A1. 1.

1

AUDITORIA GENERALIDADES DE LA AUDITORIA DEFINICIÓN DE AUDITORIA El objetivo de una auditoría de estados financieros es hacer posible que el

auditor exprese una opinión sobre si los estados financieros están preparados de todo lo sustancial, de acuerdo con un marco de referencia identificando las frases usadas para expresar la opinión. 1 1.2 OBJETIVOS DE LA AUDITORIA Es hacer posible al auditor expresar una opinión sobre si los estados financieros están preparados, respecto de todo lo sustancial, de acuerdo con un marco de referencia para informes. 14 1.3 FUNCIONES DE LA AUDITORIA Las organizaciones alcanzan sus metas mediante la utilización de recursos humanos y económicos. Frecuentemente los recursos económicos que se encuentran a cargo de las organizaciones provienen de individuos o grupos que se hallan bastante distanciados de las operaciones internas; por lo tanto las organizaciones deben presentar informes administrativos acerca de sus propios recursos de administración, fuente, cantidad, ubicación, acumulación y agotamiento. Una de las funciones principales de la profesión del Contador Público es emitir dictámenes independientes y calificados acerca de los informes administrativos, con base en un análisis de la información objetiva subyacente a los datos informados. Este análisis es llamado Auditoría. para informes financieros

1

Instituto Mexicano de Contadores Públicos A.C./Normas Internacionales de Auditoría / Norma / Párrafo / Pág... 14 Instituto Mexicano de Contadores Públicos A.C / NIAS /Norma 200 Párrafo 2-3 Pág.37

10

La función de la auditoría tiene tres aspectos, Experiencia en el campo de la contabilidad, destreza en métodos de recolección de información y responsabilidad sobre un dictamen profesional ante terceras personas. 15 1.4 FINES DE LA AUDITORIA

1. Informar independientemente sobre la situación financiera y los resultados de las operaciones de una empresa 2. Tener una autoridad independiente que actué como consejera y representante de los propietarios y de la gerencia 3. Descubrir errores e irregularidades. 16

2 2.1

NORMAS DE AUDITORIA GENERALIDADES La auditoría como actividad profesional requiere de una especialización y una

aceptación de responsabilidad pública. Es debido a este carácter profesional de responsabilidad que el ejercicio profesional de la Auditoría requiere que se efectué con un alto nivel de calidad, acompañada de un juicio profesional sólