as receitas, inclusive as de operaes de crdito autorizadas em lei. Pargrafo nico. No se consideram para os fins deste artigo as operaes de credito por antecipao da receita, as emisses de papel-moeda e outras entradas compensatrias, no ativo e passivo financeiros . [...] Art. 57. Ressalvado o disposto no pargrafo nico do artigo 3 desta lei sero classificadas como receita oramentria, sob as rubricas prprias, tdas as receitas arrecadadas, inclusive as provenientes de operaes de crdito, ainda que no previstas no Oramento. Art. 35. Pertencem ao exerccio financeiro: I - as receitas nle arrecadadas; II - as despesas nle legalmente empenhadas.

Dessa forma, receitas pblicas, pelo enfoque oramentrio, so disponibilidades de recursos financeiros do exerccio oramentrio e cuja finalidade precpua viabilizar a execuo das polticas pblicas, a fim de atender s necessidades coletivas e demandas da sociedade. Para fins contbeis, quanto ao impacto na situao lquida patrimonial, a receita pode ser efetiva ou no-efetiva: Receita Oramentria Efetiva aquela que, no momento do reconhecimento do crdito, aumenta a situao lquida patrimonial da entidade. Constitui fato contbil modificativo aumentativo. Receita Oramentria No Efetiva aquela que no altera a situao lquida patrimonial no momento do reconhecimento do crdito e, por isso, constitui fato contbil permutativo, como o caso das operaes de crdito.

01.03.02 CLASSIFICAES DA RECEITA ORAMENTRIA


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Em sentido amplo, os ingressos de recursos financeiros nos cofres do Estado denominam-se Receitas Pblicas, registradas como oramentrias, quando representam disponibilidades de recursos financeiros para o errio, ou extraoramentrias, quando representam apenas entradas compensatrias. Em sentido estrito, chamam-se pblicas apenas as receitas oramentrias2.
Receitas Oramentrias3 Ingressos de Valores nos Cofres Pblicos
(Receitas Pblicas)

Ingressos Extra-Oramentrios

INGRESSOS EXTRA-ORAMENTRIOS So recursos financeiros de carter temporrio e no integram a Lei Oramentria Anual. O Estado mero depositrio desses recursos, que constituem passivos exigveis e cujas restituies no se sujeitam autorizao legislativa. Exemplos: Depsitos em cauo, Fianas, Operaes de Crdito por Antecipao de Receita Oramentria ARO3, Emisso de moeda e outras entradas compensatrias no ativo e passivo financeiros. RECEITA ORAMENTRIA So disponibilidades de recursos financeiros que ingressam durante o exerccio oramentrio e constituem elemento novo para o patrimnio pblico. Instrumento por meio do qual se viabiliza a execuo das polticas pblicas, a Receita Oramentria fonte de recursos utilizada pelo Estado em programas e aes cuja finalidade precpua atender s necessidades pblicas e demandas da sociedade. Essas receitas pertencem ao Estado, transitam pelo patrimnio do Poder Pblico, aumentam-lhe o saldo financeiro, e, via de regra, por fora do Princpio Oramentrio da Universalidade, esto previstas na Lei Oramentria Anual LOA. Nesse contexto, embora haja obrigatoriedade de a LOA lhes registrar a previso de arrecadao, a mera ausncia formal do registro dessa previso, no citado documento legal, no lhes retiram o carter de oramentrias, haja vista o art. 57 da Lei no 4.320,
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Este Manual adota a definio no sentido estrito; dessa forma, quando houver citao ao termo Receita Pblica, implica referncia s Receitas Oramentrias. 3 Cuidado: Operaes de Crdito, via de regra, classificam-se como Receita Oramentria. Aqui se fala sobre uma exceo regra dessas operaes, intitulada ARO. (Vide Nota de Rodap n o 5). 11

de 1964, determinar classificar-se como Receita Oramentria toda receita arrecadada que porventura represente ingressos financeiros oramentrios, inclusive se provenientes de operaes de crdito, exceto: operaes de crdito por antecipao de receita ARO4, emisses de papel moeda e outras entradas compensatrias no ativo e passivo financeiros. O detalhamento das classificaes oramentrias da receita, no mbito da Unio, normatizado por meio de Portaria da Secretaria de Oramento Federal SOF, rgo do Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto. As Receitas Oramentrias so classificadas segundo os seguintes critrios: 1. Natureza; 2. Fontes de Recursos; 3. Indicador de Resultado Primrio; e 4. Receitas do Oramento da Seguridade Social.
OBSERVAO: A doutrina classifica as receitas pblicas, quanto procedncia, em Originrias e Derivadas. Essa classificao possui uso acadmico e no normatizada; portanto, no utilizada como classificador oficial da receita pelo Poder Pblico. Receitas pblicas Originrias, segundo a doutrina, seriam aquelas arrecadadas por meio da explorao de atividades econmicas pela Administrao Pblica. Resultariam, principalmente, de rendas do patrimnio mobilirio e imobilirio do Estado (receita de aluguel), de preos pblicos5, de prestao de servios comerciais e de venda de produtos industriais ou agropecurios. Receitas pblicas Derivadas, segundo a doutrina, seria a receita obtida pelo poder pblico por meio da soberania estatal. Decorreriam de imposio constitucional ou legal 6 e, por isso, auferidas de forma impositiva, como, por exemplo, as receitas tributrias e as de contribuies especiais.

01.03.02.01 CLASSIFICAO DA RECEITA ORAMENTRIA POR NATUREZA O pargrafo 1 do art. 8 da Lei n 4.320/1964 define que os itens da discriminao da receita, mencionados no art. 11 dessa lei, sero identificados por nmeros de cdigo decimal. Convencionou-se denominar este cdigo de natureza de receita.

Operaes de Crdito por Antecipao de Receita Oramentria ARO so exceo s operaes de crdito em geral. Classificam-se como Receita Extra-Oramentria e no so item da Receita Oramentria, por determinao do Pargrafo nico do art. 3 o da Lei no 4.320, de 1964. 5 Preo pblico e tarifa so vocbulos sinnimos. 6 Princpio da Legalidade. 12

Importante destacar que essa classificao utilizada por todos os entes da Federao e visa identificar a origem do recurso segundo o fato gerador: acontecimento real que ocasionou o ingresso da receita no cofre pblico. Assim, a natureza de receita a menor clula de informao no contexto oramentrio para as receitas pblicas; por isso, contm todas as informaes necessrias para as devidas alocaes oramentrias. A fim de possibilitar identificao detalhada dos recursos que ingressam nos cofres pblicos, esta classificao formada por um cdigo numrico de 8 dgitos que a subdividide em seis nveis Categoria Econmica, Origem, Espcie, Rubrica, Alnea e Subalnea: C Categoria Econmica O Origem E Espcie R Rubrica AA Alnea SS Subalnea

Quando, por exemplo, o imposto de renda pessoa fsica recolhido dos trabalhadores, aloca-se a receita pblica correspondente na Natureza de Receita cdigo 1112.04.10, segundo esquema abaixo:

Categoria Econmica Origem Espcie Rubrica Alnea Subalnea

C 1

O 1

E 1

R 2

AA SS 04 10

Pessoas Fsicas Impostos sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza Impostos sobre o Patrimnio e a Renda Impostos Receita Tributria Receita Corrente

Como se depreende do nvel de detalhamento apresentado, a classificao por natureza a de nvel mais analtico da receita; por isso, auxilia na elaborao de anlises econmico-financeiras sobre a atuao estatal.

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CATEGORIA ECONMICA DA RECEITA O 1o e o 2o do art. 11 da Lei no 4.320, de 1964, classificam as Receitas Oramentrias em Receitas Correntes e Receitas de Capital. A codificao correspondente seria:
CDIGO CATEGORIA ECONMICA

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Receitas Correntes Receitas de Capital

1. Receitas Correntes Receitas Oramentrias Correntes so arrecadadas dentro do exerccio financeiro, aumentam as disponibilidades financeiras do Estado, em geral com efeito positivo sobre o Patrimnio Lquido e constituem instrumento para financiar os objetivos definidos nos programas e aes oramentrios, com vistas a satisfazer finalidades pblicas. De acordo com o 1o do art. 11 da Lei n 4.320, de 1964, classificam-se como Correntes as receitas provenientes de Tributos; de Contribuies; da explorao do patrimnio estatal (Patrimonial); da explorao de atividades econmicas (Agropecuria, Industrial e de Servios); de recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito pblico ou privado, quando destinadas a atender despesas classificveis em Despesas Correntes (Transferncias Correntes); por fim, demais receitas que no se enquadram nos itens anteriores (Outras Receitas Correntes). 2. Receitas de Capital Receitas Oramentrias de Capital tambm aumentam as disponibilidades financeiras do Estado e so instrumentos de financiamento dos programas e aes oramentrios, a fim de se atingirem as finalidades pblicas. Porm, de forma diversa das Receitas Correntes, as Receitas de Capital em geral no provocam efeito sobre o Patrimnio Lquido. De acordo com o 2o do art. 11 da Lei no 4.320, de 1964, com redao dada pelo Decreto-Lei no 1.939, de 20 de maio de 1982, Receitas de Capital so as provenientes tanto da realizao de recursos financeiros oriundos da constituio de dvidas e da converso, em espcie, de bens e direitos, quanto de recursos recebidos de outras pessoas de direito pblico ou privado e destinados a atender despesas classificveis em Despesas de Capital.

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OBSERVAO: Receitas de Operaes Intra-oramentrias: Operaes intra-oramentrias so aquelas realizadas entre rgos e demais entidades da Administrao Pblica integrantes do oramento fiscal e do oramento da seguridade social do mesmo ente federativo; por isso, no representam novas entradas de recursos nos cofres pblicos do ente, mas apenas movimentao de receitas entre seus rgos. As receitas intraoramentrias so a contrapartida das despesas classificadas na Modalidade de Aplicao 91 Aplicao Direta Decorrente de Operao entre rgos, Fundos e Entidades Integrantes do Oramento Fiscal e do Oramento da Seguridade Social que, devidamente identificadas, possibilitam anulao do efeito da dupla contagem na consolidao das contas governamentais. Dessa forma, a fim de se evitar a dupla contagem dos valores financeiros objeto de operaes Intra-oramentrias na consolidao das contas pblicas, a Portaria Interministerial STN/SOF n 338, de 26 de abril de 2006, incluiu as Receitas Correntes Intra-Oramentrias e Receitas de Capital Intra-Oramentrias. Essas classificaes, segundo disposto pela Portaria que as criou, no constituem novas categorias econmicas de receita, mas apenas especificaes das Categorias Econmicas Receita Corrente e Receita de Capital.

ORIGEM DA RECEITA A Origem o detalhamento das Categorias Econmicas Receitas Correntes e Receitas de Capital, com vistas a identificar a natureza da procedncia das receitas no momento em que ingressam no Oramento Pblico. Os cdigos da Origem para as receitas correntes e de capital, de acordo com a Lei no 4.320, de 1964, so:
RECEITAS CORRENTES 1. Receita Tributria 8 2. Receita de Contribuies 3. Receita Patrimonial 4. Receita Agropecuria 5. Receita Industrial 6. Receita de Servios 7. Transferncias Correntes 9. Outras Receitas Correntes
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RECEITAS DE CAPITAL 1. Operaes de Crdito 2. Alienao de Bens 3. Amortizao de Emprstimos 4. Transferncias de Capital 5. Outras Receitas de Capital

Para efeitos de classificao oramentria, a Origem Receita Tributria engloba apenas as Espcies Impostos, Taxas e Contribuies de Melhoria. 8 Para efeitos de Classificao Oramentria, a Receita de Contribuies diferenciada da Origem Receita Tributria. 15

Esquema da Classificao das Receitas Pblicas, incorporando-se Categoria Econmica e Origem:


1. Tributria; 2. Contribuies; 3. Patrimonial; 4. Agropecuria; 5. Industrial; 6. Servios; 7. Transferncias Correntes; e 9. Outras Receitas Correntes.
7. Receitas CORRENTES INTRAORAMENTRIAS

Receitas Oramentrias
(Receitas Pblicas)

1.

RECEITAS CORRENTES

Ingressos de Valores nos Cofres Pblicos

2. RECEITAS

de CAPITAL

1. Operaes de Crdito; 2. Alienao de Bens; 3. Amortizao de Emprstimos; 4. Transferncias de Capital; e 5. Outras Receitas de Capital
8. Receitas de CAPITAL INTRAORAMENTRIAS

Ingressos Extra-Oramentrios

O detalhamento e conceito das origens das receitas oramentrias constam em captulo especfico deste Manual. ESPCIE o nvel de classificao vinculado Origem que permite qualificar com maior detalhe o fato gerador das receitas. Por exemplo, dentro da Origem Receita Tributria, identifica-se as espcies Impostos, Taxas e Contribuies de Melhoria. RUBRICA Agrega determinadas espcies de receitas cujas caractersticas prprias sejam semelhantes entre si; dessa forma, detalha a espcie, por meio da especificao dos recursos financeiros que lhe so correlatos. Por exemplo, a rubrica Impostos sobre o Patrimnio e a Renda corresponde ao detalhamento da Espcie Impostos. ALNEA A alnea o detalhamento da Rubrica e exterioriza o nome da receita que receber o registro pela entrada de recursos financeiros. Por exemplo, a alnea Impostos sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza corresponde ao detalhamento da Rubrica Impostos sobre o Patrimnio e a Renda.
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SUBALNEA A subalnea constitui o nvel mais analtico da receita, utilizado quando h necessidade de se detalhar a Alnea com maior especificidade. Por exemplo, a subalnea Pessoas Fsicas detalhamento da Alnea Impostos sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza.

01.03.02.02 ORIGENS E ESPCIES DE RECEITA ORAMENTRIA CORRENTE 1. Receita corrente - Tributria Tributo uma das origens da Receita Corrente na Classificao Oramentria por Categoria Econmica. Quanto procedncia, trata-se de receita derivada cuja finalidade obter recursos financeiros para o Estado custear as atividades que lhe so correlatas. Sujeitam-se aos princpios da reserva legal e da anterioridade da Lei, salvo excees. O art. 3o do Cdigo Tributrio Nacional CTN define tributo da seguinte forma:
"Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada".

O art. 4o do CTN preceitua que a natureza especifica do tributo, ao contrrio de outros tipos de receita, determinada pelo fato gerador, sendo irrelevante para caracteriz-lo: I a sua denominao; e II a destinao legal do produto de sua arrecadao. O art. 5o do CTN e os incisos I, II e III do art. 145 da CF/88 tratam das espcies tributrias impostos, taxas e contribuies de melhoria. IMPOSTOS Os impostos, segundo o art. 16 do CTN, so espcies tributrias cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente de qualquer atividade estatal especfica relativa ao contribuinte, o qual no recebe contraprestao direta ou imediata pelo pagamento. O art. 167 da Constituio Federal probe, salvo em algumas excees, a vinculao de receita de impostos a rgo, fundo ou despesa. Os impostos esto enumerados na Constituio Federal, ressalvando-se unicamente a possibilidade de utilizao, pela
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Unio, da competncia residual prevista no art. 154, I, e da competncia extraordinria, no caso dos impostos extraordinrios de guerra prevista no inciso II do mesmo artigo. TAXAS As taxas cobradas pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal e pelos Municpios, no mbito das respectivas atribuies, so, tambm, espcie de tributo na classificao oramentria da receita, tendo, como fato gerador, o exerccio regular do poder de polcia administrativa, ou a utilizao, efetiva ou potencial, de servio pblico especfico e divisvel, prestado ao contribuinte ou posto a sua disposio - art. 77 do CTN:
Art. 77: As taxas cobradas pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies, tm como fato gerador o exerccio regular do poder de polcia, ou a utilizao, efetiva ou potencial, de servio pblico especfico e divisvel, prestado ao contribuinte ou posto sua disposio.

Nesse contexto, taxas so tributos vinculados porque o aspecto material do fato gerador prestao estatal especfica diretamente referida ao contribuinte, em forma de contraprestao de servios. Porm, podem ser tributos de arrecadao novinculada, pois as receitas auferidas por meio das taxas no se encontram afetas a determinada despesa, salvo se a lei que instituiu o referido tributo assim determinou. A taxa est sujeita ao princpio constitucional da reserva legal e, sob a tica oramentria, classificam-se em: Taxas de Fiscalizao9 e Taxas de Servio. a. Taxas de fiscalizao ou de poder de polcia So definidas em lei e tm como fato gerador o exerccio do poder de polcia, poder disciplinador, por meio do qual o Estado intervm em determinadas atividades, com a finalidade de garantir a ordem e a segurana. A definio de poder de polcia est disciplinada pelo art. 78 do CTN:
Considera-se poder de polcia atividade da administrao pblica que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prtica de ato ou absteno de fato, em razo de interesse pblico concernente segurana, higiene, ordem, aos costumes, disciplina da produo e do mercado, ao exerccio de atividades econmicas dependentes de concesso ou autorizao do poder pblico, tranqilidade

Taxas de Fiscalizao tambm so chamadas de Taxas de Poder de Polcia. 18

pblica ou ao respeito propriedade e aos direitos individuais e coletivos.

b. Taxas de servio pblico So as que tm como fato gerador a utilizao de determinados servios pblicos, sob ponto de vista material e formal. Nesse contexto, o servio pblico quando estabelecido em lei e prestado pela Administrao Pblica, sob regime de direito pblico, de forma direta ou indireta. A relao jurdica, nesse tipo de servio, de verticalidade, ou seja, o Estado atua com supremacia sobre o particular. receita derivada e os servios tm que ser especficos e divisveis. Conforme o art. 77 do CTN:
Os servios pblicos tm que ser especficos e divisveis, prestados ao contribuinte, ou colocados sua disposio.

Para que a taxa seja cobrada, no h necessidade de o particular fazer uso do servio, basta que o Poder Pblico coloque tal servio disposio do contribuinte. CONTRIBUIO DE MELHORIA espcie de tributo na classificao da receita oramentria e tem como fato gerador valorizao imobiliria que decorra de obras pblicas, contanto que haja nexo causal entre a melhoria havida e a realizao da obra pblica. De acordo com o art. 81 do CTN: A contribuio de melhoria cobrada pela Unio, Estados, pelo Distrito Federal e pelos Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies, instituda para fazer face ao custo de obras pblicas de que decorra valorizao imobiliria, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acrscimo de valor que da obra resultar para cada imvel beneficiado.

2. Receita corrente - Contribuies Segundo a classificao oramentria, Contribuies so Origem da Categoria Econmica Receitas Correntes. O art. 149 da Magna Carta estabelece competir exclusivamente Unio instituir contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas, como instrumento de atuao nas respectivas reas, e o 1o do artigo em comento estabelece que Estados, Distrito Federal e Municpios podero instituir contribuio, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefcio destes, de regimes de previdncia de carter contributivo e solidrio.
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As contribuies classificam-se nas seguintes espcies: CONTRIBUIES SOCIAIS Classificada como espcie de Contribuio, por fora da Lei n 4.320/64, a Contribuio Social tributo vinculado a uma atividade Estatal que visa atender aos direitos sociais previstos na Constituio Federal. Pode-se afirmar que as contribuies sociais atendem a duas finalidades bsicas: seguridade social (sade, previdncia e assistncia social) e outros direitos sociais como, por exemplo: o salrio educao. A competncia para instituio das contribuies sociais da Unio, exceto das contribuies dos servidores estatutrios dos Estados, DF e Municpios, que so institudas pelos mesmos. As contribuies sociais esto sujeitas ao princpio da anterioridade nonagesimal, o que significa dizer apenas podero ser cobradas noventa dias aps a publicao da Lei que as instituiu ou majorou. CONTRIBUIES DE INTERVENO NO DOMNIO ECONMICO A Contribuio de Interveno no Domnio Econmico CIDE tributo classificado no oramento pblico como uma espcie de contribuio que atinge um determinado setor da economia, com finalidade qualificada em sede constitucional interveno no domnio econmico instituda mediante um motivo especfico. Essa interveno se d pela fiscalizao e atividades de fomento, como por exemplo, desenvolvimento de pesquisas para crescimento do setor e oferecimento de linhas de crdito para expanso da produo. Exemplo de contribuio de interveno no domnio econmico o Adicional sobre Tarifas de Passagens Areas Domsticas, que so voltadas suplementao tarifria de linhas areas regionais de passageiros, de baixo e mdio potencial de trfego. CONTRIBUIO DE INTERESSE DAS CATEGORIAS PROFISSIONAIS OU ECONMICAS Espcie de contribuio que se caracteriza por atender a determinadas categorias profissionais ou econmicas, vinculando sua arrecadao s entidades que as instituram. No transitam pelo Oramento da Unio. Estas contribuies so destinadas ao custeio das organizaes de interesse de grupos profissionais, como, por exemplo: OAB, CREA, CRM e assim por diante. Visam tambm ao custeio dos servios sociais autnomos prestados no interesse das categorias, como SESI, SESC e SENAI. preciso esclarecer que existe uma diferena entre as contribuies sindicais aludidas acima e as contribuies confederativas. Conforme esclarece o art. 8 da Constituio Federal:
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Art. 8 livre a associao profissional ou sindical, observado o seguinte: (...) IV - a assemblia geral fixar a contribuio que, em se tratando de categoria profissional, ser descontada em folha, para custeio do sistema confederativo da representao sindical respectiva, independentemente da contribuio prevista em lei.

Assim, h a previso constitucional de uma contribuio confederativa, fixada pela assemblia geral da categoria, e uma outra contribuio, prevista em lei, que a contribuio sindical. A primeira no tributo, pois ser instituda pela assemblia geral e no por lei. A segunda instituda por lei, portanto compulsria, e encontra sua regra matriz no art. 149 da Constituio Federal, possuindo assim natureza de tributo. CONTRIBUIO DE ILUMINAO PBLICA Instituda pela Emenda Constitucional no 39, de 19 de dezembro de 2002, que acrescentou o art. 149-A Constituio Federal, possui a finalidade de custear o servio de iluminao pblica. A competncia para instituio dos Municpios e do Distrito Federal.
"Art. 149-A. Os Municpios e o Distrito Federal podero instituir contribuio, na forma das respectivas leis, para o custeio do servio de iluminao pblica, observado o disposto no art. 150, I e III. Pargrafo nico. facultada a cobrana da contribuio a que se refere o caput, na fatura de consumo de energia eltrica."

Municpios e DF, a partir dessa autorizao constitucional, iniciaram a regulamentao por Lei Complementar, visando a dar eficcia plena ao citado artigo 149-A da Constituio da Repblica Federativa do Brasil. Sob a tica da classificao oramentria, a Contribuio de Iluminao Pblica Espcie da Origem Contribuies, que integra a Categoria Econmica Receitas Correntes.

3. Receita corrente - Patrimonial So receitas provenientes da fruio dos bens patrimoniais do ente pblico (bens mobilirios ou imobilirios), ou, ainda, de participaes societrias. So classificadas
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no oramento como receita corrente e de natureza especfica de origem como receita patrimonial. Quanto procedncia, tratam-se de receitas originrias. Podemos citar como espcie de receita patrimonial as compensaes financeiras, concesses e permisses, dentre outras. A. Compensaes Financeiras: A receita de compensao financeira tem origem na explorao do patrimnio do Estado, que constitudo por recursos minerais, hdricos, florestais e outros, definidos no ordenamento jurdico. Tais compensaes so devidas Unio, aos Estados e aos Municpios, de acordo com o disposto na legislao vigente, como forma de participao no resultado dessa explorao. Elas tm como finalidade recompor financeiramente os prejuzos ou danos causados (externalidades negativas) pela atividade econmica na explorao desses bens, assim como proporcionar meio de remunerar o Estado pelos ganhos obtidos por essa atividade. De acordo com o art. 20, 1 da Constituio Federal:
assegurada, nos termos da lei, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios, bem como a rgos da administrao direta da Unio, participao no resultado da explorao de petrleo ou gs natural, de recursos hdricos para fins de gerao de energia eltrica e de outros recursos minerais no respectivo territrio, plataforma continental, mar territorial ou zona econmica exclusiva, ou compensao financeira por essa explorao.

4. Receita corrente - Agropecuria So receitas correntes, constituindo, tambm, uma origem de receita especfica na classificao oramentria. Quanto procedncia, tratam-se de uma originria, com o Estado atuando como empresrio, em p de igualdade como o particular. Decorrem da explorao econmica, por parte do ente pblico, de atividades agropecurias, tais como a venda de produtos: agrcolas (gros, tecnologias, insumos etc.); pecurios (semens, tcnicas em inseminao; matrizes etc.); para reflorestamentos e etc..

5. Receita corrente - Industrial


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Tratam-se de receitas correntes, constituindo outra origem especfica na classificao oramentria da receita. So receitas originrias, provenientes das atividades industriais exercidas pelo ente pblico. Encontram-se subdivididas nessa classificao receitas provenientes de atividades econmicas, tais como: da indstria extrativa mineral; da indstria de transformao; da indstria de construo; e outras receitas industriais de utilidade pblica.

6. Receita corrente - Servios So receitas correntes, cuja classificao oramentria constitui origem especfica, abrangendo as receitas decorrentes das atividades econmicas na prestao de servios por parte do ente pblico, tais como: comrcio, transporte, comunicao, servios hospitalares, armazenagem, servios recreativos, culturais, etc. Tais servios so remunerados mediante preo pblico, tambm chamado de tarifa. Exemplos de naturezas oramentrias de receita dessa origem so os seguintes: Servios Comerciais; Servios de Transporte; Servios Porturios etc..
OBSERVAO: Distino entre Taxa e Preo Pblico: A distino entre taxa e preo pblico, tambm chamado de tarifa, est descrita na Smula n 545 do Supremo Tribunal Federal: Preos de servios pblicos e taxas no se confundem, porque estas, diferentemente daqueles, so compulsrias e tm sua cobrana condicionada prvia autorizao oramentria, em relao lei que a instituiu. Assim, conforme afirmado anteriormente, preo pblico (ou tarifa) decorre da utilizao de servios pblicos facultativos (portanto, no compulsrios) que a Administrao Pblica, de forma direta ou por delegao para concessionria ou permissionria, coloca disposio da populao, que poder escolher se os contrata ou no. So servios prestados em decorrncia de uma relao contratual regida pelo direito privado. A taxa decorre de lei e serve para custear, naquilo que no forem cobertos pelos impostos, os servios pblicos, essenciais soberania do Estado (a lei no autoriza que outros prestem alternativamente esses servios), especficos e divisveis, prestados ou colocados disposio do contribuinte diretamente pelo Estado. O tema regido pelas normas de direito pblico. H casos em que no simples estabelecer se um servio remunerado por taxa ou por preo pblico. Como exemplo, podemos citar o caso do fornecimento de energia eltrica. Em localidades onde estes servios forem colocados disposio do usurio, pelo Estado, mas cuja utilizao seja de uso obrigatrio, compulsrio (por exemplo, a lei no permite que se coloque um gerador de energia eltrica), a remunerao destes servios feita mediante taxa e sofrer as limitaes impostas pelos princpios gerais de tributao (legalidade, anterioridade,...). Por outro lado, se a lei permite o uso de gerador prprio para obteno de energia eltrica, o servio estatal oferecido pelo ente pblico, ou por seus delegados, no teria natureza obrigatria, seria facultativo e, portanto, seria remunerado mediante preo pblico. 23

7. Receita corrente Transferncias correntes Na tica oramentria, so recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito pblico ou privado destinados a atender despesas de manuteno ou funcionamento relacionadas a uma finalidade pblica especfica, mas que no correspondam a uma contraprestao direta em bens e servios a quem efetuou a transferncia. Os recursos da transferncia so vinculados finalidade pblica, e no a pessoa. Podem ocorrer a nvel intragovernamental (dentro do mbito de um mesmo governo) ou intergovernamental (governos diferentes, da Unio para Estados, do Estado para os Municpios, por exemplo), assim como recebidos de instituies privadas. Nas Transferncias Correntes, podemos citar como exemplos as seguintes espcies: A. Transferncias de Convnios: Recursos oriundos de convnios, com finalidade especfica, firmados entre entidades pblicas de qualquer espcie, ou entre elas e organizaes particulares, para realizao de objetivos de interesse comum dos partcipes e destinados a custear despesas correntes. B. Transferncias de Pessoas: Compreendem as contribuies e doaes que pessoas fsicas realizem para a Administrao Pblica.

8. Receita corrente Outras receitas correntes Neste ttulo, inserem-se multas e juros de mora, indenizaes e restituies, receitas da dvida ativa e as outras receitas no classificadas nas receitas correntes anteriores. Podemos citar como exemplos as seguintes espcies, dentre outras: RECEITAS DE MULTAS As multas tambm so um tipo de receita pblica, de carter no tributrio, constituindo-se em ato de penalidade de natureza pecuniria aplicado pela Administrao Pbica aos administrados. Dependem, sempre, de prvia cominao em lei ou contrato, cabendo sua imposio ao respectivo rgo competente (poder de polcia). Conforme prescreve o 4 do art. 11 da Lei n o 4.320, de 1964, as multas classificam-se como outras receitas correntes. Podem decorrer do descumprimento de preceitos especficos previstos na legislao ptria, ou de mora pelo no pagamento das obrigaes principais ou acessrias nos prazos previstos.
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RECEITAS DA DVIDA ATIVA So os crditos da Fazenda Pblica, de natureza tributria ou no tributria, exigveis em virtude do transcurso do prazo para pagamento. Este crdito cobrado por meio da emisso de certido de dvida ativa da Fazenda Pblica da Unio, inscrita na forma da lei, com validade de ttulo executivo. Isso confere certido da dvida ativo carter lquido e certo, embora se admita prova em contrrio. Dvida Ativa Tributria o crdito da Fazenda Pblica proveniente da obrigao legal relativa a tributos e respectivos adicionais, atualizaes monetrias, encargos e multas tributrias. Dvida Ativa No Tributria corresponde aos demais crditos da Fazenda Pblica. As receitas decorrentes de dvida ativa tributria ou no tributria devem ser classificadas como outras receitas correntes.

01.03.02.03 ORIGENS E ESPCIES DE RECEITA ORAMENTRIA DE CAPITAL 1. Receita de capital Operaes de crdito Origem de recursos da Categoria Econmica Receitas de Capital, so recursos financeiros oriundos da colocao de ttulos pblicos ou da contratao de emprstimos obtidas junto a entidades pblicas ou privadas, internas ou externas. So espcies desse tipo de receita: - Operaes de Crdito Internas; - Operaes de Crdito Externas; - Operaes Oficiais de Crdito Retorno.

2. Receita de capital Alienao de bens Origem de recursos da Categoria Econmica Receitas de Capital, so ingressos financeiros com origem especfica na classificao oramentria da receita proveniente da alienao de bens mveis ou imveis de propriedade do ente pblico. Nos termos do artigo 44 da Lei de Responsabilidade Fiscal LRF, vedada a aplicao da receita de capital decorrente da alienao de bens e direitos que integrem o patrimnio pblico, para financiar despesas correntes, salvo as destinadas por lei aos regimes previdencirios geral e prprio dos servidores pblicos. 3. Receita de Capital Amortizao de Emprstimos
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So ingressos financeiros provenientes da amortizao de financiamentos ou emprstimos concedidos pelo ente pblico em ttulos e contratos. Na classificao oramentria da receita so receitas de capital, origem especfica amortizao de emprstimos concedidos e representam o retorno de recursos anteriormente emprestados pelo poder pblico. Embora a amortizao de emprstimos seja origem da categoria econmica Receitas de Capital, os juros recebidos, associados a esses emprstimos, so classificados em Receitas Correntes / de Servios / Servios Financeiros.

4. Receita de capital Transferncias de capital Na tica oramentria, so recursos financeiros recebidos de outras pessoas de Direito pblico ou privado e destinados para atender despesas em investimentos ou inverses financeiras10, a fim de satisfazer finalidade pblica especfica; sem corresponder, entretanto, a contraprestao direta ao ente transferidor. Os recursos da transferncia ficam vinculados finalidade pblica e no a pessoa. Podem ocorrer a nvel intragovernamental (dentro do mbito de um mesmo governo) ou intergovernamental (governos diferentes, da Unio para Estados, do Estado para os Municpios, por exemplo), assim como recebidos de instituies privadas (do exterior e de pessoas).

5. Receita de capital Outras receitas de capital So classificadas nessa origem as receitas de capital que no atendem s especificaes anteriores; ou seja: na impossibilidade de serem classificadas nas origens anteriores.

01.03.02.04 TABELA-RESUMO: ORIGENS E ESPCIES DE RECEITAS ORAMENTRIAS


1 - RECEITA CORRENTE (categoria econmica)
1 TRIBUTRIA (origem)

Naturezas de Receita

1 Impostos (espcie) 2 Taxas (espcie) 3 - Contribuies De Melhoria (espcie)


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De 1110.00.00 at 1119.99.99 De 1120.00.00 at 1129.99.99 De 1130.00.00 at 1139.99.99

Investimentos e Inverses Financeiras so classificaes da Despesa de Capital. 26

2 - CONTRIBUIES

1 - Sociais 2 - Econmicas 3 Iluminao Pblica


3 - PATRIMONIAL

De 1210.00.00 at 1219.99.99 De 1220.00.00 at 1229.99.99 De 1230.00.00 at 1239.99.99 De 1310.00.00 at 1319.99.99 De 1320.00.00 at 1329.99.99 De 1330.00.00 at 1339.99.99 De 1340.00.00 at 1340.99.99 De 1390.00.00 at 1399.99.99 De 1410.00.00 at 1419.99.99 De 1420.00.00 at 1429.99.99 De 1490.00.00 at 1499.99.99 De 1510.00.00 at 1519.99.99 De 1520.00.00 at 1529.99.99 De 1530.00.00 at 1539.99.99 De 1590.00.00 at 1590.99.99 De 1600.00.00 at 1600.99.99 De 1720.00.00 at 1729.99.99 De 1730.00.00 at 1739.99.99 De 1740.00.00 at 1749.99.99 De 1750.00.00 at 1759.99.99 De 1760.00.00 at 1769.99.99 De 1770.00.00 at 1779.99.99 De 1910.00.00 at 1919.99.99 De 1920.00.00 at 1929.99.99 De 1930.00.00 at 1939.99.99 De 1990.00.00 at 1999.99.99

1 - Imobilirias 2 - Valores Mobilirios 3 - Concesses/Permisses 4 - Compensaes Financeiras 9 - Outras


4 - AGROPECURIA

1 - Produo Vegetal 2 - Produo Animal 9 - Outras


5- INDUSTRIAL

1 - Indstria Mineral 2 - Indstria De Transformao 3 - Indstria De Construo 9 - Outras


6 - SERVIOS

0 - Servios
7 - TRANSFERNCIAS CORRENTES

2 - Intergovernamentais 3 - Instituies Privadas 4 - Do Exterior 5 - De Pessoas 6 - Convnios 7 - Combate Fome


9 - OUTRAS CORRENTES

1 - Multas e Juros de Mora 2 - Indenizaes e Restituies 3 - Dvida Ativa 9 - Diversas

2 - RECEITA DE CAPITAL (categoria econmica)


1 - OPERAES DE CRDITO (origem)

Naturezas de Receita

1 Internas (espcie) 2 Externas (espcie)

De 2110.00.00 at 2119.99.99 De 2120.00.00 at 2129.99.99


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2 - ALIENAO DE BENS

1 - Bens Mveis 2 - Bens Imveis


3 - AMORTIZAO DE EMPRSTIMOS

De 2210.00.00 at 2219.99.99 De 2220.00.00 at 2229.99.99 De 2300.00.00 at 2300.99.99 De 2420.00.00 at 2429.99.99 De 2430.00.00 at 2439.99.99 De 2440.00.00 at 2449.99.99 De 2450.00.00 at 2459.99.99 De 2460.00.00 at 2460.99.99 De 2470.00.00 at 2479.99.99 De 2480.00.00 at 2489.99.99 De 2520.00.00 at 2529.99.99 De 2530.00.00 at 2539.99.99 De 2540.00.00 at 2549.99.99 De 2550.00.00 at 2550.99.99 De 2560.00.00 at 2560.99.99 De 2590.00.00 at 2599.99.99

0 - Amortizaes
4 - TRANSFERNCIAS DE CAPITAL

2 - Intergovernamentais 3 - Instituies Privadas 4 - Do Exterior 5 - De Pessoas 6 - De Outras Instituies Pblicas 7 - Convnios 8 - Combate Fome
5 - OUTRAS DE CAPITAL

2 - Integralizao Do Capital 3 - Resultado do BCB 4 - Remunerao Disponibilidades do TN 5 Dv. Ativa da Amort. de Emp. e Financiamentos 6 Dv. Ativa da Alienao de Estoques de Caf 9 - Outras

01.03.02.05 CLASSIFICAO DA RECEITA POR FONTES DE RECURSOS A classificao oramentria por Fontes/Destinaes utilizada no mbito da Unio, com o objetivo de identificar as origens dos ingressos financeiros que financiam os gastos pblicos. Determinadas Naturezas de Receita so agrupadas em Fontes de Recursos obedecendo a uma regra previamente estabelecida. Por meio do oramento pblico, essas Fontes/Destinaes so alocadas em determinadas despesas de forma a evidenciar os meios para atingir os objetivos pblicos. Cumpre destacar que esse mecanismo que permite o cumprimento do disposto no pargrafo nico do art. 8 da Lei de Responsabilidade, que determina:
Os recursos legalmente vinculados a finalidade especfica sero utilizados exclusivamente para atender ao objeto de sua vinculao, ainda que em exerccio diverso daquele em que ocorrer o ingresso.

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Frente ao exposto, na Unio essa classificao que permite demonstrar a correspondncia entre as fontes de financiamento e os gastos pblicos, pois exterioriza quais so as receitas que financiam determinadas despesas. A classificao de fontes de recursos consiste de um cdigo de trs dgitos:
1 DGITO Grupo de Fontes de Recursos 2 e 3 DGITOS Especificao das Fontes de Recursos Exemplos: Fonte 100 1 - Recursos do Tesouro Exerccio Corrente; 2 - Recursos de Outras Fontes Exerccio Corrente; 3 - Recursos do Tesouro Exerccios Anteriores; 6 - Recursos de Outras Fontes Exerccios Anteriores; e 9 - Recursos Condicionados Recursos do Tesouro - Exerccio Corrente (1); Recursos Ordinrios (00); Recursos do Tesouro - Exerccio Corrente (1); Taxas pelo Exerccio do Poder de Polcia (74); Recursos de Outras Fontes Exerccio Corrente (2); Recursos Prprios No-Financeiros (50); Recursos do Tesouro Exerccios Anteriores (3); e Recursos Ordinrios (00).

Fonte 174

Fonte 250

Fonte 300

A destinao de recursos detalhada em captulo especfico desta Parte.

01.03.02.06 CLASSIFICAO DA RECEITA PARA APURAO DO RESULTADO PRIMRIO Esta classificao oramentria da receita no tem carter obrigatrio, foi instituda para a Unio com o objetivo de identificar quais so as receitas e as despesas que compem o resultado primrio do Governo Federal, que representado pela diferena entre as Receitas Primrias e as Despesas Primrias. As receitas do Governo Federal podem ser divididas entre primrias e no primrias (financeiras). O primeiro grupo refere-se predominantemente a receitas correntes e composto daquelas que advm dos tributos, das contribuies sociais, das concesses, dos dividendos recebidos pela Unio, da cota-parte das compensaes financeiras, das decorrentes do prprio esforo de arrecadao das unidades oramentrias, das provenientes de doaes e convnios e outras tambm consideradas primrias. J as receitas no primrias (financeiras) so aquelas que no contribuem para o resultado primrio ou no alteram o endividamento lquido do Governo (setor
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pblico no financeiro) no exerccio financeiro correspondente, uma vez que criam uma obrigao ou extinguem um direito, ambos de natureza financeira, junto ao setor privado interno e/ou externo, alterando concomitantemente o ativo e o passivo financeiros. So adquiridas junto ao mercado financeiro, decorrentes da emisso de ttulos, da contratao de operaes de crdito por organismos oficiais, das receitas de aplicaes financeiras da Unio (juros recebidos, por exemplo), das privatizaes e outras.

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01.03.03 RECONHECIMENTO DA RECEITA ORAMENTRIA O reconhecimento da receita oramentria ocorre no momento da arrecadao, conforme art. 35 da Lei n 4.320/1964 e decorre do enfoque oramentrio dessa lei, tendo por objetivo evitar que a execuo das despesas oramentrias ultrapasse a arrecadao efetiva. Considerando-se, a ttulo de exemplo, a aprovao de um oramento de uma determinada entidade pblica e a arrecadao de certa receita, os registros contbeis sob a tica do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico11 seriam os seguintes: Registro da previso da receita no momento da aprovao da Lei Oramentria: Cdigo da Conta 5.2.1.1.x.xx.xx 6.2.1.1.x.xx.xx Ttulo da Conta Previso inicial da receita Receita a realizar

D C

Registro da arrecadao da receita durante a execuo do oramento12: Cdigo da Conta 6.2.1.1.x.xx.xx 6.2.1.2.x.xx.xx Cdigo da Conta 7.2.1.1.x.xx.xx 8.2.1.1.1.xx.xx Ttulo da Conta Receita a realizar Receita realizada Ttulo da Conta Controle da disponibilidade de recursos Disponibilidade por destinao de recursos

D C

D C

No devem ser reconhecidos como receita oramentria os recursos financeiros oriundos de: a) Supervit Financeiro a diferena positiva entre o ativo financeiro e o passivo financeiro, conjugando-se, ainda, os saldos dos crditos adicionais transferidos e as operaes de crditos neles vinculadas. Portanto, trata-se de saldo financeiro e no de nova receita a ser registrada. O supervit financeiro pode ser utilizado como fonte para abertura de crditos suplementares e especiais; b) Cancelamento de despesas inscritas em Restos a Pagar consiste na baixa da obrigao constituda em exerccios anteriores, portanto, trata-se de restabelecimento de saldo de disponibilidade comprometida, originria de receitas arrecadadas em exerccios anteriores e no de uma nova receita a ser registrada. O cancelamento de
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Os lanamentos sob a tica do Plano de Contas da Unio encontram-se ao final da parte um desse manual. 12 Os lanamentos apresentados concentram-se em registros oramentrios e de controle. 31

Restos a Pagar no se confunde com o recebimento de recursos provenientes do ressarcimento ou da restituio de despesas pagas em exerccios anteriores que devem ser reconhecidos como receita oramentria do exerccio.

01.03.03.01 RELACIONAMENTO DO REGIME ORAMENTRIO COM O REGIME CONTBIL A contabilidade aplicada ao setor pblico mantm um processo de registro apto para sustentar o dispositivo legal do regime da receita oramentria, de forma que atenda a todas as demandas de informaes da execuo oramentria, conforme dispe o art. 35 da Lei n 4.320/1964:
Art. 35. Pertencem ao exerccio financeiro: I as receitas nele arrecadadas; II as despesas nele legalmente empenhadas.

No entanto, h de se destacar que o art. 35 refere-se ao regime oramentrio e no ao regime contbil (patrimonial), pois a contabilidade tratada em ttulo especfico da citada lei, no qual se determina que as variaes patrimoniais devam ser evidenciadas, sejam elas independentes ou resultantes da execuo oramentria.
Ttulo IX Da Contabilidade [...] Art. 85. Os servios de contabilidade sero organizados de forma a permitirem o acompanhamento da execuo oramentria, o conhecimento da composio patrimonial, a determinao dos custos dos servios industriais, o levantamento dos balanos gerais, a anlise e a interpretao dos resultados econmicos e financeiros. [...] Art. 89. A contabilidade evidenciar os fatos ligados administrao oramentria, financeira, patrimonial e industrial. [...] Art. 100. As alteraes da situao lquida patrimonial, que abrangem os resultados da execuo oramentria, bem como as variaes independentes dessa execuo e as supervenincias e insubsistncias ativas e passivas, constituiro elementos da conta patrimonial. [...] 32

Art. 104. A Demonstrao das Variaes Patrimoniais evidenciar as alteraes verificadas no patrimnio, resultantes ou independentes da execuo oramentria, e indicar o resultado patrimonial do exerccio.(Grifo no consta no original)

Observa-se que, alm do registro dos fatos ligados execuo oramentria, deve-se a evidenciao dos fatos ligados administrao financeira e patrimonial, de maneira que os fatos modificativos sejam levados conta de resultado e que as informaes contbeis permitam o conhecimento da composio patrimonial e dos resultados econmicos e financeiros de determinado exerccio. Nesse sentido, a contabilidade deve evidenciar, tempestivamente, os fatos ligados administrao oramentria, financeira e patrimonial, gerando informaes que permitam o conhecimento da composio patrimonial e dos resultados econmicos e financeiros. Portanto, com o objetivo de evidenciar o impacto no patrimnio, deve haver o registro da variao patrimonial aumentativa, independentemente da execuo oramentria, em funo do fato gerador, observando-se os princpios contbeis da competncia e da oportunidade. O reconhecimento do crdito apresenta como principal dificuldade a determinao do momento de ocorrncia do fato gerador. No entanto, no mbito da atividade tributria, pode-se utilizar o momento do lanamento como referncia para o seu reconhecimento, pois por esse procedimento que: verifica-se a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente; determina-se a matria tributvel; calcula-se o montante do tributo devido; e identifica-se o sujeito passivo.

Ocorrido o fato gerador, pode-se proceder ao registro contbil do direito a receber em contrapartida de variao patrimonial aumentativa, o que representa o registro da variao patrimonial aumentativa por competncia. Por exemplo, a legislao que regulamenta o Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU) estabelece, de modo geral, que o fato gerador deste tributo ocorrer no dia 1 de janeiro de cada ano. Nesse momento, os registros contbeis sob a tica do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico13 so os seguintes: Lanamento no momento do fato gerador (dia 1 de janeiro):
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Os lanamentos sob a tica do Plano de Contas da Unio, vlido at 2010 para a Unio, encontramse no apndice da parte um desse manual. 33

Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 1.1.2.2.x.xx.xx Crditos tributrios a receber (P) C 4.1.1.2.x.xx.xx Impostos sobre o patrimnio e a renda Esse registro provoca o aumento do ativo e do resultado do exerccio, atendendo ao disposto nos arts. 100 e 104 da Lei n 4.320/1964. Na arrecadao, registra-se a receita oramentria e procede-se baixa do ativo registrado. Cdigo da Conta D 6.2.1.1.x.xx.xx C 6.2.1.2.x.xx.xx Cdigo da Conta D 7.2.1.1.x.xx.xx C 8.2.1.1.1.xx.xx Cdigo da Conta D 1.1.1.1.x.xx.xx C 1.1.2.2.x.xx.xx Ttulo da Conta Receita a realizar Receita realizada Ttulo da Conta Controle da Disponibilidade de recursos Disponibilidade por destinao de recursos Ttulo da Conta Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional Crditos Tributrios a receber (P)

01.03.03.02 ETAPAS DA RECEITA ORAMENTRIA Para melhor compreenso do processo oramentrio, pode-se dividir a gesto da receita oramentria em trs etapas: Planejamento; Execuo; e Controle e avaliao.

PLANEJAMENTO Compreende a previso de arrecadao da receita oramentria constante da Lei Oramentria Anual (LOA), resultante de metodologias de projeo usualmente adotadas, observada as disposies constantes na Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF). 1. Metodologia de projeo das receitas oramentrias:

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No mbito federal, a metodologia de projeo de receitas oramentrias adotada est baseada na srie histrica de arrecadao das mesmas ao longo dos anos ou meses anteriores (base de clculo), corrigida por parmetros de preo (efeito preo), de quantidade (efeito quantidade) e de alguma mudana de aplicao de alquota em sua base de clculo (efeito legislao). Esta metodologia busca traduzir matematicamente o comportamento da arrecadao de uma determinada receita ao longo dos meses e anos anteriores e refleti-la para os meses ou anos seguintes, utilizando-se de modelos matemticos. A busca deste modelo depender em grande parte da srie histrica de arrecadao e de informaes dos rgos ou Unidades Arrecadadoras, que esto diretamente envolvidas com a receita que se pretende projetar. De modo geral, a metodologia utilizada varia de acordo com a espcie de receita oramentria que se quer projetar. Assim, para cada receita deve ser avaliado o modelo matemtico mais adequado para projeo, de acordo com a srie histrica da sua arrecadao. Se necessrio, podem ser desenvolvidos novos modelos. A projeo das receitas fundamental na determinao das despesas, pois a base para a fixao destas na Lei Oramentria Anual, na execuo do oramento e para a determinao das necessidades de financiamento do Governo. Alm disso, primordial sua anlise na concesso de crditos suplementares e especiais por excesso de arrecadao. Este manual no esgota o assunto sobre a metodologia usada na projeo das receitas oramentrias, mas traz no Anexo I do Volume Anexos do MCASP as principais frmulas de projeo e em que casos devem ser usadas. Trata-se de modelos bastante simples, mas que refletem bem o comportamento histrico dos principais tipos de arrecadao. Uma das formas de projetar valores de arrecadao a utilizao de modelos incrementais na estimativa das receitas oramentrias. Esta metodologia corrige os valores arrecadados pelos ndices de preo, quantidade e legislao, da seguinte forma: Projeo o valor a ser projetado para uma determinada receita, de forma mensal para atender execuo oramentria, cuja programao feita mensalmente. Base de clculo obtida por meio da srie histrica de arrecadao da receita e depender do seu comportamento mensal. A base de clculo pode ser: a) a arrecadao de cada ms (arrecadao mensal) do ano anterior; b) a mdia de arrecadao mensal do ano anterior (arrecadao anual do ano anterior dividido por doze);

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c) a mdia de arrecadao mensal dos ltimos doze meses (mdia mvel dos ltimos doze meses, que corresponde arrecadao total dos ltimos doze meses dividido por doze); d) a mdia trimestral de arrecadao ao longo de cada trimestre do ano anterior; e) a mdia de arrecadao dos ltimos meses do exerccio. A escolha dos modelos de projeo depender fortemente do comportamento da arrecadao ao longo dos meses, isto , depender da srie histrica de arrecadao. Por exemplo: uma srie histrica sazonal perder os efeitos de sazonalidades se for utilizada como base de clculo a mdia de arrecadao, visto que esta ltima igualar todos os valores mensais projetados da receita, no refletindo adequadamente o comportamento da sua srie histrica. Neste caso, prefervel usar como base de clculo a arrecadao individualizada ms a ms e estim-la para os meses respectivos do ano seguinte, obtendo dessa forma uma projeo sazonalizada. Em certos casos, h atipicidades na arrecadao de determinada receita, que devem ser eliminadas na projeo uma vez que so arrecadaes no regulares. Este alinhamento da srie deve ocorrer tambm em casos de mudana de arrecadao de uma natureza de receita para outra. Por exemplo, nos primeiros meses de um dado ano, uma receita era arrecadada na natureza 1321.00.00 Juros de Ttulos de Renda e no ms de julho passa a ser arrecadada na natureza de receita 1325.00.00 Remunerao de Depsitos Bancrios. Na projeo do ano seguinte da natureza de receita 1325.00.00 devem ser consideradas as arrecadaes na natureza antiga, a fim de no se perder a srie histrica inicial. ndice de preos o ndice que fornece a variao mdia dos preos de uma determinada cesta de produtos. Existem diversos ndices de preos nacionais ou mesmo regionais como o IGP-DI, o INPC, o IPCA, a variao cambial, a taxa de juros, a variao da taxa de juros, dentre outros. Estes ndices so divulgados mensalmente por rgos oficiais como: IBGE, Fundao Getlio Vargas e Banco Central e so utilizados pelo Governo Central para projeo de ndices futuros. A escolha do ndice depender do fato gerador da receita que se est projetando. Por exemplo, ao se projetar uma receita de juros no adequado o uso de um ndice de inflao, mas a variao anual ou mensal dos juros. Da mesma forma, ao se projetar uma receita contratual, seria interessante verificar se a mesma depende de preos internacionais, ou no. Caso dependa, poder ser corrigida pela variao cambial, atrelada moeda em que geralmente so feitos os contratos daquela empresa ou cotados os produtos daquela empresa, por exemplo, o Dlar, ou o Euro. Isso ocorre, por exemplo, com receitas industriais. Caso no dependa, como ocorre com as receitas de aluguis, deve-se verificar qual o ndice adotado para a correo dos mesmos (IGP-DI, INPC, IPCA, etc.).
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Uma das formas de se saber qual o melhor ndice de preos por meio do clculo da correlao entre a arrecadao da receita e do ndice mensal. Se houver forte correlao, existem evidncias de que a arrecadao varia de acordo com aquele ndice de preos. Pode acontecer, tambm, de inexistir correlao entre o ndice e a arrecadao da receita ndice de quantidade o ndice que fornece a variao mdia na quantidade de bens de um determinado segmento da economia. Est relacionado variao fsica de um determinado fator de produo. Como exemplos, pode-se citar o Produto Interno Bruto Real do Brasil (PIB real); o crescimento real das importaes ou das exportaes; a variao real na produo mineral do pas; a variao real da produo industrial; a variao real da produo agrcola; o crescimento vegetativo da folha de pagamento do funcionalismo pblico federal; o crescimento da massa salarial; o aumento da arrecadao como funo do aumento do nmero de fiscais no pas; o aumento da arrecadao como funo do incremento tecnolgico; o aumento do nmero de alunos matriculados em uma escola; e assim por diante. Da mesma forma que o ndice de preos, a escolha deste ndice depender do fato gerador da receita e da correlao entre a arrecadao e o ndice a ser adotado. Efeito legislao Leva em considerao a mudana na alquota ou na base de clculo de alguma receita, em geral, tarifas pblicas e receitas tributrias, decorrentes de ajustes na legislao ou nos contratos pblicos. Por exemplo, se uma taxa de polcia aumentar a sua alquota em 30% decorrente de alterao na legislao, devese considerar este aumento como sendo o efeito legislao, e ser parte integrante da projeo da taxa para o ano seguinte. Deve-se verificar, nestes casos, se o aumento obedecer ou no o princpio da anterioridade, estabelecido na Constituio Federal, art. 150, inciso III, alnea b. EXECUO Os estgios da execuo da receita oramentria so o lanamento, a arrecadao e o recolhimento. 1. Lanamento Segundo o Cdigo Tributrio Nacional, art. 142, lanamento o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicao da penalidade cabvel. Tendo ocorrido o fato gerador, h condies de se proceder ao registro contbil do direito da fazenda pblica em contrapartida a uma variao patrimonial aumentativa. Algumas receitas no percorrem o estgio do lanamento, conforme se depreende do art. 52 da Lei n 4.320/1964: So objeto de lanamento os impostos diretos e
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quaisquer outras rendas com vencimento determinado em lei, regulamento ou contrato. 2. Arrecadao Realizada pelos contribuintes ou devedores, corresponde entrega dos recursos devidos ao Tesouro para os agentes arrecadadores ou instituies financeiras autorizadas pelo ente. 3. Recolhimento a transferncia dos valores arrecadados conta especfica do Tesouro, responsvel pela administrao e controle da arrecadao e programao financeira, observandose o Princpio da Unidade de Caixa, representado pelo controle centralizado dos recursos arrecadados em cada ente. 4. Controle e avaliao Esta fase compreende a fiscalizao realizada pela prpria administrao, pelos rgos de controle e pela sociedade. O controle do desempenho da arrecadao deve ser realizado em consonncia com a previso da receita, destacando as providncias adotadas no mbito da fiscalizao das receitas e combate sonegao, as aes de recuperao de crditos nas instncias administrativa e judicial, bem como as demais medidas para incremento das receitas tributrias e de contribuies. CRONOLOGIA DAS ETAPAS DA RECEITA ORAMENTRIA As etapas da receita oramentria seguem a ordem de ocorrncia dos fenmenos econmicos, levando-se em considerao o modelo de oramento existente no pas e a tecnologia utilizada. Dessa forma, a ordem sistemtica inicia-se com a previso e termina com o recolhimento, conforme fluxograma apresentado abaixo. No momento da classificao da receita, dependendo da sistematizao dos processos dos estgios da arrecadao e do recolhimento, devero ser compatibilizadas as arrecadaes classificadas com o recolhimento efetivado. Em termos didticos, a ordem das etapas da Receita Pblica Oramentria a seguinte:

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PREVISO

LANAMENTO

ARRECADAO

RECOLHIMENTO

METODOLOGIA

CAIXAS

BANCOS

UNIDADE DE CAIXA

CLASSIFICAO

DESTINAO

O controle e a avaliao possuem cronologia prpria, pois podem ocorrer de modo prvio, concomitante, ou posterior s etapas de planejamento e execuo.

01.03.04 PROCEDIMENTOS CONTBEIS REFERENTES RECEITA ORAMENTRIA 01.03.04.01 DEDUES DA RECEITA ORAMENTRIA O critrio geral utilizado para registro da receita oramentria o do ingresso de disponibilidades. No mbito da administrao pblica, a deduo de receita oramentria utilizada nas seguintes situaes, entre outras: - Recursos que o ente tenha a competncia de arrecadar, mas que pertencem a outro ente, de acordo com a lei vigente (se no houver a previso como despesa); e - Restituio de tributos recebidos a maior ou indevidamente. Se a receita arrecadada possuir parcelas destinadas a outros entes (repartio tributria), a transferncia poder ser registrada como deduo de receita ou como despesa oramentria, de acordo com a legislao em vigor. Se houver parcelas a serem restitudas, em regra, esses fatos no devem ser tratados como despesa oramentria, mas como deduo de receita oramentria, pois correspondem a recursos arrecadados que no pertencem entidade pblica e no so aplicveis em programas e aes governamentais sob a responsabilidade do ente arrecadador, no necessitando, portanto, de autorizao oramentria para a sua execuo.
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A contabilidade utiliza conta redutora de receita oramentria para evidenciar o fluxo de recursos da receita oramentria bruta at a lquida, em funo de suas operaes econmicas e sociais. 1. Restituies de receitas oramentrias Depois de reconhecidas as receitas oramentrias, podem ocorrer fatos supervenientes que ensejem a necessidade de restituies, devendo-se registr-los como deduo da receita oramentria, possibilitando maior transparncia das informaes relativas receita bruta e lquida. O processo de restituio consiste na devoluo total ou parcial de receitas oramentrias que foram recolhidas a maior ou indevidamente, as quais, em observncia aos princpios constitucionais da capacidade contributiva e da vedao ao confisco, devem ser devolvidas. No h necessidade de autorizao oramentria para sua devoluo. Na Unio, a restituio tratada como deduo de receita. Se fosse registrada como despesa oramentria, a receita corrente lquida ficaria com um montante maior que o real, pois no seria deduzido o efeito dessa arrecadao imprpria. Com o objetivo de proceder a uma padronizao contbil e dar maior transparncia ao processo de restituio de receitas, a legislao federal assim estabelece:
Lei n 4.862/1965: Art. 18 A restituio de qualquer receita da Unio, descontada ou recolhida a maior ser efetuada mediante anulao da respectiva receita, pela autoridade incumbida de promover a cobrana originria, a qual, em despacho expresso, reconhecer o direito creditrio contra a Fazenda Nacional e autorizar a entrega da importncia considerada indevida. [...] 4 Para os efeitos deste artigo, o regime contbil fiscal da receita ser o de gesto, qualquer que seja o ano da respectiva cobrana. 5 A restituio de rendas extintas ser efetuada com os recursos das dotaes consignadas no Oramento da Despesa da Unio, desde que no exista receita a anular. Decreto-lei n 1.755/1979: Art. 5 A restituio de receitas federais e o ressarcimento em espcie, a ttulo de incentivo ou benefcio fiscal, dedutveis da arrecadao, mediante anulao de receita, sero efetuados atravs de documento prprio a ser institudo pelo Ministrio da Fazenda. 40

Decreto n 93.872/1986: Art. 14 A restituio de receitas oramentrias, descontadas ou recolhidas a maior, e o ressarcimento em espcie a ttulo de incentivo ou benefcio fiscal, dedutveis da arrecadao, qualquer que tenha sido o ano da respectiva cobrana, sero efetuados como anulao de receita, mediante expresso reconhecimento do direito creditrio contra a Fazenda Nacional, pela autoridade competente, a qual, observado o limite de saques especficos estabelecido na programao financeira de desembolso, autorizar a entrega da respectiva importncia em documento prprio. Pargrafo nico. A restituio de rendas extintas ser efetuada com os recursos das dotaes consignadas na Lei de Oramento ou em crdito adicional, desde que no exista receita a anular.

Portanto, com o objetivo de possibilitar uma correta consolidao das contas pblicas, recomenda-se que a restituio de receitas oramentrias recebidas em qualquer exerccio seja feita por deduo da respectiva natureza de receita oramentria. Para as rendas extintas no decorrer do exerccio, deve ser utilizado o mecanismo de deduo at o montante de receita passvel de compensao. O valor que ultrapassar o saldo da receita a deduzir deve ser registrado como despesa. Entende-se por rendas extintas aquelas cujo fato gerador da receita no representa mais situao que gere arrecadaes para o ente. No caso de devoluo de saldos de convnios, contratos e congneres, deve-se adotar os seguintes procedimentos: 1) Se a restituio ocorrer no mesmo exerccio em que foram recebidas transferncias do convnio, contrato ou congnere, deve-se contabilizar como deduo de receita at o limite de valor das transferncias recebidas no exerccio; 2) Se o valor da restituio ultrapassar o valor das transferncias recebidas no exerccio, o montante que ultrapassar esse valor deve ser registrado como despesa oramentria. 3) Se a restituio for feita em exerccio em que no houve transferncia do respectivo convnio/contrato, deve ser contabilizada como despesa oramentria. Exemplos: Convnio/contrato 1: Exerccio X1 receita R$ 100,00, restituio a ser efetuada: R$ 20,00: Contabilizao como deduo de receita, no valor de R$ 20,00
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Convnio/contrato 2: Exerccio X1 receita R$ 60,00; Exerccio X2 receita R$ 40,00, restituio a ser efetuada: R$ 30,00. Contabilizao como deduo de receita, no valor de R$ 30,00. Convnio/contrato 3: Exerccio X1 receita R$ 60,00; Exerccio X2 receita R$ 40,00; restituio a ser efetuada: R$ 50,00. Contabilizao como deduo de receita no valor de R$ 40,00 e contabilizao como despesa oramentria no valor de R$ 10,00. Convnio/contrato 4: Exerccio X1 receita R$ 100,00; Exerccio X2 no houve receita. Restituio a ser efetuada: R$ 30,00. Contabilizao como despesa oramentria no valor de R$ 30,00. A retificao consiste em corrigir dados informados erroneamente pelos contribuintes, que geraram registros incorretos na contabilidade do rgo. Exemplo: identificao do contribuinte, tipo de receita etc. A correo desses dados deve ser feita mediante registro de deduo de receita e, aps isso, deve-se proceder ao lanamento correto. No caso de lanamentos manuais em que ocorram erros de escriturao do ente (no motivados por informaes incorretas dos contribuintes), a correo deve ser feita por meio de estorno e novo lanamento correto.

2. Recursos cuja tributao e arrecadao competem a um ente da federao, mas so atribudos a outro(s) ente(s) No caso em que se configure em oramento apenas o valor pertencente ao ente arrecadador, dever ser registrado o valor total arrecadado, incluindo os recursos de terceiros. Aps isso, estes ltimos sero registrados como deduo da receita e ser reconhecida uma obrigao para com o beneficirio desses valores. A adoo desse procedimento est fundamentada no fato de que no h necessidade de aprovao parlamentar para transferncia de recursos a outros entes que decorra da legislao. As transferncias constitucionais ou legais constituem valores que no so passveis de alocao em despesas pelo ente pblico arrecadador. Assim, no h desobedincia ao Princpio do Oramento Bruto, segundo o qual receitas e despesas devem ser includas no oramento em sua totalidade, sem dedues.
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No entanto, alguns entes podem optar pela incluso dessa receita no oramento, e nesse caso o recebimento ser integralmente computado como receita, sendo efetuada uma despesa quando da entrega ao beneficirio. Importante destacar que esses procedimentos so aplicveis apenas para recursos que no pertenam ao ente arrecadador, ou seja, cuja transferncia seja intergovernamental, de acordo com a legislao em vigor. 3. Renncia de receita O art. 14 da Lei Complementar n 101/00 Lei de Responsabilidade Fiscal trata especialmente da renncia de receita, estabelecendo medidas a serem observadas pelos entes pblicos que decidirem pela concesso ou ampliao de incentivo ou benefcio de natureza tributria da qual decorra renncia de receita, a saber:
Art. 14 A concesso ou ampliao de incentivo ou benefcio de natureza tributria da qual decorra renncia de receita dever estar acompanhada de estimativa do impacto oramentriofinanceiro no exerccio em que deva iniciar sua vigncia e nos dois seguintes, atender ao disposto na lei de diretrizes oramentrias e a pelo menos uma das seguintes condies: I demonstrao pelo proponente de que a renncia foi considerada na estimativa de receita da lei oramentria, na forma do art. 12, e de que no afetar as metas de resultados fiscais previstas no anexo prprio da lei de diretrizes oramentrias; II estar acompanhada de medidas de compensao, no perodo mencionado no caput, por meio do aumento de receita, proveniente da elevao de alquotas, ampliao da base de clculo, majorao ou criao de tributo ou contribuio. 1 A renncia compreende anistia, remisso, subsdio, crdito presumido, concesso de iseno em carter no geral, alterao de alquota ou modificao de base de clculo que implique reduo discriminada de tributos ou contribuies, e outros benefcios que correspondam a tratamento diferenciado. 2 Se o ato de concesso ou ampliao do incentivo ou benefcio de que trata o caput deste artigo decorrer da condio contida no inciso II, o benefcio s entrar em vigor quando implementadas as medidas referidas no mencionado inciso. 3 O disposto neste artigo no se aplica: I s alteraes das alquotas dos impostos previstos nos incisos I, II, IV e V do art. 153 da Constituio, na forma do seu 1;

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II ao cancelamento de dbito cujo montante seja inferior ao dos respectivos custos de cobrana.(grifos no constam no original)

Sobre as espcies de renncia de receita, tem-se que: A anistia14 o benefcio que visa excluir o crdito tributrio na parte relativa multa aplicada pelo sujeito ativo ao sujeito passivo, por infraes cometidas por este anteriormente vigncia da lei que a concedeu. A anistia no abrange o crdito tributrio j em cobrana, em dbito para com a Fazenda, cuja incidncia tambm j havia ocorrido. A remisso15 o perdo da dvida, que se d em determinadas circunstncias previstas na lei, tais como valor diminuto da dvida, situao difcil que torna impossvel ao sujeito passivo solver o dbito, inconvenincia do processamento da cobrana dado o alto custo no compensvel com a quantia em cobrana, probabilidade de no receber, erro ou ignorncia escusveis do sujeito passivo, equidade, etc. No implica em perdoar a conduta ilcita, concretizada na infrao penal, nem em perdoar a sano aplicada ao contribuinte. Contudo, no se considera renncia de receita o cancelamento de dbito cujo montante seja inferior ao dos respectivos custos de cobrana16. O crdito presumido aquele que representa o montante do imposto cobrado na operao anterior e objetiva neutralizar o efeito de recuperao dos impostos no cumulativos, pelo qual o Estado se apropria do valor da iseno nas etapas subsequentes da circulao da mercadoria. o caso dos crditos referentes a mercadorias e servios que venham a ser objeto de operaes e prestaes destinadas ao exterior.17 Todavia, no considerada renncia de receita o crdito real ou tributrio do ICMS previsto na legislao instituidora do tributo. A iseno18 a espcie mais usual de renncia e define-se como a dispensa legal, pelo Estado, do dbito tributrio devido. A reduo da base de clculo o incentivo fiscal por meio do qual a lei modifica para menos sua base tributvel por meio da excluso de qualquer de seus elementos constitutivos. Pode ocorrer isoladamente ou associada a uma reduo de alquota, expressa na aplicao de um percentual de reduo. O conceito de renncia de receita da LRF exemplificativo, abarcando tambm, alm dos instrumentos mencionados expressamente, quaisquer outros benefcios que correspondam a tratamento diferenciado.
14 15

Cdigo Tributrio Nacional, artigos 180 a 182. Cdigo Tributrio Nacional, art. 172. 16 LRF, art. 14, 3, II. 17 LC 87/96, art. 20, 3. 18 Cdigo Tributrio Nacional, artigos 176 a 179. 44

Em termos oramentrios, uma vez utilizada a primeira hiptese, o montante da renncia ser considerado no momento da elaborao da LOA. Ou seja, a estimativa da receita oramentria j contemplou a renncia. No entanto, para demonstrar aos usurios da informao contbil a existncia e o montante dos recursos que o ente tem a competncia de arrecadar, mas que no ingressam nos cofres pblicos por renncia, deve ser feito um levantamento de toda a renncia de receita existente no ente. Contabilmente, utilizada a metodologia da deduo de receita para evidenciar as renncias. Dessa forma, deve haver um registro contbil na natureza de receita oramentria objeto da renncia, em contrapartida com uma deduo de receita (conta redutora de receita). Exemplo Diminuio de alquota do Imposto Predial Territorial Urbano, IPTU: Suponha que um municpio, ao diminuir a alquota do IPTU, causou reduo de 20% na sua receita arrecadada. Nessa situao, poder optar por uma das formas de registro abaixo: Registro, no municpio, da renncia de receita no momento da arrecadao. Valor arrecadado: R$ 800,00. No momento do reconhecimento do fato gerador: Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 1.1.2.2.x.xx.xx Crditos tributrios a receber (P) C 4.1.1.2.x.xx.xx Impostos sobre o patrimnio e a renda No momento da arrecadao: Cdigo da Conta D 6.2.1.1.x.xx.xx D 6.2.1.3.x.xx.xx C 6.2.1.2.x.xx.xx Ttulo da Conta Receita a realizar * Deduo da receita realizada (IPTU) Receita realizada Valor (R$) R$ 800,00 R$ 200,00 R$ 1000,00 Valor (R$) R$ 800,00 R$ 800,00

Obs: * Deduo de renncia de IPTU Retificadora da Receita Realizada. Cdigo da Conta Ttulo da Conta Valor (R$) 7.2.1.1.x.xx.xx Controle da disponibilidade de recursos R$ 800,00 Disponibilidade por destinao de 8.2.1.1.1.xx.xx R$ 800,00 recursos
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Cdigo da Conta Ttulo da Conta Valor (R$) Caixa e equivalentes de caixa em moeda 1.1.1.1.x.xx.xx R$ 800,00 nacional (F) 1.1.2.2.x.xx.xx Crditos tributrios a receber (P) R$ 800,00

Registro da renncia de receita em momento posterior ao de arrecadao. Valor arrecadado R$ 800,00. No momento do reconhecimento do fato gerador: Cdigo da Conta D 1.1.2.2.x.xx.xx C 4.1.1.2.x.xx.xx Quando da arrecadao: Cdigo da Conta D 6.2.1.1.x.xx.xx C 6.2.1.2.x.xx.xx Cdigo da Conta D 7.2.1.1.x.xx.xx C 8.2.1.1.1.xx.xx Cdigo da Conta D 1.1.1.1.x.xx.xx C 1.1.2.2.x.xx.xx Ttulo da Conta Receita a realizar Receita realizada Valor (R$) R$ 800,00 R$ 800,00 Ttulo da Conta Crditos Tributrios a receber (P) Impostos sobre o patrimnio e a renda Valor (R$) R$ 800,00 R$ 800,00

Ttulo da Conta Valor (R$) Controle da disponibilidade de recursos R$ 800,00 Disponibilidade por destinao de recursos R$ 800,00 Ttulo da Conta Caixa e equivalentes em moeda nacional Crditos tributrios a receber Valor (R$) R$ 800,00 R$ 800,00

Lanamento complementar para registrar a renncia de receita: Cdigo da Conta D 6.2.1.3.x.xx.xx C 6.2.1.2.x.xx.xx Ttulo da Conta * Deduo da receita realizada (IPTU) Receita realizada Valor (R$) R$ 200,00 R$ 200,00

01.03.04.02 IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE A Constituio Federal, nos arts. 157, inciso I e 158, inciso I, determina que pertenam aos Estados, Distrito Federal e aos Municpios o imposto de renda e os proventos de qualquer natureza, incidentes na fonte, pagos por eles, suas autarquias e pelas fundaes que institurem e mantiverem.
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De acordo com a Portaria STN n 212, de 04 de junho de 2001, os valores descritos no pargrafo anterior devero ser contabilizados como receita tributria. Para isso, utiliza-se a natureza de receita 1112.04.31 Imposto de Renda Retido nas Fontes sobre os Rendimentos do Trabalho. Desse modo, a contabilidade espelha o fato efetivamente ocorrido: mesmo correspondendo arrecadao de um tributo de competncia da Unio, tais recursos no transitam por ela, ficando diretamente com o ente arrecadador. Desse modo, no h de se falar em registro de uma receita de transferncia nos estados, DF e municpios, uma vez que no ocorre a efetiva transferncia do valor pela Unio. Procedendo-se ao registro da receita tributria, na consolidao das contas pblicas, esse montante ficar correto: sero consideradas como arrecadao de imposto de renda retido na fonte as retenes feitas por todos os Entes da Federao. Em obedincia regra do Oramento Bruto, a contabilizao do imposto de renda retido na fonte dever feita da seguinte maneira nos estados, conforme o Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico:19 No reconhecimento do fato gerador da despesa patrimonial: Cdigo da Conta Ttulo da Conta 3.1.1.x.x.xx.xx Remunerao a pessoal 2.1.4.x.x.xx.xx Obrigaes fiscais a curto prazo (P) Valor (R$) R$ 10.000,00 R$ 10.000,00

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No momento do empenho20: Cdigo da Conta Ttulo da Conta 2.1.4.x.x.xx.xx Obrigaes fiscais a curto prazo (P) 2.1.4.x.x.xx.xx Obrigaes fiscais a curto prazo (F) Cdigo da Conta Ttulo da Conta 6.2.2.1.1.xx.xx Crdito disponvel 6.2.2.1.3.01.xx Crdito empenhado a liquidar Cdigo da Conta Ttulo da Conta 6.2.2.1.3.01.xx Crdito empenhado a liquidar 6.2.2.1.3.02.xx Crdito empenhado em liquidao Cdigo da Conta Ttulo da Conta
19 20

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Valor (R$) R$ 10.000,00 R$ 10.000,00 Valor (R$) R$ 10.000,00 R$ 10.000,00 Valor (R$) R$ 10.000,00 R$ 10.000,00 Valor (R$)

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A contabilizao conforme o Plano de Contas da Unio ao final da parte um desse manual. Os lanamentos que envolvem a conta Crdito empenhado em liquidao so explicados no tpico 01.04.00, que trata da Despesa Oramentria. 47

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8.2.1.1.1.xx.xx 8.2.1.1.2.00.00

Disponibilidade por destinao de R$ 10.000,00 recursos Disponibilidade por destinao de R$ 10.000,00 recursos comprometida por empenho

No momento da liquidao: Cdigo da Conta Ttulo da Conta D C 6.2.2.1.3.02.xx 6.2.2.1.3.03.xx Crdito empenhado em liquidao Crdito empenhado liquidado Valor (R$) R$ 10.000,00 R$ 10.000,00

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Cdigo da Conta Ttulo da Conta Valor (R$) Disponibilidade por destinao de 8.2.1.1.2.00.00 R$ 10.000,00 recursos comprometida por empenho Disponibilidade por destinao de 8.2.1.1.3.00.00 recursos comprometida por liquidao e R$ 10.000,00 entradas compensatrias

No reconhecimento do fato gerador da receita patrimonial, que coincide com o momento da arrecadao: Cdigo da Conta Ttulo da Conta 2.1.4.x.x.xx.xx Obrigaes fiscais a curto prazo (F) Obrigaes fiscais a curto prazo 2.1.4.x.x.xx.xx Consignao do IRRF (F) Cdigo da Conta Ttulo da Conta Obrigaes fiscais a curto prazo 2.1.4.x.x.xx.xx Consignao do IRRF (F) 4.1.1.2.x.xx.xx Impostos sobre o patrimnio e a renda Cdigo da Conta Ttulo da Conta 6.2.1.1.x.xx.xx Receita a realizar 6.2.1.2.x.xx.xx Receita realizada Cdigo da Conta Ttulo da Conta 7.2.2.1.x.xx.xx Controle da disponibilidade de recursos 8.2.1.1.1.xx.xx Disponibilidade por destinao de recursos Valor (R$) R$ 2.000,00 R$ 2.000,00 Valor (R$) R$ 2.000,00 R$ 2.000,00 Valor (R$) R$ 2.000,00 R$ 2.000,00 Valor (R$) R$ 2.000,00 R$ 2.000,00

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01.03.04.03 REDUTOR FINANCEIRO FPM O Fundo de Participao dos Municpios (FPM) transferncia constitucional composta por 22,5% da arrecadao dos impostos sobre a renda e proventos de qualquer natureza e sobre os produtos industrializados, de acordo com art. 159 da Constituio Federal. A Lei Complementar n 91/97, alterada pela Lei Complementar n 106/01, estabelece que os coeficientes do FPM, exceto para as capitais estaduais, sero calculados com base no nmero de habitantes de cada municpio e revistos anualmente. Entretanto, ficam mantidos, a partir do exerccio de 1998, os coeficientes do FPM atribudos, a partir de 1997, aos municpios que apresentaram reduo de seus coeficientes pela aplicao do disposto no art. 1 da Lei Complementar n 91/97. Os ganhos adicionais em cada exerccio decorrentes da manuteno dos coeficientes atribudos em 1997 tm aplicao de redutor financeiro, o qual ser redistribudo aos demais participantes do FPM. O redutor financeiro entendido como valor resultado do percentual incidente sobre a diferena positiva apurada entre o valor do FPM, utilizando o coeficiente atribudo em 1997, e o valor caso fosse utilizado o coeficiente do ano de distribuio do recurso. Para melhor evidenciar os fatos contbeis envolvidos, a receita de transferncia do FPM ser contabilizada pelo valor bruto e o redutor financeiro ser registrado como deduo da receita em questo, conforme exemplo hipottico abaixo: Distribuio de Arrecadao Federal: FPM Municpio X Data 10.01.2005 Parcela Parcela de IPI Parcela de IR REDUTOR LC 91/97
TOTAL:

Valor Distribudo 6.000,00 130.000,00 30.000,00 106.000,00

C C D C

Contabilizao no Municpio X: Cdigo da Conta Ttulo da Conta Valor (R$) Caixa e equivalentes de caixa em moeda 1.1.1.1.x.xx.xx R$ 106.000,00 nacional 4.5.2.x.x.xx.xx Transferncias Intergovernamentais R$ 106.000,00
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D C

D D C

Cdigo da Conta 6.2.1.1.x.xx.xx 6.2.1.3.x.xx.xx 6.2.1.2.x.xx.xx

Ttulo da Conta Receita a realizar * Deduo da receita realizada (FPM) Receita realizada

Valor (R$) R$ 106.000,00 R$ 30.000,00 R$ 136.000,00

Obs.: * Deduo de FPM Retificadora da Receita Oramentria Realizada. Cdigo da Conta Ttulo da Conta 7.2.1.1.x.xx.xx Controle da disponibilidade de recursos 8.2.1.1.1.xx.xx Disponibilidade por destinao de recursos Valor (R$) R$ 106.000,00 R$ 106.000,00

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A parcela resultado da redistribuio dos redutores financeiros, denominada cota, dever ser registrada contabilmente como receita de transferncia da Unio, pois esse valor tambm foi considerado despesa de transferncia na Unio, conforme exemplo hipottico abaixo: Distribuio de Arrecadao Federal FPM Municpio Y Data 10.01.2005 Parcela Parcela de IPI Parcela de IR Redutor LC 91/97
TOTAL:

Valor Distribudo 6.000,00 C 130.000,00 C 30.000,00 C 166.000,00 C

Contabilizao no Municpio Y Cdigo da Conta Ttulo da Conta Valor (R$) Caixas e equivalentes de caixa e moeda 1.1.1.1.x.xx.xx R$ 166.000,00 nacional 4.5.2.x.x.xx.xx Transferncias Intergovernamentais R$ 166.000,00 Cdigo da Conta Ttulo da Conta 6.2.1.1.x.xx.xx Receita a realizar 6.2.1.2.x.xx.xx Receita realizada Valor (R$) R$ 166.000,00 R$ 166.000,00

D C

D C

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Cdigo da Conta Ttulo da Conta Valor (R$) 7.2.1.1.x.xx.xx Controle da disponibilidade de recursos R$ 166.000,00 Disponibilidade por destinao de 8.2.1.1.1.xx.xx R$ 166.000,00 recursos

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Obs.: Caso o municpio possua conta de nvel hierrquico inferior, poder registrar em separado a parcela do acrscimo do FPM Lei Complementar 91/97, desdobrando a conta em transferncia do FPM e Cota Lei n 91/97. Para os municpios que efetuaram registro contbil, de acordo com Portaria STN n 327, de 27 de agosto de 2001, o passivo ou ativo registrado dever ser baixado em contrapartida com a variao aumentativa ou diminutiva respectivamente. Sendo o valor relevante, justificar mudana de procedimento em nota explicativa.

01.03.04.04 TRANSFERNCIAS DE RECURSOS INTERGOVERNAMENTAIS 1. Conceito As Transferncias Intergovernamentais compreendem a entrega de recursos, correntes ou de capital, de um ente (chamado transferidor) a outro (chamado beneficirio, ou recebedor). Podem ser voluntrias, nesse caso destinadas cooperao, auxlio ou assistncia, ou decorrentes de determinao constitucional ou legal. Ainda sobre o conceito de transferncia intergovernamental, importante destacar que, como seu prprio nome indica, essas transferncias ocorrem entre esferas distintas de governo, no guardando relao, portanto, com as operaes intraoramentrias ocorridas no mbito do oramento de cada ente.

2. Registros das transferncias intergovernamentais As transferncias intergovernamentais constitucionais ou legais podem ser contabilizadas pelo ente transferidor como uma despesa ou como deduo de receita, dependendo da forma como foi elaborado o oramento do ente, conforme disposto no item 3.8.1 deste Manual. No entanto, em se tratando de transferncias voluntrias, a contabilizao deve ser como despesa, visto que no h uma determinao legal para a transferncia, sendo necessrio haver, de acordo com o disposto no art. 25 da LRF, existncia de dotao especfica que permita a transferncia. Para contabilizao no ente recebedor, faz-se necessrio distinguir os dois tipos de transferncias:

3. Transferncias constitucionais e legais Enquadram-se nessas transferncias aquelas que so arrecadadas por um ente, mas devem ser transferidas a outros entes por disposio constitucional ou legal.
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Exemplos de transferncias constitucionais: Fundo de Participao dos Municpios (FPM), Fundo de Participao dos Estados (FPE), Fundo de Compensao dos Estados Exportadores (FPEX) e outros. Exemplos de transferncias Legais: Transferncias da Lei Complementar n 87/96 (Lei Kandir), Transferncias do FNDE como: Apoio Alimentao Escolar para Educao Bsica, Apoio ao Transporte Escolar para Educao Bsica, Programa Brasil Alfabetizado, Programa Dinheiro Direto na Escola. O ente recebedor deve reconhecer um direito a receber (ativo) no momento da arrecadao pelo ente transferidor em contrapartida de variao patrimonial aumentativa, no impactando o supervit financeiro. No momento do ingresso efetivo do recurso, o ente recebedor dever efetuar a baixa do direito a receber (ativo) em contrapartida do ingresso no banco, afetando neste momento o supervit financeiro. Simultaneamente, deve-se registrar a receita oramentria realizada em contrapartida da receita a realizar nas contas de controle da execuo do oramento. Esse procedimento evita a formao de um supervit financeiro superior ao lastro financeiro existente no ente recebedor.

4. Transferncias voluntrias Conforme o art. 25 da Lei Complementar n 101/2000, entende-se por transferncia voluntria a entrega de recursos correntes ou de capital a outro Ente da Federao, a ttulo de cooperao, auxlio ou assistncia financeira, que no decorra de determinao constitucional, legal ou os destinados ao Sistema nico de Sade. Em termos oramentrios, a transferncia voluntria da Unio para os demais entes deve estar prevista no oramento do ente recebedor (convenente), conforme o disposto no art. 35 da Lei n] 10.180, de 2001, que dispe:
Art. 35. Os rgos e as entidades da Administrao direta e indireta da Unio, ao celebrarem compromissos em que haja a previso de transferncias de recursos financeiros, de seus oramentos, para Estados, Distrito Federal e Municpios, estabelecero nos instrumentos pactuais a obrigao dos entes recebedores de fazerem incluir tais recursos nos seus respectivos oramentos.

No entanto, para o reconhecimento contbil, o ente recebedor deve registrar a receita oramentria apenas no momento da efetiva transferncia financeira, pois, sendo uma transferncia voluntria, no h garantias reais da transferncia. Por esse mesmo
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motivo, a regra para transferncias voluntrias o beneficirio no registrar o ativo relativo a essa transferncia. Apenas nos casos em que houver clusula contratual garantindo a transferncia de recursos aps o cumprimento de determinadas etapas do contrato, o ente beneficirio, no momento em que j tiver direito parcela dos recursos e enquanto no ocorrer o efetivo recebimento a que tem direito, dever registrar um direito a receber no ativo. Nesse caso no h impacto no supervit financeiro, pois ainda est pendente o registro da receita oramentria para que esse recurso possa ser utilizado, conforme definies constantes no art. 105 da Lei n 4.320/1964:
Art. 105. [...] 1 O Ativo Financeiro compreender os crditos e valores realizveis independentemente de autorizao oramentria e os valores numerrios. 2 O Ativo Permanente compreender os bens, crditos e valores, cuja mobilizao ou alienao dependa de autorizao legislativa.

5. Transferncias a consrcios pblicos A Lei n 11.107, de 6 de abril de 2005, dispe sobre normas gerais relativas contratao de consrcios pblicos para a realizao de objetivos de interesse comum e estabelece que a execuo das receitas e despesas do consrcio pblico dever obedecer s normas de direito financeiro aplicveis s entidades pblicas. Ou seja, os registros na execuo da receita e da despesa do consrcio sero efetuados de acordo com a classificao constante da Portaria Interministerial STN/SOF n 163/2001, e das demais normas aplicadas aos Entes da Federao. Desse modo, o consrcio dever elaborar seu oramento prprio. Ademais, a classificao da receita e da despesa pblica do consrcio dever manter correspondncia com as dos entes consorciados. No consrcio pblico, devero ser classificados como receita oramentria de transferncia correspondente ao ente transferidor, nas seguintes naturezas: 1721.37.00 Transferncias a Consrcios Pblicos , no caso de transferncia da Unio; 1722.37.00 Transferncias a Consrcios Pblicos , no caso de transferncia dos Estados; 1723.37.00 Transferncias a Consrcios Pblicos , no caso de transferncia dos Municpios.
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A classificao dos recursos transferidos aos consrcios pblicos como despesa pelo ente transferidor e receita pelo consrcio pblico justifica-se pelo fato de que, assim, possibilita-se o aperfeioamento do processo de consolidao dos balanos e demais demonstraes contbeis, com vistas a excluir as operaes entre os consorciados e o consrcio pblico da entidade contbil considerada. Essa foi a recomendao do Tribunal de Contas da Unio apresentada no Anexo a Ata n 22 da Sesso Extraordinria do Plenrio, de 12 de junho de 2003, vlida contabilmente para todos os Entes da Federao.

01.03.04.05 REMUNERAO DE DEPSITOS BANCRIOS No clculo dos percentuais de aplicao de determinados recursos vinculados, a legislao dispe que sejam levados em considerao os rendimentos dos seus depsitos bancrios. Para tal, necessrio que os registros contbeis permitam identificar a vinculao de cada depsito. Essa identificao poder ser efetuada de duas formas: a) Por meio do mecanismo da destinao, controlando as disponibilidades financeiras por fonte de recursos; ou b) Por meio do desdobramento da natureza de receita 1325.00.00 Remunerao de Depsitos Bancrios. Se o ente utiliza o mecanismo da destinao de recursos, tambm conhecido como fonte de recursos, a informao da destinao associada natureza de receita 1325.00.00 Remunerao de Depsitos Bancrios - possibilita a identificao da remunerao dos diversos recursos vinculados, separados nas respectivas destinaes. Para esses entes, no necessrio desdobrar a natureza da receita 1325.00.00 para se obter a informao da remunerao dos recursos vinculados, uma vez que a conta de receita realizada estaria detalhada por vinculao. Se o ente no utiliza o mecanismo da destinao de recursos, faz-se necessrio desdobrar a natureza de receita 1325.00.00 Remunerao de Depsitos Bancrios. Para isso devem ser utilizadas as naturezas de receitas constantes do Anexo IV do Volume Anexos do MCASP. Salienta-se que se a legislao obriga a vinculao da remunerao dos Depsitos Bancrios a determinada finalidade, a contabilidade deve evidenciar as diferentes vinculaes dessas remuneraes. A forma de se evidenciar de escolha do ente pblico.

01.03.04.06 RECEITA ORAMENTRIA POR BAIXA DE DVIDA ATIVA INSCRITA


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O recebimento de Dvida Ativa corresponde a uma receita, pela tica oramentria, com simultnea baixa contbil do crdito registrado anteriormente no Ativo, sob a tica patrimonial. As formas de recebimento da Dvida Ativa so definidas em lei, destacando-se o recebimento em espcie e o recebimento na forma de bens, tanto pela adjudicao quanto pela dao em pagamento, sendo que o recebimento na forma de bens tambm poder corresponder a uma receita oramentria no momento do recebimento do bem, efetuando-se o registro da execuo oramentria da despesa com a sua aquisio, mesmo que no tenha havido fluxo financeiro. Esse procedimento permite a observncia da legislao quanto destinao dos recursos recebidos de Dvida Ativa. Observe-se que, mesmo que no se efetue a execuo oramentria da receita e da despesa decorrente desse procedimento, a Administrao deve propiciar os meios para que a destinao dos recursos recebidos em dvida ativa, mesmo que na forma de bens, seja garantida. O registro das receitas oramentrias oriundas do recebimento da Dvida Ativa deve ser discriminado em contas contbeis de acordo com a natureza do crdito original. Tambm devem ser classificados em contas especficas os recebimentos referentes a multas, juros e outros encargos. Seguem os registros contbeis da baixa por recebimento do principal no rgo competente para inscrio: Cdigo da Conta Ttulo da Conta Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional D 1.1.1.1.x.xx.xx (F) C 1.2.1.1.x.xx.xx Crditos a longo prazo (P) Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.1.1.x.xx.xx Receita a realizar C 6.2.1.2.x.xx.xx Receita realizada Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 7.2.1.1.x.xx.xx Controle da disponibilidade de recursos C 8.2.1.1.1.xx.xx Disponibilidade por destinao de recursos

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01.04.00 DESPESA ORAMENTRIA


01.04.01 CONCEITO O oramento o instrumento de planejamento de qualquer entidade, pblica ou privada, e representa o fluxo de ingressos e aplicao de recursos em determinado perodo. Para o setor pblico, de vital importncia, pois a Lei Oramentria que fixa a despesa pblica autorizada para um exerccio financeiro. A despesa pblica o conjunto de dispndios realizados pelos entes pblicos para o funcionamento e manuteno dos servios pblicos prestados sociedade. Os dispndios, assim como os ingressos, so tipificados em oramentrios e extraoramentrios. Segundo o art. 35 da Lei n 4.320/64:
Pertencem ao exerccio financeiro: I - as receitas nle arrecadadas; II - as despesas nle legalmente empenhadas.

Dessa forma, despesa oramentria o fluxo que deriva da utilizao de crdito consignado no oramento da entidade, podendo ou no diminuir a situao lquida patrimonial. Dispndio extra-oramentrio a aquele que no consta na lei oramentria anual, compreendendo as diversas sadas de numerrios, decorrentes de depsitos, pagamentos de restos a pagar, resgate de operaes de crdito por antecipao de receita e sadas de recursos transitrios. Para fins contbeis, a despesa oramentria pode ser classificada quanto ao impacto na situao lquida patrimonial em: Despesa Oramentria Efetiva - aquela que, no momento de sua realizao, reduz a situao lquida patrimonial da entidade. Constitui fato contbil modificativo diminutivo. Despesa Oramentria No Efetiva aquela que, no momento da sua realizao, no reduz a situao lquida patrimonial da entidade e constitui fato contbil permutativo. Neste caso, alm da despesa oramentria, registrase concomitantemente conta de variao aumentativa para anular o efeito dessa despesa sobre o patrimnio lquido da entidade.
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Em geral, a despesa oramentria efetiva despesa corrente. Entretanto, pode haver despesa corrente no efetiva como, por exemplo, a despesa com a aquisio de materiais para estoque e a despesa com adiantamentos, que representam fatos permutativos. A despesa no efetiva normalmente se enquadra como despesa de capital. Entretanto, h despesa de capital que efetiva como, por exemplo, as transferncias de capital, que causam variao patrimonial diminutiva e, por isso, classificam-se como despesa efetiva.

01.04.02 CLASSIFICAES DA DESPESA ORAMENTRIA 01.04.02.01 CLASSIFICAO INSTITUCIONAL A classificao institucional reflete a estrutura de alocao dos crditos oramentrios e est estruturada em dois nveis hierrquicos: rgo oramentrio e unidade oramentria. Constitui unidade oramentria o agrupamento de servios subordinados ao mesmo rgo ou repartio a que sero consignadas dotaes prprias (art. 14 da Lei n 4.320/1964). Os rgos oramentrios, por sua vez, correspondem a agrupamentos de unidades oramentrias. As dotaes so consignadas s unidades oramentrias, responsveis pela realizao das aes. No caso do Governo Federal, o cdigo da classificao institucional compe-se de cinco dgitos, sendo os dois primeiros reservados identificao do rgo e os demais unidade oramentria. No h ato que estabelea , sendo definida no contexto da elaborao da lei oramentria anual ou da abertura de crdito especial.

rgo Oramentrio

Unidade Oramentria

Exemplos de rgo Oramentrio e Unidade Oramentria do Governo Federal: RGO 26000 UNIDADE ORAMENTRIA 26242 Universidade Federal de Pernambuco Ministrio da 26277 Fundao Universidade Federal de Ouro Educao Preto 26321 Escola Agrotcnica Federal de Manaus 30107 Departamento de Polcia Rodoviria Federal Ministrio da Justia 30109 Defensoria Pblica da Unio 30911 Fundo Nacional de Segurana Pblica
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30000

39000

Ministrio dos Transportes

39250 Agncia Nacional de Transportes Terrestres ANTT Departamento Nacional de Infra-Estrutura 39252 de Transportes DNIT

Cabe ressaltar que uma unidade oramentria no corresponde necessariamente a uma estrutura administrativa, como ocorre, por exemplo, com alguns fundos especiais e com as Unidades Oramentrias Transferncias a Estados, Distrito Federal e Municpios, Encargos Financeiros da Unio, Operaes Oficiais de Crdito, Refinanciamento da Dvida Pblica Mobiliria Federal e Reserva de Contingncia.

01.04.02.02 CLASSIFICAO FUNCIONAL A classificao funcional segrega as dotaes oramentrias em funes e subfunes, buscando responder basicamente indagao em que rea de ao governamental a despesa ser realizada. A atual classificao funcional foi instituda pela Portaria n 42, de 14 de abril de 1999, do ento Ministrio do Oramento e Gesto, e composta de um rol de funes e subfunes prefixadas, que servem como agregador dos gastos pblicos por rea de ao governamental nas trs esferas de Governo. Trata-se de classificao de aplicao comum e obrigatria, no mbito da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, o que permite a consolidao nacional dos gastos do setor pblico. A classificao funcional representada por cinco dgitos. Os dois primeiros referem-se funo, enquanto que os trs ltimos dgitos representam a subfuno, que podem ser traduzidos como agregadores das diversas reas de atuao do setor pblico, nas esferas legislativa, executiva e judiciria.

Funo

Subfuno

1. Funo A funo representada pelos dois primeiros dgitos da classificao funcional e pode ser traduzida como o maior nvel de agregao das diversas reas de atuao do setor pblico. A funo quase sempre se relaciona com a misso institucional do rgo, por exemplo, cultura, educao, sade, defesa, que, na Unio, guarda relao com os respectivos Ministrios.
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A funo Encargos Especiais engloba as despesas oramentrias em relao s quais no se pode associar um bem ou servio a ser gerado no processo produtivo corrente, tais como: dvidas, ressarcimentos, indenizaes e outras afins, representando, portanto, uma agregao neutra. Nesse caso, na Unio, as aes estaro associadas aos programas do tipo "Operaes Especiais" que constaro apenas do oramento, no integrando o PPA. A dotao global denominada Reserva de Contingncia, permitida para a Unio no art. 91 do Decreto-Lei n 200, de 25 de fevereiro de 1967, ou em atos das demais esferas de Governo, a ser utilizada como fonte de recursos para abertura de crditos adicionais e para o atendimento ao disposto no art. 5, inciso III, da Lei Complementar n 101, de 2000, sob coordenao do rgo responsvel pela sua destinao, ser identificada nos oramentos de todas as esferas de Governo pelo cdigo 99.999.9999.xxxx.xxxx, no que se refere s classificaes por funo e subfuno e estrutura programtica, onde o x representa a codificao da ao e o respectivo detalhamento.

2. Subfuno A subfuno, indicada pelos trs ltimos dgitos da classificao funcional, representa um nvel de agregao imediatamente inferior funo e deve evidenciar cada rea da atuao governamental, por intermdio da agregao de determinado subconjunto de despesas e identificao da natureza bsica das aes que se aglutinam em torno das funes. As subfunes podem ser combinadas com funes diferentes daquelas s quais esto relacionadas na Portaria MOG n 42/1999. Deve-se adotar como funo aquela que tpica ou principal do rgo. Assim, a programao de um rgo, via de regra, classificada em uma nica funo, ao passo que a subfuno escolhida de acordo com a especificidade de cada ao governamental. A exceo combinao encontra-se na funo 28 Encargos Especiais e suas subfunes tpicas que s podem ser utilizadas conjugadas. Exemplos: Ministrio da Educao FUNO 12 Educao SUBFUNO 365 Educao Infantil Cmara dos Deputados FUNO 01 Legislativa SUBFUNO 365 Educao Infantil
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01.04.02.03 CLASSIFICAO POR ESTRUTURA PROGRAMTICA Toda ao do Governo est estruturada em programas orientados para a realizao dos objetivos estratgicos definidos no Plano Plurianual (PPA) para o perodo de quatro anos. Conforme estabelecido no art. 3 da Portaria MOG n 42/1999, a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios estabelecero, em atos prprios, suas estruturas de programas, cdigos e identificao, respeitados os conceitos e determinaes nela contidos. Ou seja, todos os entes devem ter seus trabalhos organizados por programas e aes, mas cada um estabelecer seus prprios programas e aes de acordo com a referida Portaria. 1. Programa Programa o instrumento de organizao da atuao governamental que articula um conjunto de aes que concorrem para a concretizao de um objetivo comum preestabelecido, mensurado por indicadores institudos no plano, visando soluo de um problema ou ao atendimento de determinada necessidade ou demanda da sociedade. O programa o mdulo comum integrador entre o plano e o oramento. O plano termina no programa e o oramento comea no programa, o que confere a esses instrumentos uma integrao desde a origem. O programa age como mdulo integrador, e as aes, como instrumentos de realizao dos programas. A organizao das aes do governo sob a forma de programas visa proporcionar maior racionalidade e eficincia na administrao pblica e ampliar a visibilidade dos resultados e benefcios gerados para a sociedade, bem como elevar a transparncia na aplicao dos recursos pblicos. Cada programa deve conter objetivo, indicador que quantifica a situao que o programa tenha como finalidade modificar e os produtos (bens e servios) necessrios para atingir o objetivo. A partir do programa so identificadas as aes sob a forma de atividades, projetos ou operaes especiais, especificando os respectivos valores e metas e as unidades oramentrias responsveis pela realizao da ao. A cada projeto ou atividade s poder estar associado um produto, que, quantificado por sua unidade de medida, dar origem meta. Os programas da Unio constam no Plano Plurianual e podem ser visualizados no stio www.planejamento.gov.br. 2. Ao
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As aes so operaes das quais resultam produtos (bens ou servios), que contribuem para atender ao objetivo de um programa. Incluem-se tambm no conceito de ao as transferncias obrigatrias ou voluntrias a outros Entes da Federao e a pessoas fsicas e jurdicas, na forma de subsdios, subvenes, auxlios, contribuies e financiamentos, dentre outros. As aes, conforme suas caractersticas podem ser classificadas como atividades, projetos ou operaes especiais. a) Atividade um instrumento de programao utilizado para alcanar o objetivo de um programa, envolvendo um conjunto de operaes que se realizam de modo contnuo e permanente, das quais resulta um produto ou servio necessrio manuteno da ao de Governo. Exemplo: Fiscalizao e Monitoramento das Operadoras de Planos e Seguros Privados de Assistncia Sade. b) Projeto um instrumento de programao utilizado para alcanar o objetivo de um programa, envolvendo um conjunto de operaes, limitadas no tempo, das quais resulta um produto que concorre para a expanso ou o aperfeioamento da ao de Governo. Exemplo: Implantao da rede nacional de bancos de leite humano. c) Operao Especial Despesas que no contribuem para a manuteno, expanso ou aperfeioamento das aes de governo, das quais no resulta um produto, e no gera contraprestao direta sob a forma de bens ou servios.

3. Subttulo/Localizador de gasto A Portaria MOG n 42/1999 no estabelece critrios para a indicao da localizao fsica das aes, todavia, considerando a dimenso do oramento da Unio, a Lei de Diretrizes Oramentrias tem determinado a identificao da localizao do gasto, o que se faz por intermdio do Subttulo. O subttulo permite maior controle governamental e social sobre a implantao das polticas pblicas adotadas, alm de evidenciar a focalizao, os custos e os impactos da ao governamental.

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No caso da Unio, as atividades, projetos e operaes especiais so detalhadas em subttulos, utilizados especialmente para especificar a localizao fsica da ao, no podendo haver, por conseguinte, alterao da finalidade da ao, do produto e das metas estabelecidas. A localizao do gasto poder ser de abrangncia nacional, no exterior, por Regio (NO, NE, CO, SD, SL), por Estado ou Municpio ou, excepcionalmente, por um critrio especfico, quando necessrio. A LDO da Unio veda que na especificao do subttulo haja referncia a mais de uma localidade, rea geogrfica ou beneficirio, se determinados. Na Unio, o subttulo representa o menor nvel de categoria de programao e ser detalhado por esfera oramentria (fiscal, seguridade e investimento), grupo de natureza de despesa, modalidade de aplicao, identificador de resultado primrio, identificador de uso e fonte de recursos, sendo o produto e a unidade de medida os mesmos da ao oramentria.

4. Componentes da programao fsica Meta fsica a quantidade de produto a ser ofertado por ao, de forma regionalizada, se for o caso, num determinado perodo e instituda para cada ano. As metas fsicas so indicadas em nvel de subttulo e agregadas segundo os respectivos projetos, atividades ou operaes especiais. Vale ressaltar que o critrio para regionalizao de metas o da localizao dos beneficiados pela ao. Exemplo: No caso da vacinao de crianas, a meta ser regionalizada pela quantidade de crianas a serem vacinadas ou de vacinas empregadas em cada Estado, ainda que a campanha seja de mbito nacional e a despesa paga de forma centralizada. Isso tambm ocorre com a distribuio de livros didticos.

01.04.02.04 CLASSIFICAO DA DESPESA ORAMENTRIA POR NATUREZA A classificao da despesa oramentria, segundo a sua natureza, compe-se de: I Categoria Econmica; II Grupo de Natureza da Despesa; e III Elemento de Despesa. A natureza da despesa ser complementada pela informao gerencial denominada modalidade de aplicao, a qual tem por finalidade indicar se os recursos so aplicados diretamente por rgos ou entidades no mbito da mesma esfera de
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Governo ou por outro Ente da Federao e suas respectivas entidades, e objetiva, precipuamente, possibilitar a eliminao da dupla contagem dos recursos transferidos ou descentralizados. 1. Estrutura da Natureza da Despesa Oramentria Os arts. 12 e 13 da Lei n 4.320/1964, tratam da classificao da despesa oramentria por categoria econmica e elementos. Assim como na receita oramentria, o art. 8 estabelece que os itens da discriminao da despesa oramentria mencionados no art. 13 sero identificados por nmeros de cdigo decimal, na forma do Anexo IV daquela Lei, atualmente consubstanciados na Portaria Interministerial STN/SOF n 163/2001, e constantes deste Manual. O conjunto de informaes que constitui a natureza de despesa oramentria forma um cdigo estruturado que agrega a categoria econmica, o grupo, a modalidade de aplicao e o elemento. Essa estrutura deve ser observada na execuo oramentria de todas as esferas de governo. O cdigo da natureza de despesa oramentria composto por seis dgitos, desdobrado at o nvel de elemento ou, opcionalmente, por oito, contemplando o desdobramento facultativo do elemento: A classificao da Reserva de Contingncia bem como a Reserva do Regime Prprio de Previdncia Social, quanto natureza da despesa oramentria, sero identificadas com o cdigo 9.9.99.99, conforme estabelece o pargrafo nico do art. 8 da Portaria Interministerial STN/SOF n 163, de 2001. CATEGORIA ECONMICA A despesa , assim como a receita, classificada em duas categorias econmicas, com os seguintes cdigos: CATEGORIAS ECONMICAS 3 4 Despesas Correntes Classificam-se nessa categoria todas as despesas que no contribuem, diretamente, para a formao ou aquisio de um bem de capital. Despesas de Capital
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DESPESAS CORRENTES DESPESAS DE CAPITAL

Classificam-se nessa categoria aquelas despesas que contribuem, diretamente, para a formao ou aquisio de um bem de capital. importante observar que as despesas oramentrias de capital mantm uma correlao com o registro de incorporao de ativo imobilizado, intangvel ou investimento (no caso dos grupos de natureza da despesa 4 investimentos e 5 inverses financeiras) ou o registro de desincorporao de um passivo (no caso do grupo de despesa 6 amortizao da dvida). GRUPO DE NATUREZA DA DESPESA um agregador de elementos de despesa com as mesmas caractersticas quanto ao objeto de gasto, conforme discriminado a seguir: GRUPO DE NATUREZA DA DESPESA 1 2 3 4 5 6 Especificaes: 1 Pessoal e Encargos Sociais Despesas oramentrias com pessoal ativo e inativo e pensionistas, relativas a mandatos eletivos, cargos, funes ou empregos, civis, militares e de membros de Poder, com quaisquer espcies remuneratrias, tais como vencimentos e vantagens, fixas e variveis, subsdios, proventos da aposentadoria, reformas e penses, inclusive adicionais, gratificaes, horas extras e vantagens pessoais de qualquer natureza, bem como encargos sociais e contribuies recolhidas pelo ente s entidades de previdncia, conforme estabelece o caput do art. 18 da Lei Complementar no 101,2000. 2 Juros e Encargos da Dvida Despesas oramentrias com o pagamento de juros, comisses e outros encargos de operaes de crdito internas e externas contratadas, bem como da dvida pblica mobiliria. 3 Outras Despesas Correntes
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PESSOAL E ENCARGOS SOCIAIS JUROS E ENCARGOS DA DVIDA OUTRAS DESPESAS CORRENTES INVESTIMENTOS INVERSES FINANCEIRAS AMORTIZAO DA DVIDA

Despesas oramentrias com aquisio de material de consumo, pagamento de dirias, contribuies, subvenes, auxlio-alimentao, auxlio-transporte, alm de outras despesas da categoria econmica "Despesas Correntes" no classificveis nos demais grupos de natureza de despesa. 4 Investimentos Despesas oramentrias com softwares e com o planejamento e a execuo de obras, inclusive com a aquisio de imveis considerados necessrios realizao destas ltimas, e com a aquisio de instalaes, equipamentos e material permanente. 5 Inverses Financeiras Despesas oramentrias com a aquisio de imveis ou bens de capital j em utilizao; aquisio de ttulos representativos do capital de empresas ou entidades de qualquer espcie, j constitudas, quando a operao no importe aumento do capital; e com a constituio ou aumento do capital de empresas, alm de outras despesas classificveis neste grupo. 6 Amortizao da Dvida Despesas oramentrias com o pagamento e/ou refinanciamento do principal e da atualizao monetria ou cambial da dvida pblica interna e externa, contratual ou mobiliria. 9 Reserva de contingncia Despesas oramentrias destinadas ao atendimento de passivos contingentes e outros riscos, bem como eventos fiscais imprevistos, inclusive a abertura de crditos adicionais MODALIDADE DE APLICAO A modalidade de aplicao tem por finalidade indicar se os recursos so aplicados diretamente por rgos ou entidades no mbito da mesma esfera de Governo ou por outro ente da Federao e suas respectivas entidades. Indica se os recursos sero aplicados diretamente pela unidade detentora do crdito ou mediante transferncia para entidades pblicas ou privadas .A modalidade tambm permite a eliminao de dupla contagem no oramento. Observa-se que o termo transferncias, utilizado nos arts. 16 e 21 da Lei n 4.320/1964, compreende as subvenes, auxlios e contribuies que atualmente so identificados em nvel de elementos na classificao da natureza da despesa. No se
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confundem com as transferncias de recursos financeiros, representadas pelas modalidades de aplicao, e so registradas na modalidade de aplicao constante da seguinte codificao atual:

MODALIDADE DE APLICAO 20 TRANSFERNCIAS UNIO 22 EXECUO ORAMENTRIA DELEGADA UNIO 30 TRANSFERNCIAS A ESTADOS E AO DISTRITO FEDERAL TRANSFERNCIAS A ESTADOS E AO DISTRITO FEDERAL - FUNDO A 31 FUNDO EXECUO ORAMENTRIA DELEGADA A ESTADOS E AO DISTRITO 32 FEDERAL 40 TRANSFERNCIAS A MUNICPIOS 41 TRANSFERNCIAS A MUNICPIOS - FUNDO A FUNDO 42 EXECUO ORAMENTRIA DELEGADA A MUNICPIOS TRANSFERNCIAS A INSTITUIES PRIVADAS SEM FINS 50 LUCRATIVOS TRANSFERNCIAS A INSTITUIES PRIVADAS COM FINS 60 LUCRATIVOS 70 TRANSFERNCIAS A INSTITUIES MULTIGOVERNAMENTAIS 71 TRANSFERNCIAS A CONSRCIOS PBLICOS 72 EXECUO ORAMENTRIA DELEGADA A CONSRCIOS PBLICOS 80 TRANSFERNCIAS AO EXTERIOR 90 APLICAES DIRETAS APLICAO DIRETA DECORRENTE DE OPERAO ENTRE RGOS, 91 FUNDOS E ENTIDADES INTEGRANTES DOS ORAMENTOS FISCAL E DA SEGURIDADE SOCIAL 99 A DEFINIR Especificaes: 20 Transferncias Unio Despesas oramentrias realizadas pelos Estados, Municpios ou pelo Distrito Federal, mediante transferncia de recursos financeiros Unio, inclusive para suas entidades da administrao indireta. 22 Execuo Oramentria Delegada Unio
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Despesas oramentrias realizadas mediante transferncia de recursos financeiros, decorrentes de delegao ou descentralizao Unio para execuo de aes de responsabilidade exclusiva do delegante. 30 Transferncias a Estados e ao Distrito Federal Despesas oramentrias realizadas mediante transferncia de recursos financeiros da Unio ou dos Municpios aos Estados e ao Distrito Federal, inclusive para suas entidades da administrao indireta. 31 Transferncias a Estados e ao Distrito Federal - Fundo a Fundo Despesas oramentrias realizadas mediante transferncia de recursos financeiros da Unio ou dos Municpios aos Estados e ao Distrito Federal por intermdio da modalidade fundo a fundo. 32 Execuo Oramentria Delegada a Estados e ao Distrito Federal Despesas oramentrias realizadas mediante transferncia de recursos financeiros, decorrentes de delegao ou descentralizao a Estados e ao Distrito Federal para execuo de aes de responsabilidade exclusiva do delegante. 40 Transferncias a Municpios Despesas oramentrias realizadas mediante transferncia de recursos financeiros da Unio ou dos Estados aos Municpios, inclusive para suas entidades da administrao indireta. 41 Transferncias a Municpios - Fundo a Fundo Despesas oramentrias realizadas mediante transferncia de recursos financeiros da Unio, dos Estados ou do Distrito Federal aos Municpios por intermdio da modalidade fundo a fundo. 42 - Execuo Oramentria Delegada a Municpios Despesas oramentrias realizadas mediante transferncia de recursos financeiros, decorrentes de delegao ou descentralizao a Municpios para execuo de aes de responsabilidade exclusiva do delegante. 50 Transferncias a Instituies Privadas sem Fins Lucrativos

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Despesas oramentrias realizadas mediante transferncia de recursos financeiros a entidades sem fins lucrativos que no tenham vnculo com a administrao pblica. 60 Transferncias a Instituies Privadas com Fins Lucrativos Despesas oramentrias realizadas mediante transferncia de recursos financeiros a entidades com fins lucrativos que no tenham vnculo com a administrao pblica. 70 Transferncias a Instituies Multigovernamentais Despesas oramentrias realizadas mediante transferncia de recursos financeiros a entidades criadas e mantidas por dois ou mais Entes da Federao ou por dois ou mais pases, inclusive o Brasil. 71 Transferncias a Consrcios Pblicos Despesas oramentrias realizadas mediante transferncia de recursos financeiros a entidades criadas sob a forma de consrcios pblicos nos termos da Lei no 11.107, de 6 de abril de 2005, objetivando a execuo dos programas e aes dos respectivos entes consorciados. 72 Execuo Oramentria Delegada a Consrcios Pblicos Despesas oramentrias realizadas mediante transferncia de recursos financeiros, decorrentes de delegao ou descentralizao a consrcios pblicos para execuo de aes de responsabilidade exclusiva do delegante. 80 Transferncias ao Exterior Despesas oramentrias realizadas mediante transferncia de recursos financeiros a rgos e entidades governamentais pertencentes a outros pases, a organismos internacionais e a fundos institudos por diversos pases, inclusive aqueles que tenham sede ou recebam os recursos no Brasil. 90 Aplicaes Diretas Aplicao direta, pela unidade oramentria, dos crditos a ela alocados ou oriundos de descentralizao de outras entidades integrantes ou no dos Oramentos Fiscal ou da Seguridade Social, no mbito da mesma esfera de governo. 91 Aplicao Direta Decorrente de Operao entre rgos, Fundos e Entidades Integrantes dos Oramentos Fiscal e da Seguridade Social
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Despesas oramentrias de rgos, fundos, autarquias, fundaes, empresas estatais dependentes e outras entidades integrantes dos oramentos fiscal e da seguridade social decorrentes da aquisio de materiais, bens e servios, pagamento de impostos, taxas e contribuies, alm de outras operaes, quando o recebedor dos recursos tambm for rgo, fundo, autarquia, fundao, empresa estatal dependente ou outra entidade constante desses oramentos, no mbito da mesma esfera de Governo. 99 A Definir Modalidade de utilizao exclusiva do Poder Legislativo ou para classificao oramentria da Reserva de Contingncia e da Reserva do RPPS, vedada a execuo oramentria enquanto no houver sua definio. ELEMENTO DE DESPESA Tem por finalidade identificar os objetos de gasto, tais como vencimentos e vantagens fixas, juros, dirias, material de consumo, servios de terceiros prestados sob qualquer forma, subvenes sociais, obras e instalaes, equipamentos e material permanente, auxlios, amortizao e outros que a administrao pblica utiliza para a consecuo de seus fins, conforme a seguinte discriminao: ELEMENTO DE DESPESA 01 Aposentadorias, Reserva Remunerada e Reformas 03 Penses 04 Contratao por Tempo Determinado 05 Outros Benefcios Previdencirios 06 Benefcio Mensal ao Deficiente e ao Idoso 07 Contribuio a Entidades Fechadas de Previdncia 08 Outros Benefcios Assistenciais 09 Salrio-Famlia 10 Outros Benefcios de Natureza Social 11 Vencimentos e Vantagens Fixas Pessoal Civil 12 Vencimentos e Vantagens Fixas Pessoal Militar 13 Obrigaes Patronais 14 Dirias Civil 15 Dirias Militar 16 Outras Despesas Variveis Pessoal Civil 17 Outras Despesas Variveis Pessoal Militar 18 Auxlio Financeiro a Estudantes 19 Auxlio-Fardamento 20 Auxlio Financeiro a Pesquisadores 21 Juros sobre a Dvida por Contrato
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22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 41 42 43 45 46 47 48 49 51 52 61 62 63 64 65 66 67 71 72 73 74 75

Outros Encargos sobre a Dvida por Contrato Juros, Desgios e Descontos da Dvida Mobiliria Outros Encargos sobre a Dvida Mobiliria Encargos sobre Operaes de Crdito por Antecipao da Receita Obrigaes decorrentes de Poltica Monetria Encargos pela Honra de Avais, Garantias, Seguros e Similares Remunerao de Cotas de Fundos Autrquicos Distribuio de Resultado de Empresas Estatais Dependentes Material de Consumo Premiaes Culturais, Artsticas, Cientficas, Desportivas e Outras Material, Bem ou Servio para Distribuio Gratuita Passagens e Despesas com Locomoo Outras Despesas de Pessoal decorrentes de Contratos de Terceirizao Servios de Consultoria Outros Servios de Terceiros Pessoa Fsica Locao de Mo-de-Obra Arrendamento Mercantil Outros Servios de Terceiros Pessoa Jurdica Contribuies Auxlios Subvenes Sociais Subvenes Econmicas Auxlio-Alimentao Obrigaes Tributrias e Contributivas Outros Auxlios Financeiros a Pessoas Fsicas Auxlio-Transporte Obras e Instalaes Equipamentos e Material Permanente Aquisio de Imveis Aquisio de Produtos para Revenda Aquisio de Ttulos de Crdito Aquisio de Ttulos Representativos de Capital j Integralizado Constituio ou Aumento de Capital de Empresas Concesso de Emprstimos e Financiamentos Depsitos Compulsrios Principal da Dvida Contratual Resgatado Principal da Dvida Mobiliria Resgatado Correo Monetria ou Cambial da Dvida Contratual Resgatada Correo Monetria ou Cambial da Dvida Mobiliria Resgatada Correo Monetria da Dvida de Operaes de Crdito por Antecipao da Receita
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Principal Corrigido da Dvida Mobiliria Refinanciado Principal Corrigido da Dvida Contratual Refinanciado Distribuio Constitucional ou Legal de Receitas Sentenas Judiciais Despesas de Exerccios Anteriores Indenizaes e Restituies Indenizaes e Restituies Trabalhistas Indenizao pela Execuo de Trabalhos de Campo Ressarcimento de Despesas de Pessoal Requisitado Aporte para Cobertura do Dficit Atuarial do RPPS A Classificar

Especificaes: 01 Aposentadorias, Reserva Remunerada e Reformas Despesas oramentrias com pagamento de inativos civis, militares da reserva remunerada e reformados e segurados do plano de benefcios da previdncia social. 03 Penses Despesas oramentrias com pensionistas civis e militares; pensionistas do plano de benefcios da previdncia social; penses concedidas por lei especfica ou por sentenas judiciais. 04 Contratao por Tempo Determinado Despesas oramentrias com a contratao de pessoal por tempo determinado para atender a necessidade temporria de excepcional interesse pblico, de acordo com legislao especfica de cada Ente da Federao, inclusive obrigaes patronais e outras despesas variveis, quando for o caso. 05 Outros Benefcios Previdencirios Despesas oramentrias com outros benefcios do sistema previdencirio exclusive aposentadoria, reformas e penses. 06 Benefcio Mensal ao Deficiente e ao Idoso Despesas oramentrias decorrentes do cumprimento do art. 203, inciso V, da Constituio Federal, que dispe:

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Art. 203. A assistncia social ser prestada a quem dela necessitar, independentemente de contribuio seguridade social, e tem por objetivos: [...] V a garantia de um salrio mnimo de benefcio mensal pessoa portadora de deficincia e ao idoso que comprovem no possuir meios de prover a prpria manuteno ou de t-la provida por sua famlia, conforme dispuser a lei.

07 Contribuio a Entidades Fechadas de Previdncia Despesas oramentrias com os encargos da entidade patrocinadora no regime de previdncia fechada, para complementao de aposentadoria. 08 Outros Benefcios Assistenciais Despesas oramentrias com: Auxlio-Funeral devido famlia do servidor ou do militar falecido na atividade, ou aposentado, ou a terceiro que custear, comprovadamente, as despesas com o funeral do ex-servidor ou do ex-militar; Auxlio-Recluso devido famlia do servidor ou do militar afastado por motivo de priso; Auxlio-Natalidade devido servidora ou militar, cnjuge ou companheiro servidor pblico ou militar por motivo de nascimento de filho; Auxlio-Creche ou Assistncia Pr-Escolar devido ao dependente do servidor ou militar, conforme regulamento, e Auxlio-Invalidez pagos diretamente ao servidor ou militar. 09 Salrio-Famlia Despesas oramentrias com benefcio pecunirio devido aos dependentes econmicos do militar ou do servidor, exclusive os regidos pela Consolidao das Leis do Trabalho (CLT), os quais so pagos conta do plano de benefcios da previdncia social. 10 Outros Benefcios de Natureza Social Despesas oramentrias com abono PIS/PASEP e Seguro-Desemprego, em cumprimento aos 3 e 4 do art. 239 da Constituio Federal. 11 Vencimentos e Vantagens Fixas Pessoal Civil Despesas oramentrias com: Vencimento; Salrio Pessoal Permanente; Vencimento ou Salrio de Cargos de Confiana; Subsdios; Vencimento de Pessoal em Disponibilidade Remunerada; Gratificaes, tais como: Gratificao Adicional Pessoal Disponvel; Gratificao de Interiorizao; Gratificao de Dedicao Exclusiva; Gratificao de Regncia de Classe;
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Gratificao pela Chefia ou Coordenao de Curso de rea ou Equivalente; Gratificao por Produo Suplementar; Gratificao por Trabalho de Raios X ou Substncias Radioativas; Gratificao pela Chefia de Departamento, Diviso ou Equivalente; Gratificao de Direo Geral ou Direo (Magistrio de l e 2 Graus); Gratificao de Funo-Magistrio Superior; Gratificao de Atendimento e Habilitao Previdencirios; Gratificao Especial de Localidade; Gratificao de Desempenho das Atividades Rodovirias; Gratificao da Atividade de Fiscalizao do Trabalho; Gratificao de Engenheiro Agrnomo; Gratificao de Natal; Gratificao de Estmulo Fiscalizao e Arrecadao de Contribuies e de Tributos; Gratificao por Encargo de Curso ou de Concurso; Gratificao de Produtividade do Ensino; Gratificao de Habilitao Profissional; Gratificao de Atividade; Gratificao de Representao de Gabinete; Adicional de Insalubridade; Adicional Noturno; Adicional de Frias 1/3 (art. 7, inciso XVII, da Constituio); Adicionais de Periculosidade; Representao Mensal; LicenaPrmio por assiduidade; Retribuio Bsica (Vencimentos ou Salrio no Exterior); Diferenas Individuais Permanentes; Vantagens Pecunirias de Ministro de Estado, de Secretrio de Estado e de Municpio; Frias Antecipadas de Pessoal Permanente; Aviso Prvio (cumprido); Frias Vencidas e Proporcionais; Parcela Incorporada (ex-quintos e ex-dcimos); Indenizao de Habilitao Policial; Adiantamento do 13 Salrio; 13 Salrio Proporcional; Incentivo Funcional - Sanitarista; Abono Provisrio; Prlabore de Procuradores; e outras despesas correlatas de carter permanente. 12 Vencimentos e Vantagens Fixas Pessoal Militar Despesas oramentrias com: Soldo; Gratificao de Localidade Especial; Gratificao de Representao; Adicional de Tempo de Servio; Adicional de Habilitao; Adicional de Compensao Orgnica; Adicional Militar; Adicional de Permanncia; Adicional de Frias; Adicional Natalino; e outras despesas correlatas, de carter permanente, previstas na estrutura remuneratria dos militares. 13 Obrigaes Patronais Despesas oramentrias com encargos que a administrao tem pela sua condio de empregadora, e resultantes de pagamento de pessoal ativo, inativo e pensionistas, tais como Fundo de Garantia por Tempo de Servio e contribuies para Institutos de Previdncia, inclusive a alquota de contribuio suplementar para cobertura do dficit atuarial, bem como os encargos resultantes do pagamento com atraso das contribuies de que trata este elemento de despesa. 14 Dirias Civil
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Despesas oramentrias com cobertura de alimentao, pousada e locomoo urbana, do servidor pblico estatutrio ou celetista que se desloca de sua sede em objeto de servio, em carter eventual ou transitrio, entendido como sede o Municpio onde a repartio estiver instalada e onde o servidor tiver exerccio em carter permanente. 15 Dirias Militar Despesas oramentrias decorrentes do deslocamento do militar da sede de sua unidade por motivo de servio, destinadas indenizao das despesas de alimentao e pousada. 16 Outras Despesas Variveis Pessoal Civil Despesas oramentrias relacionadas s atividades do cargo/emprego ou funo do servidor, e cujo pagamento s se efetua em circunstncias especficas, tais como: hora-extra; substituies; e outras despesas da espcie, decorrentes do pagamento de pessoal dos rgos e entidades da administrao direta e indireta. 17 Outras Despesas Variveis Pessoal Militar Despesas oramentrias eventuais, de natureza remuneratria, devidas em virtude do exerccio da atividade militar, exceto aquelas classificadas em elementos de despesas especficos. 18 Auxlio Financeiro a Estudantes Despesas oramentrias com ajuda financeira concedida pelo Estado a estudantes comprovadamente carentes, e concesso de auxlio para o desenvolvimento de estudos e pesquisas de natureza cientfica, realizadas por pessoas fsicas na condio de estudante, observado o disposto no art. 26 da Lei Complementar n 101/2000. 19 Auxlio-Fardamento Despesas oramentrias com o auxlio-fardamento, pago diretamente ao servidor ou militar. 20 Auxlio Financeiro a Pesquisadores Despesas Oramentrias com apoio financeiro concedido a pesquisadores, individual ou coletivamente, exceto na condio de estudante, no desenvolvimento de pesquisas cientficas e tecnolgicas, nas suas mais
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diversas modalidades, observado o disposto no art. 26 da Lei Complementar n 101/2000. 21 Juros sobre a Dvida por Contrato Despesas oramentrias com juros referentes a operaes de crdito efetivamente contratadas. 22 Outros Encargos sobre a Dvida por Contrato Despesas oramentrias com outros encargos da dvida pblica contratada, tais como: taxas, comisses bancrias, prmios, imposto de renda e outros encargos. 23 Juros, Desgios e Descontos da Dvida Mobiliria Despesas oramentrias com a remunerao real devida pela aplicao de capital de terceiros em ttulos pblicos. 24 Outros Encargos sobre a Dvida Mobiliria Despesas oramentrias com outros encargos da dvida mobiliria, tais como: comisso, corretagem, seguro, etc. 25 Encargos sobre Operaes de Crdito por Antecipao da Receita Despesas oramentrias com o pagamento de encargos da dvida pblica, inclusive os juros decorrentes de operaes de crdito por antecipao da receita, conforme art. 165, 8, da Constituio. 26 Obrigaes decorrentes de Poltica Monetria Despesas oramentrias com a cobertura do resultado negativo do Banco Central do Brasil, como autoridade monetria, apurado em balano, nos termos da legislao vigente. 27 Encargos pela Honra de Avais, Garantias, Seguros e Similares Despesas oramentrias que a administrao compelida a realizar em decorrncia da honra de avais, garantias, seguros, fianas e similares concedidos. 28 Remunerao de Cotas de Fundos Autrquicos

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Despesas oramentrias com encargos decorrentes da remunerao de cotas de fundos autrquicos, semelhana de dividendos, em razo dos resultados positivos desses fundos. 29 - Distribuio de Resultado de Empresas Estatais Dependentes Despesas oramentrias com a distribuio de resultado positivo de empresas estatais dependentes, inclusive a ttulo de dividendos e participao de empregados nos referidos resultados. 30 Material de Consumo Despesas oramentrias com lcool automotivo; gasolina automotiva; diesel automotivo; lubrificantes automotivos; combustvel e lubrificantes de aviao; gs engarrafado; outros combustveis e lubrificantes; material biolgico, farmacolgico e laboratorial; animais para estudo, corte ou abate; alimentos para animais; material de coudelaria ou de uso zootcnico; sementes e mudas de plantas; gneros de alimentao; material de construo para reparos em imveis; material de manobra e patrulhamento; material de proteo, segurana, socorro e sobrevivncia; material de expediente; material de cama e mesa, copa e cozinha, e produtos de higienizao; material grfico e de processamento de dados; aquisio de disquete; material para esportes e diverses; material para fotografia e filmagem; material para instalao eltrica e eletrnica; material para manuteno, reposio e aplicao; material odontolgico, hospitalar e ambulatorial; material qumico; material para telecomunicaes; vesturio, uniformes, fardamento, tecidos e aviamentos; material de acondicionamento e embalagem; suprimento de proteo ao vo; suprimento de aviao; sobressalentes de mquinas e motores de navios e esquadra; explosivos e munies; bandeiras, flmulas e insgnias e outros materiais de uso no duradouro. 31 Premiaes Culturais, Artsticas, Cientficas, Desportivas e Outras Despesas oramentrias com a aquisio de prmios, condecoraes, medalhas, trofus, etc., bem como com o pagamento de prmios em pecnia, inclusive decorrentes de sorteios lotricos. 32 Material, Bem ou Servio para Distribuio Gratuita Despesas oramentrias com aquisio de materiais, bens ou servios para distribuio gratuita, tais como livros didticos, medicamentos, gneros alimentcios e outros materiais, bens ou servios que possam ser distribudos gratuitamente, exceto se destinados a premiaes culturais, artsticas, cientficas, desportivas e outras.
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33 Passagens e Despesas com Locomoo Despesas oramentrias, realizadas diretamente ou por meio de empresa contratada, com aquisio de passagens (areas, terrestres, fluviais ou martimas), taxas de embarque, seguros, fretamento, pedgios, locao ou uso de veculos para transporte de pessoas e suas respectivas bagagens, inclusive quando decorrentes de mudanas de domiclio no interesse da administrao. 34 Outras Despesas de Pessoal decorrentes de Contratos de Terceirizao Despesas oramentrias relativas mo-de-obra constantes dos contratos de terceirizao, de acordo com o art. 18, 1, da Lei Complementar no 101, de2000, computadas para fins de limites da despesa total com pessoal previstos no art. 19 dessa Lei. 35 Servios de Consultoria Despesas oramentrias decorrentes de contratos com pessoas fsicas ou jurdicas, prestadoras de servios nas reas de consultorias tcnicas ou auditorias financeiras ou jurdicas, ou assemelhadas. 36 Outros Servios de Terceiros Pessoa Fsica Despesas oramentrias decorrentes de servios prestados por pessoa fsica pagos diretamente a esta e no enquadrados nos elementos de despesa especficos, tais como: remunerao de servios de natureza eventual, prestado por pessoa fsica sem vnculo empregatcio; estagirios, monitores diretamente contratados; gratificao por encargo de curso ou de concurso,; dirias a colaboradores eventuais; locao de imveis; salrio de internos nas penitencirias; e outras despesas pagas diretamente pessoa fsica. 37 Locao de Mo-de-Obra Despesas oramentrias com prestao de servios por pessoas jurdicas para rgos pblicos, tais como limpeza e higiene, vigilncia ostensiva e outros, nos casos em que o contrato especifique o quantitativo fsico do pessoal a ser utilizado. 38 Arrendamento Mercantil Despesas oramentrias com contratos de arrendamento mercantil, com opo ou no de compra do bem de propriedade do arrendador. 39 Outros Servios de Terceiros Pessoa Jurdica
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Despesas oramentrias decorrentes da prestao de servios por pessoas jurdicas para rgos pblicos, tais como: assinaturas de jornais e peridicos; tarifas de energia eltrica, gs, gua e esgoto; servios de comunicao (telefone, telex, correios, etc.); fretes e carretos; locao de imveis (inclusive despesas de condomnio e tributos conta do locatrio, quando previstos no contrato de locao); locao de equipamentos e materiais permanentes; software; conservao e adaptao de bens imveis; seguros em geral (exceto os decorrentes de obrigao patronal); servios de asseio e higiene; servios de divulgao, impresso, encadernao e emolduramento; servios funerrios; despesas com congressos, simpsios, conferncias ou exposies; valerefeio; auxlio-creche (exclusive a indenizao a servidor); habilitao de telefonia fixa e mvel celular; e outros congneres, bem como os encargos resultantes do pagamento com atraso das obrigaes no tributrias. 41 Contribuies Despesas oramentrias s quais no correspondam contraprestao direta em bens e servios e no sejam reembolsveis pelo recebedor, inclusive as destinadas a atender a despesas de manuteno de outras entidades de direito pblico ou privado, observado o disposto na legislao vigente. 42 Auxlios Despesas oramentrias destinadas a atender a despesas de investimentos ou inverses financeiras de outras esferas de governo ou de entidades privadas sem fins lucrativos, observado, respectivamente, o disposto nos arts. 25 e 26 da Lei Complementar n 101/2000. 43 Subvenes Sociais Despesas oramentrias para cobertura de despesas de instituies privadas de carter assistencial ou cultural, sem finalidade lucrativa, de acordo com os arts. 16, pargrafo nico, e 17 da Lei n 4.320/1964, observado o disposto no art. 26 da LRF. 45 Subvenes Econmicas Despesas oramentrias com o pagamento de subvenes econmicas, a qualquer ttulo, autorizadas em leis especficas, tais como: ajuda financeira a entidades privadas com fins lucrativos; concesso de bonificaes a produtores, distribuidores e vendedores; cobertura, direta ou indireta, de parcela de encargos de emprstimos e financiamentos e dos custos de aquisio, de produo, de escoamento, de distribuio, de venda e de manuteno de bens, produtos e servios em geral; e, ainda, outras operaes com caractersticas semelhantes.
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46 Auxlio-Alimentao Despesas oramentrias com auxlio-alimentao pagas em forma de pecnia, de bilhete ou de carto magntico, diretamente aos militares, servidores, estagirios ou empregados da Administrao Pblica direta e indireta. 47 Obrigaes Tributrias e Contributivas Despesas oramentrias decorrentes do pagamento de tributos e contribuies sociais e econmicas (Imposto de Renda, ICMS, IPVA, IPTU, Taxa de Limpeza Pblica, COFINS, PIS/PASEP, etc.), exceto as incidentes sobre a folha de salrios, classificadas como obrigaes patronais, bem como os encargos resultantes do pagamento com atraso das obrigaes de que trata este elemento de despesa. 48 Outros Auxlios Financeiros a Pessoas Fsicas Despesas oramentrias com a concesso de auxlio financeiro diretamente a pessoas fsicas, sob as mais diversas modalidades, tais como ajuda ou apoio financeiro e subsdio ou complementao na aquisio de bens, no classificados explcita ou implicitamente em outros elementos de despesa, observado o disposto no art. 26 da Lei Complementar n 101/2000. 49 Auxlio-Transporte Despesas oramentrias com auxlio-transporte pagas em forma de pecnia, de bilhete ou de carto magntico, diretamente aos militares, servidores, estagirios ou empregados da Administrao Pblica direta e indireta, destinado ao custeio parcial das despesas realizadas com transporte coletivo municipal, intermunicipal ou interestadual nos deslocamentos de suas residncias para os locais de trabalho e vice-versa, ou trabalho-trabalho nos casos de acumulao lcita de cargos ou empregos. 51 Obras e Instalaes Despesas com estudos e projetos; incio, prosseguimento e concluso de obras; pagamento de pessoal temporrio no pertencente ao quadro da entidade e necessrio realizao das mesmas; pagamento de obras contratadas; instalaes que sejam incorporveis ou inerentes ao imvel, tais como: elevadores, aparelhagem para ar condicionado central, etc. 52 Equipamentos e Material Permanente

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Despesas oramentrias com aquisio de aeronaves; aparelhos de medio; aparelhos e equipamentos de comunicao; aparelhos, equipamentos e utenslios mdico, odontolgico, laboratorial e hospitalar; aparelhos e equipamentos para esporte e diverses; aparelhos e utenslios domsticos; armamentos; colees e materiais bibliogrficos; embarcaes, equipamentos de manobra e patrulhamento; equipamentos de proteo, segurana, socorro e sobrevivncia; instrumentos musicais e artsticos; mquinas, aparelhos e equipamentos de uso industrial; mquinas, aparelhos e equipamentos grficos e equipamentos diversos; mquinas, aparelhos e utenslios de escritrio; mquinas, ferramentas e utenslios de oficina; mquinas, tratores e equipamentos agrcolas, rodovirios e de movimentao de carga; mobilirio em geral; obras de arte e peas para museu; semoventes; veculos diversos; veculos ferrovirios; veculos rodovirios; outros materiais permanentes. 61- Aquisio de Imveis Despesas oramentrias com a aquisio de imveis considerados necessrios realizao de obras ou para sua pronta utilizao. 62 Aquisio de Produtos para Revenda Despesas oramentrias com a aquisio de bens destinados venda futura. 63 Aquisio de Ttulos de Crdito Despesas oramentrias com a aquisio de ttulos de crdito no representativos de quotas de capital de empresas. 64 Aquisio de Ttulos Representativos de Capital j Integralizado Despesas oramentrias com a aquisio de aes ou quotas de qualquer tipo de sociedade, desde que tais ttulos no representem constituio ou aumento de capital. 65 Constituio ou Aumento de Capital de Empresas Despesas oramentrias com a constituio ou aumento de capital de empresas industriais, agrcolas, comerciais ou financeiras, mediante subscrio de aes representativas do seu capital social. 66 Concesso de Emprstimos e Financiamentos Despesas oramentrias com a concesso de qualquer emprstimo ou financiamento, inclusive bolsas de estudo reembolsveis.
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67 Depsitos Compulsrios Despesas oramentrias com depsitos compulsrios exigidos por legislao especfica, ou determinados por deciso judicial. 71 Principal da Dvida Contratual Resgatado Despesas oramentrias com a amortizao efetiva do principal da dvida pblica contratual, interna e externa. 72 Principal da Dvida Mobiliria Resgatado Despesas oramentrias com a amortizao efetiva do valor nominal do ttulo da dvida pblica mobiliria, interna e externa. 73 Correo Monetria ou Cambial da Dvida Contratual Resgatada Despesas oramentrias decorrentes da atualizao do valor do principal da dvida contratual, interna e externa, efetivamente amortizado. 74 Correo Monetria ou Cambial da Dvida Mobiliria Resgatada Despesas oramentrias decorrentes da atualizao do valor nominal do ttulo da dvida pblica mobiliria, efetivamente amortizado. 75 Correo Monetria da Dvida de Operaes de Crdito por Antecipao de Receita Despesas oramentrias com correo monetria da dvida decorrente de operao de crdito por antecipao de receita. 76 Principal Corrigido da Dvida Mobiliria Refinanciado Despesas oramentrias com o refinanciamento do principal da dvida pblica mobiliria, interna e externa, inclusive correo monetria ou cambial, com recursos provenientes da emisso de novos ttulos da dvida pblica mobiliria. 77 Principal Corrigido da Dvida Contratual Refinanciado Despesas oramentrias com o refinanciamento do principal da dvida pblica contratual, interna e externa, inclusive correo monetria ou cambial, com recursos provenientes da emisso de ttulos da dvida pblica mobiliria. 81 Distribuio Constitucional ou Legal de Receitas
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Despesas oramentrias decorrentes da transferncia a outras esferas de governo de receitas tributrias, de contribuies e de outras receitas vinculadas, prevista na Constituio ou em leis especficas, cuja competncia de arrecadao do rgo transferidor. 91 Sentenas Judiciais Despesas oramentrias resultantes de: a) pagamento de precatrios, em cumprimento ao disposto no art. 100 e seus pargrafos da Constituio, e no art. 78 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias -ADCT; b) cumprimento de sentenas judiciais, transitadas em julgado, de empresas pblicas e sociedades de economia mista, integrantes dos Oramentos Fiscal e da Seguridade Social; c) cumprimento de sentenas judiciais, transitadas em julgado, de pequeno valor, na forma definida em lei, nos termos do 3 do art. 100 da Constituio; e d) cumprimento de decises judiciais, proferidas em Mandados de Segurana e Medidas Cautelares, referentes a vantagens pecunirias concedidas e ainda no incorporadas em carter definitivo s remuneraes dos beneficirios. 92 Despesas de Exerccios Anteriores Despesas oramentrias com o cumprimento do disposto no art. 37 da Lei n 4.320/1964, que assim estabelece:
Art. 37. As despesas de exerccios encerrados, para as quais o oramento respectivo consignava crdito prprio, com saldo suficiente para atend-las, que no se tenham processado na poca prpria, bem como os Restos a Pagar com prescrio interrompida e os compromissos reconhecidos aps o encerramento do exerccio correspondente, podero ser pagas conta de dotao especfica consignada no oramento, discriminada por elemento, obedecida, sempre que possvel, a ordem cronolgica.

93 Indenizaes e Restituies Despesas oramentrias com indenizaes, exclusive as trabalhistas, e restituies, devidas por rgos e entidades a qualquer ttulo, inclusive devoluo de receitas quando no for possvel efetuar essa devoluo mediante a compensao com a receita correspondente, bem como outras despesas de natureza indenizatria no classificadas em elementos de despesas especficos.
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94 Indenizaes e Restituies Trabalhistas Despesas oramentrias de natureza remuneratria resultantes do pagamento efetuado a servidores pblicos civis e empregados de entidades integrantes da administrao pblica, inclusive frias e aviso-prvio indenizados, multas e contribuies incidentes sobre os depsitos do Fundo de Garantia por Tempo de Servio etc., em funo da perda da condio de servidor ou empregado, podendo ser em decorrncia da participao em programa de desligamento voluntrio, bem como a restituio de valores descontados indevidamente, quando no for possvel efetuar essa restituio mediante compensao com a receita correspondente. 95 Indenizao pela Execuo de Trabalhos de Campo Despesas oramentrias com indenizaes devidas aos servidores que se afastarem de seu local de trabalho, sem direito percepo de dirias, para execuo de trabalhos de campo, tais como os de campanha de combate e controle de endemias; marcao, inspeo e manuteno de marcos decisrios; topografia, pesquisa, saneamento bsico, inspeo e fiscalizao de fronteiras internacionais. 96 Ressarcimento de Despesas de Pessoal Requisitado Despesas oramentrias com ressarcimento das despesas realizadas pelo rgo ou entidade de origem quando o servidor pertencer a outras esferas de governo ou a empresas estatais no dependentes e optar pela remunerao do cargo efetivo, nos termos das normas vigentes. 97 - Aporte para Cobertura do Dficit Atuarial do RPPS Despesas oramentrias com aportes peridicos destinados cobertura do dficit atuarial do Regime Prprio de Previdncia Social RPPS, conforme plano de amortizao estabelecido em lei do respectivo ente Federativo, exceto as decorrentes de alquota de contribuio suplementar. 99 A Classificar Elemento transitrio que dever ser utilizado enquanto se aguarda a classificao em elemento especfico, vedada a sua utilizao na execuo oramentria. DESDOBRAMENTO FACULTATIVO DO ELEMENTO DA DESPESA

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Conforme as necessidades de escriturao contbil e controle da execuo oramentria fica facultado por parte de cada ente o desdobramento dos elementos de despesa.

01.04.02.05 ORIENTAO PARA A CLASSIFICAO QUANTO NATUREZA DA DESPESA No processo de aquisio de bens ou servios por parte do Ente da federao, necessrio observar alguns passos para que se possa proceder adequada classificao quanto natureza de despesa e garantir que a informao contbil seja fidedigna. 1 Passo Identificar se o registro do fato de carter oramentrio ou extraoramentrio. Oramentrios . As despesas de carter oramentrio necessitam de recurso pblico para sua realizao e constituem instrumento para alcanar os fins dos programas governamentais. exemplo de despesa de natureza oramentria a contratao de bens e servios para realizao de determinao ao, como servios de terceiros, pois se faz necessria a emisso de empenho para suportar esse contrato. Extraoramentrios so aqueles decorrentes de: I) Sadas compensatrias no ativo e no passivo financeiro representam desembolsos de recursos de terceiros em poder do ente pblico, tais como: a) Devoluo dos valores de terceiros (caues/depsitos) a cauo em dinheiro constitui uma garantia fornecida pelo contratado e tem como objetivo assegurar a execuo do contrato celebrado com o poder pblico. Ao trmino do contrato, se o contratado cumpriu com todas as obrigaes, o valor ser devolvido pela administrao pblica. Caso haja execuo da garantia contratual, para ressarcimento da Administrao pelos valores das multas e indenizaes a ela devidos, ser registrada a baixa do passivo financeiro em contrapartida a receita oramentria. b) Recolhimento de Consignaes/Retenes so recolhimentos de valores anteriormente retidos na folha de salrios de pessoal ou nos pagamentos de servios de terceiros; c) Pagamento das operaes de crdito por Antecipao de Receita Oramentria (ARO) conforme determina a LRF, as antecipaes de receitas oramentrias para atender a insuficincia de caixa devero ser quitadas at o dia 10 de dezembro de cada ano. Tais pagamentos no necessitam de autorizao oramentria para que sejam efetuados;
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d) Pagamentos de Salrio-Famlia, Salrio-Maternidade e Auxlio-Natalidade os benefcios da Previdncia Social adiantados pelo empregador, por fora de lei, tm natureza extraoramentria e, posteriormente, sero objeto de compensao ou restituio. II) Pagamento de Restos a Pagar so as sadas para pagamentos de despesas empenhadas em exerccios anteriores. Se o desembolso extraoramentrio, no h registro de despesa oramentria, mas uma desincorporao de passivo ou uma apropriao de ativo. Se o desembolso oramentrio, ir para o prximo passo. 2 Passo Identificar a categoria econmica da despesa oramentria, verificando se uma despesa corrente ou de capital, conforme conceitos dispostos no item 4.3.1.1 deste Manual. 3 Despesas Correntes; e 4 Despesas de Capital. Conforme j mencionado, as despesas de capital ensejam o registro de incorporao de ativo imobilizado, intangvel ou investimento (no caso dos grupos de despesa 4 investimentos e 5 inverses financeiras) ou o registro de desincorporao de um passivo (no caso do grupo de despesa 6 amortizao da dvida). 3 Passo Observada a categoria econmica da despesa, o prximo passo verificar o grupo de natureza da despesa oramentria, conforme conceitos estabelecidos no item 4.3.1.2deste Manual. 1 Pessoal e Encargos Sociais; 2 Juros e Encargos da Dvida; 3 Outras Despesas Correntes; 4 Investimentos; 5 Inverses Financeiras; e 6 Amortizao da Dvida. Para efeito de classificao, as Reservas do RPPS e de Contingncia sero identificadas como grupo 9, todavia no so passveis de execuo, servindo de fonte para abertura de crditos adicionais, mediante os quais se daro efetivamente a despesa que ser classificada nos respectivos grupos. 4 Passo Por fim, far-se- a identificao do elemento de despesa, ou seja, o objeto fim do gasto, de acordo com as descries dos elementos constantes no item 4.3.1.4deste Manual. Normalmente, os elementos de despesa guardam correlao
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com os grupos, mas no h impedimento para que um elemento tpico de despesa corrente esteja relacionado a um grupo de despesa de capital. Exemplos (no exaustivos):

GRUPOS

1 Pessoal e Encargos Sociais

2 Juros e Encargos da Dvida

3 Outras Despesas Correntes

4 Investimentos

5 Inverses Financeiras 6 Amortizao da Dvida

EXEMPLOS DE COMBINAES COM OS ELEMENTOS 01 Aposentadorias e Reformas 03 Penses 04 Contratao por Tempo Determinado 05 Outros Benefcios Previdencirios 11 Vencimentos e Vantagens Fixas Pessoal Civil 13 Obrigaes Patronais 16 Outras Despesas Variveis Pessoal Civil 17 Outras Despesas Variveis Pessoal Militar 21 Juros sobre a Dvida por Contrato 22 Outros Encargos sobre a Dvida por Contrato 23 Juros, Desgios e Descontos da Dv. Mobiliria 24 Outros Encargos sobre a Dvida Mobiliria 30 Material de Consumo 32 Material de Distribuio Gratuita 33 Passagens e Despesas com Locomoo 35 Servios de Consultoria 36 Outros Servios de Terceiros Pessoa Fsica 37 Locao de Mo-de-Obra 38 Arrendamento Mercantil 39 Outros Servios de Terceiros Pessoa Jurdica 30 Material de Consumo 33 Passagens e Despesas com Locomoo 51 Obras e Instalaes 52 Equipamentos e Material Permanente 61 Aquisio de Imveis 61 Aquisio de Imveis 63 Aquisio de Ttulos de Crdito 64 Aquis. Ttulos Repr. Capital j Integralizado 71 Principal da Dvida Contratual Resgatado 72 Principal da Dvida Mobiliria Resgatado 73 Correo Monetria ou Cambial da Dvida Contratual Resgatada

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01.04.03 CRDITOS ORAMENTRIOS INICIAIS E ADICIONAIS A autorizao legislativa para a realizao da despesa constitui crdito oramentrio, que poder ser inicial ou adicional. Por crdito oramentrio inicial, entende-se aquele aprovado pela lei oramentria anual, constante dos oramentos fiscal, da seguridade social e de investimento das empresas estatais no dependentes. O oramento anual consignar importncia para atender determinada despesa a fim de executar aes que lhe caiba realizar. Tal importncia denominada de dotao. Na lei oramentria anual, a discriminao da despesa, quanto sua natureza, far-se, no mnimo, por categoria econmica, grupo de natureza de despesa e modalidade de aplicao, conforme estabelece o art. 6 da Portaria Interministerial STN/SOF n 163/2001. A Lei n 4.320/1964, apesar de no instituir formalmente o oramento-programa, introduziu em seus dispositivos a necessidade de o oramento evidenciar os programas de governo.
Art. 2. A Lei do Oramento conter a discriminao da receita e despesa de forma a evidenciar a poltica econmico-financeira e o programa de trabalho do governo, obedecidos aos princpios de unidade, universalidade e anualidade.

A partir da edio da Portaria MOG n 42/1999 aplicada Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios, passou a ser obrigatria a identificao, nas leis oramentrias, das aes em termos de funes, subfunes, programas, projetos, atividades e operaes especiais:
Art. 4 Nas leis oramentrias e nos balanos, as aes sero identificadas em termos de funes, subfunes, programas, projetos, atividades e operaes especiais.

Dessa forma, consolidada a importncia da elaborao do oramento por programa com a viso de que o legislativo aprova as aes de governo buscando a aplicao efetiva do gasto, e no necessariamente os itens de gastos. A idia mostrar populao e ao legislativo o que ser realizado em um determinado perodo, por meio de programas e aes e quanto eles iro custar a sociedade e no o de apresentar apenas objetos de gastos que isoladamente no garantem a transparncia necessria. A aprovao e a alterao da lei oramentria elaborada at o nvel de elemento de despesa poder ser mais burocrtica e, conseqentemente, menos eficiente, pois exige esforos de planejamento em um nvel de detalhe que nem sempre ser
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possvel ser mantido. Por exemplo, se um ente tivesse no seu oramento um gasto previsto no elemento 39 Outros Servios de Terceiros Pessoa Jurdica e pudesse realizar esse servio com uma pessoa fsica, por um preo inferior, uma alterao oramentria por meio de lei demandaria tempo e esforo de vrios rgos, o que poderia levar em alguns casos, a contratao de um servio mais caro.No entanto, sob o enfoque de resultado, pouco deve interessar para a sociedade a forma em que foi contratado o servio, se com pessoa fsica ou jurdica, mas se o objetivo do gasto foi alcanado de modo eficiente. Observa-se que a identificao, nas leis oramentrias, das funes, subfunes, programas, projetos, atividades e operaes especiais, em conjunto com a classificao do crdito oramentrio por categoria econmica, grupo de natureza de despesa e modalidade de aplicao, atende ao princpio da especificao. Por meio dessa classificao, evidencia-se como a administrao pblica est efetuando os gastos para atingir determinados fins. O oramento anual pode ser alterado por meio de crditos adicionais. Por crdito adicional, entendem-se as autorizaes de despesas no computadas ou insuficientemente dotadas na lei oramentria. Conforme o art. 41 da Lei n 4.320/1964, os crditos adicionais so classificados em:
I suplementares, os destinados a refro de dotao oramentria; II especiais, os destinados a despesas para as quais no haja dotao oramentria especfica; III extraordinrios, os destinados a despesas urgentes e imprevistas, em caso de guerra, comoo intestina ou calamidade pblica.

O crdito suplementar incorpora-se ao oramento, adicionando-se dotao oramentria que deva reforar, enquanto que os crditos especiais e extraordinrios conservam sua especificidade, demonstrando-se as despesas realizadas conta dos mesmos, separadamente. Nesse sentido, entende-se que o reforo de um crdito especial ou de um crdito extraordinrio deve dar-se, respectivamente, pela regra prevista nos respectivos crditos ou, no caso de omisso, pela abertura de novos crditos especiais e extraordinrios. A Lei n 4.320/1964 determina, nos arts. 42 e 43, que os crditos suplementares e especiais sero abertos por decreto do poder executivo, dependendo de prvia autorizao legislativa, necessitando da existncia de recursos disponveis e precedida de exposio justificada. Na Unio, para os casos em que haja necessidade de autorizao legislativa para os crditos adicionais, estes so considerados autorizados e abertos com a sano e a publicao da respectiva lei. Consideram-se recursos disponveis para fins de abertura de crditos suplementares e especiais, conforme disposto no 1 do art. 43 da Lei n 4.320/1964:
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I o supervit financeiro apurado em balano patrimonial do exerccio anterior; II os provenientes de excesso de arrecadao; III os resultantes de anulao parcial ou total de dotaes oramentrias ou de crditos adicionais, autorizados em Lei; IV o produto de operaes de credito autorizadas, em forma que juridicamente possibilite ao poder executivo realiz-las.

A Constituio Federal de 1988, no 8 do art. 166, estabelece que os recursos objeto de veto, emenda ou rejeio do projeto de lei oramentria que ficarem sem destinao podem ser utilizados como fonte hbil para abertura de crditos especiais e suplementares, mediante autorizao legislativa. A reserva de contingncia destinada ao atendimento de passivos contingentes e outros riscos, bem como eventos fiscais imprevistos, poder ser utilizada para abertura de crditos adicionais, visto que no h execuo direta da reserva. O art. 44 da Lei n 4.320/1964 regulamenta que os crditos extraordinrios devem ser abertos por decreto do poder executivo e submetidos ao poder legislativo correspondente. Na Unio, esse tipo de crdito aberto por medida provisria do Poder Executivo e submetido ao Congresso Nacional. A vigncia dos crditos adicionais restringe-se ao exerccio financeiro em que foram autorizados, exceto os crditos especiais e extraordinrios, abertos nos ltimos quatro meses do exerccio financeiro, que podero ter seus saldos reabertos por instrumento legal apropriado, situao na qual a vigncia fica prorrogada at o trmino do exerccio financeiro subseqente (art. 167, 2, Constituio Federal).

01.04.04 RECONHECIMENTO DA DESPESA ORAMENTRIA A Lei n 4.320/1964 estabelece que pertencem ao exerccio financeiro as despesas nele legalmente empenhadas:
Art. 35. Pertencem ao exerccio financeiro: [...] II as despesas nele legalmente empenhadas.

Observa-se que o ato da emisso do empenho, na tica oramentria, constitui a despesa oramentria e o passivo financeiro para fins de clculo do supervit financeiro. Os registros contbeis, sob a tica do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico21, so os seguintes:
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Os lanamentos sob a tica do Plano de Contas da Unio, vlidos at 2011 para a Unio, encontram-se no sumrio parte um desse manual. 89

No momento do empenho da despesa oramentria Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.1.xx.xx Crdito disponvel C 6.2.2.1.3.01.xx Crdito empenhado a liquidar Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 7.2.1.1.x.xx.xx Controle da disponibilidade de recursos Disponibilidade por destinao de C 8.2.1.1.2.xx.xx comprometida por empenho Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.3.01.xx Crdito empenhado a liquidar C 6.2.2.1.3.02.xx Crdito empenhado em liquidao No momento da liquidao da despesa oramentria Cdigo da Conta D 6.2.2.1.3.02.xx C 6.2.2.1.3.03.xx Cdigo da Conta D 8.2.1.1.2.xx.xx C 8.2.1.1.3.xx.xx Ttulo da Conta Crdito empenhado em liquidao Crdito empenhado liquidado a pagar Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao comprometida por empenho Disponibilidade por destinao comprometida por liquidao compensatrias

recursos

de

recursos

de recursos e entradas

Observa-se que a baixa da disponibilidade por destinao de recursos foi realizada no momento do empenho, considerando-se esse o momento da gerao do passivo financeiro, conforme o 3 do art. 105 da Lei n 4.320/64:
3 O Passivo Financeiro compreender as dvidas fundadas e outros pagamento independa de autorizao oramentria.

Contudo, adicionalmente, h o controle da destinao de recursos no momento da liquidao. Ressalta-se que as despesas antecipadas seguem as mesmas etapas de execuo das outras despesas, ou seja: empenho, liquidao e pagamento.

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01.04.04.01 RELACIONAMENTO DO REGIME ORAMENTRIO COM O REGIME CONTBIL Na rea pblica, o regime oramentrio reconhece a despesa oramentria no exerccio financeiro da emisso do empenho e a receita oramentria pela arrecadao.
Art. 35. Pertencem ao exerccio financeiro: I as receitas nele arrecadadas; II as despesas nele legalmente empenhadas.

A Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, assim como qualquer outro ramo da cincia contbil, obedece aos Princpios de Contabilidade. Dessa forma, aplica-se o princpio da competncia em sua integralidade, ou seja, os efeitos das transaes e outros eventos so reconhecidos quando ocorrem, e no quando os recursos financeiros so recebidos ou pagos. Assim, o art. 35 da Lei n 4.320/1964 refere-se ao regime oramentrio e no ao regime contbil (patrimonial) aplicvel ao setor pblico para reconhecimento de ativos e passivos. J o 1 do art. 105 da Lei n 4.320/1964 conceitua o ativo financeiro sob a tica oramentria, caracterizando-o como o ativo independente da execuo do oramento.
1 O Ativo Financeiro compreender os crditos e valores realizveis independentemente de autorizao oramentria e os valores numerrios.

Dessa forma, a Lei n 4.320/1964, nos arts. 85, 89, 100 e 104, determina que as variaes patrimoniais devam ser evidenciadas, sejam elas independentes ou resultantes da execuo oramentria.
Ttulo IX Da Contabilidade [...] Art. 85. Os servios de contabilidade sero organizados de forma a permitirem o acompanhamento da execuo oramentria, o conhecimento da composio patrimonial, a determinao dos custos dos servios industriais, o levantamento dos balanos gerais, a anlise e a interpretao dos resultados econmicos e financeiros. [...]

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Art. 89. A contabilidade evidenciar os fatos ligados administrao oramentria, financeira, patrimonial e industrial. [...] Art. 100. As alteraes da situao lquida patrimonial, que abrangem os resultados da execuo oramentria, bem como as variaes independentes dessa execuo e as supervenincias e insubsistncias ativas e passivas, constituiro elementos da conta patrimonial. [...] Art. 104. A Demonstrao das Variaes Patrimoniais evidenciar as alteraes verificadas no patrimnio, resultantes ou independentes da execuo oramentria, e indicar o resultado patrimonial do exerccio.

Observa-se que, alm do registro dos fatos ligados execuo oramentria, exige-se evidenciar os fatos ligados execuo financeira e patrimonial, exigindo que os fatos modificativos sejam levados conta de resultado e que as informaes contbeis permitam o conhecimento da composio patrimonial e dos resultados econmicos e financeiros de determinado exerccio. Portanto, com o objetivo de evidenciar o impacto no patrimnio, deve haver o registro da variao patrimonial diminutiva em razo do fato gerador, observando os Princpios Contbeis da Competncia e da Oportunidade, conforme tratado na Parte II deste Manual. Para fins de contabilidade patrimonial, verifica-se a existncia de trs tipos de relacionamento entre o segundo estgio da execuo da despesa oramentria (liquidao) e o reconhecimento da variao patrimonial diminutiva: a) Apropriao da variao patrimonial diminutiva antes da liquidao: Nos trs exemplos a seguir, o fato gerador da obrigao exigvel ocorre antes do empenho e a conta crdito empenhado em liquidao utilizada para evitar que o passivo financeiro seja contabilizado em duplicidade. O passivo financeiro calculado a partir das contas crdito empenhado a liquidar e contas do passivo que representem obrigaes independentes de autorizao oramentria para serem realizadas. Ao se iniciar o processo de execuo da despesa oramentria, a conta crdito empenhado a liquidar deve ser debitada em contrapartida da conta crdito empenhado em liquidao no montante correspondente obrigao j existente no passivo. Caso esse procedimento no seja feito, o passivo financeiro ser contado duplamente, pois seu montante ser considerado tanto na conta crdito empenhado a liquidar quanto na conta de obrigao anteriormente contabilizada no passivo exigvel. Exemplo 1: No registro da proviso para 13 salrio, situao em que se apropriam, mensalmente, os direitos do trabalhador em decorrncia do ms trabalhado, e o
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empenho, liquidao e pagamento ocorrem, em geral, nos meses de novembro e dezembro. Apropriao mensal (1/12 do 13 salrio): Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 3.1.1.x.x.xx.xx Remunerao a pessoal C 2.1.8.x.x.xx.xx Provises a curto prazo - 13 salrio (P) Execuo Oramentria nos meses do pagamento: Empenho, liquidao e transferncia do passivo patrimonial para o financeiro: Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.1.xx.xx Crdito disponvel C 6.2.2.1.3.01.xx Crdito empenhado a liquidar Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 7.2.1.1.x.xx.xx Controle da disponibilidade de recursos Disponibilidade por destinao de recursos C 8.2.1.1.2.xx.xx comprometida por empenho Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 2.1.8.x.x.xx.xx Provises a curto prazo - 13 salrio (P) C 2.1.1.1.x.xx.xx Obrigaes em circulao Pessoal a pagar (F) Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.3.01.xx Crdito empenhado a liquidar C 6.2.2.1.3.02.xx Crdito empenhado em liquidao Cdigo da Conta D 6.2.2.1.3.02.xx C 6.2.2.1.3.03.xx Cdigo da Conta D 8.2.1.1.2.xx.xx C 8.2.1.1.3.xx.xx Ttulo da Conta Crdito empenhado em liquidao Crdito empenhado liquidado a pagar Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao comprometida por empenho Disponibilidade por destinao comprometida por liquidao compensatrias

de

recursos

de recursos e entradas

No momento do pagamento:
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Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 2.1.1.1.x.xx.xx Obrigaes em circulao - Pessoal a pagar (F) Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional C 1.1.1.1.x.xx.xx (F) Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.3.03.xx Crdito empenhado liquidado a pagar C 6.2.2.1.3.04.xx Crdito empenhado pago Cdigo da Conta Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos D 8.2.1.1.3.xx.xx comprometida por liquidao e entradas compensatrias Disponibilidade por destinao de recursos C 8.2.1.1.4.xx.xx utilizada Exemplo 2: Recebimento de nota fiscal referente compra de 100 computadores no dia 28 de dezembro, sem tempo hbil para execuo do segundo estgio da despesa oramentria (liquidao). No momento do empenho: Cdigo da Conta D 6.2.2.1.1.xx.xx C 6.2.2.1.3.01.xx Cdigo da Conta D 7.2.1.1.x.xx.xx C 8.2.1.1.2.xx.xx Ttulo da Conta Crdito disponvel Crdito empenhado a liquidar Ttulo da Conta Controle da disponibilidade de recursos Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por empenho

Recebimento dos 100 computadores no dia 28 de dezembro: Cdigo da Conta D 1.2.3.x.x.xx.xx C 2.1.3.x.x.xx.xx Cdigo da Conta D 6.2.2.1.3.01.xx C 6.2.2.1.3.02.xx Ttulo da Conta Imobilizado - Bens de informtica (P) Fornecedores e contas a pagar a curto prazo (F) Ttulo da Conta Crdito empenhado a liquidar Crdito empenhado em liquidao
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No recebimento da nota fiscal referente aos computadores, ocorre o fato gerador da obrigao exigvel devida ao fornecedor. Em atendimento ao Princpio Contbil da Oportunidade, a obrigao exigvel deve ser contabilizada no momento da ocorrncia do fato gerador. Nesse exemplo, em razo da proximidade do fim do exerccio, supese que no haver tempo hbil para o trmino da fase de liquidao, ocasionando a inscrio dessa despesa oramentria em Restos a Pagar no processados. Verifica-se uma lacuna temporal entre o momento da entrega dos computadores e a liquidao, gerando a necessidade da fase em liquidao para a correta apurao do valor do passivo financeiro para fins de clculo do supervit financeiro, definido pela Lei n 4.320/1964. Inscrio em Restos a Pagar No Processados no incio do exerccio seguinte: Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 5.3.1.1.x.xx.xx Inscrio de restos a pagar no processados C 6.3.1.2.x.xx.xx Restos a pagar no processados em liquidao b) Apropriao da variao patrimonial diminutiva simultaneamente liquidao No fornecimento de prestao de servio de limpeza e conservao; No momento do empenho: Cdigo da Conta D 6.2.2.1.1.xx.xx C 6.2.2.1.3.01.xx Cdigo da Conta D 7.2.1.1.x.xx.xx C 8.2.1.1.2.xx.xx Ttulo da Conta Crdito disponvel Crdito empenhado a liquidar Ttulo da Conta Controle da disponibilidade de recursos Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por empenho

Recebimento da nota fiscal de servios e liquidao: Cdigo da Conta D 3.3.2.x.x.xx.xx C 2.1.3.x.x.xx.xx Cdigo da Conta D 6.2.2.1.3.01.xx C 6.2.2.1.3.02.xx Cdigo da Conta D 6.2.2.1.3.02.xx Ttulo da Conta Variao patrimonial diminutiva servios Fornecedores e contas a pagar a curto prazo (F) Ttulo da Conta Crdito empenhado a liquidar Crdito empenhado em liquidao Ttulo da Conta Crdito empenhado em liquidao
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C 6.2.2.1.3.03.xx Cdigo da Conta D 8.2.1.1.2.xx.xx C 8.2.1.1.3.xx.xx

Crdito empenhado liquidado Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao comprometida por empenho Disponibilidade por destinao comprometida por liquidao compensatrias

de

recursos

de recursos e entradas

No momento do pagamento: Cdigo da Conta D 2.1.3.x.x.xx.xx C 1.1.1.1.x.xx.xx Ttulo da Conta Fornecedores e contas a pagar a curto prazo(F) Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional (F)

Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.3.03.xx Crdito empenhado liquidado C 6.2.2.1.3.04.xx Crdito empenhado pago Cdigo da Conta Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos D 8.2.1.1.3.xx.xx comprometida por liquidao e entradas compensatrias Disponibilidade por destinao de recursos C 8.2.1.11.43.xx.xx utilizada c) Apropriao da variao patrimonial diminutiva aps a liquidao Na aquisio de material de consumo que ser estocado em almoxarifado para uso em momento posterior, no qual ser reconhecida a despesa; No momento do empenho: Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.1.xx.xx Crdito disponvel C 6.2.2.1.3.01.xx Crdito empenhado a liquidar Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 8.2.1.1.1.xx.xx Disponibilidade por destinao de recursos Disponibilidade por destinao de recursos C 8.2.1.1.2.xx.xx comprometida por empenho
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No momento da liquidao e incorporao ao estoque: Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 1.1.5.6.x.xx.xx Estoque - Almoxarifado C 2.1.3.x.x.xx.xx Fornecedores e contas a pagar a curto prazo (F) Cdigo da Conta D 6.2.2.1.3.01.xx C 6.2.2.1.3.03.xx Cdigo da Conta D 8.2.1.1.2.xx.xx C 8.2.1.1.3.xx.xx Ttulo da Conta Crdito empenhado a liquidar Crdito empenhado liquidado a pagar Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao comprometida por empenho Disponibilidade por destinao comprometida por liquidao compensatrias

de

recursos

de recursos e entradas

No momento do pagamento: Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 2.1.3.x.x.xx.xx Fornecedores e contas a pagar a curto prazo (F) Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional C 1.1.1.1.x.xx.xx (F) Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.3.03.xx Crdito empenhado liquidado a pagar C 6.2.2.1.3.04.xx Crdito empenhado pago Cdigo da Conta Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos D 8.2.1.1.3.xx.xx comprometida por liquidao e entradas compensatrias Disponibilidade por destinao de recursos C 8.2.1.1.4.xx.xx utilizada No momento do reconhecimento da variao patrimonial diminutiva por competncia (no momento da sada do estoque): Cdigo da Conta Ttulo da Conta Variao patrimonial diminutiva Consumo de D 3.3.1.1.x.xx.xx material extra OFSS C 1.1.5.6.x.xx.xx Estoques Almoxarifado (P)
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01.04.04.02 ETAPAS DA DESPESA ORAMENTRIA Para melhor compreenso do processo oramentrio, pode-se classificar a despesa oramentria em trs etapas: Planejamento; Execuo; e Controle e avaliao. PLANEJAMENTO A etapa do planejamento abrange, de modo geral, toda a anlise para a formulao do plano e aes governamentais que serviram de base para a fixao da despesa oramentria, a descentralizao/movimentao de crditos, a programao oramentria e financeira, e o processo de licitao e contratao. 1. Fixao da despesa A fixao da despesa refere-se aos limites de gastos, includos nas leis oramentrias com base nas receitas previstas, a serem efetuados pelas entidades pblicas. A fixao da despesa oramentria insere-se no processo de planejamento e compreende a adoo de medidas em direo a uma situao idealizada, tendo em vista os recursos disponveis e observando as diretrizes e prioridades traadas pelo governo. Conforme art. 165 da Constituio Federal de 1988, os instrumentos de planejamento compreendem o Plano Plurianual, a Lei de Diretrizes Oramentrias e a Lei Oramentria Anual. O processo da fixao da despesa oramentria concludo com a autorizao dada pelo poder legislativo por meio da lei oramentria anual, ressalvadas as eventuais aberturas de crditos adicionais no decorrer da vigncia do oramento. 2. Descentralizaes de crditos oramentrios As descentralizaes de crditos oramentrios ocorrem quando for efetuada movimentao de parte do oramento, mantidas as classificaes institucional, funcional, programtica e econmica, para que outras unidades administrativas possam executar a despesa oramentria. As descentralizaes de crditos oramentrios no se confundem com transferncias e transposio, pois:
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no modificam a programao ou o valor de suas dotaes oramentrias (crditos adicionais); e no alteram a unidade oramentria (classificao institucional) detentora do crdito oramentrio aprovado na lei oramentria ou em crditos adicionais. Quando a descentralizao envolver unidades gestoras de um mesmo rgo tem-se a descentralizao interna, tambm chamada de proviso. Se, porventura, ocorrer entre unidades gestoras de rgos ou entidades de estrutura diferente, ter-se- uma descentralizao externa, tambm denominada de destaque. Na descentralizao, as dotaes sero empregadas obrigatria e integralmente na consecuo do objetivo previsto pelo programa de trabalho pertinente, respeitadas fielmente a classificao funcional e a estrutura programtica. Portanto, a nica diferena que a execuo da despesa oramentria ser realizada por outro rgo ou entidade. Para a Unio, de acordo com o inciso III do 1 do art.1 do Decreto n 6.170/2007, a descentralizao de crdito externa depender de termo de cooperao, ficando vedada a celebrao de convnio para esse efeito. Importante destacar que o art. 8 da Lei n 12.309, de 9 de agosto de 2010 (Lei de Diretrizes Oramentrias para 2011), dispe que:
Art. 8 Todo e qualquer crdito oramentrio deve ser consignado, diretamente, independentemente do grupo de natureza de despesa em que for classificado, unidade oramentria qual pertencem as aes correspondentes, vedando-se a consignao de crdito a ttulo de transferncia a unidades oramentrias integrantes dos Oramentos Fiscal e da Seguridade Social. 1 No caracteriza infringncia ao disposto no caput, bem como vedao contida no art. 167, inciso VI, da Constituio, a descentralizao de crditos oramentrios para execuo de aes pertencentes unidade oramentria descentralizadora.

A execuo de despesas da competncia de rgos e unidades do Ente da Federao poder ser delegada, no todo ou em parte, a rgo ou entidade de outro Ente da Federao, desde que se mostre legal e tecnicamente possvel. Tendo em vista o disposto no art. 35 da Lei n 10.180, de 6 de fevereiro de 2001, a execuo de despesas mediante descentralizao a outro Ente da Federao processar-se- de acordo com os mesmos procedimentos adotados para as transferncias voluntrias, ou seja, empenho, liquidao e pagamento na unidade descentralizadora do crdito oramentrio e incluso na receita e na despesa do ente recebedor dos recursos-objeto da descentralizao, identificando-se como recursos de convnios ou similares.
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Ressalte-se que ao contrrio das transferncias voluntrias realizadas aos demais Entes da Federao que, via de regra, devem ser classificadas como operaes especiais, as descentralizaes de crditos oramentrios devem ocorrer em projetos ou atividades. Assim, nas transferncias voluntrias devem ser utilizados os elementos de despesas tpicos destas, quais sejam 41 Contribuies e 42 Auxlios, enquanto nas descentralizaes devem ser usados os elementos denominados tpicos de gastos, tais como 30 Material de Consumo, 39 Outros Servios de Terceiros Pessoa Jurdica, 51 Obras e Instalaes, 52 Material Permanente, etc. 3. Programao oramentria e financeira A programao oramentria e financeira consiste na compatibilizao do fluxo dos pagamentos com o fluxo dos recebimentos, visando ao ajuste da despesa fixada s novas projees de resultados e da arrecadao. Se houver frustrao da receita estimada no oramento, dever ser estabelecida limitao de empenho e movimentao financeira, com objetivo de atingir os resultados previstos na LDO e impedir a assuno de compromissos sem respaldo financeiro, o que acarretaria uma busca de socorro no mercado financeiro, situao que implica em encargos elevados. A LRF definiu procedimentos para auxiliar a programao oramentria e financeira nos arts 8 e 9:
Art. 8 At trinta dias aps a publicao dos oramentos, nos termos em que dispuser a lei de diretrizes oramentrias e observado o disposto na alnea c do inciso I do art. 4o, o Poder Executivo estabelecer a programao financeira e o cronograma de execuo mensal de desembolso. [...] Art. 9 Se verificado, ao final de um bimestre, que a realizao da receita poder no comportar o cumprimento das metas de resultado primrio ou nominal estabelecidas no Anexo de Metas Fiscais, os Poderes e o Ministrio Pblico promovero, por ato prprio e nos montantes necessrios, nos trinta dias subsequentes, limitao de empenho e movimentao financeira, segundo os critrios fixados pela lei de diretrizes oramentrias.

4. Processo de licitao e contratao O processo de licitao compreende um conjunto de procedimentos administrativos que objetivam adquirir materiais, contratar obras e servios, alienar ou ceder bens a terceiros, bem como fazer concesses de servios pblicos com as melhores condies para o Estado, observando os princpios da legalidade, da impessoalidade,
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da moralidade, da igualdade, da publicidade, da probidade administrativa, da vinculao ao instrumento convocatrio, do julgamento objetivo e de outros que lhe so correlatos. A Constituio Federal de 1988 estabelece a observncia do processo de licitao pela Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios, conforme disposto no art. 37, inciso XXI:
Art. 37. A administrao pblica direta e indireta de qualquer dos Poderes da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios obedecer aos princpios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficincia e, tambm, ao seguinte: [...] XXI ressalvados os casos especificados na legislao, as obras, servios, compras e alienaes sero contratados mediante processo de licitao pblica que assegure igualdade de condies a todos os concorrentes, com clusulas que estabeleam obrigaes de pagamento, mantidas as condies efetivas da proposta, nos termos da lei, o qual somente permitir as exigncias de qualificao tcnica e econmica indispensveis garantia do cumprimento das obrigaes.

A Lei n 8.666, de 21 de junho de 1993, regulamenta o art. 37, inciso XXI, da Constituio Federal, estabelecendo normas gerais sobre licitaes e contratos administrativos pertinentes a obras, servios, inclusive de publicidade, compras, alienaes e locaes. EXECUO Os estgios da execuo da despesa oramentria, na forma prevista na Lei n 4.320/1964 so: empenho, liquidao e pagamento. 1. Empenho Empenho, segundo o art. 58 da Lei n 4.320/1964, o ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado obrigao de pagamento pendente ou no de implemento de condio. Consiste na reserva de dotao oramentria para um fim especfico. O empenho ser formalizado mediante a emisso de um documento denominado Nota de Empenho, do qual deve constar o nome do credor, a especificao do credor e a importncia da despesa, bem como os demais dados necessrios ao controle da execuo oramentria.

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Embora o art. 61 da Lei n 4.320/1964 estabelea a obrigatoriedade do nome do credor no documento Nota de Empenho, em alguns casos, como na Folha de Pagamento, torna-se impraticvel a emisso de um empenho para cada credor, tendo em vista o nmero excessivo de credores (servidores). Caso no seja necessria a impresso do documento Nota de Empenho, o empenho ficar arquivado em banco de dados, em tela com formatao prpria e modelo oficial, a ser elaborado por cada Ente da federao em atendimento s suas peculiaridades. Quando o valor empenhado for insuficiente para atender despesa a ser realizada, o empenho poder ser reforado. Caso o valor do empenho exceda o montante da despesa realizada, o empenho dever ser anulado parcialmente. Ser anulado totalmente quando o objeto do contrato no tiver sido cumprido, ou ainda, no caso de ter sido emitido incorretamente. Os empenhos podem ser classificados em: Ordinrio: o tipo de empenho utilizado para as despesas de valor fixo e previamente determinado, cujo pagamento deva ocorrer de uma s vez; Estimativo: o tipo de empenho utilizado para as despesas cujo montante no se pode determinar previamente, tais como servios de fornecimento de gua e energia eltrica, aquisio de combustveis e lubrificantes e outros; e Global: o tipo de empenho utilizado para despesas contratuais ou outras de valor determinado, sujeitas a parcelamento, como, por exemplo, os compromissos decorrentes de aluguis. recomendvel constar no instrumento contratual o nmero da nota de empenho, visto que representa a garantia ao credor de que existe crdito oramentrio disponvel e suficiente para atender a despesa objeto do contrato. Nos casos em que o instrumento de contrato facultativo, a Lei n 8.666/1993 admite a possibilidade de substitu-lo pela nota de empenho de despesa, hiptese em que o empenho representa o prprio contrato. 2. Liquidao Conforme dispe o art. 63 da Lei n 4.320/1964, a liquidao consiste na verificao do direito adquirido pelo credor tendo por base os ttulos e documentos comprobatrios do respectivo crdito e tem por objetivo apurar:

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Art. 63. A liquidao da despesa consiste na verificao do direito adquirido pelo credor tendo por base os ttulos e documentos comprobatrios do respectivo crdito. 1 Essa verificao tem por fim apurar: I a origem e o objeto do que se deve pagar; II a importncia exata a pagar; III a quem se deve pagar a importncia, para extinguir a obrigao. As despesas com fornecimento ou com servios prestados tero por base: 2 A liquidao da despesa por fornecimentos feitos ou servios prestados ter por base: I o contrato, ajuste ou acrdo respectivo; II a nota de empenho; III os comprovantes da entrega de material ou da prestao efetiva do servio.

3. Pagamento O pagamento consiste na entrega de numerrio ao credor por meio de cheque nominativo, ordens de pagamentos ou crdito em conta, e s pode ser efetuado aps a regular liquidao da despesa. A Lei n 4.320/1964, no art. 64, define ordem de pagamento como sendo o despacho exarado por autoridade competente, determinando que a despesa liquidada seja paga. A ordem de pagamento s pode ser exarada em documentos processados pelos servios de contabilidade. CONTROLE E AVALIAO Esta fase compreende a a avaliao e a verificao realizada pelos rgos executores, controle e pela sociedade. O Sistema de Controle visa avaliao da ao governamental, da gesto dos administradores pblicos e da aplicao de recursos pblicos por entidades de direito privado, por intermdio da fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial, com finalidade de: a) Avaliar o cumprimento das metas previstas no Plano Plurianual, a execuo dos programas de governo e dos oramentos da Unio; e b) Comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto eficcia e eficincia da gesto oramentria, financeira e patrimonial nos rgos e entidades da Administrao Pblica, bem como da aplicao de recursos pblicos por entidades de direito privado.
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Por controle social entende-se a participao da sociedade no planejamento, na implementao, no acompanhamento e verificao das polticas pblicas, avaliando objetivos, processos e resultados.

01.04.05 PROCEDIMENTOS CONTBEIS REFERENTES DESPESA ORAMENTRIA Neste tpico, so tratados procedimentos tpicos da administrao pblica que visam padronizao da classificao das despesas por todas as esferas de governo, enfatizando determinadas situaes que geram mais dvidas quanto classificao por natureza da despesa.

01.04.05.01 DVIDAS COMUNS REFERENTES CLASSIFICAO POR NATUREZA DE DESPESA MATERIAL PERMANENTE X MATERIAL DE CONSUMO Entende-se como material de consumo e material permanente: Material de consumo, aquele que, em razo de seu uso corrente e da definio da Lei n 4.320/1964, perde normalmente sua identidade fsica e/ou tem sua utilizao limitada a dois anos; Material permanente, aquele que, em razo de seu uso corrente, no perde a sua identidade fsica, e/ou tem uma durabilidade superior a dois anos. Alm disso, na classificao da despesa com aquisio de material devem ser adotados alguns parmetros que distinguem o material permanente do material de consumo. Um material considerado de consumo caso atenda um, e pelo menos um, dos critrios a seguir: Critrio da Durabilidade Se em uso normal perde ou tem reduzidas as suas condies de funcionamento, no prazo mximo de dois anos; Critrio da Fragilidade Se sua estrutura for quebradia, deformvel ou danificvel, caracterizando sua irrecuperabilidade e perda de sua identidade ou funcionalidade; Critrio da Perecibilidade Se est sujeito a modificaes (qumicas ou fsicas) ou se deteriora ou perde sua caracterstica pelo uso normal;
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Critrio da Incorporabilidade Se est destinado incorporao a outro bem, e no pode ser retirado sem prejuzo das caractersticas fsicas e funcionais do principal. Pode ser utilizado para a constituio de novos bens, melhoria ou adies complementares de bens em utilizao (sendo classificado como 449030), ou para a reposio de peas para manuteno do seu uso normal que contenham a mesma configurao (sendo classificado como 339030); Critrio da Transformabilidade Se foi adquirido para fim de transformao. Observa-se que, embora um bem tenha sido adquirido como permanente, o seu controle patrimonial dever ser feito baseado na relao custo-benefcio desse controle. Nesse sentido, a Constituio Federal prev o Princpio da Economicidade (art. 70), que se traduz na relao custo-benefcio. Assim, os controles devem ser simplificados quando se apresentam como meramente formais ou cujo custo seja evidentemente superior ao risco. Desse modo, se um material for adquirido como permanente e ficar comprovado que possui custo de controle superior ao seu benefcio, deve ser controlado de forma simplificada, por meio de relao-carga, que mede apenas aspectos qualitativos e quantitativos, no havendo necessidade de controle por meio de nmero patrimonial. No entanto, esses bens devero estar registrados contabilmente no patrimnio da entidade. Da mesma forma, se um material de consumo for considerado como de uso duradouro, devido durabilidade, quantidade utilizada ou valor relevante, tambm dever ser controlado por meio de relao-carga, e incorporado ao patrimnio da entidade. A classificao oramentria, o controle patrimonial e o reconhecimento do ativo seguem critrios distintos, devendo ser apreciados individualmente. A classificao oramentria obedecer aos parmetros de distino entre material permanente e de consumo. O controle patrimonial obedecer ao princpio da racionalizao do processo administrativo. Por sua vez, o reconhecimento do ativo compreende os bens e direitos que possam gerar benefcios econmicos ou potencial de servio. A seguir so apresentados alguns exemplos de como proceder anlise da despesa, a fim de verificar se a classificao ser em material permanente ou em material de consumo:

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a) Classificao de peas no Incorporveis a Imveis (despesas com materiais empregados em imveis e que possam ser removidos ou recuperados, tais como: biombos, cortinas, divisrias removveis, estrados, persianas, tapetes e afins): A despesa com aquisio de peas no incorporveis a imveis deve ser classificada observando os critrios acima expostos (Durabilidade, Fragilidade, Perecibilidade, Incorporabilidade e Transformabilidade). Geralmente os itens elencados acima so considerados material permanente, mas no precisam ser tombados. No caso de despesas realizadas em imveis alugados, o ente dever registrar como material permanente e proceder baixa quando entregar o imvel, se os mesmos encontrarem-se deteriorados, sem condies de uso.

b) Classificao de despesa com aquisio de placa de memria para substituio em um computador com maior capacidade que a existente e a classificao da despesa com aquisio de uma leitora de CD para ser instalada num Computador sem Unidade Leitora de CD: O Manual de Contabilidade das Sociedades por Aes da Fundao Instituto de Pesquisas Contbeis, Atuariais e Financeiras, FEA/USP (FIPECAFI), define os gastos de manuteno e reparos como os incorridos para manter ou recolocar os ativos em condies normais de uso, sem com isso aumentar sua capacidade de produo ou perodo de vida til. Ainda de acordo com esse Manual, uma melhoria ocorre em consequncia do aumento de vida til do bem do Ativo, do incremento em sua capacidade produtiva, ou da diminuio do custo operacional. Uma melhoria pode envolver uma substituio de partes do bem ou ser resultante de uma reforma significativa. Uma melhoria, como regra, aumenta o valor contbil do bem se o custo das novas peas for maior que o valor lquido contbil das peas substitudas. Caso contrrio, o valor contbil no ser alterado. Portanto, a despesa oramentria com a troca da placa de memria de um computador para outra de maior capacidade deve ser classificada na categoria econmica 4 despesa de capital, no grupo de natureza de despesa 4 investimentos e no elemento de despesa 30 Material de Consumo. Observe que se a troca ocorrer por outro processador de mesma capacidade, havendo apenas a manuteno regular do seu funcionamento, deve ser classificada na categoria econmica 3 despesa corrente, no grupo da natureza da despesa 3 outras despesas correntes e no elemento de despesa 30 Material de Consumo. As adies complementares, por sua vez, no envolvem substituies, mas aumentam o tamanho fsico do ativo por meio de expanso, extenso, etc, so agregadas ao valor contbil do bem.
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A incluso da leitora de CD na unidade tambm deve ser classificada na categoria econmica 4 despesa de capital, no grupo de natureza de despesa 4 investimentos e no elemento de despesa 30 Material de Consumo, pois se trata de adio complementar, ou seja, novo componente no registrado no ativo imobilizado.

c) Classificao de despesa com aquisio de material bibliogrfico Os livros e demais materiais bibliogrficos apresentam caractersticas de material permanente (durabilidade superior a dois anos, no quebradio, no perecvel, no incorporvel a outro bem, no se destina a transformao). Porm, o art. 18 da Lei n 10.753/2003, considera os livros adquiridos para bibliotecas pblicas como material de consumo. Art. 18. Com a finalidade de controlar os bens patrimoniais das bibliotecas pblicas, o livro no considerado material permanente. As demais bibliotecas devem classificar a despesa com aquisio de material bibliogrfico como material permanente.
Art. 2 Considera-se livro, para efeitos desta Lei, a publicao de textos escritos em fichas ou folhas, no peridica, grampeada, colada ou costurada, em volume cartonado, encadernado ou em brochura, em capas avulsas, em qualquer formato e acabamento. Pargrafo nico. So equiparados a livro: I fascculos, publicaes de qualquer natureza que representem parte de livro; II materiais avulsos relacionados com o livro, impressos em papel ou em material similar; III roteiros de leitura para controle e estudo de literatura ou de obras didticas; IV lbuns para colorir, pintar, recortar ou armar; V atlas geogrficos, histricos, anatmicos, mapas e cartogramas; VI textos derivados de livro ou originais, produzidos por editores, mediante contrato de edio celebrado com o autor, com a utilizao de qualquer suporte; VII livros em meio digital, magntico e tico, para uso exclusivo de pessoas com deficincia visual; VIII livros impressos no Sistema Braille. Biblioteca Pblica uma unidade bibliotecria destinada indistintamente a todos os segmentos da comunidade, com acervos de interesse geral, voltados essencialmente disseminao da leitura e hbitos associados entre um pblico amplo definido basicamente em termos geogrficos, sem confundir com as bibliotecas destinadas a atender um segmento da comunidade com um propsito especfico. (Acrdo 111/2006 1 Cmara Tribunal de Contas da Unio TCU) 107

Assim, as Bibliotecas Pblicas devem efetuar o controle patrimonial dos seus livros, adquiridos como material de consumo de modo simplificado, via relao do material (relao-carga), e/ou verificao peridica da quantidade de itens requisitados, no sendo necessria a identificao do nmero do registro patrimonial. As Bibliotecas Pblicas definiro instrues internas que estabelecero as regras e procedimentos de controles internos com base na legislao pertinente. As aquisies que no se destinarem s bibliotecas pblicas devero manter os procedimentos de aquisio e classificao na natureza de despesa 449052 Material Permanente incorporando ao patrimnio. Portanto, devem ser registradas em conta de Ativo Imobilizado.

d) Classificao de despesa com servios de remodelao, restaurao, manuteno e outros. Quando o servio se destina a manter o bem em condies normais de operao, no resultando em aumento relevante da vida til do bem, a despesa oramentria corrente. Caso as melhorias decorrentes do servio resultem em aumento significativo da vida til do bem, a despesa oramentria de capital, devendo o valor do gasto ser incorporado ao ativo.

e) Classificao de despesa com aquisio de pen-drive, canetas pticas, token e similares. A aquisio ser classificada como material de consumo, na natureza da despesa 339030, tendo em vista que so abarcadas pelo critrio da fragilidade. Os bens sero controlados como materiais de uso duradouro, por simples relao-carga, com verificao peridica das quantidades de itens requisitados, devendo ser considerado o princpio da racionalizao do processo administrativo para a instituio pblica, ou seja, o custo do controle no pode exceder os benefcios que dele decorram. SERVIOS DE TERCEIROS X MATERIAL DE CONSUMO Na classificao da despesa de material por encomenda, a despesa oramentria s dever ser classificada como servios de terceiros se o prprio rgo ou entidade fornecer a matria-prima. Caso contrrio, dever ser classificada no elemento de despesa 52, em se tratando de confeco de material permanente, ou no elemento de despesa 30, se material de consumo
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Algumas vezes ocorrem dvidas, em virtude de divergncias entre a adequada classificao da despesa oramentria e o tipo do documento fiscal emitido pela contratada (Ex: Nota Fiscal de Servio, Nota Fiscal de Venda ao Consumidor etc.). Nesses casos, a contabilidade deve procurar bem informar, seguindo, se for necessrio para tanto, a essncia ao invs da forma e buscar a consecuo de seus objetivos: demonstrar o patrimnio e controlar o oramento. Portanto, a despesa oramentria dever ser classificada independentemente do tipo de documento fiscal emitido pela contratada, devendo ser classificada como servios de terceiros ou material mediante a verificao do fornecimento ou no da matriaprima. Um exemplo clssico dessa situao a contratao de confeco de placas de sinalizao. Nesse caso, ser emitida uma nota fiscal de servio e a despesa oramentria ser classificada no elemento de despesa 30 material de consumo, pois no houve fornecimento de matria-prima. OBRAS E INSTALAES X SERVIOS DE TERCEIROS Sero considerados servios de terceiros as despesas com: - Reparos, consertos, revises, pinturas, reformas e adaptaes de bens imveis sem que ocorra a ampliao do imvel; - Reparos em instalaes eltricas e hidrulicas; - Reparos, recuperaes e adaptaes de biombos, carpetes, divisrias e lambris; e - Manuteno de elevadores, limpeza de fossa e afins. Quando a despesa ocasionar a ampliao relevante do potencial de gerao de benefcios econmicos futuros do imvel, tal despesa dever ser considerada como obras e instalaes, portanto, despesas com investimento.

01.04.05.02 CLASSIFICAO ORAMENTRIA DAS TRANSFERNCIAS E DELEGAES DE EXECUO ORAMENTRIA As duas formas de movimentao de recursos financeiros entre entes da Federao ou entre estes e entidades privadas ou consrcios pblicos so as transferncias propriamente ditas e as que se constituem delegaes de execuo oramentria. Algumas vezes ocorrem dvidas quanto classificao oramentria dessas movimentaes nos entes transferidores. Nesses casos, preciso detalhar a situao especfica para que a classificao seja determinada.
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importante destacar que os arts. 25 e 26 da LRF estabelecem regras, respectivamente, para transferncias voluntrias (entre entes da Federao) e destinao de recursos para entidades privadasque devem ser observadas pelos referidos entes transferidores. TRANSFERNCIA A designao transferncia, nos termos do art. 12 da Lei no 4.320/1964, corresponde entrega de recursos financeiros a outro ente da Federao, a consrcios pblicos ou a entidades privadas, com e sem fins lucrativos, a que no corresponda contraprestao direta em bens ou servios. Os bens ou servios gerados ou adquiridos com a aplicao desses recursos pertencem ou se incorporam ao patrimnio do ente ou da entidade recebedora. As modalidades de aplicao utilizadas para a entrega de recursos financeiros por meio de transferncias so: 20 - Transferncias Unio 30 - Transferncias a Estados e ao Distrito Federal 31 - Transferncias a Estados e ao Distrito Federal - Fundo a Fundo 40 - Transferncias a Municpios 41 - Transferncias a Municpios - Fundo a Fundo 50 - Transferncias a Instituies Privadas sem Fins Lucrativos 60 - Transferncias a Instituies Privadas com Fins Lucrativos 70 - Transferncias a Instituies Multigovernamentais 71 Transferncias a Consrcios Pblicos Essas modalidades de aplicao devem ser associadas com os elementos de despesa que no representem contraprestao direta em bens ou servios. Tais elementos so: 41 - Contribuies - utilizado para transferncias correntes e de capital aos entes da Federao e a entidades privadas sem fins lucrativos, exceto para os servios essenciais de assistncia social, mdica e educacional; 42 - Auxlios - utilizado para transferncias de capital aos entes da Federao e a entidades privadas sem fins lucrativos; 43 - Subvenes Sociais - utilizado para transferncias s entidades privadas sem fins lucrativos para os servios essenciais de assistncia social, mdica e educacional; 45 - Subvenes Econmicas - utilizado para transferncias, exclusivamente, a entidades privadas com fins lucrativos;

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81 - Distribuio Constitucional ou Legal de Receitas - utilizado para transferncias aos entes da Federao em decorrncia de determinao da Constituio ou estabelecida em lei. importante destacar que, em mbito Federal, o art. 63 do Decreto 93.872/1986 associa, em seus pargrafos 1 e 2, respectivamente, os auxlios Lei de Oramento e as contribuies Lei Especial. Observa-se tambm que, em mbito da Federao, geralmente as contribuies so associadas a despesas correntes e os auxlios a despesas de capital. DELEGAO Para fins deste tpico, entende-se por delegao a entrega de recursos financeiros a outro ente da Federao ou a consrcio pblico para execuo de aes de responsabilidade ou competncia do ente delegante. Deve observar a legislao prpria do ente e as designaes da Lei de Diretrizes Oramentrias, materializandose em situaes em que o recebedor executa aes em nome do transferidor. Os bens ou servios gerados ou adquiridos com a aplicao desses recursos pertencem ou se incorporam ao patrimnio de quem os entrega, ou seja, do transferidor. As modalidades de aplicao utilizadas para a entrega de recursos financeiros por meio de delegao oramentria, em geral, so: 22 - Execuo Oramentria Delegada Unio 32 - Execuo Oramentria Delegada a Estados e ao Distrito Federal 42 - Execuo Oramentria Delegada a Municpios 72 - Execuo Oramentria Delegada a Consrcios Pblicos As modalidades 22, 32, 42 e 72 no podem estar associadas com os elementos de despesa de contribuies (41), auxlios (42), subvenes (43 e 45) ou distribuio constitucional ou legal de receitas (81), visto que os referidos elementos pressupem a inexistncia de contraprestao direta em bens ou servios. As naturezas de despesas formadas com tais modalidades devero conter os elementos de despesa especficos (EE), representativos de gastos efetivos, como os relacionados abaixo, de forma exemplificativa: 30 - Material de Consumo 31 - Premiaes Culturais, Artsticas, Cientficas, Desportivas e Outras 32 - Material, Bem ou Servio para Distribuio Gratuita 33 - Passagens e Despesas com Locomoo 34 - Outras Despesas de Pessoal decorrentes de Contratos de Terceirizao 35 - Servios de Consultoria
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36 - Outros Servios de Terceiros - Pessoa Fsica 37 - Locao de Mo-de-Obra 38 - Arrendamento Mercantil 39 - Outros Servios de Terceiros - Pessoa Jurdica 51 - Obras e Instalaes 52 - Equipamentos e Material Permanente importante dissociar a forma de pactuao da movimentao de recursos do meio ou instrumento pelo qual ela se materializa. Deste modo, uma delegao (forma) pode ser materializada por meio de um convnio (meio ou instrumento). No que diz respeito aos consrcios pblicos, as modalidades de aplicao disponveis e suas passveis situaes de uso so: MODALIDADE DE APLICAO 70 - Transferncias a Instituies Multigovernamentais 71 - Transferncias a Consrcios Pblicos 72 - Execuo Oramentria Delegada a Consrcios Pblicos SITUAO DE USO Utilizada para a entrega de recursos a consrcios pblicos que no seja decorrente de delegao ou de rateio pela participao do ente no consrcio. Utilizada para entrega de recursos aos consrcios pblicos dos quais o ente transferidor faa parte, correspondente ao rateio das despesas decorrentes da participao do ente no respectivo consrcio, conforme previsto no correspondente contrato de rateio. Utilizada, exclusivamente, no caso de delegao da execuo de aes de competncia ou responsabilidade do ente delegante (ente transferidor), seja para consrcio do qual participe como consorciado ou no.

Desta forma, para a correta classificao oramentria da entrega de recursos a consrcios pblicos, faz-se necessrio identificar inicialmente se h ou no delegao/descentralizao oramentria. Havendo, a classificao ser composta pela modalidade de aplicao 72 (Execuo Oramentria Delegada a Consrcios Pblicos), conjugada com um elemento de despesa especfico que represente gasto efetivo (30,39,51,etc).. No havendo, faz-se necessrio identificar se o ente participa ou no do consrcio. Participando, se a transferncia corresponder ao rateio pela parte do ente usar-se- a modalidade de aplicao 71 (Transferncias a Consrcios Pblicos). No se tratando de rateio, a modalidade de aplicao utilizada ser a 70 (Transferncias a Instituies Multigovernamentais), que a mesma utilizada para transferncia aos consrcios dos quais o ente no participa Nessas duas ltimas situaes (modalidades 71 e 70), os elementos de despesa restringem-se a contribuies (41) ou auxlios (42).

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Ressalte-se que, via de regra, as transferncias, de que trata o art. 12 da Lei n o 4.320, de 1964, devem ser realizadas, em termos de ao oramentria, por meio de operaes especiais, enquanto as delegaes devem referir-se a projetos e atividades. Com vistas a facilitar o entendimento sobre a forma de classificao oramentria das entregas de recursos, segue um quadro esquemtico:

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01.04.06 RESTOS A PAGAR No fim do exerccio, as despesas oramentrias empenhadas e no pagas sero inscritas em Restos a Pagar e constituiro a dvida flutuante. Podem-se distinguir dois tipos de Restos a Pagar: os Processados e os No Processados. Os Restos a Pagar Processados so aqueles em que a despesa oramentria percorreu os estgios de empenho e liquidao, restando pendente apenas o estgio do pagamento. Os Restos a Pagar Processados no podem ser cancelados, tendo em vista que o fornecedor de bens/servios cumpriu com a obrigao de fazer e a Administrao no poder deixar de cumprir com a obrigao de pagar. Sero inscritas em restos a pagar as despesas liquidadas e no pagas no exerccio financeiro, ou seja, aquelas em que o servio, obra ou material contratado tenha sido prestado ou entregue e aceito pelo contratante. Tambm sero inscritas as despesas no liquidadas quando o servio ou material contratado tenha sido prestado ou entregue e que se encontre, em 31 de dezembro de cada exerccio financeiro, em fase de verificao do direito adquirido pelo credor ou quando o prazo para cumprimento da obrigao assumida pelo credor estiver vigente. A inscrio de despesa em restos a pagar no processados procedida aps a anulao dos empenhos que no podem ser inscritos em virtude de restrio em norma do ente, ou seja, verificam-se quais despesas devem ser inscritas em restos a pagar e anulam-se as demais para, aps, inscrevem-se os restos a pagar no processados do exerccio. No momento do pagamento de restos a pagar referente despesa empenhada pelo valor estimado, verifica-se se existe diferena entre o valor da despesa inscrita e o valor real a ser pago; se existir diferena, procede-se da seguinte forma: Se o valor real a ser pago for superior ao valor inscrito, a diferena dever ser empenhada a conta de despesas de exerccios anteriores; Se o valor real for inferior ao valor inscrito, o saldo existente dever ser cancelado.

A inscrio de restos a pagar deve observar as disponibilidades financeiras e condies de modo a prevenir riscos e corrigir desvios capazes de afetar o equilbrio das contas pblicas, conforme estabelecido na LRF. Assim, observa-se que, embora a Lei de Responsabilidade Fiscal no aborde o mrito do que pode ou no ser inscrito em restos a pagar, veda contrair obrigao no ltimo ano do mandato do governante sem que exista a respectiva cobertura financeira, eliminando desta forma as heranas fiscais, conforme disposto no seu art. 42:
Art. 42. vedado ao titular de Poder ou rgo referido no art. 20, nos ltimos dois quadrimestres do seu mandato, contrair obrigao de despesa que no possa ser cumprida integralmente dentro dele,

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ou que tenha parcelas a serem pagas no exerccio seguinte sem que haja suficiente disponibilidade de caixa para este efeito. Pargrafo nico. Na determinao da disponibilidade de caixa sero considerados os encargos e despesas compromissadas a pagar at o final do exerccio.

Portanto, necessrio que a inscrio de despesas oramentrias em restos a pagar observe a legislao pertinente. INSCRIO EM RESTOS A PAGAR NO PROCESSADOS A norma estabelece que, no encerramento do exerccio, a parcela da despesa oramentria que se encontrar empenhada mas ainda no foi paga ser considerada restos a pagar. O raciocnio implcito na lei de que a receita oramentria a ser utilizada para pagamento da despesa empenhada em determinado exerccio j foi arrecadada ou ainda ser arrecadada no mesmo ano e estar disponvel no caixa do governo ainda neste exerccio. Logo, como a receita oramentria que ampara o empenho pertence ao exerccio e serviu de base, dentro do princpio oramentrio do equilbrio, para a fixao da despesa oramentria autorizada pelo Poder Legislativo, a despesa que for empenhada com base nesse crdito oramentrio tambm dever pertencer ao exerccio. Supe-se que determinada receita tenha sido arrecadada e permanea no caixa, portanto, integrando o ativo financeiro do ente pblico no fim do exerccio. Existindo, concomitantemente, uma despesa empenhada, dever ser registrada tambm um passivo financeiro; caso contrrio o ente pblico estar apresentando em seu balano patrimonial, sob a tica da Lei n 4320/64, ao fim do exerccio, um supervit financeiro (ativo financeiro passivo financeiro) indevido, que poderia ser objeto de abertura de crdito adicional no ano seguinte na forma prevista na lei. Assim, a receita que permaneceu no caixa na abertura do exerccio seguinte j est comprometida com o empenho que foi inscrito em restos a pagar e, portanto, no poderia ser utilizada para abertura de novo crdito. Dessa forma, o registro do passivo financeiro inevitvel, mesmo no se tratando de uma obrigao presente, pois falta o cumprimento do implemento de condio, mas por fora do art. 35 da Lei n 4.320/1964 e da correta apurao do supervit financeiro, tem de ser registrado. Assim, suponha os seguintes fatos a serem registrados na contabilidade de um determinado ente pblico: 1) Recebimento de receitas tributrias no valor de $1000 unidades monetrias; 2) Empenho da despesa no valor de $900 unidades monetrias; 3) Liquidao de despesa corrente no valor de $700 unidades monetrias; e 4) Inscrio de Restos a Pagar, sendo $700 de Restos a Pagar Processado e $200 de Restos a Pagar No Processado ($900-700). O ingresso no caixa corresponder a uma receita oramentria. O empenho da despesa um ato que potencialmente poder afetar o patrimnio, criando passivo financeiro que
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comprometer o ativo financeiro, diminuindo o valor do supervit financeiro. Aps o cumprimento do implemento de condio e a verificao do direito adquirido pelo credor, o patrimnio sofrer alterao qualitativa ou quantitativa. O reconhecimento da despesa oramentria ao longo do exerccio deve ser realizado no momento do empenho com a assuno de um passivo financeiro oramentrio. Nesta situao, todas as despesas sero inscritas em restos a pagar, havendo segregao entre as liquidadas e no pagas e as no liquidadas. Assim, o total de restos a pagar inscrito ser de $900, sendo $700 referentes a restos a pagar processados (liquidados) e $200 ($900-$700) referentes a restos a pagar no processados (no liquidados). Desta maneira, tem-se um supervit financeiro de $100, que corresponde diferena entre a receita arrecadada de $1000 e a despesa empenhada de $900. Dessa forma, para maior transparncia, as despesas executadas devem ser segregadas em: a) Despesas liquidadas, consideradas aquelas em que houve a entrega do material ou servio, nos termos do art. 63 da Lei n 4.320/1964; e b) Despesas empenhadas, mas no liquidadas, inscritas no encerramento do exerccio, correspondendo a restos a pagar no processados. Despesas empenhadas, mas no liquidadas, inscritas no encerramento do exerccio, correspondendo a restos a pagar no processados. O impacto da inscrio em restos a pagar no balano patrimonial mais detalhado na Parte V deste Manual Demonstraes Contbeis Aplicadas ao Setor Pblico.

01.04.07 DESPESAS DE EXERCCIOS ANTERIORES So despesas fixadas, no oramento vigente, decorrentes de compromissos assumidos em exerccios anteriores quele em que deva ocorrer o pagamento. No se confundem com restos a pagar, tendo em vista que sequer foram empenhadas ou, se foram, tiveram seus empenhos anulados ou cancelados. O art. 37 da Lei n 4.320/1964 dispe que as despesas de exerccios encerrados, para as quais o oramento respectivo consignava crdito prprio, com saldo suficiente para atend-las, que no se tenham processado na poca prpria, bem como os Restos a Pagar com prescrio interrompida e os compromissos reconhecidos aps o encerramento do exerccio correspondente, podero ser pagos conta de dotao especfica consignada no oramento, discriminada por elementos, obedecida, sempre que possvel, a ordem cronolgica. O reconhecimento da obrigao de pagamento das despesas com exerccios anteriores cabe autoridade competente para empenhar a despesa. As despesas que no se tenham processado na poca prpria so aquelas cujo empenho tenha sido considerado insubsistente e anulado no encerramento do exerccio
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correspondente, mas que, dentro do prazo estabelecido, o credor tenha cumprido sua obrigao. Os Restos a Pagar com prescrio interrompida so aqueles cancelados, mas ainda vigente o direito do credor. Os compromissos reconhecidos aps o encerramento do exerccio so aqueles cuja obrigao de pagamento foi criada em virtude de lei, mas somente reconhecido o direito do reclamante aps o encerramento do exerccio correspondente.

01.04.08 SUPRIMENTOS DE FUNDOS (REGIME DE ADIANTAMENTO) O suprimento de fundos caracterizado por ser um adiantamento de valores a um servidor para futura prestao de contas. Esse adiantamento constitui despesa oramentria, ou seja, para conceder o recurso ao suprido necessrio percorrer os trs estgios da despesa oramentria: empenho, liquidao e pagamento. Apesar disso, no representa uma despesa pelo enfoque patrimonial, pois, no momento da concesso, no ocorre reduo no patrimnio lquido. Na liquidao da despesa oramentria, ao mesmo tempo em que ocorre o registro de um passivo, h tambm a incorporao de um ativo, que representa o direito de receber um bem ou servio, objeto do gasto a ser efetuado pelo suprido, ou a devoluo do numerrio adiantado. Os registros contbeis conforme o Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico apresentam-se abaixo22: Momento do empenho da despesa: Cdigo da Conta D 6.2.2.1.1.xx.xx C 6.2.2.1.3.01.xx Cdigo da Conta D 7.2.1.1.x.xx.xx C 8.2.1.1.2.xx.xx Ttulo da Conta Crdito disponvel Crdito empenhado a liquidar Ttulo da Conta Controle da disponibilidade de recursos Disponibilidade por destinao de comprometida por empenho

recursos

Momento da liquidao e reconhecimento do direito Cdigo da Conta D 1.1.3.1.x.xx.xx C 2.1.5.9.x.xx.xx Cdigo da Conta D 6.2.2.1.3.01.xx
22

Ttulo da Conta Adiantamentos concedidos a pessoal e a terceiros (P) Outras Obrigaes de Curto Prazo Suprimento de fundos (F) Ttulo da Conta Crdito empenhado a liquidar

Os lanamentos sob a tica do Plano de Contas da Unio, vlido at 2011 para a Unio, encontram-se no apndice parte um desse manual.

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C 6.2.2.1.3.02.xx Cdigo da Conta D 6.2.2.1.3.02.xx C 6.2.2.1.3.03.xx Cdigo da Conta D C 8.2.1.1.2.xx.xx 8.2.1.1.3.xx.xx

Crdito empenhado em liquidao Ttulo da Conta Crdito empenhado em liquidao Crdito empenhado liquidado a pagar Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao comprometida por empenho Disponibilidade por destinao comprometida por liquidao compensatrias

de de e

recursos recursos entradas

Momento do pagamento ao suprido: Cdigo da Conta D 2.1.5.9.x.xx.xx C 1.1.1.1.x.xx.xx Ttulo da Conta Outras Obrigaes de Curto Prazo Suprimento de fundos (F) Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional (F)

Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.3.03.xx Crdito empenhado liquidado a pagar C 6.2.2.1.3.04.xx Crdito empenhado pago Cdigo da Conta Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos D 8.2.1.1.3.xx.xx comprometida por liquidao e entradas compensatrias C 8.2.1.1.4.xx.xx Disponibilidade por destinao de recursos utilizada Registro da responsabilidade do agente suprido: Cdigo da Conta Ttulo da Conta Atos potenciais ativos Responsabilidades de 7.1.1.1.x.xx.xx terceiros por valores, ttulos e bens Atos potenciais ativos Execuo de 8.1.1.1.x.xx.xx responsabilidades de terceiros por valores, ttulos e bens

D C

Devoluo de valores no aplicados (mesmo exerccio da concesso): Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 1.1.1.1.x.xx.xx Caixa e equivalentes em moeda nacional (F) Adiantamentos concedidos a pessoal e a terceiros C 1.1.3.1.x.xx.xx (P)

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Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.3.04.xx Crdito empenhado pago C 6.2.2.1.3.03.xx Crdito empenhado liquidado Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 8.2.1.1.4.xx.xx Disponibilidade por destinao de recursos utilizada Disponibilidade por destinao de recursos C 8.2.1.1.3.xx.xx comprometida por liquidao e entradas compensatrias Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.3.03.xx Crdito empenhado liquidado a pagar C 6.2.2.1.3.02.xx Crdito empenhado em liquidao Cdigo da Conta D 6.2.2.1.3.02.xx C 6.2.2.1.3.01.xx Ttulo da Conta Crdito empenhado em liquidao Crdito empenhado a liquidar

Cdigo da Conta D 6.2.2.1.3.01.xx C 6.2.2.1.1.xx.xx Cdigo da Conta D 8.2.1.1.2.xx.xx C 7.2.1.1.x.xx.xx

Ttulo da Conta Crdito empenhado a liquidar Crdito disponvel Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de comprometida por empenho Controle da disponibilidade de recursos

recursos

Devoluo de valores no aplicados (exerccio seguinte ao da concesso): Cdigo da Conta D 1.1.1.1.x.xx.xx C 1.1.3.1.x.xx.xx Cdigo da Conta D 6.2.1.1.x.xx.xx C 6.2.1.2.x.xx.xx Ttulo da Conta Caixa e equivalentes de caixa e moeda nacional (F) Adiantamentos concedidos a pessoal e a terceiros (P) Ttulo da Conta Receita a realizar Receita realizada

Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 7.2.1.1.x.xx.xx Controle da disponibilidade de recursos C 8.2.1.1.1.xx.xx Disponibilidade por destinao de recursos Baixa da responsabilidade do agente suprido: Cdigo da Conta Ttulo da Conta
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D 8.1.1.1.x.xx.xx C 7.1.1.1.x.xx.xx

Atos potenciais do ativo Execuo de responsabilidades de terceiros por valores, ttulos e bens Atos potenciais do ativo Responsabilidades de terceiros por valores, ttulos e bens

Em suma, suprimento de fundos consiste na entrega de numerrio a servidor, sempre precedida de empenho na dotao prpria, para o fim de realizar despesas que no possam subordinar-se ao processo normal de aplicao. Os artigos 68 e 69 da Lei n 4.320/1964 definem e estabelecem regras gerais de observncia obrigatria para a Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios aplicveis ao regime de adiantamento. Segundo a Lei n 4.320/1964, no se pode efetuar adiantamento a servidor em alcance e nem a responsvel por dois adiantamentos. Por servidor em alcance, entende-se aquele que no efetuou, no prazo, a comprovao dos recursos recebidos ou que, caso tenha apresentado a prestao de contas dos recursos, a mesma tenha sido impugnada total ou parcialmente. Cada Ente da Federao deve regulamentar o seu regime de adiantamento, observando as peculiaridades de seu sistema de controle interno, de forma a garantir a correta aplicao do dinheiro pblico. Destacam-se algumas regras estabelecidas para esse regime:
O suprimento de fundos deve ser utilizado nos seguintes casos: a) Para atender a despesas eventuais, inclusive em viagem e com servios especiais, que exijam pronto pagamento; b) Quando a despesa deva ser feita em carter sigiloso, conforme se classificar em regulamento; e c) Para atender a despesas de pequeno vulto, assim entendidas aquelas cujo valor, em cada caso, no ultrapassar limite estabelecido em ato normativo prprio. No se conceder suprimento de fundos: a) A responsvel por dois suprimentos; b) A servidor que tenha a seu cargo a guarda ou utilizao do material a adquirir, salvo quando no houver na repartio outro servidor; c) A responsvel por suprimento de fundos que, esgotado o prazo, no tenha prestado contas de sua aplicao; e d) A servidor declarado em alcance.

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01.05.00 FONTE/DESTINAO DE RECURSOS


01.05.01 CONCEITO Como mecanismo integrador entre a receita e a despesa, o cdigo de Destinao de recursos exerce um duplo papel na execuo oramentria. Para a receita oramentria, esse cdigo tem a finalidade de indicar a destinao de recursos para a realizao de determinadas despesas oramentrias. Para a despesa oramentria, identifica a origem dos recursos que esto sendo utilizados. Assim, o mesmo cdigo utilizado para controle das destinaes da receita oramentria tambm utilizado na despesa, para controle das fontes financiadoras da despesa oramentria. Ao identificar a receita oramentria por meio de um cdigo de destinao, garante-se a reserva desse recurso para a despesa correspondente, possibilitando o atendimento do pargrafo nico do art. 8 da LRF e o art. 50, inciso I da mesma Lei:
Art. 8 [...] Pargrafo nico. Os recursos legalmente vinculados a finalidade especfica sero utilizados exclusivamente para atender ao objeto de sua vinculao, ainda que em exerccio diverso daquele em que ocorrer o ingresso. Art. 50. Alm de obedecer s demais normas de contabilidade pblica, a escriturao das contas pblicas observar as seguintes: I a disponibilidade de caixa constar de registro prprio, de modo que os recursos vinculados a rgo, fundo ou despesa obrigatria fiquem identificados e escriturados de forma individualizada;

A natureza da receita oramentria busca identificar a origem do recurso segundo seu fato gerador. Existe, ainda, a necessidade de identificar a destinao dos recursos arrecadados. Para tanto, foi institudo o mecanismo denominado Destinao de Recursos. Destinao de Recursos o processo pelo qual os recursos pblicos so correlacionados a uma aplicao, desde a previso da receita at a efetiva utilizao dos recursos. A destinao pode ser classificada em:
-

Destinao Vinculada o processo de vinculao entre a origem e a aplicao de recursos, em atendimento s finalidades especficas estabelecidas pela norma; Destinao Ordinria o processo de alocao livre entre a origem e a aplicao de recursos, para atender a quaisquer finalidades.

A criao de vinculaes para as receitas deve ser pautada em mandamentos legais que regulamentam a aplicao de recursos, seja para funes essenciais, seja para entes, rgos, entidades e fundos. Outro tipo de vinculao aquela derivada de convnios e contratos de emprstimos e financiamentos, cujos recursos so obtidos com finalidade especfica.

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O mecanismo utilizado para controle dessas destinaes a codificao denominada DESTINAO DE RECURSOS (DR). Ela identifica se os recursos so vinculados ou no e, no caso dos vinculados, indica a sua finalidade.

01.05.02 MECANISMO DE UTILIZAO DAS DESTINAES DE RECURSOS A metodologia de destinao de recursos constitui instrumento que interliga todo o processo oramentrio-financeiro da Unio, desde a previso da receita at a execuo da despesa. Esse mecanismo possibilita a transparncia no gasto pblico e o controle das fontes de financiamento das despesas, por motivos estratgicos e pela legislao que estabelece vinculaes para as receitas. Outros entes podem fazer uso de mecanismos distintos, de modo a no existir obrigatoriedade de uso da mesma estrutura de controle da qual a Unio faz uso. O pargrafo nico do art. 8 e o art. 50, da Lei Complementar n 101/2000 Lei de Responsabilidade Fiscal, estabelecem:
Art. 8 Pargrafo nico. Os recursos legalmente vinculados a finalidade especfica sero utilizados exclusivamente para atender ao objeto de sua vinculao, ainda que em exerccio diverso daquele em que ocorrer o ingresso. Art. 50 Alm de obedecer s demais normas de contabilidade pblica, a escriturao das contas pblicas observar as seguintes: I a disponibilidade de caixa constar de registro prprio, de modo que os recursos vinculados a rgo, fundo ou despesa obrigatria fiquem identificados e escriturados de forma individualizada;

Na fixao da despesa deve-se incluir, na estrutura oramentria, a fonte de recursos que ir financi-la. Tratamento correspondente dado s receitas, cuja estrutura oramentria determinada pela combinao entre a classificao por natureza da receita e o cdigo indicativo da destinao de recursos. Na execuo oramentria, a codificao da destinao da receita indica a vinculao, evidenciando, a partir do ingresso, as destinaes dos valores. Quando da realizao da despesa, deve estar demonstrada qual a fonte de financiamento (destinao de recursos) da mesma, estabelecendo-se a interligao entre a receita e a despesa. Assim, no momento do recolhimento/recebimento dos valores, feita a classificao por natureza de receita e destinao de recursos, sendo possvel determinar a disponibilidade para alocao discricionria pelo gestor pblico, e aquela reservada para finalidades especficas, conforme vinculaes estabelecidas. Portanto, o controle das disponibilidades financeiras por fonte de recursos deve ser feito desde a elaborao do oramento at a sua execuo, incluindo o ingresso, o comprometimento e a sada dos recursos oramentrios.

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No momento da contabilizao do oramento, deve ser registrado em contas oramentrias o total da receita oramentria prevista e da despesa oramentria fixada por destinao. Na arrecadao, alm do registro da receita oramentria e do respectivo ingresso dos recursos financeiros, dever ser lanado, em contas de controle, o valor classificado na destinao correspondente (disponibilidade a utilizar), bem como o registro da realizao da receita oramentria por destinao. Na execuo oramentria da despesa, no momento do empenho, dever haver a baixa do crdito disponvel conforme a destinao e dever ser registrada a transferncia da disponibilidade de recursos para a disponibilidade de recursos comprometida. Na sada desse recurso dever ser adotado procedimento semelhante, com o registro de baixa do saldo da conta de destinao comprometida e lanamento na de destinao utilizada. Para melhor compreenso do procedimento apresentado, segue, abaixo, esquema simplificado de contabilizao:
1.

Oramento:

Previso da receita: Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 5.2.1.1.x.xx.xx Previso da receita C 6.2.1.1.x.xx.xx Receita a realizar Fixao da despesa: Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 5.2.2.1.1.xx.xx Dotao inicial C 6.2.2.1.1.xx.xx Crdito disponvel
2.

Execuo Oramentria:

Considerando o caso em que o ingresso do recurso financeiro coincida com o fato gerador da receita: Cdigo da Conta Ttulo da Conta Caixa e equivalentes de caixa em moeda D 1.1.1.1.x.xx.xx nacional(F) C 4.x.x.x.x.xx.xx Variao patrimonial aumentativa

Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.1.1.x.xx.xx Receita a realizar C 6.2.1.2.x.xx.xx Receita realizada Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 7.2.1.1.x.xx.xx Controle da disponibilidade de recursos
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C 8.2.1.1.1.xx.xx

Disponibilidade por destinao de recursos

No empenho da dotao oramentria: Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.1.xx.xx Crdito disponvel C 6.2.2.1.3.01.xx Crdito empenhado a liquidar Cdigo da Conta D 7.2.1.1.x.xx.xx C 8.2.1.1.2.xx.xx Ttulo da Conta Controle da disponibilidade de recursos Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por empenho

Considerando o caso em que a liquidao da despesa oramentria coincida com o fato gerador da despesa: Cdigo da Conta D 3.x.x.x.x.xx.xx C 2.x.x.x.x.xx.xx Cdigo da Conta D 6.2.2.1.3.01.xx C 6.2.2.1.3.02.xx Cdigo da Conta D 6.2.2.1.3.02.xx C 6.2.2.1.3.03.xx Cdigo da Conta D 8.2.1.1.2.xx.xx C 8.2.1.1.3.xx.xx Ttulo da Conta Variao patrimonial diminutiva Passivo (F) Ttulo da Conta Crdito empenhado a liquidar Crdito empenhado em liquidao Ttulo da Conta Crdito empenhado em liquidao Crdito empenhado liquidado a pagar Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por empenho Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por liquidao e entradas compensatrias

Na sada do recurso financeiro: Cdigo da Conta D 2.x.x.x.x.xx.xx C 1.1.1.1.x.xx.xx Ttulo da Conta Passivo (F) Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional (F)

Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.3.03.xx Crdito empenhado liquidado a pagar C 6.2.2.1.3.04.xx Crdito empenhado pago Cdigo da Conta Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos comprometida D 8.2.1.1.3.xx.xx por liquidao e entradas compensatrias
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C 8.2.1.1.4.xx.xx

Disponibilidade por destinao de recursos utilizada

No encerramento do exerccio financeiro: Cdigo da Conta D 8.2.1.1.4.xx.xx C 8.2.1.1.1.xx.xx Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos utilizada Disponibilidade por destinao de recursos

Dessa maneira, possvel saber a qualquer momento o quanto do total orado j foi realizado por destinao de recursos, pois as disponibilidades de recursos estaro controladas e detalhadas nas contas de controles credores. Na execuo oramentria, a conta disponibilidade por destinao de recursos dever ser creditada por ocasio da classificao da receita oramentria e debitada pelo empenho da despesa oramentria. O saldo representar a disponibilidade financeira para uma nova despesa. A conta disponibilidade por destinao de recursos utilizada, por sua vez, dever iniciar cada exerccio com seu saldo zerado. As contas de disponibilidades por destinao de recursos devem estar detalhadas por tipo de destinao, ou seja, para cada codificao de destinao criada pelo ente, haver um detalhamento nessa conta. Com isso possvel identificar, para cada destinao, o saldo de recursos disponveis para aplicao em despesas. Esse detalhamento pode ser feito por meio do mecanismo de contas-correntes contbeis. Nesse caso, o detalhamento das contas de disponibilidade por destinao deve ser por contas-correntes, que identificam a destinao do recurso. A vantagem da utilizao desse mecanismo consiste na simplificao do plano de contas, pois, com o uso dos contas-correntes, so necessrias apenas quatro contas contbeis para controle das destinaes, ficando a destinao dos recursos evidenciada nos contas-correntes. Exemplo de detalhamento por conta-corrente:

Disponibilidade por Destinao de Recursos 0100000000 Recursos Ordinrios 01kkkkkkkk Recursos vinculados sade 01yyyyyyyy Recursos vinculados Educao

R$ 1.000,00 R$ 300,00 R$ 400,00 R$ 300,00

No caso da no utilizao do mecanismo de conta-corrente contbil, seria necessrio desdobrar cada conta de disponibilidade por destinao pela quantidade de destinaes existentes no ente, como, por exemplo: 82111.xx.00 Disponibilidade por Destinao (a utilizar) 82111.xx.01 Recursos Ordinrios 82111.xx.02 Recursos vinculados sade 82111.xx.03 Recursos vinculados Educao R$ 1.000,00 R$ 300,00 R$ 400,00 R$ 300,00

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A conta Receita Realizada interliga o controle oramentrio da previso com a execuo, devendo ser detalhada por destinao de recursos. Caso o ente no tenha mecanismos para identificar, no momento do recebimento, a destinao correspondente, sugere-se que os valores sejam lanados em uma destinao transitria, at que se consiga proceder correta classificao. 01.05.03 CODIFICAO UTILIZADA NA UNIO PARA O CONTROLE DAS DESTINAES DE RECURSOS Na Unio, o cdigo de destinao composto pela juno do Identificador de Uso IDUSO, com a classificao por fonte (grupo e especificao das destinaes de recursos), acrescentando-se, ainda, o detalhamento das destinaes de recursos, formando a seguinte chave: 1 dgito: 2 dgito: 3 e 4 dgitos: 5 ao n dgitos: IDUSO IDENTIFICADOR DE USO GRUPO DE DESTINAO DE RECURSOS ESPECIFICAO DAS DESTINAES DE RECURSOS DETALHAMENTO DAS DESTINAES DE RECURSOS

1. Identificador de Uso (IDUSO) Cdigo utilizado para indicar se os recursos se destinam contrapartida nacional e, nesse caso, indicar a que tipo de operaes emprstimos, doaes ou outras aplicaes, podendo ser: IDUSO 0 Recursos no destinados contrapartida; 1 Contrapartida Banco Internacional para a Reconstruo Desenvolvimento BIRD; 2 Contrapartida Banco Interamericano de Desenvolvimento BID; 3 Contrapartida de emprstimos com enfoque setorial amplo 4 Contrapartida de outros emprstimos 5 Contrapartida de doaes 2. Grupo de Destinao de Recursos Divide os recursos em originrios do Tesouro ou de Outras Fontes e fornece a indicao sobre o exerccio em que foram arrecadadas, se corrente ou anterior. Os chamados Recursos do Tesouro so aqueles geridos de forma centralizada pelo Poder Executivo, que detm a responsabilidade e controle sobre as disponibilidades financeiras. Essa gesto centralizada se d, normalmente, por meio do rgo Central de Programao Financeira, que administra o fluxo de caixa, fazendo liberaes aos rgos e entidades, de acordo com a programao financeira e com base nas disponibilidades e nos objetivos estratgicos do governo. Por sua vez, os Recursos de Outras Fontes so aqueles arrecadados e controlados de forma descentralizada e cuja disponibilidade est sob responsabilidade desses rgos e
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entidades, mesmo nos casos em que dependam de autorizao do rgo Central de Programao Financeira para dispor desses valores. De forma geral esses recursos tm origem no esforo prprio das entidades, seja pelo fornecimento de bens, prestao de servios ou explorao econmica do patrimnio prprio. Nessa classificao, tambm so segregados os recursos arrecadados no exerccio corrente daqueles de exerccios anteriores, informao importante visto que os recursos vinculados devero ser aplicados no objeto para o qual foram reservados, ainda que em exerccio subsequente ao ingresso, conforme disposto no pargrafo nico do art. 8 da Lei de Responsabilidade Fiscal. Ressalta-se que os cdigos 3 e 6 devero ser utilizados para registro do supervit financeiro do exerccio anterior que servir de base para abertura de crditos adicionais, respeitando as especificaes das destinaes de recursos. Nessa tabela existe ainda um cdigo especial destinado aos Recursos Condicionados, que so aqueles includos na previso da receita oramentria, mas que dependem da aprovao de alteraes na legislao para integralizao dos recursos. Quando confirmadas tais proposies, os recursos so remanejados para as destinaes adequadas e definitivas. Dessa forma, o grupo de destinao de recursos pode ser: GRUPO DE DESTINAO DE RECURSOS 1 Recursos do Tesouro Exerccio Corrente 2 Recursos de Outras Fontes Exerccio Corrente 3 Recursos do Tesouro Exerccios Anteriores 6 Recursos de Outras Fontes Exerccios Anteriores 9 Recursos Condicionados 3. Especificao das Destinaes de Recursos o cdigo que individualiza cada destinao. Possui a parte mais significativa da classificao, sendo complementado pela informao do Iduso e Grupo de Destinao ou de Fonte. Sua apresentao segrega as destinaes em dois grupos: destinaes primrias e no primrias. As destinaes primrias so aquelas no financeiras. As destinaes no primrias, tambm chamadas financeiras, so representadas de forma geral por operaes de crdito, amortizaes de emprstimos e alienao de ativos. A tabela de especificaes das fontes de recursos deve ser criada em razo das particularidades de cada Ente da Federao e adaptada de acordo com as necessidades informativas ou de inovaes na legislao. Na elaborao dessas especificaes, devese observar o seguinte: Os cdigos podem ser utilizados tanto para destinao primria quanto para no primria, devendo-se atentar, no momento da criao, para a classificao no agrupamento adequado; Os cdigos no podem se repetir nas destinaes primria e no primria;
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Utilizar ttulo que indique com clareza sua finalidade; Desta maneira, a especificao da destinao de recursos pode ser: I PRIMRIAS ESPECIFICAO DAS DESTINAES DE RECURSOS 00 Recursos Ordinrios XX A ser especificado pelo Ente II NO-PRIMRIAS ESPECIFICAO DAS DESTINAES DE RECURSOS XX A ser especificado pelo Ente 4. Detalhamento das Destinaes de Recursos o maior nvel de particularizao da destinao de recursos, no utilizado na elaborao do oramento e de uso facultativo na execuo oramentria. Nele a destinao pode ser detalhada, a ttulo de exemplo, por obrigao, convnio ou cadastro, sendo este ltimo um cdigo genrico para diversas situaes. Sempre que no se utilizar a destinao detalhada, devero ser preenchidos com zero os n ltimos dgitos referentes ao detalhamento, exceto na elaborao da proposta oramentria, em que so utilizados apenas 4 dgitos para indicar a destinao de recursos. Cada ente poder adotar um detalhamento da destinao de recursos a seu prprio critrio. 5. Exemplificao do Mecanismo de Destinao de Recursos Na elaborao da Lei Oramentria, prevista uma certa arrecadao de receita tributria-IPI, advinda do fumo. Esta receita, quando arrecadada, ento destinada segundo certas vinculaes (FPE, FPM, MDE,...) e o restante disponibilizado para recursos ordinrios (recursos livres fonte 0100), para ser aplicado em despesas diversas.

Graficamente, a exemplificao pode ser representada por:

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ORIGE M DE RECURS OS
(RECEITA)

DESTINA O DE RECURS OS

APLICAO DE RECURS OS
(DESPESA)

Classificao Oramentria

Classificao Oramentria

Classificao Oramentria

Natureza da Receita

Cdigo da Destinao

Natureza da Despesa

O controle contbil das disponibilidades por destinao possibilita a correta aplicao do art. 8, pargrafo nico, da Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF). Para facilitar a implantao do mecanismo da destinao de recursos, o Anexo II do Volume Anexos do MCASP apresenta um modelo de codificao da especificao de destinaes e seus detalhamentos.

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01.06.00 REGISTROS CONTBEIS NA ATUAL ESTRUTURA DO PLANO DE CONTAS DA UNIO


O presente apndice apresenta os registros oramentrios conforme a estrutura do Plano de Contas da Unio, vigente para a Unio at o final do exerccio de 2011. 01.06.01 RECONHECIMENTO DA RECEITA ORAMENTRIA Registro da previso da receita no momento da aprovao da Lei Oramentria: Ttulo da Conta D Receita a Realizar C Previso Inicial da Receita Subsistema de Contas Oramentrio

Registro da arrecadao da receita durante a execuo do oramento: Ttulo da Conta D Receita Realizada C Receita a Realizar Subsistema de Contas Oramentrio

01.06.02 FATO GERADOR PATRIMONIAL ANTERIOR AO ORAMENTRIO Um exemplo tpico corresponde arrecadao de tributos. A legislao que regulamenta o Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana IPTU, estabelece, de modo geral, que o fato gerador deste tributo ocorrer no dia 1 de janeiro de cada ano. Os registros contbeis para casos como esses so os seguintes: Lanamento no Subsistema Patrimonial: Ttulo da Conta D Ativo Circulante IPTU a Receber C Variao patrimonial aumentativa Oramentria Subsistema de Contas Extra- Patrimonial

Esse registro provoca o aumento do ativo e do resultado do exerccio, atendendo ao disposto nos artigos 100 e 104 da Lei n 4.320/1964. Na arrecadao, registra-se a receita oramentria e procede-se baixa do ativo registrado. Ttulo da Conta D Receita Realizada C Receita a Realizar Ttulo da Conta D Banco Conta Movimento C Receita Oramentria Corrente Subsistema de Contas Oramentrio Subsistema de Contas Financeiro

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Ttulo da Conta D Variao Passiva Oramentria C Ativo Circulante IPTU a Receber

Subsistema de Contas Patrimonial

Esses registros no impactam o resultado do exerccio, pois ocorre, simultaneamente, um lanamento a crdito (2 lanamento) e um a dbito (3 lanamento) em contas de resultado. 01.06.03 DEDUES DA RECEITA ORAMENTRIA O critrio utilizado para registro da receita oramentria o do ingresso de disponibilidades. Se a receita arrecadada possuir parcelas a serem destinadas a outros entes, a transferncia dever ser registrada como deduo de receita ou como despesa oramentria, de acordo com a legislao em vigor. Se houver parcelas a serem restitudas, em regra, esses fatos no devem ser tratados como despesa, mas como deduo de receita, pois correspondem a recursos arrecadados que no pertencem e no so aplicveis em programas e aes governamentais sob a responsabilidade do ente arrecadador, no necessitando, portanto, de autorizao oramentria para a sua execuo. A contabilidade aplicada ao setor pblico utiliza conta redutora de receita para evidenciar o fluxo de recursos da receita bruta at a lquida, em funo de suas operaes econmicas e sociais. No mbito da administrao pblica, a deduo de receita utilizada nas seguintes situaes, entre outras: restituio de tributos recebidos a maior ou indevidamente; recursos que o ente tenha a competncia de arrecadar, mas que pertencem a outro ente, de acordo com a lei vigente (neste caso, a contabilizao tambm pode ser como despesa); A operacionalizao das dedues das receitas no mbito do Plano de Contas da Unio pode ser feita das seguintes formas: a) Criar uma nova classe de conta contbil, iniciada pelo dgito 9, para abrigar as dedues de receitas. Os demais dgitos desta classe seriam formados pela natureza de receita original. Essa nova classe deve estar no mesmo nvel das classes do ativo, passivo, etc. Exemplos: Conta de deduo da receita de ICMS: Natureza de receita original: 1113.02.00 ICMS; Conta representativa da deduo dessa receita: 91113.02.00. Natureza de receita original: 7210.29.01 Contribuio Patronal - Ativo Civil; Conta representativa da deduo dessa receita: 97210.29.01.

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Esse mecanismo permite que sejam criadas contas de deduo de receitas correntes, de capital, intra-oramentrias correntes e intra-oramentrias de capital. b) Utilizar o mecanismo de conta-corrente contbil, que permite o tratamento de informaes mais detalhadas. Segundo esse mecanismo, para cada conta contbil se faz necessrio um detalhamento diferente, dependendo da sua natureza. Muitas vezes, porm, pode no ser interessante ou til o detalhamento da conta contbil em conta-corrente. O uso dos contas-correntes confere dinamismo, flexibilidade e riqueza de informaes gerenciais contabilidade aplicada ao setor pblico e uma ferramenta muito utilizada na contabilidade da Administrao Pblica Federal. Por exemplo, tomando-se uma conta fornecedores, que se destina a registrar os valores a pagar aos fornecedores de bens e servios, interessante o detalhamento da conta segundo o CNPJ ou CPF de cada fornecedor. Os entes que possuem sistemas contbeis adaptados a esse mecanismo podero utilizlo para divulgao das informaes relativas s dedues, criando dentro da classe de receitas oramentrias, um grupo de dgito 9, com contas de caractersticas peculiares e utilizando a natureza da receita como conta-corrente, por exemplo: 40000.00.00 Receita 49000.00.00 Dedues da Receita 49100.00.00 Renncia 49200.00.00 Restituies 49300.00.00 Descontos Concedidos 49500.00.00 FUNDEB 49600.00.00 Compensaes 49900.00.00 Outras Dedues Ao consultar o razo da conta 49200.00.00, por exemplo, o saldo estar detalhado de acordo com o conta-corrente, no caso, natureza de receita, da seguinte forma: Restituies Imposto sobre Importao Imposto Territorial Rural IRPF R$ 1.000,00 R$ 200,00 R$ 100,00 R$ 700,00

c) Substituir o dgito da categoria econmica da Natureza da Receita a ser deduzida pelo dgito 9, desde que no ocasione coincidncia de cdigos de deduo de receitas correntes com o de cdigo de deduo de receitas de capital. Caso no seja possvel a adaptao, pelo ente, do seu plano de contas de forma a utilizar uma das metodologias sugeridas acima e enquanto no for implantado o Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico, o ente dever, observando as peculiaridades do seu plano de contas, implantar sistemtica especfica de deduo de forma a demonstrar com transparncia as dedues de receitas efetivas.

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01.06.04 RENNCIA DE RECEITA Um exemplo tpico da renncia de receita corresponde diminuio de alquota do Imposto Predial Territorial Urbano, IPTU. Como exemplo, supondo que um municpio, ao diminuir a alquota do IPTU, causou reduo de 20% na sua receita arrecadada. Nessa situao, poder optar por uma das formas de registro abaixo: Registro, no municpio, da renncia de receita no momento da arrecadao. Valor arrecadado: R$ 800,00. Ttulo da Conta D Banco Conta Movimento D Deduo de IPTU* C Receita Oramentria Corrente Subsistema de Contas Financeiro Valor R$ 800,00 R$ 200,00 R$ 1000,00

(*)conta contbil 91112.02.00 ou conta contbil 49100.00.00 - com conta-corrente natureza de receita, onde 4 o dgito representativo da classe das receitas. Registro da renncia de receita em momento posterior ao de arrecadao. Valor arrecadado R$ 800,00. Quando da arrecadao: Ttulo da Conta D Banco Conta Movimento C Receita Oramentria Corrente Subsistema de Contas Financeiro Valor R$ 800,00 R$ 800,00

Lanamento complementar para registrar a renncia de receita: Ttulo da Conta D Deduo de IPTU* C Receita Oramentria Corrente Subsistema de Contas Financeiro Valor R$ 200,00 R$ 200,00

(*)conta contbil 91112.02.00 ou conta contbil 49100.00.00 - com conta-corrente natureza de receita, onde 4 o dgito representativo da classe das receitas. 01.06.05 LANAMENTOS CONTBEIS - DESPESA 1) Apropriao da despesa antes da liquidao No registro da proviso para 13 salrio, situao em que se apropriam, mensalmente, os direitos do trabalhador em funo do ms trabalhado, e o empenho, liquidao e pagamento ocorrem no ms de dezembro. Apropriao mensal (1/12 do 13 salrio) Ttulo da Conta D Variao Passiva Decrscimo Patrimonial C Passivo Proviso para 13 Salrio Subsistema de Contas Patrimonial

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Execuo Oramentria no ms de dezembro: Empenho da Despesa: Ttulo da Conta D Crdito Disponvel C Crdito Empenhado a Liquidar Sistema de Contas Oramentrio

Liquidao e transferncia do passivo patrimonial para o financeiro Ttulo da Conta D Crdito Empenhado a Liquidar C Crdito Empenhado Liquidado Ttulo da Conta D Despesa Oramentria No-Efetiva C Passivo 13 Salrio a pagar Ttulo da Conta D Passivo Proviso para 13 Salrio C Variao Ativa Oramentria Ttulo da Conta D Passivo 13 Salrio a pagar C Bancos Conta Movimento Sistema de Contas Oramentrio Sistema de Contas Financeiro Sistema de Contas Patrimonial Sistema de Contas Financeiro

2) Apropriao da despesa simultaneamente liquidao No fornecimento de prestao de servio de limpeza e conservao; Empenho e liquidao: Ttulo da Conta D Crdito Disponvel C Crdito Empenhado a Liquidar Ttulo da Conta D Crdito Empenhado a Liquidar C Crdito Empenhado Liquidado Ttulo da Conta D Despesa Oramentria C Fornecedores Pagamento Subsistema de Contas Oramentrio Subsistema de Contas Oramentrio Subsistema de Contas Financeiro

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Ttulo da conta D Fornecedores C Banco Conta Movimento

Subsistema de Contas Financeiro

3) Apropriao da despesa aps a liquidao Na aquisio de material de consumo que ser estocado em almoxarifado para uso em momento posterior, no qual ser reconhecida a despesa; Empenho Ttulo da conta D Crdito Disponvel C Banco Empenhado a Liquidar Liquidao e incorporao ao estoque Ttulo da conta D Crdito Empenhado a Liquidar C Crdito Empenhado Liquidado Ttulo da conta D Despesa Oramentria Corrente C Fornecedores Ttulo da conta D Almoxarifado C Variao Ativa Oramentria Incorporao de Estoque Pagamento Ttulo da conta D Fornecedores C Banco Conta Movimento Subsistema de Contas Financeiro Subsistema de Contas Oramentrio Subsistema de Contas Financeiro Subsistema de Contas Patrimonial Subsistema de Contas Oramentrio

Reconhecimento da Despesa por competncia (no momento da sada do estoque) Ttulo da conta D Variao Passiva Extra-Oramentria Baixa de Estoque C Almoxarifado Subsistema de Contas Patrimonial

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01.06.06 SUPRIMENTO DE FUNDOS (REGIME DE ADIANTAMENTO) O suprimento de fundos caracterizado por ser um adiantamento de valores a um servidor para futura prestao de contas. Esse adiantamento constitui despesa oramentria, ou seja, para conceder o recurso ao suprido necessrio percorrer os trs estgios da despesa oramentria: empenho, liquidao e pagamento. Apesar disso, no representa uma despesa pelo enfoque patrimonial, pois no momento da concesso no ocorre reduo no patrimnio lquido. Na liquidao da despesa oramentria, ao mesmo tempo em que ocorre o registro de um passivo, h tambm a incorporao de um ativo, que representa o direito de receber um bem ou servio, objeto do gasto a ser efetuado pelo suprido, ou a devoluo do numerrio adiantado. No momento do empenho da despesa: Ttulo da Conta D Crdito Disponvel C Crdito Empenhado a Liquidar No momento da liquidao e reconhecimento do direito: Ttulo da Conta D Crdito Empenhado a Liquidar C Crdito Empenhado Liquidado Ttulo da Conta D Despesa Oramentria No-Efetiva C Passivo Circulante Ttulo da Conta D Adiantamentos Suprimento de Fundos C Variao Ativa Oramentria Apropriao de Direitos No momento do pagamento: Ttulo da Conta D Passivo Circulante C Bancos Conta Movimento Subsistema de Contas Financeiro Subsistema de Contas Oramentrio Subsistema de Contas Financeiro Subsistema de Contas Patrimonial Subsistema de Contas Oramentrio

No momento do registro da responsabilidade do agente suprido: Ttulo da Conta D Responsabilidade de Terceiros Suprimento de Fundos C Valores, Ttulos e Bens sob Responsabilidade Subsistema de Contas Compensao

No momento da devoluo de valores no aplicados (mesmo exerccio da concesso):

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Ttulo da Conta D Bancos Conta Movimento C Despesa Oramentria No-Efetiva

Subsistema de Contas Financeiro

No momento da devoluo de valores no aplicados (exerccio seguinte ao da concesso): Ttulo da Conta D Bancos Conta Movimento C Receita Oramentria Na baixa do ativo: Ttulo da Conta D Desincorporao de ativo C Adiantamentos Suprimento de Fundos Na baixa da Responsabilidade do Agente Suprido: Ttulo da Conta Subsistema de Contas D Valores, Ttulos e Bens sob Responsabilidade C Responsabilidade de Terceiros Suprimento de Compensao Fundos Disponibilidade de Recursos 1. Oramento: Subsistema de Contas Patrimonial Subsistema de Contas Financeiro

Previso da receita: Ttulo da Conta D Receita a Realizar C Previso da Receita Fixao da despesa: Ttulo da Conta D Despesa Fixada C Crdito Disponvel 2. Execuo Oramentria: Subsistema de Contas Oramentrio Subsistema de Contas Oramentrio

No ingresso do recurso financeiro: Ttulo da Conta D Banco Conta Movimento C Receita Corrente Subsistema de Contas Financeiro

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Ttulo da Conta D Receita Realizada C Receita a Realizar

Subsistema de Contas Oramentrio

Ttulo da Conta Subsistema de Contas D Disponibilidade por Destinao de Recursos A Utilizar Compensao C Disponibilidade de Recursos No empenho da dotao oramentria: Ttulo da Conta D Crdito Disponvel C Crdito Empenhado Na liquidao da despesa: Ttulo da Conta D Despesa Corrente C Passivo Circulante Subsistema de Contas Financeiro Subsistema de Contas Oramentrio

Ttulo da Conta Subsistema de Contas D Disponibilidade por Destinao de Recursos Comprometida Compensao C Disponibilidade por Destinao de Recursos A Utilizar Ttulo da Conta D Crdito Empenhado C Crdito Liquidado Na sada do recurso financeiro: Ttulo da Conta D Passivo Circulante C Banco Conta Movimento Subsistema de Contas Financeiro Subsistema de Contas Oramentrio

Ttulo da Conta Subsistema de Contas D Disponibilidade por Destinao de Recursos Utilizada Compensado C Disponibilidade por Destinao de Recursos Comprometida Ttulo da Conta D Crdito Liquidado C Crdito Pago Subsistema de Contas Oramentrio
139

No encerramento do exerccio financeiro: Ttulo da Conta Subsistema de Contas D Disponibilidade de Recursos C Disponibilidade por Destinao de Recursos Compensado Utilizada

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MINISTRIO DA FAZENDA SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL

MANUAL DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO


PARTE II PROCEDIMENTOS CONTBEIS PATRIMONIAIS
Aplicado Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios
Vlido para o exerccio de 2011 Portaria STN n 664, de 30 de novembro de 2010

3a edio

Braslia 2010

Parte II

02.00.00 Procedimentos Contbeis Patrimoniais

MINISTRO DA FAZENDA Guido Mantega SECRETRIO-EXECUTIVO Nelson Machado SECRETRIO DO TESOURO NACIONAL Arno Hugo Augustin Filho SECRETRIO-ADJUNTO DO TESOURO NACIONAL Andr Luiz Barreto de Paiva Filho SUBSECRETRIOS Lscio Fbio de Brasil Camargo Marcus Pereira Auclio Paulo Fontoura Valle Eduardo Coutinho Guerra Clber Ubiratan de Oliveira COORDENADOR-GERAL DE NORMAS DE CONTABILIDADE APLICADAS FEDERAO Paulo Henrique Feij da Silva GERENTE DE NORMAS E PROCEDIMENTOS CONTBEIS Heriberto Henrique Vilela do Nascimento EQUIPE TCNICA Aldemir Nunes da Cunha Antonio Firmino da Silva Neto Bento Rodrigo Pereira Monteiro Bruno Ramos Mangualde Flvia Ferreira de Moura Henrique Ferreira Souza Carneiro Janyluce Renato Rezende Gama Informaes STN: Fone: (61) 3412-3011 Fax: (61) 3412-1459 Correio Eletrnico: cconf.df.stn@fazenda.gov.br Pgina Eletrnica: www.tesouro.fazenda.gov.br

ndice 02.00.00 PARTE 2 PROCEDIMENTOS CONTBEIS PATRIMONIAIS.....2


02.01.00 INTRODUO ................................................................................................. 6 02.02.00 PRINCPIOS DE CONTABILIDADE ...................................................................... 7
02.02.01 PRINCPIO DA ENTIDADE ................................................................................................... 7 02.02.02 PRINCPIO DA CONTINUIDADE .......................................................................................... 8 02.02.03 PRINCPIO DA OPORTUNIDADE ......................................................................................... 8 02.02.04 PRINCPIO DO REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL .............................................................. 9 02.02.05 PRINCPIO DA COMPETNCIA ......................................................................................... 10 02.02.06 PRINCPIO DA PRUDNCIA .............................................................................................. 12

02.03.00 COMPOSIO DO PATRIMNIO PBLICO ...................................................... 13


02.03.01 PATRIMNIO PBLICO.................................................................................................... 13 02.03.02 ATIVO .............................................................................................................................. 14 02.03.03 PASSIVO .......................................................................................................................... 14 02.03.03.01 Relao entre passivo exigvel e as etapas da execuo oramentria .............. 16 02.03.04 PATRIMNIO LQUIDO/SALDO PATRIMONIAL ................................................................ 19

02.04.00 VARIAES PATRIMONIAIS ........................................................................... 20


02.04.01 QUALITATIVAS ................................................................................................................ 21 02.04.02 QUANTITATIVAS (RECEITA E DESPESA SOB ENFOQUE PATRIMONIAL)............................ 23 02.04.03 REALIZAO DA VARIAO PATRIMONIAL ..................................................................... 35 02.04.04 RESULTADO PATRIMONIAL ............................................................................................. 35

02.05.00 MENSURAO DE ATIVOS E PASSIVOS .......................................................... 36


02.05.01 INTRODUO .................................................................................................................. 36 02.05.02 CONCEITOS ..................................................................................................................... 37 02.05.03 AVALIAO E MENSURAO .......................................................................................... 38 02.05.03.01 Disponibilidades .................................................................................................. 38 02.05.03.02 Crditos e Obrigaes ......................................................................................... 38 02.05.03.03 Estoques .............................................................................................................. 39 02.05.04 INVESTIMENTOS PERMANENTES .................................................................................... 41 02.05.04.01 Mtodo da Equivalncia Patrimonial .................................................................. 41 02.05.04.02 Mtodo do Custo ................................................................................................. 42 02.05.05 IMOBILIZADO .................................................................................................................. 42 02.05.06 INTANGVEL .................................................................................................................... 44

02.06.00 TRATAMENTO CONTBIL APLICVEL AOS IMPOSTOS E CONTRIBUIES ........ 45


02.06.01 TRIBUTOS ........................................................................................................................ 46 02.06.02 EVENTO TRIBUTVEL OU FATO GERADOR ...................................................................... 49 02.06.03 RECONHECIMENTO DOS CRDITOS DE IMPOSTOS E CONTRIBUIES ........................... 50 02.06.04 REPARTIO TRIBUTRIA ............................................................................................... 51 02.06.05 PASSIVOS DE TRANSAES SEM CONTRAPRESTAO.................................................... 52 02.06.06 MULTAS .......................................................................................................................... 53 3

02.06.07 PROVISO PARA REDUO DOS CRDITOS DE IMPOSTOS E CONTRIBUIES ............... 54 02.06.08 EXEMPLOS DE LANAMENTOS CONTBEIS .................................................................... 55

02.07.00 ATIVO IMOBILIZADO ..................................................................................... 58


02.07.01 CONCEITOS ..................................................................................................................... 58 02.07.02 APLICAO ...................................................................................................................... 61 02.07.03 RECONHECIMENTO ......................................................................................................... 61 02.07.04 MENSURAO ................................................................................................................ 64 02.07.05 DEPRECIAO, AMORTIZAO E EXAUSTO .................................................................. 67 02.07.06 BAIXA DO VALOR CONTBIL DE UM ITEM DO ATIVO IMOBILIZADO................................ 68 02.07.07 DIVULGAO .................................................................................................................. 68

02.08.00 ATIVO INTANGVEL ....................................................................................... 71


02.08.01 CONCEITO ....................................................................................................................... 71 02.08.02 APLICAO ...................................................................................................................... 71 02.08.03 PROCEDIMENTOS PARA IDENTIFICAR UM ATIVO INTANGVEL ....................................... 72 02.08.04 RECONHECIMENTO DO ATIVO INTANGVEL .................................................................... 73 02.08.05 MENSURAO ................................................................................................................ 79 02.08.06 BAIXA .............................................................................................................................. 79 02.08.07 DIVULGAO .................................................................................................................. 79

02.09.00 REAVALIAO, REDUO AO VALOR RECUPERVEL, DEPRECIAO, AMORTIZAO E EXAUSTO ....................................................................................... 81


02.09.01 REAVALIAO ................................................................................................................. 81 02.09.01.01 Reavaliao do Ativo Imobilizado ....................................................................... 81 02.09.01.02 Reavaliao do Ativo Intangvel .......................................................................... 83 02.09.02 REDUO AO VALOR RECUPERVEL ............................................................................... 83 02.09.02.01 Classificao ........................................................................................................ 84 02.09.02.02 Identificao de perda por irrecuperabilidade .................................................... 85 02.09.02.03 Mensurao do valor recupervel do ativo ......................................................... 88 02.09.02.04 Reconhecimento e mensurao de uma perda por irrecuperabilidade .............. 88 02.09.02.05 Divulgao........................................................................................................... 91 02.09.03 DEPRECIAO ................................................................................................................. 91 02.09.03.01 Valor deprecivel e perodo de depreciao ....................................................... 96 02.09.03.02 Mtodos de depreciao ..................................................................................... 96 02.09.03.03 Aspectos prticos da depreciao ....................................................................... 98 02.09.04 AMORTIZAO ............................................................................................................... 99 02.09.05 EXAUSTO..................................................................................................................... 103 02.09.06 ESQUEMA DE IMPLEMENTAO DA AVALIAO E DEPRECIAO DE BENS PBLICOS 104 02.09.07 RELATRIO MENSAL DE BENS (RMB) ............................................................................ 107

02.10.00 PROVISES, PASSIVOS CONTINGENTES E ATIVOS CONTINGENTES ................ 108


02.10.01 CONCEITOS ................................................................................................................... 108 02.10.02 DIFERENCIAO ENTRE PROVISES E OUTROS PASSIVOS ............................................ 109 02.10.03 RELAO ENTRE PROVISES E PASSIVOS CONTINGENTES ........................................... 109 02.10.04 RECONHECIMENTO ....................................................................................................... 110 4

02.10.04.01 Provises ........................................................................................................... 110 02.10.04.02 Passivos Contingentes ....................................................................................... 111 02.10.04.03 Ativos Contingentes .......................................................................................... 112 02.10.05 MENSURAO .............................................................................................................. 112 02.10.06 UTILIZAO ................................................................................................................... 115 02.10.07 DIVULGAO ................................................................................................................ 115

02.11.00 SISTEMA DE CUSTOS ................................................................................... 119


02.11.01 ASPECTOS LEGAIS DO SISTEMA DE CUSTOS .................................................................. 119 02.11.02 TERMINOLOGIA ............................................................................................................ 121 02.11.03 FORMAS DE CUSTEIO .................................................................................................... 122 02.11.04 OPERACIONALIDADE NO GOVERNO FEDERAL .............................................................. 123

02.01.00 INTRODUO
Esta Parte, intitulada Procedimentos Contbeis Patrimoniais, visa dar continuidade ao processo de reunio de conceitos, regras e procedimentos relativos aos atos e fatos patrimoniais e seu relacionamento com a Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico. Visa tambm harmonizao, por meio do estabelecimento de padres a serem observados pela Administrao Pblica, no que se refere s variaes patrimoniais aumentativas e diminutivas, suas classificaes, destinaes e registros, para permitir a evidenciao e a consolidao das contas pblicas nacionais. Para cumprimento do objetivo de padronizao dos procedimentos, este Manual procura descrever rotinas e servir como instrumento orientador para a racionalizao de aspectos e mtodos patrimoniais relacionados s variaes patrimoniais pblicas. Busca, assim, melhorar a qualidade e a consistncia das informaes prestadas a toda a sociedade, de modo a possibilitar o exerccio da cidadania no controle dos elementos e variaes do patrimnio dos Governos Federal, Estadual, Distrital e Municipal. relevante destacar que os reflexos dos fatos e atos no patrimnio pblico devem ser registrados pela Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, contribuindo para o processo de convergncia e adaptao s normas internacionais e respeitando a base legal nacional. A compreenso da lgica dos registros patrimoniais determinante para o entendimento da formao, composio e evoluo desse patrimnio. Nesse sentido, esta obra aborda a composio, a mensurao, a estruturao e as variaes que geram reflexos no patrimnio pblico, alm de apresentar temas especficos, como o sistema de custos e reflexos da depreciao, a amortizao e a exausto no patrimnio.

02.02.00 PRINCPIOS DE CONTABILIDADE


A contabilizao da receita sob o enfoque patrimonial (variao patrimonial aumentativa), assim como a da despesa sob o enfoque patrimonial (variao patrimonial diminutiva), regulamentada pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), por meio da Resoluo CFC n 750/1993. A Resoluo CFC n 750/1993 consagra os Princpios de Contabilidade, que so de observncia obrigatria no exerccio da profisso contbil, constituindo condio de legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade. Ressalta-se que a Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico constitui ramo da cincia contbil e deve observar os Princpios de Contabilidade, que representam a essncia das doutrinas e teorias relativas a essa cincia, consoante o entendimento predominante nos universos cientfico e profissional do Pas.

02.02.01 PRINCPIO DA ENTIDADE


Art. 4 O Princpio da ENTIDADE reconhece o Patrimnio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciao de um Patrimnio particular no universo dos patrimnios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituio de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por consequncia, nesta acepo, o patrimnio no se confunde com aqueles dos seus scios ou proprietrios, no caso de sociedade ou instituio. Pargrafo nico. O PATRIMNIO pertence ENTIDADE, mas a recproca no verdadeira. A soma ou a agregao contbil de patrimnios autnomos no resulta em nova ENTIDADE, mas numa unidade de natureza econmicocontbil.(Resoluo CFC n 750/1993)

Segundo o Apndice II Resoluo CFC n 750/1993, o Princpio da Entidade afirma-se, para o Ente Pblico, pela autonomia e responsabilizao do patrimnio a ele pertencente. A autonomia patrimonial tem origem na destinao social do patrimnio e a responsabilizao pela obrigatoriedade da prestao de contas pelos agentes pblicos.

02.02.02 PRINCPIO DA CONTINUIDADE


Art. 5 - O Princpio da Continuidade pressupe que a Entidade continuar em operao no futuro e, a mensurao e a apresentao dos componentes do patrimnio levam em conta esta cincunstncia. (Resoluo CFC n 1.282/2010)

Sob a perspectiva do setor pblico, a continuidade est vinculada ao estrito cumprimento da destinao social do seu patrimnio, ou seja, a continuidade da entidade se d enquanto perdurar sua finalidade (Apndice II Resoluo CFC n 750/1993).

02.02.03 PRINCPIO DA OPORTUNIDADE


Art. 6 - O Princpio da Oportunidade refere-se ao processo de mensurao e apresentao dos componentes patrimoniais para produzir informaes ntegras e tempestivas. Pargrafo nico. A falta de integridade e tempestividade na produo e na divulgao da informao contbil pode ocasionar a perda de sua relevncia, por isso necessrio ponderar a relao entre a oportunidade e a confiabilidade da informao. (Resoluo CFC n 1.282/2010)

Para o setor pblico, o Princpio da Oportunidade base indispensvel integridade e fidedignidade dos registros contbeis dos atos e dos fatos que afetam ou possam afetar o patrimnio da entidade pblica, observadas as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Pblico. A integridade e a fidedignidade dizem respeito necessidade de as variaes serem reconhecidas na sua totalidade, independentemente do cumprimento das formalidades legais para sua ocorrncia, visando ao completo atendimento da essncia sobre a forma (Apndice II Resoluo CFC n 750/1993). importante destacar que, para atender ao Princpio da Oportunidade, a contabilidade no pode se restringir ao registro dos fatos decorrentes da execuo oramentria, devendo registrar tempestivamente todos os fatos que promovam alterao no patrimnio. Essa situao verificada em fatos que no decorrem de previso e execuo do oramento, como, por exemplo, um incndio ou outra catstrofe qualquer.

02.02.04 PRINCPIO DO REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL


Art. 7 - O Princpio do Registro pelo Valor Original determina que os componentes do patrimnio devem ser inicialmente registrados pelos valores originais das transaes, expressos em moeda nacional. 1 As seguintes bases de mensurao devem ser utilizadas em graus distintos e combinadas, ao longo do tempo, de diferentes forma: I Custo histrico. Os ativos so registrados pelos valores pagos ou a serem pagos em caixa ou equivalentes de caixa ou pelo valor justo dos recursos que so entregues para adquiri-los na data da aquisio. Os passivos so registrados pelos valores dos recursos que foram recebidos em troca da obrigao ou, em algumas circunstncias, pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais sero necessrios para liquidar o passivo no curso normal das operaes; e II Variao do custo histrico. Os passivos so registrados pelos valores dos recursos que foram recebidos em troca da obrigao ou, em algumas circunstncias, pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais sero necessrios para liquidar o passivo no curso normal das operaes; a) Custo corrente. Os ativos so reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais teriam de ser pagos se esses ativos ou ativos equivalentes fossem adquiridos na data ou no perodo das demonstraes contbeis. Os passivos so reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, no descontados, que seriam necessrios para liquidar a obrigao na data ou no perodo das demonstraes contbeis; b) Valor realizvel. Os ativos so mantidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais poderiam ser obtidos pela venda em uma forma ordenada. Os passivos so mantidos pelos valores em caixa e equivalentes de caixa, no descontados, que se espera seriam pagos para liquidar as correspondentes obrigaes no curso normal das operaes da Entidade; c) Valor presente. Os ativos so mantidos pelo valor presente, descontado do fluxo futuro de entrada lquida de caixa que se espera seja gerado pelo item no curso normal das operaes da Entidade. Os passivos so mantidos pelo valor presente, descontado do fluxo futuro de sada lquida de caixa que se espera seja necessrio para liquidar o passivo no curso normal das operaes da Entidade;

d) Valor justo. o valor pelo qual um ativo pode ser trocado, ou um passivo liquidado, entre partes conhecedoras, dispostas a isso, em uma transao sem favorecimentos; e e) Atualizao monetria. Os efeitos da alterao do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contbeis mediante o ajustamento da expresso formal dos valores dos componentes patrimoniais. 2 So resultantes da adoo da atualizao monetria: I a moeda, embora aceita universalmente como medida de valor, no representa unidade constante em termos do poder aquisitivo; II para que a avaliao do patrimnio possa manter os valores das transaes originais, necessrio atualizar sua expresso formal em moeda nacional, a fim de que permaneam substantivamente corretos os valores dos componentes patrimoniais e, por consequncia, o do Patrimnio Lquido; e III a atualizao monetria no representa nova avaliao, mas to somente o ajustamento dos valores originais para determinada data, mediante a aplicao de indexadores ou outros elementos aptos a traduzir a variao do poder aquisitivo da moeda nacional em um dado perodo. (Resoluo CFC n 1.282/2010)

Sob a perspectiva do setor pblico, nos registros dos atos e fatos contbeis ser considerado o valor original dos componentes patrimoniais que, ao longo do tempo, no se confunde com o custo histrico. Ou seja, o registro pelo valor original corresponde ao valor resultante de consensos de mensurao com agentes internos ou externos, com base em valores de entrada a exemplo de custo histrico, custo histrico corrigido e custo corrente; ou valores de sada a exemplo de valor de liquidao, valor de realizao, valor presente do fluxo de benefcio do ativo e valor justo (Apndice II Resoluo CFC n 750/1993). Para obedecer ao princpio, importante que os elementos patrimoniais sejam avaliados com suficiente regularidade, de maneira que o seu valor registrado no difira significativamente daquele que possa ser determinado utilizando-se os critrios pertinentes para cada elemento patrimonial na data de encerramento do balano patrimonial.

02.02.05 PRINCPIO DA COMPETNCIA

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Art. 7 O Princpio da Competncia determina que os efeitos das transaes e outros eventos sejam reconhecidos nos perodos a que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento. Pargrafo nico. O Princpio da Competncia pressupe a simultaneidade da confrontao de receitas e de despesas correlatas. (Resoluo CFC n 1.282/2010)

O Princpio da Competncia aquele que reconhece as transaes e os eventos nos perodos a que se referem, independentemente do seu pagamento ou recebimento, aplicando-se integralmente ao Setor Pblico. Os fatos que afetam o patrimnio pblico devem ser contabilizados por competncia, e os seus efeitos devem ser evidenciados nas Demonstraes Contbeis do exerccio financeiro com o qual se relacionam, complementarmente ao registro oramentrio das receitas e das despesas pblicas. (Resoluo CFC n 1.111/07). Alm dos Princpios de Contabilidade, a Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico deve seguir o disposto nas normas de Direito Financeiro, em especial na Lei n 4.320/64, que instituiu um regime oramentrio misto no seu Art. 35, conforme abaixo:
Art. 35. Pertencem ao exerccio financeiro: I a s receitas nele arrecadadas; II as despesas nele legalmente empenhadas.

Ao mesmo tempo, no art. 89, a referida lei estabelece que:


Art. 89. A contabilidade evidenciar os fatos ligados administrao oramentria, financeira, patrimonial e industrial.

Portanto, observa-se que, alm do registro dos fatos ligados execuo oramentria, exige-se a evidenciao dos fatos ligados execuo financeira e patrimonial, de maneira que os fatos modificativos sejam levados conta de resultado e que as informaes contbeis permitam o conhecimento da composio patrimonial e dos resultados econmicos e financeiros de determinado exerccio:
Art. 100. As alteraes da situao lquida patrimonial, que abrangem os resultados da execuo oramentria, bem como as variaes independentes dessa execuo e as supervenincias e insubsistncias ativas e passivas, constituiro elementos da conta patrimonial. [...] 11

Art. 104. A Demonstrao das Variaes Patrimoniais evidenciar as alteraes verificadas no patrimnio, resultantes ou independentes da execuo oramentria, e indicar o resultado patrimonial do exerccio. (Lei n 4.320/64)

Assim, com o objetivo de evidenciar o impacto dos fatos modificativos no patrimnio, deve haver o registro da receita sob o enfoque patrimonial (variao patrimonial aumentativa) em funo do fato gerador, em obedincia aos princpios da competncia e da oportunidade. Ainda, no momento da arrecadao, deve haver o registro em contas especficas, demonstrando a viso oramentria exigida no art. 35 da Lei n 4.320/64. Assim, possvel compatibilizar e evidenciar, de maneira harmnica, as variaes patrimoniais e a execuo oramentria ocorridas na entidade.

02.02.06 PRINCPIO DA PRUDNCIA


Art. 10. O Princpio da PRUDNCIA determina a adoo do menor valor para os componentes do ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre que se apresentem alternativas igualmente vlidas para a quantificao das mutaes patrimoniais que alterem o patrimnio lquido. Pargrafo nico. O Princpio da Prudncia pressupe o emprego de certo grau de precauo no exerccio dos julgamentos necessrios s estimativas em certas condies de incerteza, no sentido de que ativos e receitas no sejam superestimados e que passivos e despesas no sejam subestimados, atribuindo maior confiabilidade ao processo de mensurao e apresentao dos componentes patrimoniais. (Resoluo CFC n 1.282/2010)

O princpio da prudncia adquire relevncia quando so feitas estimativas, tais como os passivos contingentes que representam obrigaes possveis, ou ativos contingentes que so possveis ativos, cuja existncia depende de fatores imprevisveis, tais como resultados dos julgamentos de processos judiciais. Nesse caso, se existirem alternativas igualmente vlidas para a quantificao do fato, ser escolhida aquela que resultar no maior valor para o passivo e/ou o menor para o ativo.

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02.03.00 COMPOSIO DO PATRIMNIO PBLICO


02.03.01 PATRIMNIO PBLICO Patrimnio Pblico o conjunto de direitos e bens, tangveis ou intangveis, onerados ou no, adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do setor pblico, que seja portador e represente um fluxo de benefcios, presente ou futuro, inerente prestao de servios pblicos ou explorao econmica por entidades do setor pblico e suas obrigaes. O patrimnio pblico compe-se dos seguintes elementos: 1. Ativo compreende os recursos controlados pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que resultem para a entidade benefcios econmicos futuros ou potencial de servios; 2. Passivo compreende as obrigaes presentes da entidade, derivadas de eventos passados, cujos pagamentos se esperam que resultem para a entidade sadas de recursos capazes de gerar benefcios econmicos ou potencial de servios. 3. Patrimnio Lquido, Saldo Patrimonial ou Situao Lquida Patrimonial o valor residual dos ativos da entidade depois de deduzidos todos seus passivos. A classificao do ativo e do passivo considera a segregao em circulante e no circulante, com base em seus atributos de conversibilidade e exigibilidade, conforme disposto na Lei n 6.404/1976 e suas atualizaes, bem como a NBCT 16.6 Demonstraes Contbeis. As definies de ativo e passivo identificam os seus aspectos essenciais, mas no tentam especificar os critrios que precisam ser atendidos para que possam ser reconhecidos no balano patrimonial. Ao avaliar se um item se enquadra na definio de ativo, passivo ou patrimnio lquido, deve-se atentar para a sua essncia e realidade econmica e no apenas sua forma legal.

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02.03.02 ATIVO Ativos so recursos controlados pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que resultem para a entidade benefcios econmicos futuros ou potencial de servios. Os ativos devem ser classificados como circulante quando satisfizerem a um dos seguintes critrios: a) b) estiverem disponveis para realizao imediata; e tiverem a expectativa de realizao at o trmino do exerccio seguinte.

Os demais ativos devem ser classificados como no circulante. No Balano Patrimonial, a diviso em Ativo Financeiro e Ativo No Financeiro (Ativo Permanente) tem base nos 1 e 2 do art. 105 da Lei n 4.320/1964:
1 O Ativo Financeiro compreender os crditos e valores realizveis independentemente de autorizao oramentria e os valores numerrios. 2 O Ativo Permanente compreender os bens, crditos e valores, cuja mobilizao ou alienao dependa de autorizao legislativa.

Um ativo reconhecido no patrimnio pblico quando for provvel que benefcios futuros dele provenientes fluiro para a entidade e seu custo ou valor puder ser determinado em bases confiveis. Tambm so reconhecidos no ativo, mesmo que no gere benefcios futuros, os depsitos caracterizados no art. 3 da Lei n 4.320, como entradas compensatrias no ativo e no passivo financeiro. Os depsitos so representados por caues em dinheiro para garantia de contratos, consignaes a pagar, reteno de obrigaes de terceiros a recolher e outros depsitos com finalidades especiais, como os para garantia de recursos.

02.03.03 PASSIVO Passivos so obrigaes presentes da entidade, derivadas de eventos passados, cujos pagamentos se esperam que resultem para a entidade sadas de recursos capazes de gerar benefcios econmicos ou potencial de servios.
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Os passivos devem ser classificados como circulante quando satisfizerem a um dos seguintes critrios: a) corresponderem a valores exigveis at o trmino do exerccio seguinte; e

b) corresponderem a valores de terceiros ou retenes em nome deles, quando a entidade do setor pblico for fiel depositria, independentemente do prazo de exigibilidade. Os demais passivos devem ser classificados como no circulante. No Balano Patrimonial, a diviso em Passivo Financeiro e Passivo No-Financeiro (Passivo Permanente) baseia-se nos 3 e 4 do Art. 105 da Lei 4.320/1964:
3 O Passivo Financeiro compreender as dvidas fundadas e outros pagamentos que independam de autorizao oramentria. 4 O Passivo Permanente compreender as dvidas fundadas e outras que dependam de autorizao legislativa para amortizao ou resgate.

Uma caracterstica essencial para a existncia de um passivo que a entidade tenha uma obrigao presente. Uma obrigao um dever ou responsabilidade de agir ou fazer de uma certa maneira. As obrigaes podem ser legalmente exigveis em consequncia de um contrato ou de requisitos estatutrios. Esse normalmente o caso, por exemplo, das contas a pagar por mercadorias e servios recebidos. Um passivo reconhecido no balano patrimonial quando for provvel que uma sada de recursos envolvendo benefcios econmicos seja exigida em liquidao de uma obrigao presente e o valor pelo qual essa liquidao se dar possa ser determinado em bases confiveis. Do ponto de vista patrimonial, as obrigaes em que o fato gerador no tenha ocorrido (por exemplo, obrigaes decorrentes de pedidos de compra de produtos e mercadorias, mas ainda no recebidos) no so geralmente reconhecidas como passivos nas demonstraes contbeis. Tambm so reconhecidos no passivo, pois se caracterizam como obrigaes para com terceiros, os depsitos caracterizados no art. 3 da Lei n 4.320 como entradas compensatrias no ativo e no passivo financeiro. Os depsitos so representados por caues em dinheiro para garantia de contratos, consignaes a pagar, reteno de obrigaes de terceiros a recolher e outros depsitos com finalidades especiais, como os para garantia de recursos.
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Para um maior entendimento do conceito de Passivo Financeiro sob a tica do setor privado (conforme o Pronunciamento CPC n 14, de 2008) importante que se conhea as definies de Instrumento Financeiro e Passivo Financeiro: Instrumento financeiro qualquer contrato que origine um ativo financeiro para uma entidade e um passivo financeiro ou ttulo patrimonial para outra entidade. Passivo financeiro qualquer passivo que seja: (a) obrigao contratual: (i) de entregar caixa ou outro ativo financeiro para outra entidade; ou (ii) de trocar ativos ou passivos financeiros com outra entidade sob condies potencialmente desfavorveis para a entidade; ou (b) contrato que ser ou poder ser liquidado com ttulos patrimoniais da prpria entidade e que seja: (i) um no derivativo no qual a entidade ou pode ser obrigada a entregar um nmero varivel de seus prprios ttulos patrimoniais; ou (ii) um derivativo que ser ou poder ser liquidado por outro meio que no a troca de montante fixo de caixa ou outro ativo financeiro por nmero fixo de ttulos patrimoniais da prpria entidade. Para esse propsito os ttulos patrimoniais da prpria entidade no incluem instrumentos que so contratos para recebimento ou entrega futura de ttulos patrimoniais da prpria entidade.

02.03.03.01 RELAO ENTRE PASSIVO EXIGVEL E AS ETAPAS DA EXECUO ORAMENTRIA 1. Passivo Exigvel X Empenho Segundo a Lei n 4.320/64, no art. 58, o empenho de despesa o ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado obrigao de pagamento pendente ou no de implemento de condio. Quando a lei utiliza a palavra obrigao, ela no se refere obrigao patrimonial (passivo exigvel), pois uma obrigao patrimonial caracterizada por um fato gerador j ocorrido, ou, conforme a lei, por uma condio j implementada. A lei refere-se ao comprometimento de recurso financeiro da entidade governamental que
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fez o empenho, ou seja, uma obrigao financeira para fins de clculo do Supervit Financeiro, fonte da abertura de crditos adicionais nos exerccios seguintes.

2. Passivo Exigvel X Em Liquidao Quando o fato gerador do passivo exigvel ocorrer antes do empenho, ou entre o empenho e a liquidao, necessrio o registro de uma etapa intermediria entre o empenho e a liquidao, chamada empenho em liquidao. Essa etapa necessria para que no haja duplicidade no passivo financeiro utilizado para fins de clculo do supervit financeiro. Caso no houvesse essa etapa, haveria a duplicidade, pois o registro do valor empenhado estaria na conta Crdito Empenhado a Liquidar e o mesmo valor estar registrado no Passivo da entidade, visto que se trata de um passivo exigvel. Como o passivo financeiro para fins de clculo do Supervit Financeiro calculado pela soma da conta Crdito Empenhado a Liquidar com as contas de Passivo Financeiro, ou seja, que representem obrigaes independentes de autorizao oramentria para serem realizadas, haveria duplicidade nesse clculo pois seu montante ser considerado tanto em Crdito Empenhado a Liquidar quanto na obrigao anteriormente contabilizada no passivo exigvel.

3. Passivo Exigvel X Liquidao J a liquidao, segundo a Lei n 4.320/64, consiste na verificao do direito adquirido pelo credor tendo por base os ttulos e documentos comprobatrios do respectivo crdito, ou seja, a verificao de um Passivo Exigvel j existente. Em alguns casos, pode ser que ocorra uma lacuna temporal significativa entre a entrega do bem, servio ou fonte de origem daquele crdito e a efetiva liquidao do crdito oramentrio. Nesses casos, tambm necessrio o registro da etapa entre o empenho e a liquidao chamada em liquidao, etapa essa que evidencia a ocorrncia do fato gerador da Variao Patrimonial Diminutiva, com o surgimento de um Passivo Exigvel, e a no ocorrncia da liquidao da despesa oramentria.

4. Passivo Exigvel X Pagamento O pagamento, ltima etapa da execuo da despesa oramentria, a efetiva sada do recurso financeiro que ocasionar a baixa de um passivo exigvel existente.
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Como exemplo da aplicao dos tpicos anteriores, seguem os registros referentes a uma operao de crdito. Contratao da operao de crdito: Cdigo da Conta D 1.1.1.1.x.xx.xx C 2.1.2.2.x.xx.xx Cdigo da Conta D 6.2.1.1.x.xx.xx C 6.2.1.2.x.xx.xx Cdigo da Conta D 7.2.1.1.x.xx.xx C 8.2.1.1.1.xx.xx Ttulo da Conta Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional (F) Emprstimos a curto prazo (P) Ttulo da Conta Receita a realizar Receita realizada Ttulo da Conta Controle da disponibilidade de recursos Disponibilidade por destinao de recursos

No empenho da dotao oramentria: Cdigo da Conta D 6.2.2.1.1.xx.xx C 6.2.2.1.3.01.xx Cdigo da Conta D 6.2.2.1.3.01.xx C 6.2.2.1.3.02.xx Cdigo da Conta D 2.1.2.2.x.xx.xx C 2.1.2.2.x.xx.xx Cdigo da Conta D 8.2.1.1.1.xx.xx C 8.2.1.1.2.xx.xx Na liquidao: Cdigo da Conta Ttulo da Conta
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Ttulo da Conta Crdito disponvel Crdito empenhado a liquidar Ttulo da Conta Crdito empenhado a liquidar Crdito empenhado em liquidao Ttulo da Conta Emprstimos a curto prazo (P) Emprstimos a curto prazo (F) Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por empenho

D 6.2.2.1.3.02.xx C 6.2.2.1.3.03.xx Cdigo da Conta D 8.2.1.1.2.xx.xx C 8.2.1.1.3.xx.xx

Crdito empenhado em liquidao Crdito empenhado liquidado a pagar Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por empenho Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por liquidao e entradas compensatrias

Sada do recurso financeiro: Cdigo da Conta D 2.1.2.2.x.xx.xx C 1.1.1.1.x.xx.xx Cdigo da Conta D 8.2.1.1.3.xx.xx C 8.2.1.1.4.xx.xx Cdigo da Conta D 6.2.2.1.3.03.xx C 6.2.2.1.3.04.xx Ttulo da Conta Emprstimos a curto prazo (F) Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional (F) Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por liquidao e entradas compensatrias Disponibilidade por destinao de recursos utilizada Ttulo da Conta Crdito empenhado liquidado a pagar Crdito empenhado pago

02.03.04 PATRIMNIO LQUIDO/SALDO PATRIMONIAL O Patrimnio Lquido/Saldo Patrimonial representa o valor residual dos ativos da entidade depois de deduzidos todos seus passivos. Quando o valor do passivo for maior que o valor do ativo, o resultado denominado passivo a descoberto. Integram o Patrimnio Lquido: patrimnio/capital social, reservas de capital, ajustes de avaliao patrimonial, reservas de lucros, aes em tesouraria, resultados acumulados e outros desdobramentos do saldo patrimonial. No Patrimnio Lquido, deve ser evidenciado o resultado do perodo segregado dos resultados acumulados de perodos anteriores.
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02.04.00 VARIAES PATRIMONIAIS


As variaes patrimoniais so transaes que resultam em alteraes nos elementos patrimoniais da entidade do setor pblico, mesmo em carter compensatrio, afetando, ou no, o seu resultado. Assim, todas as alteraes ocorridas no patrimnio so denominadas Variaes Patrimoniais e podem ser classificadas em: - Quantitativas; - Qualitativas; As variaes patrimoniais quantitativas decorrem de transaes que aumentam ou diminuem o patrimnio lquido, subdividindo-se em: - Variaes patrimoniais aumentativas quando aumentam o patrimnio lquido (receita sob o enfoque patrimonial); - Variaes patrimoniais diminutivas quando diminuem o patrimnio lquido (despesa sob o enfoque patrimonial). De acordo com a Resoluo do Conselho Federal de Contabilidade n 1.121, de 28 de maro de 2008, que dispe sobre a estrutura conceitual para a elaborao e apresentao das demonstraes contbeis, receitas so aumentos nos benefcios econmicos durante o perodo contbil sob a forma de entrada de recursos ou aumento de ativos ou diminuio de passivos, que resultem em aumento do patrimnio lquido e que no sejam provenientes de aporte dos proprietrios da entidade e as despesas so decrscimos nos benefcios econmicos durante o perodo contbil sob a forma de sada de recursos ou reduo de ativos ou incremento em passivos, que resultem em decrscimo do patrimnio lquido e que no sejam provenientes de distribuio aos proprietrios da entidade. Portanto, para fins deste manual, a receita sob o enfoque patrimonial ser denominada simplesmente de variao patrimonial aumentativa e a despesa sob o enfoque patrimonial ser denominada simplesmente de variao patrimonial diminutiva. Ambas no devem ser confundidas com a receita e a despesa oramentria, que so abordadas na Parte I deste Manual.

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As variaes patrimoniais qualitativas alteram a composio dos elementos patrimoniais sem afetar o patrimnio lquido, determinando modificaes apenas na composio especfica dos elementos patrimoniais. Existem variaes que, simultaneamente, alteram a composio qualitativa e a expresso quantitativa dos elementos patrimoniais e so conhecidas como variaes mistas ou compostas. Dessa maneira, as variaes patrimoniais podem ser representadas pela figura a seguir:

02.04.01 QUALITATIVAS 1. Conceito Variaes patrimoniais qualitativas so aquelas em que ocorrem permutaes de mesmo valor dos elementos do Patrimnio, ou seja, as alteraes do Patrimnio que no alteram o valor do Patrimnio Lquido. Como exemplos tm-se a compra de veculo e a contratao de operaes de crdito, que so variaes patrimoniais qualitativas, pois o que acontece, no primeiro exemplo, a troca (permuta) de uma obrigao de pagar por veculo e, no segundo exemplo, a entrada de caixa, advinda do emprstimo, em contrapartida a um registro de uma obrigao de devoluo do emprstimo.

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2. Reconhecimento Os exemplos do item anterior so assim contabilizados: a) Aquisio de um veculo (empenho, recebimento de nota fiscal e liquidao) Empenho: Cdigo da Conta D 6.2.2.1.1.xx.xx C 6.2.2.1.3.01.xx Cdigo da Conta D 8.2.1.1.1.xx.xx C 8.2.1.1.2.xx.xx Ttulo da Conta Crdito disponvel Crdito empenhado a liquidar Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por empenho

Recebimento de veculo (e nota fiscal): Cdigo da Conta D 1.2.3.2.x.xx.xx C 2.1.2.3.x.xx.xx Cdigo da Conta D 6.2.2.1.3.01.xx C 6.2.2.1.3.02.xx Liquidao: Cdigo da Conta D 6.2.2.1.3.02.xx C 6.2.2.1.3.03.xx Cdigo da Conta D 8.2.1.1.2.xx.xx C 8.2.1.1.3.xx.xx Ttulo da Conta Crdito empenhado em liquidao Crdito empenhado liquidado a pagar Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por empenho Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por liquidao e entradas compensatrias
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Ttulo da Conta Bens mveis (P) Financiamentos a curto prazo (F) Ttulo da Conta Crdito empenhado a liquidar Crdito empenhado em liquidao

Variao patrimonial qualitativa

Contratao da operao de crdito: Cdigo da Conta D 1.1.1.1.x.xx.xx C 2.1.2.3.x.xx.xx Cdigo da Conta D 6.2.1.1.x.xx.xx C 6.2.1.2.x.xx.xx Cdigo da Conta D 7.2.1.1.x.xx.xx C 8.2.1.1.1.xx.xx Ttulo da Conta Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional (F) Financiamentos a curto prazo (P) Ttulo da Conta Receita a realizar Receita realizada Ttulo da Conta Controle da disponibilidade de recursos Disponibilidade por destinao de recursos

Variao patrimonial qualitativa

02.04.02 QUANTITATIVAS (RECEITA E DESPESA SOB ENFOQUE PATRIMONIAL) 1. Conceito Segundo os princpios contbeis, a variao patrimonial aumentativa deve ser registrada no momento da ocorrncia do seu fato gerador, independentemente de recebimento. A variao patrimonial aumentativa pode ser classificada: a) Quanto entidade que apropria a variao patrimonial aumentativa: - Variao patrimonial aumentativa pblica aquela auferida por entidade pblica. - Variao patrimonial aumentativa privada aquela auferida por entidade privada. b) Quanto dependncia da execuo oramentria: - Variao patrimonial aumentativa resultante da execuo oramentria so receitas oramentrias efetivas arrecadadas, de propriedade do ente, que resultam em aumento do patrimnio lquido. Exemplo: receita de tributos.
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- Variao patrimonial aumentativa independente da execuo oramentria so fatos que resultam em aumento do patrimnio lquido, que ocorrem independentemente da execuo oramentria. Exemplo: incorporao de bens (doaes recebidas). c) De acordo com as caractersticas e peculiaridades das entidades: - Governamentais Abrangem tributos e contribuies. - Empresariais Tratam de venda de bens e servios. - Financeiras Versam sobre receitas de juros, dividendos, descontos obtidos etc. - Transferncias Incluem doaes, subvenes, subsdios, auxlios, transferncias intergovernamentais e intragovernamentais recebidas, entre outras. - Outras Variaes Aumentativas Outras variaes patrimoniais aumentativas no classificadas nos grupos anteriores Analogamente, a variao patrimonial diminutiva deve ser registrada no momento da ocorrncia do seu fato gerador, independentemente do pagamento. A variao patrimonial diminutiva pode ser classificada: a) Quanto entidade que apropria a despesa: - Variao patrimonial diminutiva pblica aquela efetuada por entidade pblica. - Variao patrimonial diminutiva privada aquela efetuada pela entidade privada. b) Quanto dependncia da execuo oramentria: - Variao patrimonial diminutiva resultante da execuo oramentria aquela que depende de autorizao oramentria para acontecer. Exemplo: despesa com salrio, despesa com servio, etc.

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- Variao patrimonial diminutiva independente da execuo oramentria aquela que independe de autorizao oramentria para acontecer. Exemplo: constituio de proviso, despesa com depreciao, etc. c) Quanto s aes executadas pelo setor pblico: - Pessoal Trata da remunerao de pessoal do governo e seus encargos. - Benefcios Sociais Caracterizados em geral por espcies de transferncias com o objetivo de proteger a populao ou segmentos dela contra certos riscos sociais. - Uso de Bens e Servios Consistem de servios, insumos e matriasprimas empregados na produo de bens e servios acrescidos de mercadorias compradas para revenda menos a variao lquida de inventrios de produtos em elaborao, bens acabados e mercadoria para revenda. - Operaes Financeiras Tratam de despesas com juros, descontos concedidos, etc. - Transferncias Incluem doaes, subvenes, subsdios, auxlios, transferncias intergovernamentais e intragovernamentais concedidas, entre outros. - Outras Variaes Diminutivas Outras variaes patrimoniais diminutivas no classificadas nos grupos anteriores. Dentro das funes tpicas de governo, essas aes se materializam na contraprestao de bens e servios comunidade em algumas situaes a preos subsidiados e distribuem renda e riqueza por meio de transferncias e concesso de benefcios sociais. O mapeamento dos elementos patrimoniais e das transaes tpicas de governo serve de ponto de partida conceitual para a construo da estrutura fundamental do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico.

2. Reconhecimento

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A contabilidade aplicada ao setor pblico um dos ramos da cincia contbil, e, como qualquer ramo dessa cincia, deve observar os Princpios de Contabilidade da Competncia e Oportunidade, alm dos demais princpios. O Princpio da Competncia estabelece que as receitas e despesas devero ser includas na apurao do resultado do perodo em que ocorrerem, independentemente do recebimento ou pagamento, e o Princpio da Oportunidade dispe que os registros no patrimnio e das suas mutaes devem ocorrer de imediato e com a extenso correta, independentemente das causas que as originaram. Assim, segundo os princpios contbeis, a variao patrimonial aumentativa deve ser registrada no momento da ocorrncia do seu fato gerador, independentemente de recebimento, e, analogamente, a variao patrimonial diminutiva deve ser registrada no momento da ocorrncia do seu fato gerador, independentemente do pagamento e da execuo oramentria. Procedendo assim, alm de obedecer-se aos Princpios de Contabilidade, atende-se ao disposto nos arts. 85, 89, 100 e 104 da Lei 4.320/64 e no art. 50, II da LRF, transcritos abaixo:
Art. 85. Os servios de contabilidade sero organizados de forma a permitirem o acompanhamento da execuo oramentria, o conhecimento da composio patrimonial, a determinao dos custos dos servios industriais, o levantamento dos balanos gerais, a anlise e a interpretao dos resultados econmicos e financeiros. Art. 89. A contabilidade evidenciar os fatos ligados administrao oramentria, financeira, patrimonial e industrial. Art. 100. As alteraes da situao lquida patrimonial, que abrangem os resultados da execuo oramentria, bem como as variaes independentes dessa execuo e as supervenincias e insubsistncia ativas e passivas, constituiro elementos da conta patrimonial. Art. 104. A Demonstrao das Variaes Patrimoniais evidenciar as alteraes verificadas no patrimnio, resultantes ou independentes da execuo oramentria, e indicar o resultado patrimonial do exerccio. (Lei 4.320/1964)

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Art. 50. Alm de obedecer s demais normas de contabilidade pblica, a escriturao das contas pblicas observar as seguintes: [...] II a despesa e a assuno de compromisso sero registradas segundo o regime de competncia, apurando-se, em carter complementar, o resultado dos fluxos financeiros pelo regime de caixa. (Lei de Responsabilidade Fiscal Lei Complementar 101/00)

A LRF tambm determina que o Anexo de Metas Fiscais demonstre a real evoluo do patrimnio lquido do exerccio e dos trs anteriores. Para que essa informao seja til e confivel, tambm necessrio que os lanamentos observem os Princpios de Contabilidade.
Art. 4o. A lei de diretrizes oramentrias atender o disposto no 2o do art. 165 da Constituio e: [...] 2o O Anexo conter, ainda: [...] III - evoluo do patrimnio lquido, tambm nos ltimos trs exerccios, destacando a origem e a aplicao dos recursos obtidos com a alienao de ativos;

A falta de registro de direitos e obrigaes oriundas de variaes patrimoniais quantitativas e qualitativas j incorridas resultar em demonstraes incompatveis com as normas de contabilidade, alm da gerao de informaes incompletas em demonstrativos exigidos pela LRF, a exemplo do Demonstrativo da Dvida Consolidada Lquida, tendo como consequncia anlise distorcida da situao fiscal e patrimonial do ente. O reconhecimento da variao patrimonial pode ocorrer em trs momentos: para a variao patrimonial aumentativa, antes, depois ou no momento da arrecadao da receita oramentria e para a variao patrimonial diminutiva, antes, depois ou no momento da liquidao da despesa oramentria, conforme os exemplos abaixo: Exemplo 1: reconhecimento da variao patrimonial aumentativa antes da ocorrncia da arrecadao da receita oramentria.

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A legislao que regulamenta o Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana IPTU estabelece, de modo geral, que o fato gerador deste tributo ocorrer no dia 1 de janeiro de cada ano. Nesse momento, deve ser efetuado o seguinte registro contbil: Cdigo da Conta D 1.1.2.2.x.xx.xx C 4.1.1.2.x.xx.xx Ttulo da Conta Crditos tributrios a receber (P) Impostos sobre patrimnio e a renda

Variao patrimonial quantitativa

Nesse caso, registra-se a dbito o reconhecimento do direito e a crdito uma variao patrimonial aumentativa no momento do fato gerador e no no momento da arrecadao, que acontecer futuramente. Assim, quando ocorrer a arrecadao, sero feitos os seguintes registros contbeis: Cdigo da Conta D 1.1.1.1.x.xx.xx C 1.1.2.2.x.xx.xx Cdigo da Conta D 6.2.1.1.x.xx.xx C 6.2.1.2.x.xx.xx Cdigo da Conta D 7.2.1.1.x.xx.xx C 8.2.1.1.1.xx.xx Ttulo da Conta Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional (F) Crditos tributrios a receber (P) Ttulo da Conta Receita a realizar Receita realizada Ttulo da Conta Controle da disponibilidade de recursos Disponibilidade por destinao de recursos
Variao patrimonial qualitativa

Nesses lanamentos, o que acontece patrimonialmente a troca de um direito por caixa, constituindo uma variao patrimonial qualitativa.

Exemplo 2: reconhecimento da variao patrimonial aumentativa aps a ocorrncia da arrecadao da receita oramentria. Quando ocorrer o recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de servios, a receita oramentria registrada antes da ocorrncia do fato gerador, ou seja, a variao patrimonial aumentativa ocorre em momento posterior arrecadao da receita oramentria. Novamente, o efeito real desses dois lanamentos uma variao patrimonial qualitativa, pois se registra a entrada
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antecipada dos valores em contrapartida obrigao assumida pela entidade em prestar o servio: Cdigo da Conta D 1.1.1.1.x.xx.xx C 2.2.9.1.x.xx.xx Cdigo da Conta D 6.2.1.1.x.xx.xx C 6.2.1.2.x.xx.xx Cdigo da Conta D 7.2.1.1.x.xx.xx C 8.2.1.1.1.xx.xx Ttulo da Conta Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional (F) Variao patrimonial Aumentativa(VPA) diferida (P) Ttulo da Conta Receita a realizar Receita realizada Ttulo da Conta Controle da disponibilidade de recursos Disponibilidade por destinao de recursos

Variao patrimonial qualitativa

Quando o servio for prestado, ocorrer o fato gerador da variao patrimonial aumentativa, causando impacto no resultado da entidade pblica: Cdigo da Conta D 2.2.9.1.x.xx.xx C 4.3.3.1.x.xx.xx Ttulo da Conta Variao patrimonial aumentativa (VPA) diferida (P) Valor bruto de explorao de bens e direitos e prestao de servios

Variao patrimonial quantitativa

Exemplo 3: reconhecimento da variao patrimonial aumentativa junto com a ocorrncia da arrecadao da receita oramentria. Quando ocorrer o recebimento de valores provenientes da venda de servios concomitantemente com a prestao do servio, a receita oramentria contabilizada junto com a ocorrncia do fato gerador: Cdigo da Conta D 1.1.1.1.x.xx.xx C 4.3.3.1.x.xx.xx Ttulo da Conta Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional (F) Valor bruto de explorao de bens e direitos e prestao de servios
Variao patrimonial quantitativa

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Cdigo da Conta D 6.2.1.1.x.xx.xx C 6.2.1.2.x.xx.xx Cdigo da Conta D 7.2.1.1.x.xx.xx C 8.2.1.1.1.xx.xx

Ttulo da Conta Receita a realizar Receita realizada Ttulo da Conta Controle da disponibilidade de recursos Disponibilidade por destinao de recursos

Exemplo 4: reconhecimento da variao patrimonial diminutiva antes da ocorrncia da liquidao da despesa oramentria. O 13 salrio, a ser pago no final do ano, deve ser provisionado a cada ms trabalhado, ou seja, uma variao patrimonial diminutiva deve ser reconhecida mensalmente, mas o empenho, liquidao e pagamento da despesa oramentria s acontecer no ms do pagamento: Cdigo da Conta D 3.1.1.1.x.xx.xx C 2.1.1.1.1.xx.xx Ttulo da Conta Remunerao a pessoal - RPPS Dcimo terceiro salrio (P)
Variao patrimonial quantitativa

No ms do pagamento, ento, haver o registro da despesa oramentria. No empenho da dotao oramentria: Cdigo da Conta D 6.2.2.1.1.xx.xx C 6.2.2.1.3.01.xx Cdigo da Conta D 8.2.1.1.1.xx.xx C 8.2.1.1.2.xx.xx Cdigo da Conta D 6.2.2.1.3.01.xx C 6.2.2.1.3.02.xx Ttulo da Conta Crdito disponvel Crdito empenhado a liquidar Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por empenho Ttulo da Conta Crdito empenhado a liquidar Crdito empenhado em liquidao
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Cdigo da Conta D 2.1.1.1.1.xx.xx C 2.1.1.1.1.xx.xx Na liquidao: Cdigo da Conta D 6.2.2.1.3.02.xx C 6.2.2.1.3.03.xx Cdigo da Conta D 8.2.1.1.2.xx.xx C 8.2.1.1.3.xx.xx

Ttulo da Conta Dcimo terceiro salrio (P) Dcimo terceiro salrio (F)

Ttulo da Conta Crdito empenhado em liquidao Crdito empenhado liquidado a pagar Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por empenho Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por liquidao e entradas compensatrias

Sada do recurso financeiro: Cdigo da Conta D 2.1.1.1.1.xx.xx C 1.1.1.1.x.xx.xx Cdigo da Conta D 8.2.1.1.3.xx.xx C 8.2.1.1.4.xx.xx Cdigo da Conta D 6.2.2.1.3.03.xx C 6.2.2.1.3.04.xx Ttulo da Conta Dcimo terceiro salrio (F) Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional (F) Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por liquidao e entradas compensatrias Disponibilidade por destinao de recursos utilizada Ttulo da Conta Crdito empenhado liquidado a pagar Crdito empenhado pago

Caso o crdito oramentrio conste em oramento de exerccio posterior ocorrncia do fato gerador da obrigao, dever ser utilizada natureza de despesa com elemento 92 Despesas de Exerccios Anteriores, em cumprimento Portaria Interministerial STN/SOF n 163/01 e ao art. 37 da Lei n 4.320/1964, que dispe:
Art. 37. As despesas de exerccios encerrados, para os quais o oramento respectivo consignava crdito prprio, com saldo suficiente para atend-las, que no se tenham processados na poca prpria, bem como os Restos a Pagar com prescrio interrompida 31

e os compromissos reconhecidos aps o encerramento do exerccio correspondente, podero ser pagos conta de dotao especfica consignada no oramento, discriminada por elemento, obedecida, sempre que possvel, a ordem cronolgica.

Exemplo 5: reconhecimento da variao patrimonial diminutiva aps a liquidao da despesa oramentria. Quando h uma concesso de suprimento de fundos, a despesa oramentria empenhada, liquidada e paga no ato da concesso e s com a prestao de contas do suprido que h o efetivo registro da variao patrimonial diminutiva. No empenho da dotao oramentria: Cdigo da Conta D 6.2.2.1.1.xx.xx C 6.2.2.1.3.01.xx Cdigo da Conta D 8.2.1.1.1.xx.xx C 8.2.1.1.2.xx.xx Na liquidao: Cdigo da Conta D 6.2.2.1.3.01.xx C 6.2.2.1.3.03.xx Cdigo da Conta D 8.2.1.1.1.xx.xx C 8.2.1.1.3.xx.xx Ttulo da Conta Crdito empenhado a liquidar Crdito empenhado liquidado a pagar Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por liquidao e entradas compensatrias Ttulo da Conta Crdito disponvel Crdito empenhado a liquidar Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por empenho

Sada do recurso financeiro:

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Cdigo da Conta D 1.1.3.1.1.02.xx C 2.1.5.9.1.03.xx Cdigo da Conta D 2.1.5.9.1.03.xx C 1.1.1.1.x.xx.xx Cdigo da Conta D 8.2.1.1.3.xx.xx C 8.2.1.1.4.xx.xx Cdigo da Conta D 6.2.2.1.3.03.xx C 6.2.2.1.3.04.xx Na prestao de contas: Cdigo da Conta D 3.x.x.x.x.xx.xx C 1.1.3.1.1.02.xx

Ttulo da Conta Outros adiantamentos concedidos a pessoal Suprimento de fundos (P) Suprimento de fundos a pagar (F) Ttulo da Conta Suprimento de fundos a pagar (F) Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional (F) Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por liquidao e entradas compensatrias Disponibilidade por destinao de recursos utilizada Ttulo da Conta Crdito empenhado liquidado a pagar Crdito empenhado pago

Ttulo da Conta Variao Patrimonial Diminutiva Outros adiantamentos concedidos a pessoal Suprimento de fundos (P)

Variao patrimonial quantitativa

Exemplo 6: reconhecimento da variao patrimonial diminutiva junto com a liquidao da despesa oramentria. Quando ocorrer liquidao da despesa oramentria concomitantemente com a prestao do servio, a despesa oramentria e o fato gerador da variao patrimonial diminutiva so contabilizados juntos: No empenho da dotao oramentria: Cdigo da Conta D 6.2.2.1.1.xx.xx C 6.2.2.1.3.01.xx Ttulo da Conta Crdito disponvel Crdito empenhado a liquidar
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Cdigo da Conta D 8.2.1.1.1.xx.xx C 8.2.1.1.2.xx.xx

Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por empenho

Liquidao e Reconhecimento da Variao Patrimonial Diminutiva: Cdigo da Conta D 6.2.2.1.3.01.xx C 6.2.2.1.3.03.xx Cdigo da Conta D 8.2.1.1.2.xx.xx C 8.2.1.1.3.xx.xx Cdigo da Conta D 3.x.x.x.x.xx.xx C 2.1.5.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Crdito empenhado a liquidar Crdito empenhado liquidado a pagar Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por empenho Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por liquidao e entradas compensatrias Ttulo da Conta Variao Patrimonial Diminutiva Demais obrigaes a curto prazo (F)
Variao patrimonial quantitativa

Sada do recurso financeiro: Cdigo da Conta D 2.1.5.x.x.xx.xx C 1.1.1.1.x.xx.xx Cdigo da Conta D 6.2.2.1.3.03.xx C 6.2.2.1.3.04.xx Cdigo da Conta D 8.2.1.1.3.xx.xx C 8.2.1.1.4.xx.xx Ttulo da Conta Demais obrigaes a curto prazo (F) Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional (F) Ttulo da Conta Crdito empenhado liquidado a pagar Crdito empenhado pago Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por liquidao e entradas compensatrias Disponibilidade por destinao de recursos utilizada

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02.04.03 REALIZAO DA VARIAO PATRIMONIAL Conforme enunciado pelo Princpio da Competncia, considera-se realizada a variao patrimonial aumentativa:
I - nas transaes com contribuintes e terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem compromisso firme de efetivlo, quer pela ocorrncia de um fato gerador de natureza tributria, investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes entidade, ou fruio de servios por esta prestados; II - quando da extino, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo, sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior; III - pela gerao natural de novos ativos independentemente da interveno de terceiros; IV - no recebimento efetivo de doaes e subvenes.

Da mesma forma, considera-se incorrida a variao patrimonial diminutiva:


I - quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferncia de sua propriedade para terceiro; II - pela diminuio ou extino do valor econmico de um ativo; III - pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo.

02.04.04 RESULTADO PATRIMONIAL O resultado patrimonial corresponde diferena entre o valor total das variaes patrimoniais aumentativas e o valor total das variaes patrimoniais diminutivas de um dado perodo. Caso o total das variaes patrimoniais aumentativas sejam superiores ao total das variaes patrimoniais diminutivas, diz-se que o resultado patrimonial foi superavitrio ou que houve um supervit patrimonial. Caso contrrio, diz-se que o resultado patrimonial foi deficitrio ou que houve um dficit patrimonial.

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02.05.00 MENSURAO DE ATIVOS E PASSIVOS


02.05.01 INTRODUO Mensurao o processo que consiste em determinar os valores pelos quais os elementos das demonstraes contbeis devem ser reconhecidos e apresentados nas demonstraes contbeis. O patrimnio das entidades do setor pblico, o oramento, a execuo oramentria e financeira e os atos administrativos que provoquem efeitos de carter econmico e financeiro no patrimnio da entidade devem ser mensurados ou avaliados monetariamente e registrados pela contabilidade. De acordo com o princpio da Oportunidade, as transaes no setor pblico devem ser reconhecidas e registradas integralmente no momento em que ocorrerem. Os registros da entidade, desde que estimveis tecnicamente, devem ser efetuados, mesmo na hiptese de existir razovel certeza de sua ocorrncia. Os registros contbeis devem ser realizados e os seus efeitos evidenciados nas demonstraes contbeis dos perodos com os quais se relacionam, reconhecidos, portanto, pelos respectivos fatos geradores, independentemente do momento da execuo oramentria. Os registros contbeis das transaes das entidades do setor pblico devem ser efetuados, considerando as relaes jurdicas, econmicas e patrimoniais, prevalecendo, nos conflitos entre elas, a essncia sobre a forma. A entidade do setor pblico deve aplicar mtodos de mensurao ou avaliao dos ativos e dos passivos que possibilitem o reconhecimento dos ganhos e das perdas patrimoniais. O reconhecimento de ajustes decorrentes de omisses e erros de registros ocorridos em anos anteriores ou de mudanas de critrios contbeis deve ser realizado conta do patrimnio lquido e evidenciado em notas explicativas.

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02.05.02 CONCEITOS Avaliao patrimonial: a atribuio de valor monetrio a itens do ativo e do passivo decorrentes de julgamento fundamentado em consenso entre as partes e que traduza, com razoabilidade, a evidenciao dos atos e dos fatos administrativos. Influncia significativa: o poder de uma entidade do setor pblico participar nas decises de polticas financeiras e operacionais de outra entidade que dela receba recursos financeiros a qualquer ttulo ou que represente participao acionria, desde que no signifique um controle compartilhado sobre essas polticas. Mensurao: a constatao de valor monetrio para itens do ativo e do passivo decorrente da aplicao de procedimentos tcnicos suportados em anlises qualitativas e quantitativas. Reavaliao: a adoo do valor de mercado ou de consenso entre as partes para bens do ativo, quando esse for superior ao valor lquido contbil. Reduo ao valor recupervel (impairment): o ajuste ao valor justo ou valor em uso, quando esses forem inferiores ao valor lquido contbil. Valor da reavaliao ou valor da reduo do ativo a valor recupervel: a diferena entre o valor lquido contbil do bem e o valor justo ou valor em uso, com base em laudo tcnico ou relatrio de anlise. Valor de aquisio: a soma do preo de compra de um bem com os gastos suportados direta ou indiretamente para coloc-lo em condio de uso. Valor de mercado ou valor justo (fair value): o valor pelo qual um ativo pode ser intercambiado ou um passivo pode ser liquidado entre partes interessadas que atuam em condies independentes e isentas ou conhecedoras do mercado. Valor em uso: o valor presente dos rendimentos futuros do bem esperados ao longo de seu uso contnuo e de sua alienao ao final de sua vida til. Valor bruto contbil: o valor do bem registrado na contabilidade, em uma determinada data, sem a deduo da correspondente depreciao, amortizao ou exausto acumulada.

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Valor lquido contbil: o valor do bem registrado na contabilidade, em determinada data, deduzido da correspondente depreciao, amortizao ou exausto acumulada. Valor realizvel lquido: a quantia que a entidade do setor pblico espera obter com a alienao de itens de inventrio quando deduzidos os gastos estimados para seu acabamento, alienao ou distribuio. Valor recupervel: o valor de venda de um ativo menos o custo para a sua alienao (preo lquido de venda), ou o valor que a entidade do setor pblico espera recuperar pelo uso futuro desse ativo nas suas operaes, estimado com base nos fluxos de caixa futuros trazidos a valor presente por meio de taxa de desconto (valor em uso), o que for maior.

02.05.03 AVALIAO E MENSURAO A avaliao e a mensurao dos elementos patrimoniais nas entidades do setor pblico obedecem aos critrios descritos a seguir:

02.05.03.01 DISPONIBILIDADES As disponibilidades so mensuradas ou avaliadas pelo valor original, feita a converso, quando em moeda estrangeira, taxa de cmbio vigente na data do Balano Patrimonial. As aplicaes financeiras de liquidez imediata so mensuradas ou avaliadas pelo valor original, atualizadas at a data do Balano Patrimonial. As atualizaes apuradas so contabilizadas em contas de resultado.

02.05.03.02 CRDITOS E OBRIGAES Os direitos, os ttulos de crditos e as obrigaes so mensurados ou avaliados pelo valor original, feita a converso, quando em moeda estrangeira, taxa de cmbio vigente na data do Balano Patrimonial. Os riscos de recebimento de direitos so reconhecidos em conta de ajuste, a qual ser reduzida ou anulada quando deixarem de existir os motivos que a originaram.
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Os direitos, os ttulos de crdito e as obrigaes prefixadas so ajustados a valor presente. Os direitos, os ttulos de crdito e as obrigaes ps-fixadas so ajustados considerando-se todos os encargos incorridos at a data de encerramento do balano. As provises so constitudas com base em estimativas pelos provveis valores de realizao para os ativos e de reconhecimento para os passivos. As atualizaes e os ajustes apurados so contabilizados em contas de resultado.

02.05.03.03 ESTOQUES Os estoques so ativos: - Na forma de materiais ou suprimentos a serem usados no processo de produo; - Na forma de materiais ou suprimentos a serem usados ou distribudos na prestao de servios; - Mantidos para a venda ou distribuio no curso normal das operaes; - Usados no curso normal das operaes. Os estoques so mensurados ou avaliados com base no valor aquisio/produo/construo ou valor realizvel lquido, dos dois o menor. de

Os custos de estoques devem abranger todos os custos de compra, converso e outros custos incorridos referentes ao deslocamento, como impostos no recuperveis, custos de transporte e outros, referente ao processo de produo. Os custos posteriores de armazenagem ou entrega ao cliente no devem ser absorvidos pelos estoques. Os gastos de distribuio, de administrao geral e financeiros so considerados como variaes patrimoniais diminutivas do perodo em que ocorrerem e no como custo dos estoques.
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Exemplos de despesas excludas do valor do estoque e reconhecidos como variaes patrimoniais diminutivas do perodo em que so obtidos: - Quantias anormais de materiais desperdiados, mo de obra ou de outros custos de produo; - Custos de armazenamento, a menos que sejam necessrios no processo de produo antes de uma nova fase de produo; - Despesas gerais administrativas que no contribuam para colocar os estoques no seu local e na sua condio atual; - Custos de vendas. Os descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes so deduzidos na determinao do custo de aquisio e, por isso, no devem ser reconhecidos como variao patrimonial aumentativa. O mtodo para mensurao e avaliao das sadas dos estoques o custo mdio ponderado, conforme o inciso III, art. 106 da Lei 4.320/64. Pelo mtodo do custo mdio ponderado, o custo de cada item determinado a partir da mdia ponderada do custo de itens semelhantes no comeo de um perodo, e do custo de itens semelhantes comprados ou produzidos durante o perodo. A mdia pode ser determinada atravs de uma base peridica ou medida que cada entrega adicional seja recebida, o que depende das circunstncias da entidade. O custo dos estoques pode no ser recupervel se estes estiverem danificados, se tornarem-se total ou parcialmente obsoletos ou se os seus preos de venda diminurem. A prtica de reduzir o custo dos estoques para o valor realizvel lquido consistente com o ponto de vista de que os ativos no devem ser mensurados em excesso pelos futuros benefcios econmicos ou servios em potencial a serem realizados pela sua venda, troca, distribuio ou uso. Assim, quando houver deteriorao fsica parcial, obsolescncia, bem como outros fatores anlogos, deve ser utilizado o valor realizvel lquido. Os resduos e os refugos tambm devem ser mensurados, na falta de critrio mais adequado, pelo valor realizvel lquido. As diferenas de valor de estoques que forem consequncias das situaes descritas acima devem ser refletidas em contas de resultado.

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Os estoques de animais e de produtos agrcolas e extrativos so mensurados ou avaliados pelo valor justo menos os custos estimados de venda, quando atendidas as seguintes condies: (a) que a atividade seja primria; (b) que o custo de produo seja de difcil determinao ou que acarrete gastos excessivos. Quando os bens forem distribudos gratuitamente ou a taxas no de mercado, os estoques sero valorados a custo ou valor de reposio, o menor dos dois.

02.05.04 INVESTIMENTOS PERMANENTES 02.05.04.01 MTODO DA EQUIVALNCIA PATRIMONIAL As participaes em empresas e em consrcios pblicos ou pblico-privados em que a administrao tenha influncia significativa devem ser mensuradas ou avaliadas pelo mtodo da equivalncia patrimonial. O mtodo da equivalncia patrimonial ser utilizado para os investimentos em coligadas ou em controladas e em outras sociedades que faam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum1. Pelo mtodo da equivalncia patrimonial, o investimento inicialmente registrado a preo de custo e o valor contbil aumentado ou reduzido conforme o Patrimnio Lquido da investida aumente ou diminua. O valor do investimento permanente avaliado pelo mtodo da equivalncia patrimonial ser obtido mediante o seguinte clculo: I - aplicao do percentual de participao no capital social sobre o resultado da subtrao do patrimnio lquido da investida do valor do adiantamento para aumento de capital concedido a essa; e II - subtrao, do montante referido no inciso I, dos lucros no realizados nas operaes intercompanhias, lquidos dos efeitos fiscais.

Procedimento usado pelas Sociedades Annimas, conforme a lei n 11.941/09.

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02.05.04.02 MTODO DO CUSTO As demais participaes devem ser mensuradas ou avaliadas de acordo com o custo de aquisio. Pelo mtodo do custo, o investimento registrado no ativo permanente a preo de custo. A entidade investidora somente reconhece o rendimento na medida em que receber as distribuies de lucros do item investido. As distribuies provenientes de rendimentos sobre investimentos do ativo permanente so reconhecidas como receita patrimonial. Os ajustes apurados so contabilizados em contas de resultado. Tambm so considerados investimentos permanentes os ativos (como terras, terrenos ou prdios) mantidos com fins de renda ou ganho de capital ou ambos, desde que no usados: - na produo ou suprimento de bens e servios ou para propsitos administrativos; ou - como venda no curso ordinrio das operaes O ativo deve ser reconhecido inicialmente pelo seu custo de aquisio. Caso tenha sido adquirido mediante doao deve ser registrado pelo valor justo na data de aquisio. Aps o reconhecimento inicial, a entidade deve optar entre manter o ativo pelo valor de custo deduzido das depreciaes acumuladas e perdas acumuladas por imparidade ou pelo valor justo, sendo qualquer ganho ou perda resultante da variao deste valor reconhecida no resultado.

02.05.05 IMOBILIZADO O ativo imobilizado, incluindo os gastos adicionais ou complementares, reconhecido inicialmente com base no valor de aquisio, produo ou construo. Quando os elementos do ativo imobilizado tiverem vida til econmica limitada, ficam sujeitos a depreciao, amortizao ou exausto sistemtica durante esse perodo, sem prejuzo das excees expressamente consignadas. Quando se tratar de ativos do imobilizado obtidos a ttulo gratuito, devem ser registrados pelo valor justo na data de sua aquisio, sendo que dever ser
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considerado o valor resultante da avaliao obtida com base em procedimento tcnico ou valor patrimonial definido nos termos da doao. Deve ser evidenciado em notas explicativas o critrio de mensurao ou avaliao dos ativos do imobilizado obtidos a ttulo gratuito, bem como a eventual impossibilidade de sua valorao, devidamente justificada. Aps o reconhecimento inicial, a entidade detentora do ativo deve optar entre valor-lo pelo modelo do custo ou da reavaliao. O modelo do custo consiste no valor de aquisio, produo ou construo menos a depreciao acumulada e as perdas acumuladas por imparidade. O modelo da reavaliao consiste no valor justo sujeito reavaliao peridica menos a depreciao acumulada e as perdas acumuladas por imparidade. Os ganhos e as perdas decorrentes da reavaliao devem ser reconhecidos no resultado do exerccio. Os gastos posteriores aquisio ou ao registro de elemento do ativo imobilizado devem ser incorporados ao valor desse ativo quando houver possibilidade de gerao de benefcios econmicos futuros ou potenciais de servios. Qualquer outro gasto que no gere benefcios futuros deve ser reconhecido como despesa do perodo em que seja incorrido. No caso de transferncias de ativos, o valor a atribuir deve ser o valor contbil lquido constante nos registros da entidade de origem. Em caso de divergncia deste critrio com o fixado no instrumento de autorizao da transferncia, este deve ser evidenciado em notas explicativas. Os bens de uso compartilhado por mais de uma entidade que absorveram ou absorvem recursos pblicos, ou aqueles eventualmente recebidos em doao, devem ser includos no ativo no circulante da entidade responsvel pela sua administrao ou controle, estejam, ou no, afetos a sua atividade operacional. A mensurao dos bens de uso compartilhado ser efetuada, sempre que possvel, ao valor de aquisio ou ao valor de produo e construo.

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02.05.06 INTANGVEL Os direitos que tenham por objeto bens incorpreos destinados manuteno da atividade pblica ou exercidos com essa finalidade so mensurados ou avaliados com base no valor de aquisio ou de produo, deduzido do saldo da respectiva conta de amortizao acumulada e do montante acumulado de quaisquer perdas do valor que hajam sofrido ao longo de sua vida til por reduo ao valor recupervel (impairment). Um ativo intangvel deve ser reconhecido somente quando:
- for

provvel que os benefcios econmicos futuros esperados atribuveis ao ativo sero gerados em favor da entidade; e - o custo do ativo possa ser mensurado com segurana. O critrio de mensurao ou avaliao dos ativos intangveis obtidos a ttulo gratuito e a eventual impossibilidade de sua valorao devem ser evidenciados em notas explicativas. Os gastos posteriores aquisio ou ao registro de elemento do ativo intangvel devem ser incorporados ao valor desse ativo quando houver possibilidade de gerao de benefcios econmicos futuros ou potenciais de servios. Qualquer outro gasto deve ser reconhecido como despesa do perodo em que tenha incorrido. O gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente no deve ser reconhecido como ativo.

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02.06.00 TRATAMENTO CONTBIL APLICVEL AOS IMPOSTOS E CONTRIBUIES


As variaes patrimoniais aumentativas sem contraprestao compem a maioria das variaes patrimoniais aumentativas para a maior parte das entidades do setor pblico. So separadas em: (a) impostos e contribuies; e (b) transferncias. As transaes sem contraprestao so caracterizadas quando uma entidade recebe recursos sem nada entregar, ou entregando um valor irrisrio em troca. Por exemplo, os contribuintes pagam impostos porque a lei tributria assim determina. Embora o governo tributante fornea uma variedade de servios pblicos aos contribuintes, ele no o faz em retribuio ao pagamento dos impostos. Por seu turno, transao com contraprestao aquela em que a entidade recebe ativos ou servios ou tem passivos extintos e entrega valor aproximadamente igual (prioritariamente sob a forma de dinheiro, bens, servios ou uso de ativos) a outra entidade na troca. Assim, os impostos satisfazem a definio de transao sem contraprestao porque o contribuinte transfere recursos ao governo, sem receber valor aproximadamente igual de modo direto em troca. Enquanto o contribuinte pode se beneficiar de uma variedade de polticas sociais estabelecidas pelo governo, estas no so fornecidas diretamente em troca como compensao pelo pagamento dos tributos. Existe outro grupo de transaes sem contraprestao nas quais a entidade pode fornecer algum pagamento diretamente em troca dos recursos recebidos, mas tal pagamento no se aproxima do valor justo dos recursos recebidos. Nestes casos a entidade determina se h uma combinao de transaes com contraprestao e sem contraprestao, sendo cada componente reconhecido separadamente. Existem tambm transaes adicionais nas quais no fica claro imediatamente se so transaes com contraprestao ou sem contraprestao. Nestes casos, uma avaliao da essncia da transao determinar se so transaes com contraprestao ou sem contraprestao.

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Assim, ao determinar se uma transao possui componentes com contraprestao e sem contraprestao identificveis, realiza-se uma avaliao profissional. Quando no for possvel distinguir componentes com contraprestao e sem contraprestao em separado, a transao tratada como uma transao sem contraprestao.

02.06.01 TRIBUTOS Os tributos so a maior fonte de variao patrimonial aumentativa de muitos governos e de outras entidades do setor pblico. Os tributos so definidos como benefcios econmicos compulsoriamente pagos ou a pagar s entidades do setor pblico, de acordo com as leis ou regulamentos estabelecidos para fornecer receita ao governo, exceto multas ou outras penalidades impostas em caso de infraes legais. Transferncias no compulsrias s entidades do governo ou do setor pblico como as doaes e o pagamento de taxas no so tributos, embora possam ser o resultado de transaes sem contraprestao. Um governo arrecada a tributao sobre indivduos e outras entidades, conhecidos como contribuintes, dentro de sua jurisdio por meio de seus poderes soberanos. As leis e os regulamentos tributrios podem variar significativamente de jurisdio para jurisdio, mas possuem um nmero de caractersticas comuns. As leis e os regulamentos tributrios estabelecem o direito de um governo arrecadar o tributo, identificam a base pela qual o tributo calculado e estabelecem procedimentos para administrar o tributo, isto , os procedimentos para calcular o tributo a receber e assegurar que o pagamento seja recebido. A lei que versa sobre o Sistema Tributrio Nacional e estabelece normas gerais de direito tributrio aplicveis Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios, sem prejuzo da respectiva legislao complementar, supletiva ou regulamentar, a lei n. 5.172/1966, conhecida como Cdigo Tributrio Nacional (CTN). De acordo com o art. 3 do CTN tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. A Constituio Federal de 1988 atribuiu Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios a competncia para instituir alguns tributos:
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Art. 145. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir os seguintes tributos: I - impostos; II - taxas, em razo do exerccio do poder de polcia ou pela utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposio; III - contribuio de melhoria, decorrente de obras pblicas.

A Constituio conferiu Unio, de forma exclusiva, a competncia para instituir as contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas:
Art. 149. Compete exclusivamente Unio instituir contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas, como instrumento de sua atuao nas respectivas reas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuzo do previsto no art. 195, 6, relativamente s contribuies a que alude o dispositivo.

Nestes termos, aps a instituio do tributo por lei, na ocorrncia do fato gerador, o CTN menciona o surgimento da obrigao tributria principal a ser cumprida pelo contribuinte perante os entes pblicos.
Art. 113. A obrigao tributria principal ou acessria. 1 A obrigao principal surge com a ocorrncia do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniria e extingue-se juntamente com o crdito dela decorrente.

Assim, a obrigao tributria principal gera o crdito tributrio para o Ente Pblico. J a obrigao acessria aquela cujo objeto qualquer prestao no pecuniria. O CTN, em seu art. 113, explica a obrigao acessria da seguinte forma:
2 A obrigao acessria decorre da legislao tributria e tem por objeto as prestaes, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadao ou da fiscalizao dos tributos. 3 A obrigao acessria, pelo simples fato da sua inobservncia, converte-se em obrigao principal relativamente penalidade pecuniria.

Um exemplo de obrigao acessria so as vrias declaraes que os contribuintes so obrigados a preencher para prestar informaes ao Ente Pblico. As leis e os regulamentos tributrios frequentemente exigem que os contribuintes enviem declaraes peridicas agncia governamental que administra um tributo em particular. O contribuinte geralmente fornece detalhes e evidncias do nvel de
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atividade sujeita tributao e o montante de tributos a receber pelo governo calculado. O crdito tributrio decorre da obrigao principal e tem a mesma natureza desta. constitudo por meio da figura tributria prevista no art. 142 do CTN - o lanamento. Segundo a Lei n. 4.320/64:
Art. 52. So objeto de lanamento os impostos diretos e quaisquer outras rendas com vencimento determinado em lei, regulamento ou contrato. Art. 53. O lanamento da receita, o ato da repartio competente, que verifica a procedncia do crdito fiscal e a pessoa que lhe devedora e inscreve o dbito desta.

O Cdigo Tributrio Nacional explica:


Art. 142. Compete privativamente autoridade administrativa constituir o crdito tributrio pelo lanamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicao da penalidade cabvel.

Para fins de registro contbil, os tributos que podem ser com ou sem contraprestao devem ser analisados individualmente, de acordo com a modalidade do lanamento tributrio de cada um. As modalidades de lanamento esto previstas nos arts. 147 a 150 do CTN. So divididas nas trs listadas a seguir: (a) Por declarao. Exemplos: Imposto sobre Transmisso Causa Mortis e por Doao, de Quaisquer Bens e Direitos; e Imposto sobre Transmisso de Bens Imveis por Ato Oneroso "Inter Vivos". Segundo o CTN nesse caso:
Art. 147. O lanamento efetuado com base na declarao do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislao tributria, presta autoridade administrativa informaes sobre matria de fato, indispensveis sua efetivao.

(b) De ofcio: quando efetuado diretamente pela autoridade administrativa (nos casos previstos no CTN, art. 149, I a IX). Exemplos: impostos sobre a propriedade
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de veculos automotivos e sobre a propriedade territorial urbana, de competncia, respectivamente dos Estados e dos Municpios. (c) Por homologao. Exemplos: Imposto sobre Operaes relativas Circulao de Mercadorias e Prestao de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao e Imposto sobre Produtos Industrializados. Segundo o CTN:
Art. 150. O lanamento por homologao, que ocorre quanto aos tributos cuja legislao atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prvio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.

Assim, para fins de registro do crdito, a entidade deve observar sempre o lanamento, especialmente para as modalidades de ofcio e por declarao. J para os lanamentos por homologao, para os casos em que o Estado no tem a informao do momento da ocorrncia do fato gerador, o registro da variao patrimonial aumentativa e/ou de passivo relativo parcela a transferir a outro ente ocorrer na arrecadao. Caso o sistema contbil seja capaz de captar a ocorrncia do fato gerador do tributo no lanamento por homologao, ocorrer o registro do crdito tal como nos lanamentos de ofcio e por declarao. Ressalta-se, assim, a importncia da integrao do setor de arrecadao tributria com o setor de contabilidade, para o registro tempestivo e confivel das informaes.

02.06.02 EVENTO TRIBUTVEL OU FATO GERADOR Evento tributvel o evento que, por determinao do governo, poder legislativo ou outra autoridade, ser sujeito a cobrana de impostos (ou qualquer outra forma de tributo). Tambm conhecido como fato gerador. Para fazer surgir a obrigao principal, necessrio que ocorra o fato gerador definido em lei. De acordo com o texto do art. 114 do CTN, o fato gerador da obrigao principal a situao definida em lei como necessria e suficiente sua ocorrncia. A entidade deve analisar a lei tributria de sua prpria jurisdio para determinar qual o fato gerador (ou evento tributrio) para cada um dos vrios tributos
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arrecadados. A menos que seja especificado de outro modo em leis ou regulamentos, o evento tributvel : (a) Para o tributo sobre a renda, o recebimento de renda tributvel pelo contribuinte, durante o perodo de tributao; (b) Para o tributo sobre o valor adicionado, a realizao de atividade tributvel pelo contribuinte durante o perodo tributvel; (c) Para o tributo sobre bens e servios, a compra ou a venda de produtos e servios tributveis durante o perodo tributvel; (d) Para os tributos alfandegrios, o movimento de bens ou servios tributveis atravs das fronteiras alfandegrias; (e) Para os tributos sobre as heranas, a morte de uma pessoa que possui propriedades tributveis; (f) Para os tributos sobre propriedades, a passagem da data na qual o tributo lanado, ou do perodo que o tributo lanado, se o tributo lanado periodicamente.

02.06.03 RECONHECIMENTO DOS CRDITOS DE IMPOSTOS E CONTRIBUIES Uma entidade reconhecer um ativo oriundo de uma transao sem contraprestao quando ganha o controle de recursos que se enquadram na definio de um ativo e satisfazem os critrios de reconhecimento. Uma entrada de recursos de uma transao sem contraprestao que se enquadre na definio de um ativo deve ser reconhecida como um ativo quando, e somente quando: (a) seja provvel que os benefcios econmicos futuros e o potencial de servios associados com o ativo fluam para a entidade; (b) o valor justo do ativo pode ser mensurado de maneira confivel. Um ativo adquirido por meio de uma transao sem contraprestao dever ser inicialmente mesurado pelo seu valor justo da data de aquisio.
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02.06.04 REPARTIO TRIBUTRIA O fato do Ente da Federao criar e legislar sobre o imposto no significa, no entanto, que ficar com a totalidade da arrecadao daquele imposto. A repartio da receita tributria ocorre sempre do ente poltico maior para o menor. A Constituio Federal de 88 define na Seo VI (Da Repartio das Receitas Tributrias) a repartio da receita tributria. O art. 160 veda a reteno ou qualquer restrio entrega e ao emprego dos recursos atribudos, nesta seo, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios, neles compreendidos adicionais e acrscimos relativos a impostos. Assim, o Ente da Federao transferidor no pode reconhecer como variao patrimonial aumentativa prpria a parcela pertencente a outro ente. Nesse caso, aps a ocorrncia do lanamento do tributo, dever ser registrado um ativo (crditos a receber) contra uma variao patrimonial aumentativa pelo registro da arrecadao bruta. Adicionalmente, h um registro no passivo de proviso para repartio tributria de crditos e uma variao patrimonial diminutiva pela parcela do recurso a transferir ao ente recebedor. No momento do reconhecimento do crdito tributrio, pode haver incerteza sobre o montante a ser transferido, devido ao fato de que esse tributo pode no ser arrecadado e, portanto, inscrito em dvida ativa. Assim, justifica-se o registro da proviso para repartio tributria, j que h incerteza quanto ao valor que dever ser transferido. O clculo da proviso para repartio tributria ser efetuado com base nos crditos de impostos e contribuies ainda no arrecadados sujeitos repartio, deduzidos da respectiva proviso para perdas. Somente na arrecadao do tributo ocorrer a baixa do ativo, anteriormente registrado em contas a receber, contra o montante do recurso que ingressou no caixa do ente. Ainda nesse momento, baixada a proviso contra o passivo registrado em conta de tributos a transferir, se for o caso. Somente nesse momento, o Ente da Federao recebedor ter condies de reconhecer a variao patrimonial aumentativa e o ativo (crditos a receber). Ressalte-se que, estritamente do ponto de vista oramentrio, a transferncia poder ser realizada por meio de despesa ou como deduo de receita. Do ponto de vista patrimonial, as respectivas contas devem registrar o fenmeno sempre como deduo de variao patrimonial aumentativa.
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Assim, uma entrada de recursos de uma transao sem contraprestao reconhecida como um ativo deve ser reconhecida como variao patrimonial aumentativa, exceto na medida em que um passivo tambm seja reconhecido pela mesma entrada de recursos.

02.06.05 PASSIVOS DE TRANSAES SEM CONTRAPRESTAO No curso normal das operaes, uma entidade pode receber recursos antes da ocorrncia de um evento tributvel. Em tais circunstncias, um passivo referente ao montante equivalente quele do recebimento antecipado reconhecido at que o evento tributvel ocorra. Se uma entidade recebe recursos antes da existncia de um acordo obrigatrio de transferncia, reconhece um passivo pelo recebimento antecipado at o momento em que o acordo se torne vinculativo. Assim, os recursos de tributos recebidos antes da ocorrncia do fato gerador so reconhecidos como um ativo e um passivo (recebimentos antecipados) porque o evento que origina o direito da entidade aos tributos no ocorreu e o critrio para o reconhecimento da variao patrimonial aumentativa tributria no foi satisfeito, apesar de a entidade j ter recebido uma entrada de recursos. Os recebimentos antecipados relativos a tributos no so, em essncia, diferentes de outros recebimentos antecipados. Deste modo, um passivo reconhecido at que o evento tributvel ocorra. Quando o evento tributvel ocorre, o passivo baixado e a variao patrimonial aumentativa reconhecida. Um exemplo disso so os casos de substituio tributria progressiva. SUBSTITUIO TRIBUTRIA A substituio tributria trata-se de um mecanismo de arrecadao de tributos que atribui ao contribuinte a responsabilidade pelo pagamento do imposto devido pelo seu cliente. A substituio recolhida pelo contribuinte e posteriormente repassada ao governo. Esse mecanismo utilizado pelos governos federal e estadual. A Constituio Federal afirma em seu art. 155, XII, b, que cabe a lei complementar dispor sobre o assunto de substituio tributria. A responsabilidade por substituio depende do momento do surgimento da obrigao principal, que ser definido pela lei, podendo ocorrer antes (progressiva) ou depois do fato gerador (regressiva).
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Na substituio tributria progressiva, a obrigao tributria de pagamento surge antes mesmo da ocorrncia do fato gerador. Assim, o tributo relativo a fatos geradores que devero ocorrer posteriormente arrecadado de maneira antecipada, sobre uma base de clculo presumida. Esse procedimento previsto no art. 150 da Constituio Federal que afirma:
7. A lei poder atribuir a sujeito passivo de obrigao tributria a condio de responsvel pelo pagamento do imposto ou contribuio, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituio da quantia paga, caso no se realize o fato gerador presumido.

Nesse caso, no ocorreu ainda o fato gerador do tributo, e por isso no existe, em essncia, o direito da administrao de receber o tributo, porm existe a obrigao da restituio da quantia paga no caso de no ocorrer o fato gerador. O registro contbil seria uma diminuio do ativo, pela devoluo da quantia paga, e uma diminuio do passivo de variao patrimonial aumentativa antecipada. Pelo recebimento adiantado do recurso pelo substituto tributrio, o estado deve registrar o ingresso do recurso no ativo, e um passivo de variao patrimonial aumentativa antecipada. Nesse caso, a entidade no deve reconhecer um aumento no seu patrimnio lquido. J na substituio tributria regressiva, ocorre o inverso. Apenas a ltima pessoa que participa da transao que paga o tributo, de maneira integral, inclusive relativamente s operaes anteriormente praticadas. A lei adia o surgimento da obrigao. Assim, o pagamento do tributo referente a uma etapa da produo ser feito em um momento posterior da cadeia. Nessa situao, a obrigao de pagamento surge somente em uma etapa posterior ocorrncia do fato gerador, mas na essncia, j surge para a Administrao o direito de receber o tributo na etapa anterior do processo de produo. Assim, com base em obrigaes acessrias em que o contribuinte presta a informao, j pode ser reconhecida a variao patrimonial aumentativa da administrao pblica em contrapartida a um ativo (crditos a receber).

02.06.06 MULTAS Multas so benefcios econmicos ou potencial de servio recebidos ou a receber por uma entidade do setor pblico, de um indivduo ou de outra entidade, conforme
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determinado por um tribunal ou outra entidade com capacidade impositiva legal, em conseqncia da violao, por um indivduo ou por outra entidade, das exigncias de leis ou regulamentos. Em algumas jurisdies, os oficiais aplicadores da lei detm a capacidade de aplicar multas nos indivduos considerados transgressores da lei. Nesses casos, o indivduo ter normalmente a chance de pagar a multa ou de se defender perante um tribunal. Quando um ru faz um acordo com um promotor de justia que determina o pagamento de uma penalidade em substituio ao julgamento, o pagamento reconhecido como uma multa. As multas normalmente exigem que uma entidade transfira um montante fixo de dinheiro para o governo e no impem ao governo quaisquer obrigaes que possam ser reconhecidas como passivo. Deste modo, as multas so reconhecidas como quando o valor a receber se encaixa na definio de um ativo e satisfaz o critrio para o reconhecimento como um ativo. Uma entidade deve evidenciar em notas explicativas s demonstraes contbeis: (a) as polticas contbeis adotadas para o reconhecimento de variao patrimonial aumentativa de transaes sem contraprestao; (b) para as principais classes de variao patrimonial aumentativa de transaes sem contraprestao, a base pela qual o valor justo do ingresso de recursos foi mensurado; (c) para as principais classes de variao patrimonial aumentativa tributria que a entidade no pode mensurar de maneira confivel durante o perodo no qual o fato gerador ocorre, a informao sobre a natureza do tributo; A evidenciao das principais classes de variao patrimonial aumentativa auxilia os usurios a realizar julgamentos mais precisos sobre a exposio da entidade aos fluxos especficos de variao patrimonial aumentativa.

02.06.07 PROVISO PARA REDUO DOS CRDITOS DE IMPOSTOS E CONTRIBUIES Dever ser constituda proviso para reduo dos crditos relativos a impostos e contribuies, cuja responsabilidade pelo clculo, registro contbil e acompanhamento do rgo competente pela gesto em cada esfera de governo.
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02.06.08 EXEMPLOS DE LANAMENTOS CONTBEIS Os lanamentos contbeis de acordo com o Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico so os seguintes: LANAMENTOS NO ENTE TRANSFERIDOR PELO TRATAMENTO ORAMENTRIO Reconhecimento do crdito tributrio Reconhecimento do direito pelo fato gerador Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 1.1.2.2.x.xx.xx Crditos tributrios a receber (P) C 4.x.x.x.x.xx.xx VPA Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 3.9.x.x.x.xx.xx Constituio de proviso (VPD) C 2.1.8.5.x.xx.xx Proviso para repartio de crditos (P) Arrecadao Cdigo da Conta Ttulo da Conta Caixa e equivalentes de caixa em moeda D 1.1.1.1.x.xx.xx nacional (F) C 1.1.2.2.x.xx.xx Crditos tributrios a receber (P) Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 2.1.8.5.x.xx.xx Proviso para repartio de crditos C 4.9.9.7.x.xx.xx Reverso de proviso (VPA) Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 4.x.x.x.x.xx.xx Deduo de VPA C 2.1.5.6.xx.xx Obrigao de repartio a outros entes Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.1.1.x.xx.xx Receita a realizar C 6.2.1.2.x.xx.xx Receita realizada Valor (R$) R$ 100,00 R$ 100,00 Valor (R$) R$ 20,00 R$ 20,00 Valor (R$) R$ 20,00 R$ 20,00 Valor (R$) R$ 100,00 R$ 100,00 Valor (R$) R$ 100,00 R$ 100,00 Valor (R$) R$ 20,00 R$ 20,00

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Cdigo da Conta Ttulo da Conta Valor (R$) D 7.2.1.1.x.xx.xx Controle da disponibilidade de recursos R$ 100,00 C 8.2.1.1.1.xx.xx Disponibilidade por destinao de recursos R$ 100,00 Transferncia (caso seja feita por despesa oramentria) Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.1.xx.xx Crdito disponvel C 6.2.2.1.3.01.xx Crdito empenhado a liquidar Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.3.01.xx Crdito empenhado a liquidar C 6.2.2.1.3.03.xx Crdito empenhado liquidado a pagar Valor (R$) R$ 20,00 R$ 20,00 Valor (R$) R$ 20,00 R$ 20,00

Cdigo da Conta Ttulo da Conta Valor (R$) D 8.2.1.1.1.xx.xx Disponibilidade por destinao de recursos R$ 20,00 Disponibilidade por destinao de recursos C 8.2.1.1.2.xx.xx R$ 20,00 comprometida por empenho Cdigo da Conta Ttulo da Conta Valor (R$) Disponibilidade por destinao de recursos D 8.2.1.1.2.xx.xx R$ 20,00 comprometida por empenho Disponibilidade por destinao de recursos C 8.2.1.1.3.xx.xx comprometida por liquidao e entradas R$ 20,00 compensatrias Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 2.1.5.6.x.xx.xx Obrigaes de repartio a outros entes Caixa e equivalentes de caixa em moeda C 1.1.1.1.x.xx.xx nacional (F) Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.3.03.xx Crdito empenhado liquidado a pagar C 6.2.2.1.3.04.xx Crdito empenhado pago Valor (R$) R$ 20,00 R$ 20,00 Valor (R$) R$ 20,00 R$ 20,00

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Cdigo da Conta Ttulo da Conta Valor (R$) Disponibilidade por destinao de recursos D 8.2.1.1.3.xx.xx comprometida por liquidao e entradas R$ 20,00 compensatrias Disponibilidade por destinao de recursos C 8.2.1.1.4.xx.xx R$ 20,00 utilizada LANAMENTOS NO ENTE BENEFICIRIO PELO TRATAMENTO ORAMENTRIO: Pela arrecadao no ente transferidor Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 1.1.2.5.x.xx.xx Crditos de transferncias a receber (P) C 4.5.2.x.x.xx.xx Transferncias inter governamentais Pela transferncia Cdigo da Conta Ttulo da Conta Caixa e equivalentes de caixa em moeda D 1.1.1.1.x.xx.xx nacional (F) C 1.1.2.2.x.xx.xx Crditos de transferncias a receber (P) Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.1.1.x.xx.xx Receita a realizar C 6.2.1.2.x.xx.xx Receita realizada Valor (R$) R$ 20,00 R$ 20,00 Valor (R$) R$ 20,00 R$ 20,00 Valor (R$) R$ 20,00 R$ 20,00

Cdigo da Conta Ttulo da Conta Valor (R$) D 7.2.1.1.x.xx.xx Controle da disponibilidade de recursos R$ 20,00 C 8.2.1.1.1.xx.xx Disponibilidade por destinao de recursos R$ 20,00

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02.07.00 ATIVO IMOBILIZADO


O objetivo deste captulo estabelecer os tratamentos contbeis para o ativo imobilizado das entidades do setor pblico, de forma que os usurios das demonstraes contbeis possam analisar informaes consistentes acerca deste item do ativo no circulante.

02.07.01 CONCEITOS Ativo Imobilizado - o item tangvel que mantido para o uso na produo ou fornecimento de bens ou servios, ou para fins administrativos, inclusive os decorrentes de operaes que transfiram para a entidade os benefcios, riscos e controle desses bens. Bens Mveis - compreende o valor da aquisio ou incorporao de bens corpreos, que tm existncia material e que podem ser transportados por movimento prprio ou removidos por fora alheia sem alterao da substncia ou da destinao econmico-social, para a produo de outros bens ou servios. So exemplos de bens mveis as mquinas, aparelhos, equipamentos, ferramentas, bens de informtica (equipamentos de processamento de dados e de tecnologia da informao), mveis e utenslios, materiais culturais, educacionais e de comunicao, veculos, bens mveis em andamento, dentre outros. Bens Imveis - compreende o valor dos bens vinculados ao terreno que no podem ser retirados sem destruio ou dano. So exemplos deste tipo de bem os imveis residenciais, comerciais, edifcios, terrenos, aeroportos, pontes, viadutos, obras em andamento, hospitais, dentre outros. Os bens imveis classificam-se em: a) Bens de uso especial: compreende os bens, tais como edifcios ou terrenos, destinados a servio ou estabelecimento da administrao federal, estadual ou municipal, inclusive os de suas autarquias e fundaes pblicas, como imveis residenciais, terrenos, glebas, aquartelamento, aeroportos, audes, fazendas, museus, hospitais, hotis dentre outros. b) Bens dominiais: compreende os bens que constituem o patrimnio das pessoas jurdicas de direito pblico, como objeto de direito pessoal, ou real, de cada uma dessas entidades. Compreende ainda, no dispondo a lei em contrrio, os bens pertencentes s pessoas jurdicas de direito pblico a que se tenha dado estrutura
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de direito privado, como apartamentos, armazns, casas, glebas, terrenos, lojas, bens destinados a reforma agrria, bens imveis a alienar dentre outros. c) Bens de uso comum do povo: pode ser entendido como os de domnio pblico, construdos ou no por pessoas jurdicas de direito pblico. d) Bens imveis em andamento: compreende os valores de bens imveis em andamento, ainda no concludos. Exemplos: obras em andamento, estudos e projetos (que englobem limpeza do terreno, servios topogrficos etc), benfeitoria em propriedade de terceiros, dentre outros. e) Demais bens imveis: compreende os demais bens imveis no classificados anteriormente. Exemplo: bens imveis locados para terceiros, imveis em poder de terceiros, dentre outros bens. Reavaliao - a adoo do valor de mercado ou do valor de consenso entre as partes, quando esse for superior ao valor liquido contbil. Na impossibilidade de se estabelecer o valor de mercado, o valor do ativo imobilizado e intangvel pode ser definido com base em parmetro de referncia, que considerem caracterstica, circunstncias e localizaes assemelhadas. Valor recupervel - o valor de venda de um ativo menos o custo para a sua alienao (preo lquido de venda), ou o valor que a entidade do setor pblico espera recuperar pelo uso futuro desse ativo nas suas operaes, estimado com base nos fluxos de caixa ou potencial de servios futuros trazidos a valor presente por meio de taxa de desconto (valor em uso), o que o for maior. Valor lquido contbil - o valor pelo qual um ativo contabilizado aps a deduo de qualquer depreciao acumulada e das perdas acumuladas por reduo ao valor recupervel. Valor lquido de venda - o valor a ser obtido pela venda de um ativo em transaes em bases comutativas, entre partes conhecedoras e interessadas, menos as despesas estimadas de venda. Categoria de ativo imobilizado - representa um agrupamento de ativos de natureza ou funo similares nas operaes da entidade, que evidenciado como um nico item para fins de divulgao nas demonstraes contbeis. Custo do ativo - o montante gasto ou o valor necessrio para adquirir um ativo na data da sua aquisio ou construo.
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Valor justo - o valor pelo qual um ativo poderia ser negociado, ou um passivo liquidado em uma transao em que no h favorecidos e em que as partes estejam informadas e dispostas a transacionar. Depreciao - a alocao sistemtica do valor deprecivel de um ativo ao longo de sua vida til. Valor deprecivel - o custo de um ativo, ou outra base que substitua o custo, menos o seu valor residual. Exausto - Corresponde perda do valor, decorrente da sua explorao, de direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa explorao. Amortizao - a reduo do valor aplicado na aquisio de direitos de propriedade e quaisquer outros, inclusive ativos intangveis, com existncia ou exerccio de durao limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilizao por prazo legal ou contratualmente limitado. Reduo ao valor recupervel - o quanto o valor contbil de um ativo excede seu valor recupervel. Ativos geradores de caixa so aqueles mantidos com o objetivo principal de gerar retorno comercial. Ativos no geradores de caixa so aqueles mantidos com o objetivo de prestao de servios pblicos, e os demais ativos no mantidos com o objetivo de gerar retorno comercial. Perda por reduo ao valor recupervel de um ativo no gerador de caixa o quanto o valor contbil excede seu montante recupervel na forma de prestao de servios pblicos. Valor recupervel na forma de prestao de servios pblicos - o maior valor entre o valor justo de um ativo no gerador de caixa menos os custos de venda e seu valor em uso. Valor residual de um ativo - o valor estimado que a entidade obteria com a venda do ativo, caso o ativo j tivesse a idade, a condio esperada e o tempo de uso esperados para o fim de sua vida til. O clculo do valor residual feito por
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estimativa, sendo seu valor determinado antes do incio da depreciao. Assim, o valor residual seria o valor de mercado depois de efetuada toda a depreciao. O valor residual determinado para que a depreciao no seja incidente em cem por cento do valor do bem, e desta forma no sejam registradas variaes patrimoniais diminutivas alm das realmente incorridas. Vida til - o perodo durante o qual a entidade espera utilizar o ativo, ou nmero de unidade de produo ou de unidades semelhantes que a entidade espera obter pela utilizao do ativo.

02.07.02 APLICAO Os procedimentos deste manual aplicam-se a ativo imobilizado, com exceo dos ativos biolgicos, produtos agrcolas, direitos minerais e reservas minerais tais como petrleo, gs natural e recursos no regenerativos semelhantes. Contudo, aplica-se aos ativos imobilizados usados para desenvolver ou manter os ativos descritos acima. Os procedimentos de reconhecimento e mensurao de ativos imobilizados devem ser aplicados tambm para bens do patrimnio cultural que possuem potencial de servios alm de seu valor cultural como, por exemplo, um prdio histrico usado como escritrio. A apurao da depreciao, amortizao e exausto deve ser feita mensalmente, quando o item do ativo estiver em condies de uso. Ao final de cada exerccio financeiro a entidade deve realizar a reviso da vida til e do valor residual do item do ativo. Ao fim da depreciao o valor lquido contbil deve ser igual ao valor residual.

02.07.03 RECONHECIMENTO 1. Princpio geral do reconhecimento A entidade dever aplicar o princpio geral de reconhecimento para todos os ativos imobilizados no momento em que os custos so incorridos, incluindo os custos iniciais e os subseqentes. Antes de efetuar a avaliao ou mensurao de ativos, faz-se necessrio o reconhecimento do bem como ativo.

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O ativo imobilizado, incluindo os gastos adicionais ou complementares, reconhecido inicialmente com base no valor de aquisio, produo ou construo. O custo de um item do imobilizado deve ser reconhecido como ativo sempre que for provvel que benefcios econmicos futuros ou potencial de servios associados ao item fluiro para a entidade; e se o custo ou valor justo do item puder ser mensurado com segurana. Partindo dessa premissa, o item do imobilizado deve ter uma base monetria confivel. Partes sobressalentes principais e equipamentos em espera se qualificam como ativo imobilizado quando a entidade espera us-los durante mais de um perodo. Tambm so reconhecidos como ativo imobilizado as peas sobressalentes e equipamentos para manuteno usados somente em conexo com um item do imobilizado.

2. Critrio do valor do conjunto Pode ser apropriado agregar itens individualmente insignificantes, tais como livros de biblioteca, perifricos de computadores e pequenos itens de equipamentos. Ao aplicar o critrio do valor do conjunto, necessrio exercer julgamento em relao ao reconhecimento das circunstncias especficas da entidade. Aplicando o critrio do valor do conjunto, a entidade avalia todos os seus custos de ativos imobilizados no momento em que eles so incorridos. Esses custos incluem custos incorridos inicialmente para adquirir ou construir um item do ativo imobilizado e os custos incorridos posteriormente para renov-los e substituir suas partes.

3. Ativos imobilizados obtidos a ttulo gratuito Quando se tratar de ativos imobilizados obtidos a ttulo gratuito, estes devem ser registrados pelo valor justo na data de sua aquisio, sendo que dever ser considerado o valor resultante da avaliao obtida com base em procedimentos tcnicos ou valor patrimonial definido nos termos da doao.

4. Ativos de infraestrutura Os ativos denominados de infraestrutura, tais como redes rodovirias, sistemas de esgoto, sistemas de abastecimento de gua e energia e rede de comunicao, se
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encaixam na definio de ativos imobilizados, devendo, portanto, ser contabilizados conforme os procedimentos descritos neste manual. Para ser classificados como ativos de infraestrutura, os mesmos devero ser partes de um sistema ou de uma rede, especializados por natureza e no possurem usos alternativos.

5. Custos subsequentes O custo de um item do imobilizado deve ser reconhecido como ativo sempre que for provvel que benefcios econmicos futuros ou potencial de servios associados ao item fluiro para a entidade; e se o custo ou valor justo do item puder ser mensurado com segurana, ou seja, em base monetria confivel. Assim, a entidade no reconhece no valor contbil de um item do ativo imobilizado os custos da manuteno peridica do item (por exemplo: custos de mo-de-obra, produtos consumveis). Portanto, esses custos so reconhecidos no resultado do exerccio quando incorridos. A finalidade desses gastos reparo e manuteno de item do ativo imobilizado. A entidade deve reconhecer no valor contbil de um item do ativo imobilizado o custo da reposio de parte desse item quando o custo incorrido, sempre que houver uma melhoria ou adio complementar significativa no bem e se o custo puder ser mensurado com segurana. Alm disso, o valor contbil das peas que so substitudas deve ser baixado. Assim, os gastos posteriores aquisio ou ao registro de elemento do ativo imobilizado devem ser incorporados ao valor desse ativo quando houver possibilidade de gerao de benefcios econmicos futuros ou potenciais de servios. Nesse caso, para se realizar a depreciao do bem com o valor ajustado aps a ativao dos custos com melhorias e adies complementares, a entidade poder: (a) Depreciar a parte complementar do bem ora adquirida, separadamente; ou (b)Estabelecer novo critrio de depreciao do bem que recebeu a melhoria ou a adio complementar. Qualquer outro gasto que no gere benefcios futuros deve ser reconhecido como variao patrimonial diminutiva do perodo em que seja incorrido.

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6. Transferncia de ativos No caso de transferncias de ativos, o valor a atribuir deve ser o valor contbil lquido constante dos registros da entidade de origem. Em caso de divergncia deste critrio com o fixado no instrumento de autorizao da transferncia, o mesmo deve ser evidenciado em notas explicativas.

7. Bens de uso compartilhado Os bens de uso compartilhado por mais de uma entidade que absorveram ou absorvem recursos pblicos, ou aqueles eventualmente recebidos em doao, devem ser includos no ativo no circulante da entidade responsvel pela sua administrao ou controle, estejam, ou no, afetos a sua atividade operacional. A questo do compartilhamento refere-se ao uso conjunto de instalaes construdas para servir de base prestao dos servios pblicos de energia eltrica, gua, saneamento, gs, telefonia, rodovias e ferrovias, implicando, assim, o emprego compartilhado de postes, torres, dutos, subsolo urbano, condutos e servides administrativas. Em outras palavras, o compartilhamento envolve a utilizao das estruturas fsicas de uma prestadora de servios pblicos por outra, com o objetivo de otimizar as exigncias de qualidade dos servios prestados, mediante o pagamento de preos mdicos. A mensurao dos bens de uso compartilhado ser efetuada, sempre que puder ser confivel, ao valor de aquisio ou ao valor de produo e construo.

02.07.04 MENSURAO Um item do ativo, reconhecido como ativo imobilizado, deve ser mensurado no reconhecimento pelo seu custo. Quando adquirido por meio de uma transao sem contraprestao, como o caso de terrenos recebidos por um particular sem pagamento ou com pagamento simblico, para possibilitar ao governo local, por exemplo, desenvolver estacionamentos, estradas etc., seu custo deve ser mensurado pelo seu valor justo na data da aquisio.
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Os elementos do custo de um ativo imobilizado compreendem: I. Seu preo de aquisio, acrescido de impostos de importao e tributos no recuperveis sobre a compra, depois de deduzidos os descontos comerciais e abatimentos; II. Quaisquer custos diretamente atribuveis para colocar o ativo no local e condio necessrios para o mesmo ser capaz de funcionar da forma pretendida pela administrao; Pode-se citar alguns exemplos de custos diretamente atribuveis: a) custos de pessoal decorrentes diretamente da construo ou aquisio de item do ativo imobilizado; b) custos de preparao do local; c) custos de frete e manuseio (para recebimento e instalao); e d) honorrios profissionais. Por outro lado, no se consideram custo de um item do ativo imobilizado os administrativos e outros custos indiretos. O reconhecimento dos custos no valor contbil de um item do ativo imobilizado cessa quando o item est no local e nas condies operacionais pretendidas pela administrao. Portanto, os custos incorridos no uso ou na transferncia ou reinstalao de um item no so includos no seu valor contbil, como, por exemplo, os custos incorridos durante o perodo em que o ativo ainda no est sendo utilizado ou est sendo operado a uma capacidade inferior sua capacidade total.

1. Mensurao inicial do custo Para a mensurao inicial do custo de um item de ativo imobilizado pode haver duas alternativas: a do preo vista ou a do seu valor justo na data do reconhecimento quando um ativo adquirido por meio de uma transao sem contraprestao. Se o prazo de pagamento excede os prazos normais de crdito, a diferena entre o preo equivalente vista e o total dos pagamentos deve ser reconhecida como variao patrimonial diminutiva com juros durante o perodo do crdito.

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Quando o ativo imobilizado for adquirido por meio de permuta por ativo no monetrio, ou combinao de ativos monetrios e no monetrios, deve ser mensurado pelo valor justo a no ser que: a) a operao de permuta no tenha natureza comercial; ou b) o valor justo do ativo recebido e do ativo cedido no possam ser mensurados com segurana. Assim, o ativo adquirido mensurado dessa forma mesmo que a entidade no consiga dar baixa imediata ao ativo cedido. Se o ativo adquirido no for mensurvel ao valor justo, seu custo determinado pelo valor contbil do ativo cedido. Caso no existam transaes de mercado comparveis de um ativo, o seu valor justo s pode ser mensurado com segurana se: a) a variabilidade da faixa de estimativas de valor justo razovel no for significativa para tal ativo; ou b) as probabilidades de vrias estimativas, dentro dessa faixa, puderem ser razoavelmente avaliadas e utilizadas na mensurao.

2. Mensurao aps o reconhecimento Aps o reconhecimento como ativo, a entidade deve evidenciar este item escolhendo ou o modelo de custo menos a depreciao e reduo ao valor recupervel acumuladas ou modelo de reavaliao menos a depreciao e reduo ao valor recupervel acumuladas subseqentes, devendo aplicar a poltica adotada para todo um grupo de ativos imobilizados. O valor justo de terrenos e edifcios normalmente determinado com base no mercado, por meio de avaliaes feitas por avaliadores profissionalmente qualificados (pode ser a equipe responsvel pelo controle patrimonial da entidade). Para diversos ativos, o valor justo ser prontamente determinvel com referncia a preos cotados em mercado ativo e lquido. Por exemplo, preos correntes de mercado podem normalmente ser obtidos para terrenos, edificaes no especializadas, motores de veculos e diversos outros tipos de instalaes e equipamentos.

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Caso no haja nenhuma evidncia disponvel para determinar o valor de mercado em um mercado ativo de um item de terrenos e edifcios, o valor justo do item pode ser estabelecido com referncia a outros itens com caractersticas semelhantes, em circunstncias e locais semelhantes. Por exemplo, o valor justo de um terreno desocupado do governo que tenha sido mantido por um perodo em que poucas transformaes tenham ocorrido, pode ser estimado tendo como referncia o valor de mercado de terreno com caractersticas e topologia semelhantes em uma localizao semelhante em que haja evidncias de mercado disponveis. Caso no haja evidncias baseadas no mercado para atribuio do valor justo, pelo fato da natureza especializada do item do ativo imobilizado, a entidade pode precisar estimar o valor justo usando, por exemplo, o custo de reposio, o custo de reposio depreciado, o custo de restaurao ou a abordagem de unidades de servio. O custo de reposio depreciado de um item do ativo imobilizado pode ser estabelecido com referncia ao preo de mercado de compra dos componentes usados para produzir o ativo ou um ndice de preo para ativos iguais ou semelhantes baseados no preo de perodos passados.

02.07.05 DEPRECIAO, AMORTIZAO E EXAUSTO Quando os elementos do ativo imobilizado tiverem vida til econmica limitada, ficam sujeitos a depreciao, amortizao ou exausto sistemtica durante esse perodo. Os institutos da depreciao, amortizao e exausto tm como caracterstica fundamental a reduo do valor do bem. A depreciao feita para elementos patrimoniais tangveis e tem mltiplas causas da reduo do valor - o uso, a ao da natureza e obsolescncia, de forma que se inicia a partir do momento em que o item do ativo se tornar disponvel para uso. A amortizao realizada para elementos patrimoniais de direitos de propriedades e bens intangveis. A causa que influncia a reduo do valor a existncia ou exerccio de durao limitada, prazo legal ou contratualmente limitado. Por fim, a exausto realizada para elementos de recursos naturais esgotveis e a principal causa da reduo do valor a explorao. Exemplos de elementos do patrimnio que sofrem a depreciao, amortizao e exausto, respectivamente, so veculos, softwares e os recursos minerais.

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02.07.06 BAIXA DO VALOR CONTBIL DE UM ITEM DO ATIVO IMOBILIZADO A baixa do valor contbil de um item do ativo imobilizado deve ocorrer por sua alienao ou quando no h expectativa de benefcios econmicos futuros ou potencial de servios com a sua utilizao ou alienao. Quando o item baixado, os ganhos ou perdas decorrentes desta baixa devem ser reconhecidos no resultado patrimonial. Os ganhos ou perdas decorrentes da baixa de um item do ativo imobilizado devem ser determinados pela diferena entre o valor lquido da alienao, se houver, e o valor contbil do item.

02.07.07 DIVULGAO Recomenda-se divulgar, para cada grupo de ativo imobilizado reconhecida nas demonstraes contbeis: 1) Os critrios de mensurao utilizados para determinar o valor contbil bruto; 2) Os mtodos de depreciao utilizados; 3) As vidas teis ou taxas de depreciao utilizadas; 4) O valor contbil bruto e a depreciao acumulada (mais as perdas por reduo ao valor recupervel acumuladas) no incio e no final do perodo; e 5) A conciliao do valor contbil no incio e no final do perodo demonstrando: I) Adies; II) Baixas; III) Aquisies por meio de combinaes de negcios; IV) Aumentos ou redues decorrentes de reavaliaes e perda por reduo ao valor recupervel de ativos reconhecida ou revertida diretamente no patrimnio lquido; V) Perdas por desvalorizao de ativos, reconhecidas no resultado; VI) Reverso das perdas por desvalorizao de ativos, reconhecidas no resultado; VII) Depreciaes.
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A seleo do mtodo de depreciao e a estimativa da vida til dos ativos so questes de julgamento. Por isso, a divulgao dos mtodos adotados e das estimativas das vidas teis ou das taxas de depreciao fornece aos usurios das demonstraes contbeis informao que lhes permite revisar as polticas selecionadas pela administrao e facilita comparaes com outras entidades. Por razes semelhantes, necessrio divulgar: a) A depreciao, quer seja reconhecida no resultado, quer como parte do custo de outros ativos, durante o perodo; e b) A depreciao acumulada no final do perodo. Recomenda-se que a entidade divulgue a natureza e o efeito de uma mudana de estimativa contbil que tenha impacto no perodo corrente ou que seja esperada por afetar perodos subseqentes. Para ativos imobilizados, tal divulgao pode resultar de mudanas de estimativas relativas a: a) Valores residuais; b) Custos estimados de desmontagem, remoo ou restaurao de itens do ativo imobilizado; c) Vidas teis; e d) Mtodos de depreciao. Caso um grupo do ativo imobilizado seja contabilizado a valores reavaliados, recomenda-se a seguinte divulgao: a) A data efetiva da reavaliao; b) O responsvel ou os responsveis (no caso de uma equipe interna de servidores); (a equipe responsvel pelo controle patrimonial da entidade pode ser competente para efetuar a reavaliao); c) Os mtodos e premissas significativos aplicados estimativa do valor justo dos itens; d) Se o valor justo dos itens foi determinado diretamente a partir de preos observveis em mercado ativo ou baseado em transaes de mercado recentes
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realizadas sem favorecimento entre as partes ou se foi estimado usando outras tcnicas de avaliao. Os usurios das demonstraes contbeis tambm podem entender que as informaes seguintes so relevantes para as suas necessidades: a) O valor contbil do ativo imobilizado que esteja temporariamente ocioso; b) O valor contbil bruto de qualquer ativo imobilizado totalmente depreciado que ainda esteja em operao; c) O valor contbil de ativos imobilizados retirados de uso ativo; e d) O valor justo do ativo imobilizado quando este for materialmente diferente do valor contbil apurado pelo mtodo do custo. A entidade que implantar os procedimentos pela primeira vez deve reconhecer inicialmente o ativo imobilizado pelo custo ou valor justo. Para itens do ativo imobilizado que foram adquiridos gratuitamente ou por um valor simblico, a mensurao ocorre pelo valor justo do item da data de aquisio.

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02.08.00 ATIVO INTANGVEL


O objetivo deste captulo estabelecer os tratamentos contbeis para o ativo intangvel das entidades do setor pblico, de forma que os usurios das demonstraes contbeis possam analisar informaes consistentes acerca deste item do ativo no circulante.

02.08.01 CONCEITO Ativo intangvel um ativo no monetrio, sem substncia fsica, identificvel, controlado pela entidade e gerador de benefcios econmicos futuros ou servios potenciais.

02.08.02 APLICAO A entidade deve aplicar os procedimentos deste captulo para ativo intangvel e ao efetuar anlise de fenmenos tais como gastos com propaganda, marcas, patentes, treinamento, incio das operaes (pr-operacionais) e atividades de pesquisa e desenvolvimento. Os procedimentos no devem ser aplicados para determinadas atividades ou transaes que so extremamente especializadas e do origem a questes contbeis que requerem tratamento diferenciado, tais como explorao ou o desenvolvimento e a extrao de petrleo, gs e depsito minerais de indstrias extrativas ou no caso de contratos de seguros. Os procedimentos descritos tambm no se aplicam a: a) Ativos financeiros; b) Reconhecimento e mensurao do direito de explorao e avaliao de ativos; c) Gastos com o desenvolvimento e a extrao de recursos minerais, petrleo, gs natural e outros recursos no-renovveis similares; d) Ativo intangvel adquirido em combinao de negcio; e) gio pago por expectativa de rentabilidade futura (goodwill ou fundo de comercio) decorrente da combinao de negcio, que no deve ser reconhecido;
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f) Direitos e poderes conferidos pela legislao, constituio ou por meios equivalentes; g) Ativos fiscais diferidos; h) Custos de aquisio diferidos e ativos intangveis resultantes dos direitos contratuais de seguradora segundo contratos de seguro; e i) Patrimnio cultural intangvel.

02.08.03 PROCEDIMENTOS PARA IDENTIFICAR UM ATIVO INTANGVEL Um ativo enquadra-se na condio de ativo intangvel quando pode ser identificvel, controlado e gerador benefcios econmicos futuros ou servios potenciais. Caso estas caractersticas no sejam atendidas, o gasto incorrido na sua aquisio ou gerao interna dever ser reconhecido como variao patrimonial diminutiva. Um ativo intangvel satisfaz o critrio de identificao quando: a) For separvel, ou seja, puder ser separado da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, individualmente ou junto com um contrato, ativo ou passivo relacionado, independente da inteno de uso pela entidade; ou b) Resultar de compromissos obrigatrios (incluindo direitos contratuais ou outros direitos legais), independentemente de tais direitos serem transferveis ou separveis da entidade ou de outros direitos e obrigaes. Controlar um ativo significa dizer que a entidade detm o poder de obter benefcios econmicos futuros ou servios potenciais gerados pelo recurso subjacente e de restringir o acesso de terceiros a esses benefcios ou servios. A ausncia de direitos legais dificulta a comprovao do controle. No entanto, a imposio legal de um direito no uma condio imprescindvel para o controle, visto que a entidade pode controlar benefcios econmicos futuros ou servios potenciais de outra forma. O controle da entidade sobre os eventuais benefcios econmicos futuros ou servios potenciais gerados pelo pessoal especializado e pelo treinamento insuficiente para que se enquadrem na definio de ativo intangvel, bem como o
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talento gerencial ou tcnico especfico, a no ser que esteja protegido por direitos legais.

02.08.04 RECONHECIMENTO DO ATIVO INTANGVEL A substncia fsica no a caracterstica fundamental de um ativo. Assim, os intangveis no deixam de ser ativos simplesmente porque no possuem esta caracterstica. O reconhecimento de um item como ativo intangvel exige que a entidade demonstre que ele atenda: a) A definio de ativo intangvel; e b) Os critrios de reconhecimento, ou seja, quando: - for provvel que os benefcios econmicos futuros esperados e servio potencial atribuveis ao ativo sero gerados em favor da entidade; e - o custo ou valor justo do ativo possa ser mensurado com segurana. O gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente no deve ser reconhecido como ativo. A entidade deve avaliar a probabilidade de gerao dos benefcios econmicos futuros ou servio potencial utilizando premissas razoveis e comprovveis que representem a melhor estimativa da administrao em relao ao conjunto de condies econmicas que existiro durante a vida til do ativo. Alguns ativos intangveis podem estar contidos em elementos que possuem substncia fsica, como no caso de software ou no de licena ou patente. Para saber se um ativo que contm elementos intangveis e tangveis deve ser tratado como ativo imobilizado ou como ativo intangvel, a entidade avalia qual elemento mais significativo. Por exemplo, um software de uma mquina-ferramenta controlada por computador que no funciona sem esse software especfico parte integrante do referido equipamento, devendo ser tratado como ativo imobilizado. O mesmo se aplica ao sistema operacional de um computador. Quando o software no parte integrante do respectivo hardware, ele deve ser tratado como ativo intangvel. O reconhecimento inicial de um ativo intangvel pode ocorrer de trs formas: I) Aquisio separada; II) Gerao interna; e
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III) Aquisio por meio de transaes sem contraprestao.

1. Aquisio separada Normalmente, o preo que a entidade paga para adquirir separadamente um ativo intangvel reflete sua expectativa sobre a probabilidade de os benefcios econmicos futuros ou servios potenciais esperados, incorporados no ativo, flurem a seu favor. O custo de ativo intangvel adquirido separadamente inclui: a) seu preo de compra, acrescido de impostos de importao e impostos no recuperveis sobre a compra, aps deduzidos os descontos comerciais e abatimentos; e b) qualquer custo diretamente atribuvel preparao do ativo para a finalidade proposta. So exemplos de custos diretamente atribuveis: custos de pessoal incorridos diretamente para que o ativo fique em condies operacionais (de uso ou funcionamento); honorrios profissionais diretamente relacionados para que o ativo fique em condies operacionais; e custos com testes para verificar se o ativo est funcionando adequadamente.

So exemplos de gastos que no fazem parte do custo de ativo intangvel: gastos incorridos na introduo de novo produto ou servio (incluindo propaganda e atividades promocionais); gastos da transferncia das atividades para novo local (incluindo custos de treinamento); e gastos administrativos e outros indiretos.

O reconhecimento dos custos no valor contbil de ativo intangvel cessa quando esse ativo est nas condies operacionais pretendidas pela administrao. Portanto, os gastos incorridos no uso ou na transferncia ou reinstalao de ativo intangvel no so includos no seu valor contbil, como, por exemplo, os gastos incorridos durante o perodo em que um ativo capaz de operar nas condies operacionais pretendidas pela administrao no utilizado.
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2. Gerao Interna Os gastos relativos a projeto de pesquisa ou desenvolvimento em andamento, adquiridos em separado e reconhecidos como ativo intangvel ou incorridos aps a aquisio desse projeto devem ser contabilizados de acordo com a fase de pesquisa ou de desenvolvimento. Pesquisa a investigao original e planejada realizada com a expectativa de adquirir novo conhecimento e entendimento cientfico ou tcnico. Desenvolvimento a aplicao dos resultados da pesquisa ou de outros conhecimentos em um plano ou projeto visando produo de materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas ou servios novos ou substancialmente aprimorados, antes do incio da sua produo comercial ou do seu uso. Para o reconhecimento de ativo intangvel gerado internamente, alm de atender s exigncias gerais de reconhecimento e mensurao inicial de ativo intangvel, a entidade deve aplicar os requisitos e orientaes a seguir, devendo, antes, classificar a gerao do ativo em:
Fase de Pesquisa Gerados Internamente Fase de desenvolvimento

Caso a entidade no consiga diferenciar a fase de pesquisa da fase de desenvolvimento de projeto interno de criao de ativo intangvel, o gasto com o projeto deve ser tratado como incorrido apenas na fase de pesquisa.

A. Fase de pesquisa Nenhum ativo intangvel resultante de pesquisa deve ser reconhecido. Os gastos com pesquisa devem ser reconhecidos como variao patrimonial diminutiva quando incorridos. Durante a fase de pesquisa, a entidade no est apta a demonstrar a existncia de ativo intangvel que gerar provveis benefcios econmicos futuros ou servios potenciais. Portanto, tais gastos so reconhecidos como variao patrimonial diminutiva quando incorridos.
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So exemplos de atividades de pesquisa: Atividades destinadas obteno de novo conhecimento; Busca, avaliao e seleo final das aplicaes dos resultados de pesquisa ou outros conhecimentos; Busca de alternativas para materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas ou servios; e Formulao, projeto, avaliao e seleo final de alternativas possveis para materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas ou servios novos ou aperfeioados.

B. Fase de desenvolvimento So exemplos de atividades de desenvolvimento: Projeto, construo e teste de prottipos e modelos pr-produo ou prutilizao; Projeto de ferramentas, gabaritos, moldes e matrizes que envolvam nova tecnologia; Projeto, construo e operao de fbrica-piloto, desde que j no esteja em escala economicamente vivel para produo comercial ou fornecimento de servios; e Projeto, construo e teste da alternativa escolhida de materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas e servios novos ou aperfeioados; e Custos relacionados websites e desenvolvimento de softwares.

Um ativo intangvel resultante de desenvolvimento deve ser reconhecido somente se a entidade puder demonstrar todos os aspectos a seguir: a) Viabilidade tcnica para concluir o ativo intangvel de forma que ele seja disponibilizado para uso ou venda; b) Inteno de concluir o ativo intangvel e de us-lo ou vend-lo; c) Capacidade para usar ou vender o ativo intangvel; d) Forma como o ativo intangvel deve gerar benefcios econmicos futuros ou servios potenciais. Entre outros aspectos, a entidade deve demonstrar a
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existncia de mercado para os produtos do ativo intangvel ou para o prprio ativo intangvel ou, caso este se destine ao uso interno, a sua utilidade; e) Disponibilidade de recursos tcnicos, financeiros e outros recursos adequados para concluir seu desenvolvimento e usar ou vender o ativo intangvel; e f) capacidade de mensurar com segurana os gastos atribuveis ao ativo intangvel durante seu desenvolvimento. Marcas, ttulos de publicaes, listas de usurios de um servio, direitos sobre folha de pagamento e outros itens de natureza similar, gerados internamente, no devem ser reconhecidos como ativos intangveis.

C. Custo de ativo intangvel gerado internamente O custo de ativo intangvel gerado internamente que se qualifica para o reconhecimento contbil se restringe soma dos gastos incorridos a partir da data em que o ativo intangvel atende os critrios de reconhecimento. No permitida a reintegrao de gastos anteriormente reconhecidos como variao patrimonial diminutiva. Os gastos subsequentes de projeto de pesquisa e desenvolvimento em andamento, adquiridos separadamente e reconhecidos como ativo intangvel, devem ser reconhecidos da seguinte forma: a) Gastos de pesquisa como variao patrimonial diminutiva quando incorridos; b) Gastos de desenvolvimento que no atendem aos critrios de reconhecimento como ativo intangvel como variao patrimonial diminutiva quando incorridos; e c) Gastos de desenvolvimento em conformidade com referidos critrios de reconhecimento, adicionados ao valor contbil do projeto de pesquisa ou desenvolvimento em andamento adquirido.

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CASO PRTICO: A entidade desenvolveu um novo sistema para agendar processos judiciais de forma mais eficaz, que ir resultar no aumento dos servios prestados. Durante o exerccio encerrado em 31 de dezembro de 20X7, os gastos incorridos para o desenvolvimento do sistema foram de R$1.000,00, dos quais R$ 900,00 foram incorridos antes de 01 de dezembro de 20X7 e R$ 100,00 incorreu entre 01 de dezembro de 20X7 e 31 de dezembro de 20X7. A entidade capaz de demonstrar, em 01 de dezembro de 20X8, que o sistema recm-desenvolvido atendeu aos critrios para o reconhecimento como um ativo intangvel. O valor recupervel dos servios do sistema (incluindo sadas futuras de caixa para concluir o desenvolvimento antes que esteja disponvel para uso) estimado em R$ 500,00. No final do exerccio, o sistema desenvolvido reconhecido como um ativo intangvel pelo custo de R$ 100,00 (gastos incorridos desde a data em que os critrios de reconhecimento foram atendidos, nesse caso, 1 de dezembro de 20X7). Os gastos no valor de R$ 900,00 incorridos antes de 01 de dezembro de 20X7 so reconhecidos como variaes patrimoniais diminutivas porque os critrios de reconhecimento no foram atendidos at 1 de dezembro de 20X7. Estes gastos no fazem parte dos custos do sistema reconhecido no ativo intangvel. Durante o exerccio encerrado em 31 de dezembro de 20X8, as variaes patrimoniais diminutivas incorridas so de R$ 2.000,00. No final deste exerccio, o valor recupervel de servios do sistema (incluindo sadas futuras de caixa para concluir o sistema antes que esteja disponvel para uso) est estimado em R$ 1.900,00. Em 31 de dezembro de 20X8, o custo do sistema desenvolvido de R$ 2.100,00 (R$ 100,00 de variaes patrimoniais diminutivas reconhecidas no final de 20X8 mais R$ 2.000,00 de variaes patrimoniais diminutivas reconhecidas no perodo contbil 20X9). A entidade reconhece uma perda por reduo ao valor recupervel de R$ 200,00 para ajustar o valor contbil do sistema desenvolvido antes dessa perda (R$ 2.100,00) ao seu valor de servio recupervel (R$ 1.900,00). Esta perda por reduo ao valor recupervel ser revertida num perodo subsequente caso os requisitos para a reverso dessas perdas forem atendidos.

3. Aquisio por meio de transaes sem contraprestao Um ativo intangvel pode ser adquirido por meio de transaes sem contraprestao. Isso pode ocorrer quando outra entidade do setor pblico transfere ativos
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intangveis a outra entidade em uma transao sem contra prestao, como direito de aterrissagem em aeroporto, licenas para operao de estaes de rdio ou de televiso, etc. Os custos incorridos que sejam diretamente atribudos preparao do ativo para o uso pretendido devem ser acrescidos ao valor de registro inicial.

02.08.05 MENSURAO Um ativo intangvel deve ser reconhecido inicialmente ao custo. Aps o seu reconhecimento inicial, um ativo intangvel deve ser mensurado ao custo, menos a eventual amortizao acumulada e a perda por irrecuperabilidade ou reavaliao, quando aplicvel.

02.08.06 BAIXA O ativo intangvel de ser baixado: a) Por ocasio de sua alienao; ou b) Quando no h expectativa de benefcios econmicos futuros ou servios potenciais com a sua utilizao ou alienao. Os ganhos ou perdas decorrentes da baixa de ativo intangvel devem ser determinados pela diferena ente o valor lquido da alienao, se houver, e o valor contbil do ativo. A importncia a receber pela alienao deve ser reconhecida inicialmente pelo seu valor justo.

02.08.07 DIVULGAO Recomenda-se a entidade divulgar as seguintes informaes para cada classe de ativos intangveis, fazendo a distino entre ativos intangveis gerados internamente e outros ativos intangveis:

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a) Com vida til indefinida ou definida e, se definida, os prazos de vida til ou as taxas de amortizao utilizadas; b) Os mtodos de amortizao utilizados para ativos intangveis com vida til definida; c) O valor contbil bruto e eventual amortizao acumulada (mais as perdas acumuladas no valor recupervel) no incio e no final do perodo; e d) A conciliao do valor contbil no incio e no final do perodo.

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02.09.00 REAVALIAO, REDUO AO VALOR RECUPERVEL, DEPRECIAO, AMORTIZAO E EXAUSTO


02.09.01 REAVALIAO Diversos fatores podem fazer com que o valor contbil de um ativo no corresponda ao seu valor justo. Assim, necessrio que de tempos em tempos esses bens passem por um processo visando adequar o seu valor contbil. Caso o valor justo do bem seja superior ao valor lquido contbil deve-se realizar a sua reavaliao. A frequncia com que as reavaliaes so realizadas depende das mudanas dos valores justos dos itens do ativo que sero reavaliados. Quando o valor justo de um ativo difere materialmente do seu valor contbil registrado, exige-se nova reavaliao. Os itens do ativo que sofrerem mudanas significativas no valor justo necessitam de reavaliao anual. Tais reavaliaes frequentes so desnecessrias para itens do ativo que no sofrem mudanas significativas no valor justo. Em vez disso, pode ser necessrio reavaliar o item apenas a cada quatro anos.

02.09.01.01 REAVALIAO DO ATIVO IMOBILIZADO A entidade deve observar que, quando um item do ativo imobilizado reavaliado, a depreciao acumulada na data da reavaliao deve ser eliminada contra o valor contbil bruto do ativo, atualizando-se o seu valor lquido pelo valor reavaliado. O valor do ajuste decorrente da atualizao ou da eliminao da depreciao acumulada faz parte do aumento ou da diminuio no valor contbil registrado. importante salientar que se um item do ativo imobilizado for reavaliado, necessrio que todo o classe/grupo de contas do ativo imobilizado qual pertence esse ativo seja reavaliado. Classe de contas do ativo imobilizado um agrupamento de ativos de natureza e uso semelhantes nas operaes da entidade. So exemplos de classe de contas individuais: a) b) c) d) e) terrenos; edifcios operacionais; estradas; maquinrio; redes de transmisso de energia eltrica;
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f) g) h) i) j) k) l)

navios; aeronaves equipamentos militares especiais; veculos a motor; mveis e utenslios; equipamentos de escritrio; plataformas de petrleo.

Os itens da classe de contas do ativo imobilizado so reavaliados simultaneamente para que seja evitada a reavaliao seletiva de ativos e a divulgao de montantes nas demonstraes contbeis que sejam uma combinao de valores em datas diferentes. Na reavaliao de bens imveis especficos, a estimativa do valor justo pode ser realizada utilizando-se o valor de reposio do bem devidamente depreciado. Caso o valor de reposio tenha como referncia a compra de um bem, esse bem dever ter as mesmas caractersticas e o mesmo estado fsico do bem objeto da reavaliao. Outra possibilidade considerar como valor de reposio o custo de construo de um ativo semelhante com similar potencial de servio. A reavaliao pode ser realizada atravs da elaborao de um laudo tcnico por perito ou entidade especializada, ou ainda atravs de relatrio de avaliao realizado por uma comisso de servidores. O laudo tcnico ou relatrio de avaliao conter ao menos, as seguintes informaes: a) documentao com a descrio detalhada referente a cada bem que esteja sendo avaliado; b) a identificao contbil do bem; c) quais foram os critrios utilizados para avaliao do bem e sua respectiva fundamentao; d) vida til remanescente do bem, para que sejam estabelecidos os critrios de depreciao, a amortizao ou a exausto; e) data de avaliao; e f) a identificao do responsvel pela reavaliao.

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Exemplos de fontes de informaes para a avaliao do valor de um bem podem ser o valor do metro quadrado do imvel em determinada regio, ou a tabela FIPE no caso dos veculos. Caso seja impossvel estabelecer o valor de mercado do ativo, pode-se defini-lo com base em parmetros de referncia que considerem bens com caractersticas, circunstncias e localizaes assemelhadas.

02.09.01.02 REAVALIAO DO ATIVO INTANGVEL Aps o seu reconhecimento inicial, um ativo intangvel pode ser apresentado pelo seu valor reavaliado, correspondente ao seu valor justo data da reavaliao menos qualquer amortizao acumulada. O valor justo deve ser apurado em relao a um mercado ativo. O mtodo de reavaliao no permite: a) a reavaliao de ativos intangveis que no tenham sido previamente reconhecidos como ativos; b) o reconhecimento inicial de ativos intangveis a valores diferentes do custo. Se um ativo intangvel for reavaliado, a amortizao acumulada na data da reavaliao deve ser eliminada contra o valor contbil bruto do ativo, atualizando-se o valor lquido pelo seu valor reavaliado. Caso um ativo intangvel em uma classe de ativos intangveis no possa ser reavaliado porque no existe mercado ativo para ele, este somente pode ser mensurado pelo custo menos a amortizao acumulada e a perda por irrecuperabilidade.

02.09.02 REDUO AO VALOR RECUPERVEL A entidade deve avaliar se h alguma indicao de que um ativo imobilizado ou intangvel possa ter sofrido perda por irrecuperabilidade. Caso o valor contbil de um ativo imobilizado ou intangvel apresente valor acima da quantia que ser recuperada atravs do uso ou da venda desse ativo, possvel afirmar que esse ativo est em imparidade (impairment). Note que a execuo de
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um teste de imparidade no deve considerar como parmetro nico o valor de mercado, mas tambm o valor em uso do ativo, pois a maioria dos ativos do setor pblico mantida continuamente para fornecer servios ou bens pblicos, sendo o seu valor em uso provavelmente maior do que seu valor justo menos os custos de alienao. A reduo ao valor recupervel no deve ser confundida com a depreciao. Esta entendida como o declnio gradual do potencial de gerao de servios por ativos de longa durao, ou seja, a perda do potencial de benefcios de um ativo motivada pelo desgaste, uso, ao da natureza ou obsolescncia. J o impairment a desvalorizao de um ativo quando seu valor contbil excede seu valor recupervel. Reduo ao valor recupervel pode ser entendida como uma perda dos futuros benefcios econmicos ou do potencial de servios de um ativo, alm da depreciao. Se o valor recupervel for menor que o valor lquido contbil, este dever ser ajustado. Destarte, a reduo ao valor recupervel um instrumento utilizado para adequar o valor contbil dos ativos sua real capacidade de retorno econmico. Assim, reflete um declnio na utilidade de um ativo para a entidade que o controla. Quando o valor contbil for superior ao valor recupervel, ocorrer uma perda por reduo ao valor recupervel do ativo que reflete, portanto, um declnio na utilidade de um ativo para a entidade que o controla. Por exemplo, uma entidade pode ter uma instalao de armazenamento para fins militares que j no mais utilizada. Alm disso, devido natureza especializada desta instalao e de sua localizao, improvvel que possa ser arrendada ou vendida e, portanto, a entidade incapaz de gerar fluxos de caixa por meio de arrendamento ou de venda do ativo. O ativo considerado como tendo sofrido perda por irrecuperabilidade porque no mais capaz de prover entidade com potencial de servios, pois tem pouca ou nenhuma utilidade na contribuio para que ela atinja seus objetivos. Desta forma, os ativos devem ser evidenciados nas demonstraes contbeis de forma a refletir os fluxos futuros que a entidade espera obter em virtude de possuir tal ativo.

02.09.02.01 CLASSIFICAO A reduo ao valor recupervel pode ser aplicada para ativo gerador de caixa (aquele mantido com o objetivo principal de gerar retorno comercial), bem como a
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ativo no-gerador de caixa (aquele mantido com o objetivo principal de prestar servios). A maioria dos ativos mantidos por entidades do setor pblico so ativos nogeradores de caixa. Assim, as orientaes contidas neste manual so, inicialmente, direcionadas a contabilizao de reduo ao valor recupervel desses ativos.

02.09.02.02 IDENTIFICAO DE PERDA POR IRRECUPERABILIDADE A entidade deve avaliar se h qualquer indicao de que um ativo possa ter o seu valor reduzido ao valor recupervel, sem possibilidade de reverso desta perda em um futuro prximo. Caso isso acontea, dever estimar o valor da perda por meio de testes de recuperabilidade. Os ativos intangveis com vida til indefinida e os ainda no disponveis para uso tambm devem ser testados. Assim, ao avaliar se h alguma indicao de que um ativo possa ter sofrido perda por irrecuperabilidade, a entidade deve considerar, no mnimo, os seguintes fatores: FONTES EXTERNAS DE INFORMAO a) Cessao total ou parcial das demandas ou necessidade dos servios fornecidos pelo bem. Exemplos: I. uma escola fechada por causa da falta de demanda de servios escolares resultante do deslocamento da populao a outras reas. No est antecipado o fato de que esta tendncia demogrfica que afeta a demanda dos servios escolares ser revertida no futuro prximo; II. uma escola projetada para 1.500 estudantes conta atualmente com a matrcula de 150 estudantes - a escola no pode ser fechada porque a mais prxima fica a 100 quilmetros. A entidade no prev o aumento de matrculas de estudantes. No momento do estabelecimento da escola, o registro de matrculas era de 1.400 estudantes - a entidade teria adquirido uma instalao menor se o nmero de matriculas tivesse sido previsto para ser de 150 estudantes. A entidade determina que a demanda diminuiu e o valor de servio recupervel da escola deve ser comparado com o seu valor contbil; e III. uma linha ferroviria foi fechada devido falta de interesse na mesma (por exemplo, a populao em uma rea rural se deslocou
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substancialmente para a cidade devido aos anos sucessivos de seca e aquelas que permaneceram usam o servio de nibus que mais barato). b) Para os casos em que haja um mercado ativo e o bem no puder mais ser utilizado, o valor de mercado desse bem caiu significativamente, mais do que seria esperado pela passagem do tempo ou uso normal. c) Mudanas significativas, de longo prazo, com efeito adverso para a entidade ocorreram ou esto para ocorrer no ambiente tecnolgico, legal ou de poltica de governo no qual a entidade opera. Ambiente Tecnolgico: A utilidade do servio de um ativo pode ser reduzida se a tecnologia avanou para produzir alternativas que proporcionam um servio melhor ou mais eficiente. Exemplo: equipamento de diagnstico mdico que raramente ou nunca usado porque uma mquina mais nova que possui uma tecnologia mais avanada fornece resultados mais exatos. Ambiente legal ou de poltica de governo: O potencial de servio de um ativo pode ser reduzido em consequncia de uma mudana em uma lei ou em um regulamento. Exemplo: uma estao de tratamento de gua que no pode ser usada porque no se encaixa nos novos padres ambientais, sendo seu custo de adequao superior ao valor recupervel. FONTES INTERNAS DE INFORMAO a) Evidncia de danos fsicos no ativo. Exemplos: I. um edifcio danificado por um incndio, inundao ou outros fatores; II. um edifcio fechado devido a deficincias estruturais; e III. equipamentos danificados e que j no podem ser consertados por no ser economicamente vivel. b) Mudanas significativas de longo prazo, com efeito adverso sobre a entidade, que ocorrem durante o perodo, ou que devem ocorrer em futuro prximo, na medida ou maneira em que um ativo ou ser usado.
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Essas mudanas incluem o ativo que deixa de gerar benefcios econmicos futuros, a existncia de planos de descontinuidade ou reestruturao da operao a qual um ativo pertence, ou planos para alienao de um ativo antes da data anteriormente esperada. Exemplos: I. se um ativo no est sendo usado da mesma maneira que era quando foi originalmente colocado em operao ou a sua vida til prevista mais curta do que a originalmente estimada, o ativo pode ter sofrido perda por irrecuperabilidade. Exemplo disso um mainframe, pouco utilizado porque muitas de suas aplicaes foram convertidas ou desenvolvidas para operao em servidores ou plataformas para microcomputador; II. um prdio escolar que no est sendo usado para fins educacionais; e III. uma deciso de desativar a construo do ativo antes da sua concluso, ou antes de estar apto para operar. Assim, um ativo que no vai ser terminado no pode proporcionar o servio pretendido. Exemplo: a construo foi desativada devido identificao de uma descoberta arquelgica ou devido a fatores ambientais; e c) Evidncia disponvel, proveniente de relatrio interno, que indique que o desempenho dos servios de um ativo ou ser pior do que o esperado. Os relatrios internos podem indicar que um ativo no est executando como esperado. Por exemplo, um relatrio interno da secretaria de sade sobre operaes de uma clnica rural pode indicar que uma mquina de raio-x usada pela clnica sofreu perda por irrecuperabilidade porque o custo de manter a mquina excedeu significativamente aquele includo no oramento original. Estes fatores no so exaustivos, podendo a entidade identificar outros fatores de que um ativo pode ter sofrido perda por irrecuperabilidade, exigindo que determine o seu valor de servio recupervel. Ao avaliar se houve ou no uma perda por irrecuperabilidade, a entidade precisa avaliar as mudanas no potencial de servios sobre o longo prazo. Isto enfatiza que as mudanas esto sendo consideradas dentro do contexto antecipado do uso do ativo no longo prazo. No entanto, essas expectativas podem mudar e as avaliaes realizadas pela entidade em cada data de apresentao das demonstraes contbeis devem refleti-las.
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A aplicao da perda por irrecuperabilidade pode indicar que a vida til remanescente, o mtodo de depreciao (amortizao) ou o valor residual do ativo necessitem ser revisados.

02.09.02.03 MENSURAO DO VALOR RECUPERVEL DO ATIVO Valor recupervel o maior valor entre o valor justo menos os custos de alienao de um ativo e o seu valor em uso. O valor justo o valor pelo qual o ativo pode ser trocado, existindo um conhecimento amplo e disposio por parte dos envolvidos no negcio, em uma transao sem favorecimentos. O preo de mercado mais adequado normalmente o preo atual de cotao. Caso o preo atual no esteja disponvel, o preo da transao mais recente pode oferecer uma base a partir da qual se estimam o valor justo menos os custos de alienao. Para determinar o valor justo menos os custos de alienao, deve-se deduzir as despesas de venda, exceto as que j foram reconhecidas como passivo. Exemplos dessas despesas so as despesas legais, impostos, despesas de remoo do ativo e despesas diretas incrementais para deixar o ativo em condio de venda. importante destacar que a execuo de um teste de imparidade no deve considerar como parmetro nico o valor de mercado, mas tambm o valor em uso do ativo, pois a maioria dos ativos do setor pblico mantida continuamente para fornecer servios ou bens pblicos, sendo o seu valor em uso provavelmente maior do que seu valor justo menos os custos de alienao.

02.09.02.04 RECONHECIMENTO E MENSURAO DE UMA PERDA POR IRRECUPERABILIDADE A perda por irrecuperabilidade do ativo deve ser reconhecida no resultado patrimonial. Entretanto, quando o valor estimado da perda for maior do que o valor contbil do ativo ao qual se relaciona, a entidade pode ter que reconhecer um passivo. Depois do reconhecimento de uma perda por irrecuperabilidade, a variao patrimonial diminutiva de depreciao, amortizao ou exausto do ativo deve ser ajustada em perodos futuros para alocar o valor contbil revisado do ativo, menos
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seu valor residual, se houver, em uma base sistemtica sobre sua vida til remanescente. A reduo ao valor recupervel pode ser realizada atravs da elaborao de um laudo tcnico por perito ou entidade especializada, ou ainda atravs de relatrio de avaliao realizado por uma comisso de servidores. O laudo tcnico ou relatrio de avaliao conter ao menos, as seguintes informaes: a) documentao com descrio detalhada de cada bem avaliado; b) a identificao contbil do bem; c) critrios utilizados para avaliao e sua respectiva fundamentao; d) vida til remanescente do bem; e) data de avaliao; e f) a identificao do responsvel pelo teste de recuperabilidade.

REVERSO DE UMA PERDA POR IRRECUPERABILIDADE A entidade deve avaliar na data de encerramento das demonstraes contbeis se h alguma indicao, com base nas fontes externas e internas de informao, de que uma perda por irrecuperabilidade reconhecida em anos anteriores deva ser reduzida ou eliminada. O registro ser a reverso de uma perda por irrecuperabilidade. FONTES EXTERNAS DE INFORMAO: a) o ressurgimento da demanda ou da necessidade de servios fornecidos pelo ativo; b) a ocorrncia, durante o perodo ou em futuro prximo, de mudanas significativas de longo prazo, com efeito favorvel sobre a entidade, no ambiente tecnolgico, legal ou poltico no qual a entidade opera. FONTES INTERNAS DE INFORMAO: a) a ocorrncia, durante o perodo ou em futuro prximo, de mudanas significativas de longo prazo, com efeito favorvel sobre a entidade, na
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medida que o ativo usado ou previsto de ser usado. Estas mudanas incluem os custos incorridos durante o perodo para melhorar ou aumentar o desempenho de um ativo ou para reestruturar a operao qual este ativo est relacionado; b) uma deciso para recomear a construo do ativo que foi previamente interrompida antes da concluso, ou antes de estar em capacidade de operar; c) existe evidncia nos relatrios internos que indica que o desempenho do ativo ou ser melhor do que o esperado. Estes fatores no so exaustivos, podendo a entidade identificar outras indicaes de uma reverso de uma perda por irrecuperabilidade, exigindo que a entidade determine por estimativa novamente o valor de servio recupervel do ativo. A reverso reflete um aumento no valor recupervel estimado para um ativo, seja pelo seu uso ou pela sua venda, desde a data em que a entidade reconheceu a ltima perda por irrecuperabilidade para este ativo. A entidade deve identificar a mudana nas estimativas que causou o aumento no valor de servio recupervel. Seguem alguns exemplos de mudanas nas estimativas: a) se o valor de servio recupervel foi baseado no valor em uso, uma mudana na estimativa dos componentes do valor em uso; b) se o valor de servio recupervel foi baseado no valor justo menos os custos de alienao, uma mudana na estimativa dos componentes do valor justo menos os custos de alienao. O aumento do valor contbil de um ativo atribuvel reverso de perda por irrecuperabilidade no deve exceder o valor contbil que teria sido determinado (lquido de depreciao ou amortizao), caso nenhuma perda por irrecuperabilidade tivesse sido reconhecida em anos anteriores. A reverso da perda por irrecuperabilidade de um ativo deve ser reconhecida diretamente no resultado. Depois que a reverso da perda por irrecuperabilidade reconhecida, a variao patrimonial diminutiva de depreciao ou amortizao para o ativo deve ser
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ajustada em perodos futuros para alocar o valor contbil revisado do ativo menos, se aplicvel, seu valor residual, em base sistemtica sobre sua vida til remanescente.

02.09.02.05 DIVULGAO Recomenda-se entidade evidenciar as seguintes informaes para cada classe de ativos: a) o valor das perdas por irrecuperabilidade reconhecidas no resultado durante o perodo; e b) o valor das reverses de perdas por irrecuperabilidade reconhecidas no resultado do perodo. A entidade deve evidenciar as seguintes informaes para cada perda por irrecuperabilidade ou reverso reconhecida durante o perodo: a) Os eventos e as circunstncias que levaram ao reconhecimento ou reverso da perda por irrecuperabilidade; b) O valor da perda por irrecuperabilidade reconhecida ou revertida; c) A natureza do ativo; d) O segmento ao qual o ativo pertence; e) Se o valor recupervel do ativo seu valor justo menos os custos de alienao ou seu valor em uso; f) Se o valor recupervel for determinado pelo valor justo menos os custos de alienao (o valor foi determinado por referncia a um mercado ativo); g) Se o valor recupervel for determinado pelo valor em uso.

02.09.03 DEPRECIAO A depreciao o declnio do potencial de gerao de servios por ativos de longa durao, ocasionada pelos seguintes fatores:
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a) Deteriorao fsica; b) Desgastes com uso; e c) Obsolescncia. Em funo desses fatores, faz-se necessria a devida apropriao do consumo desses ativos ao resultado do perodo, atravs da depreciao, atendendo o princpio da competncia. Assim, importante verificar que o reconhecimento da depreciao encontra-se vinculado identificao das circunstncias que determinem o seu registro, de forma que esse valor seja reconhecido no resultado do ente atravs de uma variao patrimonial diminutiva. Para efetuar-se a depreciao necessrio que a base monetria inicial seja confivel, ou seja, o valor registrado deve espelhar o valor justo. Os ativos imobilizados esto sujeitos depreciao no decorrer da sua vida til. A manuteno adequada desses ativos no interfere na aplicao da depreciao. A apurao da depreciao deve ser feita mensalmente, a partir do momento em que o item do ativo se tornar disponvel para uso, ou seja, quando est no local e em condio de funcionamento na forma pretendida pela administrao. Por outro lado, se o mtodo de depreciao for o de unidades produzidas, a variao patrimonial diminutiva de depreciao pode ser zero enquanto no houver produo. A depreciao cessa quando o ativo baixado. Entretanto, no cessa quando o ativo se torna ocioso ou retirado de uso. A depreciao cessar quando do trmino do seu perodo de vida til. Nesse momento, seu valor contbil ser igual ao seu valor residual, ou na falta deste, igual a zero. A partir desse momento, o bem somente poder ser depreciado se houver uma reavaliao, acompanhada de uma anlise tcnica que defina o seu tempo de vida til restante. Em funo de suas caractersticas, alguns itens do ativo no devero ser depreciados. Como exemplos de bens que no se encontram sujeitos depreciao tm-se os terrenos e os bens de natureza cultural. A estimativa da vida til econmica do item do ativo definida conforme alguns fatores: a) desgaste fsico, pelo uso ou no;
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b) gerao de benefcios futuros; c) limites legais e contratuais sobre o uso ou a explorao do ativo; e d) obsolescncia tecnolgica. Ao realizar a estimativa do tempo de vida til de um determinado ativo, deve-se verificar: a) O tempo pelo qual o ativo manter a sua capacidade para gerar benefcios futuros para o ente. b) Os aspectos tcnicos referentes ao desgaste fsico e a obsolescncia do bem. Por exemplo, a utilizao ininterrupta do bem pode abreviar a sua vida til. c) O tempo de vida til de um bem que possui a sua utilizao ou explorao limitada temporalmente por lei e contrato no pode ser superior a esse prazo. d) A poltica de gesto de ativos da entidade, ao considerar a alienao de ativos aps um perodo determinado ou aps o consumo de uma proporo especfica de benefcios econmicos futuros ou potencial de servios incorporados no ativo, fazendo com que a vida til de um ativo possa ser menor do que a sua vida econmica. A vida til definida em termos da utilidade esperada do ativo para a entidade. Todos os fatores considerados para a determinao do tempo de vida til do bem devem estar documentados, indicando os parmetros e ndices que tenham sido utilizados, bem como as normas ou laudos tcnicos. A estimativa da vida til do ativo deve ser feita com base na experincia da entidade com ativos semelhantes. Assim, as tabelas de depreciao contendo o tempo de vida til e os valores residuais a serem aplicadas pelos entes devero ser estabelecidas pelo prprio, de acordo com as caractersticas particulares da utilizao desses bens pelo ente. Assim, um veculo, por exemplo, poder ser depreciado em perodo menor ou maior, devido s caractersticas do uso desse bem. Ao final do perodo de vida til, o veculo ainda pode ter condies de ser utilizado, devendo ser feita uma reavaliao do bem, caso o valor residual no reflita o valor
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justo, atribuindo a ele um novo valor, baseado em dados tcnicos. A partir da, pode-se iniciar um novo perodo de depreciao. Dessa forma, a entidade deve utilizar o prazo de vida til e as taxas anuais de depreciao conforme as peculiaridades de sua gesto. Por exemplo, um veculo utilizado que se destina apenas a servios burocrticos (levar correspondncias, transportar servidores para um determinado lugar) pode no ter a mesma vida til daquele utilizado pela ronda policial, pois a quilometragem entre os dois veculos ser muito diferente, o que ocasiona vida til diferenciada. No necessrio que o ente possua uma tabela nica de depreciao, sendo possvel que determinados bens sejam depreciados a taxas diferentes, em funo de suas caractersticas, devendo tambm essa particularidade ser evidenciada em notas explicativas. Terrenos e edifcios so ativos separveis e so contabilizados separadamente, mesmo quando sejam adquiridos conjuntamente. Com algumas excees, como as pedreiras e os locais usados como aterro, os terrenos tm vida til ilimitada e, portanto, no so depreciados. Os edifcios tm vida til limitada e por isso so ativos depreciveis. O aumento de valor de um terreno no qual um edifcio esteja construdo no afeta a determinao do montante deprecivel do edifcio. Deve ser depreciado separadamente cada componente de um item do ativo imobilizado com custo significativo em relao ao custo total do item. A entidade aloca o valor inicialmente reconhecido de um item do ativo imobilizado aos componentes significativos desse item e os deprecia separadamente. Por exemplo, pode ser apropriado depreciar separadamente a estrutura de uma aeronave e os motores da aeronave, sejam prprios ou sujeitos a um arrendamento financeiro. Um componente significativo de um item do ativo imobilizado pode ter a vida til e o mtodo de depreciao que sejam os mesmos que a vida til e o mtodo de depreciao de outro componente significativo do mesmo item. Esses componentes podem ser agrupados no clculo da depreciao. medida que a entidade deprecia separadamente alguns componentes de um item do ativo imobilizado, tambm deprecia separadamente o remanescente do item. Esse remanescente consiste em componentes de um item que no so individualmente significativos. Se a entidade possui expectativas diferentes para essas partes, tcnicas de aproximao podem ser necessrias para depreciar o
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remanescente de forma que represente fidedignamente o padro de consumo e/ou a vida til desses componentes. A variao patrimonial diminutiva de depreciao de cada perodo deve ser reconhecida no resultado patrimonial em contrapartida a uma conta retificadora do ativo. Entretanto, por vezes, os benefcios econmicos futuros ou potenciais de servios incorporados no ativo so absorvidos para a produo de outros ativos. Nesses casos, a depreciao faz parte do custo de outro ativo, devendo ser includa no seu valor contbil. Por exemplo, a depreciao de ativos imobilizados usados para atividades de desenvolvimento pode ser includa no custo de um ativo intangvel. Observa-se os seguinte efeitos nas demonstraes:
Depreciao, Amortizao e Exausto
Reflexos Patrimoniais

Impacto no Resultado Decrscimo patrimonial

Conta redutora de ativo no Balano Patrimonial

Efeitos na Demonstrao das Variaes Patrimoniais: Demonstrao das Variaes Patrimoniais Variao Patrimonial Aumentativa Variao Patrimonial Diminutiva Decrscimo Patrimonial Depreciao

Resultado Patrimonial

Efeitos no Balano Patrimonial:


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Balano Patrimonial Ativo Ativo Imobilizado (Depreciao acumulada) Passivo

Patrimnio Lquido

02.09.03.01 VALOR DEPRECIVEL E PERODO DE DEPRECIAO O valor deprecivel de um ativo deve ser alocado de forma sistemtica ao longo da sua vida til estimada, sendo determinado aps a deduo de seu valor residual. Na prtica, observa-se que o valor residual de um ativo usualmente insignificante e imaterial na determinao do valor deprecivel.

02.09.03.02 MTODOS DE DEPRECIAO O mtodo de depreciao deve refletir o padro em que os benefcios econmicos futuros ou potencial de servios do ativo devem ser consumidos pela entidade. Vrios mtodos de depreciao podem ser utilizados para alocar de forma sistemtica o valor deprecivel de um ativo ao longo da sua vida til. No exigido que todos os bens sejam avaliados pelo mesmo mtodo. Dentre os mtodos, destaca-se o da linha reta (ou cotas constantes), o da soma dos dgitos e o de unidades produzidas. O mtodo das cotas constantes utiliza-se de taxa de depreciao constante durante a vida til do ativo, caso o seu valor residual no se altere. CASO PRTICO: Uma entidade pretende realizar a depreciao de um bem utilizando o mtodo das cotas constantes. O valor bruto contbil R$ 2.600,00; foi determinado o valor residual de R$ 600,00 e valor deprecivel de R$ 2.000,00. A vida til do bem de cinco anos, conforme a poltica da entidade, assim, a taxa de depreciao ao ano
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de 20%. Por questes didticas a depreciao ser calculada anualmente. A tabela abaixo demonstra os clculos:
ANO
1

Depreciao R$
400,00

Depreciao Acumulada R$
400,00

Valor Lquido Contbil R$


2.200,00

2
3

400,00
400,00

800,00
1.200,00

1.800,00
1.400,00

4
5

400,00
400,00

1.600,00
2.000,00

1.000,00
600,00

Valor residual = 600,00

O mtodo da soma dos dgitos resulta em uma taxa decrescente durante a vida til. Esse o mtodo mais adequado para itens do imobilizado tais como veculos. Caso prtico: Uma entidade pretende realizar a depreciao de um bem utilizando o mtodo da soma dos dgitos. O valor bruto contbil R$ 2.600,00; foi determinado o valor residual de R$ 600,00 e valor deprecivel de R$ 2.000,00. A vida til do bem de cinco anos, conforme a poltica da entidade, assim, a taxa de depreciao ao ano de 20%. Por questes didticas, a depreciao ser calculada anualmente. A tabela abaixo demonstra os clculos:
ANO
1

Depreciao R$
5/15*2000,00 = 666,67

Depreciao Acumulada R$
666,67

Valor Lquido Contbil R$


1933,33

2
3

4/15*2000,00 = 533,33
3/15*2000,00 = 400,00

1.200,00
1.600,00

1.400,00
1.000,00

4
5

2/15*2000,00 = 266,67
1/15*2000,00 = 133,33

1.866,67
2.000,00

733,33
600,00

Valor residual = 600,00

O mtodo das unidades produzidas resulta em uma taxa baseada no uso ou produo esperados. A vida til do bem determinada pela capacidade de produo.

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CASO PRTICO: Uma entidade pretende realizar a depreciao de um bem utilizando o mtodo das unidades produzidas. O valor bruto contbil R$ 2.600,00; foi determinado o valor residual de R$ 600,00 e valor deprecivel de R$ 2.000,00. A vida til do bem determinada pela capacidade de produo que igual a 5.000 unidades, sendo 500 unidades ao ano, conforme a poltica da entidade, assim, a taxa de depreciao ao ano de 10%. Por questes didticas, a depreciao ser calculada anualmente. A tabela abaixo demonstra os clculos:
ANO 1 2 Depreciao R$ 200,00 200,00 Depreciao Acumulada R$ 200,00 400,00 Valor Lquido Contbil R$ 2.400,00 2.200,00

3 4
5 6

200,00 200,00
200,00 200,00

600,00 800,00
1.000,00 1.200,00

2.000,00 1.800,00
1.600,00 1.400,00

7 8
9 10

200,00 200,00
200,00 200,00

1.400,00 1.600,00
1.800,00 2.000,00

1.200,00 1.000,00
800,00 600,00

Valor residual = 600,00

02.09.03.03 ASPECTOS PRTICOS DA DEPRECIAO A depreciao dever ser realizada mensalmente em quotas que representam um duodcimo da taxa de depreciao anual do bem. Embora o lanamento contbil possa ser realizado pelo valor total da classe dos bens depreciados ao qual aquele item se refere, importante notar que o clculo do valor a depreciar deve ser identificado individualmente, item a item, em virtude da possibilidade de haver bens similares com taxas de depreciao diferentes e bens totalmente depreciados. Tambm deve-se verificar que, no caso dos imveis, somente a parcela correspondente a construo deve ser depreciada, no se depreciando o terreno.

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Com relao aos bens que entrem em condies de uso no decorrer do ms, existem duas alternativas para a realizao da depreciao desse ms: a) A depreciao inicia-se no ms seguinte colocao do bem em condies de uso, no havendo para os bens da entidade, depreciao em frao menor que um ms. b) A taxa de depreciao do ms pode ser ajustada pro-rata em relao a quantidade de dias corridos a partir da data que o bem se tornou disponvel para uso. Nesse caso, um bem disponvel no dia 5, ser depreciado em uma funo de 26/30 da taxa de depreciao mensal. Tambm possvel que seja definida uma frao do ms para servir como referncia. Como exemplo desse segundo caso, poderia ser definido como frao mnima de depreciao o perodo de 10 dias. Nesse caso, o mesmo bem, seria depreciado em uma funo de 20/30 da taxa de depreciao mensal. Caso o bem a ser depreciado j tenha sido usado anteriormente sua posse pela Administrao Pblica, pode-se estabelecer como novo prazo de vida til para o bem: a) Metade do tempo de vida til dessa classe de bens; b) Resultado de uma avaliao tcnica que defina o tempo de vida til pelo qual o bem ainda poder gerar benefcios para o ente; e c) Restante do tempo de vida til do bem, levando em considerao a primeira instalao desse bem.

02.09.04 AMORTIZAO DETERMINAO DA VIDA TIL A entidade deve classificar a vida til do ativo intangvel em definida e indefinida. Definida Vida til Indefinida

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Se a vida til for definida, a entidade deve avaliar tambm a durao e o volume de produo ou outros fatores semelhantes que formam essa vida til. A entidade deve atribuir vida til indefinida a um ativo intangvel quando, com base na anlise de todos os fatores relevantes, no existe um limite previsvel para o perodo durante o qual o ativo dever gerar fluxos de caixa lquidos positivos, ou fornecer servios para a entidade. O termo indefinida no significa infinita. FATORES PARA DETERMINAO DA VIDA TIL A entidade deve considerar os seguintes fatores na determinao da vida til de um ativo intangvel: a) a utilizao prevista de um ativo pela entidade e se o ativo pode ser gerenciado eficientemente por outra equipe da administrao; b) os ciclos de vida tpicos dos produtos do ativo e as informaes pblicas sobre estimativas de vida til de ativos semelhantes, utilizados de maneira semelhante; c) obsolescncia tcnica, tecnolgica, comercial ou de outro tipo; d) a estabilidade do setor em que o ativo opera e as mudanas na demanda de mercado para produtos ou servios gerados pelo ativo; e) o nvel dos gastos de manuteno requerido para obter os benefcios econmicos futuros ou servios potenciais do ativo e a capacidade de inteno da entidade para atingir tal nvel; f) o perodo de controle sobre o ativo e os limites legais ou contratuais para a sua utilizao, tais como datas de vencimento dos arrendamentos/locaes relacionados; e g) se a vida til do ativo depende da vida til de outros ativos da entidade. A vida til de um ativo intangvel deve levar em considerao apenas a manuteno futura exigida para mant-lo no nvel de desempenho avaliado no momento da estimativa da sua vida til e capacidade de inteno da entidade para atingir tal nvel. Os softwares e outros ativos intangveis esto sujeitos obsolescncia tecnolgica. Para tanto, a entidade deve considerar o histrico de alteraes tecnolgicas. Assim, provvel que sua vida til seja curta.
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A vida til de um ativo intangvel resultante de acordos obrigatrios (direitos contratuais ou outros direitos legais) no deve exceder a vigncia desses direitos, podendo ser menor dependendo do perodo durante o qual a entidade espera utilizar o ativo. Caso os acordos obrigatrios sejam outorgados por um prazo limitado renovvel, a vida til do ativo intangvel s deve incluir o prazo de renovao se existirem evidncias que suportem a renovao pela entidade sem custo significativo. Podem existir fatores econmicos, polticos, sociais e legais influenciando a vida til de ativo intangvel. Os fatores econmicos, polticos e sociais determinam o perodo durante o qual a entidade receber benefcios econmicos futuros ou servios, enquanto os fatores legais podem restringir o perodo durante o qual a entidade controla o acesso a esses benefcios ou servios. A vida til a ser considerada deve ser o menor dos perodos determinados por esses fatores. Os fatores a seguir, dentre outros, indica que a entidade est apta a renovar os acordos obrigatrios (direitos contratuais ou outros direitos legais) sem custo significativo: a) existem evidncias, possivelmente com base na experincia, de que os acordos obrigatrios (direitos contratuais ou outros direitos legais) sero renovados. Se a renovao depender de autorizao de terceiros, devem ser includas evidncias de que essa autorizao ser concedida; b) existem evidncias de que quaisquer condies necessrias para obter a renovao sero cumpridas; e c) o custo de renovao para a entidade no significativo se comparado aos benefcios econmicos futuros ou servios potenciais que se esperam fluir para a entidade a partir dessa renovao. Caso esse custo seja significativo, quando comparado aos benefcios econmicos futuros ou servios potenciais esperados, o custo de renovao deve representar, em essncia, o custo de aquisio de um novo ativo intangvel na data da renovao. AMORTIZAO DE ATIVO INTANGVEL (COM VIDA TIL DEFINIDA) A amortizao de ativos intangveis com vida til definida deve ser iniciada a partir do momento em que o ativo estiver disponvel para uso. A amortizao deve cessar na data em que o ativo classificado como mantido para venda, quando estiver totalmente amortizado ou na data em que ele baixado, o que ocorrer primeiro.
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A amortizao para cada perodo deve ser reconhecida no resultado, contra uma conta retificadora do ativo. MTODOS DE AMORTIZAO O mtodo de amortizao deve refletir o padro em que os benefcios econmicos futuros ou potencial de servios do ativo so esperados a serem consumidos pela entidade. Vrios mtodos de amortizao podem ser utilizados para alocar de forma sistemtica o valor amortizvel de um ativo ao longo da sua vida til. Dentre os mtodos, destaca-se o da linha reta (ou cotas constantes), o da soma dos dgitos e o de unidades produzidas. Se no for possvel determinar, com segurana, o padro de consumo previsto pela entidade dos benefcios econmicos futuros ou servios potenciais, deve ser utilizado o mtodo linear. A amortizao deve normalmente ser reconhecida no resultado. No entanto, por vezes os benefcios econmicos futuros ou servios potenciais incorporados no ativo so absorvidos para a produo de outros ativos. Nesses casos, a amortizao faz parte do custo de outro ativo, devendo ser includa no seu valor contbil. Por exemplo, a amortizao de ativos intangveis utilizados em processo de produo faz parte do valor contbil dos estoques. DETERMINAO DO VALOR RESIDUAL Deve-se presumir que o valor residual de ativo intangvel com vida til definida zero, exceto quando: a) haja compromisso de terceiro para comprar o ativo ao final da sua vida til; ou b) exista mercado ativo para ele e: i. o valor residual possa ser determinado em relao a esse mercado; e ii. seja provvel que esse mercado continuar a existir ao final da vida til do ativo.
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O valor amortizvel de ativo com vida til definida determinado aps a deduo de seu valor residual. Um valor residual diferente de zero implica que a entidade espera a alienao do ativo intangvel antes do final de sua vida econmica. REVISO DO PERODO E DO MTODO O perodo e o mtodo de amortizao de ativo intangvel com vida til definida devem ser revisados pelo menos ao final de cada exerccio. Caso a vida til prevista do ativo seja diferente de estimativas anteriores, o prazo de amortizao deve ser devidamente alterado. Se houver alterao no padro de consumo previsto dos benefcios econmicos futuros ou servios potenciais atrelados ao ativo, o mtodo de amortizao deve ser alterado para refletir essa mudana. Tais mudanas devem ser consideradas como mudanas nas estimativas. ATIVO INTANGVEL COM VIDA TIL INDEFINIDA O ativo intangvel com vida til indefinida no deve ser amortizado. A entidade deve testar a perda de valor dos ativos intangveis com vida til indefinida, ou aqueles ainda no disponveis para o uso, comparando o valor recupervel com o seu valor contbil sempre que existam indcios de que ativo intangvel pode ter perdido valor. REVISO DA VIDA TIL A vida til de um ativo intangvel que no amortizado deve ser revisada periodicamente para determinar se eventos e circunstncias continuam a consubstanciar a avaliao de vida til indefinida. Caso contrrio, a mudana na avaliao de vida til de indefinida para definida deve ser contabilizada como mudana de estimativa contbil.

02.09.05 EXAUSTO Determinados bens encontrados no ativo imobilizado estaro sujeitos exausto, ao invs da depreciao. Tais bens so aqueles explorados atravs da extrao ou aproveitamento mineral ou florestal, por exemplo, uma floresta mantida com fins de comercializao de madeira. Dessa forma, a exausto permitir ao ente que o custo do ativo seja distribudo durante o perodo de extrao/aproveitamento.

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Para esse fim, necessrio que haja uma anlise tcnica da capacidade de extrao/aproveitamento do ativo em questo, pois a exausto se dar proporcionalmente quantidade produzida pelo ativo. Por exemplo, no caso abaixo: a) jazida com capacidade de produo de 500.000 toneladas, registrada contabilmente pelo ente em 1.000.000,00. b) extrao realizada no ms de 40.000 toneladas. O clculo da exausto da jazida nesse perodo ser: 40.000 t / 500.000 t = 8% Exausto = 8% de 1.000.000,00 = 80.000,00 Todas as operaes realizadas referentes a capacidade de extrao/aproveitamento, bem como os relativos a extrao/aproveitamento realizado em cada perodo devem estar bem documentadas, de forma a embasar adequadamente o registro contbil.

02.09.06 ESQUEMA DE IMPLEMENTAO DA AVALIAO E DEPRECIAO DE BENS PBLICOS A Administrao Pblica, de uma forma geral, no tem aplicado os critrios de reconhecimento e mensurao dos ativos imobilizado e intangvel conforme descrito neste manual. Dessa forma, a introduo de uma data de corte faz-se necessria para identificar o incio da adoo dos procedimentos de depreciao, amortizao e exausto pelo ente. Assim, segue um esquema para a introduo das prticas de avaliao e depreciao/amortizao/exausto.

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PASSOS: 1 - Realizar uma verificao no inventrio (imobilizado e intangvel) da entidade no setor de patrimnio, de modo a separar as perdas. Os bens que no estejam sendo utilizados, que no tenham valor de venda, em virtude de serem inservveis (obsoleto, quebrado, inutilizado, etc.) devero ser baixados como perda diretamente em conta de resultado (VPD). Para ser reconhecido como ativo, o bem deve ser controlado pela entidade, capaz de gerar benefcios econmicos futuros e ser estimado em bases confiveis (engloba bens emprestados, cedidos e doados). 2 - Analisar a data de aquisio do bem se foi adquirido no ano de incio da implantao da depreciao/amortizao/exausto no ente, ele j deve ser depreciado sem que seja necessrio realizar uma avaliao de seu valor justo. 3 - Se o ativo foi adquirido antes do ano da implantao da depreciao/amortizao/exausto no ente, analisar se o valor contbil (VC) do bem est registrado no patrimnio da entidade acima ou abaixo do valor justo (VJ) se o ativo estiver registrado abaixo do valor justo, deve-se realizar a sua reavaliao. Caso contrrio (valor contbil acima do valor justo) o bem deve passar pelo teste de impairment. Assim, caso o valor contbil do bem divirja de maneira relevante do valor justo, o seu valor dever ser ajustado, para aps isto, ser implantados os procedimentos de depreciao, amortizao e exausto. Para estes bens, os procedimentos de avaliao e depreciao/amortizao/exausto podem ser feito por etapas, considerando as condies operacionais de cada rgo e entidade. Nesse caso, deve ser estabelecido um cronograma, levando em considerao que, se um item do ativo imobilizado for reavaliado, necessrio que toda a classe de contas qual pertence esse ativo seja reavaliada (todos os terrenos, edifcios, mveis, etc). Esse procedimento evita a reavaliao seletiva de ativos e a divulgao de montantes nas demonstraes contbeis que sejam uma combinao de custos e valores em datas diferentes. OBS.: o teste de impairment, a reavaliao de ativos e a depreciao/amortizao/exausto devem ser seguidos de notas explicativas (NE).

QUADRO DE NOTAS EXPLICATIVAS: Informaes a serem evidenciadas NE 1 (PERDA) (a) os eventos e as circunstncias que levaram ao reconhecimento da inservibilidade do bem; NE 2 (IMPAIRMENT) (a) os eventos e as circunstncias que levaram ao reconhecimento ou reverso da perda por desvalorizao; (b) o valor da perda por desvalorizao reconhecida ou revertida; (c) se o valor recupervel seu valor lquido de venda ou seu valor em uso; (d) se o valor recupervel for o valor lquido de venda (valor de venda menos despesas diretas e incrementais necessrias venda), a base usada para determinar o valor lquido de venda (por exemplo: se o valor foi determinado por referncia a um mercado ativo); (e) se o valor recupervel for o valor em uso, a(s) taxa (s) de desconto usada(s) na estimativa atual e na estimativa anterior; (f) para um ativo individual, a natureza do ativo; NE 3 (REAVALIAO) (a) a data efetiva da reavaliao; (b) se foi ou no utilizado avaliador independente; (c) os mtodos e premissas significativos aplicados estimativa do valor justo dos itens; (d) se o valor justo dos itens foi determinado diretamente a partir de preos observveis em mercado ativo ou baseado em transaes de mercado realizadas sem favorecimento entre as partes ou se foi estimado usando outras tcnicas de avaliao; (e) para cada classe de ativo imobilizado reavaliado, o valor contbil que teria sido reconhecido se os ativos tivessem sido contabilizados de acordo com o mtodo de custo; NE 4 (DEPRECIAO) - As demonstraes contbeis devem divulgar, para cada classe de imobilizado, em nota explicativa: (a) o mtodo utilizado, a vida til econmica e a taxa utilizada; (b) o valor contbil bruto e a depreciao, a amortizao e a exausto acumuladas no incio e no fim do perodo; (c) as mudanas nas estimativas em relao a valores residuais, vida til econmica, mtodo e taxa utilizados.

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02.09.07 RELATRIO MENSAL DE BENS (RMB) O relatrio mensal de bens (RMB) dever levar em considerao, para apurar o valor lquido contbil, as reavaliaes, ajustes a valor recupervel, depreciao, amortizao e exausto. A ttulo de sugesto, apresentado o seguinte modelo:
DESCRIO/QUANTIDADE DO ITEM: Data em que o item foi disponibilizado para uso ou do incio do novo perodo de depreciao, amortizao ou exausto* Valor contbil lquido inicial do ms (a) Custo subsequente adicional no ms (c) Ajuste a valor recupervel no ms (d) Depreciao, amortizao ou exausto no ms (e) Valor lquido contbil final do ms (f=a+b+c-d-e)

Data de aquisio

Valor de entrada

Valor residual

Reavaliao no ms (b)

*Para fins de clculo da depreciao, amortizao ou exausto, deve ser considerada a data em que o bem estiver disponvel para o uso ou a data a partir da qual ocorreu seu ltimo ajuste, reavaliao ou ajuste a valor recupervel, que ocasionou a adoo de um novo perodo de depreciao, amortizao ou exausto.

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02.10.00 PROVISES, CONTINGENTES

PASSIVOS

CONTINGENTES

ATIVOS

As provises, passivos contingentes e ativos contingentes so as obrigaes indefinidas e incertas, as quais tm suporte documental que deixam incertezas quanto a valor e data prevista de pagamento. Assim, o objetivo deste captulo de definir provises, passivos contingentes e ativos contingentes, identificando as circunstncias cujas provises devem ser reconhecidas, mensuradas e evidenciadas.

02.10.01 CONCEITOS Provises so obrigaes existentes da entidade provenientes de eventos passados, e que se espera que resulte em uma sada de fluxo de recursos relacionados a benefcios econmicos ou potencial de servios, com a caracterstica de terem algum grau de incerteza quanto a valor e data prevista de pagamento. Uma proviso s deve ser reconhecida se atender, cumulativamente, aos seguintes requisitos: a) A entidade tem uma obrigao legal ou no formalizada presente como conseqncia de um evento passado; b) provvel a sada de recursos para liquidar a obrigao; e c) Pode ser feita estimativa confivel do montante da obrigao. Os passivos contingentes, por seu turno, podem ser: a) Uma obrigao possvel que resulta de eventos passados e cuja existncia ser confirmada apenas pela ocorrncia ou no de um ou mais eventos futuros incertos no totalmente sob controle da entidade; ou b) Uma obrigao presente que resulta de eventos passados, mas que no reconhecida porque: 1) No provvel que uma sada de recursos que incorporam benefcios econmicos ou potencial de servios seja exigida para liquidar a obrigao; ou 2) O valor da obrigao no pode ser mensurado com suficiente confiabilidade.
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Assim, h diferena entre provises e passivos contingentes, pois aquelas, para o se reconhecimento, devem est vinculados ao conceito de passivo. Caso no atendam aos critrios necessrios para o seu reconhecimento, devem ser tratados como passivos contingentes. Ativo contingente um ativo possvel que resulta de eventos passados e cuja existncia ser confirmada apenas pela ocorrncia ou no de um ou mais eventos futuros incertos que no esto totalmente sob controle da entidade.

02.10.02 DIFERENCIAO ENTRE PROVISES E OUTROS PASSIVOS As provises podem ser diferenciadas de outros passivos como contas a pagar e passivos derivados de apropriaes por competncia porque existe uma incerteza sobre a periodicidade ou quantia dos futuros dispndios exigida na liquidao. Por outro lado: a) Contas a pagar so passivos a pagar por conta de bens ou servios fornecidos ou recebidos e que tenham sido faturados ou formalmente acordados com o fornecedor; e b) Apropriaes por competncia so passivos a pagar por mercadorias ou servios recebidos ou fornecidos, mas que no foram pagos, faturados ou acordados formalmente com o fornecedor, incluindo quantias devidas aos empregados como, por exemplo, quantias relativas ao pagamento acumulado de frias, embora algumas vezes seja necessrio estimar o valor.

02.10.03 RELAO ENTRE PROVISES E PASSIVOS CONTINGENTES Em sentido geral, todas as provises so contingentes porque so incertas quanto ao seu prazo ou valor. Porm, utilizamos o termo contingente para passivos ou ativos que no sejam reconhecidos porque a sua existncia somente ser confirmada pela ocorrncia ou no de um ou mais eventos futuros incertos que no esto completamente dentro do controle da entidade. Adicionalmente, o termo passivo contingente usado para passivos que no satisfaam os critrios de reconhecimento.

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02.10.04 RECONHECIMENTO 02.10.04.01 PROVISES Uma proviso deve ser reconhecida quando: a) Uma entidade tem uma obrigao presente (legal ou no formalizada) como resultado de evento passado; b) Seja provvel que ser necessria uma sada de recursos que incorporam benefcios econmicos ou potencial de servios para liquidar a obrigao; e c) Possa ser feita uma estimativa confivel do valor da obrigao. Assim, se essas condies no forem satisfeitas, nenhuma proviso deve ser reconhecida.

1. Obrigao Presente Algumas vezes no claro se existe ou no uma obrigao presente. Nesses casos, presume-se que um evento passado d origem a uma obrigao presente se, levando em conta toda evidncia disponvel, mais provvel que existe uma obrigao presente na data do balano. Na maioria dos casos ser claro se um evento passado deu origem a uma obrigao presente. Em outros casos, por exemplo, em uma ao judicial, pode ser contestado se certos eventos ocorreram ou se estes eventos resultaram em uma obrigao presente. Nesse caso, a entidade determina se uma obrigao presente existe na data do balano ao considerar toda a evidncia disponvel, includa, por exemplo, a opinio de peritos. A evidncia considerada inclui qualquer evidncia adicional proporcionada por eventos aps a data do balano (eventos subseqentes). Com base em tal evidncia: a) Quando for mais provvel que a obrigao exista na data reportada, a entidade reconhece a proviso (se encaixar no critrio de reconhecimento); b) Quando provvel que a obrigao no exista na data do balano, a entidade divulga o passivo contingente, a menos que a possibilidade de uma sada de recursos com benefcios econmicos ou potencial de servios for remota.

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1.2 Evento Passado Para ser considerado um evento que cria obrigao, necessrio que a entidade no tenha qualquer alternativa realista seno liquidar a obrigao criada pelo evento. Esse o caso somente: I) Quando a liquidao da obrigao pode ser imposta legalmente; ou II) No caso de uma obrigao no formalizada, quando o evento (que pode ser uma ao da entidade) cria expectativas vlidas em terceiros de que a entidade cumprir a obrigao. As demonstraes contbeis tratam da posio patrimonial da entidade no final do perodo de apresentao dos relatrios financeiros e no com sua possvel posio no futuro. Assim, nenhuma proviso reconhecida para custos que incorrero no futuro. Os nicos passivos reconhecidos no balano da entidade so os que j existem na data do balano. Somente as obrigaes que surgem de eventos passados e que existem independentemente das aes futuras da entidade so reconhecidas como provises. So exemplos de tais obrigaes as penalidades provenientes de danos ambientais impostos entidade pela legislao. Tal obrigao levaria a uma sada de recursos independentemente das aes futuras daquela entidade.

02.10.04.02 PASSIVOS CONTINGENTES A entidade no deve reconhecer um passivo contingente. Passivos contingentes podem se desenvolver de maneira no esperada. Assim, so avaliados continuadamente para determinar se uma sada de recursos com benefcios econmicos ou potencial de servios se tornou ou no provvel. Se for provvel que a sada de recursos com benefcios econmicos ou potencial de servios necessria para um item previamente tratado como um passivo contingente, uma proviso reconhecida nas demonstraes contbeis do perodo no qual a alterao na probabilidade ocorre (exceto em raras circunstncias quando uma estimativa precisa no pode ser feita). Por exemplo, uma entidade do setor pblico pode ter infringido uma lei ambiental sem estar claro se algum dano foi causado ao ambiente. Neste momento, tal fato tratado como passivo contingente, sem reconhecimento no balano patrimonial. Quando for claro que o dano foi causado e a reparao necessria, a entidade reconhece uma proviso porque a sada de benefcios econmicos agora provvel.
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02.10.04.03 ATIVOS CONTINGENTES A entidade no deve reconhecer um ativo contingente. Ativos contingentes geralmente surgem de eventos no planejados ou no esperados que no estejam totalmente sob controle da entidade e que do origem possibilidade de um ingresso de recursos sob a forma de benefcios econmicos ou potencial prestao de servios entidade. Um exemplo uma reivindicao que uma entidade busca atravs de processos legais onde o resultado incerto ou a gerao interna de ativo intangvel sem comprovao de que benefcios econmicos futuros fluiro para a entidade. Assim, ativos contingentes no so reconhecidos, uma vez que pode resultar no reconhecimento do ganho que pode no chegar a ser realizado. No entanto, quando a realizao do ganho praticamente certa, ento o respectivo ativo no contingente e seu reconhecimento apropriado.

02.10.05 MENSURAO 1. Melhor estimativa O valor reconhecido como proviso deve ser a melhor estimativa dos dispndios necessrios para liquidar a obrigao presente na data da apresentao das demonstraes contbeis. A melhor estimativa dos dispndios necessrios para liquidar a obrigao presente o valor que uma entidade pagaria para liquidar a obrigao na data do balano ou para transferi-la a um terceiro nesse momento. As estimativas do resultado e do efeito financeiro so determinadas pela administrao da entidade, complementada pela experincia de transaes similares e, em alguns casos, relatrios de peritos independentes. As evidncias consideradas devem incluir toda evidncia adicional fornecida por eventos aps a data do balano. Por exemplo: Um laboratrio mdico do governo fornece scanners de ultra-som para centros mdicos e hospitais de propriedade pblica e privada atravs de uma base de recuperao total de custos. O equipamento fornecido com garantia onde os centros mdicos e hospitais so cobertos por custos de reparos de quaisquer defeitos que se tornam aparentes dentro dos primeiros seis meses aps a compra. Se pequenos defeitos so detectados em todos os equipamentos, os custos de reparo seriam de R$ 1 milho. Se grandes defeitos foram detectados, os custos de reparo
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seriam de R$ 4 milhes. As experincias do laboratrio e futuras expectativas indicam que, para o prximo ano, 75 por cento do equipamento no ser defeituoso, 20 por cento ter pequenos defeitos e 5% ter grandes defeitos. Assim, o laboratrio avalia a probabilidade de uma sada de fluxos para as obrigaes de garantia como um todo. O valor esperado do custo de reparos de: 0,00 (75% de zero) + 200.000 (20% de R$ 1 milho) + 200.000 (5% de R$ 4 milhes) = R$ 400.000

2. Riscos e Incertezas Os riscos e incertezas que inevitavelmente existem em torno de muitos eventos e circunstncias devem ser levadas em considerao para se alcanar a melhor estimativa da proviso. O risco descreve a variabilidade de resultado. Um ajuste de risco pode aumentar o valor pelo qual o passivo mensurado. necessrio ter cuidado ao realizar julgamentos em condio de incerteza para que ativos no sejam superestimados e passivos no so subestimados. No entanto, a incerteza no justifica a criao de provises excessivas ou uma superavaliao deliberada de passivos. Por exemplo, se os custos projetados de certo resultado adverso forem estimados com prudncia, aquele resultado no deliberadamente tratado como sendo mais provvel do que a situao realstica do caso. Deve-se evitar ajustes duplos de riscos e incertezas com consequente superavaliao da proviso.

3. Valor Presente Quando o efeito do valor do dinheiro no tempo material, o valor da proviso deve ser o valor presente dos desembolsos que se espera que sejam exigidos para liquidar a obrigao. A taxa de desconto deve ser a taxa antes dos impostos que reflita as atuais avaliaes de mercado quanto ao valor do dinheiro no tempo e os riscos especficos para o passivo. A taxa de desconto no deve refletir os ricos relativamente aos quais as estimativas de fluxos de caixa futuros tenham sido ajustadas.

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4. Eventos Futuros Os eventos futuros que possam afetar o valor necessrio para liquidar a obrigao devem ser refletidos no valor da proviso quando houver evidncia objetiva suficiente de que eles ocorrero. Os eventos futuros podem ser particularmente importantes para a mensurao das provises. Por exemplo, certas obrigaes podem conter ndices ligados para compensar efeitos da inflao ou outras alteraes especficas de preo. Na existncia de evidncia suficiente de provveis taxas de inflao, isto deve ser refletido na quantia da proviso. Os efeitos de uma nova legislao que podem afetar a quantia de uma obrigao existente de um governo ou de uma entidade pblica so levados em considerao ao se mensurar aquela obrigao quando evidncia objetiva suficiente de que a promulgao da lei praticamente certa. A variedade de circunstncias que surgem nas prticas torna impossvel especificar um evento nico que proporciona evidncia objetiva e suficiente em todo caso. Evidncia necessria de qual legislao ser usada e se ser ou no promulgada e implementada no devido curso. Em muitos casos, porm, no existe evidncia objetiva suficiente at que a nova legislao seja promulgada.

5. Reembolsos Algumas vezes, a entidade pode esperar que outra parte pague parte ou todo do dispndio necessrio para liquidar uma proviso (por exemplo, atravs de contratos de seguro, clusulas indenizadoras ou garantias de fornecedor). A outra parte pode reembolsar valores pagos pela entidade ou pagar as quantias diretamente. Quando se espera que alguns ou todos os desembolsos necessrios para liquidar uma proviso so reembolsveis por outra parte, o reembolso deve ser reconhecido quando, e somente quando, for praticamente certo que ser recebido se a entidade liquidar a obrigao. O reembolso deve ser tratado como um ativo separado. O valor reconhecido para o reembolso no deve exceder o valor da proviso. Na demonstrao das variaes patrimoniais, a variao patrimonial diminutiva relativa proviso pode ser apresentada lquida do valor reconhecido de reembolso. Assim, na maioria dos casos, a entidade permanece responsvel por todo o valor em questo, de modo que a entidade teria que liquidar o valor total se o terceiro no pagar por qualquer razo. Nessa situao, uma proviso reconhecida pelo valor total da responsabilidade e um ativo separado para o reembolso previsto reconhecido quando absolutamente certo que o reembolso ser recebido se a entidade liquidar a obrigao.
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6. Alteraes nas Provises As provises devem ser reavaliadas em cada data do balano e devem ser ajustadas para refletir a melhor estimativa corrente. Se j no for mais provvel que uma sada de recursos com benefcios econmicos ou potencial de servios necessria para liquidar a obrigao, a proviso deve ser revertida. Quando for utilizado o desconto a valor presente, o valor contbil da proviso aumenta a cada perodo para refletir a passagem do tempo. Esse aumento deve ser reconhecido como variao patrimonial diminutiva financeira.

02.10.06 UTILIZAO Uma proviso deve ser usada somente para as variaes patrimoniais diminutivas das quais a proviso foi reconhecida originalmente. Alm disso, somente as variaes patrimoniais diminutivas relativas proviso so ajustadas contra a mesma. Reconhecer uma variao patrimonial diminutiva contra uma proviso que foi originalmente reconhecida para outra finalidade esconderia o impacto de dois eventos diferentes.

02.10.07 DIVULGAO Para cada classe de proviso, a entidade deve divulgar: a) O valor contbil no incio e no final do perodo; b) Provises complementares feitas no perodo, incluindo aumentos nas provises existentes; c) Valores utilizados (isto , obtidas e cobradas contra a proviso) durante o perodo; e d) Valores no utilizados durante o perodo. Recomenda-se a entidade divulgar as seguintes informaes para cada classe de provises: a) Uma breve descrio da natureza da obrigao e o cronograma previsto de qualquer sada resultante de benefcios econmicos ou potencial de servios; b) Uma indicao das incertezas sobre o valor ou o cronograma dessas sadas; e

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c) A quantia de algum reembolso esperado, indicando a quantia de qualquer ativo que tenha sido reconhecido por conta desse reembolso esperado. A menos que a possibilidade de qualquer sada para a liquidao for remota, a entidade deve divulgar, para cada classe de passivo contingente na data do balano, uma breve descrio da natureza do passivo contingente e, onde praticvel: a) Uma estimativa de seu efeito financeiro; b) Uma indicao das incertezas em relao quantia ou periodicidade da sada; e c) A possibilidade de algum reembolso. SUMARIZAO A finalidade da sumarizao situar o leitor com relao s principais exigncias do manual referentes a provises, passivos e ativos contingentes. 1. Provises e Passivos Contingentes
Quando, em conseqncia de eventos passados, possa existir uma sada de recursos incorporando benefcios econmicos futuros ou potencial de servios na liquidao de: a) uma obrigao presente; ou b) uma possvel obrigao cuja existncia seja confirmada somente pela ocorrncia ou no ocorrncia de um ou vrios eventos futuros incertos que no so totalmente controlados pela entidade.

H uma obrigao presente que provavelmente exige uma sada de recursos.

H uma possvel obrigao ou uma obrigao presente que possa, mas provavelmente no ir, exigir uma sada de recursos. Nenhuma proviso reconhecida.

H uma possvel obrigao ou uma obrigao presente cuja probabilidade de sada de recursos remota.

A Proviso reconhecida.

Nenhuma proviso reconhecida.

Evidenciao da proviso necessria.

Evidenciaes do passivo contingente so necessrias.

A evidenciao necessria.

no

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2. Ativos Contingentes
Quando, em consequncia de eventos passados, exista um possvel ativo cuja existncia ser confirmada somente pela ocorrncia ou no de um ou vrios eventos futuros incertos que no so totalmente controlados pela entidade. A entrada de benefcios A entrada de benefcios A entrada de benefcios econmico ou potencial de econmicos ou o potencial de econmicos ou o potencial servios provvel, mas no servios no provvel de de servios certa. certa. acontecer. O ativo no contingente, portanto, deve ser reconhecido. Nenhum ativo reconhecido. Evidenciaes so necessrias. Nenhum ativo reconhecido. Evidenciaes so necessrias.

3. Reembolso
Quando se espera que o todo ou parte do desembolso exigido para se liquidar uma proviso seja reembolsada pela outra parte. A obrigao pela quantia prevista a ser reembolsada permanece com a entidade e certo que o reembolso ser recebido se a entidade liquidar a proviso.

A obrigao da quantia prevista a ser reembolsada permanece com a entidade e o reembolso no certo se a entidade liquidar a proviso.

O reembolso reconhecido como ativo especfico no balano patrimonial e pode ser compensado contra a variao patrimonial diminutiva. A quantia reconhecida do reembolso previsto no pode exceder o passivo.

O reembolso previsto no reconhecido como um ativo.

O reembolso evidenciado junto quantia reconhecida do mesmo.

O reembolso previsto evidenciado.

RVORE DE DECISO A finalidade da rvore de deciso resumir as exigncias principais de reconhecimento das normas para provises e passivos contingentes.Observe que, em alguns casos, no clara a existncia de uma obrigao atual. Nestes casos, um evento passado responsvel pela origem de uma obrigao presente se, levando
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em considerao toda a evidncia disponvel, mais provvel do que uma obrigao presente no exista na data do balano.

Incio

No Obrigao presente como resultado de um evento de obrigao Possvel obrigao

No

Sim Sim

No Provvel sada? Remota?

Sim

Sim No

No (raro) Estimativa confivel?

Sim

Provisionar

Evidenciar o passivo contingente

Nada a fazer

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02.11.00 SISTEMA DE CUSTOS


As discusses acerca das crescentes necessidades de se concentrar esforos na gesto de custos com vistas a uma mais eficiente alocao dos recursos tm, ao longo das ltimas dcadas, conquistado espao na literatura que aborda questes da gesto empresarial. Tais preocupaes, inicialmente colocadas no mbito das organizaes direcionadas obteno de lucro, ampliaram-se de forma generalizada para todos os outros tipos de organizao, de natureza privada ou pblica. Tendo como misso otimizar os benefcios propiciados sociedade, os entes pblicos necessitam gerir com eficincia e eficcia os recursos adquiridos e consumidos no cumprimento de suas atribuies. Ao adequar gesto do setor pblico aos principais instrumentos de gesto de custos atualmente em uso pelas organizaes privadas, fica evidenciada a utilidade e aplicabilidade de tais instrumentos na rea pblica. Contudo, se nas organizaes privadas a justa remunerao do capital investido o indicador da eficcia da gesto, nas entidades pblicas a gesto eficaz e o resultado econmico se revestem no grau de excelncia dos servios prestados sociedade. Assim, na rea pblica, a contabilidade de custos materializa-se como ferramenta para a otimizao de resultados, a melhoria de processos e a anlise de alternativas. Possibilita dar transparncia gesto pblica, principalmente no que tange a qualidade do gasto pblico, enfocando aspectos como: - O aperfeioamento da gesto estratgica e da tomada de deciso; - A melhoria da gesto oramentrio-financeira e aperfeioamento na metodologia de avaliao de programas; - A modernizao da gesto tecnolgica; - O aperfeioamento dos mecanismos de gesto de desempenho; - A reduo e controle de custos; - A mudana cultural na gesto dos recursos pblicos.

02.11.01 ASPECTOS LEGAIS DO SISTEMA DE CUSTOS O sistema de custos na administrao pblica est previsto no art. 99 da Lei n 4.320/1964, porm de forma restrita aos servios pblicos industriais, conforme abaixo:
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Art. 99. Os servios pblicos industriais, ainda que no organizados como empresa pblica ou autrquica, mantero contabilidade especial para determinao dos custos, ingressos e resultados, sem prejuzo da escriturao patrimonial e financeiro comum.

O Decreto-Lei n 200/1967, estendeu para toda a administrao pblica federal a necessidade de apurao de custos de forma a evidenciar os resultados de gesto:
Art. 79. A contabilidade dever apurar os custos dos servios de forma a evidenciar os resultados da gesto.

O pargrafo 3 do art. 50 da Lei Complementar 101/2000 (LRF) estabeleceu que a administrao pblica manter sistema de custos que possibilitar avaliar e acompanhar aspectos relacionados gesto do Ente Pblico, enfocando a utilidade gerencial da contabilidade:
3 A Administrao Pblica manter sistema de custos que permita a avaliao e o acompanhamento da gesto oramentria, financeira e patrimonial.

Ademais, a prpria LRF, no inciso I do 4, atribui Lei de Diretrizes Oramentrias (LDO), a funo de dispor sobre o controle de custos e avaliao dos resultados dos programas financiados pelo oramento;
Art. 4 A lei de diretrizes oramentrias atender o disposto no 2 do art. 165 da Constituio e: I - dispor tambm sobre: ... e) normas relativas ao controle de custos e avaliao dos resultados dos programas financiados com recursos dos oramentos.

No mbito da Unio, o inciso V do art. 15 da Lei 10.180/2001, que organiza e disciplina os sistemas de planejamento, oramento, administrao, contabilidade e controle interno do Governo Federal, dispe sobre a necessidade de evidenciao dos custos dos programas da Administrao Pblica Federal, levantados a partir das informaes registradas atravs do Sistema de Contabilidade Federal:
Art. 15. O Sistema de Contabilidade Federal tem por finalidade registrar os atos e fatos relacionados com a administrao oramentria, financeira e patrimonial da Unio e evidenciar: ... V - os custos dos programas e das unidades da Administrao Pblica Federal;

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02.11.02 TERMINOLOGIA Para o levantamento das informaes necessrias apurao de custos importante diferenciar os seguintes conceitos: - Gasto: aquisio de produtos ou servios que implica em sacrifcio financeiro, imediato ou no, para a entidade; - Desembolso: corresponde ao pagamento resultante da aquisio de bens ou servios; - Custo: o valor pelo qual se obtm um bem, direito ou servio. Por extenso, tambm o montante dos valores da matria-prima, mo-de-obra e outros encargos incorridos para a produo de bens e servios. Ele , pois, tanto o preo pelo qual o bem ou servio foi adquirido, como o incorrido no processo interno da entidade para prestao de servios ou obteno de bens, para venda ou uso interno; - Despesa: o sacrifcio que no mais trar benefcios futuros, correspondendo aos bens ou servios consumidos direta ou indiretamente para obteno de receitas; e - Investimento: o gasto ativado em funo de sua vida til ou de benefcios atribuveis a perodos futuros; - Perda: bem ou servio consumido de forma anormal e involuntria, que no visa obteno de receita. Caracteriza-se pelo uso de recursos sem o correspondente benefcio; - Custo fixo: custo cujo total permanece constante, independentemente do nvel de atividade. O custo fixo unitrio decresce com o aumento da produo; - Custo varivel: custo cujo total varia proporcionalmente variao nos nveis de atividade. O custo varivel unitrio constante; - Custo direto: custo que pode ser facilmente e adequadamente identificado ao objeto de custo em considerao; - Custo indireto: custo em que inexiste uma fcil e simples associao ao objeto de custo, necessita de um critrio de rateio para ser apropriado a ele.

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- Objeto de custo: item para o qual se deseja atribuir ou conferir a informao de custos;

02.11.03 FORMAS DE CUSTEIO Custeio Por Absoro Corresponde ao mtodo de custeio em que se apropriam todos os custos de produo, quer fixos, quer variveis, quer diretos ou indiretos, e to somente os custos de produo, aos produtos elaborados. Por este mtodo, so reconhecidos como custo do produto elaborado apenas os custos de produo, sendo os demais gastos considerados como despesas, impactando o resultado em que ocorreram. A forma clssica de associar os custos indiretos aos produtos por meio do uso de rateios com base no consumo dos custos diretos mais significativos. Quando se trata de organizaes mais complexas, os custos indiretos so inicialmente associados a todos os departamentos; depois distribudos dos departamentos de apoio aos de produo e finalmente destes para os produtos e/ou servios. Custeio Pleno Tambm denominado integral ou RKW, o custeio pleno trabalha com a idia de que ao custo do produto devem ser agregados no apenas os custos de produo, mas tambm as demais despesas da organizao, inclusive as financeiras. Assim, ignora as distines, nem sempre claras, entre os custos dos produtos e as despesas do perodo, seguindo a tendncia de ampliao do conceito de custo de produto, incluindo as despesas administrativas, por exemplo. A forma de associao entre os custos indiretos e as despesas aos produtos a mesma que a do custeio por absoro. Custeio Abc (Activity Based Cost - Custeio Baseado Em Atividades) Esta forma de custeio trabalha com a premissa de que so as atividades desenvolvidas que geram custos dado consumirem recursos. O objeto de custo consome as atividades por meio da apropriao dos custos rastreveis, que ocorre atravs do uso de direcionadores de custos. O custeio por atividade procura, ento, estabelecer relaes entre atividades e os objetos de custo atravs de indicadores que determinam o quanto de cada atividade consumido por eles. O custeio por atividades possui componentes do custeio pleno na medida em que trabalha com todos os custos.
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Custeio Varivel Custeio onde somente os custos variveis so apropriados aos produtos e/ou servios. Isso abrange os materiais diretos, mo-de-obra direta e custos indiretos de fabricao variveis. Os custos fixos so considerados despesas do perodo. Desta forma, caso haja formao de estoques, somente os custos variveis iro compor seu custo. Utilizando-se esse custeio, pode-se calcular a margem de contribuio de cada produto deduzindo os custos variveis do preo de venda. O resultado quanto sobra para os custos fixos e o lucro. Desta forma, facilita a tomada de decises sobre o mix de produo e atendimento a pedidos especiais para novos mercados, etc.. Custeio Por Ordem De Produo Corresponde forma de custeio em que os produtos e/ou servios so elaborados com caractersticas estabelecidas pelos clientes. Desta forma, bastante utilizado em situaes que envolvem a elaborao de produtos ou prestao de servios com caractersticas especficas conforme solicitao. No custeio por ordem, os custos so acumulados para cada ordem de produo/servio ou encomenda, sendo encerrados apenas quando da concluso do produto/servio. Custeio Por Processo Mtodo de custeio caracterizado pela produo ou desenvolvimento de produtos e/ou servios com as mesmas caractersticas e formato para oferta aos clientes. No h diferenciao dos produtos/servios. aplicado em entidades que possuam produo contnua e seriada, com lotes de produtos padronizados. Neste sistema de custeio, primeiramente chega-se ao custo por processo ou departamento para posteriormente distribu-los aos produtos/servios. Com isto, o cerne do sistema passa a ser os centros de custo e no mais o produto elaborado atravs de uma ordem de produo.

02.11.04 OPERACIONALIDADE NO GOVERNO FEDERAL Para aprimoramento do controle da ao governamental com enfoque para os resultados, o Governo Federal se engajou em possuir sistema de contabilizao de
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custos que permita a anlise da eficincia da utilizao dos recursos colocados disposio dos gestores, para execuo dos programas do governo. Como requisito necessrio ao desenvolvimento do sistema de custos, necessrio que os benefcios propiciados pelas informaes superem seus custos de obteno. Ademais, a informao levantada deve ser oportuna, confivel, verificvel, relevante e aplicada ao processo decisrio, permitindo antecipar, corrigir ou confirmar expectativas. Um dos possveis critrios para a apurao de custos pode ser a utilizao de parmetros da classificao oramentria, como por exemplo: 1 Classificao Programtica Apurao de Custos por Programa ou Ao (Por exemplo, programa finalstico ou ao finalstica). 2 Classificao Funcional Apurao de Custos por Funo ou Subfuno; e 3 Classificao Institucional Apurao de Custos por Departamento (rgo); Tal escolha decorre do fato da classificao oramentria da despesa refletir o equivalente financeiro de um plano de ao do governo, possibilitando avaliao dos resultados das gestes oramentrias, financeira e patrimonial, segundo os conceitos constitucionais da eficincia e eficcia. Para viabilizar a implantao de sistema de custos, o ente deve, ainda, efetuar os registros contbeis observando os Princpios de Contabilidade, de modo que a haja a correta contabilizao da variao patrimonial diminutiva, possibilitando identificar o momento exato em que o custo foi incorrido. Outro ponto que deve ser analisado na implantao do Sistema de Custos o caso da apurao da parcela de custos conjuntos a ser atribuda a cada um dos programas, ou seja, quando um custo comum a dois ou mais programas, por exemplo, necessria a utilizao de algum critrio de rateio para efetuar a alocao do custo a cada programa. A experincia no Governo Federal na implantao de sistema de custos utiliza para a mensurao da varivel financeira os registros da execuo oramentria da despesa havendo a necessidade da realizao de ajustes para que a informao inicial aproxime-se da informao de custos. Tais ajustes contbeis devem ser realizados em duas etapas:

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1) O ajuste inicial consiste na identificao e carregamento de informaes baseadas em registros contbeis que trazem a informao oramentria e no oramentria, ajustando-se por acrscimo ou excluso os dados, conforme conceitos de contabilidade de custos; 2) A segunda etapa do ajuste consiste na excluso de informaes que estejam nas contas anteriores mas que no compem a informao de custo. Desta forma, a informao de custos conforme estrutura contbil atual da administrao pblica aproximada por meio de ajustes conforme o esquema abaixo: Informao inicial Despesa Oramentria Executada (despesa liquidada + inscrio de Restos a Pagar No Processados) Ajustes: (+) Incluses = Restos a Pagar liquidados no exerccio (-) Excluses = Despesa Executada por inscrio de Restos a Pagar No Processados (exceto aqueles para os quais o fato gerador j tenha ocorrido) + Despesas de Exerccios Anteriores + Despesas no-efetivas (Formao de estoques / concesso de adiantamentos / Investimentos / Inverses Financeiras / Amortizao) (=) Despesa Oramentria Ajustada (+) Ajustes Patrimoniais (Consumo de Estoque / Despesa Incorrida de Adiantamentos / Depreciao / Amortizao / Exausto) (=) Despesa oramentria aps ajustes patrimoniais () Informao de Custo Com a implantao do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico (PCASP) e a separao entre a informao oramentria e a patrimonial, os dados necessrios apurao de custos incluiro os extrados dos registros patrimoniais, tornando desnecessrios alguns dos ajustes realizados no esquema acima apresentado.

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MINISTRIO DA FAZENDA SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL

MANUAL DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO


PARTE III PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS
Aplicado Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios
Vlido para o exerccio de 2011 Portaria STN n 664, de 30 de novembro de 2010

3a edio

Braslia 2010

Parte III

03.00.00 Procedimentos Contbeis Especficos

MINISTRO DA FAZENDA Guido Mantega SECRETRIO-EXECUTIVO Nelson Machado SECRETRIO DO TESOURO NACIONAL Arno Hugo Augustin Filho SECRETRIO-ADJUNTO DO TESOURO NACIONAL Andr Luiz Barreto de Paiva Filho SUBSECRETRIOS Lscio Fbio de Brasil Camargo Marcus Pereira Auclio Paulo Fontoura Valle Eduardo Coutinho Guerra Clber Ubiratan de Oliveira COORDENADOR-GERAL DE NORMAS DE CONTABILIDADE APLAPLICADAS FEDERAO Paulo Henrique Feij da Silva GERENTE DE NORMAS E PROCEDIMENTOS CONTBEIS Heriberto Henrique Vilela do Nascimento EQUIPE TCNICA Aldemir Nunes da Cunha Antonio Firmino da Silva Neto Bento Rodrigo Pereira Monteiro Bruno Ramos Mangualde Flvia Ferreira de Moura Henrique Ferreira Souza Carneiro Janyluce Renato Rezende Gama Informaes STN: Fone: (61) 3412-3011 Fax: (61) 3412-1459 Correio Eletrnico: cconf.df.stn@fazenda.gov.br Pgina Eletrnica: www.tesouro.fazenda.gov.br

ndice 03.00.00 PARTE 3 PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS.........2


03.01.00 FUNDEB .......................................................................................................... 6
03.01.01 INTRODUO .................................................................................................................... 6 03.01.02 CARACTERSTICAS ............................................................................................................. 7 03.01.02.01 Composio Financeira ......................................................................................... 7 03.01.02.02 Natureza do Fundeb .............................................................................................. 8 03.01.03 DESTINAO DE RECURSOS .............................................................................................. 9 03.01.04 DISTRIBUIO DE RECURSOS ............................................................................................ 9 03.01.05 APLICAO DOS RECURSOS ............................................................................................ 11 03.01.06 CONTABILIZAO............................................................................................................ 14 03.01.06.01 Procedimentos Contbeis .................................................................................... 14 03.01.06.02 Rendimentos de Aplicaes Financeiras ............................................................. 18 03.01.06.03 Implantao do Fundeb ...................................................................................... 19 03.01.07 LANAMENTOS CONTBEIS DO FUNDEB NO ATUAL PLANO DE CONTAS DA UNIO ...... 21

03.02.00 PARCERIAS PBLICO-PRIVADAS (PPP) ........................................................... 23


03.02.01 INTRODUO .................................................................................................................. 23 03.02.01.01 Definio ............................................................................................................. 23 03.02.01.02 Contratao ........................................................................................................ 24 03.02.01.03 Tipos .................................................................................................................... 24 03.02.01.04 Objetos ................................................................................................................ 26 03.02.01.05 Procedimentos Para Contratao ....................................................................... 26 03.02.01.06 Vedaes Contratao ..................................................................................... 26 03.02.01.07 Garantias Concedidas Pelo Parceiro Pblico ....................................................... 26 03.02.01.08 Riscos................................................................................................................... 27 03.02.01.09 Limitaes ........................................................................................................... 30 03.02.02 ASPECTOS ECONMICO-CONTBEIS DAS PPP ................................................................ 30 03.02.02.01 Essncia Econmica ............................................................................................ 30 03.02.02.02 Experincia Internacional em PPP ....................................................................... 31 03.02.02.03 Riscos Relevantes Para Definir a Essncia Econmica ........................................ 34 03.02.03 CONTABILIZAO DOS CONTRATOS DE PPP ................................................................... 38 03.02.03.01 Proviso para riscos decorrentes de PPP ............................................................ 39 03.02.03.02 Formalizao dos Contratos de PPP ................................................................... 41 03.02.03.03 Execuo dos Contratos de PPP .......................................................................... 42 03.02.04 QUADRO COMPARATIVO DOS DIFERENTES PASSIVOS EXISTENTES EM CONTRATOS DE PPP ................................................................................................................................................. 50 03.02.05 EXEMPLOS ILUSTRATIVOS ............................................................................................... 50 03.02.06 LANAMENTOS CONTBEIS DE PPP NO ATUAL PLANO DE CONTAS DA UNIO .............. 54

03.03.00 OPERAO DE CRDITO ................................................................................ 61


03.03.01 INTRODUO .................................................................................................................. 61 3

03.03.01.01 Conceito de Operao de Crdito ........................................................................ 61 03.03.01.02 Limites e Exigncias Legais .................................................................................. 63 03.03.01.03 O Papel da Contabilidade .................................................................................... 67 03.03.01.04 Contas e Lanamentos Contbeis Utilizados ....................................................... 70 03.03.02 OPERAES DE CRDITO MOBILIRIAS .......................................................................... 70 03.03.02.01 Aspectos Importantes da Legislao sobre Dvida Pblica Mobiliria ................ 71 03.03.02.02 Contratao da Operao de Crdito.................................................................. 72 03.03.02.03 Emisso dos Ttulos como Fato Oramentrio .................................................... 73 03.03.02.04 Apropriao dos Encargos ao longo do perodo (apropriao mensal de 1% ao ms)......................................................................................................................................... 74 03.03.02.05 Incio do Exerccio Financeiro (Transferncia de Longo para Curto Prazo) ......... 74 03.03.02.06 Empenho da Despesa Oramentria Correspondente aos Encargos .................. 75 03.03.02.07 Liquidao da Despesa Oramentria Correspondente aos Encargos ................ 75 03.03.02.08 Empenho da Despesa Oramentria Correspondente Amortizao ................ 76 03.03.02.09 Liquidao da Despesa Oramentria Correspondente amortizao .............. 77 03.03.02.10 Pagamento da Despesa Oramentria Correspondente ao Resgate de Ttulos.. 77 03.03.03 OPERAES DE CRDITO CONTRATUAIS ........................................................................ 78 03.03.03.01 Abertura de crdito (mtuo financeiro) .............................................................. 78 03.03.03.02 Aquisies financiadas de bens e arrendamento mercantil financeiro ............... 89 03.03.03.03 Recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens e servios .................................................................................................................................. 123 03.03.03.04 Assuno, reconhecimento e confisso de dvidas ............................................ 130 03.03.03.05 Assuno, sem autorizao oramentria, de obrigao para pagamento a posteriori de bens e servios. ................................................................................................ 132 03.03.03.06 Parcelamento de dvidas ................................................................................... 134 03.03.04 LANAMENTOS CONTBEIS DE OPERAES DE CRDITO NO ATUAL PLANO DE CONTAS DA UNIO .................................................................................................................................... 134 03.03.04.01 Abertura de crdito (mtuo financeiro) ............................................................ 134 03.03.04.02 Aquisies financiadas de bens e arrendamento mercantil financeiro ............. 138 03.03.04.03 Recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens e servios .................................................................................................................................. 146 03.03.04.04 Assuno, reconhecimento e confisso de dvidas ............................................ 148 03.03.04.05 Assuno, sem autorizao oramentria, de obrigao para pagamento a posteriori de bens e servios ................................................................................................. 149 03.03.04.06 Parcelamento de dvidas ................................................................................... 150

03.04.00 REGIME PRPRIO DE PREVIDNCIA SOCIAL (RPPS)....................................... 151


03.04.01 INTRODUO ................................................................................................................ 151 03.04.02 CONTABILIZAO.......................................................................................................... 152 03.04.02.01 Contribuio Patronal ....................................................................................... 152 03.04.02.02 Contribuio do Servidor ................................................................................... 154 03.04.02.03 Contribuies Patronais Recolhidas Fora do Prazo ao RPPS ............................. 156 03.04.02.04 Transferncias Previdencirias .......................................................................... 159 03.04.02.05 Pagamento de Benefcios Previdencirios ........................................................ 163 03.04.02.06 Compensao Previdenciria ............................................................................ 165 03.04.02.07 Equilbrio Oramentrio .................................................................................... 168 03.04.02.08 Outros registros contbeis de receitas do RPPS ................................................ 168 03.04.03 LANAMENTOS CONTBEIS DO RPPS NO ATUAL PLANO DE CONTAS DA UNIO ......... 169 4

03.05.00 DVIDA ATIVA ............................................................................................. 177


03.05.01 INTRODUO ................................................................................................................ 177 03.05.01.01 Conceitos Bsicos .............................................................................................. 178 03.05.01.02 Base Legal ......................................................................................................... 180 03.05.01.03 A Competncia para Inscrio no Governo Federal .......................................... 182 03.05.01.04 Presuno de Certeza e Liquidez e Inscrio de Dvida Ativa ............................ 186 03.05.01.05 Formas de Recebimento .................................................................................... 187 03.05.01.06 Normas de Contabilidade Aplicveis ao Registro da Dvida Ativa .................... 188 03.05.02 PROCEDIMENTOS CONTBEIS ...................................................................................... 191 03.05.02.01 Procedimento de Registro Individualizado ........................................................ 192 03.05.02.02 Procedimento de Registro Global ...................................................................... 201 03.05.03 DVIDA ATIVA DE CURTO PRAZO ................................................................................... 201 03.05.04 ATUALIZAO MONETRIA, JUROS, MULTAS/ENCARGOS ........................................... 203 03.05.05 BAIXA DA DVIDA ATIVA INSCRITA................................................................................. 204 03.05.06 RPPS REGIME PRPRIO DE PREVIDNCIA SOCIAL ...................................................... 206 03.05.07 DESPESAS RELACIONADAS DVIDA ATIVA .................................................................. 206 03.05.08 RECEBIMENTOS DE DVIDA ATIVA EM BENS OU DIREITOS ............................................ 207 03.05.09 PARCELAMENTO DE DVIDA ATIVA ............................................................................... 207 05.05.10 AJUSTES DE EXERCCIOS ANTERIORES ........................................................................... 208 03.05.11 COBRANA DE DVIDA ATIVA ........................................................................................ 208 03.05.12 RESOLUO SENADO FEDERAL 33 DE 13 DE JULHO DE 2006. ....................................... 209 03.05.13 AJUSTE DA DVIDA ATIVA A VALOR RECUPERVEL ........................................................ 212 03.05.13.01 Conceito ............................................................................................................ 212 03.05.13.02 Normas Gerais Para a Constituio da Proviso ............................................... 213 03.05.13.03 Responsabilidade Pelo Clculo e Registro Contbil do Ajuste ........................... 214 03.05.13.04 Forma de Mensurao da Proviso .................................................................. 215 03.05.14 LANAMENTOS CONTBEIS DA DVIDA ATIVA NO ATUAL PLANO DE CONTAS DA UNIO ..................................................................................................................................................... 231 03.05.15 FORMALIDADES ESSENCIAIS CONSTITUIO E INSCRIO DO CRDITO ................... 232

03.01.00 FUNDEB
03.01.01 INTRODUO O Fundo de Manuteno e Desenvolvimento da Educao Bsica e de Valorizao dos Profissionais da Educao (Fundeb) um fundo de natureza contbil, institudo pela Emenda Constitucional n. 53, de 19 de dezembro de 2006 e regulamentado pela Medida Provisria 339, de 28 de dezembro do mesmo ano, convertida na Lei n 11.494, de 20 de junho de 2007, sendo iniciada a sua implantao em 1 de janeiro de 2007. Essa implantao foi realizada de forma gradual, alcanando a plenitude em 2009, sendo que o fundo est funcionando com todo o universo de alunos da educao bsica pblica presencial no mbito dos estados e municpios e os percentuais de receitas que o compem tero alcanado o patamar de 20% de contribuio. Desde a promulgao da Constituio de 1988, 25% das receitas dos impostos e transferncias dos Estados, Distrito Federal e Municpios se encontram vinculados Educao. Com a Emenda Constitucional n 14/96, cerca de 60% desses recursos da educao passaram a ser subvinculados ao Ensino Fundamental (60% de 25% = 15% dos impostos e transferncias), sendo que parte dessa subvinculao de 15% passava pelo Fundef, cuja partilha dos recursos, entre o Governo Estadual e seus municpios, tinha como base o nmero de alunos do Ensino Fundamental atendidos em cada rede de ensino. Com a Emenda Constitucional n 53/2006, a subvinculao das receitas de alguns impostos e transferncias dos Estados, Distrito Federal e Municpios passaram para 20% e sua utilizao foi ampliada para toda a Educao Bsica, por meio do Fundeb, que promove a distribuio dos recursos com base no nmero de alunos da educao bsica pblica, de acordo com dados do ltimo Censo Escolar, e so computados os alunos matriculados nos respectivos mbitos de atuao prioritria (art. 211 da Constituio Federal). Ou seja, os Municpios recebero os recursos do Fundeb com base no nmero de alunos da Educao Infantil e do Ensino Fundamental e os Estados com base nos alunos do Ensino Fundamental e Mdio. Da mesma forma, a aplicao desses recursos, pelos gestores estaduais e municipais, deve ser direcionada levando-se em considerao a responsabilidade constitucional que delimita a atuao dos Estados e Municpios em relao educao bsica. No caso do Distrito Federal, entretanto, essa regra adaptada especificidade prevista no Pargrafo nico, art. 10 da LDB (Lei n 9.394/96), que
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estabelece a responsabilidade do governo distrital em relao a toda a educao bsica.

03.01.02 CARACTERSTICAS 03.01.02.01 COMPOSIO FINANCEIRA O fundo composto, na quase totalidade, por recursos dos prprios Estados, Distrito Federal e Municpios, e constitudo de: Contribuio de Estados, DF e Municpios, de: 16,66 % em 2007; 18,33 % em 2008 e 20 % desde 2009, sobre: Fundo de Participao dos Estados FPE; Fundo de Participao dos Municpios FPM (alnea b do inciso I do caput do art. 159 da Constituio Federal); Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios ICMS; Imposto sobre Produtos Industrializados, proporcional s exportaes IPIexp; e Desonerao de Exportaes (LC 87/96). 6,66 % no 1 em 2007; 13,33 % em 2008 e 20 % desde 2009, sobre: Imposto sobre Transmisso Causa Mortis e Doaes ITCMD; Imposto sobre Propriedade Veculos Automotores IPVA; e Quota Parte de 50% do Imposto Territorial Rural devida aos Municpios ITR. Receitas da dvida ativa e de juros e multas, incidentes sobre as fontes acima relacionadas. Alm desses recursos, ainda compe o Fundeb, a ttulo de complementao, uma parcela de recursos federais, sempre que, no mbito de cada Estado, seu valor por aluno no alcanar o mnimo definido nacionalmente. A complementao da Unio est definida em, no mnimo: 2,0 bilhes de reais em 2007; 3,0 bilhes de reais em 2008; 4,5 bilhes de reais em 2009; e 10% do valor total do fundo a partir de 2010. Segue quadro esquemtico com a composio dos recursos do Fundeb:
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FINANCIAMENTO DO FUNDEB

UNIO Complementao ao FUNDEB : a Unio complementar os recursos dos fundos sempre que, no mbito de cada Estado e do Distrito Federal, seu valor por aluno no alcanar o mnimo definido nacionalmente. ESTADOS -ICMS -Desonerao ICMS (LC 87/96) -FPE - Cota-Parte IPI Exportao -ITCD -IPVA 6,66% 13,33 % 16,66% 18,33 % 2007 2008

EXERCCIO 2009

R$ 2 bilhes

R$ 3 bilhes

2010 - 2020 10% do total dos recursos de impostos e R$ 4,5 bilhes transferncias constitucionais destinados ao Fundeb

20 %

20 %

20 %

20 %

MUNICPIOS -Cota-Parte ICMS -FPM -Desonerao ICMS (LC 87/96) -Cota-Parte IPI Exportao - Cota-Parte ITR - Cota-Parte IPVA 6,66% 13,33 % 20 % 20 % 16,66% 18,33 % 20 % 20 %

03.01.02.02 NATUREZA DO FUNDEB O Fundeb no considerado federal, estadual, nem municipal, por se tratar de um fundo de natureza contbil, formado com recursos provenientes das trs esferas de governo e pelo fato de a arrecadao e distribuio dos recursos que o formam serem realizadas pela Unio e pelos Estados, com a participao do Banco do Brasil, como agente financeiro do fundo. Alm disso, os crditos dos seus recursos so realizados automaticamente em favor dos Estados e Municpios de forma igualitria, com base no nmero de alunos. Esses aspectos do Fundeb o revestem de peculiaridades que transcendem sua simples caracterizao como Federal, Estadual
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ou Municipal. Assim, dependendo do ponto de vista, o fundo tem seu vnculo com a esfera federal (a Unio participa da composio e distribuio dos recursos), a estadual (os Estados participam da composio, da distribuio, do recebimento e da aplicao final dos recursos) e a municipal (os Municpios participam da composio, do recebimento e da aplicao final dos recursos). importante destacar, no entanto, que a sua instituio estadual, conforme prev a Emenda Constitucional n 53, de 19/12/2006, como segue:
Art. 1. institudo, no mbito de cada Estado e do Distrito Federal, um fundo de Manuteno e Desenvolvimento da Educao Bsica e de Valorizao dos Profissionais da Educao - Fundeb, de natureza contbil, nos termos do art. 60 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias - ADCT.

03.01.03 DESTINAO DE RECURSOS Os recursos do Fundeb destinam-se ao financiamento de aes de manuteno e desenvolvimento da educao bsica pblica, independentemente da modalidade em que o ensino oferecido (regular, especial ou de jovens e adultos), da sua durao (Ensino Fundamental de oito ou de nove anos), da idade dos alunos (crianas, jovens ou adultos), do turno de atendimento (matutino e/ou vespertino ou noturno) e da localizao da escola (zona urbana, zona rural, rea indgena ou quilombola), observando-se os respectivos mbitos de atuao prioritria dos Estados e Municpios, conforme estabelecido nos 2 e 3 do art. 211 da Constituio:
2 Os Municpios atuaro prioritariamente no Ensino Fundamental e na Educao Infantil. (Redao dada pela Emenda Constitucional n 14, de 1996) 3 Os Estados e o Distrito Federal atuaro prioritariamente no Ensino Fundamental e mdio. (Includo pela Emenda Constitucional n 14, de 1996).

03.01.04 DISTRIBUIO DE RECURSOS A distribuio dos recursos do fundo ocorre com base no nmero de alunos da educao bsica pblica, de acordo com dados do ltimo Censo Escolar, sendo computados os alunos matriculados nos respectivos mbitos de atuao prioritria, conforme art. 211 da Constituio Federal. Ou seja, os Municpios recebero os recursos do Fundeb com base no nmero de alunos da Educao Infantil e do
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Ensino Fundamental e os Estados com base no nmero de alunos do Ensino Fundamental e Mdio, observada a seguinte escala de incluso: Alunos do Ensino Fundamental regular e especial considerados: 100% desde de 2007. Alunos da Educao Infantil, Ensino Mdio e educao de jovens e adultos - EJA considerados: 33,33% em 2007; 66,66% em 2008 e 100% desde 2009. O clculo para a distribuio dos recursos de complementao da Unio realizado em 4 (quatro) etapas subsequentes: 1) clculo do valor anual por aluno do fundo, no mbito de cada Estado e do Distrito Federal, obtido pela razo entre o total de recursos de cada fundo e o nmero de matrculas presenciais efetivas nos mbitos de atuao prioritria ( 2o e 3o do art. 211 da Constituio Federal), multiplicado pelos fatores de ponderaes aplicveis; 2) Deduo da parcela da complementao da Unio de que trata o art. 7 da Lei at 10% para financiamento de programas direcionados melhoria da qualidade da educao bsica. 3) distribuio da complementao da Unio, conforme os seguintes procedimentos: i. ordenao decrescente dos valores anuais por aluno obtidos nos fundos de cada Estado e do Distrito Federal; ii. complementao do ltimo fundo at que seu valor anual por aluno se iguale ao valor anual por aluno do fundo imediatamente superior; iii. uma vez equalizados os valores anuais por aluno dos fundos, conforme operao II, a complementao da Unio ser distribuda a esses 2 (dois) fundos at que seu valor anual por aluno se iguale ao valor anual por aluno do fundo imediatamente superior; iv. as operaes II e III so repetidas tantas vezes quantas forem necessrias at que a complementao da Unio tenha sido integralmente distribuda, de forma que o valor anual mnimo por aluno resulte definido nacionalmente em funo dessa complementao;
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4) verificao, em cada Estado e no Distrito Federal, da observncia do disposto no 1 do art. 32 (valor por aluno no Ensino Fundamental no pode ser inferior ao antigo Fundef) e no art. 11 (percentual de at 15% de apropriao dos recursos do fundo para educao de jovens e adultos) da lei, procedendo-se aos eventuais ajustes em cada fundo.

03.01.05 APLICAO DOS RECURSOS Na Emenda Constitucional n. 53/06 e em sua regulamentao houve maior preocupao em detalhar mecanismos eminentemente operacionais, que causavam divergncias de entendimento durante a vigncia do Fundef. Um exemplo disso refere-se s despesas em que podem ser aplicadas as receitas dos fundos. A lei que regulamentou o Fundef estabelecia que os recursos devessem ser aplicados na manuteno e desenvolvimento do Ensino Fundamental pblico, e na valorizao do seu magistrio. Na regulamentao do Fundeb se expressa, com clareza, que os recursos devero ser aplicados na forma do artigo 70 da LDB (art. 21 da Lei n 11.494/07), sendo proibidos os gastos citados no art. 71 da LDB (art. 23). Quanto parcela destinada valorizao do profissional do magistrio, compreendida aquela que ser utilizada para pagamento de salrios e outras vantagens, pairavam dvidas sobre quais seriam os profissionais do magistrio, sobre a possibilidade de estender as vantagens a profissionais alheios ao quadro de efetivos e, finalmente, sobre a utilizao desta fonte para fazer face s folhas de pagamento de professores aposentados. A Lei n 11.494/07 trata dessas questes em seu art. 22:
Pelo menos sessenta por cento dos recursos anuais totais dos fundos sero destinados ao pagamento da remunerao dos profissionais do magistrio da educao bsica em efetivo exerccio na rede pblica. Pargrafo nico: Para os devidos fins do disposto no caput, considera-se: I remunerao: o total de pagamentos devidos aos profissionais do magistrio da educao, em decorrncia do efetivo exerccio em cargo, emprego ou funo, integrantes da estrutura, quadro ou tabela de servidores do Estado, Distrito Federal ou Municpio, conforme o caso, inclusive os encargos sociais incidentes; 11

II profissionais do magistrio da educao: docentes, profissionais que oferecem suporte pedaggico direto ao exerccio da docncia, incluindo-se direo ou administrao escolar, planejamento, inspeo, superviso, orientao educacional e coordenao pedaggica; e III efetivo exerccio: atuao efetiva no desempenho das atividades de magistrio previstas no inciso II, associada sua regular vinculao contratual, temporria ou estatutria, com o ente governamental que o remunera, no sendo descaracterizado por eventuais afastamentos temporrios previstos em lei, com nus para o empregador, que no impliquem rompimento da relao jurdica existente.

Com essa medida, o legislador: 1. Admite a incluso de profissionais contratados temporariamente; 2. Define remunerao como sendo o total de pagamentos efetuados aos profissionais, incluindo-se os encargos sociais; 3. Expressa a proibio da utilizao desta verba para pagamento de inativos. extremamente importante tecermos alguns comentrios sobre a utilizao dos recursos do Fundeb. Em primeiro lugar, a LDB define o que constitui ou no manuteno e desenvolvimento do ensino, devendo ser observado pelos gestores do Fundeb, sob o prisma da educao bsica, como segue:
Art. 70. Considerar-se-o como de manuteno e desenvolvimento do ensino as despesas realizadas com vistas consecuo dos objetivos bsicos das instituies educacionais de todos os nveis, compreendendo as que se destinam a: I - remunerao e aperfeioamento do pessoal docente e demais profissionais da educao; II - aquisio, manuteno, construo e conservao de instalaes e equipamentos necessrios ao ensino; III uso e manuteno de bens e servios vinculados ao ensino; IV - levantamentos estatsticos, estudos e pesquisas visando precipuamente ao aprimoramento da qualidade e expanso do ensino; 12

V - realizao de atividades-meio necessrias ao funcionamento dos sistemas de ensino; VI - concesso de bolsas de estudo a alunos de escolas pblicas e privadas; VII - amortizao e custeio de operaes de crdito destinadas a atender ao disposto nos incisos deste artigo; VIII - aquisio de material didtico-escolar e manuteno de programas de transporte escolar. Art. 71. No constituiro despesas de manuteno e desenvolvimento do ensino aquelas realizadas com: I - pesquisa, quando no vinculada s instituies de ensino, ou, quando efetivada fora dos sistemas de ensino, que no vise, precipuamente, ao aprimoramento de sua qualidade ou sua expanso; II - subveno a instituies pblicas ou privadas de carter assistencial, desportivo ou cultural; III - formao de quadros especiais para a administrao pblica, sejam militares ou civis, inclusive diplomticos; IV - programas suplementares de alimentao, assistncia mdicoodontolgica, farmacutica e psicolgica, e outras formas de assistncia social; V - obras de infra-estrutura, ainda que realizadas para beneficiar direta ou indiretamente a rede escolar; VI - pessoal docente e demais trabalhadores da educao, quando em desvio de funo ou em atividade alheia manuteno e desenvolvimento do ensino.

Ainda, os recursos do fundo devem ser totalmente utilizados durante o exerccio em que forem creditados, admitindo-se que eventual saldo (no comprometido) possa ser utilizado no primeiro trimestre do exerccio subsequente, mediante abertura de crdito adicional, desde que no ultrapasse 5% do valor recebido durante o exerccio, includo a o valor relativo complementao da Unio. Tendo em vista a obrigatoriedade de utilizar os recursos do fundo dentro do exerccio em que forem creditados, levando-se ainda em considerao que os recursos so distribudos com base em estatsticas que apontam o valor mnimo necessrio por aluno para que o objetivo do fundo seja alcanado dentro do
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exerccio financeiro, no recomendvel o comprometimento do oramento do ano seguinte com despesas realizadas sem recursos disponveis.

03.01.06 CONTABILIZAO 03.01.06.01 PROCEDIMENTOS CONTBEIS As receitas que compem a base de clculo do Fundeb devero ser registradas contabilmente pelos seus valores brutos, em seus respectivos cdigos de Variaes Patrimoniais Aumentativas, no momento do fato gerador da receita tributria. De acordo com a estrutura do Plano de Contas aplicado ao Setor Pblico, os impostos so registrados no grupo de contas Variao Patrimonial Aumentativa - Impostos, desde que a competncia para arrecadao seja do ente federativo, devendo ser observado o detalhamento especfico da conta. As transferncias so registradas no grupo de contas Variao Patrimonial Aumentativa - Transferncias Intergovernamentais, devendo ser observado o devido detalhamento da conta contbil. No momento do recebimento do tributo ou transferncia, alm do registro da entrada do disponvel, ocorre a contabilizao da conta de receita oramentria, na classe de Controles da Execuo do Planejamento e Oramento, cuja natureza de receita deve ser informada como detalhamento da conta contbil ou com uso do conta-corrente. Os valores percentuais deduzidos da arrecadao das receitas e aqueles retidos automaticamente das transferncias, ambos destinados formao do Fundeb, so registrados em conta contbil de deduo da variao patrimonial aumentativa, acompanhados de deduo parcial da receita oramentria realizada no valor da parcela deduzida. A operacionalizao das dedues das receitas oramentrias descrita na Parte I do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico Procedimentos Contbeis Oramentrios. A contabilizao dos crditos dos impostos e transferncias que compem a base de clculo do Fundeb e das respectivas dedues para a formao dos fundos, demonstrada no quadro que segue:

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Origem Entes das Beneficirios Receitas

Tipo de Receitas

Registros contbeis (natureza de informao patrimonial e oramentria) Pelo reconhecimento do crdito D 1.1.2.5.3.xx.xx Crditos de Transferncias a Receber Inter OFSS ---------------------------------------100% C 4.5.2.0.3.xx.xx VPA - Transferncias Intergovernamentais--------------100% Pela transferncia D 1.1.1.1.x.xx.xx Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional (F) -------------------------- 100% C 1.1.2.5.3.xx.xx Crditos de Transferncias a Receber Inter OFSS -----------------------------------------100%

UNIO

Cotas-parte do FPE, FPM, ITR, ESTADOS, DF IPI-Exportao e e Desonerao MUNICPIOS do ICMS (LC n. 87/ 1996 Lei D 4.5.2.0.3.xx.xx VPA - Dedues--20% Kandir). C 1.1.1.1.x.xx.xx Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional (F)----20%

D 6.2.1.1.x.xx.xx Receita a realizar ------------------------------ 100% C 6.2.1.2.x.xx.xx Receita realizada --------------------------------------- 100% D 6.2.1.3.x.xx.xx Dedues da Receita Oramentria -------------------------- 20% C 6.2.1.1.x.xx.xx Receita a realizar -------------------------------- 20%

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Origem das Receitas

Entes Beneficirio s

Tipo de Receitas

Registros contbeis (natureza de informao patrimonial e oramentria) Pelo reconhecimento do crdito D 1.1.2.2.x.xx.xx Crditos Tributrios a Receber --------------------------------------100% C 4.1.1.x.x.xx.xx VPA Impostos ------100%

ESTADOS

ESTADOS

Pela arrecadao D 1.1.1.1.x.xx.xx Caixa e Imposto s/ equivalentes de caixa em moeda nacional Transmisso (F) ---------------------------------------- 100% Causa C 1.1.2.2.x.xx.xx Crditos Tributrios a Mortis e Receber --------------------------------- 100% Doao de Bens e D 4.1.1.x.x.xx.xx VPA Dedues ------ 20% Direitos C 1.1.1.1.x.xx.xx Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional (F)-------- 20% ICMS D 6.2.1.1.x.xx.xx Receita a IPVA realizar ------------------------------ 100% C 6.2.1.2.x.xx.xx Receita realizada -------------------------------------- 100% D 6.2.1.3.x.xx.xx Dedues da Receita Oramentria -------------------------- 20% C 6.2.1.1.x.xx.xx Receita a realizar -------------------------------- 20%

ESTADOS

MUNICP.

Cotas-parte do ICMS, IPVA e IPIExportao (LC n 61/1989).

Pelo reconhecimento do crdito D 1.1.2.5.3.xx.xx Crditos de Transferncias a Receber Inter OFSS -------------------100% C 4.5.2.0.3.xx.xx VPA - Transferncias Intergovernamentais--------------------100%

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Pela transferncia D 1.1.1.1.x.xx.xx Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional (F) ------------------------------------------ 100% C 1.1.2.5.3.xx.xx Crditos de Transferncias a Receber Inter OFSS -----------------100% D 4.5.2.0.3.xx.xx VPA - Dedues------20% C 1.1.1.1.x.xx.xx Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional (F)---------20% D 6.2.1.1.x.xx.xx Receita a realizar ----------------------------------- 100% C 6.2.1.2.x.xx.xx Receita realizada ------------------------------------------------100% D 6.2.1.3.x.xx.xx Dedues da Receita Oramentria --------------------------- 20% C 6.2.1.1.x.xx.xx Receita a realizar ----------------------------------- 20%

Os recursos dos fundos (de cada Estado e Distrito Federal) so distribudos, no mbito do Distrito Federal, de cada Estado e seus Municpios, proporcionalmente ao nmero de alunos matriculados nas respectivas redes de educao bsica pblica presencial, levando em conta as diferenas entre etapas, modalidades e tipos de estabelecimento de ensino da educao bsica, estabelecidas pela lei. Os valores do Fundeb recebidos pelos entes beneficiados devem ser registrados como Variao Patrimonial Aumentativa Transferncias e na conta de receita oramentria realizada no cdigo de receita 1724.01.00 Transferncia de Recursos do Fundeb no momento do recebimento do recurso. Quando constar do montante creditado na conta do Fundeb parcela de complementao de seu valor pela Unio, o cdigo de receita passa a ser 1724.02.00 Transferncia de Recursos da Complementao da Unio ao Fundeb. Os procedimentos contbeis referentes aos recebimentos dos recursos distribudos pelos fundos seguem no quadro abaixo:

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Pelo recebimento de recursos do Fundeb TRANSFERNCIAS MULTIGOVERNAMENTAIS DE ENTIDADES E/OU FUNDOS D 1.1.1.1.x.xx.xx Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional (F) ------------------------------------------ 100% C 4.5.2.0.3.xx.xx VPA - Transferncias Transferncia do Intergovernamentais--------------------100% Fundeb D 6.2.1.1.x.xx.xx Receita a realizar ----------------------------------- 100% C 6.2.1.2.x.xx.xx Receita realizada ------------------------------------------------100% (Natureza de Receita 17240100) ESTADOS, DF e MUNICPIOS Pelo recebimento de complementao da Unio aos recursos do Fundeb D 1.1.1.1.x.xx.xx Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional (F) ------------------------------------------ 100% C 4.5.2.0.3.xx.xx VPA - Transferncias Transferncia de Intergovernamentais--------------------100% complementao de recursos do Fundeb D 6.2.1.1.x.xx.xx Receita a realizar ----------------------------------- 100% C 6.2.1.2.x.xx.xx Receita realizada ------------------------------------------------100% (Natureza de Receita 17240200)

03.01.06.02 RENDIMENTOS DE APLICAES FINANCEIRAS No clculo dos percentuais de aplicao de determinados recursos vinculados, a legislao dispe que sejam levados em considerao os rendimentos dos seus depsitos bancrios. Para isso, necessrio que os registros contbeis permitam identificar a vinculao de cada depsito. Essa identificao poder ser efetuada de duas formas:

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a) Por meio do mecanismo da destinao, controlando as disponibilidades financeiras por fonte de recursos. Se o ente utiliza o mecanismo da destinao de recursos, a informao da destinao associada natureza de receita 1325.00.00 Remunerao de Depsitos Bancrios possibilita a identificao da remunerao dos diversos recursos vinculados, separados nas respectivas destinaes. Para esses entes, no necessrio desdobrar a natureza da receita 1325.00.00 para se obter a informao da remunerao dos recursos vinculados, j que a conta de receita realizada estaria detalhada por vinculao. b) Por meio do desdobramento da natureza de receita 1325.00.00 Remunerao de Depsitos Bancrios. Se o ente no utiliza o mecanismo da destinao de recursos, faz-se necessrio desdobrar a natureza de receita 1325.00.00 Remunerao de Depsitos Bancrios. Para o Fundeb, deve ser utilizada a natureza de receita 1325.01.02 - Receita de Remunerao de Depsitos Bancrios de Recursos Vinculados Fundeb.

03.01.06.03 IMPLANTAO DO FUNDEB O Fundeb passou a vigorar a partir de 1 de janeiro de 2007, porm nos meses de janeiro e fevereiro de 2007 foi mantida a sistemtica de repartio de recursos previstas na Lei do Fundef (Lei n 9.424/96), mediante a utilizao dos coeficientes de participao definidos em 2006, sem o pagamento de complementao da Unio. Desde 1 de maro de 2007, a distribuio dos recursos do Fundeb est sendo realizada com base nos coeficientes de participao definidos para o fundo, na forma prevista na MP n 339/06, convertida na Lei n 11.494, de 20 de junho de 2007. No ms de abril de 2007 foi realizado o ajuste da distribuio dos recursos referentes aos meses de janeiro, fevereiro e maro de 2007, acertando os valores repassados com base na sistemtica do Fundef. A complementao da Unio para o exerccio de 2007 foi integralmente distribuda entre os meses de maro e dezembro. Algumas consideraes acerca da relevncia de se manterem individualizadas para o Fundef e o Fundeb se fazem necessrias. contas

Sob a tica da receita, as fontes de recursos do Fundeb so distintas das do Fundef, pois para a composio da nova base de clculo foram acrescentados novos tributos,
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como o caso do Imposto sobre Propriedade Territorial Rural (ITR). No tocante s alquotas de reteno, no caso do Fundef, estas eram fixas em 15%; j no clculo do Fundeb, a alquota de 20%, mas para chegar a esta, h uma tabela de progresso no tempo que varia de 6,66% a 20%, a depender do ano e do tributo. Sob a tica da despesa, as vinculaes de gastos so distintas entre um e outro, no permitindo ao gestor a utilizao em finalidades divergentes daquelas legalmente estabelecidas. Embora, de uma forma geral, se possa dizer que o Fundeb abarca a totalidade do Fundef, por ser mais abrangente, h que se preservar a utilizao dos recursos existentes no Fundef, pois o escopo para aplicao dos recursos mais limitado que o do novo fundo. Nesse sentido, os saldos financeiros do final do exerccio relativos ao Fundef, em cumprimento ao pargrafo nico do art. 8 e do art. 50 da Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), transcritos abaixo, devero ter registro prprio e individualizado e somente podero ser aplicados no objeto da vinculao do Fundef.
Art. 8 [...] Pargrafo nico. Os recursos legalmente vinculados a finalidade especfica sero utilizados exclusivamente para atender ao objeto de sua vinculao, ainda que em exerccio diverso daquele em que ocorrer o ingresso. [...] Art. 50. Alm de obedecer s demais normas de contabilidade pblica, a escriturao das contas pblicas observar as seguintes: I - a disponibilidade de caixa constar de registro prprio, de modo que os recursos vinculados a rgo, fundo ou despesa obrigatria fiquem identificados e escriturados de forma individualizada;

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03.01.07 LANAMENTOS CONTBEIS DO FUNDEB NO ATUAL PLANO DE CONTAS DA UNIO Origem das Receitas Entes Benefici rios ESTADOS, DF e MUNICPIOS Tipo de Receitas Cotas-parte do FPE, FPM, ITR, IPIExportao e Desonerao do ICMS (LC n. 87/ 1996 Lei Kandir).

Registros contbeis

Pelo crdito da transferncia D Ativo Disponvel..............................100% C - Receita Bruta Conta 1721.XX.XX...100% Pelo valor deduzido para formao do Fundeb D - Deduo de Receita conta 91721.XX.XX........................................20% C - Ativo Disponvel ............................20% Pelo crdito do imposto Imposto s/ D - Ativo Disponvel..............................100% Transmisso C - Receita Bruta conta Causa 1112.07.00..........................................100% Mortis e Pelo valor deduzido para formao do Doao de Fundeb Bens e D - Deduo de Receita Conta Direitos 91112.07.00...........................................20% C - Ativo Disponvel................................20% Pelo crdito do imposto D - Ativo Disponvel...............................100% C - Receita Bruta conta 1113.02.00...100% ICMS Pelo valor deduzido para formao do Fundeb D - Deduo de Receita Conta 91113...20% C - Ativo Disponvel.................................20%

ESTADOS

UNIO

ESTADOS

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TRANSFERNCIAS MULTIGOVERNAMEN-TAIS DE ENTIDADES E/OU FUNDOS

ESTADOS, DF e MUNICPIOS

MUNICPIOS

Pelo crdito do imposto D - Ativo Disponvel....................................100% C - Receita Bruta conta 1112.05.00.........100% IPVA Pelo valor deduzido para formao do Fundeb D - Deduo de Receita Conta 91112.05.00..........................................20% C - Ativo Disponvel .............................20% Pelo crdito da transferncia Cotas-parte D - Ativo Disponvel...............................100% do ICMS, C -: Receita Bruta Conta 1722.01.XX ..100% IPVA e IPI- Pelo valor deduzido para formao do Exportao Fundeb (LC n D - Deduo da Receita Conta 91722.01.XX 61/1989). .............................................................20% C - Ativo Disponvel .............................20% Pelo recebimento de recursos do Fundeb Transfernci D - Ativo Disponvel ...........................100% a do Fundeb C - Transf. do Fundeb - Conta 1724.01.00.........................................100% Transfernci Pelo recebimento de complementao da a de Unio aos recursos do Fundeb complement D - Ativo Disponvel ............................100% ao de C - Transf. de Comp. ao Fundeb-Conta recursos do 1724.02.00 ..........................................100% Fundeb

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03.02.00 PARCERIAS PBLICO-PRIVADAS (PPP)


03.02.01 INTRODUO 03.02.01.01 DEFINIO Institudas no Brasil por meio da Lei n 11.079/2004, que estabelece normas gerais para licitao e contratao de parceria pblico-privada no mbito dos Poderes da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, as parcerias pblicoprivadas (PPP) so uma forma de contratao por meio da qual o Governo transfere a uma empresa privada a atribuio de realizar um projeto de interesse pblico. Esses projetos se referem concesso de servios em geral ou de obras pblicas, em que o parceiro privado fica responsvel pelos investimentos e pela gesto do negcio, podendo ser remunerado por cobrana de tarifa dos usurios e por contraprestao pblica. As PPPs diferenciam-se das concesses comuns, assim entendida a concesso de servios pblicos ou de obras pblicas de que trata a Lei n 8.987, de 13 de fevereiro de 1995 (Lei de Concesso e Permisso para prestao de servios pblicos), quando no envolver contraprestao pecuniria do parceiro pblico ao parceiro privado (3 do art. 2 da Lei n 11.079). A diferenciao em relao s PPP acontece principalmente pelo fato por elas serem adequadas a projetos que seriam economicamente inviveis sem a participao do Governo, alm de haver a repartio de riscos entre as partes. Segundo o art. 4 da Lei n 11.079/2004, a contratao de Parceria Pblico-Privada deve seguir as seguintes diretrizes:
I eficincia no cumprimento das misses de Estado e no emprego dos recursos da sociedade; II respeito aos interesses e direitos dos destinatrios dos servios e dos entes privados incumbidos da sua execuo; III - indelegabilidade das funes de regulao, jurisdicional, do exerccio do poder de polcia e de outras atividades exclusivas do Estado; 23

IV responsabilidade fiscal na celebrao e execuo das parcerias; V transparncia dos procedimentos e das decises; VI repartio objetiva de riscos entre as partes; VII sustentabilidade financeira e vantagens socioeconmicas dos projetos de parceria.

03.02.01.02 CONTRATAO O contratante de uma PPP o parceiro pblico, que pode ser rgo da Administrao Pblica direta, fundos especiais, as autarquias, as fundaes pblicas, empresas pblicas, as sociedades de economia mista e demais entidades controladas direta ou indiretamente pela Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios. O parceiro privado contratado sempre uma Sociedade de Propsito Especfico (SPE), constituda por uma empresa privada vencedora do processo de licitao da PPP.

03.02.01.03 TIPOS As PPPs podem ser de dois tipos: a) Concesso patrocinada: a concesso de servios pblicos ou de obras pblicas de que trata a Lei n 8.987/95, quando envolver, adicionalmente tarifa cobrada dos usurios, contraprestao pecuniria do parceiro pblico ao parceiro privado. Assim, tambm se pode dizer que a delegao a uma empresa da explorao de servios pblicos ou de obras pblicas que envolve, adicionalmente tarifa cobrada dos usurios, uma contraprestao pecuniria do parceiro pblico ao parceiro privado. Segue abaixo exemplo ilustrativo de uma PPP Patrocinada. Exemplo 1 Explorao de Rodovia: O governo concede a um parceiro privado a explorao de uma rodovia. Pelo contrato de concesso, o Parceiro Privado fica responsvel pela duplicao de parte da rodovia, ampliao de alguns trechos e construo de pontes e viadutos. Dever tambm prestar servios de manuteno
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objetivando mant-la sem buracos, trincas e desnveis. Ser responsvel ainda pela sinalizao e disponibilizao de servios de socorro mdico e mecnico. O Parceiro Privado remunerado pela cobrana de tarifa dos usurios da rodovia por meio das praas de pedgio. No entanto, o Governo considera que o pedgio poderia custar muito caro e se compromete a subsidiar o projeto com o pagamento ao Parceiro Privado de uma contraprestao pblica. Assim, a contraprestao complementa a remunerao do Parceiro Privado para reduzir o valor cobrado dos usurios. b) Concesso administrativa: o contrato de prestao de servios de que a Administrao Pblica seja usuria direta ou indireta, envolvendo ou no a execuo de obra ou fornecimento e instalao de bens. Seguem abaixo dois exemplos de PPP Administrativa. Exemplo 2 Construo de um presdio: O Governo contrata um parceiro privado para construir um presdio e prestar servios de vigilncia, limpeza, manuteno das instalaes do prdio e alimentao dos presos. A segurana externa e o Poder de Polcia permanecem sob a responsabilidade do Governo. Nesta PPP, no possvel haver cobrana de tarifas e o parceiro privado remunerado exclusivamente pela contraprestao pblica paga pela Administrao. Exemplo 3 Construo de um hospital: O Governo contrata um parceiro privado para construir um hospital e instalar todos os equipamentos necessrios ao atendimento dos pacientes. O atendimento ser gratuito e o parceiro privado prestar servios administrativos de manuteno das instalaes do prdio e dos equipamentos, de limpeza e de fornecimento de materiais e medicaes. Os mdicos, enfermeiros e demais profissionais da rea de sade sero servidores pblicos contratados pelo Governo. Nesta PPP, no haver cobrana de tarifa dos pacientes e o parceiro privado ser remunerado por uma contraprestao pblica. Vale ressaltar que as concesses em que no h contraprestao pecuniria do parceiro pblico ao parceiro privado no so PPP e permanecem regidas pela Lei n 8.987/95 (Lei de Concesso e Permisso para prestao de servios pblicos), e so chamadas de concesses comuns.

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03.02.01.04 OBJETOS Podem ser objeto de uma PPP os servios pblicos tpicos, tais como os servios de transporte rodovirio, saneamento bsico, sade e educao, alm da prestao de servios Administrao Pblica, tal como a gesto de um prdio pblico, ou de um presdio.

03.02.01.05 PROCEDIMENTOS PARA CONTRATAO A contratao de uma PPP deve ser precedida de licitao na modalidade de concorrncia pblica. A lei n 11.079/2004, no art. 10, estabelece que a abertura do processo licitatrio seja condicionada ao cumprimento de vrios requisitos que demonstrem a viabilidade do projeto do ponto de vista tcnico, fiscal, legal, oramentrio, ambiental, etc. No caso da Unio, o rgo responsvel pela aprovao de todas as PPPs o Comit Gestor de PPP (CGP), e a ele devero ser submetidas todas as propostas de parcerias.

03.02.01.06 VEDAES CONTRATAO Segundo o art. 2 da lei n 11.079/04, no pode ser PPP a contratao que tenha como objeto nico o fornecimento de mo-de-obra, o fornecimento e instalao de equipamentos, ou a execuo de obra pblica. Tambm no poder ser PPP os contratos com valor inferior a R$ 20 milhes ou prazo inferior a cinco anos.

03.02.01.07 GARANTIAS CONCEDIDAS PELO PARCEIRO PBLICO Segundo o art. 8 da lei das PPPs, as obrigaes pecunirias contradas pela Administrao Pblica em contrato de Parceria Pblico-Privadas podero ser garantidas mediante:
I vinculao de receitas; II instituio ou utilizao de fundos especiais previstos em Lei; III contratao de seguro-garantia com as companhias seguradoras que no sejam controladas pelo Poder Pblico;

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IV garantia prestada por organismos internacionais ou instituies financeiras que no sejam controladas pelo Poder Pblico; V garantias prestadas por fundo garantidor ou empresa estatal criada para essa finalidade; VI outros mecanismos admitidos em Lei.

Neste sentido, foi institudo para a Unio o Fundo Garantidor das PPPs, com a finalidade de prestar garantia de pagamento de obrigaes pecunirias assumidas pelos parceiros pblicos federais em virtude das parcerias contratadas. Um exemplo de garantia acontece quando em uma PPP patrocinada, como no exemplo da rodovia, o Governo tem o compromisso de pagar uma contraprestao ao Parceiro Privado. No entanto, para evitar o risco futuro de descumprimento do contrato por parte do Governo, estabelecida uma garantia de pagamento. A garantia s pode ser utilizada no caso em que o Parceiro Privado cumpra seus compromissos e o Governo fique inadimplente com uma obrigao contratual. No caso da Unio, essa garantia pode ser dada por meio do Fundo Garantidor de PPP da Unio, que detm ttulos pblicos federais, aes e outros ativos. Ou pode-se contratar uma empresa seguradora que garanta o pagamento do governo, ou ainda um aval de uma instituio multilateral, e outras formas de garantias previstas na lei.

03.02.01.08 RISCOS Em projeto de PPP, normal que existam riscos de diversas naturezas, tais como riscos de demanda, construo, disponibilidade dos servios, cambial, etc. A lei determina que os contratos de PPP devam prever a repartio objetiva de riscos. Com base no contrato que o parceiro pblico pode assumir riscos ou transferi-los ao parceiro privado. Deve-se ressaltar que os riscos tm efeitos importantes sobre a contabilidade das PPPs, como ser demonstrado nesse manual. Podemos agrupar os diversos riscos em PPP da seguinte forma: I - risco de demanda: reflexo na receita do empreendimento da possibilidade de que a utilizao do bem objeto do contrato possa ser diferente da frequncia estimada no contrato, desconsideradas as variaes de demanda resultantes de inadequao ou qualidade inferior dos servios prestados, qualquer outro fator de
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responsabilidade do parceiro privado que altere sua qualidade ou quantidade ou ainda eventual impacto decorrente de ao do parceiro pblico. Ocorre sempre que o parceiro pblico garantir ao parceiro privado receita mnima sobre o do fluxo total esperado para o projeto, independente da utilizao efetiva do servio objeto da parceria. Exemplo prtico: O contrato de PPP surge para atender a uma necessidade pblica, diretamente sociedade, ou ao Governo. No entanto, so contratos com longos prazos e na maior parte das vezes no possvel saber ao certo o quantitativo dos servios que sero demandados. Assim, o Governo estar assumindo o risco de demanda de um projeto caso se comprometa a remunerar o Parceiro independentemente da demanda pelos servios. Isto ocorre, por exemplo, em uma PPP patrocinada de rodovia se o governo compensa o Parceiro Privado por uma arrecadao com pedgio inferior ao previsto em virtude de um trfego menor que o esperado, ou remunera o Parceiro Privado com uma contraprestao independentemente do trfego realizado. Outro exemplo de uma PPP administrativa de um presdio em que o Governo se obriga a remunerar o parceiro privado em razo de uma quantidade prdeterminada de vagas prisionais. Nestes exemplos, caso o trfego de veculos ou a demanda por vagas prisionais seja inferior ao previsto, o Parceiro Pblico assume este risco e garante a remunerao do Parceiro Privado. II - risco de construo: o risco de variao dos principais custos referentes constituio ou manuteno do bem. Ocorre sempre que o parceiro pblico garantir ao parceiro privado compensao de parte ou totalidade do custo originalmente contratado ou em relao variao do custo que exceder ao valor originalmente contratado, considerando todos os custos referentes constituio ou manuteno do bem associado parceria, inclusive mediante a indexao da receita do contrato a ndices setoriais de preos que reflitam a evoluo do custo de construo e manuteno do bem e o repasse de custos de reparos e outros custos de manuteno do bem.

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Exemplo prtico: Em um contrato de PPP, o Governo assume mediante o Parceiro Privado o compromisso de pagar determinada quantia caso os custos da obra sejam maiores que o previsto. Isso ocorre, por exemplo, se os materiais utilizados nas obras custarem mais caro do que o previsto. Ou ainda, se a quantidade de materiais necessria for superior prevista. Nesse caso, se o governo assume, parcial ou integralmente, os prejuzos, est assumindo, parcial ou integralmente, o risco de custo de construo. III - risco de disponibilidade: o risco de no disponibilizao do bem ou o fornecimento do servio em desacordo com os padres exigidos, ou desempenho abaixo do estipulado. Ocorre quando o parceiro pblico garantir ao parceiro privado o pagamento de parte ou totalidade da contraprestao independente da disponibilizao do servio objeto da parceria ou em desacordo com as especificaes contratuais. Exemplo prtico: Todas as PPPs devem obrigatoriamente incluir prestao de servios. O risco de disponibilidade se refere possibilidade de que esses servios no sejam disponibilizados ou o sejam em um padro de qualidade inferior ao contratado. Em uma prestao de servios, se isso ocorrer natural que a remunerao do contratado seja reduzida ou suspensa. Portanto, quando o governo faz um contrato de PPP em que se compromete a remunerar o parceiro privado independente da disponibilizao ou prestao dos servios, neste contrato o Governo assume, parcial ou integralmente, o risco de disponibilidade. A modelagem de um contrato de PPP pode ensejar outros riscos alm dos riscos de demanda, construo e disponibilidade, dentre os quais se destacam: IV risco cambial: Em um contrato de PPP possvel que parte dos insumos do Parceiro Privado seja advinda do exterior, principalmente na fase de construo e de aquisio de equipamentos. Ou ainda, possvel que o financiamento obtido pelo Parceiro Privado para os investimentos necessrios seja oriundo do exterior, com compromissos em moeda estrangeira. Nesses dois casos, as obrigaes assumidas pelo Parceiro Privado estaro sujeitas a flutuaes, conforme variao do cambio. Como as receitas do Parceiro Privado sero em moeda nacional, se esta se depreciar frente ao Dlar, o Parceiro Privado poder no ter como arcar com este descasamento de suas receitas e despesas. Neste caso, se o Governo assume o compromisso de compensar o Parceiro Privado por estas perdas, estar assumindo risco cambial.
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V risco operacional: Durante o prazo contratual, o Parceiro Privado desenvolve uma srie de atividades necessrias sua operao. Estas atividades tm custos que foram projetados no momento da contratao. Por exemplo, custos com a manuteno de equipamentos, mo-de-obra, etc. O risco operacional refere-se possibilidade de que estes custos sejam projetados de forma errada, seja por preos ou quantidades inferiores realizada. Se o Governo assume compromissos de suportar esses custos adicionais, est assumindo o risco operacional.

03.02.01.09 LIMITAES Segundo a Lei n 11.079/2004, art. 22, a Unio no poder contratar uma nova PPP se a soma de seus gastos com as parcerias em vigor tiverem excedido a um por cento de sua receita corrente lquida no ano anterior ou vierem a exceder este percentual na projeo para os prximos dez exerccios. De acordo com o art. 10 da Lei Federal n 12.024/2009 a Unio no poder conceder garantia e realizar transferncia voluntria aos Estados, Distrito Federal e Municpios se a soma das despesas de carter continuado derivados do conjunto das parcerias j contratadas por esses entres tiver excedido, no ano anterior, a 3% (trs por cento) da receita corrente lquida do exerccio ou se as despesas anuais dos contratos vigentes nos 10 (dez) anos subsequentes excederem a 3% (trs por cento) da receita corrente lquida projetada para os respectivos exerccios. Alm disso, se a PPP for considerada uma operao de crdito, ela dever seguir os procedimentos estabelecidos na resoluo n 43/2001 do Senado Federal. Se gerar impactos sobre a dvida consolidada lquida, dever respeitar os limites mximos para dvida estabelecidos na Resoluo n 40 do Senado Federal.

03.02.02 ASPECTOS ECONMICO-CONTBEIS DAS PPP 03.02.02.01 ESSNCIA ECONMICA A classificao contbil das Parcerias Pblico-Privada (PPP) requer a observncia da essncia econmica das transaes sobre seus aspectos formais, em consonncia com o art. 1, 2 da Resoluo n 750/1993 do Conselho Federal de Contabilidade (CFC):
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CAPTULO I DOS PRINCPIOS E DE SUA OBSERVNCIA Art. 1 Constituem PRINCPIOS DE CONTABILIDADE (PC) os enunciados por esta Resoluo. 1 A observncia dos Princpios de Contabilidade obrigatria no exerccio da profisso e constitui condio de legitimidade das Normas Brasilei ras de Contabilidade (NBC). 2 Na aplicao dos Princpios de Contabilidade h situaes concretas e a essncia das transaes deve prevalecer sobre seus aspectos formais. (Redao dada pela Resoluo CFC n. 1.282/10)

Ao retratar a essncia da relao entre a Sociedade de Propsito Especfico (SPE) e o ente pblico a qual est contratualmente vinculada, as demonstraes contbeis podero refletir adequadamente a natureza dos direitos e obrigaes do ente pblico relacionados s PPP. Note-se que a configurao jurdica desta modalidade contratual induz a transferncia para a SPE da incumbncia pela execuo dos servios pblicos objetos da PPP, o que reduz a capacidade de registros contbeis exclusivamente baseados na titularidade refletirem adequadamente a natureza dos eventos associados parceria.

03.02.02.02 EXPERINCIA INTERNACIONAL EM PPP O aparecimento e a difuso dos contratos de PPP em diferentes pases tornaram necessria a edio de normativo contbil especfico, que permitisse ao setor pblico registrar adequada e uniformemente os direitos e obrigaes associados a esta nova modalidade contratual. REINO UNIDO Por ser pioneiro em contratos de PPP e ter desenvolvido amplo programa de parcerias, a normatizao contbil adotada pelo Reino Unido tornou-se referncia sobre o tema, sendo replicada em diferentes pases. O foco das regras contbeis encontra-se no bem que serve de suporte material para a futura prestao de servio, objeto final dos contratos de PPP:
A prtica usual no capitalizar os contratos de servios. Entretanto, onde a propriedade requerida para executar um 31

contrato de servios, a prtica presente pode requerer que a propriedade seja reconhecida como ativo do comprado (ASB, 1998, item F4).

A definio consiste em se um parceiro tem a propriedade de um ativo depender da distribuio dos benefcios decorrentes daquela propriedade e da correspondente exposio a riscos (HMT, 1999, item 4.2). Ou seja, a inferncia sobre a propriedade do ativo, e por consequncia sobre a dvida que permitiu sua aquisio, no reside meramente na dimenso legal de propriedade, mas est relacionada a critrios econmicos, que devem ser espelhados nos registros contbeis. Fundamentalmente, a deciso sobre a propriedade do ativo, que condiciona seu registro, depende da anlise da distribuio de riscos, processo no trivial, dado a complexidade envolvida em sua mensurao, agravada pelo fato das PPPs conterem formas de repartio dos riscos entre os parceiros envolvidos. A classificao do ativo considera indicadores de risco quantitativos e qualitativos, sendo feita caso a caso. No obstante, so dadas diretrizes quanto aos riscos que devem ser considerados na anlise quantitativa, bem como s questes que devem ser respondidas na anlise qualitativa. So enfatizados os riscos de demanda, desenho, construo, disponibilidade, obsolescncia e valor residual, todos devendo ser objeto de quantificao, por meio da multiplicao de sua estimativa de probabilidade de ocorrncia pelo valor presente do impacto causado ao parceiro pblico e ao privado. Adicionalmente, existem aspectos que devem ser levados em conta na anlise quantitativa. Quando o risco de demanda significativo, ele normalmente confere a evidncia mais importante sobre quem o proprietrio do ativo e quando for significativo, o risco do valor residual normalmente d clara evidncia da propriedade (HTM, 1999, item 4.10). Mudanas na remunerao em razo dos custos de operao do ativo indicam sua propriedade por parte do setor pblico, enquanto adoo de um ndice geral de preos tem o efeito contrrio. No plano qualitativo, a propriedade determinada por critrios como a autonomia do operador para a definio de como prestar o servio, que se for alta sinal de que o ativo seu, e as consequncias em casos de trmino antecipado do contrato, sendo que se houver garantia de que o operador seja totalmente reembolsado pelo contratante indicativo de que se trata de uma operao de financiamento. Naqueles contratos em que se concluir que o bem , na sua essncia, do parceiro pblico, ento seus custos de construo devem fazer parte de sua contabilidade
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como um ativo e os pagamentos futuros devem ser o passivo a ele correspondente. A partir do incio da operao, o bem dever ser depreciado e o passivo reduzido medida que os pagamentos so feitos, mediante aplicao de uma taxa de desconto apropriada. Ressalte-se que mesmo no considerando o ativo criado em decorrncia da PPP como na essncia de propriedade do setor pblico, podem existir outros ativos e passivos envolvidos, que requeiram reconhecimento. Determina-se ainda anlise preliminar visando aferir a possibilidade de separar os fluxos de pagamento a cargo do setor pblico que decorram unicamente da propriedade daqueles que esto associados prestao de servios, sendo que sua verificao implica registrar as obrigaes decorrentes da propriedade em conformidade com a sistemtica utilizada no arrendamento mercantil. EUROSTAT A Comunidade Europeia, por meio da Eurostat, agncia responsvel pelas estatsticas europeias, datado de fevereiro de 2004, decidiu sobre o tratamento contbil dos contratos de PPP, abrangendo inclusive o impacto deste tratamento nas contas pblicas, quer no conceito de fluxo (dficit), quer de estoque (dvida):
Recomenda que o ativo envolvido na PPP seja classificado como no governamental e, portanto, registrado fora do balano patrimonial do governo se as duas condies abaixo forem satisfeitas: I) o parceiro privado suportar o risco de construo; e II) o parceiro privado suportar pelo menos o risco de disponibilidade ou o risco de demanda (EUROSTAT, 2004).

Esse encaminhamento mantm a diretriz formulada pelo Reino Unido, de sustentar o registro contbil e fiscal na definio econmica de propriedade, que tambm seria estabelecida a partir da forma de repartio de riscos entre os parceiros. Entretanto, ao limitar o espectro de riscos considerados, introduz maior grau de simplicidade para as regras contbeis (e fiscais), na medida em que alicera a deciso em inferncias mais restritas, menos complexas e mais transparentes:
Em Contas Nacionais, os ativos envolvidos em PPP somente podem ser considerados como ativos no governamentais se existir forte evidncia de que o parceiro (privado) suporta a maior parte dos riscos atrelados parceria em questo. Esta anlise de riscos suportados pelas partes envolvidas no contrato o elemento 33

fundamental para acessar o tipo de parceria envolvida no projeto, no que diz respeito classificao dos ativos envolvidos no contrato, de modo a garantir correta contabilizao dos impactos da PPP no dficit pblico (EUROSTAT, 2004, p.2).

A utilizao dos riscos de negcio como critrio essencial para caracterizar a propriedade do ativo da PPP requer definir de forma clara a parte que responsvel pelo risco, o que nem sempre trivial, na medida em que as parcerias so geralmente caracterizadas pela repartio dos riscos. Ou seja, muitos dos riscos so assumidos pelo setor pblico, mas dificilmente de forma integral. Eurostat (2004) procura clarificar esta questo, remetendo a caracterizao do suporte de risco por uma das partes para a assuno da maior parte do risco.

03.02.02.03 RISCOS RELEVANTES PARA DEFINIR A ESSNCIA ECONMICA Os riscos de demanda, construo e disponibilidade foram identificados pela Eurostat como os relevantes para inferir o balano de risco da parceria e por consequncia a forma de registro contbil. O Reino Unido j havia dado proeminncia a estes mesmos riscos. A seguir, procura-se caracteriz-los de forma mais detalhada, permitindo maior transparncia e uniformidade contabilidade. RISCO DE DEMANDA Este risco est associado possibilidade de variaes na receita estimada do empreendimento em razo da utilizao do bem objeto do contrato de parceria em intensidade maior ou menor do que a frequncia estimada ou projetada no contrato. aplicvel tanto a concesses patrocinadas quanto administrativas. Tradicionalmente, os contratos de concesso no Brasil determinam que os riscos de demanda sejam integralmente assumidos pelo concessionrio sendo vedada sua transferncia aos usurios. A PPP abriu a possibilidade de este risco ser assumido pelo ente pblico. Com vistas caracterizao e avaliao do risco de demanda, ter-se- em conta que: I) Este risco frequentemente decorre de variaes na atividade econmica, tendncias do mercado ou novas formas de prestao de servios semelhantes; II) No devem ser computados na variao da receita do parceiro privado a ser considerada para avaliao desse risco os efeitos de multas ou redues de pagamento decorrentes da indisponibilidade do bem por sua responsabilidade;
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III) Tambm devem ser desconsideradas variaes de demanda resultantes de inadequao ou qualidade inferior dos servios prestados, ou qualquer outro fator de responsabilidade do parceiro privado que altere sua qualidade ou quantidade; IV) Em princpio, o risco de demanda s dever ser considerado naquilo que no depender da ao do parceiro pblico; variaes de demanda resultantes de aes do Poder Pblico, inclusive de rgo no relacionado ao que parte no contrato, que caracterizem mudana de poltica, ou o desenvolvimento de alternativas que concorram diretamente com o servio objeto do contrato, devero receber tratamento especfico na anlise do respectivo risco, considerando inclusive eventuais compensaes para isso j previstas. Considera-se que o risco de demanda incida sobre o parceiro pblico quando este for obrigado a garantir determinado nvel mnimo de receita para o parceiro privado, independente do volume da demanda pelo bem ou servio advindo do prprio ente pblico ou pelo usurio final, diminuindo de forma significativa ou tornando flutuaes do volume da demanda pouco relevantes para a determinao da receita do parceiro privado. No entanto, considera-se que este risco incida sobre o parceiro privado, se: I) Os pagamentos por parte do parceiro pblico variarem proporcionalmente demanda, sendo a receita mnima garantida pelo parceiro pblico significativamente menor que o custo razovel de constituio do bem, ou explicitamente identificvel com a remunerao apenas da disponibilidade de servios contratados; II) O parceiro privado tiver a possibilidade de compens-lo utilizando o bem para oferecer servios a terceiros; caso o contrato vede essa possibilidade e preveja um pagamento mnimo comparvel ao custo razovel de constituio do bem, o risco de demanda incidir sobre o parceiro pblico. Esta garantia pode decorrer: I) Da presena de uma obrigao financeira previamente definida, que seja independente do nvel de utilizao do bem ou do servio ofertado pela SPE; II) De clusula que confira ao parceiro privado o direito de receber recursos do parceiro pblico caso a utilizao do bem ou servio seja inferior ao projetado.

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RISCO DE CONSTRUO Este risco est associado a variaes nos principais custos referentes constituio ou manuteno do bem utilizado na parceria. Com vistas caracterizao e avaliao do risco de variao dos principais custos referentes constituio ou manuteno do bem, ter-se- em conta que: I) Caso o risco de obsolescncia do bem, ou de mudana de tecnologia, seja relevante, o mesmo incidir sobre o parceiro por ele responsvel; II) Avaliaes qualitativas quanto ao grau de especificao das caractersticas do bem estabelecido pelo parceiro pblico servem de parmetro para aferio do risco de construo; quanto maior for esse grau, assim como o envolvimento desse parceiro na elaborao ou definio do projeto do bem, maior ser a possibilidade do risco de que trata este artigo incidir sobre ele; inversamente, se assegurada ao parceiro privado discrio quanto especificao do bem, maior ser a possibilidade do risco de que trata este artigo incidir sobre este, garantida a prestao dos servios dentro dos padres estabelecidos contratualmente; III) Consideram-se especificaes das caractersticas do bem, entre outras, as referncias s mesmas contidas nas condies contratuais de aceitao do bem, restries discrio do parceiro privado na elaborao de seu desenho ou projeto, em especial que no se coadunem com padres tcnicos usuais, ou que envolvam escolha de alternativas tcnicas. Considera-se que este risco incide sobre o parceiro pblico quando h previso contratual que lhe atribui responsabilidade pelos encargos financeiros decorrentes de atrasos ou aumentos de custos de construo ou reforma do bem, assim como o repasse de custos de reparos e outros custos de manuteno do bem. Adicionalmente, a adoo de clusula contratual de reajuste das contraprestaes devidas pelo parceiro pblico que contenha repasses de custos setoriais configura procedimento que aloca ao ente pblico o risco de construo. A garantia associada ao risco de construo pode decorrer da presena de uma obrigao financeira compensatria para fazer frente a custos adicionais de construo e manuteno no previstos, assim como de obrigaes decorrentes de reajustes na contraprestao devida pelo parceiro pblico em razo da variao de itens especficos de preos diretamente associados aos insumos utilizados na construo e manuteno do bem que d suporte material parceria.
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O risco de construo tende a se encerrar aps a disponibilizao do ativo associado proviso do servio. No obstante, alguns arranjos contratuais podem permitir que este risco perdure na fase de prestao do servio, em especial caso a parceria contenha previso de indenizao ao parceiro privado em decorrncia de variaes nos custos de manuteno e operao, ou ainda previso de reajuste da contraprestao em razo de evoluo de ndices de preo de itens de custo especfico. Indenizaes associadas variao dos quantitativos requeridos para a prestao do servio objeto da parceria tambm se enquadram neste conceito. RISCO DE DISPONIBILIDADE Este risco est associado aos efeitos decorrentes da indisponibilidade do bem, em funo de sua apresentao em desacordo com os padres exigidos ou de desempenho abaixo do estipulado. Ressalte-se que a Lei n 11.079/2004 imps restries assuno deste risco por parte da Administrao Pblica, ao determinar que a contraprestao da Administrao Pblica ser obrigatoriamente precedida da disponibilizao do servio objeto do contrato de parceria pblico-privada (art. 7). Com vistas caracterizao e avaliao do risco de indisponibilidade do bem, terse- em conta que: I) A previso contratual de penalizao do parceiro privado pela no disponibilidade do bem refere-se a situaes decorrentes de sua culpa, ou pela deficincia do bem em atender padres contratuais ou estatutrios de segurana, operacionais ou de qualidade; II) A penalizao por parte do parceiro pblico pode se traduzir na reduo, de maneira significativa, das contraprestaes em razo da deficincia do bem ou servio, proporcionalmente ao grau dessa indisponibilidade, concomitantemente ou no aplicao de multas ao parceiro privado; III) Esta penalizao no se confunde com a penalizao pela no prestao do servio, estando o bem disponvel nas condies contratuais para operao. Considera-se que este risco incida sobre o parceiro privado quando este for penalizado por no estar apto a oferecer o volume de servios contratualmente estabelecido, satisfeitas normas gerais de segurana ou outros padres operacionais relacionados prestao do servio ao parceiro pblico ou aos usurios finais,
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inclusive aqueles contratualmente definidos, resultando em deficincia de desempenho. Considera-se que o mesmo incida sobre o parceiro pblico quando este tem a obrigao de pagar as contraprestaes contratuais independentemente da efetiva disponibilidade do servio ou da situao do bem. Esta garantia pelo parceiro pblico pode decorrer da presena de obrigao de pagamento que tenha como referncia apenas a constituio do bem que serve de suporte prestao do servio objeto da parceria, assim como de obrigao de pagamento que cubra despesas com dvida do parceiro privado independente de seu desempenho na prestao do servio. 03.02.03 CONTABILIZAO DOS CONTRATOS DE PPP1 Nos contratos de PPP, a despesa oramentria nas concesses patrocinadas, em geral, corrente de equalizao de preos e taxas, visto que na essncia a contraprestao do parceiro pblico considerada ajuda financeira. J nas concesses administrativas a essncia da despesa oramentria corrente de prestao de servios, pois nestes casos h contraprestaes decorrentes de servios prestados diretamente ou indiretamente ao parceiro pblico, podendo haver outras despesas, de acordo com os objetos definidos no contrato. No entanto, a assuno pelo parceiro pblico de parte relevante de pelo menos um entre os riscos de demanda, disponibilidade ou construo ser considerada condio suficiente para caracterizar que a essncia de sua relao econmica implica o reconhecimento dos ativos imobilizados ou intangveis constitudos pela SPE no balano patrimonial do ente pblico, em contrapartida assuno de dvida de igual valor decorrente dos riscos assumidos (obrigao decorrente de ativos constitudos pela SPE em contratos de PPP). Caso o bem constitudo pela SPE seja de tal maneira especfico que somente o parceiro pblico pode utiliz-lo em sua atividade, ento tambm dever ser reconhecido no balano patrimonial do ente pblico em contrapartida assuno de dvida de igual valor. Nos contratos de PPP, os investimentos especficos em obras ou aquisio de bens financiados pelo parceiro pblico so registrados em seu balano patrimonial como obras em andamento ou bem especfico, podendo haver a assuno de dvida, a ser
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Os lanamentos so apresentados na estrutura do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico. 38

reconhecida de acordo com o princpio da competncia. Isso ocorre quando, entregue o bem ou recebida a etapa ou totalidade da obra, existirem contraprestaes do parceiro pblico especficas relacionadas ao investimento j realizado. Nesse caso, deve ser reconhecida a dvida, caso no haja registro de passivo pela assuno de parte relevante de pelo menos um entre os riscos de demanda, disponibilidade ou construo (obrigao decorrente de ativos constitudos pela SPE em contratos de PPP) que contemple estas dvidas decorrentes de investimentos especficos.

03.02.03.01 PROVISO PARA RISCOS DECORRENTES DE PPP A transferncia de riscos para o parceiro privado aspecto caracterizador da PPP, em oposio aos contratos tradicionais de obra e servio (Lei n 8.666/1993), que mantm na Administrao Pblica grande parte dos mesmos, e aos contratos de concesso (Lei n 8.987/1995), que transferem integralmente os riscos ao concessionrio e aos usurios. Os contratos de PPP podem embutir riscos de extensa magnitude, que possuem a particularidade de engendrarem compromissos financeiros de forma automtica, enquanto a materializao de riscos similares nos contratos tradicionais no tem necessariamente este condo. Exemplificando, a efetivao de nmero de usurios aqum do previsto em algum empreendimento pblico reduz o benefcio social correlato, mas no gera obrigao financeira, enquanto em um contrato de PPP, o estabelecimento de clusula garantindo remunerao adicional ao parceiro privado em razo de frustrao na demanda gera compromisso de pagamento. Ressalte-se ainda a possibilidade de que compromissos financeiros da Administrao em contratos de PPP sejam alocados em clusulas de risco, com o fito de viabilizar a implementao de projetos de reduzido retorno econmico ou com alto grau de incerteza. A Lei n 11.079/2004 estabeleceu conjunto de obrigaes no que se refere assuno de riscos pelo parceiro pblico, podendo ser destacado: I) O inciso VI do art. 4 - determina que a contratao de PPP observe a diretriz da repartio objetiva de riscos entre as partes; e II) O inciso III do art. 5 - determina que as clusulas contratuais prevejam a repartio de riscos entre as partes.
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Para se conceituar a proviso, faz-se necessrio definir contingncias passivas, consistindo esta em uma possvel obrigao presente cuja existncia ser confirmada somente pela ocorrncia ou no de um ou mais eventos futuros, que no estejam totalmente sob o controle da entidade; ou uma obrigao presente que surge de eventos passados, mas que no reconhecida porque improvvel que a entidade tenha de liquid-la; ou o valor da obrigao no pode ser mensurado com suficiente segurana. Segundo a NPC 22, do IBRACON, de maneira geral, todas as provises so contingentes porque so incertas em relao ao tempo ou ao valor. Ainda de acordo com a NPC, uma proviso deve ser reconhecida quando uma entidade tem uma obrigao legal ou no formalizada presente como consequncia de um evento passado; provvel que recursos sejam exigidos para liquidar a obrigao; e o montante da obrigao possa ser estimado com suficiente segurana. Portanto, reconhecendo a relevncia das garantias associadas a mitigaes de risco e a necessidade de dimensionar e estimar a probabilidade de ocorrncia do evento futuro que aciona o desembolso de recurso em contratos de PPP, os riscos assumidos e concretizados pelo parceiro pblico devem ser dimensionados e registrados como proviso em conta patrimonial, refletindo o valor esperado da perda, trazido a valor presente. A utilizao do valor presente tambm compatvel com as regras contbeis estabelecidas (CFC, 2005). Na ausncia de modelos com o grau de confiana apropriado, determina-se postura mais cautelosa em acordo com o princpio da prudncia, registrando em proviso o valor presente da perda com probabilidade de 95%, o denominado Valor em Risco, tradicionalmente utilizado pelo sistema financeiro. Esta forma de registro permite valorao permanente e apropriao adequada dos riscos que impliquem garantias concedidas ao parceiro privado, assumidos pelo parceiro pblico em contratos de PPP. Quanto melhor o modelo de valorao, menor o grau de conservadorismo exigido. Mudanas de percepo quanto ao provvel impacto financeiro dos riscos assumidos, com base em indicadores consistentes e na prpria evoluo da execuo do contrato, permitem reavaliar os riscos e os registros contbeis correlatos. As provises devero ser reconhecidas no momento da assuno dos riscos, pelo valor da perda provvel assumida pelo parceiro pblico e reavaliadas na medida em que a execuo do contrato prover informaes adicionais relevantes.

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No mais existindo incertezas, quanto a valor e vencimento, as provises sero revertidas em outras obrigaes, integrantes do passivo patrimonial, ou liquidadas. importante ressaltar que a proviso ser registrada pela diferena entre o total das obrigaes estimadas decorrentes dos riscos e o valor da obrigao decorrente de ativos constitudos pela SPE em contratos de PPP, no caso do parceiro pblico assumir parcela relevante de um dos riscos de demanda, disponibilidade ou construo. Caso no haja o registro da obrigao referida anteriormente, a proviso ser registrada pelo seu valor estimado.

03.02.03.02 FORMALIZAO DOS CONTRATOS DE PPP a) Lanamento contbil no momento da assinatura do contrato (registro contbil do contrato em contas de compensao): No momento da assinatura do contrato de PPP, h o registro dos atos potenciais em contas de compensao. O registro contbil referente a esse ato o seguinte: Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 7.1.x.x.x.xx.xx Contratos de PPP C 8.1.x.x.x.xx.xx Contratos de PPP a executar Durante a execuo do contrato, dever ocorrer o seguinte registro: Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 8.1.x.x.x.xx.xx Contratos de PPP a executar C 8.1.x.x.x.xx.xx Contratos de PPP executados b) Lanamento contbil das garantias concedidas pelo parceiro pblico: Conforme definio da Lei n 11.079/04:
As obrigaes pecunirias contradas pela Administrao Pblica em contrato de parceria pblico-privada podero ser garantidas mediante:

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I vinculao de receitas, observado o disposto no inciso IV do art. 167 da Constituio Federal; II instituio ou utilizao de fundos especiais previstos em Lei; III contratao de seguro-garantia com as companhias seguradoras que no sejam controladas pelo Poder Pblico; IV garantia prestada por organismos internacionais ou instituies financeiras que no sejam controladas pelo Poder Pblico; V garantias prestadas por fundo garantidor ou empresa estatal criada para essa finalidade; VI outros mecanismos admitidos em Lei. (art. 8, Lei n 11.079/04)

O registro contbil referente a esse fato o seguinte: Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 7.1.2.1.x.xx.xx Garantias e contragarantias concedidas C 8.1.2.1.x.xx.xx Garantias e contragarantias concedidas a executar Durante a execuo das garantias, dever ocorrer o seguinte registro: Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 8.1.2.1.x.xx.xx Garantias e contragarantias concedidas a executar C 8.1.2.1.x.xx.xx Garantias e contragarantias concedidas executadas

03.02.03.03 EXECUO DOS CONTRATOS DE PPP a) Reconhecimento dos ativos constitudos pela SPE no balano patrimonial do ente pblico em contrapartida assuno de dvida de igual valor decorrente dos riscos assumidos (Obrigaes decorrentes de ativos constitudos pela SPE em contratos de PPP). Caso se caracterize que a essncia da relao econmica decorrente de contrato de PPP implica o reconhecimento dos ativos constitudos pela SPE no balano patrimonial do ente pblico em contrapartida assuno de dvida de igual valor decorrente dos riscos assumidos (obrigao decorrente de ativos constitudos pela SPE em contratos de PPP), o registro contbil ser o seguinte:
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Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 1.2.x.x.x.xx.xx Ativos constitudos pela SPE Obrigaes decorrentes de ativos constitudos pela C 2.x.x.x.x.xx.xx SPE em contratos de PPP Caso esse financiamento conste especificamente no oramento-geral do ente, devero ocorrer os lanamentos relativos realizao da receita oramentria de operao de crdito em bens, concomitante o empenho, liquidao e pagamento da despesa oramentria de investimentos - aquisio do ativo imobilizado. Durante a execuo do contrato, caso essas obrigaes no se concretizem, ou no sejam custeadas pela Administrao Pblica, a obrigao decorrente de ativos constitudos pela SPE em contratos de PPP ser baixada conforme registro contbil a seguir: Cdigo da Conta Ttulo da Conta Obrigaes decorrentes de ativos constitudos pela D 2.x.x.x.x.xx.xx SPE em contratos de PPP C 4.6.3.9.x.xx.xx Outros Ganhos com Incorporao de Ativos b) Registro da proviso para passivos decorrentes de riscos assumidos em contratos de PPP: Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 3.x.x.x.x.xx.xx Variao Patrimonial Diminutiva C 2.X.8.6.x.xx.xx Proviso para riscos decorrentes de contratos de PPP c) Contabilizao das garantias de pagamentos A legislao brasileira instituiu a possibilidade das obrigaes pecunirias do parceiro pblico em contratos de PPP serem garantidas mediante diferentes instrumentos, inclusive empresas e fundos garantidores criados para esta finalidade. Estes constituem ente dotado de patrimnio prprio especificamente destinado cobertura das obrigaes financeiras associadas s parcerias. Esta inovao, mantida a perspectiva de que o registro contbil das parcerias deve ser feito em consonncia com sua essncia econmica, parte integrante da contabilidade das PPPs, pois tem a faculdade de alterar a essncia da transao em anlise, ao permitir a cobertura prvia de eventual passivo assumido em virtude do
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registro de ativo (bem) ou de risco contratual pela disponibilizao de ativo segregado contabilmente. A formao de fundo ou empresa garantidoras pode representar mera mudana na forma do ativo do ente pblico, na medida em que os ativos integralizados tendem a estar constitudos. Mesmo assim, sua disponibilizao prvia para a liquidao de obrigaes decorrentes de PPP implica reviso dos termos em que se daria o registro contbil da parceria, pois configurar-se-ia disponibilizao de ativos j existentes unicamente para honrar este compromisso. Desde que os ativos estejam segregados contabilmente e avaliados pelo seu valor de mercado, ou, na impossibilidade deste tipo de marcao, por mtodo disponvel que permita dimensionar de forma consistente o seu valor, conforme prticas de mercado e normas vigentes, este arranjo permite caracterizar o registro das garantias de pagamento em conta do ativo. Os demonstrativos contbeis devero contemplar contas especficas que permitam, por um lado, dimensionar o valor das obrigaes assumidas pelo parceiro pblico em decorrncia de contrato de PPP que esteja amparado por garantias em conformidade com os requisitos acima mencionados; por outro espelhar o grau de comprometimento do patrimnio do fundo ou empresa garantidores com garantias s obrigaes pecunirias do parceiro pblico em contratos de PPP. As garantias com base em receitas pblicas futuras como tributao, dvida ativa e outros crditos no constitudos no mbito do sistema financeiro e do mercado de capitais - no se enquadram nesta definio, pois no representam ativo previamente constitudo, posto a disposio para compensar a aquisio de bem ou assuno de risco. Assim, as garantias de reembolsos devem ser reconhecidas conforme definio do IBRACON:
Quando se espera que algum ou todos os dispndios exigidos para liquidar uma proviso sejam reembolsados por outra parte, o reembolso deve ser reconhecido somente quando for praticamente certo que ele ser recebido se a entidade liquidar a obrigao. O reembolso deve ser tratado como um ativo separado. O montante reconhecido para o reembolso no deve ultrapassar o montante da proviso. (IBRACON NPC 22 Contingncias)

Nesse caso, a variao patrimonial aumentativa das garantias de reembolsos externas ocorrer no mesmo exerccio financeiro da variao patrimonial diminutiva
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da constituio da proviso, de maneira que os riscos garantidos no promovam impacto no resultado patrimonial do exerccio. O registro contbil referente garantia de reembolso o seguinte: Cdigo da Conta Ttulo da Conta 1.x.x.x.x.xx.xx Garantias de pagamento em contratos de PPP 4.9.x.x.x.xx.xx Variao Patrimonial Aumentativa

D C

Quando houver a liquidao ou baixa da proviso para passivos contingentes decorrentes de contratos de PPP, que estiver associada garantia de reembolso, tal garantia tambm ser baixada. d) Registro da apropriao dos valores a pagar / concretizao dos riscos assumidos (nas naturezas de informao patrimonial e oramentria): Empenho: Cdigo da Conta D 6.2.2.1.1.xx.xx C 6.2.2.1.3.01.xx Liquidao: Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 2.1.8.6.x.xx.xx Proviso para riscos decorrentes de contratos de PPP C 2.1.3.x.x.xx.xx Contraprestaes a pagar de contratos de PPP Cdigo da Conta D 6.2.2.1.3.01.xx C 6.2.2.1.3.03.xx Ttulo da Conta Crdito empenhado a liquidar Crdito empenhado liquidado a pagar Ttulo da Conta Crdito disponvel Crdito empenhado a liquidar

Caso no haja proviso, a apropriao dos valores a pagar ocorrer da seguinte forma: Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 3.x.x.x.x.xx.xx VPD C 2.1.3.x.x.xx.xx Contraprestaes a pagar de contratos de PPP
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Cdigo da Conta D 6.2.2.1.3.01.xx C 6.2.2.1.3.03.xx

Ttulo da Conta Crdito empenhado a liquidar Crdito empenhado liquidado a pagar

A despesa oramentria corrente nas concesses patrocinadas, conforme j mencionado, de equalizao de preos e taxas, visto que na essncia a contraprestao do parceiro pblico considerada ajuda financeira, expressamente autorizada na Lei n 11.079/04, conforme conceito extrado da Lei n 4.320/64:
Art. 12 Consideram-se subvenes, para os efeitos desta lei, as transferncias destinadas a cobrir despesas de custeio das entidades beneficiadas, distinguindo-se como: [...] II - subvenes econmicas, as que se destinem a emprsas pblicas ou privadas de carter industrial, comercial, agrcola ou pastoril.

Nos contratos de concesso administrativa, conforme j comentado, a essncia da despesa oramentria de prestao de servios, pois no h subsdio complementar s receitas do parceiro privado, mas contraprestaes decorrentes de servios prestados diretamente ou indiretamente ao parceiro pblico, podendo haver outros elementos de despesa de acordo com o objeto contratado. e) Aquisio Financiada de Bens em PPP Conforme j mencionado, nos contratos de PPP, os investimentos especficos em obras ou aquisio de bens financiados pelo parceiro pblico so registrados em seu balano patrimonial como obras em andamento ou bem especfico, podendo haver a assuno de dvida, a ser reconhecida de acordo com o princpio da competncia. Isso ocorre quando, entregue o bem ou recebida a etapa ou totalidade da obra, existirem contraprestaes do parceiro pblico especficas relacionadas ao investimento j realizado. Nesse caso, deve ser reconhecida a dvida, que considerada operao de crdito, caso no haja registro de proviso pela assuno de parte relevante de pelo menos um entre os riscos de demanda, disponibilidade ou construo que contemple estas dvidas decorrentes de investimentos especficos. Considera-se que ocorre assuno de dvida contratual de PPP quando o contrato indicar uma segregao, mesmo que implcita, entre despesas correntes e de capital. Por exemplo, suponha-se um contrato de PPP dispondo que depois de realizados os investimentos, e no sendo disponibilizados os servios contratados, devero ser pagas por parte do parceiro pblico 90% das contraprestaes
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contratadas, independentemente da prestao dos servios. Isto significa que 90% destas contraprestaes correspondem ao pagamento de dvida decorrente de investimentos em PPP e 10% contrapartida dos servios prestados pelo parceiro privado, devendo este fato ser corretamente refletido na contabilidade. Suponhamos que a contraprestao seja de R$ 10.000.000,00 (dez milhes de reais) por ano, durante 10 anos, perfazendo um total de R$ 100.000.000,00 (cem milhes de reais). O registro contbil na natureza de informao patrimonial quando do recebimento das obras ou bens permanentes que fazem parte do objeto contratado ser o seguinte: Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 1.2.3.x.x.xx.xx Ativos constitudos pela SPE Obrigaes no relacionadas a servios C 2.1.2.x.x.xx.xx em contratos de PPP

R$90.000.000,00

Caso esse financiamento conste especificamente no oramento, dever ocorrer os lanamentos relativos realizao da receita oramentria de operao de crdito em bens, concomitante o empenho, liquidao e pagamento da despesa oramentria de investimentos - aquisio do ativo imobilizado. O registro contbil da apropriao anual das despesas com o pagamento das contraprestaes gera nesse caso os seguintes lanamentos na natureza de informao patrimonial: Cdigo da Conta Ttulo da Conta Obrigaes no relacionadas a servios D 2.1.2.x.x.xx.xx em contratos de PPP R$9.000.000,00 Contraprestaes a pagar de contratos C 2.1.3.x.x.xx.xx de PPP Cdigo da Conta D 3.x.x.x.x.xx.xx C 2.1.3.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Variao Patrimonial Diminutiva Contraprestaes a pagar de contratos R$1.000.000,00 de PPP

TOTAL: R$ 10.000.000,00.

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Outro exemplo simples seria um contrato de PPP patrocinada que prev a ampliao e manuteno de rodovia, com a seguinte estrutura bsica de financiamento anual: Receitas Tarifa cobrada dos usurios: R$ 10.000.000,00 Contraprestao pblica: R$ 5.000.000,00 Despesas Manuteno: R$ 7.000.000,00 Ampliao: R$ 7.000.000,00 Retorno do projeto: R$ 1.000.000,00 TOTAL: R$ 15.000.000,00 Para efetuar os registros contbeis, neste caso, necessrio verificar no contrato a que objeto est vinculada a despesa se manuteno ou se ampliao da rodovia. No primeiro caso, teremos despesa de custeio; no segundo, despesa de investimento. No haver operao de crdito em contrato de PPP quando as contraprestaes pagas pelo parceiro pblico estiverem relacionadas aos servios prestados pelo parceiro privado, sendo os pagamentos das contraprestaes independentes da constituio do bem. Caso o risco de disponibilidade do bem exceda a 40%, aplica-se a regra do registro do ativo imobilizado em contrapartida a obrigao decorrente de ativos constitudos pela SPE em contratos de PPP de igual valor). Portanto, em que pese a contabilidade governamental possuir um grande relacionamento com os aspectos jurdicos, deve guiar-se pelos seus objetivos de bem informar, seguindo, se for necessrio para tanto, interpretar de forma consistente a essncia de cada contrato de PPP, em prevalncia sobre a forma. Assim, o contrato dever fornecer indicativos objetivos para que a despesa possa ser contabilizada.

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f) Lanamento contbil no momento do pagamento das contraprestaes: A Lei n 11.079/04 define o seguinte:
A contraprestao da Administrao Pblica nos contratos de parceria pblico- privada poder ser feita por: I ordem bancria; II cesso de crditos no tributrios; III outorga de direitos em face da Administrao Pblica; IV outorga de direitos sobre bens pblicos dominicais; V outros meios admitidos em Lei. (art. 9, Lei n 11.079/04)

Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 2.1.3.x.x.xx.xx Contraprestaes a pagar de contratos de PPP C 1.1.1.1.x.xx.xx Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional (F) g) Indenizao das parcelas de investimentos vinculados a bens revertidos ao parceiro pblico no advento do termo contratual, pelo valor residual: A Lei n 11.079/04 define o seguinte:
A reverso no advento do termo contratual far-se- com a indenizao das parcelas dos investimentos vinculados a bens reversveis, ainda no amortizados ou depreciados, que tenham sido realizados com o objetivo de garantir a continuidade e atualidade do servio concedido. (art. 36, Lei n 8.987/95)

Segue o lanamento contbil, sendo necessrios, ainda, os registros da execuo da despesa oramentria nas fases de empenho, liquidao e pagamento: Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 2.1.3.x.x.xx.xx Contraprestaes a pagar de contratos de PPP (criar) C 1.1.1.1.x.xx.xx Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional (F)

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03.02.04 QUADRO COMPARATIVO DOS DIFERENTES PASSIVOS EXISTENTES EM CONTRATOS DE PPP PASSIVOS Obrigaes decorrentes de ativos constitudos pela SPE em contratos de PPP CONCEITO Quando o parceiro pblico assume parte relevante de pelo menos um dos riscos acima, ou o bem for de tal maneira especfico que s pode ser utilizado pelo ente pblico, os ativos imobilizados e intangveis constitudos pela SPE devem constar no balano do ente pblico em contrapartida a um passivo de igual valor decorrente dos riscos assumidos. Quando h um dos trs riscos anteriormente explicitados (de demanda, de disponibilidade e de construo) o ente deve provisionar esse valor. Caso esse seja maior que o passivo da linha anterior, deve-se abater dessa proviso o valor desse passivo. Quando outras obrigaes no relacionadas com a efetiva prestao de servios configurarem comprometimento de recursos, h tambm a necessidade de se registrar o passivo. Passivo que efetivamente ser pago, pois foi reconhecido o real direito do parceiro privado de receber esse valor. Pode surgir da transformao de outro passivo, caso esse tenha sido anteriormente reconhecido.

Proviso para riscos decorrentes de contratos de PPP

Obrigaes no relacionadas a servios em contratos de PPP Contraprestaes a pagar em contratos de PPP

03.02.05 EXEMPLOS ILUSTRATIVOS Os exemplos abaixo procuram esclarecer a forma de registro e demonstrao que determinada pelo Manual. Para simplificar a exposio, ateve-se a aspectos centrais, desenvolvidos de forma sinttica. Eventual complexidade contratual das parcerias pode demandar anlise mais detalhada. Exemplo 1 Contrato de PPP prev duas formas de remunerao usuais para o parceiro privado: pagamento de contraprestao fixa e pagamento dos usurios no momento da utilizao (tarifa). A contraprestao fixa corresponde a 20% do total das receitas
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esperadas pela SPE, tendo ainda o parceiro pblico concedido garantia de cobertura de 50% da frustrao da receita esperada com pedgio. Inicialmente, cabe definir se o ativo constitudo pela SPE ser registrado no balano do ente pblico. Para tanto, necessrio identificar se o risco de demanda alocado ao setor pblico deve ser considerado relevante, nos termos do Manual. Estima-se o percentual da receita garantida pelo parceiro pblico que independe de qualquer utilizao do servio. O pagamento mnimo garantido ser igual a 60% da receita esperada do projeto: 40% em funo de garantia concedida (1/2 x 80%) e 20% da contraprestao fixa. Este percentual indica que parte relevante do risco de demanda assumida pelo Poder Pblico, o que determina o registro do valor dos ativos constitudos pela SPE no balano do ente pblico, em contrapartida a um passivo de igual magnitude. Se o ativo constitudo pela SPE for igual a R$ 1.000,00, este valor dever ser registrado no ativo e passivo do ente pblico. Alm deste registro, o valor do risco tambm deve ser provisionado, mas deve-se abater do valor provisionado o montante registrado no passivo do ente pblico em decorrncia do registro do ativo constitudo pela SPE em seu balano. Supondo que exista modelo apropriado, e que o valor esperado do risco de demanda seja igual a R$ 1.500,00, dever ser provisionado R$ 1.500,00 (valor esperado do risco de demanda, que superior ao valor do ativo imobilizado constitudo pela SPE). Caso o valor esperado do risco de demanda seja de R$ 500,00, a proviso ser igual a R$ 1.000,00, no podendo assumir valor negativo. Em sntese, as regras de contabilizao da PPP determinam que, no caso especfico (concesses patrocinadas com garantia de demanda e contraprestao fixa independente da demanda), o registro no balano do ente pblico seja no exato montante do maior valor entre o ativo constitudo pela SPE e a proviso associada ao risco de demanda. Note-se que o valor da contraprestao fixa no objeto de proviso, pois no se enquadra no conceito de obrigao de pagamento decorrente de garantia frustrao de receita, embora componha o risco de demanda para fins de determinao do registro do ativo da SPE. Este ltimo justificado pelo fato da contraprestao fixa ser uma obrigao de pagamento que independe da efetiva utilizao do servio disponibilizado. Exemplo 2 Contrato de PPP patrocinada prev, alm da receita decorrente da cobrana de pedgio, garantia para demanda inferior a 90% do esperado, mediante pagamento de compensao ao parceiro privado por metade da receita frustrada.
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Mesmo o parceiro pblico tendo assumido mais de 40% do risco de demanda, no haver o registro do ativo contabilizado na SPE nas contas pblicas. O provisionamento do risco, por sua vez, ser realizado de acordo com seu valor de perda esperado, caso exista modelo de previso adequado (85% de grau de confiana). Neste caso, o tratamento contbil adotado permite registrar uma PPP na qual a obrigao financeira do setor pblico se limite assuno de risco de demanda de forma anloga a uma concesso tradicional, sem aporte direto de recursos pblicos, em que fosse emitida uma garantia bancria para a cobertura de frustraes na demanda por uma instituio financeira, que a deveria provisionar em seu balano pelo valor da perda esperada. Exemplo 3 Contrato de PPP administrativa prev pagamento de contraprestao independente do nvel de utilizao dos servios disponibilizados. Dessa forma, o risco de demanda integralmente alocado no setor pblico, justificando o registro do ativo contabilizado na SPE no balano do ente pblico, em contrapartida ao registro do passivo de igual valor. Exemplo 4 Contrato de PPP administrativa prev pagamento de contraprestao em funo da efetiva utilizao dos servios disponibilizados. O risco de demanda integralmente alocado no parceiro privado. No h registro do ativo contabilizado na SPE nem de proviso de risco, a no ser que se comprove que o ativo imobilizado constitudo de tal maneira especfico que somente aquele arrendatrio pode utiliz-lo em sua atividade. Exemplo 5 Contrato prev reduo de 10% no valor da contraprestao devida pelo parceiro pblico, caso o servio objeto da parceria seja prestado de forma inadequada. Ao estabelecer penalidade pouco expressiva, transfere-se para o ente pblico o risco de disponibilidade, tornando fraca a relao entre obrigaes financeiras e prestao
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de servio. Caracteriza a assuno do risco de disponibilidade pelo parceiro pblico, o que determina o registro do ativo imobilizado constitudo na SPE no balano do ente pblico, em contrapartida a um passivo de igual magnitude. Exemplo 6 PPP prev que, em caso de sobre-custo da obra em at 25% do custo estimado no projeto, caber ao parceiro pblico indenizar o parceiro privado assumindo todo o nus financeiro. A indenizao em questo no suficiente para configurar que o setor pblico assumiu parte relevante do risco de construo, mesmo que se observe posteriormente que todo o sobre-custo foi suportado pelo setor pblico. Exemplo 7 Contrato de PPP prev que parte da contraprestao do parceiro pblico corresponder ao servio financeiro assumido pelo parceiro privado em decorrncia da constituio do bem que suporta materialmente a parceria. As demais obrigaes financeiras esto associadas ao pagamento pela disponibilizao deste bem, sendo desembolsada em perodo contratual inferior ao de durao do contrato. A primeira obrigao referida no possui relao direta com a prestao do servio, estando associada amortizao do investimento realizado para a efetivao da parceria. A outra obrigao assumida tampouco se relaciona diretamente com a prestao do servio objeto da contratao da parceria, assumindo um carter de compensao pelo investimento realizado. Assim, ambas configuram reconhecimento de obrigao independente da prestao do servio. Simetricamente, permitem caracterizar uma aquisio financiada de bens, implicando registro do ativo imobilizado e da respectiva obrigao a partir de sua efetiva formao. Exemplo 8 Aplicao de uma garantia de pagamento, dada por fundo ou empresa garantidores ao exemplo 1, composta de penhor lastreado em ttulos pblicos emitidos pela STN e por receita futura.

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Acrescenta-se aos registros mencionados no exemplo 1, o registro de ativo relativo a garantia de pagamentos, no valor de mercado do ttulo pblico dado em garantia. A parcela da garantia que remete receita futura no pode integrar esse ativo.

03.02.06 LANAMENTOS CONTBEIS DE PPP NO ATUAL PLANO DE CONTAS DA UNIO Este anexo contm os lanamentos referentes s PPP segundo o atual Plano de Contas da Unio, para consulta quanto forma que os registros so efetuados atualmente. Esses registros sero utilizados at que a Unio adote o Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico. 1) Formalizao dos Contratos de PPP a) Lanamento contbil no momento da assinatura do contrato (registro contbil do contrato em contas de compensao): No momento da assinatura do contrato de PPP, h o registro dos atos potenciais em contas de compensao. O registro contbil referente a esse ato o seguinte: Ttulo da Conta D Contratos de PPP C Contratos de PPP a executar Subsistema Compensao

Durante a execuo do contrato, dever ocorrer o seguinte registro: Ttulo da Conta D Contratos de PPP a executar C Contratos de PPP executados Subsistema Compensao

b) Lanamento contbil das garantias concedidas pelo parceiro pblico: Conforme definio da Lei n 11.079/04:
As obrigaes pecunirias contradas pela Administrao Pblica em contrato de parceria pblico-privada podero ser garantidas mediante: 54

I vinculao de receitas, observado o disposto no inciso IV do art. 167 da Constituio Federal; II instituio ou utilizao de fundos especiais previstos em Lei; III contratao de seguro-garantia com as companhias seguradoras que no sejam controladas pelo Poder Pblico; IV garantia prestada por organismos internacionais ou instituies financeiras que no sejam controladas pelo Poder Pblico; V garantias prestadas por fundo garantidor ou empresa estatal criada para essa finalidade; VI outros mecanismos admitidos em Lei. (art. 8, Lei n 11.079/04)

O registro contbil referente a esse fato o seguinte: Ttulo da Conta D Garantias Concedidas C Garantias Concedidas a executar Sistema Compensao

Durante a execuo das garantias, dever ocorrer o seguinte registro: Ttulo da Conta D Garantias Concedidas a executar C Garantias Concedidas executadas Execuo dos Contratos de PPP a) Reconhecimento dos ativos constitudos pela SPE no balano patrimonial do ente pblico em contrapartida assuno de dvida de igual valor decorrente dos riscos assumidos (Obrigaes decorrentes de ativos da constitudos pela SPE em contratos de PPP). Caso se caracterize que a essncia da relao econmica decorrente de contrato de PPP implica o reconhecimento dos ativos constitudos pela SPE no balano patrimonial do ente pblico em contrapartida assuno de dvida de igual valor decorrente dos riscos assumidos (obrigao decorrente de ativos constitudos pela SPE em contratos de PPP), o registro contbil ser o seguinte: Ttulo da Conta D Ativo Imobilizado C Acrscimo Patrimonial Sistema Patrimonial
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Sistema Compensao

Ttulo da Conta Sistema D Decrscimo Patrimonial Obrigaes decorrentes de ativos constitudos pela SPE Patrimonial C em contratos de PPP Caso esse financiamento conste especificamente no oramento-geral do ente, devero ocorrer os lanamentos relativos realizao da receita oramentria de operao de crdito em bens, concomitante o empenho, liquidao e pagamento da despesa oramentria de investimentos - aquisio do ativo imobilizado. Durante a execuo do contrato, caso essas obrigaes no se concretizem, ou no sejam custeadas pela Administrao Pblica, a obrigao decorrente de ativos constitudos pela SPE em contratos de PPP ser baixada conforme registro contbil a seguir: Ttulo da Conta Sistema Obrigaes decorrentes de ativos constitudos pela SPE D em contratos de PPP Patrimonial C Acrscimo Patrimonial b) Registro da proviso para passivos decorrentes de riscos assumidos em contratos de PPP: Ttulo da Conta Sistema D Decrscimo Patrimonial Proviso para Passivos Contingentes decorrentes de Patrimonial C contratos de PPP c) Contabilizao das garantias de pagamentos O registro contbil referente garantia de reembolso o seguinte: Ttulo da Conta Sistema Garantias para coberturas de riscos em contratos de D PPP Patrimonial C Acrscimo Patrimonial Quando houver a liquidao ou baixa da proviso para passivos contingentes decorrentes de contratos de PPP, que estiver associada garantia de reembolso, tal garantia tambm ser baixada.
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d) Registro da apropriao dos valores a pagar / concretizao dos riscos assumidos: Empenho: Ttulo da Conta D Crdito disponvel C Crdito empenhado a liquidar Liquidao: Ttulo da Conta Sistema Proviso para passivos contingentes decorrentes de Patrimonial D contratos de PPP C Mutao Ativa Ttulo da Conta D Despesa Oramentria C Contraprestaes a pagar de contratos de PPP Ttulo da Conta D Crdito empenhado a liquidar C Crdito empenhado liquidado Sistema Financeiro Sistema Oramentrio

Sistema Oramentrio

Caso no haja proviso, a apropriao dos valores a pagar ocorrer da seguinte forma: Ttulo da Conta D Despesa Oramentria C Contraprestaes a pagar de contratos de PPP Ttulo da Conta D Crdito empenhado a liquidar C Crdito empenhado liquidado e) Aquisio Financiada de Bens em PPP Sistema Financeiro

Sistema Oramentrio

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Suponhamos que a contraprestao seja de R$ 10.000.000,00 (dez milhes de reais) por ano, durante 10 anos, perfazendo um total de R$ 100.000.000,00 (cem milhes de reais). O registro contbil quando do recebimento das obras ou bens permanentes que fazem parte do objeto contratado ser o seguinte: Ttulo da Conta D Ativo Imobilizado C Acrscimo Patrimonial Valor: R$ 90.000.000,00 (noventa milhes de reais) Ttulo da Conta D Decrscimo Patrimonial C Dvida Contratual de PPP Valor: R$ 90.000.000,00 (noventa milhes de reais) Sistema Patrimonial

Sistema Patrimonial

Caso esse financiamento conste especificamente no oramento, dever ocorrer os lanamentos relativos realizao da receita oramentria de operao de crdito em bens, concomitante o empenho, liquidao e pagamento da despesa oramentria de investimentos - aquisio do ativo imobilizado. O registro contbil da apropriao anual das despesas com o pagamento das contraprestaes gera nesse caso os seguintes lanamentos: Ttulo da Conta Dvida Contratual de PPP Mutao Ativa Valor: R$ 9.000.000,00 Ttulo da Conta Despesa Oramentria de Capital Amortizao da Dvida Contraprestaes a pagar contratos de PPP Valor: R$ 9.000.000,00 Ttulo da Conta D Despesa Oramentria Corrente C Contraprestaes a pagar contratos de PPP Valor: R$ 1.000.000,00 TOTAL: R$ 10.000.000,00.
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D C

Sistema Patrimonial

D C

Sistema Financeiro

Sistema Financeiro

Outro exemplo simples seria um contrato de PPP patrocinada que prev a ampliao e manuteno de rodovia, com a seguinte estrutura bsica de financiamento anual: Receitas Tarifa cobrada dos usurios: R$ 10.000.000,00 Contraprestao pblica: R$ 5.000.000,00 Despesas Manuteno: R$ 7.000.000,00 Ampliao: R$ 7.000.000,00 Retorno do projeto: R$ 1.000.000,00 TOTAL: R$ 15.000.000,00 Para efetuar os registros contbeis, neste caso, necessrio verificar no contrato a que objeto est vinculada a despesa se manuteno ou se ampliao da rodovia. No primeiro caso, teremos despesa de custeio; no segundo, despesa de investimento. No haver operao de crdito em contrato de PPP quando as contraprestaes pagas pelo parceiro pblico estiverem relacionadas aos servios prestados pelo parceiro privado, sendo os pagamentos das contraprestaes independentes da constituio do bem. Caso o risco de disponibilidade do bem exceda a 40%, aplica-se a regra do registro do ativo imobilizado em contrapartida a obrigao decorrente de ativos constitudos pela SPE em contratos de PPP de igual valor). Portanto, em que pese a contabilidade governamental possuir um grande relacionamento com os aspectos jurdicos, deve guiar-se pelos seus objetivos de bem informar, seguindo, se for necessrio para tanto, interpretar de forma consistente a essncia de cada contrato de PPP, em prevalncia sobre a forma. Assim, o contrato dever fornecer indicativos objetivos para que a despesa possa ser contabilizada. f) Lanamento contbil no momento do pagamento das contraprestaes:
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Ttulo da Conta D Contraprestaes a Pagar de contratos de PPP C Disponibilidades

Sistema Financeiro

g) Indenizao das parcelas de investimentos vinculados a bens revertidos ao parceiro pblico no advento do termo contratual, pelo valor residual: Segue o lanamento contbil, sendo necessrios, ainda, os registros da execuo da despesa oramentria nas fases de empenho, liquidao e pagamento:

Ttulo da Conta D Despesa Oramentria de Capital Investimentos C Contraprestaes a pagar contratos de PPP

Sistema Financeiro

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03.03.00 OPERAO DE CRDITO


03.03.01 INTRODUO Esta Instruo de Procedimentos Contbeis visa a assegurar o correto registro e a padronizao de rotinas contbeis relativas s operaes de crdito, discriminandoas em face de sua relevncia luz da legislao aplicvel, bem como a consolidar e a harmonizar notas tcnicas sobre este assunto j editadas pela STN. Os limites de endividamento, as vedaes e as demais condies aplicveis realizao de operaes de crdito foram estabelecidos pela Lei Complementar n 101, de 2000 Lei de Responsabilidade Fiscal - LRF, pelas Resolues do Senado Federal n 40 e 43, de 20012, e pela Resoluo do Senado Federal n 48, de 2007. A presente Instruo atende, ainda, ao Relatrio e Parecer Prvio Sobre as Contas de Governo da Repblica - Exerccio 2005, do Tribunal de Contas da Unio TCU, que manifestou a necessidade de criao, pela Secretaria do Tesouro Nacional STN, de eventos e rotinas para registros de dvidas oriundas de fornecimento de bens ou prestao de servios com a execuo oramentria inviabilizada, em virtude de limitaes da programao financeira ou por insuficincia de crdito. Ressalta-se que o contedo dessa instruo complementa o disposto no Manual Tcnico de Demonstrativos Fiscais, 2 edio3, publicado pela Secretaria do Tesouro Nacional, de forma que essas obras devem ser consideradas de forma integrada, permitindo assim uma melhor padronizao da contabilizao e demonstrao das operaes de crdito.

03.03.01.01 CONCEITO DE OPERAO DE CRDITO O conceito de operao de crdito foi estabelecido de forma exemplificativa pela LRF e corresponde ao compromisso financeiro assumido em razo de4: Mtuo; Abertura de crdito; Emisso e aceite de ttulo; Aquisio financiada de bens; Recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens e servios;
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Alteradas pelas Resolues n 3 e 5, de 2002, n 19 e 20, de 2003, n 67, de 2005, n 21 e 32 e 40 de 2006, e n 6 e 49 de 2007. 3 Manual de Demonstrativos Fiscais, 3 edio, parte III, Anexo IV Demonstrativo das Operaes de Crdito. 4 LRF, art. 29, III. 61

Arrendamento mercantil; e Outras operaes assemelhadas, inclusive com o uso de derivativos financeiros. Equipara-se operao de crdito a assuno, o reconhecimento ou a confisso de dvidas pelo ente da Federao, sem prejuzo do cumprimento das exigncias para a gerao de despesa5. Por outro lado, no se caracterizam como operaes de crdito as incorporaes de passivos decorrentes de precatrios judiciais, as quais, no entanto, integraro a dvida consolidada6 nos termos definidos no Manual de Demonstrativos Fiscais7. Contudo, nem toda deciso judicial est isenta de ser considerada operao de crdito. Assim, no caso de homologao de acordo judicial, que de fato caracterize um financiamento de uma parte outra, dever a operao ser considerada como operao de crdito para todos os fins legais. Equiparam-se a operaes de crdito e esto vedados8: A captao de recursos a ttulo de antecipao de receita de tributo ou contribuio cujo fato gerador ainda no tenha ocorrido; O recebimento antecipado de valores de empresa em que o Poder Pblico detenha, direta ou indiretamente, a maioria do capital social com direito a voto, salvo lucros e dividendos, na forma da legislao; A assuno direta de compromisso, a confisso de dvida ou operao assemelhada, com fornecedor de bens, mercadorias ou servios, mediante emisso, aceite ou aval de ttulo de crdito, no se aplicando esta vedao a empresas estatais dependentes; A assuno de obrigao, sem autorizao oramentria, com fornecedores para pagamento a posteriori de bens e servios. No se equipara a operaes de crdito a assuno de obrigao entre pessoas jurdicas (administrao direta, fundos, autarquias, fundaes e empresas estatais dependentes) integrantes do mesmo Estado, Distrito Federal ou Municpio9. Ressalte-se que as operaes de crdito nem sempre envolvem o usual crdito junto a uma instituio financeira, com o consequente ingresso de receita oramentria nos cofres pblicos, podendo haver, inclusive, operaes de crdito que transcendem o Oramento Pblico, tanto em seu aspecto temporal (Princpio da Anualidade Oramentria), quanto objetivo (Princpio Oramentrio da
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LRF, arts. 15, 16 e 29, 1. LRF, art. 30, 7. 7 Manual de Demonstrativos Fiscais, 3 edio, parte III, Anexo II Demonstrativo da Dvida Consolidada Lquida. 8 LRF, art. 37. 9 Resoluo do Senado Federal n 43/2001, art. 3, 2, com redao dada pela Resoluo do Senado Federal n 19/2003, art. 1. 62

Exclusividade). Destaca-se, por exemplo, o caso da assuno, reconhecimento ou confisso de dvidas, nos quais h a incorporao de um passivo sem nenhuma contrapartida na forma de servios prestados ou de aumento do ativo da entidade, seja devido a ingresso de receita oramentria, ou incorporao ao patrimnio pblico de bens adquiridos. A operao de crdito por antecipao de receita oramentria ARO, espcie do gnero operao de crdito, destina-se a atender insuficincia de caixa durante o exerccio financeiro e dever cumprir, dentre outras, as exigncias da LRF aplicveis s operaes de crdito em geral10.

03.03.01.02 LIMITES E EXIGNCIAS LEGAIS A caracterstica fundamental da despesa oramentria ser precedida de autorizao legislativa, por meio do oramento. A Constituio vedou a realizao de despesas ou a assuno de obrigaes diretas que excedam os crditos oramentrios ou adicionais11. Na mesma linha, a LRF estabeleceu condies para a gerao de despesa: o ato que cria despesa dever ser acompanhado de estimativa do impacto oramentrio-financeiro e de declarao do ordenador de despesa de que tem adequao com a LOA e compatibilidade com o Plano Plurianual e a Lei de Diretrizes Oramentrias, sem o que tal gerao de despesa ou assuno de obrigao considerada no autorizada, irregular e lesiva ao patrimnio pblico12. A Lei n 10.080, de 2000, Lei de Crimes Fiscais, por sua vez, considera crime ordenar despesa sem autorizao legislativa. As operaes de crdito esto sujeitas s exigncias aplicveis s demais despesas e s seguintes: a) Existncia de prvia e expressa autorizao para a contratao, no texto da lei oramentria, em crditos adicionais ou lei especfica para o montante total da operao contratada13; b) Incluso no oramento ou em crditos adicionais dos recursos provenientes da operao com entrada no exerccio a que se refere o oramento, quando houver, exceto no caso de operaes por antecipao de receita14; c) Autorizao especfica do Senado Federal, quando se tratar de operao de crdito externo15;
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LRF, art. 38. Constituio, art. 167, II. 12 LRF, art.s. 15, 16 e 29, 1. 13 LRF, art. 32, 1, I. 14 LRF, art. 32, 1, II. 15 LRF, art. 32, 1, IV. 63

A realizao de operaes de crdito depende, ainda, de autorizao prvia do Ministrio da Fazenda que, por meio da Secretaria do Tesouro Nacional, verifica os limites de endividamento aplicveis aos entes pleiteantes e demais condies. Os procedimentos para a correta instruo de processos de contratao de operao de crdito de interesse dos Estados, do Distrito Federal, dos Municpios, e de suas respectivas autarquias, fundaes e empresas estatais dependentes encontram-se detalhados no Manual de Instruo de Pleitos (MIP), disponvel no endereo http://www.tesouro.fazenda.gov.br/hp/downloads/MIP.htm. Deve haver o controle centralizado das operaes de crdito da Unio, desde a fase de pleito at sua execuo, principalmente das entidades da administrao indireta, exceto empresas estatais independentes. Os requisitos exigidos para a contratao de operao de crdito aplicam-se aos casos de novao16 de dvida (contrao de nova dvida para extinguir e substituir a anterior) e aos aditamentos de contratos de operaes de crdito, assim entendidos os acrscimos e demais modificaes em clusulas contratuais. No que tange os aditamentos de contrato, contudo, destaca-se que as alteraes de cronogramas de liberao e pagamento de operaes de crdito j contratadas, desde que no modifiquem o prazo total do contrato, no configuram nova operao de crdito, no dependendo de prvia autorizao da Secretaria do Tesouro Nacional, do Ministrio da Fazenda. No entanto, para espelhar as novas condies de contrato, sempre que for celebrado aditivo contratual, deve ser efetuado no Sistema de Registro de Operaes de Crdito com o Setor Pblico (CADIP) o registro de repactuao ou renovao da operao17. As operaes relativas dvida mobiliria federal, autorizadas no texto da lei oramentria ou de crditos adicionais, sero objeto de processo simplificado que atenda s suas especificidades.18 Os limites aplicveis s operaes de crdito realizadas pelos Estados, Municpios e Distrito Federal, estabelecidos pela Resoluo n43/2001, do Senado Federal, so os seguintes: Operaes de Crdito realizadas no exerccio financeiro: 16% da RCL; Servios da Dvida: 11,5% da RCL; Antecipao de Receita Oramentria ARO: 7% da RCL; e

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A definio de novao de dvida consta do art. 360 do Cdigo Civil Brasileiro Lei n n10.406 de 2002. 17 Comunicado BACEN n 15.444, de 2007. 18 LRF, art. 32, 2. 64

Os Estados, os Municpios e o Distrito Federal tambm esto sujeitos aos seguintes limites: Concesso de Garantias: 22% da RCL, podendo ser elevado para 32%19. Montante da Dvida Consolidada Lquida20: 200% da RCL para Estados e Distrito Federal; e 120% da RCL para Municpios. No mbito federal, os limites aplicveis Unio para a realizao de operaes de crdito e para a concesso de garantias foram estabelecidos pela Resoluo n48/2007, do Senado Federal: Operaes de Crdito realizadas no exerccio financeiro: 60% da RCL; Concesso de Garantias: 60% da RCL. O montante das receitas de operaes de crdito ingressadas em cada exerccio financeiro no poder ser superior ao das despesas de capital executadas. Tal regra, conhecida como regra de ouro, aplica-se aos montantes constantes da lei Oramentria, salvo se autorizado mediante crditos suplementares ou especiais com finalidade precisa, aprovados pelo Poder Legislativo por maioria absoluta e, tambm execuo financeira,21 observado o seguinte: No sero computadas as despesas de capital realizadas sob a forma de emprstimo ou financiamento a contribuinte, com o intuito de promover incentivo fiscal, tendo por base tributo de competncia do ente da Federao, se resultar a diminuio, direta ou indireta, do nus deste; Se o emprstimo ou financiamento for concedido por instituio financeira controlada pelo Ente da Federao, o valor da operao ser deduzido das despesas de capital. vedada a realizao de operao de crdito entre um Ente da Federao, diretamente ou por intermdio de fundo, autarquia, fundao ou empresa estatal dependente, e outro, inclusive suas entidades da administrao indireta, ainda que sob a forma de novao, refinanciamento ou postergao de dvida contrada anteriormente, excetuadas as operaes entre instituio financeira estatal e outro Ente da Federao, inclusive suas entidades da administrao indireta, que no se destinem a financiar, direta ou indiretamente, despesas correntes, ou a refinanciar
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Desde que o garantidor atenda ao disposto no pargrafo nico do art. 9 da Resoluo n 43/2001 do Senado Federal, com redao dada pela Resoluo n 03/2002 do Senado Federal, art. 1. 20 O prazo e demais regramentos para que os Estados, o Distrito Federal e os Municpios se enquadrem nesses limites foram definidos pela Resoluo n 40/2001 do Senado Federal. 21 Constituio, art. 167, III , LRF, art. 32, 3 e Resoluo do Senado Federal n 43/2001, art. 6. 65

dvidas no contradas junto prpria instituio concedente.22 tambm vedada a operao de crdito entre uma instituio financeira estatal e o Ente da Federao que a controle, na qualidade de beneficirio do emprstimo23. Contudo, vale salientar que os parcelamentos de tributos (impostos, taxas e contribuies de melhoria), contribuies sociais e FGTS, so autorizados e disciplinados por legislao especfica24. Diante disso, no necessria autorizao prvia do Ministrio da Fazenda para que parcelamentos desse tipo sejam realizados, no entanto, devero ser enviadas, ao Ministrio da Fazenda, quando solicitadas, as informaes relativas a essas operaes, nos termos do art. 26 da Resoluo n 43, de 2001, do Senado Federal. A operao de crdito por antecipao de receita oramentria, espcie do gnero operao de crdito, destina-se a atender insuficincia de caixa durante o exerccio financeiro e dever cumprir as exigncias da LRF aplicveis s operaes de crdito 25 e, tambm, as seguintes: Somente poder ser realizada a partir do dcimo dia do incio do exerccio, devendo ser liquidada, com juros e outros encargos incidentes, at o dia dez de dezembro de cada ano. No ser autorizada se forem cobrados outros encargos que no a taxa de juros da operao, obrigatoriamente prefixada ou indexada taxa bsica financeira, ou a que vier a esta substituir. Estar proibida a sua contratao enquanto existir operao anterior da mesma natureza no integralmente resgatada e, tambm, no ltimo ano de mandato do Presidente, Governador ou Prefeito Municipal. Ser efetuada mediante abertura de crdito junto instituio financeira vencedora, em processo competitivo eletrnico promovido pelo Banco Central do Brasil, quando realizadas por Estados ou Municpios. Cabe destacar que h exigncias legais tambm para as situaes em que os entes figuram no outro plo da relao jurdica, qual seja, a de concedente do crdito, em especial quando tais crditos so destinados ao setor privado26. necessria autorizao em lei especfica, por exemplo, no caso de prorrogaes e composies

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LRF, art. 35. LRF, art. 36. 24 Lei n n 5.172, de 1966, Cdigo Tributrio Nacional, arts. 151, VI e 155-A. 25 LRF, art. 38. 26 LRF, art. 26 a 28. 66

de dvidas decorrentes de operaes de crdito27 e de socorro a instituies do Sistema Financeiro Nacional, ainda que mediante a concesso de emprstimos de recuperao ou financiamentos para mudana de controle acionrio 28. Entende-se por lei especfica aquela que regula exclusivamente determinada matria.

03.03.01.03 O PAPEL DA CONTABILIDADE A LRF tem como objetivo garantir o equilbrio fiscal dos Entes da Federao, o que s possvel com a adoo de medidas de preveno de riscos fiscais e de correo de desvios29. Por essa razo, o controle das operaes de crdito mostra-se fundamental, visto que tais operaes embutem um risco de no adimplemento das obrigaes, geralmente refletido na cobrana de juros, os quais sero incorporados ao valor original da dvida. O papel da contabilidade passa, ento, a ser fundamental, visto que as principais informaes relativas a operaes de crdito realizadas devem ser capturadas a partir de registros contbeis especficos, como os descritos no presente Manual. Esses registros devem, inclusive, servir de subsdio para o preenchimento do Demonstrativo de Operaes de Crdito (Relatrio de Gesto Fiscal, ANEXO IV 30). As contas contbeis que representam incorporaes de passivos devem ter seu saldo utilizado para indicar o valor total das operaes de crdito a serem demonstradas. Tambm merecem comentrio especfico as operaes vedadas, tais como as citadas nos arts. 35 e 37 da LRF, sejam elas operaes de crdito strictu sensu ou equiparadas a operaes de crdito. H de se ressaltar que no se pode confundir a legalidade da operao com a legalidade do registro contbil a ela pertinente, ou seja, a contabilizao, de forma alguma, valida uma operao ilegal. Pelo contrrio, tem a funo de demonstrar, de forma transparente, o impacto lesivo que a realizao desta operao vedada causa ao patrimnio pblico. Assim, tendo ocorrido a contraprestao de bens e servios ou qualquer outra situao que enseje obrigao a pagar para a Administrao Pblica, o passivo correspondente dever ser registrado, mesmo sem previso oramentria, sem prejuzo das responsabilidades e providncias a serem tomadas pela inobservncia da Lei. 31

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LRF, art. 27, pargrafo nico. LRF art. 28. 29 LRF, art. 1, 1. 30 LRF, art. 55, I, alnea d. Preenchimento conforme o Manual Tcnico de Demonstrativos Fiscais, STN. 31 Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, 2 edio, Volume II - Manual de Procedimentos Patrimoniais e Nota Tcnica 2.309/2007, da GENOC/CCONT/STN. 67

A Contabilidade uma cincia que tem como objeto de estudo o patrimnio de uma entidade, sua composio e variao. A Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico ramo da cincia contbil aplicado s entidades pblicas, devendo observar os princpios que norteiam essa cincia. Dentre os princpios constantes da Resoluo do Conselho Federal de Contabilidade n 750/93, que trata dos Princpios de Contabilidade, destacam-se o Princpio da Competncia, segundo o qual as despesas devero ser includas na apurao do resultado do perodo em que ocorrerem, independentemente do pagamento, e o Princpio da Oportunidade, segundo o qual os registros do patrimnio e das suas mutaes devem ocorrer de forma tempestiva mantendo a integridade patrimonial e devem ser feitos de imediato e com a extenso correta, independentemente das causas que lhes deram origem. De acordo com o enfoque patrimonial, despesas so decrscimos nos benefcios econmicos durante o perodo contbil sob a forma de sada de recursos ou reduo de ativos ou incremento em passivos, que resultem em decrscimo do patrimnio lquido e que no sejam provenientes de distribuio aos proprietrios da entidade.32. O Apndice II da Resoluo CFC n 750/93, corrobora entendimento aqui exarado ao afirmar que as transaes no setor pblico devem ser contabilizadas e os seus efeitos evidenciados nas demonstraes contbeis dos exerccios financeiros com os quais se relacionarem, reconhecidas, portanto, pelos respectivos fatos geradores. Esse tambm o procedimento considerado adequado pelas Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico (NICSP). A LRF determina que o Anexo de Metas Fiscais demonstre a real evoluo do patrimnio lquido dos ltimos trs exerccios, o que s possvel com o reconhecimento da existncia de um passivo em razo da ocorrncia do fato gerador. O reconhecimento da despesa e da assuno de obrigao por competncia tambm foi estabelecido pela LRF33, reforando o entendimento patrimonialista sobre a utilizao da ocorrncia do fato gerador como o momento determinante para o seu registro:
Art. 50 Alm de obedecer s demais normas de contabilidade pblica, a escriturao das contas pblicas observar as seguintes: [...] II - a despesa e a assuno de compromisso sero registradas segundo o regime de competncia, apurando-se, em carter

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Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, 3 edio, parte Procedimentos Patrimoniais. 33 LRF, art. 50, II.

II - Manual de

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complementar, o resultado dos fluxos financeiros pelo regime de caixa;

Nessa linha, a Lei n 4.320/64, que estatui normas gerais de direito financeiro para Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios, em seus arts. 89, 100 e 104, j determinava que as variaes patrimoniais devem ser evidenciadas, sejam elas independentes ou resultantes da execuo oramentria.
Art. 89 A contabilidade evidenciar os fatos ligados administrao oramentria, financeira, patrimonial e industrial. Art. 100 As alteraes da situao lquida patrimonial, que abrange os resultados da execuo oramentria, bem como as variaes independentes dessa execuo e as supervenincias e insubsistncias ativas e passivas, constituiro elementos da conta patrimonial Art. 104. A Demonstrao das Variaes Patrimoniais evidenciar as alteraes verificadas no patrimnio, resultantes ou independentes da execuo oramentria, e indicar o resultado patrimonial do exerccio.

No mbito Federal, a Lei n 12.309/10, Lei das Diretrizes Oramentrias da Unio (LDO) para o exerccio de 2011 vedou, por meio do art. 104, a realizao de quaisquer procedimentos que resultem na execuo de despesas sem comprovada e suficiente disponibilidade de dotao oramentria. Porm, o pargrafo 1 desse mesmo artigo dispe que a contabilidade deve registrar os atos e fatos relativos gesto oramentrio-financeira efetivamente ocorridos, sem prejuzo das responsabilidades e providncias a serem tomadas pela inobservncia dessa vedao.
Art. 104. A despesa no poder ser realizada se no houver comprovada e suficiente disponibilidade de dotao oramentria para atend-la, sendo vedada a adoo de qualquer procedimento que viabilize a sua realizao sem observar a referida disponibilidade. 1 A contabilidade registrar todos os atos e fatos relativos gesto oramentria, financeira e patrimonial, independentemente de sua legalidade, sem prejuzo das responsabilidades e demais consequncias advindas da inobservncia do disposto no caput deste artigo.

Portanto, sem prejuzo das responsabilidades e providncias a serem adotadas em face de uma ilegalidade, ocorrendo o fato gerador de uma despesa, ainda que esse seja consequncia de uma operao no autorizada no oramento ou expressamente
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vedada pela legislao, a contabilidade dever registr-la, em observncia aos seus princpios fundamentais, ao Princpio Constitucional da Publicidade e s normas legais aqui citadas. A ausncia de registro contbil e de evidenciao nos demonstrativos prprios constitui prtica contbil no recomendada, tendo como consequncia a anlise distorcida da situao fiscal e patrimonial do ente.

03.03.01.04 CONTAS E LANAMENTOS CONTBEIS UTILIZADOS Os roteiros contbeis apresentados nessa instruo de procedimentos contbeis evidenciam lanamentos tanto para a fase de contratao, quando for o caso, como para a fase de execuo da operao. Os roteiros com as contabilizaes no formato do Plano de Contas da Unio esto disponveis no Anexo A desse documento. Seguem-se os roteiros contbeis sugeridos para registrar as diversas formas de operao de crdito existentes. Sero abordados os casos de abertura de crdito; de aquisio financiada de bens (inclusive aquelas feitas na forma de arrendamento mercantil financeiro, cuja peculiaridade a existncia de opo de compra ao fim do termo contratual); de recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens ou servios; de assuno, reconhecimento e confisso de dvidas; e de assuno de obrigao, sem autorizao oramentria, com fornecedores para pagamento a posteriori de bens e servios.

03.03.02 OPERAES DE CRDITO MOBILIRIAS Operaes de Crdito Mobilirias so as emisses de ttulos pela Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios. (LRF art. 29 II) A emisso de ttulos da dvida pblica um meio de obteno de recursos pelo governo e, no caso do governo federal, tambm instrumento de poltica monetria. Os ttulos mobilirios diferem entre si pelo contexto e finalidade da emisso, taxas de juros, forma de pagamento, forma de colocao do ttulo no mercado (leilo ou colocao direta), indexao (ps-fixados ou prefixados), dentre outras caractersticas.

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03.03.02.01 ASPECTOS IMPORTANTES DA LEGISLAO SOBRE DVIDA PBLICA MOBILIRIA A seguir, so listados aspectos importantes da legislao sobre dvida pblica mobiliria. O Banco Central do Brasil no emitir ttulos da dvida pblica a partir de 05 de maio de 2002.34 O Congresso Nacional competente para legislar sobre o montante da dvida mobiliria federal.35 J o Senado Federal competente para estabelecer limites globais e condies para o montante da dvida mobiliria dos estados, do Distrito Federal e dos municpios.36 A emisso e resgate de ttulos da dvida pblica deve ser regulada por Lei Complementar37, ainda no editada. A emisso de ttulos da dvida pblica federal regulamentada pela Lei n 10.179 de 06 de fevereiro de 2001. A Unio foi autorizada, at 31 de maio de 2000, a assumir a dvida pblica mobiliria dos Estados e do Distrito Federal exigvel at 31 de dezembro de 1994, no mbito do Programa de Apoio Reestruturao e ao Ajuste Fiscal dos Estados.38 Em relao aos Municpios, a Unio foi autorizada, at 15 de junho de 2000, a assumir a dvida mobiliria constituda at 12 de dezembro de 1995.39 At 31 de dezembro de 2010, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios somente podero emitir ttulos da dvida pblica no montante necessrio ao refinanciamento do principal devidamente atualizado de suas obrigaes, representadas por essa espcie de ttulos.40 As operaes relativas dvida mobiliria federal, autorizadas no texto da lei oramentria ou de crditos adicionais, sero objeto de processo simplificado que atenda s suas especificidades41, ainda no regulamentado. Para a dvida mobiliria dos Estados e Municpios, lei estadual ou municipal poder fixar limites inferiores aos previstos na Lei Complementar n 101/00.42

34 35

LRF, art. 34 CF art. 48 XIV 36 CF art. 52 IX 37 CF art. 463 38 Lei n n 9.496 de 11 de setembro de 1997 39 MP 2.185-35 de 24 de agosto de 2001 40 RSF 43/01 art. 11 41 LRF art. 32 2 42 LRF art. 60 71

vedada a realizao de operao de crdito entre entes da Federao43. Excetua-se a compra de ttulos da dvida da Unio por estados e municpios como aplicao de suas disponibilidades.44 proibida a operao de crdito entre uma instituio financeira estatal e o ente da Federao que a controle, na qualidade de beneficirio do emprstimo.45 Excetua-se a aquisio pela instituio financeira controlada de ttulos da dvida pblica para atender investimento de seus clientes, ou ttulos da dvida de emisso da Unio para aplicao de recursos prprios.46 vedada ao Banco Central do Brasil a compra de ttulo da dvida, na data de sua colocao no mercado47, salvo a compra direta de ttulos emitidos pela Unio para refinanciar a dvida mobiliria federal que estiver vencendo na sua carteira 48, taxa mdia e condies alcanadas no dia, em leilo pblico49. vedada ao Banco Central do Brasil a permuta, ainda que temporria, por intermdio de instituio financeira ou no, de ttulo da dvida de ente da Federao por ttulo da dvida pblica federal, bem como a operao de compra e venda, a termo, daquele ttulo, cujo efeito final seja semelhante permuta 50, salvo o refinanciamento do estoque de Letras do Banco Central do Brasil, Srie Especial, existente na carteira das instituies financeiras, mediante novas operaes de venda a termo51. vedado ao Tesouro Nacional adquirir ttulos da dvida pblica federal existentes na carteira do Banco Central do Brasil, ainda que com clusula de reverso, salvo para reduzir a dvida mobiliria.52

03.03.02.02 CONTRATAO DA OPERAO DE CRDITO O lanamento da operao de crdito ser o exposto abaixo, seguido das opes para o controle necessrio para a elaborao do Demonstrativo de Operaes de Crdito:

43 44

LRF art. 35 caput LRF art. 35 2 45 LRF art. 36 46 LRF art. 36 pargrafo nico 47 LRF art. 39 inciso I 48 LRF art. 39 2 49 LRF art. 39 3 50 LRF art. 39 inciso II 51 LRF art. 39 3 52 LRF art. 39 4 72

Cdigo da Conta D 7.1.2.3.x.xx.xx C 8.1.2.3.x.xx.xx

Ttulo da Conta Contratos de Operaes de Crdito Obrigaes Contratadas a Executar - R$ 20.000,00 Operaes de Crdito

a) Fazer o registro por meio de contas contbeis de compensao, detalhando pelo tipo de operao de crdito e pelo montante contratualmente previsto para cada exerccio; b) Utilizar o mecanismo de conta-corrente contbil, que permite o tratamento de informaes mais detalhadas. c) Utilizar outros sistemas de controle que possibilitem o preenchimento do Demonstrativo de Operaes de Crdito.

03.03.02.03 EMISSO DOS TTULOS COMO FATO ORAMENTRIO Salienta-se que, inicialmente, parte da dvida deve ser registrada no Passivo Circulante e parte no Passivo No Circulante, uma vez que parte dos ttulos vence aps o trmino do exerccio financeiro subsequente. Assim, em 30/11/2007, data de emisso dos ttulos, a contabilidade efetuar os seguintes lanamentos: Cdigo da Conta D 1.1.1.1.x.xx.xx C 2.1.2.x.x.xx.xx C 2.2.2.x.x.xx.xx Cdigo da Conta D 6.2.1.1.x.xx.xx C 6.2.1.2.x.xx.xx Cdigo da Conta D 7.2.1.1.x.xx.xx C 8.2.1.1.1.xx.xx Ttulo da Conta Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional (F) Emprstimos e Financiamentos a CP Emprstimos e Financiamentos a LP Ttulo da Conta Receita a realizar Receita realizada

R$20.000,00 R$12.543,10 R$ 7.456,90

R$ 20.000,00

Ttulo da Conta Controle da disponibilidade de recursos R$ 20.000,00 Disponibilidade por destinao de recursos

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Cdigo da Conta Ttulo da Conta Obrigaes Contratadas a Executar D 8.1.2.3.x.xx.xx Operaes de Crdito R$ 20.000,00 Obrigaes contratadas Executadas C 8.1.2.3.x.xx.xx Operaes de Crdito

03.03.02.04 APROPRIAO DOS ENCARGOS (APROPRIAO MENSAL DE 1% AO MS) Cdigo da Conta D 3.4.1.x.x.xx.xx C 2.1.2.x.x.xx.xx

AO

LONGO

DO

PERODO

Ttulo da Conta Variao Patrimonial Diminutiva Financeiras R$ 200,00 Encargos Financeiros (P)

03.03.02.05 INCIO DO EXERCCIO FINANCEIRO (TRANSFERNCIA DE LONGO PARA CURTO PRAZO) So classificadas como no circulantes as dvidas cujo vencimento ocorra aps o encerramento do exerccio. Em vista disso, no incio de cada exerccio financeiro, ocorre necessariamente a reclassificao de parte das obrigaes registradas no Passivo No Circulante para o Passivo Circulante da entidade. Nesse exemplo, a emisso dos ttulos foi feita no dia 30/11/2007, sendo o vencimento at 2009. Em 01/01/2008 inicia-se um novo exerccio financeiro. Dessa forma, por ocasio da abertura do novo exerccio financeiro, ocorrer a transferncia da dvida registrada at ento no Passvo No Circulante para o Passivo Circulante. Diante disso, a contabilidade efetuar, em 01/01/2008, os seguintes lanamentos: Cdigo da Conta D 2.2.2.x.x.xx.xx C 2.1.2.x.x.xx.xx Cdigo da Conta D 2.2.2.x.x.xx.xx C 2.1.2.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Emprstimos e Financiamentos a LP Emprstimos e Financiamentos a CP Ttulo da Conta Encargos Financeiros LP Encargos Financeiros CP

R$ 20.000,00

R$ 200,00

74

03.03.02.06 EMPENHO DA DESPESA ORAMENTRIA CORRESPONDENTE AOS ENCARGOS Supondo-se que o resgate dos ttulos ser realizado tempestivamente na data de vencimento com juros compostos de 1% ao ms, dever ser realizado, primeiramente, o empenho das despesas oramentrias correspondentes aos encargos a pagar e parcela de amortizao do principal. Em relao ao empenho da despesa com encargos a pagar, a contabilidade efetuar at 31/7/2009, o seguinte lanamento: Cdigo da Conta D 6.2.2.1.1.xx.xx C 6.2.2.1.3.01.xx Cdigo da Conta D 6.2.2.1.3.01.xx C 6.2.2.1.3.02.xx Cdigo da Conta D 2.1.2.x.x.xx.xx C 2.1.2.x.x.xx.xx Cdigo da Conta D 8.2.1.1.1.xx.xx C 8.2.1.1.2.xx.xx Ttulo da Conta Crdito disponvel Crdito empenhado a liquidar Ttulo da Conta Crdito empenhado a liquidar Crdito empenhado em liquidao Ttulo da Conta Encargos Financeiros CP (P) Encargos Financeiros CP (F)

R$ 4.403,00

R$ 4.403,00

R$ 4.403,00

Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos R$ 4.403,00 Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por empenho

03.03.02.07 LIQUIDAO DA DESPESA ORAMENTRIA CORRESPONDENTE AOS ENCARGOS Uma vez empenhada a despesa oramentria correspondente aos encargos a pagar, e previamente ao seu pagamento, dever ser realizada a sua liquidao. Dessa forma, a contabilidade efetuar em 31/7/2009, os seguintes lanamentos: Cdigo da Conta D 6.2.2.1.3.02.xx C 6.2.2.1.3.03.xx Ttulo da Conta Crdito empenhado em liquidao R$ 4.403,00 Crdito empenhado liquidado a pagar

75

Cdigo da Conta D 8.2.1.1.2.xx.xx C 8.2.1.1.3.xx.xx

Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por empenho Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por liquidao e entradas compensatrias

R$ 4.403,00

03.03.02.08 EMPENHO DA DESPESA ORAMENTRIA CORRESPONDENTE AMORTIZAO Supondo-se que o resgate ser realizado tempestivamente na data de vencimento, tambm dever ser feito o empenho da despesa oramentria correspondente parcela de amortizao dos ttulos emitidos. Em relao ao empenho da despesa com a parcela de amortizao dos ttulos, a contabilidade efetuar at 31/7/2009, o seguinte lanamento: Cdigo da Conta D 2.1.2.x.x.xx.xx C 2.1.2.x.x.xx.xx Cdigo da Conta D 6.2.2.1.1.xx.xx C 6.2.2.1.3.01.xx Cdigo da Conta D 6.2.2.1.3.01.xx C 6.2.2.1.3.02.xx Cdigo da Conta D 8.2.1.1.1.xx.xx C 8.2.1.1.2.xx.xx Ttulo da Conta Emprstimos e Financiamentos a CP (P) R$ 20.000,00 Emprstimos e Financiamentos a CP (F) Ttulo da Conta Crdito disponvel Crdito empenhado a liquidar Ttulo da Conta Crdito empenhado a liquidar Crdito empenhado em liquidao

R$ 20.000,00

R$ 20.000,00

Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos R$ 20.000,00 Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por empenho

76

03.03.02.09 LIQUIDAO DA DESPESA ORAMENTRIA CORRESPONDENTE AMORTIZAO Uma vez empenhada a despesa oramentria correspondente amortizao do resgate dos ttulos, e previamente ao seu pagamento, dever ser realizada a sua liquidao. Dessa forma, a contabilidade efetuar em 31/7/2009, os seguintes lanamentos: Cdigo da Conta D 6.2.2.1.3.02.xx C 6.2.2.1.3.03.xx Cdigo da Conta D 8.2.1.1.2.xx.xx C 8.2.1.1.3.xx.xx Ttulo da Conta Crdito empenhado em liquidao R$ 20.000,00 Crdito empenhado liquidado a pagar Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por empenho Disponibilidade por destinao de R$ 20.000,00 recursos comprometida por liquidao e entradas compensatrias

03.03.02.10 PAGAMENTO DA DESPESA ORAMENTRIA CORRESPONDENTE AO RESGATE DE TTULOS Cdigo da Conta D 2.1.2.x.x.xx.xx D 2.1.2.x.x.xx.xx 1.1.1.1.x.xx.xx C Cdigo da Conta D 8.2.1.1.3.xx.xx C 8.2.1.1.4.xx.xx Cdigo da Conta D 6.2.2.1.3.03.xx C 6.2.2.1.3.04.xx Ttulo da Conta Emprstimos e Financiamentos a CP (F) R$20.000,00 Encargos Financeiros CP (F) R$ 4.403,00 Caixa e equivalentes de caixa em R$24.403,00 moeda nacional (F) Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por liquidao e entradas compensatrias R$24.403,00 Disponibilidade por destinao de recursos utilizada Ttulo da Conta Crdito empenhado liquidado a pagar Crdito empenhado pago

R$24.403,00

77

03.03.03 OPERAES DE CRDITO CONTRATUAIS Operaes de Crdito Contratuais so as obrigaes financeiras internas ou externas assumidas em virtude de contrato, tratado ou convnio, ou seja, por meio de um instrumento jurdico que constitua e regule o negcio consensualmente firmado, estabelecendo as obrigaes das partes contratantes. As Operaes de Crdito Contratuais podem ser contratadas sob diversas modalidades, tais como as exemplificadas pela LRF: mtuo, abertura de crdito, aquisio financiada de bens, recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens e servios, arrendamento mercantil e outras operaes assemelhadas, inclusive com o uso de derivativos financeiros53, ainda que o contrato seja inominado. As Operaes de Crdito Contratuais podem, ainda, decorrer de assuno, reconhecimento ou confisso de dvidas, visto que essas operaes so equiparadas a operaes de crdito pela LRF54.

03.03.03.01 ABERTURA DE CRDITO (MTUO FINANCEIRO) Engloba o tipo mais comum de operao de crdito, que ocorre quando solicitado um recurso junto a uma instituio financeira para pagamento posterior acrescido de juros e demais encargos contratualmente previstos55. Para exemplificar esse caso, considera-se um emprstimo financeiro56 no valor de R$ 20.000,00, contrado em 30/11/2007, a ser pago em 20 prestaes mensais iguais, com o vencimento da primeira prestao ocorrendo em 31/12/2007, e as demais prestaes vencendo no ltimo dia de cada ms subsequente, conforme tabela a seguir:

53 54

LRF art. 29 inciso III LRF art. 29 1 55 Optou-se por um exemplo simples de mtuo financeiro, no qual os juros so mensalmente incorporados ao valor de cada parcela. Contudo, salienta-se que h uma grande variedade de espcies de mtuo, podendo os juros ser cobrados, por exemplo, antecipadamente ou, ainda, exigidos apenas ao fim de todo o termo contratual. H tambm operaes em que a o impacto patrimonial negativo materializa-se tambm por meio de outros tipos de encargos ou, at mesmo, por meio de desgio de ativos contabilmente reconhecidos. 56 Foi utilizada, de forma meramente exemplificativa, a Tabela Price. Contudo, o mtodo de amortizao de emprstimo a ser utilizado em cada caso concreto depende de disposies contratuais pactuadas. Outros mtodos podem ser, portanto, igualmente utilizados. 78

K 0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 Total

Pk =Ak+Jk R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 22.166,13

Jk= i * Sk R$ 200,00 R$ 190,92 R$ 181,74 R$ 172,48 R$ 163,12 R$ 153,67 R$ 144,12 R$ 134,48 R$ 124,74 R$ 114,91 R$ 104,97 R$ 94,94 R$ 84,80 R$ 74,57 R$ 64,23 R$ 53,79 R$ 43,25 R$ 32,60 R$ 21,84 R$ 10,97 R$ 2.166,13

Ak R$ 908,31 R$ 917,39 R$ 926,56 R$ 935,83 R$ 945,19 R$ 954,64 R$ 964,19 R$ 973,83 R$ 983,57 R$ 993,40 R$ 1.003,34 R$ 1.013,37 R$ 1.023,50 R$ 1.033,74 R$ 1.044,07 R$ 1.054,52 R$ 1.065,06 R$ 1.075,71 R$ 1.086,47 R$ 1.097,33 R$ 20.000,00

Sk R$ 20.000,00 R$ 19.091,69 R$ 18.174,30 R$ 17.247,74 R$ 16.311,91 R$ 15.366,73 R$ 14.412,09 R$ 13.447,90 R$ 12.474,07 R$ 11.490,51 R$ 10.497,11 R$ 9.493,77 R$ 8.480,40 R$ 7.456,90 R$ 6.423,16 R$ 5.379,09 R$ 4.324,57 R$ 3.259,51 R$ 2.183,80 R$ 1.097,33 R$ 0,00 -

Legenda: K: Varia de 0 a 20 e representa os momentos relevantes para o contrato de emprstimo (contratao do emprstimo e vencimento das parcelas). i : taxa de juros aplicada operao. Corresponde, nesse exemplo, a 1% ao ms. P k : a k-sima prestao a ser paga, composta de uma parcela de juros e outra de amortizao (Pk=Ak+Jk). J k : a k-sima parcela de juros a ser paga. A k : a k-sima parcela de amortizao a ser paga. S k : Representa o saldo devedor nos diferentes momentos observados. Notas: 1 - O vencimento da primeira prestao ocorre em 31/12/2007. O vencimento das demais prestaes ocorre no ltimo dia dos meses subsequentes. Sups-se que tal procedimento foi previsto no instrumento contratual. 2 - Para fins de simplificao, o clculo dos juros foi feito utilizando-se, para todas as prestaes,o ms comercial de 30 dias. Sups-se que tal procedimento foi previsto no instrumento contratual.

Tabela 1

Para fins didticos, suponhamos que a entidade contratante do emprstimo possusse uma disponibilidade financeira no valor de R$ 12.000,00, um patrimnio lquido no mesmo valor e que a nica operao ocorrida at o momento foi a operao de crdito em anlise, sua situao patrimonial antes da contratao do emprstimo poderia ser resumida, de forma simplificada, da seguinte maneira em 29/11/2007:

79

R$1,00

ATIVO Ativo Circulante


Caixa e Equivalente Caixa

VALOR
12.000,00

PASSIVO

VALOR

12.000,00 Passivo Circulante Passivo No Circulante PL 12.000,00 R$ 12.000,00

Total
Legenda: F: Atributo da conta - Financeiro

R$

12.000,00 Total
Figura 1

A seguir, so apresentados os lanamentos correspondentes a cada um dos atos e fatos contbeis relativos Abertura de Crdito (Mtuo Financeiro). CONTRATAO DA OPERAO DE CRDITO Para fins de limites, entende-se por operao de crdito realizada em um exerccio o montante de liberao contratualmente previsto para o mesmo exerccio57, incluindo-se tanto as operaes de crdito contratadas como as transaes equiparadas a elas. Portanto, necessrio controlar as operaes de crdito a partir da contratao. Apesar dessa fase no causar um impacto imediato sobre o patrimnio, o controle importante, pois o valor contratualmente previsto ser informado no Demonstrativo de Operaes de Crdito58, integrante do Relatrio de Gesto Fiscal. importante lembrar que, enquanto no for adotado o Plano de Contas nico Nacional, cada ente deve observar as peculiaridades de seu plano de contas, adotando sistemtica especfica para o controle das operaes de crdito. A partir dessas consideraes, segue-se o lanamento do contrato e algumas opes para os controles necessrios para elaborao do Demonstrativo de Operaes de Crdito: Lanamento da Operao de Crdito Contratada:

57 58

Resoluo do Senado Federal n 43/2001, art. 6, 5 Manual de Demonstrativos Fiscais, 3 edio, parte III, Anexo IV Demonstrativo das Operaes de Crdito. 80

Cdigo da Conta D 7.1.2.3.x.xx.xx C 8.1.2.3.x.xx.xx

Ttulo da Conta Contratos de Operaes de Crdito Obrigaes Contratadas a Executar - R$ 20.000,00 Operaes de Crdito

Fazer o registro por meio de contas contbeis de compensao, detalhando pelo tipo de operao de crdito e pelo montante contratualmente previsto para cada exerccio; a) Utilizar o mecanismo de conta-corrente contbil, que permite o tratamento de informaes mais detalhadas. b) Por se tratar de informaes gerenciais, podero ser utilizados outros sistemas de controle que possibilitem o preenchimento do Demonstrativo de Operaes de Crdito. INGRESSO DE FINANCEIRO E RECONHECIMENTO DA DVIDA CONTRATUAL Aps a contratao da operao de crdito, ocorrer o ingresso de recursos financeiros. Nesse exemplo, verifica-se que, inicialmente, parte da dvida deve ser registrada no Passivo Circulante e parte no Passivo No Circulante, visto que 7 (sete) das prestaes vencem aps o trmino do exerccio financeiro subsequente (o emprstimo foi contrado em 30/11/2007). Algumas contas contero os atributos (F) ou (P), que correspondem a Financeiro e Patrimonial, respectivamente. Tal diferenciao serve para indicar em que fase a execuo oramentria se encontra, obtendo-se o ativo e passivo financeiros, para fins de clculo do supervit financeiro59, por meio das contas com atributo (F). Assim, em 30/11/2007, a contabilidade dever efetuar os seguintes lanamentos: Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.1.1.x.xx.xx Receita a realizar C 6.2.1.2.x.xx.xx Receita realizada Cdigo da Conta D 1.1.1.1.x.xx.xx C 2.1.2.x.x.xx.xx C 2.2.2.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional (F) Emprstimos e Financiamentos a CP Emprstimos e Financiamentos a LP

R$ 20.000,00

R$20.000,00 R$12.543,10 R$ 7.456,90

59

Lei n 4.320, art. 43, 1, I e 2. 81

Cdigo da Conta D 7.2.1.1.x.xx.xx C 8.2.1.1.1.xx.xx Cdigo da Conta D 8.1.2.3.x.xx.xx C 8.1.2.3.x.xx.xx

Ttulo da Conta Controle da disponibilidade de recursos R$ 20.000,00 Disponibilidade por destinao de recursos Ttulo da Conta Obrigaes Contratadas a Executar Operaes de Crdito Obrigaes contratadas Executadas Operaes de Crdito

R$ 20.000,00

Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 2.1.2.x.x.xx.xx *Encargos Financeiros a Transcorrer C 2.1.2.x.x.xx.xx Encargos Financeiros (P) Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 2.2.2.x.x.xx.xx *Encargos Financeiros a Transcorrer C 2.2.2.x.x.xx.xx Encargos Financeiros (P)

R$ 1.864,88

R$ 301,24

Os registros acima, alm de espelharem a operao de crdito de forma transparente, harmonizam-se com os princpios contbeis da Oportunidade e da Competncia, visto que houve um ingresso financeiro no valor da dvida contratada. Nesse momento, o total da dvida corresponde apenas ao valor de seu principal. Porm, como j se sabe a priori o valor dos encargos financeiros que sero devidos, prudente que tal valor seja registrado. No entanto, esse procedimento apenas estar de acordo com o Principio da Competncia se, concomitantemente, for escriturada uma conta retificadora pelo valor dos encargos financeiros a serem apropriados, visto que tais encargos ainda no so devidos e, portanto, seu valor deve ser abatido do valor total da dvida registrada. Os encargos, por sua vez, devem ser reconhecidos contabilmente em razo do prazo de vencimento das contraprestaes pelo critrio pro rata dia, mediante a utilizao do mtodo exponencial, observada a competncia. Salienta-se que o registro dos encargos a apropriar s foi possvel devido ao fato de os juros em questo serem pr-fixados. Caso fossem ps-fixados, somente seria possvel estim-los com razovel certeza na ocasio em que forem divulgados os valores dos ndices acordados no instrumento contratual. No momento em que tais ndices tornam-se disponveis, os juros ps-fixados devem ser reconhecidos.

82

Aps os lanamentos acima, em 30/11/2007, a entidade possuir a seguinte composio patrimonial:


ATIVO Ativo Circulante
Caixa e Equivalente Caixa

VALOR
32.000,00

PASSIVO
Emprstimos e Financiamentos a CP (P) Encargos Financeiros (P) Encargos Financeiros a Transcorrer

VALOR R$1,00 12.543,10


12.543,10 1.864,88 (1.864,88)

32.000,00 Passivo Circulante

Passivo No Circulante
Emprstimos e Financiamentos a LP (P) Encargos Financeiros (P) Encargos Financeiros a Transcorrer

7.456,90
7.456,90 301,24 (301,24)

PL Total R$ 32.000,00 Total R$

12.000,00 32.000,00

Legenda: I:Independente da Execuo Oramentria D:Dependente da Execuo Oramentria Nota: Os saldos das contas de resultado foram incorporados ao patrimnio lquido para fins de fechamento do demonstrativo

Figura 2

RECONHECIMENTO DOS ENCARGOS60 Cada parcela relativa aos encargos financeiros dever ter sido integralmente reconhecida at o final de cada ms, conforme o Princpio Contbil da Competncia, independentemente de seu pagamento. Dessa forma, deve ser realizada uma baixa no saldo contbil da conta retificadora de passivo que representa os encargos financeiros a apropriar. A contabilidade deve demonstrar o valor real da dvida contratada at ento, a qual equivaler ao valor do principal somado parcela de encargos financeiros ora reconhecida61. Assim, em 31/12/2007, a contabilidade dever efetuar o seguinte lanamento: Cdigo da Conta D 3.4.1.x.x.xx.xx C 2.1.2.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Variao Patrimonial Diminutiva Financeiras * Encargos Financeiros a Transcorrer

R$ 200,00

Salienta-se que o registro dos encargos a transcorrer s foi possvel devido ao fato de os juros em questo serem pr-fixados. Caso fossem ps-fixados, somente seria
60 61

Nesse lanamento, foi utilizado o valor correspondente da primeira prestao, conforme Tabela 1. O reconhecimento dos juros pode ser feito de forma mais gradual, desde que se leve em considerao o prazo de vencimento das contraprestaes e seja adotado o critrio pro rata dia, mediante a utilizao do mtodo exponencial. Dessa forma, poderia ser calculada e reconhecida, por exemplo, a parcela de juros devida em um momento qualquer dentro do prazo de execuo do contrato de emprstimo. 83

possvel estim-los com razovel certeza na ocasio em que forem divulgados os valores dos ndices acordados no instrumento contratual. No momento em que tais ndices tornam-se disponveis, os juros ps-fixados devem ser reconhecidos. Assim, aps o lanamento acima, em 31/12/2007, a entidade possuir a seguinte composio patrimonial:
ATIVO Ativo Circulante
Caixa e Equivalente Caixa

VALOR
32.000,00

PASSIVO
Emprstimos e Financiamentos a CP (P) Encargos Financeiros (P) Encargos Financeiros a Transcorrer

VALOR R$1,00 12.743,10


12.543,10 1.864,88 (1.664,88)

32.000,00 Passivo Circulante

Passivo No Circulante
Emprstimos e Financiamentos a LP (P) Encargos Financeiros (P) Encargos Financeiros a Transcorrer

7.456,90
7.456,90 301,24 (301,24)

PL Total R$ 32.000,00 Total R$

11.800,00 32.000,00

Legenda: I:Independente da Execuo Oramentria D:Dependente da Execuo Oramentria Nota: Os saldos das contas de resultado foram incorporados ao patrimnio lquido para fins de fechamento do demonstrativo

Figura 2

EMPENHO62 DA DESPESA ORAMENTRIA CORRESPONDENTE AOS ENCARGOS Supondo-se que o pagamento das prestaes do emprstimo ser realizado tempestivamente na data de vencimento, dever ser realizado, primeiramente, o empenho das despesas oramentrias correspondentes aos encargos a pagar (despesa corrente) e parcela de amortizao do emprstimo (despesa de capital). Em relao ao empenho da despesa com encargos a pagar, a contabilidade efetuar at 31/12/2007, o seguinte lanamento: Cdigo da Conta D 6.2.2.1.1.xx.xx C 6.2.2.1.3.01.xx Cdigo da Conta D 6.2.2.1.3.01.xx C 6.2.2.1.3.02.xx Ttulo da Conta Crdito disponvel Crdito empenhado a liquidar Ttulo da Conta Crdito empenhado a liquidar Crdito empenhado em liquidao

R$ 200,00

R$ 200,00

62

Nesse lanamento, foi utilizado o valor correspondente da primeira prestao, conforme Tabela 1, bem como a data de vencimento dessa prestao. As demais parcelas de encargos sero objeto do mesmo lanamento contbil, respeitando-se a data de vencimento respectiva e o valor correspondente a cada parcela, conforme Tabela 1. 84

Cdigo da Conta D 8.2.1.1.1.xx.xx C 8.2.1.1.2.xx.xx Cdigo da Conta D 2.1.2.x.x.xx.xx C 2.1.2.x.x.xx.xx

Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos Disponibilidade por destinao de recursos R$ 200,00 comprometida por empenho Ttulo da Conta Encargos Financeiros CP (P) Encargos Financeiros CP (F)

200,00

LIQUIDAO63 DA DESPESA ORAMENTRIA CORRESPONDENTE AOS ENCARGOS Uma vez empenhada a despesa oramentria correspondente aos encargos a pagar (despesa oramentria corrente), e previamente ao seu pagamento, dever ser realizada a sua liquidao. Dessa forma, a contabilidade efetuar em 31/12/2007, os seguintes lanamentos: Cdigo da Conta D 6.2.2.1.3.02.xx C 6.2.2.1.3.03.xx Cdigo da Conta D 8.2.1.1.2.xx.xx C 8.2.1.1.3.xx.xx Ttulo da Conta Crdito empenhado em liquidao Crdito empenhado liquidado a pagar

R$ 200,00

Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por empenho Disponibilidade por destinao de recursos R$ 200,00 comprometida por liquidao e entradas compensatrias

EMPENHO64 DA DESPESA ORAMENTRIA CORRESPONDENTE AMORTIZAO Supondo-se que o pagamento das prestaes do emprstimo ser realizado tempestivamente na data de vencimento, tambm dever ser feito o empenho da despesa oramentria correspondente parcela de amortizao do emprstimo (despesa oramentria de capital). Em relao ao empenho da despesa com a

63

Nesses lanamentos, foi utilizado o valor correspondente primeira prestao, conforme Tabela 1, bem como a data de vencimento dessa prestao. As demais parcelas de encargos sero objeto do mesmo lanamento contbil, respeitando-se a data de vencimento respectiva e o valor correspondente a cada parcela, conforme Tabela 1. 64 Nesse lanamento, foi utilizado o valor correspondente primeira prestao, conforme Tabela 1, bem como a data de vencimento dessa prestao. As demais parcelas de amortizao sero objeto do mesmo lanamento contbil, respeitando-se a data de vencimento respectiva e o valor correspondente a cada parcela, conforme Tabela 1. 85

parcela de amortizao do emprstimo, a contabilidade efetuar at 31/12/2007, o seguinte lanamento: Cdigo da Conta D 2.1.2.x.x.xx.xx C 2.1.2.x.x.xx.xx Cdigo da Conta D 6.2.2.1.1.xx.xx C 6.2.2.1.3.01.xx Cdigo da Conta D 6.2.2.1.3.01.xx C 6.2.2.1.3.02.xx Cdigo da Conta D 8.2.1.1.1.xx.xx C 8.2.1.1.2.xx.xx Ttulo da Conta Emprstimos e Financiamentos a CP (P) Emprstimos e Financiamentos a CP (F) Ttulo da Conta Crdito disponvel Crdito empenhado a liquidar Ttulo da Conta Crdito empenhado a liquidar Crdito empenhado em liquidao

R$ 908,31

R$ 908,31

R$ 908,31

Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos Disponibilidade por destinao de recursos R$ 908,31 comprometida por empenho

LIQUIDAO65 DA DESPESA ORAMENTRIA CORRESPONDENTE AMORTIZAO Uma vez empenhada a despesa oramentria correspondente parcela de amortizao (despesa oramentria de capital), e previamente ao seu pagamento, dever ser realizada a sua liquidao. Dessa forma, a contabilidade efetuar em 31/12/2007, os seguintes lanamentos: Cdigo da Conta D 6.2.2.1.3.02.xx C 6.2.2.1.3.03.xx Cdigo da Conta D 8.2.1.1.2.xx.xx C 8.2.1.1.3.xx.xx Ttulo da Conta Crdito empenhado em liquidao Crdito empenhado liquidado a pagar

R$ 908,31

Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por empenho Disponibilidade por destinao de recursos R$ 908,31 comprometida por liquidao e entradas compensatrias

65

Nesses lanamentos, foi utilizado o valor correspondente primeira prestao, conforme Tabela 1, bem como a data de vencimento dessa prestao. As demais parcelas de amortizao sero objeto do mesmo lanamento contbil, respeitando-se a data de vencimento respectiva e o valor correspondente a cada parcela, conforme Tabela 1. 86

PAGAMENTO DA DESPESA ORAMENTRIA CORRESPONDENTE PRESTAO66 Supondo-se que o pagamento das prestaes do emprstimo ser realizado tempestivamente na data de vencimento, a contabilidade efetuar, em 31/12/2007, o seguinte lanamento: Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 2.1.2.x.x.xx.xx Emprstimos e Financiamentos a CP (F) R$908,31 D 2.1.2.x.x.xx.xx Encargos Financeiros CP (F) R$200,00 Caixa e equivalentes de caixa em C 1.1.1.1.x.xx.xx R$1.108,31 moeda nacional (F) Cdigo da Conta D 8.2.1.1.3.xx.xx C 8.2.1.1.4.xx.xx Cdigo da Conta D 6.2.2.1.3.03.xx C 6.2.2.1.3.04.xx Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por liquidao e entradas compensatrias R$1.108,31 Disponibilidade por destinao de recursos utilizada Ttulo da Conta Crdito empenhado liquidado a pagar R$1.108,31 Crdito empenhado pago

Assim, aps o lanamento acima, em 31/12/2007, a entidade possuir a seguinte composio patrimonial:

66

Nesse lanamento, foi utilizado o valor correspondente primeira prestao, conforme Tabela 1, bem como a data de vencimento dessa prestao. As demais prestaes sero objeto do mesmo lanamento contbil, respeitando-se a data de vencimento respectiva e o valor correspondente a cada prestao, conforme Tabela 1. 87

ATIVO Ativo Circulante


Caixa e Equivalente Caixa

VALOR
30.891,69

PASSIVO
Emprstimos e Financiamentos a CP (P) Encargos Financeiros (P) Encargos Financeiros a Transcorrer

30.891,69 Passivo Circulante

VALO R$1,00 R 11.634,79


11.634,69 1.664,88 (1.664,88)

Passivo No Circulante
Emprstimos e Financiamentos a LP (P) Encargos Financeiros (P) Encargos Financeiros a Transcorrer

7.456,90
7.456,90 301,24 (301,24)

PL Total R$ 30.891,69 Total R $

11.800,00 30.891,69

Nota: Os saldos das contas de resultado foram incorporados ao patrimnio lquido para fins de fechamento do demonstrativo

Figura 2

Os passos descritos nos itens 1.2 at 1.7 devem ser repetidos para as demais prestaes, com o respectivo valor e na data adequada (conforme Tabela 1), at a completa quitao do emprstimo. INCIO DO EXERCCIO FINANCEIRO (TRANSFERNCIA DE LONGO P/ CURTO PRAZO) So classificadas como de longo prazo as dvidas cujo vencimento ocorra aps o encerramento do exerccio financeiro subsequente. Em vista disso, no incio de cada exerccio financeiro, ocorre necessariamente a reclassificao de parte das obrigaes registradas no Passivo No Circulante para o Passivo Circulante da entidade. Nesse exemplo, os recursos financeiros originrios do emprstimo foram recebidos no dia 30/11/2007, sendo o vencimento da primeira prestao no dia 31/12/2007. Em 01/01/2008 inicia-se um novo exerccio financeiro. Dessa forma, por ocasio da abertura do novo exerccio financeiro, ocorrer a transferncia da dvida registrada at ento no Passvo No Circulante para o Passivo Circulante. Diante disso, a contabilidade efetuar, em 01/01/2008, os seguintes lanamentos: Cdigo da Conta D 2.2.2.x.x.xx.xx C 2.1.2.x.x.xx.xx Cdigo da Conta D 2.2.2.x.x.xx.xx C 2.1.2.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Emprstimos e Financiamentos a LP Emprstimos e Financiamentos a CP Ttulo da Conta Encargos Financeiros LP Encargos Financeiros CP

R$ 7.456,90

R$ 301,24

88

Cdigo da Conta D 2.1.2.x.x.xx.xx C 2.2.2.x.x.xx.xx

Ttulo da Conta *Encargos Financeiros a Transcorrer CP *Encargos Financeiros a Transcorrer LP

R$ 301,24

Dessa forma, aps os lanamentos acima, em 01/01/2008, a entidade possuir a seguinte composio patrimonial:
R$1,00

ATIVO Ativo Circulante


Caixa e Equivalente Caixa

VALOR
30.891,69

PASSIVO
Emprstimos e Financiamentos a CP (P)

VALOR 19.091,69
19.091,69 1.966,12 (1.966,12)

30.891,69 Passivo Circulante


Encargos Financeiros (P) Encargos Financeiros a Transcorrer (P)

Passivo No Circulante
Emprstimos e Financiamentos a LP (P)

Encargos Financeiros (P) Encargos Financeiros a Transcorrer (P)

PL Total R$ 30.891,69 Total R$

11.800,00 30.891,69

Figura 7

Refora-se que os passos descritos nos itens 1.2. at 1.7. devem ser repetidos para as demais prestaes, com o respectivo valor e na data adequada (conforme Tabela 1), at a completa quitao do emprstimo.

03.03.03.02 AQUISIES FINANCIADAS DE BENS E ARRENDAMENTO MERCANTIL FINANCEIRO67 Inicialmente cabe estabelecer a distino entre os conceitos de Abertura de Crdito (mtuo financeiro) e Aquisio Financiada de Bens e Arrendamento Mercantil Financeiro para fins do preenchimento do Anexo do RGF - Demonstrativo das Operaes de Crdito. Sero registradas na linha Aquisio Financiada de Bens e Arrendamento Mercantil Financeiro, do Anexo IV do RGF, as aquisies financiadas de bens em que no houve ingresso efetivo de recursos financeiros nos cofres pblicos, como, por exemplo, as aquisies financiadas a prazo diretamente com o fornecedor do bem. Este o tipo de operao tratada no presente item dessa instruo.

67

O roteiro aqui apresentado corresponde a uma atualizao daquele apresentado na Nota Tcnica n 1.028/2005, da GEANC/CCONT/STN. 89

Alternativamente sero registradas na Linha Abertura de Crdito, do Anexo IV do RGF, as operaes de crdito, mesmo quando destinadas a aquisio de bens, em que houve ingresso efetivo de recursos financeiros nos cofres pblicos, como, por exemplo, aquelas em que os recursos financeiros so disponibilizados ao ente por uma instituio financeira e posteriormente utilizados por esse para a aquisio do bem. Para esses casos deve-se seguir o roteiro contbil apresentado no item anterior dessa instruo. Conforme ser exposto, o arrendamento mercantil do tipo financeiro , em sua essncia, uma operao de compra financiada de bens, para que o roteiro contbil aqui demonstrado se adque tambm a esse tipo de operao, ressalvadas as peculiaridades explicitadas no item 2.10. Nesse sentido, ser apresentado nessa instruo o roteiro contbil correspondente a um caso comum de aquisio financiada de bens, complementado posteriormente pelos registros adicionais a serem feitos caso a aquisio seja feita na forma de um arrendamento mercantil financeiro. Conforme a leitura dos princpios contbeis da Entidade, Oportunidade, Competncia e Prudncia, estabelecidos pela Resoluo do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) n. 750/93, extrai-se que os bens adquiridos por meio de financiamentos, devero ser registrados no momento da transferncia, ou seja, no incio do parcelamento, embora o negcio jurdico somente se aperfeioe quando realizados todos os pagamentos. Este entendimento pode ser observado de forma clara no Princpio da Oportunidade, inscrito no artigo 6 da Resoluo n 750/93, que afirma que o registro do patrimnio e das suas mutaes deve ser feito de imediato e com a extenso correta, independentemente das causas que as originaram. importante destacar que a entidade pblica necessita apropriar ao resultado de um perodo, o desgaste do seu ativo imobilizado por meio do registro da despesa de depreciao, obedecendo ao princpio da competncia. A depreciao do bem, contudo, ser tratada nessa instruo apenas de forma simplificada. Mais informaes sobre esse assunto podem ser obtidas no MCASP parte dois Procedimentos Contbeis Patrimoniais. Quanto ao arrendamento mercantil, importante ressaltar, inicialmente, que este pode ser classificado em arrendamento operacional e financeiro: a) o operacional a modalidade que possibilita somente a utilizao dos servios sem que haja um comprometimento futuro de opo de compra, ou seja, caracteriza-se como uma operao de aluguel e como tal deve ser tratada; b) o financeiro, por sua vez, possibilita ao arrendador no s recuperar o custo do bem arrendado como tambm o retorno sobre os recursos investidos. Neste caso,
90

h a possibilidade de opo de compra do bem arrendado. este tipo de arrendamento que objeto dessa instruo, por caracterizar-se como operao de crdito luz da LRF. A Resoluo CFC n 1.141/08, no art. 1, resolve aprovar a Norma Brasileira de Contabilidade NBC T 10.2 Arrendamento Mercantil. Esta norma estabelece, para arrendatrios e arrendadores, polticas contbeis e divulgaes apropriadas a aplicar em relao a arrendamentos mercantis. Sobre a classificao dos tipos de arrendamento, dispe a citada norma:
8. Um arrendamento mercantil classificado como financeiro se ele transferir substancialmente todos os riscos e benefcios inerentes propriedade. Um arrendamento mercantil classificado como operacional se ele no transferir substancialmente todos os riscos e benefcios inerentes propriedade. [...] 10. A classificao de um arrendamento mercantil como arrendamento mercantil financeiro ou arrendamento mercantil operacional depende da essncia da transao e no da forma do contrato. Exemplos de situaes que individualmente ou em conjunto levariam normalmente a que um arrendamento mercantil fosse classificado como arrendamento mercantil financeiro so: (a) o arrendamento mercantil transfere a propriedade do ativo para o arrendatrio no fim do prazo do arrendamento mercantil; (b) o arrendatrio tem a opo de comprar o ativo por um preo que se espera seja suficientemente mais baixo do que o valor justo data em que a opo se torne exercvel de forma que, no incio do arrendamento mercantil, seja razoavelmente certo que a opo ser exercida; (c) o prazo do arrendamento mercantil refere-se maior parte da vida econmica do ativo mesmo que a propriedade no seja transferida; (d) no incio do arrendamento mercantil, o valor presente dos pagamentos mnimos do arrendamento mercantil totaliza pelo menos substancialmente todo o valor justo do ativo arrendado; e

(e) os ativos arrendados so de natureza especializada de tal forma


que apenas o modificaes. arrendatrio pode us-los sem grandes

O arrendamento mercantil ou leasing financeiro constitui-se um negcio jurdico bilateral, pelo qual o arrendatrio usa e goza de um bem adquirido pela arrendadora, segundo especificaes do arrendatrio, por determinado tempo e mediante o
91

pagamento mensal de valores (contraprestaes), bem como assume todos os riscos e remuneraes incidentes sobre a propriedade. O bem pode ou no, eventualmente, ser transferido. O bem sujeito a arrendamento mercantil, assim como ocorre em qualquer outra aquisio financiada de bens, deve ser contabilizado como ativo no circulante, tendo como contrapartida uma obrigao registrada no passivo a curto e/ou a longo prazo, no incio da operao, com os seguintes argumentos: a) Prudentemente, face s caractersticas do contrato de arrendamento, a inteno de adquirir o bem ao final do contrato, por opo de compra, implica o registro do ativo no circulante em contrapartida com o passivo; b) Da mesma forma, compor o passivo patrimonial com os respectivos encargos financeiros a apropriar, na forma de diferimento, para apropriao ms a ms dos encargos correspondentes. Inicialmente, ser tratado, nos itens abaixo, um caso comum de aquisio financiada de um bem mvel. Para exemplificar esse caso, foi simulado um financiamento contratado em 30/11/2007 a ser pago em 20 prestaes mensais iguais, com o vencimento da primeira prestao ocorrendo em 31/12/2007. Nessa simulao foram utilizados os seguintes valores: Valor do bem: R$20.000,00 Quantidade de parcelas: 20 Valor de cada parcela: R$ 1.108,31 Encargos financeiros: R$ 2.166,13, correspondentes ao total de juros pagos no decorrer do termo contratual. Essa aquisio financiada pode ser sintetizada na tabela a seguir:

92

K 0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 Total

Pk =Ak+Jk R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 22.166,13

Jk= i * Sk R$ 200,00 R$ 190,92 R$ 181,74 R$ 172,48 R$ 163,12 R$ 153,67 R$ 144,12 R$ 134,48 R$ 124,74 R$ 114,91 R$ 104,97 R$ 94,94 R$ 84,80 R$ 74,57 R$ 64,23 R$ 53,79 R$ 43,25 R$ 32,60 R$ 21,84 R$ 10,97 R$ 2.166,13

Ak R$ 908,31 R$ 917,39 R$ 926,56 R$ 935,83 R$ 945,19 R$ 954,64 R$ 964,19 R$ 973,83 R$ 983,57 R$ 993,40 R$ 1.003,34 R$ 1.013,37 R$ 1.023,50 R$ 1.033,74 R$ 1.044,07 R$ 1.054,52 R$ 1.065,06 R$ 1.075,71 R$ 1.086,47 R$ 1.097,33 R$ 20.000,00

Sk R$ 20.000,00 R$ 19.091,69 R$ 18.174,30 R$ 17.247,74 R$ 16.311,91 R$ 15.366,73 R$ 14.412,09 R$ 13.447,90 R$ 12.474,07 R$ 11.490,51 R$ 10.497,11 R$ 9.493,77 R$ 8.480,40 R$ 7.456,90 R$ 6.423,16 R$ 5.379,09 R$ 4.324,57 R$ 3.259,51 R$ 2.183,80 R$ 1.097,33 R$ 0,00 -

Legenda: K: Varia de 0 a 20 e representa os momentos relevantes para o contrato de financiamento (recebimento do bem e e vencimento das parcelas). i : taxa de juros aplicada operao. Corresponde, nesse exemplo, a 1% ao ms. P k : a k-sima prestao a ser paga, composta de uma parcela de juros e outra de amortizao (Pk=Ak+Jk). J k : a k-sima parcela de juros a ser paga. A k : a k-sima parcela de amortizao a ser paga. S k : Representa o saldo devedor nos diferentes momentos observados. Notas: 1 - O vencimento da primeira prestao ocorre em 31/12/2007. O vencimento das demais prestaes ocorre no ltimo dia dos meses subsequentes. Sups-se que tal procedimento foi previsto no instrumento contratual. 2 - Para fins de simplificao, o clculo dos juros foi feito utilizando-se, para todas as prestaes,o ms comercial de 30 dias. Sups-se que tal procedimento foi previsto no instrumento contratual.

Tabela 2

Para fins didticos, supondo que a entidade contratante do financiamento possusse uma disponibilidade financeira no valor de R$ 32.000,00, um patrimnio lquido no mesmo valor e que a nica operao ocorrida at o momento foi a operao de crdito em anlise, a situao patrimonial da entidade, em 29/11/2007, antes da contratao do financiamento poderia ser resumida, de forma simplificada, da seguinte maneira:

93

R$1,00

ATIVO Ativo Circulante


Caixa e Equivalente Caixa (F)

VALOR

PASSIVO

VALOR -

32.000,00 Passivo Circulante


32.000,00

Ativo No Circulante

Passivo No Circulante PL

32.000,00 R$ 32.000,00

Total
Legenda: F: Atributo de Conta - Financeiro

R$

32.000,00 Total

Figura 8

A seguir, so apresentados os lanamentos correspondentes a cada um dos fatos contbeis relativos a esse caso de aquisio de um bem mvel por meio de um financiamento. Inicialmente, porm, cabe ressaltar que h duas prticas distintas quanto ao registro dessa operao no que tange sua incluso no oramento do Ente da Federao. Existe a possibilidade de adotar-se o procedimento de prever-se a despesa oramentria com a aquisio financiada (despesa com investimento) no Oramento Pblico em contrapartida a uma receita oramentria de capital (Operao de Crdito), mesmo que no haja o ingresso efetivo dessa receita nos cofres pblicos. Nessa situao, ser registrada, posteriormente, nova despesa dessa vez referente amortizao do financiamento contratado (despesa com amortizao de dvidas). Tal metodologia fruto da poltica fiscal adotada pelo ente e tem como objetivo permitir que o Oramento Pblico sirva como instrumento de controle fiscal da Dvida Pblica. Esse procedimento ser retomado no decorrer dos prximos itens dessa instruo. H, contudo, outra tcnica de elaborao e execuo oramentria, embasada em atos normativos, que diverge daquela acima descrita. De acordo com esse procedimento alternativo, no constaro do Oramento Pblico receitas oramentrias que no possuam previso de efetivo ingresso nos cofres pblicos. Nesse caso, apenas a despesa com a amortizao (e encargos correspondentes) do financiamento consta do oramento do ente. O registro contbil que reflete esse procedimento tambm ser tratado nos prximos itens dessa instruo. Esse manual no tem como objetivo indicar qual dessas duas tcnicas de elaborao e execuo oramentria a mais adequada do ponto de vista tcnico ou at mesmo legal. Essa padronizao requer amplos estudos que passam inclusive pelo prprio objetivo e escopo das leis oramentrias das esferas de governo, sendo necessria, portanto, uma ao integrada de mbito nacional entre os rgos dos Sistemas de Planejamento e de Oramento, dos Sistemas de Administrao Financeira e dos Sistemas de Contabilidade.

94

De toda forma, os aspectos patrimoniais resultantes da realizao desse tipo de operao de crdito devem ser reconhecidos e demonstrados pela contabilidade de cada ente, independentemente da tcnica de elaborao e execuo oramentria adotada, a qual, por sua vez, depende do que dispem a Lei Oramentria e demais atos normativos correlatos de cada unidade da Federao. Como ficar claro a partir da leitura dos prximos itens, ambas as tcnicas apresentam o mesmo resultado em termos de controle patrimonial, diferindo apenas quanto abrangncia do controle oramentrio envolvido em cada caso. A identificao contbil da operao de crdito tambm possvel independentemente da alternativa utilizada. Na verdade apenas os itens 1. e 2. representam fatos contbeis que podem ser registrados de duas formas distintas, dependendo da tcnica oramentria legalmente adotada pelo ente federado. Os demais itens desse tpico adquam-se a qualquer uma das duas tcnicas indistintamente. Nesse sentido, o presente manual se prope a fornecer alternativas de registros contbeis que se adquem s diferentes tcnicas oramentrias adotadas pelos entes federados, desde que tais tcnicas estejam claramente embasadas pela legislao em vigor. medida que as tcnicas oramentrias adotadas forem convergindo para uma padronizao, os registros contbeis aqui indicados sero alterados, de forma a espelhar um nico roteiro contbil a ser seguido por todas as esferas de governo. importante destacar a diferena entre as contraprestaes referentes aos arrendamentos, conforme o tipo. Ao analisar-se as duas possibilidades de arrendamento, percebe-se que a primeira (operacional) reveste-se de um carter de aluguel enquanto que a segunda (financeiro) de amortizao da dvida, visto que neste caso as contraprestaes funcionam como amortizao da dvida adquirida em funo de, na essncia, haver a aquisio de um ativo. Dessa maneira, a classificao oramentria tambm ser diferente dependendo do tipo arrendamento mercantil. Quando a contraprestao for referente ao operacional, a natureza de despesa deve ser a 3.3.90.38. J quando for referente ao financeiro, a natureza de despesa deve ser a 4.6.90.38, na parcela referente amortizao e 3.2.90.38 referente aos juros e encargos. CONTRATAO DA OPERAO DE CRDITO Cabem aqui as mesmas observaes feitas no item 1. O lanamento da operao de crdito ser o exposto abaixo, seguido das opes para o controle necessrio para a elaborao do Demonstrativo de Operaes de Crdito:

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Cdigo da Conta D 7.1.2.3.x.xx.xx C 8.1.2.3.x.xx.xx

Ttulo da Conta Contratos de Operaes de Crdito Obrigaes Contratadas a Executar - R$ 20.000,00 Operaes de Crdito

Fazer o registro por meio de contas contbeis de compensao, detalhando pelo tipo de operao de crdito e pelo montante contratualmente previsto para cada exerccio; a) Utilizar o mecanismo de conta-corrente contbil, que permite o tratamento de informaes mais detalhadas. b) Utilizar outros sistemas de controle que possibilitem o preenchimento do Demonstrativo de Operaes de Crdito. RECEBIMENTO DO BEM ADQUIRIDO Nos lanamentos imediatamente abaixo (item 2.2.1), ser apresentado o roteiro a ser utilizado nos casos em que apenas a amortizao do financiamento e os encargos correspondentes so tratados oramentariamente. A seguir (item 2.2.2), supe-se que o legislador fixou no oramento, para fins de controle da poltica fiscal, despesas distintas no que se refere operao de aquisio financiada: uma relativa aquisio do bem em si, e outra correspondente amortizao do financiamento. Primeiramente, ser descrito o lanamento contbil correspondente ao empenho da despesa com aquisio do bem. A despesa a ser registrada quando da amortizao do financiamento ser posteriormente tratada em item especfico. 1. Recebimento do Bem Adquirido como Fato Extra-Oramentrio Essa tcnica considera como receitas oramentrias apenas os recursos que possuam previso de efetivo ingresso nos cofres pblicos. Assim, no caso de uma aquisio financiada de bens, no haver registro de uma receita oramentria, tampouco ocorrer a incluso no oramento de uma despesa oramentria com investimento (aquisio de bens mveis). No que se refere a essa operao, a lei oramentria do ente conter apenas a fixao de despesas oramentrias que tero como consequncia efetivos desembolsos financeiros, ou seja, despesas relativas amortizao do financiamento e dos respectivos encargos contratuais incidentes sobre o principal da dvida. Caso seja essa a tcnica oramentria adotada pelo Ente da Federao, o lanamento contbil apropriado ao registro do recebimento do bem, em 30/11/2007, o que se segue:

96

Cdigo da Conta D 1.2.3.x.x.xx.xx C 2.1.2.x.x.xx.xx C 2.2.2.x.x.xx.xx

Ttulo da Conta Mquinas e Equipamentos Emprstimos e Financiamentos a CP Emprstimos e Financiamentos a LP

R$20.000,00 R$12.543,10 R$ 7.456,90

Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 2.1.2.x.x.xx.xx *Encargos Financeiros a Apropriar C 2.1.2.x.x.xx.xx Encargos Financeiros (P) Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 2.2.2.x.x.xx.xx *Encargos Financeiros a Apropriar C 2.2.2.x.x.xx.xx Encargos Financeiros (P)

R$ 1.864,88

R$ 301,24

Conclui-se que, independentemente do roteiro contbil utilizado (itens 1. ou 2. desta seo, respectivamente) para o registro do recebimento do bem, os reflexos patrimoniais sero similares. A nica diferena diz respeito abrangncia do controle oramentrio que se deseja exercer sobre a operao. De qualquer forma, ambos os procedimentos tero como consequncia, a seguinte composio patrimonial para a entidade em 30/11/2007:
R$1,00

ATIVO Ativo Circulante


Caixa e Equivalente Caixa (F)

VALOR
32.000,00

PASSIVO
Emprstimos e Financiamentos a CP (P) Encargos Financeiros (P) Encargos Finaceiros a Apropriar (P)

VALOR 12.543,10
12.543,10 1.864,88 (1.864,88)

32.000,00 Passivo Circulante

Ativo Permanente
Mquinas e Equipamentos (P)

20.000,00 Passivo Exigvel a Longo Prazo


20.000,00 Emprstimos e Financiamentos a LP (P) Encargos Financeiros (P) Encargos Finaceiros a Apropriar (P)

7.456,90
7.456,90 301,24 (301,24)

PL Total
Legenda: F: Atributo de Contas - Financeiro P: Atributo de Conta - Patrimonial Nota: Os saldos das contas de resultado foram incorporados ao patrimnio lquido para fins de fechamento do demonstrativo

32.000,00 R$ 52.000,00

R$

52.000,00 Total

Figura 9

2. Recebimento do Bem Adquirido como Fato Oramentrio Antes do recebimento do bem, necessrio contabilizar o empenho referente despesa com investimento (aquisio de bem mvel). Esse registro ocorre nos casos em que o Ente da Federao trata o ingresso do bem adquirido de forma oramentria. Nesse caso, at 30/11/2007, a contabilidade efetuar o seguinte lanamento:
97

Cdigo da Conta D 6.2.2.1.1.xx.xx C 6.2.2.1.3.01.xx Cdigo da Conta D 8.2.1.1.1.xx.xx C 8.2.1.1.2.xx.xx

Ttulo da Conta Crdito disponvel Crdito empenhado a liquidar

R$20.000,00

Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos Disponibilidade por destinao de recursos R$20.000,00 comprometida por empenho

O lanamento acima no se aplica aos entes que no tratam o ingresso do bem ao patrimnio pblico como uma operao oramentria. Nesse caso, ocorrer despesa oramentria apenas no que se refere ao pagamento da amortizao do financiamento e seus respectivos encargos, devendo o lanamento acima ser desconsiderado. Ao receber o bem, parte da dvida deve ser registrada no Passivo Circulante e parte no Passivo No Circulante, uma vez que 7 (sete) das prestaes vencem aps o trmino do exerccio financeiro subsequente. Assim, em 30/11/2007, data de recebimento do bem, a contabilidade efetuar os seguintes lanamentos: Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.1.1.x.xx.xx Receita a realizar C 6.2.1.2.x.xx.xx Receita realizada Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 7.2.1.1.x.xx.xx Controle da disponibilidade de recursos C 8.2.1.1.1.xx.xx Disponibilidade por destinao de recursos Cdigo da Conta D 1.2.3.x.x.xx.xx C 2.1.2.x.x.xx.xx C 2.2.2.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Mquinas e Equipamentos Emprstimos e Financiamentos a CP Emprstimos e Financiamentos a LP

R$ 20.000,00

R$ 20.000,00

R$20.000,00 R$12.543,10 R$ 7.456,90

Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 2.1.2.x.x.xx.xx *Encargos Financeiros a Apropriar C 2.1.2.x.x.xx.xx Encargos Financeiros (P) Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 2.2.2.x.x.xx.xx *Encargos Financeiros a Apropriar C 2.2.2.x.x.xx.xx Encargos Financeiros (P)

R$ 1.864,88

R$ 301,24
98

Cdigo da Conta D 6.2.2.1.3.01.xx C 6.2.2.1.3.03.xx Cdigo da Conta D 6.2.2.1.3.03.xx C 6.2.2.1.3.04.xx Cdigo da Conta D 8.2.1.1.2.xx.xx C 8.2.1.1.3.xx.xx

Ttulo da Conta Crdito empenhado a liquidar Crdito empenhado liquidado a pagar Ttulo da Conta Crdito empenhado liquidado a pagar Crdito empenhado pago

R$20.000,00

R$20.000,00

Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por empenho Disponibilidade por destinao de recursos R$ 20.000,00 comprometida por liquidao e entradas compensatrias Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por liquidao e entradas compensatrias R$ 20.000,00 Disponibilidade por destinao de recursos utilizada Ttulo da Conta Obrigaes Contratadas a Executar Operaes de Crdito Obrigaes contratadas Executadas Operaes de Crdito

Cdigo da Conta D 8.2.1.1.3.xx.xx C 8.2.1.1.4.xx.xx Cdigo da Conta D 8.1.2.3.x.xx.xx C 8.1.2.3.x.xx.xx

R$ 20.000,00

Os registros acima, alm de espelharem a operao de crdito de forma transparente, harmonizam-se com os princpios contbeis da Oportunidade e da Competncia. Nesse momento, o montante da dvida corresponde apenas ao valor do bem financiado. No entanto, como j se sabe a priori o valor dos encargos financeiros incidentes sobre a operao os quais correspondem ao valor dos juros a serem pagos - prudente que tal valor seja registrado. No entanto, caso esse procedimento seja adotado, estar de acordo com o Princpio da Competncia apenas se concomitantemente for escriturada uma conta retificadora pelo valor dos encargos financeiros a serem apropriados, visto que estes ainda no so devidos e, portanto, seu valor deve ser abatido do valor total da dvida registrada.
99

Esses encargos, por sua vez, devem ser reconhecidos contabilmente em razo do prazo de vencimento das contraprestaes pelo critrio pro rata dia, mediante a utilizao do mtodo exponencial, observada a competncia. Salienta-se que o registro dos encargos a apropriar s foi possvel devido ao fato de os juros em questo serem pr-fixados. Caso fossem ps-fixados, somente seria possvel estim-los com razovel certeza na ocasio em que forem divulgados os valores dos ndices acordados no instrumento contratual. No momento em que tais ndices tornam-se disponveis, os juros ps-fixados devem ser reconhecidos. O registro do ingresso serve para evidenciao da efetiva realizao da operao, servindo o valor constante da conta contbil Obrigaes Contratadas Executadas para preenchimento da coluna Valor Executado do Demonstrativo das Operaes de Crdito do Relatrio de Gesto Fiscal. O intuito de controlar essas operaes desde a sua previso no Oramento Pblico o de permitir que a variao na Dvida Pblica Lquida seja compatvel com o resultado primrio apurado pelo ente. Em regra, a adoo dessa metodologia pressupe a utilizao, tanto na elaborao quanto na execuo oramentria, da classificao da receita pblica por destinao de recursos. Por sua vez, as destinaes de recursos constituem-se de determinados agrupamentos de naturezas de receitas, atendendo a uma determinada regra de destinao legal, e servem para indicar como so financiadas as despesas oramentrias. Entende-se por destinao de recurso a origem ou a procedncia dos recursos que devem ser gastos com uma determinada finalidade especfica ou que so de livre aplicao. necessrio, portanto, individualizar esses recursos de modo a evidenciar sua aplicao segundo a determinao legal. A destinao de recurso constitui-se, portanto, no elo de ligao entre a receita e a despesa, na medida em que identifica, ao mesmo tempo, o destino da receita e a origem da despesa68. No mbito federal, por exemplo, a receita de operao de crdito contratual apresentada no lanamento acima seria classificada na fonte 47 Operaes de Crdito Internas - Em Bens e/ou Servios69 (no caso de a operao ser do tipo
68

Definio extrada do Ementrio de Classificao das Receitas Oramentrias da Unio 2008, elaborado pelo Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto. 69 Segundo o Ementrio de Classificao das Receitas Oramentrias da Unio 2008, a Fonte 47 composta por recursos oriundos de operaes de crdito em bens e/ou servios, realizadas no Pas por entidades da Administrao Pblica. Os bens e/ou servios destinam-se a programas, projetos ou atividades especficas que forem objeto dessas operaes. 100

contratual externa, seria utilizada a fonte 49). Essa tcnica permite identificar, ainda no oramento, operaes como as aquisies financiadas de bens. Contabilmente, os lanamentos acima podem ser interpretados da seguinte maneira: ocorre, no caso de uma aquisio financiada de bens, a superposio de dois fatos administrativos: a contratao de um emprstimo financeiro e a aquisio de um bem de capital. Supondo que a ocorrncia de tais fatos se d em momentos distintos, teramos, de forma simplificada, os seguintes lanamentos contbeis: a) Pela contratao do emprstimo com ingresso de financeiro Cdigo da Conta D 1.1.1.1.x.xx.xx C 2.1.2.x.x.xx.xx C 2.2.2.x.x.xx.xx b) Ttulo da Conta Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional (F) Emprstimos e Financiamentos a CP Emprstimos e Financiamentos a LP

Aquisio vista do bem Cdigo da Conta D 1.2.3.x.x.xx.xx C 1.1.1.1.x.xx.xx Ttulo da Conta Mquinas e Equipamentos Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional (F)

J na aquisio financiada de bens, tais momentos so coincidentes, porm, em sua essncia, a operao a mesma descrita a partir dos lanamentos contbeis acima. Nesse caso, haveria um registro no passivo no circulante (consequncia da operao de crdito) seguido de reconhecimento do ativo no circulante (pela compra a vista do bem de capital). Portanto, teramos, no mesmo instante, os seguintes lanamentos contbeis: Cdigo da Conta D 1.2.3.x.x.xx.xx C 2.1.2.x.x.xx.xx C 2.2.2.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Mquinas e Equipamentos Emprstimos e Financiamentos a CP Emprstimos e Financiamentos a LP

Como foi exposto at aqui, no momento em que ocorre o empenho da despesa do bem financiado, h, em contrapartida, um controle da receita oramentria. Esse procedimento tem como objetivo valer-se do Oramento Pblico como instrumento de poltica fiscal, utilizando-se, em regra, a classificao por destinao de recursos da receita oramentria. Porm, de acordo com a Lei Oramentria Anual e demais atos normativos correlatos de mbito regional ou local, pode o ente federado utilizar um roteiro contbil que no contemple o registro de uma receita oramentria no momento em que o bem adquirido.
101

De qualquer forma, ambos os procedimentos tero como consequncia a composio patrimonial representada na figura 9, apresentada aps no item 2.2.1. RECONHECIMENTO DOS ENCARGOS70 Cada parcela relativa aos encargos financeiros dever ter sido integralmente reconhecida at o fim de cada ms, conforme o Princpio Contbil da Competncia, independentemente de seu pagamento. Dessa forma, deve ser realizada uma baixa no saldo contbil da conta retificadora de passivo que representa os encargos financeiros a apropriar. A contabilidade deve demonstrar o valor real da dvida contratada at ento, a qual equivaler ao valor do principal somado parcela de encargos financeiros ora reconhecida71. Assim, em 31/12/07, a contabilidade dever efetuar o seguinte lanamento: Cdigo da Conta D 3.4.1.x.x.xx.xx C 2.1.2.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Variao Patrimonial Diminutiva Financeiras Encargos Financeiros a Apropriar(P)

R$ 200,00

Salienta-se que o registro dos encargos a apropriar s foi possvel devido ao fato de os juros em questo serem pr-fixados. Caso fossem ps-fixados, somente seria possvel estim-los com razovel certeza na ocasio em que forem divulgados os valores dos ndices acordados no instrumento contratual. No momento em que tais ndices tornam-se disponveis, os juros ps-fixados devem ser reconhecidos. Assim, aps o lanamento acima, em 31/12/2007, a entidade possuir a seguinte composio patrimonial:

70

Nesse lanamento, foi utilizado o valor correspondente primeira prestao, conforme Tabela 2 , bem como a data de vencimento dessa prestao. As demais prestaes sero objeto do mesmo lanamento contbil, respeitando-se a data de vencimento respectiva e o valor correspondente a cada prestao, conforme Tabela 2.
71

O reconhecimento dos juros pode ser feito de forma mais gradual, desde que se leve em considerao o prazo de vencimento das contraprestaes e seja adotado o critrio pro rata dia, mediante a utilizao do mtodo exponencial. Dessa forma, poderia ser calculada e reconhecida, por exemplo, a parcela de juros devida em um momento qualquer dentro do prazo de execuo do contrato de emprstimo. 102

R$1,00

ATIVO Ativo Circulante


Caixa e Equivalente Caixa (F)

VALOR
32.000,00

PASSIVO
Emprstimos e Financiamentos a CP (P) Encargos Financeiros (P) Encargos Finaceiros a Apropriar (P)

VALOR 12.743,10
12.543,10 1.864,88 (1.664,88)

32.000,00 Passivo Circulante

Ativo No Circulante
Mquinas e Equipamentos (P)

20.000,00 Passivo No Circulante


20.000,00 Emprstimos e Financiamentos a LP (P) Encargos Financeiros (P) Encargos Finaceiros a Apropriar (P)

7.456,90
7.456,90 301,24 (301,24)

PL Total
Legenda: F: Atributo da Conta Financeiro P: Atributo da Conta Patrimonial Nota: O saldo da conta de resultado foi incorporado ao patrimnio lquido para fins de fechamento do demonstrativo

31.800,00 R$ 52.000,00

R$

52.000,00 Total

Figura 10

EMPENHO DA DESPESA ORAMENTRIA CORRESPONDENTE AOS ENCARGOS72 Supondo-se que o pagamento das prestaes do financiamento ser realizado tempestivamente na data de vencimento, dever ser realizado, primeiramente, o empenho das despesas oramentrias correspondentes aos encargos a pagar (despesa corrente) e parcela de amortizao do financiamento (despesa de capital). Em relao ao empenho da despesa com encargos a pagar, a contabilidade efetuar at 31/12/2007, o seguinte lanamento: Cdigo da Conta D 6.2.2.1.1.xx.xx C 6.2.2.1.3.01.xx Cdigo da Conta D 6.2.2.1.3.01.xx C 6.2.2.1.3.02.xx Cdigo da Conta D 2.1.2.x.x.xx.xx C 2.1.2.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Crdito disponvel Crdito empenhado a liquidar Ttulo da Conta Crdito empenhado a liquidar Crdito empenhado em liquidao Ttulo da Conta Encargos Financeiros CP (P) Encargos Financeiros CP (F)

R$ 200,00

R$ 200,00

R$ 200,00

72

Nesse lanamento, foi utilizado o valor correspondente primeira prestao, conforme Tabela 2 , bem como a data de vencimento dessa prestao. As demais prestaes sero objeto do mesmo lanamento contbil, respeitando-se a data de vencimento respectiva e o valor correspondente a cada prestao, conforme Tabela 2. 103

Cdigo da Conta D 8.2.1.1.1.xx.xx C 8.2.1.1.2.xx.xx

Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos Disponibilidade por destinao de recursos R$ 200,00 comprometida por empenho

LIQUIDAO DA DESPESA ORAMENTRIA CORRESPONDENTE AOS ENCARGOS73 Uma vez empenhada a despesa oramentria correspondente aos encargos a pagar (despesa corrente), e previamente ao seu pagamento, dever ser realizada a sua liquidao. Dessa forma, a contabilidade efetuar em 31/12/2007, o seguinte lanamento: Cdigo da Conta D 6.2.2.1.3.02.xx C 6.2.2.1.3.03.xx Cdigo da Conta D 8.2.1.1.2.xx.xx C 8.2.1.1.3.xx.xx Ttulo da Conta Crdito empenhado em liquidao Crdito empenhado liquidado a pagar Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por empenho Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por liquidao e entradas compensatrias

R$ 200,00

R$ 200,00

A despesa referente parcela dos encargos financeiros, anteriormente reconhecida, passou pelos estgios do empenho e da liquidao da despesa oramentria. Assim, encontra-se apta a ser paga, conforme demonstrado nos dois ltimos lanamentos acima. Aps esses registros, em 31/12/2007, a entidade possuir a seguinte composio patrimonial:

73

Nesse lanamento, foi utilizado o valor correspondente primeira prestao, conforme Tabela 2 , bem como a data de vencimento dessa prestao. As demais prestaes sero objeto do mesmo lanamento contbil, respeitando-se a data de vencimento respectiva e o valor correspondente a cada prestao, conforme Tabela 2. 104

R$1,00

ATIVO Ativo Circulante


Caixa e Equivalente Caixa (F)

VALOR
32.000,00

PASSIVO
Encargos Financeiros (F) Emprstimos e Financiamentos a CP (P) Encargos Financeiros (P) Encargos Finaceiros a Apropriar (P)

VALOR 12.743,10
200,00 12.543,10 1.664,88 (1.664,88)

32.000,00 Passivo Circulante

Ativo No Circulante
Mquinas e Equipamentos (P)

20.000,00 Passivo No Circulante


20.000,00 Emprstimos e Financiamentos a LP (P) Encargos Financeiros (P) Encargos Finaceiros a Apropriar (P)

7.456,90
7.456,90 301,24 (301,24)

PL Total
Legenda: F: Atributo da Conta Financeiro P: Atributo da Conta Patrimonial Nota: Os saldos das contas de resultado foram incorporados ao patrimnio lquido para fins de fechamento do demonstrativo

31.800,00 R$ 52.000,00

R$

52.000,00 Total

Figura 11

EMPENHO DA DESPESA ORAMENTRIA CORRESPONDENTE AMORTIZAO74 Supondo-se que o pagamento das prestaes do financiamento ser realizado tempestivamente na data de vencimento, tambm dever ser feito o empenho da despesa oramentria correspondente parcela de amortizao do emprstimo (despesa de capital). Em relao ao empenho da despesa com a parcela de amortizao do emprstimo, a contabilidade efetuar at 31/12/2007, o seguinte lanamento: Cdigo da Conta D 2.1.2.x.x.xx.xx C 2.1.2.x.x.xx.xx Cdigo da Conta D 6.2.2.1.1.xx.xx C 6.2.2.1.3.01.xx Cdigo da Conta D 6.2.2.1.3.01.xx C 6.2.2.1.3.02.xx Ttulo da Conta Emprstimos e Financiamentos a CP (P) Emprstimos e Financiamentos a CP (F) Ttulo da Conta Crdito disponvel Crdito empenhado a liquidar Ttulo da Conta Crdito empenhado a liquidar Crdito empenhado em liquidao

R$908,31

R$908,31

R$908,31

74

Nesse lanamento, foi utilizado o valor correspondente primeira prestao, conforme Tabela 2 , bem como a data de vencimento dessa prestao. As demais prestaes sero objeto do mesmo lanamento contbil, respeitando-se a data de vencimento respectiva e o valor correspondente a cada prestao, conforme Tabela 2. 105

Cdigo da Conta D 8.2.1.1.1.xx.xx C 8.2.1.1.2.xx.xx

Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos Disponibilidade por destinao de recursos R$908,31 comprometida por empenho

LIQUIDAO DA DESPESA ORAMENTRIA CORRESPONDENTE AMORTIZAO75 Uma vez empenhada a despesa oramentria correspondente parcela de amortizao (despesa de capital), e previamente ao seu pagamento, dever ser realizada a sua liquidao. Dessa forma, a contabilidade efetuar em 31/12/2007, os seguintes lanamentos: Cdigo da Conta D 6.2.2.1.3.02.xx C 6.2.2.1.3.03.xx Cdigo da Conta D 8.2.1.1.2.xx.xx C 8.2.1.1.3.xx.xx Ttulo da Conta Crdito empenhado em liquidao Crdito empenhado liquidado a pagar

R$908,31

Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por empenho Disponibilidade por destinao de recursos R$908,31 comprometida por liquidao e entradas compensatrias

Nesse momento, a despesa referente parcela da amortizao j passou pelos estgios do empenho e da liquidao. Dessa forma, encontra-se apta a ser paga, conforme demonstrado nos dois ltimos lanamentos acima. Assim, aps os lanamentos anteriores, a entidade possuir, em 31/12/2007, a seguinte composio patrimonial:

75

Nesse lanamento, foi utilizado o valor correspondente primeira prestao, conforme Tabela 2 , bem como a data de vencimento dessa prestao. As demais prestaes sero objeto do mesmo lanamento contbil, respeitando-se a data de vencimento respectiva e o valor correspondente a cada prestao, conforme Tabela 2. 106

R$1,00

ATIVO Ativo Circulante


Caixa e Equivalente Caixa (F)

VALOR
32.000,00

PASSIVO
Encargos Financeiros (F) Emprstimos e Financiamentos a CP (F) Emprstimos e Financiamentos a CP (P) Encargos Financeiros (P) Encargos Finaceiros a Apropriar (P)

VALOR 12.743,10
200,00 908,31 11.634,79 1.664,88 (1.664,88)

32.000,00 Passivo Circulante

Ativo No Circulante
Mquinas e Equipamentos (P)

20.000,00 Passivo No Circulante


20.000,00 Emprstimos e Financiamentos a LP (P) Encargos Financeiros (P) Encargos Finaceiros a Apropriar (P)

7.456,90
7.456,90 301,24 (301,24)

PL Total
Legenda: F: Atributo da Conta Financeiro P: Atributo da Conta Patrimonial Nota: Os saldos das contas de resultado foram incorporados ao patrimnio lquido para fins de fechamento do demonstrativo

31.800,00 R$ 52.000,00

R$

52.000,00 Total

Figura 11

PAGAMENTO DA DESPESA ORAMENTRIA CORRESPONDENTE PRESTAO76 Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 2.1.2.x.x.xx.xx Emprstimos e Financiamentos a CP (F) R$ 908,31 D 2.1.2.x.x.xx.xx Encargos Financeiros CP (F) R$ 200,00 Caixa e equivalentes de caixa em C 1.1.1.1.x.xx.xx R$1.108,31 moeda nacional (F) Cdigo da Conta D 8.2.1.1.3.xx.xx C 8.2.1.1.4.xx.xx Cdigo da Conta D 6.2.2.1.3.03.xx C 6.2.2.1.3.04.xx Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por liquidao e entradas compensatrias R$1.108,31 Disponibilidade por destinao de recursos utilizada Ttulo da Conta Crdito empenhado liquidado a pagar R$1.108,31 Crdito empenhado pago

76

Nesse lanamento, foi utilizado o valor correspondente primeira prestao, conforme Tabela 2 , bem como a data de vencimento dessa prestao. As demais prestaes sero objeto do mesmo lanamento contbil, respeitando-se a data de vencimento respectiva e o valor correspondente a cada prestao, conforme Tabela 2. 107

Dessa forma, aps os lanamentos anteriores, a entidade possuir, em 31/12/2007, a seguinte composio patrimonial:
R$1,00

ATIVO Ativo Circulante


Caixa e Equivalente Caixa

VALOR
30.891,69

PASSIVO
Emprstimos e Financiamentos a CP (P) Encargos Financeiros (P) Encargos Finaceiros a Apropriar (P)

VALOR 11.634,79
11.634,79 1.664,88 (1.664,88)

30.891,69 Passivo Circulante

Ativo No Circulante
Mquinas e Equipamentos (P)

20.000,00 Passivo No Circulante


20.000,00 Emprstimos e Financiamentos a LP (P) Encargos Financeiros (P) Encargos Finaceiros a Apropriar (P)

7.456,90
7.456,90 301,24 (301,24)

PL Total
Legenda:

31.800,00 R$ 50.891,69

R$

50.891,69Total

F: Atributo da Conta Financeiro P: Atributo da Conta Patrimonial

Figura 13

Os passos descritos nos itens 2.4. at 2.9. devem ser repetidos para as demais prestaes, com o respectivo valor (conforme Tabela 2), at a completa quitao do financiamento. INCIO DO EXERCCIO FINANCEIRO (TRANSFERNCIA DE LONGO PARA CURTO PRAZO) So classificadas como de Longo Prazo as dvidas cujo vencimento ocorra aps o encerramento do exerccio. Em vista disso, no incio de cada exerccio financeiro, ocorre necessariamente a reclassificao de parte das obrigaes registradas no Passivo No Circulante para o Passivo Circulante da entidade. Nesse exemplo, o bem financiado foi recebido no dia 30/12/2007, sendo o vencimento da primeira prestao do financiamento no dia 31/12/2007. Em 01/01/2008 inicia-se um novo exerccio financeiro. Dessa forma, por ocasio da abertura do novo exerccio financeiro, ocorrer a transferncia da dvida registrada at ento no Passivo Exigvel a Longo Prazo para o Passivo Circulante. Diante disso, a contabilidade efetuar, em 01/01/2008, os seguintes lanamentos: Cdigo da Conta D 2.2.2.x.x.xx.xx C 2.1.2.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Emprstimos e Financiamentos a LP Emprstimos e Financiamentos a CP

R$ 7.456,90

108

Cdigo da Conta D 2.2.2.x.x.xx.xx C 2.1.2.x.x.xx.xx Cdigo da Conta D 2.2.2.x.x.xx.xx C 2.1.2.x.x.xx.xx

Ttulo da Conta Encargos Financeiros LP Encargos Financeiros CP Ttulo da Conta Encargos Financeiros a Apropriar CP Encargos Financeiros a Apropriar LP

R$ 301,24

R$ 301,24

Dessa forma, aps os lanamentos anteriores, em 01/01/2008, a entidade possuir a seguinte composio patrimonial:
R$1,00

ATIVO Ativo Circulante


Caixa e Equivalente Caixa (F)

VALOR
30.891,69

PASSIVO
Emprstimos e Financiamentos a CP Encargos Financeiros (P) Encargos Finaceiros a Apropriar (P)

VALOR 19.091,69
19.091,69 1.966,13 (1.966,13)

30.891,69 Passivo Circulante

Ativo No Circulante
Mquinas e Equipamentos (P)

20.000,00 Passivo No Circulante


20.000,00 Emprstimos e Financiamentos a LP Encargos Financeiros (P) Encargos Finaceiros a Apropriar (P)

PL Total
Legenda: F: Atributo da Conta Financeiro P: Atributo da Conta Patrimonial

31.800,00 R$ 50.891,69

R$

50.891,69 Total

Figura 14

importante destacar que a entidade pblica necessita apropriar ao resultado de um perodo o desgaste do seu ativo imobilizado por meio do registro da despesa de depreciao, obedecendo ao princpio da competncia. A depreciao do bem, contudo, ser tratada nessa instruo apenas de forma simplificada, no item 2.10. Mais informaes sobre esse assunto podem ser obtidas na parte II do presente manual. CONSIDERAES SOBRE O ARRENDAMENTO MERCANTIL FINANCEIRO 1. Consideraes Iniciais Conforme foi exposto na introduo do item 2., o arrendamento mercantil financeiro , em sua essncia, uma operao de compra financiada de um bem. Embora o negcio jurdico s se aperfeioe ao fim do contrato de arrendamento com o pagamento do valor residual, ou seja, no momento em que exercida a opo de compra, os registros contbeis correspondentes aquisio do bem seguem a mesma lgica descrita anteriormente.
109

A nica diferena entre o tratamento contbil dispensado ao arrendamento mercantil financeiro e aquele relativo a outras aquisies financiadas de bens, como o demonstrado nos itens acima, a existncia de um valor residual a ser pago ao final do contrato ratificando a opo de compra. Nesse sentido, o valor residual definido da seguinte forma no item 4 da Resoluo CFC n 1.141/08 :
Valor residual garantido : (a) para um arrendatrio, a parte do valor residual que seja garantida por ele ou por parte a ele relacionada (sendo o valor da garantia o valor mximo que possa, em qualquer caso, tornar-se pagvel); e (b) para um arrendador, a parte do valor residual que seja garantida pelo arrendatrio ou por terceiro no relacionado com o arrendador que seja financeiramente capaz de satisfazer as obrigaes cobertas pela garantia. Valor residual no garantido a parte do valor residual do ativo arrendado, cuja realizao pelo arrendador no esteja assegurada ou esteja unicamente garantida por uma parte relacionada com o arrendador.

Para exemplificar a operao em anlise, a aquisio financiada tratada nos itens anteriores foi adaptada para simular um arrendamento mercantil financeiro contrado em 30/11/2007, a ser pago em 20 prestaes mensais iguais, com o vencimento da primeira prestao ocorrendo em 31/12/2007, com os seguintes valores: Valor do bem: R$20.000,00 Quantidade de parcelas: 20 Valor de cada parcela: R$ 1.108,31 Valor residual garantido (a ser pago pelo arrendatrio): R$ 2.500 Encargos financeiros: R$ 4.666,13. Corresponde diferena entre o valor total pago ao arrendador (20 x R$1.108,31 + R$2.500) e o valor do bem arrendado (R$ 20.000,00).

110

Essa operao de arrendamento pode ser sintetizada na tabela abaixo:


K 0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 Total Pk =Ak+Jk R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 22.166,13 Jk= i * Sk R$ 200,00 R$ 190,92 R$ 181,74 R$ 172,48 R$ 163,12 R$ 153,67 R$ 144,12 R$ 134,48 R$ 124,74 R$ 114,91 R$ 104,97 R$ 94,94 R$ 84,80 R$ 74,57 R$ 64,23 R$ 53,79 R$ 43,25 R$ 32,60 R$ 21,84 R$ 10,97 R$ 2.166,13 Ak R$ 908,31 R$ 917,39 R$ 926,56 R$ 935,83 R$ 945,19 R$ 954,64 R$ 964,19 R$ 973,83 R$ 983,57 R$ 993,40 R$ 1.003,34 R$ 1.013,37 R$ 1.023,50 R$ 1.033,74 R$ 1.044,07 R$ 1.054,52 R$ 1.065,06 R$ 1.075,71 R$ 1.086,47 R$ 1.097,33 R$ 20.000,00 Sk R$ 20.000,00 R$ 19.091,69 R$ 18.174,30 R$ 17.247,74 R$ 16.311,91 R$ 15.366,73 R$ 14.412,09 R$ 13.447,90 R$ 12.474,07 R$ 11.490,51 R$ 10.497,11 R$ 9.493,77 R$ 8.480,40 R$ 7.456,90 R$ 6.423,16 R$ 5.379,09 R$ 4.324,57 R$ 3.259,51 R$ 2.183,80 R$ 1.097,33 R$ 0,00 -

Valor Residual: R$ 2.500,00


Legenda: K: Varia de 0 a 20 e representa os momentos relevantes para o contrato de arrendamento (recebimento do bem e e vencimento das parcelas). i : taxa de juros aplicada operao. Corresponde, nesse exemplo, a 1% ao ms. P k : a k-sima prestao a ser paga, composta de uma parcela de juros e outra de amortizao (Pk=Ak+Jk). J k : a k-sima parcela de juros a ser paga. A k : a k-sima parcela de amortizao a ser paga. S k : Representa o saldo devedor nos diferentes momentos observados. Valor Residual:Valor a ser pago no momento da opo de compra do bem. 1 - O vencimento da primeira prestao ocorre em 31/12/2007. O vencimento das demais prestaes ocorre no ltimo dia dos meses subsequentes. Sups-se que tal procedimento foi previsto no instrumento contratual. 2 - Para fins de simplificao, o clculo dos juros foi feito utilizando-se, para todas as prestaes,o ms comercial de 30 dias. Sups-se que tal procedimento foi previsto no instrumento contratual.

Tabela 2

Supondo, para fins didticos, que a entidade arrendatria possusse uma disponibilidade financeira no valor de R$ 32.000,00, um patrimnio lquido no mesmo valor e que a nica operao ocorrida at o momento foi a operao de crdito em anlise, a situao patrimonial da entidade em 29/11/2007, antes da contratao do arrendamento, poderia ser resumida, de forma simplificada, da seguinte maneira:

111

R$1,00 ATIVO Ativo Circulante Caixa eEquivalente Caixa VALOR PASSIVO VALOR -

32.000,00 Passivo Circulante 32.000,00

Ativo No Circulante

Passivo No Circulante PL

32.000,00 R$ 32.000,00

Total Legenda: F: Atributo Financeiro

R$

32.000,00

Total

Figura 15

Uma vez realizado o contrato de arrendamento mercantil financeiro, devem ser utilizados os roteiros contbeis descritos no item 2.2. para registrar o ingresso do bem financiado ao patrimnio, bem como a incorporao da respectiva dvida contratual. As nicas diferenas a serem observadas no presente caso, dizem respeito ao valor dos encargos a apropriar que sero acrescidos de R$ 2.500,00, correspondentes ao valor residual do bem, e nomenclatura das contas contbeis utilizadas, que devem propiciar o adequado conhecimento de que se trata de uma operao especfica de arrendamento mercantil financeiro. Diante do exposto, os lanamentos descritos no item 2.2. podem ser adaptados para as seguintes formas, conforme a tcnica de elaborao e execuo oramentria adotada por cada ente: a) Recebimento do Bem Adquirido como Fato Extraoramentrio Nesse caso, o Oramento Pblico trata como receita oramentria apenas aqueles valores que possuem previso de efetivo ingresso aos cofres pblicos. Cdigo da Conta D 1.2.3.x.x.xx.xx C 2.1.2.x.x.xx.xx C 2.2.2.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Mquinas e Equipamentos Emprstimos e Financiamentos a CP Emprstimos e Financiamentos a LP

R$20.000,00 R$12.543,10 R$ 7.456,90

Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 2.1.2.x.x.xx.xx *Encargos Financeiros a Transcorrer C 2.1.2.x.x.xx.xx Encargos Financeiros (P) Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 2.2.2.x.x.xx.xx *Encargos Financeiros a Transcorrer C 2.2.2.x.x.xx.xx Encargos Financeiros (P)

R$ 1.864,88

R$ 2.801,24
112

b) Recebimento do Bem Adquirido como Fato Oramentrio Nesse caso, o Oramento Pblico utilizado como instrumento de poltica fiscal. O controle da despesa com a aquisio financiada (despesa com investimento) j foi anteriormente registrado na fase de empenho: Cdigo da Conta D 1.2.3.x.x.xx.xx C 2.1.2.x.x.xx.xx C 2.2.2.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Mquinas e Equipamentos Emprstimos e Financiamentos a CP Emprstimos e Financiamentos a LP

R$20.000,00 R$12.543,10 R$ 7.456,90

Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 2.1.2.x.x.xx.xx *Encargos Financeiros a Transcorrer C 2.1.2.x.x.xx.xx Encargos Financeiros (P) Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 2.2.2.x.x.xx.xx *Encargos Financeiros a Transcorrer C 2.2.2.x.x.xx.xx Encargos Financeiros (P) Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.1.1.x.xx.xx Receita a realizar C 6.2.1.2.x.xx.xx Receita realizada

R$ 1.864,88

R$ 2.801,24

R$ 20.000,00

Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 7.2.1.1.x.xx.xx Controle da disponibilidade de recursos R$ 20.000,00 C 8.2.1.1.1.xx.xx Disponibilidade por destinao de recursos Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.1.xx.xx Crdito disponvel C 6.2.2.1.3.01.xx Crdito empenhado a liquidar

R$20.000,00

Cdigo da Conta Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de D 8.2.1.1.1.xx.xx recursos R$20.000,00 Disponibilidade por destinao de C 8.2.1.1.2.xx.xx recursos comprometida por empenho Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.3.01.xx Crdito empenhado a liquidar C 6.2.2.1.3.03.xx Crdito empenhado liquidado a pagar

R$20.000,00

113

Cdigo da Conta D 6.2.2.1.3.03.xx C 6.2.2.1.3.04.xx Cdigo da Conta D 8.2.1.1.2.xx.xx C 8.2.1.1.3.xx.xx

Ttulo da Conta Crdito empenhado liquidado a pagar Crdito empenhado pago

R$20.000,00

Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por empenho Disponibilidade por destinao de recursos R$ 20.000,00 comprometida por liquidao e entradas compensatrias Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por liquidao e entradas compensatrias R$ 20.000,00 Disponibilidade por destinao de recursos utilizada

Cdigo da Conta D 8.2.1.1.3.xx.xx C 8.2.1.1.4.xx.xx Cdigo da Conta

Ttulo da Conta Obrigaes Contratadas a Executar D 8.1.2.3.x.xx.xx Operaes de Crdito R$ 20.000,00 Obrigaes contratadas Executadas C 8.1.2.3.x.xx.xx Operaes de Crdito Assim, aps o recebimento do bem arrendado e independentemente da tcnica de elaborao e execuo oramentria adotada por cada ente, a entidade possuir, em 30/11/2007, a seguinte composio patrimonial:
R$1,00 ATIVO Ativo Circulante Caixa e Equivalente Caixa VALOR 32.000,00 32.000,00 PASSIVO Passivo Circulante Arrendamento Mercantil Financeiro (P) Encargos Financeiros (P) Encargos Finaceiros a Apropriar (P) VALOR 12.543,10 12.543,10 1.864,88 (1.864,88)

Ativo No Circulante Bens Arrendados (P)

20.000,00 20.000,00

Passivo No Circulante Arrendamento Mercantil Financeiro (P) Encargos Financeiros (P) Encargos Finaceiros a Apropriar (P) PL

7.456,90 7.456,90 2.801,24 (2.801,24) 32.000,00 R$ 52.000,00

Total

R$

52.000,00

Total

Legenda: F: Atributo Financeiro de Contas P: Atributo Patrimonial de Contas Nota: Os saldos das contas de resultado foram incorporados ao patrimnio lquido para fins de fechamento do demonstrativo Figura 16

114

Comparando-se a figura 16 com a figura 9, nota-se que as nicas diferenas, como era de se esperar, dizem respeito ao valor dos encargos a apropriar registrados no Passivo No Circulante (acrescidos de R$ 2.500,00, referentes ao valor residual a ser pago no momento em que for efetivada a opo de compra), e nomenclatura de algumas contas utilizadas, visando a correta identificao, para fins gerenciais, do financiamento em questo como sendo do tipo arrendamento mercantil financeiro. Com exceo dos registros pertinentes ao valor residual do bem, os demais lanamentos contbeis relativos execuo do contrato de arrendamento devem seguir o procedimento descrito nos itens anteriores. Os registros envolvendo a opo de compra ou de devoluo do bem ao fim do termo contratual so descritos nos itens a seguir. Para tanto, supe-se que a entidade possua a seguinte composio patrimonial, em 31/07/2009, imediatamente aps o pagamento da vigsima prestao estipulada no instrumento contratual:
R$1,00

ATIVO Ativo Circulante


Caixa e Equivalente Caixa (F)

VALOR

PASSIVO

VALOR 2.500,00 (2.500,00)

9.833,87 Passivo Circulante


9.833,87 Encargos Financeiros (P) Encargos Finaceiros a Transcorrer (P)

Ativo No Circulante
Bens Arrendados (P) Depreciao Acumulada (P)

16.700,00
20.000,00 (3.300,00)

PL Total
Legenda: F: Atributo de Contas - Financeiro P: Atributo de Contas - Patrimonial Nota: Os saldos das contas de resultado foram incorporados ao patrimnio lquido para fins de fechamento do demonstrativo

R$ 26.533,87 R$ 26.533,87

R$

26.533,87 Total

Figura 17

Os valores apresentados na figura anterior foram obtidos supondo-se que foram repetidos os procedimentos de pagamento para todas as vinte prestaes do contrato de arrendamento, utilizando-se os valores correspondentes da Tabela 2 e considerando-se os efeitos da depreciao do bem77. A opo de compra do bem impe a realizao dos registros contbeis descritos nos itens 2. a 4. A opo de devoluo do bem, por sua vez, tratada no item 5. 2. Reconhecimento dos encargos referentes ao valor residual

77

Sobre o assunto, consultar o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, 3 edio, parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais. 115

A parcela de encargos financeiros referente ao valor residual dever ter sido reconhecida, conforme o Princpio Contbil da Competncia, independentemente de seu pagamento. Dessa forma, deve ser realizada uma baixa no saldo contbil da conta retificadora de passivo que representa os encargos financeiros a transcorrer. Assim, em 31/09/2009, a contabilidade dever efetuar o seguinte lanamento: Cdigo da Conta D 3.4.1.x.x.xx.xx C 2.1.2.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Variao Patrimonial Diminutiva Financeiras Encargos Financeiros a Transcorrer (P)

R$ 2.500,00

3. Empenho da despesa oramentria correspondente ao valor residual Cdigo da Conta D 6.2.2.1.1.xx.xx C 6.2.2.1.3.01.xx Cdigo da Conta D 6.2.2.1.3.01.xx C 6.2.2.1.3.02.xx Cdigo da Conta D 2.1.2.x.x.xx.xx C 2.1.2.x.x.xx.xx Cdigo da Conta D 8.2.1.1.1.xx.xx C 8.2.1.1.2.xx.xx Ttulo da Conta Crdito disponvel Crdito empenhado a liquidar Ttulo da Conta Crdito empenhado a liquidar Crdito empenhado em liquidao Ttulo da Conta Encargos Financeiros CP (P) Encargos Financeiros CP (F)

R$ 2.500,00

R$ 2.500,00

R$ 2.500,00

Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos Disponibilidade por destinao de recursos R$ 2.500,00 comprometida por empenho

4. Liquidao da despesa oramentria correspondente ao valor residual Cdigo da Conta D 6.2.2.1.3.02.xx C 6.2.2.1.3.03.xx Ttulo da Conta Crdito empenhado em liquidao Crdito empenhado liquidado a pagar

R$ 2.500,00

116

Cdigo da Conta D 8.2.1.1.2.xx.xx C 8.2.1.1.3.xx.xx

Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por empenho Disponibilidade por destinao de recursos R$ 2.500,00 comprometida por liquidao e entradas compensatrias

A despesa referente ao valor residual passou pelos estgios do empenho e da liquidao. Aps esses registros, a entidade possuir, em 31/07/2009, a seguinte composio patrimonial:
ATIVO Ativo Circulante Caixa e Equivalente Caixa (F) Ativo No Circulante Bens Arrendados (P) Depreciao Acumulada (P) VALOR PASSIVO R$1,00 VALOR 2.500,00 2.500,00 -

9.833,87 Passivo Circulante 9.833,87 Encargos Financeiros a Pagar (F) Encargos Financeiros (P) 16.700,00 Encargos Finaceiros a Apropriar (P) 20.000,00 (3.300,00) PL

24.033,87 R$ 26.533,87

Total Legenda:
F: Atributo da Conta Financeiro P: Atributo da Conta Patrimonial

R$

26.533,87

Total

Nota: Os saldos das contas de resultado foram incorporados ao patrimnio lquido para fins de fechamento do demonstrativo Figura 18

5. Pagamento da despesa oramentria correspondente ao valor residual Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 2.1.2.x.x.xx.xx Encargos Financeiros CP (F) Caixa e equivalentes de caixa em C 1.1.1.1.x.xx.xx moeda nacional (F) Cdigo da Conta D 8.2.1.1.3.xx.xx C 8.2.1.1.4.xx.xx Cdigo da Conta D 6.2.2.1.3.03.xx C 6.2.2.1.3.04.xx

R$2.500,00

Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por liquidao e entradas compensatrias R$2.500,00 Disponibilidade por destinao de recursos utilizada Ttulo da Conta Crdito empenhado liquidado a pagar R$2.500,00 Crdito empenhado pago
117

Dessa forma, aps o lanamento anterior, a entidade possuir, em 31/07/2009, a seguinte composio patrimonial:
ATIVO Ativo Circulante Caixa e Equivalentes Caixa Ativo No Circulante Bens Arrendados (P) Depreciao Acumulada (P) VALOR 7.333,87 7.333,87 Encargos Financeiros a Pagar (F) 16.700,00 20.000,00 (3.300,00) PL Total Legenda:
F: Atributo da Conta Financeiro P: Atributo da Conta Patrimonial

PASSIVO Passivo Circulante

R$1,00 VALOR -

24.033,87 R$ 24.033,87

R$

24.033,87

Total

Figura 19

6. Opo de devoluo do bem Como exemplo, a situao patrimonial antes da devoluo do bem, em 31/07 /2009, imediatamente aps o pagamento da vigsima prestao estipulada no instrumento contratual, poderia ser a seguinte:
ATIVO Ativo Circulante Caixa e Equivalente Caixa Ativo No Circulante Bens Arrendados (P) Depreciao Acumulada (P) VALOR 9.833,77 9.833,77 16.700,00 20.000,00 (3.300,00) PL Total Legenda:
F: Atributo da Conta Financeiro P: Atributo da Conta Patrimonial

PASSIVO Passivo Circulante Encargos Financeiros Encargos Financeiros a Apropriar (F)

R$1,00 VALOR 2.500,00 (2.500,00)

26.533,87 R$ 26.533,87

R$

26.533,87

Total

Figura 19

A contabilidade efetuar, ento, os seguintes lanamentos, em 31/07/2009: Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 2.1.2.x.x.xx.xx Encargos Financeiros (P) C 2.1.2.x.x.xx.xx *Encargos Financeiros a Transcorrer

R$ 2.500,00

118

Cdigo da Conta Ttulo da Conta *Depreciao Acumulada (Retificadora de D 1.2.3.x.x.xx.xx Ativo) (P) R$ 3.300,00 C 1.2.3.x.x.xx.xx Bens Arrendados Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 3.6.x.x.x.xx.xx Variao Patrimonial Diminutiva - Perdas C 1.2.3.x.x.xx.xx Bens Arrendados

R$ 16.700,00

Na devoluo do bem, deve ocorrer a baixa do valor correspondente no ativo no circulante da arrendatria em contrapartida a uma variao patrimonial diminutiva. A obrigao atinente ao valor residual do bem tambm deve ser baixada, visto que a opo de compra no foi realizada. Portanto, aps os lanamentos anteriores, a entidade possuir a seguinte composio patrimonial:
ATIVO Ativo Circulante Caixa e Equivalente Caixa Ativo No Circulante Bens Arrendados (P) Depreciao Acumulada (P) VALOR PASSIVO R$1,00 VALOR -

9.833,87 Passivo Circulante 9.833,87 - Passivo No Circulante PL R$ 9.833,87 Total

R$ 9.833,87 R$ 9.833,87

Total

Legenda: F: Atributo da Conta Financeiro P: Atributo da Conta Patrimonial Nota: Os saldos das contas de resultado foram incorporados ao patrimnio lquido para fins de fechamento do demonstrativo Figura 21

Observa-se, a partir dos lanamentos acima e da composio patrimonial representada na Figura 21, que a no ratificao da opo de compra e a consequente devoluo do bem ao arrendador resultam, para esse exemplo, em uma perda de R$ 16.700,00 para a entidade, com reflexos negativos na sua situao patrimonial muito superiores aos que ocorreriam no caso de ter sido feita a opo de compra do bem pelo valor de R$ 2.500,00, sendo essa ltima alternativa (opo de compra) a mais adequada na presente situao78. TRANSAO DE VENDA E LEASEBACK

78

O fato de o valor a ser pago pela arrendatria, ao final do contrato, para exercer sua opo de compra ser muito menor que o valor real do bem suficiente para caracterizar a operao em apreo como um arrendamento mercantil financeiro, em conformidade ao disposto na Norma Brasileira de Contabilidade NBC T 10.2 Arrendamento Mercantil. 119

Uma transao de venda e leaseback (retroarrendamento pelo vendedor junto ao comprador) envolve a venda de um ativo e o concomitante arrendamento mercantil do mesmo ativo pelo comprador ao vendedor. O pagamento do arrendamento mercantil e o preo de venda so geralmente interdependentes por serem negociados como um pacote. O tratamento contbil de uma transao de venda e leaseback depende do tipo de arrendamento mercantil envolvido. Se o leaseback for um arrendamento mercantil financeiro, a transao um meio pelo qual o arrendador financia o arrendatrio, com o ativo como garantia. Se uma transao de venda e leaseback resultar em arrendamento mercantil financeiro, qualquer excesso de receita de venda obtido acima do valor contbil no deve ser imediatamente reconhecido como receita por um vendedor-arrendatrio. Em vez disso, tal valor deve ser diferido e amortizado durante o prazo do arrendamento mercantil. Os lanamentos de venda seguinte forma: Na venda do bem: Cdigo da Conta D 6.2.2.1.1.xx.xx C 6.2.2.1.3.01.xx Cdigo da Conta D 6.2.2.1.3.01.xx C 6.2.2.1.3.03.xx Cdigo da Conta D 6.2.2.1.3.03.xx C 6.2.2.1.3.04.xx Cdigo da Conta D 8.2.1.1.1.xx.xx C 8.2.1.1.2.xx.xx Ttulo da Conta Crdito disponvel Crdito empenhado a liquidar Ttulo da Conta Crdito empenhado a liquidar Crdito empenhado liquidado a pagar Ttulo da Conta Crdito empenhado liquidado a pagar Crdito empenhado pago seguida de leasing financeiro sero realizados da

R$ 20.000,00

R$ 20.000,00

R$ 20.000,00

Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos Disponibilidade por destinao de recursos R$ 20.000,00 comprometida por empenho

120

Cdigo da Conta D 8.2.1.1.2.xx.xx C 8.2.1.1.3.xx.xx

Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por empenho Disponibilidade por destinao de R$ 20.000,00 recursos comprometida por liquidao e entradas compensatrias Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por liquidao e entradas compensatrias R$ 20.000,00 Disponibilidade por destinao de recursos utilizada Ttulo da Conta Receita a realizar Receita realizada

Cdigo da Conta D 8.2.1.1.3.xx.xx C 8.2.1.1.4.xx.xx Cdigo da Conta D 6.2.1.1.x.xx.xx C 6.2.1.2.x.xx.xx

R$ 22.000,00

Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 7.2.1.1.x.xx.xx Controle da disponibilidade de recursos C 8.2.1.1.1.xx.xx Disponibilidade por destinao de recursos Cdigo da Conta D 1.1.1.1.x.xx.xx C 1.2.3.x.x.xx.xx

R$ 22.000,00

Ttulo da Conta Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional (F) R$20.000,00 Bens Mveis

No empenho referente operao de leaseback: Cdigo da Conta D 6.2.2.1.1.xx.xx C 6.2.2.1.3.01.xx Cdigo da Conta D 8.2.1.1.1.xx.xx C 8.2.1.1.2.xx.xx Ttulo da Conta Crdito disponvel Crdito empenhado a liquidar

R$ 20.000,00

Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos R$ 20.000,00 Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por empenho

No recebimento do bem arrendado:


121

Cdigo da Conta D 6.2.2.1.3.01.xx C 6.2.2.1.3.03.xx Cdigo da Conta D 6.2.1.1.x.xx.xx C 6.2.1.2.x.xx.xx

Ttulo da Conta Crdito empenhado a liquidar Crdito empenhado liquidado a pagar Ttulo da Conta Receita a realizar Receita realizada

R$ 20.000,00

R$ 20.000,00

Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 7.2.1.1.x.xx.xx Controle da disponibilidade de recursos R$ 20.000,00 C 8.2.1.1.1.xx.xx Disponibilidade por destinao de recursos Cdigo da Conta D 1.2.3.x.x.xx.xx C 2.1.2.x.x.xx.xx C 2.2.2.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Mquinas e Equipamentos Emprstimos e Financiamentos a CP Emprstimos e Financiamentos a LP

R$20.000,00 R$12.543,10 R$ 7.456,90

Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 2.1.2.x.x.xx.xx *Encargos Financeiros a Transcorrer C 2.1.2.x.x.xx.xx Encargos Financeiros (P) Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 2.2.2.x.x.xx.xx *Encargos Financeiros a Transcorrer C 2.2.2.x.x.xx.xx Encargos Financeiros (P)

R$ 1.864,88

R$ 2.801,24

Cdigo da Conta Ttulo da Conta Diferimento de Lucro de Venda do D 3.9.x.x.x.xx.xx Imobilizado R$ 2.000,00 Lucro na Venda do Imobilizado a C 2.9.x.x.x.xx.xx Transcorrer Cdigo da Conta D 7.1.2.3.x.xx.xx C 8.1.2.3.x.xx.xx Ttulo da Conta Obrigaes Contratadas - Leasing Financeiro R$ 20.000,00 Obrigaes Contratadas a Executar Leasing Financeiro

Na apropriao do lucro na venda do imobilizado no decorrer do contrato no perodo de competncia correspondente a cada ms:

122

Cdigo da Conta D 2.9.x.x.x.xx.xx C 4.6.2.x.x.xx.xx

Ttulo da Conta Lucro na Venda do Imobilizado a Transcorrer R$ 100,00 Ganho na Venda do Imobilizado

03.03.03.03 RECEBIMENTO ANTECIPADO DE VALORES PROVENIENTES DA VENDA A TERMO DE BENS E SERVIOS O recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens e servios considerado operao de crdito por disposio expressa do inciso III do art. 29 da LRF. Para exemplificar esse caso, demonstra-se o roteiro contbil relativo a um recebimento antecipado de receita oramentria em 01/11/2007, no valor de R$ 5.000,00, por servios a serem prestados no dia 01/12/2007. Supondo que a entidade contratada possua uma disponibilidade financeira no valor de R$ 12.000,00, um patrimnio lquido no mesmo valor e que a nica operao ocorrida at o momento foi a operao de crdito em anlise, sua situao patrimonial antes do ingresso da receita oramentria, em 31/10/2007, poderia ser resumida, de forma simplificada, da seguinte maneira:
R$1,00 ATIVO Ativo Circulante Caixa e Equivalente Caixa VALOR 12.000,00 2.000,00 PASSIVO Passivo Circulante VALOR -

Ativo No Circulante

Passivo No Circulante PL

12.000,00 R$ 12.000,00

Total Legenda: F: Atributo Financeiro

R$

12.000,00

Total

Figura 15

A seguir, so apresentados os lanamentos correspondentes a cada um dos fatos contbeis relativos a essa operao. INGRESSO DO RECURSO E REGISTRO DA OBRIGAO CONTRATUAL CORRESPONDENTE Em 01/11/2007, a contabilidade efetuar o seguinte lanamento relativo ao ingresso do recurso antecipado e incorporao da obrigao correspondente:
123

Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.1.1.x.xx.xx Receita a realizar C 6.2.1.2.x.xx.xx Receita realizada Cdigo da Conta Ttulo da Conta Caixa e equivalentes de caixa em D 1.1.1.1.x.xx.xx moeda nacional (F) C 2.1.5.1.x.xx.xx Adiantamento de Clientes (P)

R$ 5.000,00

R$ 5.000,00

Cdigo da Conta Ttulo da Conta Controle da disponibilidade de D 7.2.1.1.x.xx.xx recursos R$ 5.000,00 Disponibilidade por destinao de C 8.2.1.1.1.xx.xx recursos Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 7.1.2.3.x.xx.xx Contratos de Operaes de Crdito Obrigaes Contratadas a Executar - R$ 5.000,00 C 8.1.2.3.x.xx.xx Operaes de Crdito Cdigo da Conta Ttulo da Conta Obrigaes Contratadas a Executar D 8.1.2.3.x.xx.xx Operaes de Crdito R$ 5.000,00 Obrigaes contratadas Executadas C 8.1.2.3.x.xx.xx Operaes de Crdito O ingresso de recursos foi contabilizado como uma receita oramentria de servios por ser essa a essncia da operao aqui demonstrada prestao de servios com pagamento antecipado. A antecipao da receita, contudo, gera uma obrigao para a contratada de restituir os recursos auferidos no caso de inadimplemento do contrato, o que caracteriza a operao de crdito. Aps os lanamentos acima, em 01/11/2007, a entidade possuir a seguinte composio patrimonial:

124

R$1,00 ATIVO Ativo Circulante Caixa e Equivalentes Caixa VALOR PASSIVO VALOR 5.000,00 5.000,00 12.000,00 R$ 17.000,00

17.000,00 Passivo Circulante 17.000,00 Adiantamento de Clientes (P) PL

Total

R$

17.000,00

Total

Legenda: F: Atributo de Conta s- Financeiro P: Atributo de Contas - Patrimonial


Nota: Os saldos das contas de resultado foram incorporados ao patrimnio lquido para fins de fechamento do demonstrativo

Figura 23

DESINCORPORAO DO PASSIVO DEVIDO PRESTAO DO SERVIO Caso o servio seja prestado tempestivamente e em conformidade ao disposto no instrumento contratual pactuado, a contabilidade efetuar, em 01/12/2007, o seguinte lanamento contbil: Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 2.1.5.1.x.xx.xx Adiantamento de Clientes (P) C 3.x.x.x.x.xx.xx Variao Patrimonial Aumentativa

R$ 5.000,00

Aps a prestao do servio contratado, em 01/12/2007, a entidade apresentaria a seguinte composio patrimonial:
R$1,00 ATIVO Ativo Circulante Caixa e Equivalentes Caixa VALOR PASSIVO VALOR 17.000,00 R$ 17.000,00

17.000,00 Passivo Circulante 17.000,00 Adiantamento de Clientes (P) PL

Total

R$

17.000,00

Total

Legenda: F: Atributo de Contas - Financeiro P: Atributo de Contas - Patrimonial


Nota: O saldo da conta de resultado foi incorporado ao patrimnio lquido para fins de fechamento do demonstrativo

Figura 24

Ressalta-se que a contabilidade deve registrar os demais lanamentos contbeis especficos a cada tipo de operao de venda realizada, tais como a apropriao dos custos envolvidos na realizao do servio ou produo do bem.

125

DEVOLUO DO ADIANTAMENTO DEVIDO AO CANCELAMENTO DA OPERAO (NO MESMO EXERCCIO FINANCEIRO) Caso o servio no seja prestado e a consequente restituio dos recursos antecipados ocorra no mesmo exerccio financeiro em que haviam ingressado, a contabilidade dever efetuar, na data em que os recursos forem restitudos, os lanamentos contbeis pertinentes. Supondo-se que a restituio ocorreu em 01/12/2007, a contabilidade dever efetuar os seguintes registros: Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.1.2.x.xx.xx Receita realizada D 6.2.1.1.x.xx.xx Receita a realizar

R$ 5.000,00

Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 2.1.5.1.x.xx.xx Adiantamento de Clientes (P) Caixa e equivalentes de caixa em R$ 5.000,00 C 1.1.1.1.x.xx.xx moeda nacional (F) Cdigo da Conta Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de D 8.2.1.1.1.xx.xx recursos R$ 5.000,00 Controle da disponibilidade de C 7.2.1.1.x.xx.xx recursos Cdigo da Conta Ttulo da Conta Obrigaes contratadas Executadas D 8.1.2.3.x.xx.xx Operaes de Crdito R$ 5.000,00 Obrigaes Contratadas a Executar C 8.1.2.3.x.xx.xx Operaes de Crdito Aps os lanamentos anteriores, a entidade apresentaria a seguinte composio patrimonial:

126

R$1,00 ATIVO Ativo Circulante Caixa e Equivalentes Caixa VALOR PASSIVO VALOR -

12.000,00 Passivo Circulante 12.000,00 Adiantamento de Clientes (P)

PL Total R$ 12.000,00 Total R$

12.000,00 12.000,00

Legenda: F: Atributo de Contas - Financeiro P: Atributo de Contas - Patrimonial


Nota: Os saldos das contas de resultado foram incorporados ao patrimnio lquido para fins de fechamento do demonstrativo Figura 25

Nesse exemplo, para fins de simplificao, no foram consideradas eventuais penalidades contratuais ou legais porventura exigveis em razo do cancelamento do servio contratado. DEVOLUO DO ADIANTAMENTO DEVIDO AO CANCELAMENTO DA OPERAO (EM EXERCCIO FINANCEIRO POSTERIOR) Caso a devoluo do recurso ocorra em exerccio posterior ao do ingresso, e tendo em vista que a operao em anlise contratual, o desembolso a ser efetuado consistir no pagamento de uma despesa oramentria, conforme pode ser observado nos lanamentos abaixo. 1. Empenho da Despesa Oramentria A liquidao e o pagamento da despesa oramentria devem ser precedidos de prvio empenho. Supondo-se que a devoluo do recurso ser efetuada no dia 01/02/2008, a contabilidade dever efetuar at essa data o seguinte lanamento contbil: Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.1.xx.xx Crdito disponvel C 6.2.2.1.3.01.xx Crdito empenhado a liquidar

R$ 5.000,00

Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.3.01.xx Crdito empenhado a liquidar R$ 20.000,00 C 6.2.2.1.3.03.xx Crdito empenhado liquidado a pagar

127

Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 2.1.5.1.x.xx.xx Adiantamento de Clientes (P) Indenizaes e Restituies a Pagar C 2.1.3.x.x.xx.xx (F)

R$ 5.000,00

Cdigo da Conta Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de D 8.2.1.1.1.xx.xx recursos R$ 5.000,00 Disponibilidade por destinao de C 8.2.1.1.2.xx.xx recursos comprometida por empenho 2. Liquidao da Despesa Oramentria Uma vez realizado o empenho da despesa oramentria, a contabilidade efetuar at o dia 01/02/2008, os seguintes lanamentos: Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.3.02.xx Crdito empenhado em liquidao R$ 2.500,00 C 6.2.2.1.3.03.xx Crdito empenhado liquidado a pagar Cdigo da Conta Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de D 8.2.1.1.2.xx.xx recursos comprometida por empenho Disponibilidade por destinao de R$ 2.500,00 C 8.2.1.1.3.xx.xx recursos comprometida por liquidao e entradas compensatrias Aps os lanamentos acima, em 01/02/2008 a entidade apresentaria a seguinte composio patrimonial:

128

R$1,00 ATIVO Ativo Circulante Caixa e Equivalente Caixa (F) VALOR PASSIVO VALOR 5.000,00 5.000,00 12.000,00 R$ 17.000,00

17.000,00 Passivo Circulante 17.000,00 Indenizaes e Restituies a Pagar (F) Adiantamento de Clientes (P) PL

Total

R$

17.000,00

Total

Legenda: F: Atributo de Contas - Financeiro P: Atributo de Contas - Patrimonial


Nota: Os saldos das contas de resultado foram incorporados ao patrimnio lquido para fins de fechamento do demonstrativo

Figura 26

3. Pagamento da Despesa Oramentria Em 01/02/2008, ao efetuar o pagamento da despesa oramentria, a contabilidade efetuar o seguinte lanamento: Cdigo da Conta Ttulo da Conta Indenizaes e Restituies a Pagar D 2.1.3.x.x.xx.xx (F) Caixa e equivalentes de caixa em C 1.1.1.1.x.xx.xx moeda nacional (F)

R$ 5.000,00

Cdigo da Conta Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de D 8.2.1.1.3.xx.xx recursos comprometida por liquidao e entradas compensatrias R$ 5.000,00 Disponibilidade por destinao de C 8.2.1.1.4.xx.xx recursos utilizada Aps o lanamento acima, em 01/02/2008, a entidade apresentaria a seguinte composio patrimonial:

129

R$1,00 ATIVO Ativo Circulante Caixa e Equivalente Caixa VALOR PASSIVO VALOR 12.000,00 R$ 12.000,00

12.000,00 Passivo Circulante 12.000,00 Indenizaes e Restituies a Pagar (F) Adiantamento de Clientes (P) PL

Total

R$

12.000,00

Total

Legenda: P: Sistema de Contas - Patrimonial F: Sistema de Contas - Financeiro Figura 27

Nesse exemplo, para fins de simplificao, no foram consideradas eventuais penalidades contratuais ou legais porventura exigveis em razo do cancelamento do servio contratado.

03.03.03.04 ASSUNO, RECONHECIMENTO E CONFISSO DE DVIDAS A assuno, o reconhecimento e a confisso de dvidas so equiparados a operao de crdito pela LRF, no pargrafo primeiro do seu art. 29. H de se observar, no entanto, que tais operaes devem ser entendidas como incorporaes de passivos expressamente autorizadas ou previstas em Lei, em respeito ao princpio da legalidade que rege as atividades da Administrao Pblica. Por outro lado, no se caracterizam como operaes de crdito as incorporaes de passivos decorrentes de precatrios judiciais, as quais, no entanto, integraro a dvida consolidada79 nos termos definidos no Manual de Demonstrativos Fiscais80. Contudo, nem toda deciso judicial est isenta de ser considerada operao de crdito. Assim, no caso de homologao de acordo judicial, que de fato caracterize um financiamento de uma parte outra, dever a operao ser considerada como operao de crdito para todos os fins legais. Caso exista a previso legal que possibilite Administrao Pblica assumir, reconhecer ou confessar dvidas, os lanamentos pertinentes a essas operaes podem ser efetuados de acordo com o seguinte roteiro geral:

79 80

LRF, art. 30, 7. Manual de Demonstrativos Fiscais, 3 edio, Parte III, Anexo II Demonstrativo da Dvida Consolidada Lquida. 130

RECONHECIMENTO CONTBIL DO PASSIVO Cdigo da Conta D 3.x.x.x.x.xx.xx C 2.2.x.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Variao Patrimonial Diminutiva Obrigaes

INCIO DO EXERCCIO FINANCEIRO (TRANSFERNCIA DE LONGO PARA CURTO PRAZO) So classificadas como de Longo Prazo as dvidas cujo vencimento ocorra aps o encerramento do exerccio. Em vista disso, no incio de cada exerccio financeiro ocorre necessariamente a reclassificao de parte das obrigaes registradas no Passivo Exigvel a Longo Prazo para o Passivo Circulante da entidade. Cdigo da Conta D 2.2.x.x.x.xx.xx C 2.1.x.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Obrigaes Obrigaes

PRESCRIO DA DVIDA Cdigo da Conta D 2.1.x.x.x.xx.xx C 4.x.x.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Obrigaes Variao Patrimonial Aumentativa

REGISTRO DA DESPESA ORAMENTRIA81 Cdigo da Conta D 2.1.x.x.x.xx.xx C 2.1.x.x.x.xx.xx Cdigo da Conta D 6.2.2.1.1.xx.xx C 6.2.2.1.3.01.xx Ttulo da Conta Obrigaes (P) Obrigaes (F) Ttulo da Conta Crdito disponvel Crdito empenhado a liquidar

81

Os demais lanamentos de liquidao e pagamento seguem o mesmo roteiro de execuo da despesas exemplificados nos itens anteriores. 131

Cdigo da Conta D 6.2.2.1.3.01.xx C 6.2.2.1.3.02.xx Cdigo da Conta D 8.2.1.1.1.xx.xx C 8.2.1.1.2.xx.xx

Ttulo da Conta Crdito empenhado a liquidar Crdito empenhado em liquidao Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por empenho

03.03.03.05 ASSUNO, SEM AUTORIZAO ORAMENTRIA, DE OBRIGAO PARA PAGAMENTO A POSTERIORI DE BENS E SERVIOS. So vedados quaisquer procedimentos pelos ordenadores de despesa que viabilizem a execuo de despesas sem comprovada e suficiente disponibilidade de dotao oramentria. No entanto, a contabilidade registrar os atos e fatos relativos gesto oramentrio-financeira efetivamente ocorridos, sem prejuzo das responsabilidades e providncias derivadas da inobservncia dessa vedao. Ordenar despesas sem autorizao oramentria tipificado como crime contra as finanas pblicas, conforme a Lei n 10.028, de 2000 - Lei de Crimes Fiscais. Nesse sentido, a contabilidade deve demonstrar os impactos lesivos ao patrimnio causados por operaes ilegais, conforme o exposto na parte introdutria da presente Instruo. A contabilidade passa, ento, a desempenhar um papel fundamental no que concerne transparncia da gesto fiscal pblica, reconhecendo os passivos originados de transaes ilicitamente realizadas, podendo ainda, nos casos concretos que assim o exijam, reconhecer, por meio de registros em contas especficas de compensao, a responsabilidade daqueles que lhes deram causa. Para exemplificar esse caso, sups-se que um rgo da Administrao Direta de um municpio efetuou uma compra de material de consumo nos seguintes termos: a) No havia autorizao oramentria para efetuar a compra; b) Essa aquisio se deu por meio de aceite de uma nota promissria no valor de R$ 5.000,00; e c) Os bens seriam entregues no prazo de 30 dias a partir do aceite do ttulo de crdito (nota promissria). Tal operao est eivada de ilegalidades, visto que so vedadas e equiparadas a operaes de crdito pela LRF tanto a assuno, sem autorizao oramentria, de
132

obrigao com fornecedores para pagamento a posteriori82; como a assuno direta de compromisso com fornecedor de bens, mercadorias ou servios, mediante aceite de ttulo de crdito83. Ordenar despesas sem autorizao legal, como no presente caso, tambm considerado crime contra as finanas pblicas, estando o infrator sujeito pena de recluso de 1 (um) a 4 (quatro) anos, conforme o art. 2 da Lei n 10.028, de 2000 Lei de Crimes Fiscais. Em vista disso, a autoridade administrativa competente, sob pena de responsabilidade solidria, dever adotar providncias com vistas apurao dos fatos, identificao dos responsveis, quantificao do dano e ao imediato ressarcimento ao Errio. Nesse sentido, a contabilidade deve demonstrar os efeitos nocivos que tal operao ilegal causa ao patrimnio pblico, reconhecendo contabilmente a incorporao do passivo gerado e registrando a possvel responsabilidade daqueles que lhes deram causa, conforme os seguintes lanamentos: RECONHECIMENTO CONTBIL DO PASSIVO Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 3.x.x.x.x.xx.xx Variao Patrimonial Diminutiva C 2.2.x.x.x.xx.xx Obrigaes REGISTRO DA RESPONSABILIDADE EM APURAO Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 7.9.x.x.x.xx.xx Responsabilidades em Apurao Valores, Ttulos e Bens C 8.9.x.x.x.xx.xx Responsabilidade

R$ 5.000,00

sob R$ 5.000,00

A conta classificada como variao patrimonial diminutiva assume um papel fundamental quanto ao controle contbil da operao de crdito ilegal aqui apresentada, uma vez que ela indica que houve a incorporao de uma dvida sem autorizao oramentria. O lanamento nas contas de controle (Responsabilidades em Apurao e Valores, Ttulos e Bens sob Responsabilidade), por sua vez, deve possibilitar a imediata identificao dos possveis responsveis pelo ato lesivo ao patrimnio pblico.

82 83

LRF, art. 37, IV. LRF, art. 37, III. 133

03.03.03.06 PARCELAMENTO DE DVIDAS Os Parcelamentos de Dvidas podem decorrer de assuno, reconhecimento ou confisso de dvidas, e, portanto, equiparam-se a operaes de crdito por fora do art. 29, 1 da LRF. Porm, o parcelamento de dbitos preexistentes junto a instituies no-financeiras que no impliquem uma elevao da dvida consolidada lquida no se equiparam a operaes de crdito.84 Os Parcelamentos de Dvidas relativos a tributos e FGTS, apesar de constiturem financiamentos entre entes da Federao,85 so expressamente autorizados pela Lei e no esto sujeitos aos limites para contratao de Operaes de Crdito, uma vez que foram regulamentados de forma especfica pela legislao86. Para a contabilidade, os parcelamentos so uma transferncia de uma dvida de curto prazo para o longo prazo e sua contabilizao seria a seguinte: Cdigo da Conta D 2.1.x.x.x.xx.xx C 2.2.x.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Obrigaes de Curto Prazo Obrigaes de Longo Prazo

03.03.04 LANAMENTOS CONTBEIS DE OPERAES DE CRDITO NO ATUAL PLANO DE CONTAS DA UNIO Este apndice contm os lanamentos referentes a operaes de crditos segundo o Plano de Contas da Unio, para consulta quanto forma que os registros so efetuados atualmente. Esses registros sero utilizados at que a Unio adote o Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico. 03.03.04.01 ABERTURA DE CRDITO (MTUO FINANCEIRO) 1. Ingresso de Financeiro e Reconhecimento da Dvida Contratual Ttulo da Conta Valor Receita Realizada (Ativo Compensado) Receita a Realizar (Ativo R$20.000,00 Compensado) Sistema Oramentrio

D C

84

2o do art. 3o da Res. no 43/01. 85 LRF art. 35 86 PGFN/CAF/N 2293 /2006 134

D C

Ttulo da Conta Bancos C/Movimento (Ativo Circulante) Operaes de Crdito Internas Contratuais (Receita de Capital) Ttulo da Conta Op. Cred. - Abertura de Crdito (Mutao Passiva) Emprstimos - Curto Prazo (Passivo Circulante) Ttulo da Conta Op. Cred. - Abertura de Crdito (Mutao Passiva) Emprstimos - Longo Prazo (Passivo Exigvel a Longo Prazo) Ttulo da Conta Encargos Financeiros a Apropriar Curto Prazo (Retificadora de Passivo) Encargos Financeiros (Passivo Circulante) Ttulo da Conta Encargos Financeiros a Apropriar Longo Prazo (Retificadora de Passivo) Encargos Financeiros (Passivo Exigvel a Longo Prazo)

Valor R$20.000,00

Sistema Financeiro

Valor R$12.543,10

Sistema Patrimonial

D C

Valor R$7.456,90

Sistema Patrimonial

D C

Valor

Sistema

R$1.864,88

Patrimonial

Valor

Sistema

R$301,24

Patrimonial

135

2. Reconhecimento dos encargos Ttulo da Conta Valor Reconhecimento de Juros e Encargos Dvida Contratual Interna (Decrscimo Patrimonial Extra-Oramentrio) R$200,00 Encargos Financeiros a Apropriar Curto Prazo (Retificadora de Passivo) Sistema

Patrimonial

3. Empenho da Despesa Oramentria Correspondente aos Encargos Ttulo da Conta Crdito Disponvel (Passivo Compensado) Crdito Empenhado a Liquidar (Passivo Compensado) Valor R$200,00 Sistema Oramentrio

D C

4. Liquidao da Despesa Oramentria Correspondente aos Encargos Ttulo da Conta Crdito Empenhado a Liquidar (Passivo Compensado) Crdito Empenhado Liquidado (Passivo Compensado) Ttulo da Conta Encargos Financeiros Curto Prazo (Passivo Circulante) Juros e Encargos - Dvida Contratual Interna (Mutao Ativa) Ttulo da Conta Despesa com Encargos (Despesa Corrente) Encargos Financeiros a Pagar (Passivo Circulante) Valor R$200,00 Sistema Oramentrio

D C

Valor R$200,00

Sistema Patrimonial

D C

Valor R$200,00

Sistema Financeiro

D C

136

5. Empenho da Despesa Oramentria Correspondente Amortizao Ttulo da Conta Crdito Disponvel (Passivo Compensado) Crdito Empenhado a Liquidar (Passivo Compensado) Valor R$908,31 Sistema Oramentrio

D C

6. Liquidao da despesa oramentria correspondente amortizao Ttulo da Conta Crdito Empenhado a Liquidar (Passivo Compensado) Crdito Empenhado Liquidado (Passivo Compensado) Ttulo da Conta Emprstimos Curto Prazo (Passivo Circulante) Operaes de Crdito em Contratos (Mutao Ativa) Ttulo da Conta Despesa com Amortizao (Despesa de Capital) Emprstimos a Pagar (Passivo Circulante) Valor R$908,31 Sistema Oramentrio

D C

Valor R$908,31

Sistema Patrimonial

D C

Valor R$908,31

Sistema Financeiro

D C

7. Pagamento da Despesa Oramentria Correspondente Prestao Ttulo da Conta Encargos Financeiros a Pagar (Passivo Circulante) Emprstimos a Pagar (Passivo Circulante) Bancos C/Movimento (Ativo Circulante) Valor R$200,00 R$908,31 R$1.108,31 Sistema

D D C

Financeiro

8. Incio do Exerccio Financeiro (Transferncia de Longo p/ Curto Prazo)

137

D C

Ttulo da Conta Emprstimos - Longo Prazo (Passivo Exigvel a Longo Prazo) Emprstimos - Curto Prazo (Passivo Circulante) Ttulo da Conta Encargos Financeiros Longo Prazo (Passivo Exigvel a Longo Prazo) Encargos Financeiros Curto Prazo (Passivo Circulante) Ttulo da Conta Encargos Financeiros a Apropriar Curto Prazo (Retificadora de Passivo) Encargos Financeiros a Apropriar Longo Prazo (Retificadora de Passivo)

Valor R$7.456,90

Sistema Patrimonial

Valor R$301,24

Sistema Patrimonial

D C

Valor

Sistema

R$301,24

Patrimonial

03.03.04.02 AQUISIES FINANCIADAS DE BENS E ARRENDAMENTO MERCANTIL FINANCEIRO 1. Empenho da Despesa Oramentria Correspondente Aquisio do Bem Ttulo da Conta Crdito Disponvel (Passivo Compensado) Crdito Empenhado a Liquidar (Passivo Compensado) Valor Sistema Oramentrio

D C

R$20.000,00

2. Recebimento do bem Recebimento do Bem Adquirido como Fato Oramentrio

138

D C

Ttulo da Conta Despesa com Aquisio de Bens (Despesa de Capital) Operaes de Crdito Internas Contratuais (Receita de Capital)

Valor R$20.000,00

Sistema Financeiro

Ttulo da Conta Valor D Crdito Empenhado a Liquidar (Passivo Compensado) R$20.000,00 C Crdito Empenhado Liquidado (Passivo Compensado) Ttulo da Conta Valor D Receita Realizada (Ativo Compensado) R$20.000,00 C Receita a Realizar (Ativo Compensado) Ttulo da Conta Mquinas e Equipamentos (Ativo Permanente) Bens Mveis de Uso Permanente (Mutao Ativa) Ttulo da Conta Op. Crdito - Aquisio Financiada de Bens (Mutao Passiva) Financiamento de Bens - Curto Prazo (Passivo Circulante) Ttulo da Conta Op. Crdito - Aquisio Financiada de Bens (Mutao Passiva) Financiamento de Bens - Longo Prazo (Passivo Longo Prazo) Ttulo da Conta Encargos Financeiros a Apropriar Curto Prazo (Retificadora de Passivo) Encargos Financeiros Curto Prazo (Passivo Circulante) Valor R$20.000,00

Sistema Oramentrio

Sistema Oramentrio Sistema Patrimonial

D C

Valor R$12.543,10

Sistema Patrimonial

D C

Valor R$7.456,90

Sistema Patrimonial

D C

Valor

Sistema

R$1.864.88

Patrimonial

139

Ttulo da Conta Encargos Financeiros a Apropriar Longo Prazo (Retificadora de Passivo) Encargos Financeiros Longo Prazo (Passivo Exigvel a Longo Prazo)

Valor

Sistema

R$301,24

Patrimonial

a) Pela contratao do emprstimo com ingresso de financeiro Ttulo da Conta Bancos c/movimento (Ativo Circulante) Receita de Operaes de Crdito (Receita de Capital) Ttulo da Conta Incorporao de Passivos (Mutao Passiva) Emprstimos e Financiamentos (Passivo Exigvel a Longo Prazo) Pela aquisio vista do bem Ttulo da Conta Despesa com Aquisio de Bens (Despesa de Capital) Bancos c/movimento (Ativo Circulante) Ttulo da Conta Mquinas e Equipamentos (Ativo Permanente) Bens Mveis de Uso Permanente (Mutao Ativa) Ttulo da Conta Bancos c/ movimento (Ativo Circulante) Receita de Operaes de Crdito (Receita de Capital) Ttulo da Conta Despesa com Aquisio de Bens (Despesa de Capital) Bancos c/movimento (Ativo Circulante) Sistema Financeiro Sistema Patrimonial Sistema Financeiro Sistema Financeiro Sistema Financeiro Sistema Patrimonial

D C

D C

b)

D C

D C

D C

D C

140

D C

Ttulo da Conta Receita de Operaes de Crdito (Receita de Capital) Despesa com Aquisio de Bens (Despesa de Capital)

Sistema Financeiro

Recebimento do Bem Adquirido como Fato Extra-Oramentrio Ttulo da Conta Mquinas e Equipamentos (Ativo Permanente) Bens Mveis de Uso Permanente (Acrscimo Patrimonial Extraoramentrio) Ttulo da Conta Op. Crd. Aquisio Financiada de Bens (Decrscimo Patrimonial Extraoramentrio) Financiamento de Bens- Curto Prazo (Passivo Circulante) Ttulo da Conta Op. Crd. - Aquisio Financiada de Bens (Decrscimo Patrimonial Extraoramentrio) Financiamento de Bens - Longo Prazo (Passivo Longo Prazo) Ttulo da Conta Encargos Financeiros a Apropriar Curto Prazo (Retificadora de Passivo) Encargos Financeiros Curto Prazo (Passivo Circulante) Valor Sistema

D C

R$20.000,00

Patrimonial

Valor

Sistema

R$12.543,10

Patrimonial

Valor

Sistema

R$7.456,90

Patrimonial

Valor

Sistema

R$1.864.88

Patrimonial

141

Ttulo da Conta Encargos Financeiros a Apropriar Longo Prazo (Retificadora de Passivo) Encargos Financeiros Longo Prazo (Passivo Exigvel a Longo Prazo)

Valor

Sistema

R$301,24

Patrimonial

3. Reconhecimento dos Encargos Ttulo da Conta Valor Reconhecimento de Juros e Encargos Dvida Contratual Interna (Decrscimo Patrimonial Extraoramentrio) R$200,00 Encargos Financeiros a Apropriar Curto Prazo (Retificadora de Passivo) Sistema

Patrimonial

4. Empenho da Despesa Oramentria Correspondente aos Encargos Ttulo da Conta Crdito Disponvel (Passivo Compensado) Crdito Empenhado a Liquidar (Passivo Compensado) Valor Sistema Oramentrio

D C

R$200,00

5. Liquidao da Despesa Oramentria Correspondente aos Encargos Ttulo da Conta Crdito Empenhado a Liquidar (Passivo Compensado) Crdito Empenhado Liquidado (Passivo Compensado) Ttulo da Conta Encargos Financeiros - Curto Prazo (Passivo Circulante) Juros e Encargos - Dvida Contratual Interna (Mutao Ativa) Valor Sistema Oramentrio

D C

R$200,00

Valor

Sistema Patrimonial

D C

R$200,00

142

D C

Ttulo da Conta Despesa com Encargos (Despesa Corrente) Encargos Financeiros a Pagar (Passivo Circulante)

Valor

Sistema Financeiro

R$200,00

6. Empenho da Despesa Oramentria Correspondente Amortizao Ttulo da Conta Crdito Disponvel (Passivo Compensado) Crdito Empenhado a Liquidar (Passivo Compensado) Valor Sistema Oramentrio

D C

R$908,31

7. Liquidao da Despesa Oramentria correspondente amortizao Ttulo da Conta Crdito Empenhado a Liquidar (Passivo Compensado) Crdito Empenhado Liquidado (Passivo Compensado) Ttulo da Conta Financiamento de Bens Curto Prazo (Passivo Circulante) Operaes de Crdito em Contratos (Mutao Ativa) Ttulo da Conta Despesa com Amortizao (Despesa de Capital) Financiamento de Bens a Pagar Curto Prazo (Passivo Circulante) Valor Sistema Oramentrio

D C

R$908,31

Valor

Sistema Patrimonial

D C

R$908,31

Valor

Sistema Financeiro

D C

R$908,31

8. Pagamento da Despesa Oramentria Correspondente Prestao

143

D D C

Ttulo da Conta Financiamento de Bens a Pagar (Passivo Circulante) Encargos Financeiros a Pagar (Passivo Circulante) Bancos C/Movimento (Ativo Circulante)

Valor R$908,31 R$200,00 R$1.108,31

Sistema

Financeiro

9. Incio do Exerccio Financeiro (Transferncia de Longo para Curto Prazo) Ttulo da Conta Financiamento de Bens - Longo Prazo (Passivo Longo Prazo) Financiamento de Bens - Curto Prazo (Passivo Circulante) Ttulo da Conta Encargos Financeiros Longo Prazo (Passivo Exigvel a Longo Prazo) Encargos Financeiros Curto Prazo (Passivo Circulante) Ttulo da Conta Encargos Financeiros a Apropriar Curto Prazo (Retificadora de Passivo) Encargos Financeiros a Apropriar Longo Prazo (Retificadora de Passivo) Valor Sistema Patrimonial

D C

R$7.456,90

Valor

Sistema Patrimonial

D C

R$301,24

Valor

Sistema

R$301,24

Patrimonial

10. Arrendamento Mercantil Os lanamentos aqui registrados referem-se somente ao tratamento do valor residual. Os demais lanamentos seguem o padro exibido dos itens anteriores. Empenho da Despesa Oramentria Correspondente ao Valor Residual

144

D C

Ttulo da Conta Crdito Disponvel (Passivo Compensado) Crdito Empenhado a Liquidar (Passivo Compensado)

Valor R$2.500,00

Sistema Oramentrio

Liquidao da Despesa Oramentria Correspondente ao Valor Residual Ttulo da Conta Crdito Empenhado a Liquidar (Passivo Compensado) Crdito Empenhado Liquidado (Passivo Compensado) Ttulo da Conta Reconhecimento de Juros e Encargos Dvida Contratual Interna (Decrscimo Patrimonial Extraoramentrio) Encargos Financeiros a Apropriar (Retificadora de Passivo) Ttulo da Conta Encargos Financeiros Curto Prazo (Passivo Circulante) Juros e Encargos - Dvida Contratual Interna (Mutao Ativa) Ttulo da Conta Despesa com Encargos (Despesa Corrente) Encargos Financeiros a Pagar (Passivo Circulante) Valor Sistema Oramentrio

D C

R$2.500,00

Valor

Sistema

R$2.500,00

Patrimonial

Valor R$2.500,00

Sistema Patrimonial

D C

Valor R$2.500,00

Sistema Financeiro

D C

Pagamento da Despesa Oramentria Correspondente ao Valor Residual Ttulo da Conta Encargos Financeiros a Pagar (Passivo Circulante) Bancos C/Movimento (Ativo Circulante) Valor R$2.500,00 Sistema Financeiro

D C

145

Opo de Devoluo do Bem Ttulo da Conta Valor Encargos Financeiros Curto Prazo (Passivo Circulante) R$2.500,00 Encargos Financeiros a Apropriar (Retificadora de Passivo) Ttulo da Conta Depreciao Acumulada (Retificadora de Ativo) Bens Arrendados (Ativo Permanente) Ttulo da Conta Arrendamento Mercantil Devoluo do Bem (Decrscimo Patrimonial Extra-oramentrio) Bens arrendados (Ativo Permanente) Valor R$3.300,00 Sistema Patrimonial

D C

Sistema Patrimonial

D C

Valor R$16.700,00

Sistema Patrimonial

D C

03.03.04.03 RECEBIMENTO ANTECIPADO DE VALORES PROVENIENTES DA VENDA A TERMO DE BENS E SERVIOS 1. Ingresso do Recurso e Registro da Obrigao Contratual Correspondente Ttulo da Conta Receita Realizada (Ativo Compensado) Receita a Realizar (Ativo Compensado) Ttulo da Conta Bancos C/Movimento (Ativo Circulante) Receita de Servios (Receita Corrente) Ttulo da Conta Op. Crd. - Adiantamento de clientes (Mutao Passiva) Adiantamentos de Clientes (Passivo Circulante) Valor R$5.000,00 Valor R$5.000,00 Valor Sistema Oramentrio Sistema Financeiro Sistema Patrimonial

D C

D C

D C

R$5.000,00

146

2. Desincorporao do Passivo Devido Prestao do Servio Ttulo da Conta Adiantamentos de Clientes (Passivo Circulante) Adiantamento de clientes Baixa (Acrscimo Patrimonial Extra-oramentrio) Valor R$5.000,00 Sistema Patrimonial

D C

3. Devoluo do Adiantamento Devido ao Cancelamento da Operao (no mesmo exerccio financeiro) Ttulo da Conta Receita a realizar (Ativo Compensado) Receita realizada (Ativo Compensado) Ttulo da Conta Restituio de receita (Retificadora de Receita) Bancos C/movimento (Ativo Circulante) Ttulo da Conta Adiantamento de Clientes (Passivo Circulante) Adiantamento de Clientes - Cancelamento (Mutao Ativa) Valor R$5.000,00 Valor R$5.000,00 Sistema Oramentrio Sistema Financeiro

D C

D C

Valor R$5.000,00

Sistema Patrimonial

D C

4. Devoluo do Adiantamento Devido ao Cancelamento da Operao (em exerccio financeiro posterior) Empenho da Despesa Oramentria Ttulo da Conta Crdito Disponvel (Passivo Compensado) Crdito Empenhado a Liquidar (Passivo Compensado) Valor R$5.000,00 Sistema Oramentrio

D C

147

Liquidao da Despesa Oramentria Ttulo da Conta Crdito Empenhado a Liquidar (Passivo Compensado) Crdito Empenhado Liquidado (Passivo Compensado) Valor R$5.000,00 Sistema Oramentrio

D C

D C

Ttulo da Conta Valor Adiantamento de Clientes (Passivo Circulante) Adiantamento de Clientes - Cancelamento R$5.000,00 (Mutao Ativa) Ttulo da Conta Despesa com Indenizaes e Restituies (Despesa Corrente) Indenizaes e Restituies a Pagar (Passivo Circulante) Valor R$5.000,00

Sistema Patrimonial

Sistema Financeiro

D C

Pagamento da Despesa Oramentria Ttulo da Conta Indenizaes e Restituies a Pagar (Passivo Circulante) Bancos c/movimento (Ativo Circulante) Valor R$5.000,00 Sistema Financeiro

D C

03.03.04.04 ASSUNO, RECONHECIMENTO E CONFISSO DE DVIDAS 1. Reconhecimento Contbil do Passivo Ttulo da Conta Op. Crd. Assuno, Reconhecimento, Confisses de Dvidas (Decrscimo Patrimonial Extra-oramentrio) Passivo Patrimonial (Passivo Exigvel a Longo Prazo) Sistema Patrimonial

148

2. Incio do Exerccio Financeiro (Transferncia de Longo para Curto Prazo) Ttulo da Conta Passivo Patrimonial (Passivo Exigvel a Longo Prazo) Passivo Patrimonial ( Passivo Circulante) Sistema Patrimonial

D C

3. Prescrio da Dvida Ttulo da Conta Passivo Patrimonial (Passivo Circulante) Prescrio de Dvidas (Acrscimo Patrimonial Extraoramentrio) Sistema Patrimonial

D C

4. Substituio por Obrigao no Sistema Financeiro de Contas Quando do Registro da Despesa Oramentria Ttulo da Conta Passivo Patrimonial (Passivo Circulante) Desincorporao de Passivos (Mutao Ativa) Ttulo da Conta Despesa Oramentria Passivo Financeiro (Passivo Circulante) Sistema Patrimonial Sistema Financeiro

D C

D C

03.03.04.05 ASSUNO, SEM AUTORIZAO ORAMENTRIA, DE OBRIGAO PARA PAGAMENTO A POSTERIORI DE BENS E SERVIOS 1. Reconhecimento Contbil do passivo Ttulo da Conta Op. Crd. Fornecedores por Insuficincia de Crditos/Recursos (Decrscimo Patrimonial Extra-oramentrio) Passivo Patrimonial (Passivo Exigvel a Longo Prazo) Valor Sistema

R$5.000,00

Patrimonial

149

2. Registro da Responsabilidade em Apurao Ttulo da Conta Responsabilidades em Apurao (Ativo Compensado) Valores, Ttulos e Bens sob Responsabilidade (Passivo Compensado) Valor R$5.000,00 Sistema Compensao

D C

03.03.04.06 PARCELAMENTO DE DVIDAS Ttulo da Conta Obrigaes (Curto Prazo) Obrigaes (Longo Prazo) Sistema Patrimonial

D C

150

03.04.00 REGIME PRPRIO DE PREVIDNCIA SOCIAL (RPPS)


03.04.01 INTRODUO A Lei n 9.717, de 27 de novembro de 1998, dispe sobre regras gerais para organizao e o funcionamento dos regimes prprios de previdncia social dos servidores pblicos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, dos militares dos Estados e do Distrito Federal e d outras providncias. A padronizao do Plano de Contas para o Regime Prprio da Previdncia Social (RPPS) ocorre por meio da Portaria n 916 de 15 de julho de 2003 e suas atualizaes. As contas contbeis utilizadas neste captulo seguem o Plano de Contas aplicado ao RPPS, que tem a mesma estruturao e codificao do Plano da Administrao Pblica Federal, cujo objetivo precpuo a padronizao dos procedimentos contbeis nas trs esferas de governo. No que diz respeito s contribuies para o Regime Prprio da Previdncia Social, a Portaria Interministerial STN/SOF n 688/2005, atualizada pela Portaria Interministerial STN/SOF n 338 de 26 de abril de 2006, determinou que as contribuies patronais sejam lanadas como despesa da entidade patronal, identificada pela modalidade 91, desde o exerccio de 2007. A modalidade de aplicao da despesa 91 foi includa na Portaria Interministerial STN/SOF n 163 de 4 de maio de 2001 pela Portaria Interministerial STN/SOF n 688 de 14 de outubro de 2005. Sua criao foi motivada pelo pargrafo 2 do art. 8 da Lei n 11.178, de 20 de setembro de 2005 LDO para o exerccio de 2006, segundo o qual as operaes que resultem em despesa de um rgo, fundo ou entidade integrante dos oramentos fiscal e da seguridade social da Unio receita de outro rgo, fundo ou entidade que tambm integrem esses oramentos, devem ser executadas, obrigatoriamente, por meio de empenho, liquidao e pagamento, nos termos da Lei n 4.320, de 17 de maro de 1964. Como contrapartida das despesas identificadas pela modalidade de aplicao 91, dever ser feito o lanamento, pelo recebedor, em contas de receitas intraoramentrias que demonstrem a particularidade desse recebimento. Dessa forma, na consolidao das contas pblicas, essas despesas e receitas podero ser identificadas, de modo que se evidenciem os efeitos das duplas contagens decorrentes de sua incluso no oramento.
151

03.04.02 CONTABILIZAO 03.04.02.01 CONTRIBUIO PATRONAL Refere-se ao pagamento da contribuio para a Unidade Gestora do Regime Prprio de Previdncia Social (RPPS) efetuado pela administrao pblica, em virtude da sua condio de empregadora, resultante de pagamento de pessoal. No momento do pagamento dessa contribuio ao RPPS, os registros no ente e na Unidade Gestora de Previdncia sero realizados da seguinte forma: - No ente, haver o registro da sada do dinheiro, debitando-se Variaes Patrimoniais Diminutivas e creditando-se o caixa, com execuo oramentria das despesas intra-oramentrias. Reconhecimento do Passivo Cdigo da Conta Ttulo da Conta Variao Patrimonial Diminutiva Tributrias e D 3.7.x.x.x.xx.xx Contributivas Obrigaes Trabalhistas, Previdencirias e C 2.1.1.x.x.xx.xx Assistenciais a Pagar (P)

Empenho Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.1.xx.xx Crdito disponvel C 6.2.2.1.3.01.xx Crdito empenhado a liquidar Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.3.01.xx Crdito empenhado a liquidar C 6.2.2.1.3.02.xx Crdito empenhado em liquidao Cdigo da Conta Ttulo da Conta Obrigaes Trabalhistas, D 2.1.1.x.x.xx.xx Assistenciais a Pagar (P) Obrigaes Trabalhistas, C 2.1.1.x.x.xx.xx Assistenciais a Pagar (F)

Previdencirias Previdencirias

e e

152

Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 8.2.1.1.1.xx.xx Disponibilidade por destinao de recursos Disponibilidade por destinao de recursos C 8.2.1.1.2.xx.xx comprometida por Empenho Liquidao Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.3.02.xx Crdito empenhado em liquidao C 6.2.2.1.3.03.xx Crdito empenhado liquidado Cdigo da Conta Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos D 8.2.1.1.2.xx.xx comprometida por empenho Disponibilidade por destinao de recursos C 8.2.1.1.3.xx.xx comprometida por liquidao e entradas compensatrias Pagamento Cdigo da Conta Ttulo da Conta Obrigaes Trabalhistas, Previdencirias D 2.1.1.x.x.xx.xx Assistenciais a Pagar (F) C 1.1.1.x.x.xx.xx Caixa e equivalentes de caixa (F) Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.3.03.xx Crdito empenhado liquidado a pagar C 6.2.2.1.3.04x.xx Crdito empenhado pago Cdigo da Conta Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos D 8.2.1.1.3.xx.xx comprometida por liquidao e entradas compensatrias Disponibilidade por destinao de recursos C 8.2.1.1.4.xx.xx utilizada - No RPPS, haver o registro do ingresso do dinheiro, debitando-se o disponvel e creditando-se Variaes Patrimoniais Aumentativas, com realizao oramentria das receitas intraoramentrias. Arrecadao de Contribuio Previdenciria
153

Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 1.1.1.x.x.xx.xx Caixa e equivalente de caixa (F) Variao patrimonial Aumentativa C 4.2.x.x.x.xx.xx Contribuies Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.1.1.x.xx.xx Receita a realizar C 6.2.1.2.x.xx.xx Receita realizada Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 7.2.1.1.x.xx.xx Controle da disponibilidade de recursos C 8.2.1.1.1.xx.xx Disponibilidade por destinao de recursos

03.04.02.02 CONTRIBUIO DO SERVIDOR Refere-se s retenes provenientes do pagamento das remuneraes dos servidores titulares de cargos efetivos, regidos pelo estatuto, a ttulo de previdncia social. No ente, ser registrada a reteno da contribuio do servidor no passivo em contrapartida com o registro da Variao Patrimonial Diminutiva Pessoal e Encargos, relativo folha de pagamento, com posterior execuo oramentria das despesas intraoramentrias. Reconhecimento do Passivo Cdigo da Conta Ttulo da Conta Variao Patrimonial Diminutiva Pessoal e D 3.1.x.x.x.xx.xx Encargos Obrigaes Trabalhistas, Previdencirias e C 2.1.1.x.x.xx.xx Assistenciais a Pagar (P) Empenho Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.1.xx.xx Crdito disponvel C 6.2.2.1.3.xx.xx Crdito empenhado a liquidar

154

Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.3.xx.xx Crdito empenhado a liquidar C 6.2.2.1.3.02.xx Crdito empenhado em liquidao Cdigo da Conta Ttulo da Conta Obrigaes Trabalhistas, Previdencirias e D 2.1.1.x.x.xx.xx Assistenciais a Pagar (P) Obrigaes Trabalhistas, Previdencirias e C 2.1.1.x.x.xx.xx Assistenciais a Pagar Consignaes (F) Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 8.2.1.1.1.xx.xx Disponibilidade por destinao de recursos Disponibilidade por destinao de recursos C 8.2.1.1.2.xx.xx comprometida por empenho Liquidao Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.3.02.xx Crdito empenhado em liquidao C 6.2.2.1.3.03.xx Crdito empenhado liquidado Cdigo da Conta Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao D 8.2.1.1.2.xx.xx comprometida por empenho Disponibilidade por destinao C 8.2.1.1.3.xx.xx comprometida por liquidao compensatrias

de de e

recursos recursos entradas

- Posteriormente, ser registrada a baixa do valor retido no passivo em contrapartida com a sada de dinheiro. Pagamento Cdigo da Conta Ttulo da Conta Obrigaes Trabalhistas, Previdencirias e Assistenciais D 2.1.1.x.x.xx.xx a Pagar Consignaes (F) C 1.1.1.x.x.xx.xx Caixa e equivalentes de caixa (F)

155

Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.3.03.xx Crdito empenhado liquidado C 6.2.2.1.3.04.xx Crdito empenhado pago Cdigo da Conta Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos D 8.2.1.1.3.xx.xx comprometida por liquidao e entradas compensatrias C 8.2.1.1.4.xx.xx Disponibilidade por destinao de recursos utilizada No RPPS, haver o registro do ingresso do dinheiro, debitando-se o caixa e creditando-se Variao Patrimonial Aumentativa de Contribuies Previdencirias do Regime Prprio, com realizao oramentria das receitas intra-oramentrias. Arrecadao de Contribuio Previdenciria Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 1.1.1.x.x.xx.xx Caixa e equivalentes de caixa (F) Variao patrimonial Aumentativa C 4.2.x.x.x.xx.xx Contribuies Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.1.1.x.xx.xx Receita a realizar C 6.2.1.2.x.xx.xx Receita realizada Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 7.2.1.1.x.xx.xx Controle da disponibilidade de recursos C 8.2.1.1.1.xx.xx Disponibilidade por destinao de recursos

03.04.02.03 CONTRIBUIES PATRONAIS RECOLHIDAS FORA DO PRAZO AO RPPS As contribuies patronais recolhidas fora do prazo pelo ente federativo podem sofrer a incidncia de acrscimos moratrios conforme legislao especfica de cada ente. Caso essas contribuies sejam recolhidas de forma parcelada, devero ser contabilizadas conforme adiante demonstrado: Quanto aos juros, multas e atualizao monetria, deve haver a execuo oramentria da despesa no ente, mensalmente, at que ocorra o pagamento da obrigao:
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No exerccio de X1: (para a situao de restos a pagar de obrigaes patronais) Reconhecimento do Passivo Cdigo da Conta Ttulo da Conta Variao Patrimonial Diminutiva Juros, Multas e D 3.4.x.x.x.xx.xx Atualizaes Obrigaes Trabalhistas, Previdencirias e C 2.1.1.x.x.xx.xx Assistenciais a Pagar (P) Empenho Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.1.xx.xx Crdito disponvel C 6.2.2.1.3.01.xx Crdito empenhado a liquidar Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.3.01.xx Crdito empenhado a liquidar C 6.2.2.1.3.02.xx Crdito empenhado em liquidao Cdigo da Conta Ttulo da Conta Obrigaes Trabalhistas, D 2.1.1.x.x.xx.xx Assistenciais a Pagar (P) Obrigaes Trabalhistas, C 2.1.1.x.x.xx.xx Assistenciais a Pagar (F)

Previdencirias Previdencirias

e e

Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 8.2.1.1.1.xx.xx Disponibilidade por destinao de recursos Disponibilidade por destinao de recursos C 8.2.1.1.2.xx.xx comprometida por empenho Liquidao Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.3.02.xx Crdito empenhado em liquidao C 6.2.2.1.3.03.xx Crdito empenhado liquidado a pagar

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Cdigo da Conta Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos D 8.2.1.1.2.xx.xx comprometida por empenho Disponibilidade por destinao de recursos C 8.2.1.1.3.xx.xx comprometida por liquidao e entradas compensatrias No exerccio de X2, para novas apropriaes de juros, multas e atualizao monetria, procede-se da mesma forma do exerccio anterior at o pagamento do Restos a Pagar no exerccio atual. No momento do pagamento, o ente federativo contabilizar a sada dos recursos debitando-se a conta de passivo de obrigaes, relativa s contribuies patronais de exerccio anterior: Cdigo da Conta Ttulo da Conta Obrigaes Trabalhistas, Previdencirias D 2.1.1.x.x.xx.xx Assistenciais a Pagar (F) C 1.1.1.x.x.xx.xx Caixa e equivalentes de caixa (F)

Cdigo da Conta Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos D 8.2.1.1.3.xx.xx comprometida por liquidao e ent. compensat. Disponibilidade por destinao de recursos C 8.2.1.1.4.xx.xx utilizada No caso de assuno de dvidas pelo ente, referente ao parcelamento de dbitos com o RPPS, e que so equiparadas a operaes de crdito pela LRF, art. 29, 1 deve haver o reconhecimento de um passivo patrimonial no ente. Para seu pagamento, deve haver a execuo oramentria da despesa e transferncia do atributo do passivo de P para F no ente. No RPPS, haver o registro do ingresso dos recursos, debitando-se o disponvel e creditando-se a Variao Patrimonial Aumentativa de contribuies previdencirias do RPPS, com realizao oramentria das receitas intraoramentrias. Para recebimento dos acrscimos legais das contribuies em atraso relativas aos Restos a Pagar:
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Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 1.1.1.x.x.xx.xx Caixa e equivalentes de caixa (F) Outras Variaes Patrimoniais Aumentativas C 4.9.x.x.x.xx.xx Multa e Juros de Mora das Contribuies para o RPPS Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.1.1.x.xx.xx Receita a realizar C 6.2.1.2.x.xx.xx Receita realizada Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 7.2.1.x.x.xx.xx Disponibilidade de recursos C 8.2.1.1.1.xx.xx Disponibilidade por destinao de recursos Para recebimento do parcelamento de dbitos: Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 1.1.1.x.x.xx.xx C 4.2.x.x.x.xx.xx Caixa e equivalentes de caixa (F) Variao patrimonial Aumentativa Contribuies para o RPPS em Regime de Parcelamento de Dbitos

Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.1.1.x.xx.xx Receita a realizar C 6.2.1.2.x.xx.xx Receita realizada Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 7.2.1.1.x.xx.xx Controle da disponibilidade de recursos C 8.2.1.1.1.xx.xx Disponibilidade por destinao de recursos

03.04.02.04 TRANSFERNCIAS PREVIDENCIRIAS Os dficits previdencirios correspondem a insuficincias imediatas ou projetadas no pagamento de benefcios. Podem ser financeiros, quando correspondem a dficits presentes que necessitam de recursos para cobertura das despesas previdencirias, ou atuariais, quando representam aportes ou alquotas necessrias ao equilbrio financeiro futuro do regime, ou seja, so recursos no definidos como contribuies normais.

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Para formao de reserva, usualmente instituda para a sustentabilidade atuarial do plano, o regime prprio de previdncia poder receber transferncias de recursos do caixa do ente federativo para futuros pagamentos de benefcios previdencirios. J os repasses de recursos para cobertura de insuficincias financeiras, denominados dficits financeiros, representam pagamentos de aposentadorias, penses e outros benefcios previdencirios de responsabilidade do Tesouro do ente, porm pagos pelo RPPS. Os repasses de recursos para cobertura de insuficincias financeiras do plano de benefcios representam pagamentos das diferenas mensais a menor entre receitas previdencirias e despesas com o pagamento de aposentadorias, penses e outros benefcios, considerando o 1 do art 2, da Lei n 9.717/98. Outros aportes so repasses espontneos de recursos com outras finalidades, como, por exemplo, os recursos para manuteno dos gastos administrativos do RPPS, no computados no limite da taxa de administrao. Para cobrir tais dficits, financeiro e atuarial, o poder pblico faz uso de transferncias de recursos, denominadas transferncias previdencirias, entre uma entidade transferidora e uma entidade recebedora, o RPPS. Tais transferncias previdencirias podem ser realizadas por meio de alquota suplementar ou de aporte para cobertura do dficit atuarial. A contabilizao das transferncias para cobertura do dficit atuarial, dependendo do caso, ser diferente. Para aqueles que instituram a alquota suplementar de contribuio previdenciria, o ente registrar uma despesa intra-oramentria (natureza de despesa 3.1.91.13) e o RPPS uma receita intra-oramentria (natureza de receita 7210.29.13) quando da transferncia financeira. Para o aporte para cobertura do dficit atuarial, devidamente institudo por Lei, o ente registrar uma despesa intra-oramentria (natureza de despesa 3.3.91.97) e o RPPS uma receita intra-oramentria (natureza de receita 7940.00.00). Contabilizao no ente: Empenho Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.1.xx.xx Crdito disponvel C 6.2.2.1.3.01.xx Crdito empenhado a liquidar
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Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 8.2.1.1.1.xx.xx Disponibilidade por destinao de recursos Disponibilidade por destinao de recursos C 8.2.1.1.2.xx.xx comprometida por empenho Liquidao Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 3.5.1.x.x.xx.xx Transferncias Intragovernamentais Obrigaes Trabalhistas, Previdencirias C 2.1.1.x.x.xx.xx Assistenciais a Pagar (F) Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.3.01.xx Crdito empenhado a liquidar C 6.2.2.1.3.03.xx Crdito empenhado liquidado Cdigo da Conta Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos D 8.2.1.1.2.xx.xx comprometida por empenho Disponibilidade por destinao de recursos C 8.2.1.1.3.xx.xx comprometida por liquidao e entradas compensatrias Transferncia do financeiro Cdigo da Conta Ttulo da Conta Obrigaes Trabalhistas, Previdencirias D 2.1.1.x.x.xx.xx Assistenciais a Pagar (F) C 1.1.1.x.x.xx.xx Caixa e Equivalente de Caixa Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.3.03.xx Crdito empenhado liquidado a pagar C 6.2.2.1.3.04.xx Crdito empenhado pago Cdigo da Conta Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos D 8.2.1.1.3.xx.xx comprometida por liquidao e entradas compensatrias

161

C 8.2.1.1.4.xx.xx Contabilizao no RPPS:

Disponibilidade por destinao de recursos utilizada

Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 1.1.1.x.x.xx.xx C 4.5.1.x.x.xx.xx Caixa e equivalentes de caixa (F) Transferncias Intragovernamentais

Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.1.1.x.xx.xx Receita a realizar C 6.2.1.2.x.xx.xx Receita realizada Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 7.2.1.1.x.xx.xx Controle da disponibilidade de recursos C 8.2.1.1.1.xx.xx Disponibilidade por destinao de recursos J para o aporte para cobertura do dficit financeiro, haver a execuo oramentria da despesa no RPPS, sendo que a transferncia do ente ao RPPS dever ser realizada por meio de uma interferncia financeira, sem execuo oramentria. No ente, haver o registro da sada de caixa, debitando-se a conta de transferncias intragovernamentais e creditando-se a disponibilidade: Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 3.5.1.x.x.xx.xx Transferncias Intragovernamentais C 1.1.1.x.x.xx.xx Caixa ou equivalente de caixa (F) Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 8.2.1.1.1.xx.xx Disponibilidade por destinao de recursos Disponibilidade por destinao de recursos C 8.2.1.1.4.xx.xx utilizada No RPPS, haver o registro do ingresso do dinheiro, debitando-se o disponvel e creditando-se a respectiva conta de transferncias intragovernamentais. Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 1.1.1.x.x.xx.xx Caixa e equivalente de caixa (F) C 4.5.1.x.x.xx.xx Transferncias Intragovernamentais
162

Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 7.2.1.1.x.xx.xx Controle da disponibilidade de recursos C 8.2.1.1.1.xx.xx Disponibilidade por destinao de recursos

03.04.02.05 PAGAMENTO DE BENEFCIOS PREVIDENCIRIOS Consiste no pagamento efetuado pelo RPPS aos segurados ou aos seus dependentes. Reconhecimento da Variao Patrimonial Diminutiva de benefcios e posterior execuo oramentria da despesa de pessoal e encargos: Reconhecimento do Passivo Cdigo da Conta Ttulo da Conta Variao Patrimonial Diminutiva Benefcios D 3.2.x.x.x.xx.xx Sociais Obrigaes Trabalhistas, Previdencirias e C 2.1.1.x.x.xx.xx Assistenciais a Pagar (P) Empenho Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.1.xx.xx Crdito disponvel C 6.2.2.1.3.03.xx Crdito a liquidar Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.3.03.xx Crdito empenhado a liquidar C 6.2.2.1.3.02.xx Crdito em liquidao Cdigo da Conta Ttulo da Conta Obrigaes Trabalhistas, D 2.1.1.x.x.xx.xx Assistenciais a Pagar (P) Obrigaes Trabalhistas, C 2.1.1.x.x.xx.xx Assistenciais a Pagar (F)

Previdencirias Previdencirias

e e

163

Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 8.2.1.1.1.xx.xx Disponibilidade por destinao de recursos Disponibilidade por destinao de recursos C 8.2.1.1.2.xx.xx comprometida por empenho Liquidao Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.3.02.xx Crdito empenhado em liquidao C 6.2.2.1.3.03.xx Crdito empenhado liquidado Cdigo da Conta Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos D 8.2.1.1.2.xx.xx comprometida por empenho Disponibilidade por destinao de recursos C 8.2.1.1.3.xx.xx comprometida por liquidao e entradas compensatrias Pelo Pagamento da Aposentadoria e Reforma: Pagamento Cdigo da Conta Ttulo da Conta Obrigaes Trabalhistas, Previdencirias D 2.1.1.x.x.xx.xx Assistenciais a Pagar (F) C 1.1.1.x.x.xx.xx Caixa e equivalente de caixa (F) Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.3.03.xx Crdito empenhado liquidado C 6.2.2.1.3.04.xx Crdito empenhado pago Cdigo da Conta Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos D 8.2.1.1.3.xx.xx comprometida por liquidao e entradas compensatrias Disponibilidade por destinao de recursos C 8.2.1.1.4.xx.xx utilizada

164

03.04.02.06 COMPENSAO PREVIDENCIRIA A compensao previdenciria surge como consequncia da previso constitucional da contagem recproca do tempo de contribuio e tem a finalidade de evitar que os regimes responsveis pela concesso do benefcio sejam prejudicados financeiramente por serem obrigados a aceitar, para efeito de concesso de benefcio, o tempo de filiao a outro regime sem terem recebido as correspondentes contribuies. Assim, o regime que efetuar a concesso, ou seja, aquele que detiver a obrigao de efetuar o pagamento do benefcio far uso desse mecanismo, que distribui o nus do pagamento do benefcio entre cada um dos regimes previdencirios, cujo tempo de filiao foi considerado na concesso do referido benefcio a ser pago. Trata-se de uma receita de restituio motivada por fato superveniente que alterou a situao anteriormente estabelecida. Cada regime dever efetuar o registro contbil com a evidenciao dos valores totais envolvidos. Assim, em determinado regime que tenha valores a pagar e a receber de outro regime, devem ser efetuados os seguintes lanamentos: Exemplo: O RPPS possui um direito no valor de R$ 10.000,00 e obrigao no valor de R$ 15.000,00 para com o INSS. Contabilizao no RPPS

Momento do reconhecimento do direito e da obrigao. Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 1.1.2.x.x.xx.xx Crditos a curto prazo(P) Variao Passiva Diminutiva outras D 3.9.x.x.x.xx.xx VPD Obrigaes previdencirias a pagar a C 2.1.1.x.x.xx.xx curto prazo (P) Encontro de contas com o registro da obrigao e do direito. Cdigo da Conta Ttulo da Conta Obrigaes previdencirias a pagar a D 2.1.1.x.x.xx.xx curto prazo (P) C 1.1.2.x.x.xx.xx Crditos a curto prazo (P) Registro do pagamento pelo valor lquido.
165

Valor (R$) 10.000,00 5.000,00 15.000,00

Valor (R$) 10.000,00 10.000,00

Empenho Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.1.1.1.xx.xx Crdito disponvel C 6.2.2.1.3.01.xx Crdito empenhado a liquidar Cdigo da Conta D 6.2.2.1.3.01.xx C 6.2.2.1.3.02.xx Cdigo da Conta D 2.1.1.x.x.xx.xx C 2.1.1.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Crdito empenhado a liquidar Crdito empenhado em liquidao Ttulo da Conta Obrigaes Obrigaes previdencirias a pagar a curto prazo (P) Obrigaes Obrigaes previdencirias a pagar a curto prazo (F) Valor (R$) 5.000,00 5.000,00 Valor (R$) 5.000,00 5.000,00 Valor (R$) 5.000,00 5.000,00

Cdigo da Conta Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao D 8.2.1.1.1.xx.xx recursos Disponibilidade por destinao C 8.2.1.1.2.xx.xx recursos comprometida Liquidao Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.3.02.xx Crdito empenhado em liquidao C 6.2.2.1.3.03.xx Crdito empenhado liquidado Pagamento

Valor (R$) de de 5.000,00 5.000,00

Valor (R$) 5.000,00 5.000,00

Cdigo da Conta Ttulo da Conta Obrigaes previdencirias a pagar a D 2.1.1.x.x.xx.xx curto prazo (F) C 1.1.1.x.x.xx.xx Caixa e equivalentes de caixa (F) Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.3.03.xx Crdito empenhado liquidado C 6.2.2.1.3.04.xx Crdito empenhado pago

Valor (R$) 5.000,00 5.000,00 Valor (R$) 5.000,00 5.000,00

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Cdigo da Conta Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de D 8.2.1.1.2.xx.xx recursos comprometida Disponibilidade por destinao de C 8.2.1.1.3.xx.xx recursos utilizada Contabilizao no INSS Momento do reconhecimento do direito e da obrigao

Valor (R$) 5.000,00 5.000,00

Cdigo da Conta Ttulo da Conta Valor (R$) D 1.1.2.x.x.xx.xx Crditos a curto prazo(P) 15.000,00 Variao Passiva Aumentativa C 4.9.x.x.x.xx.xx 5.000,00 outras VPA Obrigaes previdencirias a pagar a C 2.1.1.x.x.xx.xx 10.000,00 curto prazo (P) Encontro de contas com o registro da obrigao e do direito Cdigo da Conta Ttulo da Conta Obrigaes previdencirias a pagar a D 2.1.1.x.x.xx.xx curto prazo (P) C 1.1.2.x.x.xx.xx Crditos a curto prazo (P) Registro do recebimento pelo valor lquido Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 1.1.1.x.x.xx.xx Caixa e equivalentes de caixa (F) C 1.1.2.x.x.xx.xx Crditos a curto prazo(P) Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.1.1.x.xx.xx Receita a realizar C 6.2.1.2.x.xx.xx Receita realizada Cdigo da Conta Ttulo da Conta Controle da disponibilidade de D 7.2.1.1.x.xx.xx recursos Disponibilidade por destinao de C 8.2.1.1.1.xx.xx recursos Valor (R$) 5.000,00 5.000,00 Valor (R$) 5.000,00 5.000,00 Valor (R$) 5.000,00 5.000,00 Valor (R$) 10.000,00 10.000,00

167

03.04.02.07 EQUILBRIO ORAMENTRIO No Regime de Previdncia Prprio do Servidor, no raramente ocorre no momento de sua instituio e que tende a inverter durante o tempo em funo das caractersticas peculiares de um RPPS, de a receita estimada ser superior despesa fixada. Os recursos arrecadados destinam-se formao de ativos denominados de fundo para o pagamento de aposentadorias e penses futuras. A contribuio do servidor pode ser entendida como uma poupana da qual ele, o servidor, se beneficiar ao se aposentar. A parcela dos ingressos previstos que ultrapassar as despesas fixadas ir compor um supervit oramentrio inicial, comumente denominado de Reserva Oramentria do RPPS destinado a garantir desembolsos futuros do Regime Prprio de Previdncia Social (RPPS), do ente respectivo. Assim sendo, este supervit representar a frao de ingressos que sero recebidos sem a expectativa de realizao da despesa no ano corrente que se constituir reserva oramentria do exerccio para suportar dficit futuros, onde as receitas previstas sero menores que as despesas em cada exerccio. A constituio da reserva oramentria do RPPS observar o disposto na Portaria Interministerial n 163, de 4 de maio de 2001, utilizando aes e detalhamentos especficos do RPPS, combinadas com a natureza de despesa 9.9.99.99.99. Em razo da exigncia dos controles segregados, requer ateno especial os registros contbeis no caso de o ente federativo instituidor de RPPS optar pela segregao da massa de segurados como forma de se buscar o equilbrio atuarial do seu regime previdencirio, situao em que as contribuies e aportes relativos a um grupo (Plano Previdencirio) tm o objetivo de acumulao de recursos para pagamentos futuros dos benefcios deste, e as relativas ao outro grupo (Plano Financeiro) so direcionadas para os pagamentos de benefcios no mesmo exerccio.

03.04.02.08 OUTROS REGISTROS CONTBEIS DE RECEITAS DO RPPS Dada a sua competncia legal em estabelecer normas gerais aplicveis aos Regimes Prprios de Previdncia, o Ministrio da Previdncia Social, regularmente, em harmonia com a Secretaria do Tesouro Nacional, edita normatizao especfica quanto aos procedimentos contbeis aplicados aos regimes prprios de previdncia social. Existem outros procedimentos contbeis especficos para os RPPS, os quais
168

podem ser vistos na pgina: www.previdencia.gov.br, servio pblico.

no link previdncia no

03.04.03 LANAMENTOS CONTBEIS DO RPPS NO ATUAL PLANO DE CONTAS DA UNIO Este apndice contm os lanamentos referentes a RPPS segundo o Plano de Contas da Unio, para consulta quanto forma que os registros so efetuados atualmente. Esses registros sero utilizados at que a Unio adote o Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico.

CONTRIBUIO PATRONAL No momento do pagamento dessa contribuio ao RPPS, os registros no ente e no Instituto de Previdncia sero realizados da seguinte forma: - No ente, haver o registro da sada do dinheiro, debitando-se Contribuies Patronais (conta de despesa intra-oramentria) e creditando-se o disponvel. Ttulo da Conta Despesa Corrente Intra-Oramentria Contribuio Patronal Banco Conta Movimento Sistema Financeiro

D C

- No RPPS, haver o registro do ingresso do dinheiro, debitando-se o disponvel e creditando-se a natureza de receita de Contribuies Previdencirias do Regime Prprio (conta de receita intra-oramentria). Ttulo da Conta Banco Conta Movimento Contribuies Previdencirias do Regime Prprio Receita Corrente Intra-Oramentria Sistema Financeiro

D C

RECOLHIMENTO FORA DO PRAZO AO RPPS - No exerccio de X1: (para a situao de restos a pagar de obrigaes patronais)

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D C

Ttulo da Conta Despesas Correntes Intra-Oramentrias Obrigaes Patronais Juros, Multas e Atualizaes Passivo Circulante Contribuies Patronais do Exerccio

Sistema Financeiro

- No encerramento do exerccio de X1: Ttulo da Conta Sistema Passivo Circulante Contribuies Patronais do Exerccio Financeiro Financeiro Passivo Circulante Contribuies Patronais do Exerccio Anterior

D C

- No exerccio de X2, para novas apropriaes de juros, multas e atualizao monetria at o pagamento do Resto a Pagar: Ttulo da Conta Despesas Correntes Intra-Oramentrias Obrigaes Patronais Juros, Multas e Atualizaes Passivo Circulante Contribuies Patronais do Exerccio Anterior Sistema Financeiro Sistema Financeiro

D C

- No momento do pagamento, o ente federativo contabilizar a sada dos recursos debitando-se a conta de passivo financeiro de restos a Pagar, relativa s contribuies patronais de exerccio anterior: Ttulo da Conta Passivo Circulante Contribuies Pat. do Exerccio Anterior Banco Conta Movimento Sistema Financeiro

D C

- No caso de assuno de dvidas pelo ente, referente ao parcelamento de dbitos com o RPPS, e que so equiparadas a operaes de crdito pela LRF, art. 29, 1 deve haver o reconhecimento de um passivo patrimonial no ente: Ttulo da Conta Variao Passiva Extra-Oramentria Reconhecimento de Dbitos Previdencirios Passivo Circulante Sistema Patrimonial

D C

170

Para seu pagamento, deve haver a execuo oramentria da despesa e baixa do passivo patrimonial no ente: Ttulo da Conta Despesa Corrente Intra-Oramentria Obrig. Patronais Passivo Circ. Cont. Patronais do Ex. Anterior Ttulo da Conta Passivo Circ. Cont. Patronais do Ex. Anterior Ativo Circulante Ttulo da Conta Reconhecimento de Dbitos Previdencirios Passivo Circulante Variao Ativa Oramentria Sistema Financeiro

D C

Sistema Financeiro Sistema Patrimonial

D C

D C

No RPPS, haver o registro do ingresso dos recursos, debitando-se o disponvel e creditando-se a natureza da receita de contribuies previdencirias do RPPS (conta de receita intra-oramentria). - Para recebimento do principal e dos acrscimos legais das contribuies em atraso relativas aos Restos a Pagar: Ttulo da Conta Banco Conta Movimento Multa e Juros de Mora das Contribuies para o RPPS Receita Intra-Oramentria Contribuies Previdencirias do RPPS Receita Corrente Intra-Oramentria Sistema

D C C

Financeiro

- Para recebimento do parcelamento de dbitos: Ttulo da Conta Banco Conta Movimento Contribuio Previdenciria em Regime de Parcelamento de Dbitos - Receita Corrente IntraOramentria Sistema

D C

Financeiro

CONTRIBUIO DO SERVIDOR
171

Refere-se s retenes provenientes do pagamento dos salrios dos servidores, regidos pelo estatuto, a ttulo de seguridade social. - No ente, ser registrada a reteno da contribuio do servidor no passivo em contrapartida com o registro da despesa de pessoal, relativo folha de pagamento. Ttulo da Conta Despesas de Pessoal Consignaes Passivo Circulante Sistema Financeiro

D C

- Posteriormente, ser registrada a baixa do valor retido no passivo em contrapartida com a sada de dinheiro. Ttulo da Conta Consignaes Passivo Circulante Banco Conta Movimento Sistema Financeiro

D C

- No RPPS, haver o registro do ingresso do dinheiro, debitando-se o disponvel e creditando-se a natureza de receita de Contribuies Previdencirias do Regime Prprio. Ttulo da Conta Banco Conta Movimento Contribuies Previdencirias do Regime Prprio Sistema Financeiro

D C

REPASSES PREVIDENCIRIOS - No ente, haver o registro da sada do dinheiro, debitando-se a conta de repasses previdencirios concedidos e creditando-se a disponibilidade: Ttulo da Conta Repasses Previdencirios Concedidos Banco Conta Movimento Sistema Financeiro

D C

- No RPPS, haver o registro do ingresso do dinheiro, debitando-se o disponvel e creditando-se a respectiva conta de repasses previdencirios recebidos.

172

D C

Ttulo da Conta Banco Conta Movimento Repasses Financeiros para Cobertura de Dficit Financeiro Atuarial

Sistema Financeiro

ou Ttulo da Conta Banco Conta Movimento Repasses Financeiros para Pagamento de Financeiro Responsabilidade da Fonte Tesouro Sistema Financeiro

D C

ou Ttulo da Conta Banco Conta Movimento Repasses Financeiros para Cobertura de Insuficincia Financeira do Plano Sistema Financeiro

D C

ou Ttulo da Conta Banco Conta Movimento Outros Aportes ao RPPS Sistema Financeiro

D C

PAGAMENTO DOS BENEFCIOS PREVIDENCIRIOS - Pela liquidao da despesa com benefcios: Ttulo da Conta Despesa Corrente Aposentadorias/Reformas Benefcios a Pagar Passivo Circulante Sistema Financeiro

D C

- Pelo Pagamento da Aposentadoria e Reforma: Ttulo da Conta Benefcios a Pagar Passivo Circulante Banco Conta Movimento Sistema Financeiro

D C

173

COMPENSAO PREVIDENCIRIA Exemplo: O RPPS possui um direito no valor de R$ 10.000,00 e obrigao no valor de R$ 15.000,00 para com o INSS. Contabilizao no RPPS Momento do reconhecimento do direito Ttulo da Conta Ativo Circulante Variao Ativa Extra-Oramentria Incorporao de Ativo Valor R$ 10.000,00 Sistema Patrimonial

D C

Momento do reconhecimento da obrigao Ttulo da Conta Variao Passiva Extra-Oramentria Incorporao de Passivo Passivo Circulante Valor R$ 15.000,00 Sistema Patrimonial

D C

Encontro de contas com o registro da Receita e Despesa Oramentria Ttulo da Conta Variao Passiva Extra-Oramentria Desincorporao de Ativo Ativo Circulante Ttulo da Conta Passivo Circulante Variao Ativa Oramentria Desincorporao de Passivo Ttulo da Conta Despesa Corrente Receita Corrente Ttulo da Conta Despesa Corrente Passivo Circulante Valor R$ 10.000,00 Sistema Patrimonial

D C

Valor R$ 15.000,00

Sistema Patrimonial

D C

Valor R$ 10.000,00 Valor R$ 5.000,00

Sistema Financeiro Sistema Financeiro


174

D C

D C

Registro do pagamento pelo valor lquido Ttulo da Conta Passivo Circulante Bancos Conta Movimento Valor R$ 5.000,00 Sistema Financeiro

D C

Contabilizao no INSS Registro do reconhecimento do direito Ttulo da Conta Ativo Circulante Variao Ativa Extra-Oramentria Incorporao de Ativo Valor R$ 15.000,00 Sistema Patrimonial

D C

Registro do reconhecimento da obrigao Ttulo da Conta Variao Passiva Extra-OramentriaIncorporao de Passivo Passivo Circulante Valor R$ 10.000,00 Sistema Patrimonial

D C

Encontro de contas com o registro da Receita e Despesa Oramentria Ttulo da Conta Variao Passiva Oramentria Ativo Circulante Ttulo da Conta Passivo Circulante Variao Ativa Oramentria Desincorporao de Passivo Ttulo da Conta Despesa Corrente Receita Corrente Valor R$ 15.000,00 Valor R$ 10.000,00 Sistema Patrimonial Sistema Patrimonial

D C

D C

Valor R$ 10.000,00

Sistema Financeiro

D C

175

D C

Ttulo da Conta Ativo Circulante Variao Ativa Oramentria Incorporao de Ativo

Valor R$ 5.000,00

Sistema Patrimonial

Registro do recebimento pelo valor lquido Ttulo da Conta Variao Passiva Oramentria Desincorporao de Ativo Ativo Circulante Ttulo da Conta Bancos Conta Movimento Receita Corrente Valor R$ 5.000,00 Sistema Patrimonial

D C

Valor R$ 5.000,00

Sistema Financeiro

D C

176

03.05.00 DVIDA ATIVA


03.05.01 INTRODUO Este captulo tem por objetivo instituir regras e procedimentos contbeis com vistas harmonizao dos registros referentes Dvida Ativa, em razo dos conceitos a serem observados pelas entidades governamentais. A Dvida Ativa, regulamentada a partir da legislao pertinente, abrange os crditos a favor da Fazenda Pblica, cuja certeza e liquidez foram apuradas, por no terem sido efetivamente recebidos nas datas aprazadas. , portanto, uma fonte potencial de fluxos de caixa, com impacto positivo pela recuperao de valores, espelhando crditos a receber, sendo contabilmente reconhecida no Ativo. No se confunde com a Dvida Pblica, que representa as obrigaes do Ente Pblico para com terceiros, e que contabilmente registrada no Passivo. Neste Manual esto elencados procedimentos contbeis para registro e controle da Dvida Ativa, o encaminhamento para inscrio, a movimentao dos crditos inscritos e a respectiva baixa. O conjunto de procedimentos de registro e acompanhamento dos crditos da dvida ativa buscou, a partir da tradio patrimonialista, tratar contabilmente os crditos desde a efetivao at o momento da inscrio propriamente dita em Dvida Ativa, atribuindo ao rgo ou unidade do Ente Pblico responsvel pelo crdito, a iniciativa dos lanamentos contbeis. O envio dos valores para o rgo ou unidade competente para inscrio tratado como uma transferncia de gesto de crditos, ainda no mbito de um mesmo Ente Federativo. Desta forma, ficam definidas, em termos de registro contbil, as responsabilidades distintas, conforme predisposto em Lei, dos rgos ou unidades responsveis originalmente pelos crditos e aqueles, dentro do mesmo Ente Federativo, que detm a atribuio legal da efetiva inscrio em Dvida Ativa, assim como pela apurao da certeza e liquidez dos valores inscritos. Dentre os procedimentos, destaca-se o mtodo destinado a qualificar o montante inscrito, com a constituio de uma proviso para ajuste da dvida ativa a valor recupervel, de carter redutor, no mbito do Ativo.

177

As rotinas e procedimentos descritos neste Manual, tanto pela necessidade, quanto pela relevncia, representam um impacto significativo na transparncia das contas pblicas nacionais. Sua aplicao, os benefcios dela decorrentes e seu aperfeioamento constituem tarefa de todos aqueles que, sob qualquer enfoque, detenham responsabilidade sobre a contabilidade aplicada ao setor pblico, em todas as esferas de governo.

03.05.01.01 CONCEITOS BSICOS A Cincia Contbil tem por objeto o patrimnio, e responsvel por evidenciar suas variaes, controlar e interpretar os fenmenos que nele ocorrem. Para tanto, de suma importncia o registro contbil real e tempestivo de todos os fenmenos econmicos, potenciais ou efetivos relacionados ao patrimnio das entidades, pblicas ou privadas. O Patrimnio Pblico pode ser definido como sendo o conjunto de bens e direitos, tangveis ou intangveis, onerados ou no, adquiridos, formados ou mantidos com recursos pblicos, integrantes do patrimnio de qualquer entidade pblica ou de uso comum, que seja portador ou represente um fluxo de benefcios futuros inerentes prestao de servios pblicos. Dentro do Ativo dos Entes Federativos so registrados crditos a favor da Fazenda Pblica com prazos estabelecidos para recebimento. A Dvida Ativa constitui-se em um conjunto de direitos ou crditos de vrias naturezas, em favor da Fazenda Pblica, com prazos estabelecidos na legislao pertinente, vencidos e no pagos pelos devedores, por meio de rgo ou unidade especfica instituda para fins de cobrana na forma da Lei. Portanto, a inscrio de crditos em Dvida Ativa representa contabilmente um fato permutativo resultante da transferncia de um valor no recebido no prazo estabelecido, dentro do prprio Ativo, contendo, inclusive, juros e atualizao monetria ou quaisquer outros encargos aplicados sobre o valor inscrito em Dvida Ativa. Na contabilidade dos rgos envolvidos, a inscrio de crditos em Dvida Ativa representa contabilmente um fato modificativo87 que tem como resultado um acrscimo patrimonial no rgo ou unidade competente para inscrio em Dvida
87

Juridicamente a inscrio em Dvida Ativa um ato formal de carter declaratrio da existncia do crdito liquido e certo em favor da Fazenda Pblica.

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Ativa e um decrscimo patrimonial no rgo ou entidade originria do crdito. Assim, dentro do Ativo do Ente Federativo ocorrer simultaneamente um acrscimo e um decrscimo patrimonial.88 O eventual cancelamento, por qualquer motivo, do crdito inscrito em Dvida Ativa representa a sua extino e provoca diminuio na situao lquida patrimonial, relativamente baixa do direito que classificado como variao patrimonial diminutiva independente da execuo oramentria ou simplesmente variao passiva extraoramentria. Da mesma forma, so classificados os registros de abatimentos, anistia ou quaisquer outros valores que representem diminuio dos valores originalmente inscritos em Dvida Ativa, mas no decorram do efetivo recebimento. A Dvida Ativa integra o grupamento de Contas a Receber e constitui uma parcela do Ativo de grande destaque na estrutura patrimonial de qualquer rgo ou entidade pblica. Os montantes a serem registrados em Contas a Receber devem ser mensurados por seu valor lquido de realizao, ou seja, pelo produto final em dinheiro ou equivalente que se espera obter, de forma a assegurar a fiel demonstrao dos fatos contbeis. No entanto, nem sempre possvel assegurar que os valores registrados efetivamente sero recebidos, existindo um percentual de incerteza sobre a realizao dos crditos. prudente instituir mecanismos que previnam a incerteza dos recebimentos futuros registrados no Ativo, revestindo o demonstrativo contbil de um maior grau de preciso. Com o objetivo de evidenciar essa margem de incerteza empregam-se contas redutoras para os agrupamentos de contas de registro desses Ativos, permitindo que o valor final dos crditos a receber seja uma expresso correta dos recebimentos futuros. No caso da Dvida Ativa, constituir-se- um ajuste com o propsito de demonstrar o valor recupervel do ativo. A conta redutora dos crditos de Dvida Ativa denominada Proviso para Ajuste a valor Recupervel. Esse ajuste corresponde estimativa da entidade da parcela de crditos a receber cuja realizao no ocorrer. Tal estimativa deve ser apurada de forma criteriosa, tendo em vista o carter de incerteza envolvido, tomando por base o estoque de
88

Tratando-se de crdito de autarquias e fundaes pblicas federais, o acrscimo patrimonial aqui referido de cunho representativo do crdito da entidade credora, que permanece com a sua titularidade.

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crditos, as projees futuras de recebimento, a qualificao dos crditos registrados quanto ao risco e a experincia das perdas histricas para crditos de perfil semelhante. A qualificao deve ser obtida mediante estudo tcnico que avalie o grau de viabilidade de recuperao dos crditos inscritos.

03.05.01.02 BASE LEGAL A Dvida Ativa uma espcie de crdito pblico, cuja matria definida desde a Lei n 4320/64, sendo sua gesto econmica, oramentria e financeira resultante de uma conjugao de critrios estabelecidos em diversos outros textos legais. O texto legal referido, que versa sobre normas gerais de direito financeiro e finanas pblicas, institui os fundamentos deste expediente jurdico-financeiro, conforme seu art. 39:
Art. 39. Os crditos da Fazenda Pblica, de natureza tributria ou no tributria, sero escriturados como receita do exerccio em que forem arrecadados, nas respectivas rubricas oramentrias. (Redao dada pelo Decreto Lei n 1.735, de 20.12.1979). 1 - Os crditos de que trata este artigo, exigveis pelo transcurso do prazo para pagamento, sero inscritos, na forma da legislao prpria, como Dvida Ativa, em registro prprio, aps apurada a sua liquidez e certeza, e a respectiva receita ser escriturada a esse ttulo.(Pargrafo includo pelo Decreto Lei n 1.735, de 20.12.1979). 2 - Dvida Ativa Tributria o crdito da Fazenda Pblica dessa natureza, proveniente de obrigao legal relativa a tributos e respectivos adicionais e multas, e Dvida Ativa no Tributria so os demais crditos da Fazenda Pblica, tais como os provenientes de emprstimos compulsrios, contribuies estabelecidas em Lei, multa de qualquer origem ou natureza, exceto as tributrias, foros, laudmios, alugueis ou taxas de ocupao, custas processuais, preos de servios prestados por estabelecimentos pblicos, indenizaes, reposies, restituies, alcances dos responsveis definitivamente julgados, bem assim os crditos decorrentes de obrigaes em moeda estrangeira, de sub-rogao de hipoteca, fiana, aval ou outra garantia, de contratos em geral ou de outras obrigaes legais.(Pargrafo includo pelo Decreto Lei n 1.735, de 20.12.1979). 3 - O valor do crdito da Fazenda Nacional em moeda estrangeira ser convertido ao correspondente valor na moeda nacional taxa cambial oficial, para compra, na data da notificao ou intimao do devedor, pela autoridade administrativa, ou, sua falta, na data da inscrio da Dvida Ativa, incidindo, a partir da converso, a atualizao monetria e os juros 180

de mora, de acordo com preceitos legais pertinentes aos dbitos tributrios. (Pargrafo includo pelo decreto Lei n 1.735, de 20.12.1979). 4 - A receita da Dvida Ativa abrange os crditos mencionados nos pargrafos anteriores, bem como os valores correspondentes respectiva atualizao monetria, multa e juros de mora e ao encargo de que tratam o art. 1 do Decreto-lei n 1.025, de 21 de outubro de 1969, e o art. 3 do Decreto-Lei n 1.645, de 11 de dezembro de 1978.(Pargrafo includo pelo Decreto-lei n 1.735, de 20.12.1979). 5 - A Dvida Ativa da Unio ser apurada e inscrita na Procuradoria da Fazenda Nacional. (Pargrafo includo pelo Decreto Lei n 1.735, de 20.12.1979).

A Lei n 4320/64 evidencia a natureza do crdito a favor do Ente Pblico, caracterizando a origem como tributria e no-tributria. O crdito tributrio decorre da obrigao tributria, de acordo com o disposto no artigo 113 c/c os artigos 139 e seguintes do Cdigo Tributrio Nacional. O crdito no tributrio decorre de obrigao prevista em Lei, regulamento ou contrato. A referncia aos crditos que constituem a Dvida Ativa No-Tributria, contida no 2 da norma acima, meramente exemplificativa. Qualquer crdito da Fazenda Pblica que no decorra de uma obrigao tributria crdito no tributrio e todos os crditos no tributrios, cuja liquidez e certeza possam ser apuradas pela Administrao, integram, em tese, a Dvida Ativa No Tributria. Configura-se, desse modo, o carter isonmico da inscrio, como forma de dispensar tratamento homogneo a todos os devedores, independente da natureza de suas dvidas perante a Fazenda Pblica. Os crditos da Fazenda Pblica vencidos, no quitados e no atingidos por nenhuma causa de extino ou suspenso de exigibilidade, devem ser inscritos como Dvida Ativa, na forma de legislao prpria e em registro prprio, aps apurada a sua liquidez e certeza. Essa regra, prescrita no 1 do art. 39 da Lei supramencionada, aplica-se aos crditos de natureza tributria e no tributria. Feita a inscrio e esgotadas as oportunidades, mediante cobrana amigvel, para a quitao administrativa do dbito, ser proposta ao de cobrana judicial, instruda com a Certido de Dvida Ativa (CDA) extrada do Termo de Inscrio. Verifica-se, portanto, que o ato de inscrio em Dvida Ativa visa a desempenhar uma razo de dupla instrumentalidade: cumprir a finalidade contbil expressa na

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Lei n 4.320, de 1964, que essencialmente o objeto deste Manual, e viabilizar a criao do ttulo executivo extrajudicial, consubstanciado na CDA. Para os efeitos da cobrana judicial, os crditos tributrios e os no tributrios equiparam-se, por fora do disposto no 1 do art. 2 da Lei n 6830, de 22 de setembro de 1980, Lei de Execuo Fiscal: Qualquer valor, cuja cobrana seja atribuda por Lei s entidades de que trata o art. 1, ser considerado Dvida Ativa da Fazenda Pblica. No mbito federal, os crditos inscritos em Dvida Ativa compem o cadastro de Dvida Ativa da Unio. A competncia para a gesto administrativa e judicial da Dvida Ativa da Unio da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN). As autarquias e fundaes pblicas federais devem manter cadastro e controle prprio dos crditos inerentes s suas atividades. A competncia para a apurao de certeza e liquidez, inscrio em Dvida Ativa e gesto administrativa e judicial desses crditos da Procuradoria-Geral Federal (PGF). As demais esferas governamentais, Estados, Distrito Federal e Municpios, disporo sobre competncias de rgos e entidades para gesto administrativa e judicial da Dvida Ativa pertinente.

03.05.01.03 A COMPETNCIA PARA INSCRIO NO GOVERNO FEDERAL A inscrio em Dvida Ativa ato jurdico que visa legitimar a origem do crdito em favor da Fazenda Pblica, revestindo o procedimento dos necessrios requisitos jurdicos para as aes de cobrana. A Lei n 6.830, de 22 de setembro de 1980, em seu art. 2, pargrafo 3, determina que cabe ao rgo competente apurar a liquidez e certeza dos crditos, qualificando a inscrio como ato de controle administrativo da legalidade. Depreende-se, portanto, que os Entes Pblicos devero outorgar a um rgo a competncia para este procedimento, dissociando, obrigatoriamente, a inscrio do crdito em Dvida Ativa e a origem desse crdito. Para o caso da Unio, a Constituio Federal, no art. 131, 3, atribui expressamente a representao da Dvida Ativa de natureza tributria da Unio Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional PGFN. A Lei Complementar n 73, de 10 de fevereiro de 1993, no art. 12, atribui Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN) competncia para apurar a liquidez e certeza da dvida ativa da Unio de natureza tributria e inscrev-la para fins de cobrana amigvel ou judicial, alm
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da representao privativa na execuo da dvida ativa de carter tributrio da Unio:


Art. 12. Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, rgo administrativamente subordinado ao titular do Ministrio da Fazenda, compete especialmente: I - apurar a liquidez e certeza da dvida da Unio de natureza tributria, inscrevendo-a para fins de cobrana, amigvel ou judicial; II - representar privativamente a Unio, na execuo de sua dvida ativa de carter tributrio.

A mesma Lei Complementar, no art. 17, atribui aos rgos jurdicos das autarquias e fundaes pblicas federais, como rgos vinculados da Advocacia-Geral da Unio, a competncia para apurar a liquidez e certeza dos crditos, de qualquer natureza, inscrevendo-os em dvida ativa, para fins de cobrana amigvel ou judicial, bem como a representao judicial e extrajudicial das respectivas entidades.
Art. 17. Aos rgos jurdicos das autarquias e das fundaes pblicas compete: I - a sua representao judicial e extrajudicial; II - as respectivas atividades de consultoria e assessoramento jurdicos; III - a apurao da liquidez e certeza dos crditos, de qualquer natureza, inerentes s suas atividades, inscrevendo-os em dvida ativa, para fins de cobrana amigvel ou judicial.

Com a criao da Procuradoria-Geral Federal pela Lei n 10.480, de 2 de julho de 2002, vinculada Advocacia-Geral da Unio, foram-lhe atribudas as competncias para representar judicial e extrajudicialmente todas as autarquias e fundaes pblicas federais, exceto o Banco Central do Brasil, e apurar a liquidez e certeza dos crditos, de qualquer natureza, inerentes s suas atividades, inscrevendo-os em dvida ativa para fins de cobrana amigvel ou judicial. Os rgos jurdicos dessas entidades passaram a integrar a PGF, como rgos de execuo desta, mantidas as suas competncias. o que se depreende do disposto nos artigos. 9 e 10 da referida Lei:
Art. 9o criada a Procuradoria-Geral Federal, qual fica assegurada autonomia administrativa e financeira, vinculada Advocacia-Geral da Unio. 183

Pargrafo nico. Incumbe Advocacia-Geral da Unio a superviso da Procuradoria-Geral Federal. Art. 10. Procuradoria-Geral Federal compete a representao judicial e extrajudicial das autarquias e fundaes pblicas federais, as respectivas atividades de consultoria e assessoramento jurdicos, a apurao da liquidez e certeza dos crditos, de qualquer natureza, inerentes s suas atividades, inscrevendo-os em dvida ativa, para fins de cobrana amigvel ou judicial. [...] 2o Integram a Procuradoria-Geral Federal as Procuradorias, Departamentos Jurdicos, Consultorias Jurdicas ou Assessorias Jurdicas das autarquias e fundaes federais, como rgos de execuo desta, mantidas as suas atuais competncias.

Assim, como regra geral, as competncias so distribudas do seguinte modo: 1) a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional PGFN responsvel pela apurao da liquidez e certeza dos crditos da Unio, tributrios ou no, a serem inscritos em Dvida Ativa, e pela representao legal da Unio. 2) a Procuradoria-Geral Federal (PGF) competente para apurar a certeza e liquidez dos crditos das autarquias e fundaes pblicas federais, inscrev-los em dvida ativa e proceder cobrana amigvel e judicial, bem como pela representao judicial e extrajudicial dessas entidades. Excetuam-se a essa regra as contribuies sociais previdencirias e a representao do Banco Central do Brasil. A descentralizao administrativa, no que concerne s pessoas jurdicas de direito pblico que integram a Administrao Indireta da Unio, comporta uma variada gama de atividades institucionais inerentes Administrao Pblica, com finalidades e reas de atuao definidas. Nesse contexto encontram-se as autarquias e fundaes pblicas de fins educacionais, as entidades autrquicas denominadas institutos (IBAMA, INCRA, EMBRATUR, INMETRO, IPEA, IPHAN, INPI), departamentos (DNIT, DNOCS, DNPM), comisses (CNEN, CVM), conselhos (CADE, CNPq) e superintendncias (SUSEP, SUFRAMA, SUDENE, SUDAM), as fundaes destinadas promoo do desenvolvimento social, artstico, da sade, as assistenciais, de pesquisas e controles (CAPES, FUNARTE, FUNAI, FUNASA, IBGE, etc.), e as agncias reguladoras (AEB, ANA, ANAC, ANEEL, ANS, ANATEL, ANTAQ,

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ANTT, ANVISA, ANCINE, ANP, CVM, CNEN, CADE)89, todas incumbidas de atividades pblicas setoriais e pontuais da Administrao Federal. Das atuaes necessrias ao cumprimento de suas finalidades decorrem inmeras situaes creditcias em favor do Errio, cujos fatos geradores vo desde a simples prestao de um servio at a imposio de penalidades pecunirias, resultando em crditos de variadas espcies e naturezas jurdicas. Existem crditos decorrentes de atuaes especficas de cada uma das autarquias e fundaes pblicas federais, tais como outorgas de direitos de uso de recursos naturais, preos pblicos, receitas patrimoniais, sanes administrativas, aes regressivas acidentrias, taxas de servio, de fiscalizao, de licenciamento, de instalao e de funcionamento, e crditos que, em tese, ocorrem em todas as entidades representadas, como multas contratuais, reposies de servidores, ressarcimentos e indenizaes ao Errio por motivos diversos, a exemplo dos danos ao patrimnio pblico e condenaes do Tribunal de Contas da Unio, dentre outras possveis. A Coordenao-Geral de Cobrana e Recuperao de Crditos da ProcuradoriaGeral Federal (CGCOB) cuida de todas as espcies de crditos das referidas entidades, em especial aquelas passveis de inscrio em dvida ativa para fins de cobrana amigvel e judicial, alm de certos ttulos judiciais cuja atividade de cobrana da competncia dos Servios de Cobrana (Secob), a exemplo de honorrios de sucumbncia e sentenas referentes a aes regressivas. Entre os crditos que podem ser inscritos em dvida ativa, incluem-se aqueles resultantes de julgamentos do Tribunal de Contas da Unio. No obstante as decises do TCU com imputao de dbito ou multa configurarem ttulos executivos extrajudiciais, a inscrio dos crditos correspondentes viabiliza um controle mais efetivo por parte da Administrao Pblica, inclusive com gerao de possveis restries relativas a regularidade fiscal e ao CADIN, em conformidade com orientao do TCU. Em resumo, os crditos das cento e oitenta e oito autarquias representadas pela PGF incluem as espcies que dependem da inscrio para fins de cobrana amigvel ou judicial (por exemplo, multas por infrao administrativa, multas contratuais, taxas de polcia, taxas de servio, de fiscalizao, de licenciamento, de instalao e de funcionamento, preos pblicos, receitas patrimoniais, outorgas de direitos de uso de recursos naturais, reposies de servidores, ressarcimentos, etc.), as espcies que no dependem, mas cujas inscries sero feitas para os fins acima mencionados (imputaes de dbitos e multas pelo TCU) e os ttulos judiciais referentes a sucumbncias e aes regressivas.
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No obstante as denominaes de comisso e conselho, as entidades CNEN, CADE e CVM foram qualificadas como agncias reguladoras, em razo de suas atividades essenciais de controle e regulao.

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De forma anloga, para os Estados e Municpios, a competncia para inscrio em Dvida Ativa atribuda, por intermdio de suas respectivas normas, aos representantes legais de cada esfera de governo, conforme j mencionado.

03.05.01.04 PRESUNO DE CERTEZA E LIQUIDEZ E INSCRIO DE DVIDA ATIVA A Lei de Execuo Fiscal (LEF)90, no 3 do art. 2, corrobora as normas de competncia mencionadas no tpico antecedente, dispondo que a inscrio constitui-se no ato de controle administrativo da legalidade e ser feito pelo rgo competente para apurar a liquidez e certeza do crdito. Interessa neste tpico ressaltar que o ato da inscrio confere legalidade ao crdito como dvida passvel de cobrana. A Dvida Ativa inscrita goza da presuno de certeza e liquidez, e tem equivalncia de prova pr-constituda contra o devedor, facultando ao Ente Pblico, representado pelos respectivos rgos competentes, a iniciativa do processo judicial de execuo. A Lei de Execuo Fiscal, define a inscrio nos termos do art. 2, 3, e prescreve a presuno relativa de liquidez e certeza no art. 3, caput e pargrafo nico:
Art. 2 Constitui Dvida Ativa da Fazenda Pblica aquela definida como tributria ou no tributria na Lei n 4.320, de 17 de maro de 1964, com as alteraes posteriores, que estatui normas gerais de direito financeiro para elaborao e controle dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal. 1 - Qualquer valor, cuja cobrana seja atribuda por Lei s entidades de que trata o artigo 1, ser considerado Dvida Ativa da Fazenda Pblica. 2 - A Dvida Ativa da Fazenda Pblica, compreendendo a tributria e a no tributria, abrange atualizao monetria, juros e multa de mora e demais encargos previstos em Lei ou contrato. 3 - A inscrio, que se constitui no ato de controle administrativo da legalidade, ser feita pelo rgo competente para apurar a liquidez e certeza do crdito e suspender a prescrio, para todos os efeitos de direito, por 180 dias, ou at a distribuio da execuo fiscal, se esta ocorrer antes de findo aquele prazo. Art. 3 A Dvida Ativa regularmente inscrita goza de presuno de certeza e liquidez.
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Lei n 6.830/1980

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Pargrafo nico. A presuno a que se refere este artigo relativa e pode ser ilidida por prova inequvoca, a cargo do executado ou de terceiro, a quem aproveite.

A presuno de certeza e liquidez pode ser derrogada por prova inequvoca, cuja apresentao cabe ao sujeito passivo. Dispe o 2 do art. 2 da Lei de Execuo Fiscal que a Dvida Ativa compreende, alm do valor principal, atualizao monetria, juros, multa e demais encargos previstos. A incidncia desses acrscimos, previstos desde a Lei n 4.320/1964, legal e de ocorrncia natural, cabendo, portanto, o registro contbil oportuno. O pagamento de custas e emolumentos foi dispensado para os atos judiciais da Fazenda Pblica, de acordo com o art. 39 da LEF.

03.05.01.05 FORMAS DE RECEBIMENTO O pagamento dos valores inscritos pode ser efetuado em dinheiro ou em bens, aplicando-se de forma geral o disposto no artigo 708 da Lei n 5.869/73- Cdigo de Processo Civil, e o Captulo V Ttulo III da Lei n 10.406/02 - Cdigo Civil:
Seo II Do Pagamento ao Credor Subseo I Das Disposies Gerais Art. 708. O pagamento ao credor far-se-: I - pela entrega do dinheiro; II - pela adjudicao dos bens penhorados; III - pelo usufruto de bem imvel ou de empresa. TTULO III Do Adimplemento e Extino das Obrigaes CAPTULO V Da Dao em Pagamento Art. 356. O credor pode consentir em receber prestao diversa da que lhe devida. Art. 357. Determinado o preo da coisa dada em pagamento, as relaes entre as partes regular-se-o pelas normas do contrato de compra e venda. 187

Art. 358. Se for ttulo de crdito a coisa dada em pagamento, a transferncia importar em cesso. Art. 359. Se o credor for evicto da coisa recebida em pagamento, restabelecer-se- a obrigao primitiva, ficando sem efeito a quitao dada, ressalvados os direitos de terceiros.

O recebimento em bens tem regras especiais em alguns casos, como a dao em pagamento de imveis para fins de reforma agrria e o recebimento de Ttulos da Dvida Agrria (TDA). Qualquer que seja a forma de recebimento de crditos, o fato constituir em receita oramentria, prevista especificamente ou no no oramento do exerccio de recebimento. Alternativamente ao recebimento, existe ainda a possibilidade de compensao de crditos inscritos em Dvida Ativa com crditos contra a Fazenda Pblica. Essa forma de extino do crdito fiscal estabelecida pela Lei n 5.172, de 25 de Outubro de 1966 Cdigo Tributrio Nacional, e complementada por leis federais, estaduais e municipais. A compensao no implica no ingresso de valores ou bens, constituindo um fato permutativo que anula um crdito registrado no Ativo com uma obrigao da Fazenda Pblica para com terceiros.

03.05.01.06 NORMAS DE CONTABILIDADE APLICVEIS AO REGISTRO DA DVIDA ATIVA As Normas Internacionais de Contabilidade (NIC) tm como foco principal o resultado, com base na tradio patrimonialista. Com a viso gerencial do setor pblico voltada para resultado, este passa a absorver os conceitos patrimonialistas, sendo alcanado tambm pelas Normas Internacionais de Contabilidade (NIC). Essa nova viso gerencial levou a Federao Internacional de Contadores (IFAC) a criar o comit do setor pblico para editar as Normas Internacionais de Contabilidade do Setor Pblico (NICSP), tomando por base as Normas Internacionais de Contabilidade (NIC), porm observando as particularidades do setor pblico. Na tica contbil, todos os valores inscritos em Dvida Ativa so crditos vencidos a favor da Fazenda Pblica. Nessa condio, a Dvida Ativa encontra abrigo nas
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Normas Internacionais de Contabilidade e nos Princpios Fundamentais de Contabilidade como integrante do Ativo do Ente Pblico. No Brasil, por fora do texto legal, ainda atende a requisitos jurdicos de legalidade e transparncia. Assim sendo, so pertinentes as orientaes contidas nas Normas Internacionais de Contabilidade relativas aos valores registrados no Ativo do Ente Pblico, em especial aquelas que tratam do prazo esperado de realizao e da probabilidade de no ocorrer o recebimento de Ativos de realizao futura. A Norma Internacional de Contabilidade do Setor Pblico 1 (NICSP 1), no pargrafo 79, adota o conceito de ativos correntes (ou de curto prazo), abrigando recebveis do Ente Pblico, e institui o critrio de curto e longo prazo em funo da expectativa de realizao ou recebimento do ativo, tambm para o setor pblico. O recebimento futuro incerto de um ativo abordado na Norma Internacional de Contabilidade do Setor Pblico 15 (NICSP 15), quando discorre sobre ativos financeiros, citando-os no pargrafo 9 como direitos contratuais a receber. O pargrafo 48 prev a necessidade de discusso e divulgao da poltica de controle de risco associado a ativos financeiros, incluindo valores recebveis de forma genrica, conforme o pargrafo 13. Esse risco de crdito entendido como sendo o risco de no recebimento de um crdito, causando uma perda financeira entidade que o tenha registrado em seu Ativo. As Normas Internacionais de Contabilidade para o Setor Pblico - NICSP tratam de ajustes para Ativos de recebimento incerto atravs da NICSP 21, em relao a ativos no geradores de caixa e da NICSP 26 para ativos geradores de caixa. Porm, ainda no existe uma norma aplicvel ao setor pblico especfica para ajuste de ativos financeiros a valor recupervel. No mbito das NIC, editadas pelo IASB, existe norma especfica para o tratamento de Ativos Financeiros, a NIC 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao. Nessa norma constam procedimentos destinados a verificao do valor recupervel de um ativo financeiro, como o caso de contas a receber, categoria na qual se enquadrem os crditos da Dvida Ativa. A Dvida Ativa o direito de qualquer crdito a favor da Fazenda Pblica, tanto de natureza tributria quanto no tributria, cujo recebimento no ocorreu no prazo legal estabelecido, mas que tiveram sua liquidez e certeza apurada pelo rgo competente para tanto. Entretanto, os valores podem conter um percentual de perda intrnseco, que deve ser determinado e deduzido do valor registrado,
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utilizando parmetros indicados nos Princpios de Contabilidade e ainda nas Normas Internacionais de Contabilidade. As normas pblicas brasileira de contabilidade, assim como a literatura acadmica disponvel, no trata do tema Dvida Ativa em suas particularidades. No entanto, o assunto est sujeito aplicao dos Princpios Fundamentais de Contabilidade, estabelecidos pela Resoluo CFC n 750, de 29 de dezembro de 1993, complementada pelo Apndice I, aprovado pela Resoluo CFC n 774/1995 e pelo Apndice II, aprovado pela Resoluo CFC n 1.111/2007. O Princpio da Competncia define que as alteraes no ativo ou passivo que resultem em aumento ou diminuio no patrimnio lquido devem ser includas na apurao do resultado do perodo em que ocorrerem, independentemente de recebimento ou pagamento. Portanto, os crditos a favor do Ente Pblico devem ser reconhecidos no exerccio a que pertencem, como uma gerao de ativo com a correspondente contrapartida de resultado. O crdito inadimplente que ser inscrito em Dvida Ativa derivado de um crdito anterior que, pelo transcurso do prazo esperado de recebimento, ficou em atraso. A inscrio em Dvida Ativa configura uma transferncia de responsabilidade de cobrana de ativos dentro do mesmo Ente Pblico, entre o rgo ou unidade de origem do crdito e o rgo ou unidade competente para inscrio. A Dvida Ativa um estgio do crdito a receber de valores j imbudos de incerteza de recebimento, que j deve ter seus reflexos como variao patrimonial reconhecidos na dedutibilidade dos crditos a receber. O Princpio da Oportunidade determina o registro das variaes patrimoniais, mesmo na hiptese de existir razovel certeza de sua ocorrncia, enfatizando ainda o reconhecimento universal das variaes ocorridas no patrimnio da Entidade. O Princpio da Prudncia institui a adoo da hiptese de que resulte menor patrimnio lquido, com o menor valor para os componentes do Ativo, com nfase quando, para definio dos valores relativos s variaes patrimoniais, devem ser feitas estimativas que envolvam incertezas de grau varivel. Os valores lanados como Dvida Ativa, pela prpria natureza, carregam consigo um grau de incerteza com relao ao seu recebimento. Especialmente para o caso da Unio, a relao entre o valor registrado no Ativo e o valor recebido ano a ano pequeno, permitindo concluir-se que apenas essa parcela do valor contabilizado efetivamente realizada.
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No entanto, esses crditos inadimplentes figuram no Ativo da Entidade, ainda que no longo prazo, influenciando qualquer anlise que se pretenda sobre os demonstrativos contbeis consolidados. Em atendimento aos Princpios da Oportunidade e da Prudncia, faz-se necessrio instituir um mecanismo que devolva ao ativo a expresso real do valor contabilizado, tornando-o compatvel com a situao da Entidade. O procedimento adequado, em termos contbeis, para melhor evidenciao desse ativo constituio de um ajuste sobre os valores inscritos em Dvida Ativa. Esse ajuste permitir que o saldo da Dvida Ativa apresentado represente o justo valor do ativo, o qual , resultante do valor inscrito subtrado da conta redutora denominada Ajuste a Valor Recupervel. Esse procedimento converge as Normas Nacionais s Normas Internacionais.

03.05.02 PROCEDIMENTOS CONTBEIS A seguir, sero descritos os roteiros contbeis para registro das diversas etapas do procedimento de reconhecimento dos crditos e inscrio dos mesmos em Dvida Ativa. Sero apresentados dois procedimentos alternativos que podero ser usados conforme o nvel de controle desejado pelas Entidades responsveis pela gesto dos crditos inscritos em Dvida Ativa. O primeiro procedimento, mais detalhado, trata os crditos de forma individual e requer uma maior integrao entre as diversas etapas e unidades envolvidas. Assim, h lanamentos em uma unidade originria do crdito e outros em uma unidade responsvel pela apurao da certeza e liquidez. Os entes que no segregam tais unidades, devem adaptar esses lanamentos para apenas uma nica unidade. O segundo procedimento trabalha com o uso de informaes consolidadas por tipo de movimentao, tratando os valores registrados de forma global, permitindo que uma grande quantidade de lanamentos seja condensada, de modo a facilitar o registro. Este procedimento deve ser utilizado quando em virtude da dificuldade de integrao entre as diversas unidades participantes do processo.

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03.05.02.01 PROCEDIMENTO DE REGISTRO INDIVIDUALIZADO ORIGEM DO CRDITO INSRITO EM DVIDA ATIVA Nos termos da Lei n 4.320/1964, sero inscritos em Dvida Ativa os crditos da Fazenda Pblica exigveis pelo transcurso do prazo de pagamento, anteriormente reconhecidos e no pagos pelos respectivos devedores. A Lei n 6.830/1980, em seu art. 1, pargrafo 3, atribui essa apurao aos rgos competentes na Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios, caracterizando-a como ato de controle administrativo de legalidade. Aos rgos de contabilidade reservada a tarefa de sistematizar a escriturao do crdito a receber, bem como daqueles que venham a ser inscritos em Dvida Ativa. Aos rgos ou unidades responsveis pelos crditos a serem inscritos em Dvida Ativa, compete estabelecer o processo administrativo de reconhecimento da existncia e quantificao do crdito a favor do Ente Pblico, e encaminh-lo para o rgo ou unidade competente para inscrio, nos prazos definidos em Lei. Encaminhado o processo administrativo para inscrio em Dvida Ativa, cabe ao rgo competente a apurao da certeza e liquidez do crdito e verificao das condies gerais que permitam proceder inscrio. O resultado dessa anlise ser a inscrio em Dvida Ativa ou a rejeio da inscrio, com consequente devoluo do processo origem. O conjunto de procedimentos que culminar na inscrio em Dvida Ativa tem origem em um crdito anteriormente reconhecido a favor da Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios, de origem tributria ou no tributria, registrado contabilmente no rgo ou entidade originrios do crdito. Esse rgo ou entidade responsvel pelo crdito pblico, cabendo-lhe a gesto at o recebimento ou a transferncia para inscrio em Dvida Ativa. Essa inscrio responsabilidade do rgo ou entidade competente para apurao da certeza e liquidez e a inscrio final em Dvida Ativa, nos termos da Lei. A existncia desse crdito em favor da Fazenda Pblica e sua inscrio em Dvida Ativa, configura fato contbil permutativo, pois no ocorre um aumento da situao patrimonial lquida, mas apenas uma modificao na substncia patrimonial, trocando-se o crdito a receber no inscrito pelo crdito inscrito em dvida ativa.
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A participao de rgos distintos dentro do Ente da Federao deve ser destacada contabilmente, em atendimento ao preceituado na Lei Complementar 101/2000 Lei de Responsabilidade Fiscal que estabelece, em seu art. 50, inciso III:
Seo II Da Escriturao e Consolidao da Contas Art. 50. Alm de obedecer s demais normas de contabilidade pblica, a escriturao das contas pblicas observar as seguintes: [...] III - as demonstraes contbeis compreendero, isolada e conjuntamente, as transaes e operaes de cada rgo, fundo ou entidade da administrao direta, autrquica e fundacional, inclusive empresa estatal dependente;

atribuio do rgo responsvel pelo crdito, previamente ao encaminhamento para inscrio, reconhecer o valor como direito em seu Ativo. Somente podero ser encaminhados para inscrio em Dvida Ativa os crditos vencidos, anteriormente reconhecidos e registrados no Ativo do Ente Pblico. O lanamento de registro do crdito originrio no Ativo do rgo ou Entidade Pblica ser: Registro do Crdito a Receber Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 1.1.x.x.x.xx.xx Crditos a Receber C 4.x.x.x.x.xx.xx Variao Patrimonial Aumentativa O valor do crdito a receber dever permanecer registrado no Ativo at o recebimento correspondente, ou reclassificado pelo vencimento do prazo de pagamento. Verificada a falta do recebimento do valor vencido, pela inadimplncia ou por ato de autoridade competente, cabe ao rgo ou entidade responsvel pela gesto do crdito encaminh-lo ao rgo ou entidade responsvel pela inscrio em Dvida Ativa, com observncia dos prazos legais. Em termos de expectativa de realizao, ocorre uma transferncia do curto prazo para o longo prazo, tendo em vista que o inadimplemento torna incerta a realizao do crdito. O procedimento inicia-se mediante a instaurao de
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processo administrativo destinado a subsidiar a apurao da certeza e liquidez do crdito. Formalizado o processo administrativo, o crdito encaminhado para inscrio pelo rgo competente.

CRDITOS PBLICOS PASSVEIS DE INSCRIO EM DVIDA ATIVA Os crditos a favor da Fazenda Pblica que se encontram vencidos e no pagos devem ser contabilmente discriminados dos demais. Conforme o texto legal, qualquer crdito a favor da Fazenda Pblica, seja de origem tributria ou no tributria, passvel de inscrio em Dvida Ativa. Atendendo a preceitos legais, devem ser registrados em contas de controle, o controle da inscrio do crdito em dvida ativa (procedimento obrigatrio). Adicionalmente, pode-se contabilizar (procedimento facultativo), tambm em contas de controle, o controle do encaminhamento do crdito passvel de inscrio em dvida ativa para os rgos responsveis pela inscrio. Dessa maneira, importante ressaltar, que quando esse Manual referir-se a contabilizao do controle do encaminhamento do crdito passvel de ser inscrito em Dvida Ativa (contas Crditos a encaminhar para inscrio em Dvida Ativa e Crditos encaminhados para inscrio em Dvida Ativa), trata-se de procedimentos contbeis facultativos. Porm, quando esse Manual referir-se a contabilizao do controle da inscrio em Dvida Ativa (contas Crditos a inscrever em Dvida Ativa e Crditos inscritos em Dvida Ativa), trata-se de procedimentos contbeis obrigatrios. Caso realizado,o controle do encaminhamento vai abrigar os valores desde a inadimplncia at a transferncia para o rgo ou unidade competente para inscrio. Contempla os valores ainda no encaminhados para inscrio, em elaborao de processo administrativo, ou pendentes de outras providncias, que no permitam o encaminhamento para inscrio, inclusive aqueles devolvidos a qualquer ttulo pelo rgo responsvel pela inscrio. contabilizao para os crditos com prazo de pagamento expirado a serem encaminhados para inscrio em Dvida Ativa deve ser, no mbito do rgo de origem (este registro facultativo):
A

Registro do crdito a ser encaminhado para Inscrio em Dvida Ativa (em contas de controle):

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Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 7.3.1.x.x.xx.xx Crditos da Dvida Ativa C 8.3.1.1.x.xx.xx Crditos a Encaminhar para Inscrio em Dvida Ativa A contabilizao do direito pelo rgo ou unidade de origem do crdito caracteriza a inscrio em Dvida Ativa no rgo competente como uma transferncia de Ativos entre unidades de um mesmo Ente da Federao. Por ocasio do encaminhamento do processo para apreciao da inscrio, mantm-se junto ao rgo de origem, primeiro gestor do crdito, o registro dos valores encaminhados para inscrio em contas de controle, e registra-se no rgo ou unidade competente para inscrio em contas de controle para fins de acompanhamento. Cabe ao rgo ou unidade competente para inscrio a adoo de contas de controle com detalhamento de contas correntes mais adequado s necessidades de gesto. A atualizao monetria e juros ou encargos incidentes so calculados pelo rgo ou unidade de origem do crdito desde o vencimento at a data de encaminhamento. Cabe ao rgo de contabilidade a disponibilizao de contas contbeis, em nveis de detalhamento adequados s necessidades de gesto. INSCRIO DO CRDITO EM DVIDA ATIVA A contabilizao referente fase de encaminhamento dos crditos para inscrio, considerando a necessidade de perfeita identificao dos responsveis pelo recurso pblico, dever ser efetivada simultaneamente no rgo ou unidade competente para inscrio em Dvida Ativa e no rgo ou unidade originria do crdito, da seguinte forma: No rgo ou entidade originria do crdito (em contas de controle) este registro facultativo: Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 8.3.1.1.x.xx.xx Crditos a Encaminhar para Inscrio em Dvida Ativa C 8.3.1.2.x.xx.xx Crditos Encaminhados para Inscrio em Dvida Ativa No rgo ou unidade competente para apurao da certeza e liquidez e inscrio em Dvida Ativa (em contas de controle)
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Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 7.3.2.x.x.xx.xx Crditos da Dvida Ativa C 8.3.2.1.x.xx.xx Crditos a Inscrever em Dvida Ativa A contabilizao referente fase de efetiva inscrio em Dvida Ativa tambm ter lanamentos simultneos nos rgos envolvidos, da seguinte forma: No rgo ou entidade originria do crdito (em contas patrimoniais) Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 3.5.1.x.x.xx.xx Variao Patrimonial Diminutiva C 1.1.x.x.x.xx.xx Crditos a Receber No rgo ou unidade competente para apurao da certeza e liquidez e inscrio em Dvida Ativa - Em contas patrimoniais Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 1.1.x.x.x.xx.xx Crditos a Receber Inscritos em Dvida Ativa C 4.5.1.x.x.xx.xx Variao Patrimonial Aumentativa - Em contas de controle Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 8.3.2.1.x.xx.xx Crditos a Inscrever em Dvida Ativa C 8.3.2.3.x.xx.xx Crditos Inscritos em Dvida Ativa O rgo responsvel originalmente pelo crdito deve encaminhar para inscrio o valor do principal em atraso, acrescido da atualizao monetria, dos juros e multas e de outros encargos pactuados ou legalmente incidentes at a data do encaminhamento, que sero incorporados ao valor original. Exemplo de contabilizao: - Crdito em favor do Ente Pblico: R$ 100,00 - Encargos incidentes aps o vencimento: multa de 20% e atualizao pela taxa SELIC mensal. 1 Lanamento (antes do vencimento):
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a) No rgo ou unidade originria do crdito: Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 1.1.x.x.x.xx.xx Crditos a Receber C 4.5.1.x.x.xx.xx VPA -Transferncias b) No rgo ou unidade competente para inscrio: No h lanamento. 2 Lanamento (por ocasio do vencimento): a) No rgo ou unidade originria do crdito (registro facultativo): Valor 100,00

Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 7.3.1.x.x.xx.xx Crditos da Dvida Ativa Crditos a Encaminhar para Inscrio C 8.3.1.1.x.xx.xx em Dvida Ativa b) No rgo ou unidade competente para inscrio: No h lanamento.

Valor 100,00

3 Lanamento (por ocasio do encaminhamento para inscrio com atualizao dos crditos a receber): a) No rgo ou unidade originria do crdito (em contas patrimoniais): Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 1.1.x.x.x.xx.xx Crditos a Receber Variao Patrimonial Aumentativa C 4.x.x.x.x.xx.xx Multa Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 1.1.x.x.x.xx.xx Crditos a Receber Variao Patrimonial Aumentativa C 4.x.x.x.x.xx.xx Atualizao SELIC Valor 20,00

Valor 30,00

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Cdigo da Conta Ttulo da Conta Valor Crditos a Encaminhar para Inscrio D 8.3.1.1.x.xx.xx em Dvida Ativa Crditos Encaminhados para Inscrio 150,00 C 8.3.1.2.x.xx.xx em Dvida Ativa b) No rgo ou unidade competente para inscrio (em contas de controle): Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 7.3.2.x.x.xx.xx Crditos da Dvida Ativa C 8.3.2.1.x.xx.xx Crditos a Inscrever em Dvida Ativa 4 Lanamento (por ocasio da inscrio em Dvida Ativa): a) No rgo ou entidade originria do crdito (em contas patrimoniais): Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 3.5.1.x.x.xx.xx VPD Transferncias C 1.1.x.x.x.xx.xx Crditos a Receber b) No rgo ou unidade competente para inscrio: - Em contas patrimoniais: Cdigo da Conta Ttulo da Conta Valor Crditos a Receber Inscritos em Dvida D 1.1.x.x.x.xx.xx Ativa 150,00 C 4.5.1.x.x.xx.xx Variao Patrimonial Aumentativa - Em contas de controle: Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 8.3.2.1.x.xx.xx Crditos a Inscrever em Dvida Ativa C 8.3.2.3.x.xx.xx Crditos Inscritos em Dvida Ativa Valor 150,00 Valor 150,00 Valor 150,00

No caso de rejeio de crditos a serem inscritos em Dvida Ativa, devero ser observados os seguintes registros contbeis:

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a) No rgo de origem do crdito (em contas de controle): Cdigo da Conta Ttulo da Conta Valor Crditos Encaminhados para Inscrio D 8.3.1.2.x.xx.xx em Dvida Ativa 150,00 C 7.3.1.x.x.xx.xx Crditos da Dvida Ativa b) No rgo competente para inscrio (em contas de controle): Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 8.3.2.1.x.xx.xx Crditos a Inscrever em Dvida Ativa Crditos a Inscrever em Dvida Ativa C 8.3.2.2.x.xx.xx Devolvidos Valor 150,00

Assim, o rgo competente para inscrio registra nas contas de controle a devoluo, e o crdito volta condio inicial (a encaminhar) no rgo originalmente responsvel, aguardando a concluso do processo administrativo ou a soluo das pendncias ou providncias necessrias para permitir a inscrio. O recebimento do crdito, ou o cancelamento do direito por qualquer motivo justificado, em qualquer circunstncia ou instncia, enseja a baixa do direito registrado no mbito do rgo originalmente responsvel pela gesto do crdito. Em caso de recebimento ou cancelamento parcial, a baixa dever ser tambm parcial, de forma concomitante com o valor recebido. Contornados os entraves para inscrio, e persistindo inadimplente o crdito, reiniciado o processo de encaminhamento. FLUXO-RESUMO DA CONTABILIZAO FASE DE RGO ORIGINRIO DO RGO COMPETENTE PARA CONTABILIZAO CRDITO INSCRIO EM DVIDA ATIVA D 1.1.x.x.x.xx.xx Ativo / Reconhecimento Crditos a Receber No h lanamentos. do Ativo C 4.x.x.x.x.xx.xx Variao Aumentativa

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Inadimplemento

D 7.3.1.x.x.xx.xx Crditos da Dvida Ativa C 8.3.1.1.x.xx.xx Crditos a No h lanamentos. Encaminhar para Inscrio em Dvida Ativa Obs: Este lanamento facultativo.

D 8.3.1.1.x.xx.xx Crditos a Encaminhar para Inscrio D 7.3.2.x.x.xx.xx Crditos da em Dvida Ativa Dvida Ativa Encaminhamento C 8.3.1.2.x.xx.xx Crditos C 8.3.2.1.x.xx.xx Crditos a Encaminhados para Inscrever em Dvida Ativa Inscrio em Dvida Ativa Obs: Este lanamento facultativo D 1.1.x.x.x.xx.xx Crditos Inscritos em Dvida Ativa D 3.5.1.x.x.xx.xx Transferncias C 4.5.1.x.x.xx.xx Transferncias Intra-Governamentais Intra-Governamentais D Inscrio C 1.1.x.x.x.xx.xx Crditos a 8.3.2.1.x.xx.xx Crditos a Receber Inscrever em Dvida Ativa C 8.3.2.3.x.xx.xx Crditos Inscritos em Dvida Ativa D 8.3.2.1.x.xx.xx Crditos a D 8.3.1.2.x.xx.xx Crditos Inscrever em Dvida Ativa da Encaminhados para C 8.3.2.2.x.xx.xx Crditos a Inscrio em Dvida Ativa Inscrever em Dvida Ativa C 7.3.1.x.xx.xx Crditos da Devolvidos Dvida Ativa

Rejeio Inscrio

Os lanamentos efetuados no encaminhamento para inscrio tero sequncia pela efetiva inscrio ou pela devoluo do processo administrativo por parte do rgo competente para inscrio. As contas de controle destinam-se ao registro do processo de inscrio em dvida ativa entre as unidades respectivas do Ente Pblico, e tero seus saldos zerados a cada encerramento do exerccio, com exceo dos saldos dos processos encaminhados pelos rgos ou unidades originrias do crdito e ainda pendentes
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de devoluo ou de inscrio definitiva pelos rgos ou unidades competentes para inscrio.

03.05.02.02 PROCEDIMENTO DE REGISTRO GLOBAL Quando for adotado o procedimento de registro global, no h o acompanhamento da fase de encaminhamento dos crditos, uma vez que o reconhecimento dos crditos pela Contabilidade dar-se- no momento da inscrio em Dvida Ativa. Assim sendo, o registro ocorrer da seguinte forma: No rgo ou unidade competente para inscrio, registra-se o ativo Dvida Ativa Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 1.1.x.x.x.xx.xx Crditos a Receber Inscritos em Dvida Ativa C 4.5.1.x.x.xx.xx VPA Transferncias No rgo ou unidade originrio do crdito, efetua-se a baixa do crdito a receber Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 3.5.1.x.x.xx.xx VPD Transferncias C 1.1.x.x.x.xx.xx Crditos a Receber Nesse procedimento no feito o acompanhamento dos crditos rejeitados, os quais estaro sujeitos apenas a controles extra-contbeis, sendo registrados no sistema contbil apenas aps a resoluo das pendncias identificadas ao longo do processo de avaliao da liquidez e certeza do crdito. Os demais procedimentos, aps a inscrio, tero o mesmo tratamento a ser descrito nos prximos itens.

03.05.03 DVIDA ATIVA DE CURTO PRAZO Em observncia aos dispositivos legais pertinentes, os crditos classificveis em Dvida Ativa devem ser inicialmente registrados no Ativo de Longo Prazo, considerando a incerteza intrnseca de sua condio. No entanto, a ao de cobrana dos rgos competentes pela gesto do estoque da Dvida Ativa, em todas as esferas de governo, gera um fluxo real de
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recebimentos, mensurvel em cada exerccio. Esse fluxo constituise em uma base de valores histricos representativa para uma estimativa de recebimentos futuros. No entanto, o sucesso das aes de cobrana acaba resultando em cronogramas de recebimento, firmados com datas e parcelas definidas, por vezes em contratos registrados com garantias reais. Dessa forma, devem-se reclassificar os crditos inscritos de acordo com a expectativa de sua realizao, enquadrando-os como Dvida Ativa de Curto Prazo e Dividia Ativa de Longo Prazo. No curto prazo devem ser registrados os valores inscritos cuja expectativa de recebimento at o encerramento do prximo exerccio. Nos Entes Pblicos cujos rgos ou entidades responsveis pela inscrio mantenham um controle interno suficiente para estabelecer e manter os parcelamentos e renegociaes de Dvida Ativa, firmados com valores e datas certas para pagamento, o montante de curto prazo pode ser estimado com base nas datas de recebimento estabelecidas. Como exemplo de clculo, para o rgo do exemplo anterior, cujo estoque de crditos a receber inscrito em Dvida Ativa seja de R$ 1.000,00, mantm um sistema de controle interno dos valores inscritos em Dvida Ativa e renegociados com datas e parcelas a receber definidas, que permite determinar com certeza que o Ente Pblico tem datas e parcelas de recebimentos renegociados e j firmados da seguinte forma: Exerccio x4: Exerccio x5: Exerccio x6: Total R$ 305,00 R$ 274,00 R$ 106,00 R$ 685,00

Total vencvel at o final do exerccio seguinte: Exerccio x4: Exerccio x5: Total: R$ 305,00 R$ 274,00 R$ 579,00

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Desta forma, para o registro da Dvida Ativa do Exerccio x4, o rgo competente para inscrio vai registrar no curto prazo o montante de R$ 579,00, correspondentes ao montante de parcelas firmadas para recebimento at o fim do exerccio seguinte. Ao longo prazo, caberia o montante de R$ 421,00, correspondente diferena entre o total inscrito (R$ 1.000,00) e o valor determinado para o curto prazo. Alternativamente, para os rgos ou entidades que no possuam condies de efetuar o procedimento descrito anteriormente, o montante a ser lanado em curto prazo pode ser determinado pelo fluxo histrico de recebimentos, e expresso pelo dobro da mdia anual de recebimentos efetivos dos ltimos trs exerccios. O longo prazo abriga o restante do estoque de crditos inscritos em dvida ativa. Como exemplo de clculo, um Ente Pblico hipottico, no Exerccio x4, tem um estoque de crditos da ordem de R$ 1.000,00. Nos ltimos trs anos, vem observando que o recebimento desses crditos apresenta os seguintes valores: Exerccio x1: Exerccio x2: Exerccio x3: Total: R$ 130,00 R$ 175,00 R$ 232,00 R$ 537,00

Mdia anual: R$ 537,00 divididos por 3 anos = R$ 179,00 Dobro da mdia: R$ 179,00 x 2 = R$ 358,00 Desta forma, para o registro da Dvida Ativa do Exerccio x4, o rgo ou entidade competente para inscrio vai registrar no curto prazo o montante de R$ 358,00, correspondentes ao dobro da mdia anual dos ltimos trs exerccios, e no longo prazo o restante, no valor de R$ 642,00.

03.05.04 ATUALIZAO MONETRIA, JUROS, MULTAS/ENCARGOS Os crditos inscritos em Dvida Ativa so objeto de atualizao monetria, juros e multas, previstos em contratos ou em normativos legais, que so incorporados ao valor original inscrito. A atualizao monetria deve ser lanada no mnimo mensalmente, de acordo com ndice ou forma de clculo pactuada ou legalmente incidente. O lanamento contbil ser do tipo:
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Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 1.1.x.x.x.xx.xx Crditos Inscritos em Dvida Ativa C 4.x.x.x.x.xx.xx Variao Patrimonial Aumentativa - Multa Os lanamentos para juros, multas e outros encargos de exerccios anteriores seguem a mesma composio de contas, porm variando a respectiva conta de variao patrimonial.

03.05.05 BAIXA DA DVIDA ATIVA INSCRITA Todo recebimento de Dvida Ativa, qualquer que seja a forma, dever corresponder a uma receita oramentria e simultnea baixa contbil de crdito registrado anteriormente no Ativo. O recebimento da Dvida Ativa sem a baixa do Ativo configura a ocorrncia de receita sem o respectivo cancelamento do direito a receber, gerando uma informao incorreta nos demonstrativos contbeis do Ente Pblico. As baixas da Dvida Ativa podem ocorrer: - pelo recebimento; - pelos abatimentos ou anistias previstos legalmente; e - pelo cancelamento administrativo ou judicial da inscrio As formas de recebimento da Dvida Ativa so definidas em lei, destacando-se duas formas: em espcie ou na forma de bens, tanto pela adjudicao quanto pela dao em pagamento. A receita relativa Dvida Ativa tem carter oramentrio, e pertence ao exerccio em que for realizada. No caso de recebimento de dvida ativa na forma de bens, caso haja previso de receita oramentria especfica para esta transao, haver registro de receita oramentria mesmo que no tenha havido o ingresso de recursos financeiros. O abatimento ou anistia de quaisquer crditos a favor do Errio depende de autorizao por intermdio de lei, servindo como instrumento de incentivo em programas de recuperao de crditos, observando o art. 14 da Lei Complementar n 101/2000 Lei de Responsabilidade Fiscal. O cancelamento decorre de determinao de autoridade competente no sentido de baixar o crdito inscrito em Dvida Ativa, tanto em nvel administrativo quanto judicial.
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A compensao de crditos inscritos em Dvida Ativa com crditos contra a Fazenda Pblica tambm orientada na forma da lei especfica, porm no resulta em ingresso de valores ou bens, configurando fato permutativo dentro do Patrimnio do Ente Pblico. O registro das receitas oriundas do recebimento da Dvida Ativa deve ser discriminado em contas contbeis de acordo com a natureza do crdito original. Tambm devem ser classificados em contas especficas os recebimentos referentes a multas, juros e outros encargos. a) Contabilizao da baixa por Recebimento do Principal: a. No rgo competente para inscrio: Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 1.1.1.1.x.xx.xx Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional (F) C 1.1.x.x.x.xx.xx Crditos Inscritos em Dvida Ativa b) Contabilizao da baixa por Recebimento de Juros, Multas e Outros Encargos: a. No rgo competente para inscrio: Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 1.1.1.1.x.xx.xx Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional (F) C 1.1.x.x.x.xx.xx Crditos Inscritos em Dvida Ativa c) Contabilizao da baixa por Abatimentos e Anistias a. No rgo competente para inscrio: Cdigo da Conta Ttulo da Conta Variao Patrimonial Diminutiva Baixa de Dvida Ativa por D 3.6.x.x.x.xx.xx abatimento C 1.1.x.x.x.xx.xx Crditos Inscritos em Dvida Ativa Cdigo da Conta Ttulo da Conta Variao Patrimonial Diminutiva Baixa de Juros da Dvida D 3.6.x.x.x.xx.xx Ativa por abatimento C 1.1.x.x.x.xx.xx Crditos Inscritos em Dvida Ativa
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d) Contabilizao de Cancelamentos: a. No rgo competente para inscrio: Cdigo da Conta Ttulo da Conta Variao Patrimonial Diminutiva Baixa de Dvida Ativa por D 3.6.x.x.x.xx.xx cancelamento C 1.1.x.x.x.xx.xx Crditos Inscritos em Dvida Ativa Cdigo da Conta Ttulo da Conta Variao Patrimonial Diminutiva Baixa de Juros Dvida D 3.6.x.x.x.xx.xx Ativa por cancelamento (ou multas, ou outros encargos) C 1.1.x.x.x.xx.xx Crditos Inscritos em Dvida Ativa

03.05.06 RPPS REGIME PRPRIO DE PREVIDNCIA SOCIAL Os rgos administradores do Regime Prprio de Previdncia Social (RPPS) que inscreverem na Dvida Ativa do RPPS os crditos a receber de devedores que sejam integrantes dos oramentos fiscal e da seguridade social registraro como receita intra-oramentria o respectivo recebimento e no como receita oramentria, de acordo com a Portaria MPS n 95/2007. A Dvida Ativa inscrita pelo RPPS que tenha como devedor o Ente Pblico de relacionamento no dever ser registrada em seu Ativo, porm dever ser registrada em contas de controle, para fins de acompanhamento. Ao contrrio, esses valores devero estar registrados no Passivo do respectivo Ente Pblico devedor.

03.05.07 DESPESAS RELACIONADAS DVIDA ATIVA As despesas a que a Fazenda Pblica seja obrigada em decorrncia de condenaes judiciais91 vinculadas a cobranas de processos judiciais inscritos em Dvida Ativa devero ser reconhecidas e pagas pelo processo normal, sem trnsito pelas contas relativas Dvida Ativa.

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Lei n 6.830/1980, artigo 39, nico

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Despesas acessrias ou de pequena monta, relacionadas aos processos de cobrana, tambm devero ser apropriadas como encargos, sem reflexo na Dvida Ativa.

03.05.08 RECEBIMENTOS DE DVIDA ATIVA EM BENS OU DIREITOS Os recebimentos em bens ou direitos que configurem a quitao de Dvida Ativa, nos termos previstos em textos legais, devem refletir-se pela baixa do direito inscrito em Dvida Ativa e reconhecimento de receita oramentria, bem como a incorporao do bem ou direito correspondente com reconhecimento de despesa oramentria, independentemente de sua destinao, caso esta transao esteja especificamente consignada no Oramento-Geral do ente. Qualquer que seja a forma de recebimento da Dvida Ativa no poder acarretar prejuzos na distribuio das receitas correspondentes. O registro ser pelo valor do bem recebido, nos termos do auto de arrematao/adjudicao na hiptese de leilo; ou do laudo de avaliao na hiptese de dao em pagamento. O recebimento em bens ou direitos envolver os seguintes lanamentos contbeis: Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 1.x.x.x.x.xx.xx Bem ou direito C 1.1.x.x.x.xx.xx Crditos Inscritos em Dvida Ativa Ressalte-se que, caso esta operao esteja consignada especificamente no Oramento-Geral do ente, dever haver o registro de execuo da receita e despesa oramentria. Em qualquer dos procedimentos adotados (oramentrio ou extraoramentrio), o recebimento da Dvida Ativa em bens no poder acarretar prejuzos na distribuio das receitas correspondentes.

03.05.09 PARCELAMENTO DE DVIDA ATIVA A incluso de valores inscritos em Dvida Ativa em Programas de Recuperao de Dvidas legalmente institudos ou renegociaes administrativas, efetuadas pelo rgo ou entidade competente, que possibilitem a fixao de datas e valores de recebimentos futuros dever ser expresso em termos contbeis. A parcela com
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vencimento determinado para datas at o encerramento do exerccio subsequente dever ser reclassificada para a Dvida Ativa de curto prazo, permanecendo a parcela restante no longo prazo. A concesso de abatimentos, redues e anistias sobre os valores da Dvida Ativa principal, atualizao monetria, juros, multas e outros encargos dever ser registrada como baixa de Dvida Ativa, em conta de Variao Patrimonial Diminutiva especfica para o tipo de baixa.

05.05.10 AJUSTES DE EXERCCIOS ANTERIORES Caso particular que merece destaque o lanamento de valores que so relativos a exerccios anteriores, j encerrados. Nesse caso ser necessrio efetuar-se um ajuste pela baixa ou inscrio do principal da Dvida Ativa, e atualizao monetria, juros, multa e outros encargos relativos. O registro do encaminhamento segue o mesmo roteiro anterior, porm a inscrio ocorrer em conta de patrimnio lquido denominada Ajuste de Exerccios Anteriores: No caso de aumento da Dvida Ativa: Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 1.1.x.x.x.xx.xx Crditos Inscritos em Dvida Ativa C 2.3.7.x.x.xx.xx Ajustes de Exerccios Anteriores No caso de diminuio da Dvida Ativa: Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 2.3.7.x.x.xx.xx Ajustes de Exerccios Anteriores C 1.1.x.x.x.xx.xx Crditos Inscritos em Dvida Ativa

03.05.11 COBRANA DE DVIDA ATIVA Os procedimentos relativos ao servio de cobrana da Dvida Ativa - tanto administrativos quanto judiciais - devero observar todos os preceitos legais objetivando o controle, a transparncia e o recebimento justo dos valores devidos Fazenda Pblica. O servio de cobrana, desde que cumpridos os regramentos legais, dever receber registro contbil individualizado, atravs de contas correntes prprias.
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Qualquer que seja o benefcio da Dvida Ativa, a baixa correspondente redundar em receita oramentria.

03.05.12 RESOLUO SENADO FEDERAL 33 DE 13 DE JULHO DE 2006. A resoluo do Senado Federal de n 33, de 13 de julho de 2006, trouxe aos Estados, Distrito Federal e Municpios autorizao para transferir crditos de suas respectivas dvidas ativas a Instituies Financeiras para cobrana. Assim define o art. 1 da referida resoluo:
Art. 1 Podem os Estados, Distrito Federal e Municpios ceder a instituies financeiras a sua dvida ativa consolidada, para cobrana por endosso-mandato, mediante a antecipao de receita de at o valor de face dos crditos, desde que respeitados os limites e condies estabelecidos pela Lei Complementar n 101, de 4 de maio de 2000, e pelas Resolues ns 40 e 43, de 2001, do Senado Federal.

Trata-se, portanto, de uma antecipao de receita sem transferncia de risco Instituio Financeira, a qual prestar um servio de cobrana com antecipao de recursos, no respondendo a Instituio Financeira pela solvncia do devedor. Esta operao no configura securitizao de recebveis. Ateno: A resoluo Senado Federal 33/2006 objeto de Ao Direta de Inconstitucionalidade (ADI 3786). Portanto, salientamos que o presente trabalho tem por objetivo demonstrar o tratamento contbil a ser dispensado no registro das operaes realizadas com base na resoluo, no tendo qualquer cunho de natureza jurdica. Ou seja, no propsito do presente manual apresentar qualquer julgamento a respeito do caso, o qual de estrita competncia da Suprema Corte.

A operao assemelha-se a um desconto de duplicatas, mas no apresenta a transferncia de propriedade do crdito, obrigando o cobrador a seguir os mesmos procedimentos desdobrando-se nas seguintes fases:

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1 Passo: Aps o endosso-mandato, no momento do encaminhamento da documentao necessria para cobrana Instituio Financeira, registra-se no Sistema de Compensao a movimentao da documentao fsica, sem impacto no patrimnio, pois o crdito inscrito em dvida ativa s ser baixado aps o recebimento definitivo. Lanamento contbil (em contas de controle): Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 8.3.2.3.x.xx.xx Crditos Inscritos em Dvida Ativa Crditos Inscritos em Dvida Ativa em Cobrana C 8.3.2.3.x.xx.xx Terceirizada 2 Passo: No momento em que a Instituio Financeira efetuar o crdito do valor antecipado, registra-se a receita oramentria e a obrigao resultante da operao. Lanamento contbil: - Em contas patrimoniais: Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 1.1.1.1.x.xx.xx Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional (F) C 2.2.9.x.x.xx.xx Antecipao de Receita de Dvida Ativa - Em contas de controles oramentrios: Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.1.1.x.xx.xx Receita a realizar Dvida Ativa C 6.2.1.2.x.xx.xx Receita realizada Dvida Ativa 3 Passo: A Instituio Financeira informa o recebimento do crdito e encaminha a documentao para baixa do mesmo. Baixa por recebimento (durante a amortizao)

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- Em contas de controle: Cdigo da Conta Ttulo da Conta Crditos Inscritos em Dvida Ativa em Cobrana D 8.3.2.3.x.xx.xx Terceirizada C 7.3.2.x.x.xx.xx Crditos em Dvida Ativa - Em contas patrimoniais: Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 2.2.9.x.x.xx.xx Antecipao de Receita de Dvida Ativa C 1.1.x.x.x.xx.xx Crditos Inscritos em Dvida Ativa - Em contas de controles oramentrios: Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.1.1.x.xx.xx Receita a realizar Dvida Ativa C 6.2.1.2.x.xx.xx Receita realizada Dvida Ativa Baixa por recebimento (aps a amortizao) - Em contas patrimoniais: Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 1.1.1.1.x.xx.xx Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional (F) C 1.1.x.x.x.xx.xx Crditos Inscritos em Dvida Ativa - Em contas de controle: Cdigo da Conta D 8.3.2.1.x.xx.xx C 7.3.2.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Crditos Inscritos em Dvida Ativa em Cobrana Terceirizada Crditos em Dvida Ativa

- Em contas de controles oramentrios: Cdigo da Conta D 6.2.1.1.x.xx.xx C 6.2.1.2.x.xx.xx Ttulo da Conta Receita a realizar Dvida Ativa Receita realizada Dvida Ativa

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03.05.13 AJUSTE DA DVIDA ATIVA A VALOR RECUPERVEL 03.05.13.01 CONCEITO Os valores inscritos em dvida ativa, embora gozem de diversas prerrogativas jurdicas que ampliem significativamente as possibilidades de cobrana, apresentam por certo grande probabilidade de conterem em seu escopo crditos que no se realizaro. Este fato pode ser comprovado por diversos fatores, tais como baixa de valores por cancelamento, valores inscritos que no foram recebidos em um horizonte de tempo razovel para a execuo dos mesmos, gerando baixa liquidez do ativo em questo, valores questionados judicialmente, e que, portanto, podem ser realizados a menor, entre outros. Para que a contabilidade possa evidenciar com preciso e clareza o Patrimnio do Ente Pblico faz-se necessrio que os valores a receber que apresentem significativa probabilidade de no realizao, bem como os ativos que no geram os benefcios econmicos esperados, sejam ajustados a valor realizvel. O ajuste deve ser feito por intermdio da utilizao de uma conta redutora do ativo que esteja mensurado acima do valor provvel de realizao. O procedimento de ajuste vai ao encontro das Normas Internacionais de Contabilidade, encontrando-se embasado pelo Conselho Federal de Contabilidade, que incluiu o procedimento nas Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico. A proviso instituda para prevenir possveis perdas financeiras derivadas da falta de pagamento dos valores devidos Fazenda Pblica. Ressalte-se que a incerteza reside no ato da efetiva realizao, ou recebimento futuro, e no no devedor ou mesmo no crdito, que so bem determinados pelas etapas anteriores inscrio em Dvida Ativa. O valor do ajuste deve ser reavaliado em cada perodo no qual sejam elaboradas demonstraes contbeis, e ajustada para refletir a melhor estimativa corrente. Caso no seja mais provvel que uma sada de recursos incorporando benefcios econmicos e servios potenciais sero exigidos para liquidar a obrigao, ela deve ser revertida. O uso do termo proviso segue o posicionamento do Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC), que se utilizou o termo em seu Pronunciamento Tcnico n 01, relativo Reduo ao valor recupervel de ativos, justificando-o da seguinte forma: Quanto terminologia, o IASB utiliza a
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palavra Proviso de fato apenas para certos Passivos, e no para Ativos, mas no impede essa utilizao por parte de pases que estejam acostumados a esse uso adicional. Alm do mais, no h em portugus duas palavras para o sentido da proviso, como h em ingls, uma para uso no Ativo e outra no Passivo. (Relatrio da 2 Audincia Pblica sobre Pronunciamento Tcnico CPC 01, item 7, alnea d). Assim sendo, o uso do termo ocorre em razo de sua ampla utilizao no Brasil. Quanto tcnica de utilizao de conta retificadora do ativo, o mesmo comit apresenta a presente argumentao: O IASB realmente no entra em detalhes em como efetuar o registro: baixa direta ou mediante conta redutora. Assim, o CPC preferiu utilizar a conta redutora, no s pela possibilidade de sua reverso (exceto no caso do goodwill), mas tambm por considerar mais transparente essa forma. Todavia, o CPC lembra que a boa tcnica contbil determina a baixa dessa proviso da conta retificada quando a perda for considerada definitiva (como se faz, por exemplo, com os crditos de liquidao duvidosa). (Relatrio da 2 Audincia Pblica sobre Pronunciamento Tcnico CPC 01, item 7, alnea o). Assim, o uso da conta retificadora tem base no fato deste procedimento ser mais transparente, permitindo ao usurio da informao obter de imediato o valor total dos crditos inscritos, bem como do valor considerado recupervel. Os princpios empregados no processo de constituio do ajuste tambm so utilizados para se estimar o efeito financeiro de uma provvel entrada de benefcios econmicos e servios potenciais, os quais do origem a ativos contingentes, em ateno s Normas Internacionais de Contabilidade (NIC).

03.05.13.02 NORMAS GERAIS PARA A CONSTITUIO DA PROVISO A constituio da proviso para o recebimento de crditos inscritos em Dvida Ativa atende ao disposto na NBCT 4, aprovada pela Resoluo CFC 732/1992 e ao Princpio da Prudncia, estabelecido pela Resoluo CFC n 750/1993, que impe a escolha da hiptese que resulte o menor Patrimnio Lquido, quando se apresentarem opes igualmente aceitveis diante dos demais Princpios Fundamentais de Contabilidade. O procedimento de registro da proviso redutora da Dvida Ativa vai ao encontro dos princpios divulgados pela Federao Internacional de Contadores (IFAC), responsvel pela emisso das NICSP, e pelo Manual de Estatsticas de Finanas Pblicas do FMI, cujos focos tm sido a divulgao de demonstrativos contbeis com ativos que retratem a real situao patrimonial do Setor Pblico.
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A Contabilidade Pblica brasileira vem dispensando maior ateno aos conceitos da Lei n 4.320/64, predominantemente execuo oramentria e financeira, com nfase nas operaes de arrecadao e pagamento da Administrao Pblica. Assim, o estabelecimento da proviso para perdas de dvida ativa em relao aos crditos da Dvida Ativa, no sentido de demonstrar o real valor dos crditos provenientes de receitas tributrias e no-tributrias, contribui para o processo de fortalecimento da viso patrimonial, alm de maior qualidade e transparncia na informao contbil, observando o disposto nos artigos 83 a 89 da referida Lei.

03.05.13.03 RESPONSABILIDADE PELO CLCULO E REGISTRO CONTBIL DO AJUSTE A proviso incidir sobre os valores devidamente inscritos em Dvida Ativa. Os crditos assim qualificados encontram-se sob a gesto do rgo competente pela inscrio em cada esfera de governo, uma vez que j ocorreu a transferncia de Ativos. Portanto, a responsabilidade pelo clculo e registro contbil da proviso para crditos inscritos em Dvida Ativa ser do rgo competente para apurar a certeza e liquidez dos crditos e efetuar a inscrio em Dvida Ativa. Esse rgo deve promover uma avaliao criteriosa dos Crditos Inscritos em Dvida Ativa, de modo a efetuar a valorao dos mesmos, classificando-os de acordo com os graus de dificuldade de recuperao. Avaliar-se-iam quais crditos possuem alta dificuldade de cobrana, e que, portanto, devem ter seus valores usados como balizadores do clculo da proviso. Deve ser observada a existncia de crditos cujos custos de cobrana excedam os valores recuperveis, sendo os mesmos alocados como valores formadores do clculo da proviso. Para definio final de quais valores devem constituir a estimativa da proviso para perdas de dvida ativa, ou mesmo para definio da no constituio de proviso, as justificativas que balizarem o processo devem estar apoiadas em estudo tcnico de avaliao da recuperabilidade dos crditos. Os crditos devem ser classificados segundo critrios tcnicos que discriminem o tipo de crdito, tributrio ou no-tributrio, o tempo de constituio, o prazo decorrido desde o fato gerador at o momento da avaliao, o andamento das aes de cobrana, o ajuizamento ou no de ao judicial, da proviso.

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03.05.13.04 FORMA DE MENSURAO DA PROVISO A constituio do ajuste para perdas de dvida ativa sobre contas a receber encerra um carter de incerteza, pela prpria natureza futura de realizao dos recebimentos. Especialmente no caso da Dvida Ativa, a diversidade da origem dos crditos a favor do Ente Pblico, somada aos variados graus de estruturao dos mecanismos de cobrana nas trs esferas de governo, torna bastante complexa a tarefa de estimar uma proviso. Logo, devem ser levados em considerao diversos aspectos para uma correta mensurao da proviso, de modo a no superestimar e nem subavaliar o Patrimnio Real do Ente Pblico. A mensurao da proviso deve seguir, prioritariamente, os parmetros elencados no item anterior, balizados em estudos especializados que delineiem e qualifiquem os crditos inscritos, de modo a permitir o clculo do valor justo do ativo. A seguir sero descritas as metodologias que podero ser utilizadas na mensurao do valor recupervel dos crditos inscritos em dvida ativa. A Entidade Pblica dever optar por uma delas, divulgando em Notas Explicativas a metodologia utilizada e a memria de clculo do valor. METODOLOGIA COM BASE NA AVALIAO DE ESTOQUE PARA CLCULO DA PROVISO A avaliao do estoque da dvida consiste na classificao dos crditos quanto ao grau de risco e tipo de recuperao, conforme a fase em que os processos se encontrem. A mensurao dar-se-ia por meio da aplicao de percentuais especficos para cada fase e tipo de recuperao nos quais o crdito seja classificado, o percentual estabelecido deve expressar a probabilidade de default, ou seja, de inadimplncia. Como exemplo de classificao, citamos o trabalho desenvolvido no mbito do Ministrio da Previdncia Social, que efetuou o RATING da Dvida Ativa do INSS: Estoque da dvida em fase de procuradoria por fase e tipo de recuperao 2006 Crditos com baixa dificuldade na recuperao

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FASE DESCRIO DA FASE VALOR R$ Parcelamento de Clube de 500 Futebol 9.580.077,16 Encaminhamento p/ Incluso 512 em Parcm Admin 278.505.131,91 Parcelamento de Prefeitura 530 (Municpio) 19.753,17 Parcelamento de Prefeitura 540 da MP 1571/97 3.151.386.907,04 Precatrio/Requisitrio 598 (rgos Pblicos) 84.433.766,31 760 Pr-Parcelamento 87.479.985,33 761 Parcelamento Simplificado 6.654.077,75 766 Parcelamento Manual 16.472.796,35 Parcelamento de rgo 767 Pblico 9.540.099,77 768 Parcelamento sem Garantia 1.272.688.946,37 769 Parcelamento com Garantia 1.272.669,60 Opo Refis/Exigibilidade 770 Suspensa 10.179.255.511,08 771 Opo Refis/Lei n 10.684/03 4.687.842.649,48 Parcelamento Lei n 772 11.196/05 54.245.363,09 Levantamento de Depsito 885 com Quitao 28.057.888,78 SUBTOTAL 19.867.435.623,19 Crditos com mdia dificuldade na recuperao FASE DESCRIO DA FASE VALOR R$ Crdito em Diligncia no 506 mbito administrativ 130.762.754,70 510 Retorno da Diligncia 126.546.623,99 Retorno a Proc. 513 Cancel/Resc Fase 512 83.220.248,55 Pr-Inscrio de Crdito de 514 LDCG 462.377.012,62 Cadastramento de Crdito 516 de Sucumbmcia 28.540.917,89

QTD 163 183 1

SITUAO PARCELAMENTO EXTRAJUDICIAL/JU DICIAL PARCELAMENTO

4.314 PARCELAMENTO 477 434 1.812 209 JUDICIAL PARCELAMENTO PARCELAMENTO PARCELAMENTO

172 PARCELAMENTO 14.894 PARCELAMENTO 17 PARCELAMENTO 38.091 PARCELAMENTO 29.890 PARCELAMENTO 158 PARCELAMENTO

590 JUDICIAL 91.405

QTD 307 1.824 246 7.113 749

SITUAO EXTRAJUDICIAL/JU DICIAL EXTRAJUDICIAL/JU DICIAL EXTRAJUDICIAL/JU DICIAL EXTRAJUDICIAL EXTRAJUDICIAL


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Crd. Previdencirio Sub 517 Judice No Inscr 353.294.320,33 518 Pr-Inscrio de Crdito 4.778.247.675,66 Inscrio de Crdito em 520 Dvida Ativa 8.103.990.047,50 522 Retorno da Avocatria 3.636.636,99 Recebimento da Graf Aps 524 Anlise 34.402.183,88 Pr ajuizamento/Distribuio 534 (eletr.) 297.844.683,32 535 Ajuizamento/Distribuio 45.980.236.584,94 Ajuizamento/Distrib. de 536 Ao Depsito 86.092.506,36 Com Juiz para 537 Despacho/Sentena (537) 98.198,26 Suspenso de Exigibilidade 543 com Depsito 5.073.271.724,24 Pedido de Concordata 578 Suspensiva 4.272.566,86 594 Citao do Devedor 9.098.067.082,69 595 Citao do(S) Scio(S) 4.680.529.129,40 596 Pedido de Carta Precatria 434.493.222,80 Expedio/Cumprimento de 597 Carta Precatria 545.099.923,35 Suspenso e/ou 609 Sobrestamento da Ao 1.867.493.036,51 Crd. em Cobr. Amig. Val. 610 at 5000 Reais 50.720.170,64 Pedido de Penhora e/ou 624 Reforo de Penhora 19.701.799.737,34 630 Pedido de Arresto 26.215.930,76 632 Penhora Regular e Suficiente 2.745.211.477,77 Pedido decretao priso do 634 deposit. infiel 93.429.107,82 Revogao da priso 635 deposit.infiel 291.093,37 640 Hasta Pblica / Designada 1.806.620.242,29 670 Aguardando cadastr. 4.561.759,76

530 EXTRAJUDICIAL 15.017 EXTRAJUDICIAL 20.184 EXTRAJUDICIAL EXTRAJUDICIAL/JU 14 DICIAL EXTRAJUDICIAL/JU 72 DICIAL

342 EXTRAJUCIAL 210.113 JUDICIAL 678 4 JUDICIAL

JUDICIAL EXTRAJUDICIAL/JU 6.260 DICIAL EXTRAJUDICIAL/JU 29 DICIAL 45.170 JUDICIAL 27.860 JUDICIAL 2.748 JUDICIAL 2.678 JUDICIAL

24.560 JUDICIAL 24.819 EXTRAJUDICIAL 86.675 JUDICIAL 240 JUDICIAL 5.832 JUDICIAL 591 JUDICIAL

17 JUDICIAL 18.807 JUDICIAL 49 JUDICIAL


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675 683 691 693 730 780 792

embargos Embargos do Devedor 3.793.030.399,21 Embargos de Terceiros 84.581.069,81 Impugnao aos Embargos 5.246.572.241,96 Percia 126.909.573,28 Intimao 1.676.965.101,14 Resciso de parcelamento de sucumbncia 1.972.345,45 Resciso/Excluso de Crditos de parcm Especi 449.379.361,97

7.231 776 12.124 165 14.477 36

JUDICIAL JUDICIAL JUDICIAL JUDICIAL JUDICIAL

797 Parcelamento Rescindido 1.565.677.753,72 Resciso/Cancelamento de 798 Parcm Manual 1.401.656,67 799 Parcelamento Cancelado 506.436.177,96 810 Despacho Interlocutrio 547.751.880,43 DI Declarada Incompetncia do Juzo 811 Remet 220.678,48

EXTRAJUDICIAL EXTRAJUDICIAL/JU 949 DICIAL EXTRAJUDICIAL/JU 20.195 DICIAL EXTRAJUDICIAL/JU 72 DICIAL EXTRAJUDICIAL/JU 10.546 DICIAL 4.158 JUDICIAL

820 Desistncia de ao 394.570.645,67 1.111 Com Juiz para Prolao de 824 Sentena 33.735.049,65 102 Com Juiz para 825 despacho/sentena (825) 283.824.839,01 1.498 826 Sentena 513.814.959,25 1.679 850 Recurso e/ou Apelaes 1.359.289.199,23 7.137 869 Contra-Razes ao Recurso 913.696.880,06 2.985 877 Subida dos Autos 861.208.280,25 2.562 Crdito com Resduo de 889 Parcelamento 8.943.846,21 1.187 SUBTOTAL 124.971.333.540,00 592.525

JUDICIAL EXTRAJUDICIAL/JU DICIAL JUDICIAL JUDICIAL JUDICIAL JUDICIAL JUDICIAL JUDICIAL EXTRAJUDICIAL/JU DICIAL

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Crditos com alta dificuldade na recuperao FASE DESCRIO DA FASE VALOR R$ Emisso de Peas 519 Processuais 163.995.445,62 Crdito em Grau de 521 Avocatria 837.257,86 Suspenso de Exigibilidade 542 sem Depsito 8.276.531.758,31 Pedido de Concordata 560 Preventiva 252.803.422,81 Suspenso da Ao Art.40 608 Lei n 6830/80 2.225.074.635,46 Crd. Inscrito sem Condic. 616 de Ajuizamento 119.267.886,39 Arquivamento Provisrio da 667 Ao 283.161.626,04 721 Decretao de Falncia 722 Encerramento de Falncia 131.957.579,45 857.141,04 QTD 9.976 3 5.995 266 SITUAO EXTRAJUDICIAL EXTRAJUDICIAL/JU DICIAL EXTRAJUDICIAL/JU DICIAL EXTRAJUDICIAL/JU DICIAL

47.826 JUDICIAL 9.032 5.972 EXTRAJUDICIAL

748 Pedido de Restituio 237.965.456,25 Pedido Habilitao ou 756 Pagamento/Reserva 2.747.993.191,56 Recebido em Razo D.I. do 812 Juzo de Origem 667.008,44 4 JUDICIAL SUBTOTAL 14.441.112.409,23 93.096 TOTAL GERAL DO ESTOQUE 159.279.881.572,42 777.026 Fonte: Relatrio Dvida Ativa - INSS

JUDICIAL EXTRAJUDICIAL/JU 889 DICIAL EXTRAJUDICIAL/JU 22 DICIAL EXTRAJUDICIAL/JU 2.840 DICIAL EXTRAJUDICIAL/JU 10.271 DICIAL

Aps a classificao dos crditos, deve ser feita estimativa dos valores recuperveis em cada uma das fases descritas. A ttulo de exemplo poderamos supor que foi verificado que os crditos classificados como de baixa dificuldade na recuperao e que estejam na fase 761 Parcelamento Simplificado possuem probabilidade de recuperao de 90%. Neste caso, seria provisionado valor relativo a 10% do total de crditos posicionados nesta fase, ou seja, para o caso em questo R$ 665.407,78.

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Vamos supor um exemplo com percentuais de recuperao j definidos para constituio do ajuste. Exemplo: A Prefeitura do Municpio de Boa Gesto possui crditos inscritos em dvida ativa no montante de R$ 116.000,00. Com a finalidade de melhor acompanhamento da recuperao destes crditos e objetivando a elaborao de uma melhor estratgia de gesto da Dvida Ativa, a mesma faz uma avaliao criteriosa dos valores inscritos e faz o rating. Aps parecer jurdico de avaliao do grau de recuperabilidade dos respectivos crditos foi constatado o que segue: ESTOQUE DA DVIDA POR FASE E TIPO DE RECUPERAO EXERCCIO X1
Tipo de Recuperao Baixa dificuldade de recuperao Fase A B C D E F G H I Total Valor R$ 4.000,00 3.000,00 15.000,00 3.800,00 7.000,00 36.000,00 2.200,00 27.000,00 18.000,00 116.000,00 Percentual Aplicado 5 10 15 20 25 30 35 45 70 Valor Proviso 200,00 300,00 2.250,00 760,00 1.750,00 10.800,00 770,00 12.150,00 12.600,00 41.580,00

Mdia dificuldade de recuperao

Alta dificuldade de recuperao

Foi verificada, ainda, a probabilidade que um crdito classificado em determinados grau e fase possui de no recuperao, percentual este determinado pelo histrico geral da classificao ou por uma estimativa futura, caso no haja registro histrico. A informao deve constar do estudo efetuado para classificao dos crditos. Com base nas informaes anteriores, efetua-se o lanamento contbil da proviso:

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Cdigo da Conta Ttulo da Conta Variao Patrimonial Diminutiva D 3.x.x.x.x.xx.xx Constituio de Proviso C 1.x.x.x.x.xx.xx Proviso para Perdas de Dvida Ativa

Valor (R$) 41.580,00

Desta forma teremos a seguinte apresentao no Balano Patrimonial:


Dvida Ativa Valores Inscritos em Dvida Ativa ( - ) Proviso para perdas da Dvida Ativa 74.420,00 116.000,00 (41.580,00)

1. Atualizao da Conta de Proviso para perdas de Dvida Ativa Os valores inscritos em dvida ativa devem ser avaliados pelo menos anualmente, para fins de elaborao das demonstraes contbeis. Assim sendo, anualmente deve ser evidenciada a movimentao dos crditos entre as diversas fases de execuo e o impacto no clculo da conta redutora de proviso. Claro est que a movimentao dos crditos ocorre em uma frequncia inferior a anual, permitindo, inclusive que a atualizao do valor seja at mesmo diria, mas para fins prticos a atualizao anual suficiente, tendo em vista ser esse o prazo para divulgao das demonstraes contbeis. Nos exerccios seguintes primeira constituio da proviso, deve ser observado se o valor calculado para a proviso maior ou menor do que o valor registrado nessa conta ao trmino do exerccio. Se o novo valor obtido para a proviso for maior do que o registrado anteriormente, o valor que falta na conta Proviso dever ser complementado. Caso o novo valor obtido seja menor do que o valor registrado anteriormente, o procedimento a ser adotado deve ser o de reverter o saldo a maior da conta Proviso para a conta de Variao Ativa. Exemplo: Suponhamos que no exerccio posterior, aps os registros de movimentao dos crditos entre as diversas fases, as apropriaes de novas inscries e as baixas ocorridas ao longo do exerccio, foi divulgado novo relatrio:

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ESTOQUE DA DVIDA POR FASE E TIPO DE RECUPERAO EXERCCIO X2


Tipo de Recuperao Baixa dificuldade de recuperao Fase A B C D E F G H I Total Valor R$ 10.000,00 3.000,00 8.000,00 4.500,00 5.000,00 39.000,00 3.200,00 27.000,00 20.000,00 119.700,00 Percentual Aplicado 5 10 15 20 25 30 35 45 70 Valor Proviso 500,00 300,00 1.200,00 900,00 1.250,00 11.700,00 1.120,00 12.150,00 14.000,00 43.120,00

Mdia dificuldade de recuperao

Alta dificuldade de recuperao

Observa-se que ocorreu um aumento no valor da proviso, sendo necessrio efetuar a complementao do valor.
Valor provisionado anteriormente: Novo valor a ser provisionado Complementao 41.580,00 43.120,00 1.540,00

O lanamento contbil o que se segue: Cdigo da Conta D 3.x.x.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Valor (R$) 1.540,00

Variao Patrimonial Diminutiva Constituio de Proviso C 1.x.x.x.x.xx.xx Proviso para Perdas de Dvida Ativa

No Balano Patrimonial de X2, teremos:


Dvida Ativa Valores Inscritos em Dvida Ativa ( - ) Proviso para perdas da Dvida Ativa 76.580,00 119.700,00 (43.120,00)

Suponhamos que no exerccio de X3, aps um programa bem sucedido de recuperao de crditos, o Municpio de Boa Gesto divulgue novo relatrio com reduo significativa do estoque e melhoria na qualificao do mesmo, tendo como efeito a reduo do valor da proviso para perdas de dvida ativa.

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ESTOQUE DA DVIDA POR FASE E TIPO DE RECUPERAO EXERCCIO X3


Tipo de Recuperao Baixa dificuldade de recuperao Fase A B C D E F G H I Total Valor R$ 3.000,00 2.000,00 3.500,00 8.000,00 30.000,00 3.200,00 25.500,00 18.000,00 93.200,00 Percentual Aplicado 5 10 15 20 25 30 35 45 70 Valor Proviso 150,00 200,00 700,00 2.000,00 9.000,00 1.120,00 11.475,00 12.600,00 37.245,00

Mdia dificuldade de recuperao

Alta dificuldade de recuperao

Nesta situao, como o valor da nova proviso menor que o registrado, devemos proceder reverso do excesso:
Valor provisionado anteriormente: Novo valor a ser provisionado Reduo 43.120,00 37.245,00 (5.875,00)

Cdigo da Conta Ttulo da Conta C 1.x.x.x.x.xx.xx Proviso para Perdas de Dvida Ativa Variao Patrimonial Aumentativa D 4.x.x.x.x.xx.xx Reverso de Proviso No Balano Patrimonial de X3, teremos:
Dvida Ativa Valores Inscritos em Dvida Ativa ( - ) Proviso para perdas da Dvida Ativa

Valor (R$) 41.580,00

55.955,00 93.200,00 (37.245,00)

METODOLOGIA BASEADA NO HISTRICO DE RECEBIMENTOS PASSADOS Essa metodologia deve ser aplicada caso a apresentada na seo anterior no puder ser utilizada. Nela, o clculo da proviso basea-se em duas variveis principais: - mdia percentual de recebimentos passados; e
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- saldo atualizado da conta de crditos inscritos em Dvida Ativa. A mdia percentual de recebimentos passados utiliza uma mdia ponderada dos recebimentos com relao aos montantes inscritos dos trs ltimos exerccios. Essa mdia ponderada de recebimentos calculada em cada um dos 3(trs) ltimos exerccios pela diviso da mdia mensal de recebimentos em cada exerccio pela mdia anual dos saldos mensais. A partir da mdia ponderada dos recebimentos dos trs ltimos exerccios, calculase a mdia percentual de recebimentos pela diviso da soma desses percentuais dividida pelo nmero de meses correspondentes ao exerccio oramentrio do ente governamental. Em termos matemticos: Mdia mensal de recebimentos = Total de recebimentos no exerccio 12 Mdia anual de saldos mensais = soma dos saldos mensais 12 Mdia ponderada de recebimentos = Mdia mensal de recebimentos Mdia de saldos de valores inscritos em Dvida Ativa. Exemplo numrico, para o exerccio X1: Soma dos saldos mensais de valores inscritos em Dvida Ativa no exerccio X1: 75.000 Mdia anual de saldos mensais: 75.000 12 = 6.250 Soma dos recebimentos mensais no exerccio: 3.150 Mdia mensal de recebimentos: 3.150 12 = 262,50 Mdia ponderada de recebimentos para o exerccio X1: ( 262,50 6.250 ) x 100 = 4,20% Considerando para os exerccios X2 e X3 com a mesma forma de clculo: Mdia ponderada de recebimentos para o exerccio X2: 12,75% Mdia ponderada de recebimentos para o exerccio X3: 9,00% Podemos calcular ento a mdia percentual de recebimentos para fins de clculo da proviso: Mdia % de recebimentos = ( 4,20% + 12,75% + 9,00% ) 3 = 8,65%
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O valor da proviso do Ente Pblico ser igual ao saldo da conta de valores inscritos em Dvida Ativa menos o percentual da mdia percentual de recebimentos multiplicado pelo mesmo saldo da conta de valores inscritos em Dvida Ativa. Em termos matemticos: Proviso = Saldo conta Crditos Inscritos em Dvida Ativa ( mdia % de recebimentos x Saldo da conta Crditos Inscritos em Dvida Ativa ). Exemplo numrico: Utilizando a mdia percentual de recebimentos do exemplo anterior, calculamos a proviso para o primeiro ms do exerccio X4: Mdia % de recebimentos = 8,65% Saldo de valores inscritos em Dvida Ativa ao final de X3: 10.000 % Mdia de recebimentos = 8,65% Valor da Proviso: 10.000 ( 8,65% x 10.000 ) = 10.000 865 = 9.135 Assim, a composio das contas para abertura do exerccio X4 seria:

Dvida Ativa Valores Inscritos em Dvida Ativa ( - ) Proviso para perdas da Dvida Ativa

865,00 10.000,00 (9.135,00)

Observa-se que o saldo lquido da Dvida Ativa que vai impactar no Ativo do Ente Pblico igual ao montante calculado pela multiplicao da mdia percentual de recebimentos pelo total dos valores inscritos em Dvida Ativa, refletindo apenas a expectativa de recebimento dos Ativos inscritos. No ms seguinte primeira constituio da proviso, o clculo deve ser refeito alterando-se apenas o saldo dos valores inscritos em Dvida Ativa, mantendo-se a mdia percentual de recebimentos para todo o exerccio. Deve ser observado se o valor calculado conforme a metodologia acima para a proviso maior ou menor do que o valor registrado nessa conta ao trmino do
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ms anterior. Se o novo valor obtido para a proviso for maior do que o registrado anteriormente, o valor que falta na conta Proviso dever ser complementado. Caso o novo valor obtido seja menor do que o valor registrado anteriormente, o procedimento a ser adotado deve ser o de reverter o saldo a maior da conta Proviso por meio da conta de Variao Patrimonial Aumentativa. Exemplo de clculo: Considerando o saldo de valores inscritos em Dvida Ativa para o encerramento do primeiro e segundo meses de X4, e utilizando os nmeros do exemplo anterior: Para o primeiro ms: Saldo do fim de janeiro X4: 90.000 Mdia % de recebimentos: 8,65% Clculo da nova Proviso: 90.000 (8,65% x 90.000) = 90.000 7.785 = 82.215 Valor provisionado anteriormente: 9.135 Diferena para a nova proviso: 82.215 9.135 = 73.080 Lanamento a ser efetuado: Cdigo da Conta Ttulo da Conta Variao Patrimonial Diminutiva D 3.x.x.x.x.xx.xx Constituio de Proviso C 1.x.x.x.x.xx.xx Proviso para Perdas de Dvida Ativa Valor (R$) 73.080,00

A composio das contas para o segundo ms do exerccio X4 seria:


Dvida Ativa Valores Inscritos em Dvida Ativa ( - ) Proviso para perdas da Dvida Ativa 7.785,00 90.000,00 (82.215,00)

Observa-se que o valor lquido da Dvida Ativa sofreu um aumento, no pelo aumento da expectativa relativa de recebimento, mas apenas pelo aumento do montante do estoque de Dvida Ativa a cobrar. Para o segundo ms: Saldo do fim de fevereiro X4: 1.000 Mdia % de recebimentos: 8,65% Clculo da nova Proviso: 1.000 (8,65% x 1.000) = 1.000 86,50 = 913,50 Valor provisionado anteriormente: 82.215
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Diferena para a nova proviso: 82.215 913,50 = 81.301,50 Lanamento a ser efetuado: Cdigo da Conta Ttulo da Conta C 1.x.x.x.x.xx.xx Proviso para Perdas de Dvida Ativa Variao Patrimonial Aumentativa D 4.x.x.x.x.xx.xx Reverso de Proviso Valor (R$) 81.301,50

A composio das contas para o segundo ms do exerccio X4 seria:


Dvida Ativa Valores Inscritos em Dvida Ativa ( - ) Proviso para perdas da Dvida Ativa 86,50 1.000,00 (913,50)

No exemplo ocorreu uma variao desproporcional de valores do saldo, exagerada de forma proposital para fins de ilustrao. No entanto, comum uma movimentao na Dvida Ativa dentro do exerccio tanto pelo crescimento natural pela via da atualizao monetria quanto pelos recebimentos, ajustes, cancelamentos e novas inscries. Ao fim do exerccio X4, ser conhecido um novo valor de recebimentos ocorridos durante o exerccio X4. Esse valor tomar o lugar, na frmula de clculo da mdia percentual de recebimentos do valor obtido no exerccio X1, para fins de clculo da proviso inicial do exerccio X5. Cumpre ressaltar que o uso da mdia percentual de recebimentos destina-se a captar o grau de sucesso do Ente Pblico na cobrana de seus crditos inscritos em Dvida Ativa refletindo seus esforos na recuperao do recurso pblico. Contudo, o uso do saldo atual a cada ms dentro do exerccio visa refletir as mutaes do estoque da Dvida Ativa a ser cobrada. Assim, o incremento de recuperao de crditos inscritos em Dvida Ativa ter reflexos ainda dentro do exerccio, pela diminuio do saldo de valores inscritos, e tambm em exerccios posteriores, pela melhoria da relao mdia percentual de recebimentos.

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1 Atualizao Anual do Ajuste Em decorrncia das caractersticas e peculiaridades dos entes da Federao, facultado aos municpios com populao inferior a cinquenta mil habitantes constituir e atualizar a proviso da Dvida Ativa anualmente. A metodologia de clculo tem base em uma mdia percentual dos recebimentos ao longo dos trs ltimos exerccios anteriores ao que incidir a proviso que est sendo calculada. A seguir apresentado um exemplo de metodologia de clculo da Proviso da Dvida Ativa: O quadro a seguir apresenta uma srie histrica de seis exerccios, que ser utilizada como base para constituir a primeira proviso da Dvida Ativa ao trmino do Ano 3. R$ milhares ESPECIFICAO <Ano 1> <Ano 2> <Ano 3> <Ano 4> <Ano 5> <Ano 6>

A = Saldo da Conta Dvida Ativa no 10.000 Incio do Exerccio Financeiro B = Saldo de Recebimentos da Conta Dvida Ativa 1.000 ao trmino do Exerccio Financeiro C = Saldo de Inscries durante 3.000 o Exerccio Financeiro D = Saldo da Dvida Ativa ao final do Exerccio 12.000 Financeiro D=AB+C Recebimento da Dvida Ativa (%) 10 F = ( B A ) x 100

12.000

15.000

20.000

25.000

26.000

1.500

500

1.000

8.000

4.500

4.500

5.500

6.000

9.000

8.500

15.000

20.000

25.000

26.000

30.000

12,5

3,3

32

16
228

O clculo do recebimento da Dvida Ativa em termos percentuais relaciona o valor absoluto recebido com o saldo dos valores inscritos ao incio do exerccio, captando assim a relao entre o saldo a ser recebido base de valor para as aes do gestor de cobrana e o resultado obtido. Essa relao introduz um fator de ponderao da estatstica calculada. A seguir, calcula-se a Mdia Aritmtica dos Percentuais de Recebimento, com base na mdia simples dos valores percentuais de recebimento para os trs exerccios considerados como base para o ano em que se estima a proviso: (10 % + 12,5% + 3,3%) 3 = 8,6% Temos, ento, que, para os trs exerccios anteriores obteve-se uma mdia de 8,6% de recebimento, indicando que os esforos de cobrana do Ente Pblico no lograram receber efetivamente o restante do saldo disponvel. Esse restante o inverso do percentual calculado, ou, em termos percentuais: 100% - 8,6% = 91,4% Esse clculo indica que, para o exemplo, razovel estimar que 91,4% do saldo da conta Crditos Inscritos em Dvida Ativa no sero recebidos no prximo perodo. Portanto, esse ser o montante a ser provisionado ao trmino do exerccio 3, que em termos de valores pode ser calculado por: 91,4% x 20.000 = 22.280 O valor de 20.000 o valor inscrito em Dvida Ativa ao trmino do exerccio 3. O lanamento a ser efetuado ser: Cdigo da Conta Ttulo da Conta Variao Patrimonial Diminutiva D 3.x.x.x.x.xx.xx Constituio de Proviso C 1.x.x.x.x.xx.xx Proviso para Perdas de Dvida Ativa Valor (R$) 22.230,00

Para o prximo exerccio ano 4 na tabela acima haver necessidade de um reclculo da proviso da dvida Ativa ao trmino do exerccio 4, repetindo-se os passos do s itens 8.1.4 em diante, excluindo-se o percentual de recebimentos do Ano 1 (10%) e incluindo-se o percentual do Ano 4 (5%): Mdia dos Percentuais de Recebimento: (12,5% + 3,3% + 5%) 3 = 6,93 %
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Percentual da Proviso: 100% - 6,93% = 93,07% Percentual do valor inscrito em dvida ativa ao trmino do exerccio 4: 93,07% Montante a ser provisionado ao trmino do exerccio 4: 93,07% x 25.000 = 23.268 O valor de 25.000 o valor inscrito em Dvida Ativa ao trmino do exerccio 4. O valor do registro de complementao da proviso ao final do exerccio 4 ser: 23.268 22.280 = 4.988 O lanamento a ser efetuado ser: Cdigo da Conta Ttulo da Conta Variao Patrimonial Diminutiva D 3.x.x.x.x.xx.xx Constituio de Proviso C 1.x.x.x.x.xx.xx Proviso para Perdas de Dvida Ativa Valor (R$) 4.988,00

Da mesma forma, o reclculo da proviso da Dvida Ativa ao trmino do exerccio 5, excluindo o percentual de recebimentos do Ano 2 (12,5%) e incluindo-se o percentual do Ano 5 (32%): Mdia dos Percentuais de Recebimento: (3,3% + 5% + 32%) 3 = 13,43 % Percentual da Proviso: 100% - 13,43% = 86,57% Percentual do valor inscrito em dvida ativa ao trmino do exerccio 5: 86,57% Montante a ser provisionado ao trmino do exerccio 5: 86,57% x 26.000 = 22.508 O valor de 26.000 o valor inscrito em Dvida Ativa ao trmino do exerccio 5. Valor do registro de reverso da proviso ao final do exerccio 5: 22.508 - 23.268 = - 760 O valor de 23.268 o saldo da proviso (credor) constituda no exerccio anterior, resultante dos crditos de 22.280 e 4.988, dos anos 3 e 4, respectivamente.
230

O lanamento ser: Cdigo da Conta Ttulo da Conta C 1.x.x.x.x.xx.xx Proviso para Perdas de Dvida Ativa Variao Patrimonial Aumentativa D 4.x.x.x.x.xx.xx Reverso de Proviso Valor (R$) 760,00

Para esse ano 5 ocorreu uma baixa de proviso, diminuindo o saldo da conta Proviso para Perdas de Dvida Ativa, e afetando positivamente o saldo lquido da Dvida Inscrita. Esse efeito reflete a entrada de um percentual de recebimento de 32% no ano 5 em confronto com a excluso de um percentual de 12,5% do ano 4. Assim, o melhor retorno das aes de cobrana do Ente Pblico implicou uma reduo do valor provisionado, com efeito positivo no saldo lquido para os crditos inscritos em Dvida Ativa.

03.05.14 LANAMENTOS CONTBEIS DA DVIDA ATIVA NO ATUAL PLANO DE CONTAS DA UNIO

FASE DE RGO ORIGINRIO DO CONTABILIZAO CRDITO D Ativo / Crditos a Receber (Sistema Patrimonial) Reconhecimento C Variao Ativa / Crditos a do Ativo Receber (Sistema Patrimonial) D Crditos a Encaminhar para Inscrio em Dvida Ativa (Sistema de Inadimplemento Compensao) C Crditos da Dvida Ativa (Sistema de Compensao) D Crditos Encaminhados para Inscrio em Dvida Ativa (Sistema de Encaminhamento Compensao) C Crditos a Encaminhar para Inscrio em Dvida Ativa (Sistema de Compensao)

RGO COMPETENTE PARA INSCRIO EM DVIDA ATIVA

No h lanamentos.

No h lanamentos.

D Ativo Compensado / Crditos a Inscrever em Dvida Ativa (Sistema de Compensao) C Passivo Compensado / Crditos da Dvida Ativa (Sistema de Compensao)
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Inscrio

D Variao Passiva / Crditos Inscritos em Dvida Ativa (Sistema Patrimonial) C Ativo / Crditos a Receber (Sistema Patrimonial)

Rejeio Inscrio

Ativo / Crditos a Encaminhar para Inscrio em Dvida Ativa (Sistema de da Compensao) C Ativo / Crditos Encaminhados para Inscrio em Dvida Ativa (Sistema de Compensao)

D Ativo / Crditos Inscritos em Dvida Ativa (Sistema Patrimonial) C Variao Ativa / Crditos Inscritos em Dvida Ativa (Sistema Patrimonial) D Ativo Compensado / Crditos Inscritos em Dvida Ativa (Sistema de Compensao) C Ativo Compensado / Crditos a Inscrever em Dvida Ativa (Sistema de Compensao) D Ativo Compensado / Crditos a Inscrever em Dvida Ativa Devolvidos (Sistema de Compensao) C Ativo Compensado / Crditos a Inscrever em Dvida Ativa (Sistema de Compensao)

03.05.15 FORMALIDADES ESSENCIAIS CONSTITUIO E INSCRIO DO CRDITO No corpo do presente trabalho foram apresentados os conceitos bsicos da Dvida Ativa e os fundamentos legais pertinentes matria, necessrios e suficientes para cumprir seu objetivo como Manual de Procedimentos Contbeis. Este apndice contm informaes, em carter suplementar ao tpico 5, relativas constituio e inscrio do crdito. Na exposio sobre a presuno de certeza e liquidez e da inscrio foi mencionada a norma do 3 do art. 2 da Lei de Execues Fiscais (LEF), que confere o controle da legalidade ao ato de inscrio. Para melhor compreenso do sentido da referida norma, observe-se que a efetiva inscrio do crdito em Dvida Ativa no se confunde com os procedimentos de cobrana que necessariamente devem anteced-la, a cargo da autoridade administrativa qual compete constituir o crdito. Desse modo, o controle administrativo da legalidade um procedimento que comporta ao menos duas fases fundamentais.

232

A primeira cuida da constituio do crdito, mediante um procedimento de cobrana administrativa, com registro dos dados relativos ao crdito, tais como identificao de sua origem e dos respectivos obrigados, o clculo do montante da dvida assim entendido o principal original acrescido dos consectrios legais ou contratuais e os atos administrativos e comunicaes concernentes cobrana. Tratando-se de crdito tributrio, o art. 142 do Cdigo Tributrio Nacional prescreve o instituto do lanamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicao da penalidade cabvel. Semelhante critrio aplica-se aos crditos inerentes s atividades das autarquias e fundaes pblicas federais. Os atos e os documentos pertinentes ao processo de cobrana administrativa, comprovadores da origem do crdito, da apurao do montante devido, das notificaes, das eventuais impugnaes, recursos e respectivos julgamentos, bem como as certides exaradas pela autoridade responsvel pela cobrana, etc., constituem instrumentos imprescindveis ao processo de apurao da certeza e liquidez do crdito, a serem examinados, em momento prprio, pelo rgo competente para efetivar a inscrio. Exauridos a fase de constituio do crdito e o prazo final fixado para pagamento, no havendo quitao ou ocorrncia de qualquer fato extintivo ou suspensivo da cobrana, os documentos pertinentes so enviados autoridade responsvel pela inscrio em Dvida Ativa, que proceder ao controle da legalidade. Aps confirmar a inexistncia de falhas ou defeitos na apurao do crdito e nos procedimentos de cobrana administrativa, proceder inscrio. A autoridade responsvel pela inscrio no est legalmente autorizada a corrigir eventuais falhas e irregularidades ocorridas na fase de constituio do crdito e detectadas no momento da inscrio, cabendo-lhe remeter os autos do processo administrativo autoridade responsvel pela constituio do crdito.92 Somente depois de apurada a certeza93 e liquidez do crdito, poder ele ser inscrito em Dvida Ativa. A inscrio em Dvida Ativa e a correspondente Certido de Dvida Ativa extrada do Termo de Inscrio somente tero eficcia executiva se observados requisitos procedimentais, mediante processo administrativo compatvel
92

Embora esse no seja um entendimento pacfico na doutrina, essa tese restritiva encontra amparo nas normas dos 1 e 3 do art. 22 do Decreto-Lei n n 147, de 3 de fevereiro de 1967 (Lei n Orgnica da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional), que afasta a possibilidade de apreciao do mrito da constituio do crdito pela autoridade responsvel pela inscrio. Afigura-se correto o entendimento de que os vcios na constituio do crdito devem ser sanados pelo rgo competente para constitu-lo, evitando-se riscos de potenciais arguies de inconsistncias em sede de embargos execuo. 93 A demonstrao da certeza do crdito poder valer-se da confisso de dvida, seja mediante declarao ou pedido de parcelamento do dbito formulado pelo devedor. A Lei n n 10.522, de 2002, dispe no 5 do art. 11 que o pedido de parcelamento constitui confisso irretratvel de dvida, mas a exatido do valor dele constante poder ser objeto de verificao.

233

com a natureza do crdito e indispensvel confirmao da exigibilidade da obrigao A inscrio atividade administrativa vinculada, realizada mediante procedimento prprio do rgo administrativo, de modo a assegurar ao interessado a garantia do devido processo legal e a oportunidade de defesa. J foi dito que a Administrao cria unilateralmente o seu prprio ttulo e que este goza da presuno de certeza e liquidez, s se admitindo impugnao judicial por prova inequvoca. Por isso, a inscrio do crdito em Dvida Ativa no prescinde da prvia cincia do interessado, mediante notificao, oferecendo-lhe oportunidade de pag-lo ou impugn-lo. A Lei n 9.784, de 29 de janeiro de 1999, consagrou, no seu art. 53, o entendimento do Supremo Tribunal Federal constante da Smula n 473, no sentido de que a Administrao deve (ou, segundo o STF, pode) anular seus prprios atos, quando eivados de vcio de legalidade, e pode revog-los por motivo de convenincia ou oportunidade, respeitados os direitos adquiridos. Dos atos eivados de vcio de legalidade no se originam direitos, refora o Enunciado da referida Smula. Em qualquer hiptese, ressalva-se a possibilidade de apreciao judicial. Infere-se que a presuno de certeza e liquidez do crdito pode ser afastada administrativa ou judicialmente. Por conseguinte, a impugnao apresentada na esfera administrativa pelo interessado deve ser apreciada pela autoridade competente, aplicando-se as normas bsicas sobre o processo administrativo no mbito da Administrao Federal, visando, em especial, proteo dos direitos dos administrados e ao melhor cumprimento dos fins da Administrao, em consonncia com o disposto na lei supracitada, que regula o processo administrativo no mbito da Administrao Pblica Federal. Em suma, observado o devido processo legal administrativo legitima-se a inscrio em Dvida Ativa na forma da Lei de Execuo Fiscal, com franca possibilidade jurdica de execuo judicial, se no quitada a dvida em tempo hbil. de todo conveniente que o devedor seja notificado da inscrio de seu dbito em Dvida Ativa, com indicao do montante devido e data fixada para a quitao, concedendo- lhe mais uma oportunidade de quit-lo administrativamente ou, se for o caso, solicitar parcelamento. Com esse procedimento, abre-se mais uma oportunidade de recebimento do crdito e cumpre-se o disposto na norma de competncia sobre a possibilidade de cobrana amigvel.94

94

Cf. arts. 12, I, 17, III, da Lei n complementar n 73, de 1993, e art. 10 da Lei n n 10.480, de 2002, que mencionam as finalidades da inscrio em dvida ativa para fins de cobrana amigvel ou judicial.

234

MINISTRIO DA FAZENDA SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL

MANUAL DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO


PARTE IV PLANO DE CONTAS APLICADO AO SETOR PBLICO
Aplicado Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios
Vlido para o exerccio de 2011 Portaria STN n 664, de 30 de novembro de 2010

3a edio

Braslia 2010

Parte IV

04.00.00 Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico

MINISTRO DA FAZENDA Guido Mantega SECRETRIO-EXECUTIVO Nelson Machado SECRETRIO DO TESOURO NACIONAL Arno Hugo Augustin Filho SECRETRIO-ADJUNTO DO TESOURO NACIONAL Andr Luiz Barreto de Paiva Filho SUBSECRETRIOS Lscio Fbio de Brasil Camargo Marcus Pereira Auclio Paulo Fontoura Valle Eduardo Coutinho Guerra Clber Ubiratan de Oliveira COORDENADOR-GERAL DE NORMAS DE CONTABILIDADE APLICADAS FEDERAO Paulo Henrique Feij da Silva GERENTE DE NORMAS E PROCEDIMENTOS CONTBEIS Heriberto Henrique Vilela do Nascimento EQUIPE TCNICA Aldemir Nunes da Cunha Antonio Firmino da Silva Neto Bento Rodrigo Pereira Monteiro Bruno Ramos Mangualde Flvia Ferreira de Moura Henrique Ferreira Souza Carneiro Janyluce Renato Rezende Gama Informaes STN: Fone: (61) 3412-3011 Fax: (61) 3412-1459 Correio Eletrnico: cconf.df.stn@fazenda.gov.br Pgina Eletrnica: www.tesouro.fazenda.gov.br

ndice 04.00.00 PARTE 4 PLANO DE CONTAS APLICADO AO SETOR PBLICO...2


04.01.00 INTRODUO ........................................................................................................ 5 04.02.00 PLANO DE CONTAS ................................................................................................ 7
04.02.01 CONCEITO DE PLANO DE CONTAS ............................................................................................. 7 04.02.02 OBJETIVO DE UM PLANO DE CONTAS........................................................................................ 7 04.02.03 CONTA CONTBIL ...................................................................................................................... 7 04.02.04 TEORIA DAS CONTAS ................................................................................................................. 8

04.03.00 ASPECTOS GERAIS DO PLANO DE CONTAS APLICADO AO SETOR PBLICO ............. 10


04.03.01 DIRETRIZES .............................................................................................................................. 10 04.03.02 OBJETIVOS............................................................................................................................... 11 04.03.03 RESPONSABILIDADES .............................................................................................................. 12 04.03.04 CAMPO DE APLICAO ........................................................................................................... 12

04.04.00 SISTEMA CONTBIL ............................................................................................. 13 04.05.00 REGISTRO CONTBIL ............................................................................................ 15


04.05.01 LGICA DO REGISTRO CONTBIL ............................................................................................ 15 04.05.02 CONTAS FINANCEIRAS E PERMANENTES................................................................................. 16 04.05.02.01 Controle em Liquidao ........................................................................................... 18 04.05.03 FORMALIDADES DO REGISTRO CONTBIL............................................................................... 19

04.06.00 COMPOSIO DO PATRIMNIO PBLICO............................................................. 23


04.06.01 ATIVO ...................................................................................................................................... 23 04.06.02 PASSIVO E PATRIMNIO LQUIDO ........................................................................................... 23 04.06.03 VARIAES PATRIMONIAIS ..................................................................................................... 24 04.06.03.01 Conceito e Classificao .............................................................................................. 24 04.06.03.02 Resultado Patrimonial ................................................................................................. 25

04.07.00 ESTRUTURA DO PLANO DE CONTAS APLICADO AO SETOR PBLICO....................... 26


04.07.01 ATRIBUTOS DA CONTA CONTBIL ........................................................................................... 27 04.07.02 RELAO DE CONTAS .............................................................................................................. 28 04.07.03 LANAMENTOS CONTBEIS PADRONIZADOS E CONJUNTO DE LANAMENTOS PADRONIZADOS ..................................................................................................................................... 73 04.07.03.01 Lanamentos Contbeis Padronizados (LCP) ............................................................... 73 04.07.03.02 Conjunto de Lanamentos Padronizados .................................................................... 75 04.07.03.03 Relao entre os LCP e CLP .......................................................................................... 77 04.07.04 REGRAS DE INTEGRIDADE DO PCASP ...................................................................................... 79 04.07.04.01 Regra 1 Lanamentos Contbeis .............................................................................. 79 04.07.04.02 Regra 2 Pagamentos e Recebimentos ...................................................................... 85 04.07.04.03 Regra 3 Crdito Empenhado em Liquidao ............................................................ 87 04.07.04.04 Regra 4 Desenvolvimento de Equaes Contbeis ................................................... 88 04.07.04.05 Regra 5 Consistncia dos Registros e Saldos de Contas ........................................... 90 04.07.05 ENCERRAMENTO DO EXERCCIO ............................................................................................. 91 04.07.06 LANAMENTOS CONTBEIS TPICOS DO SETOR PBLICO ....................................................... 96 04.07.06.01 Previso da Receita Oramentria .............................................................................. 97 04.07.06.02 Fixao da Despesa Oramentria .....................................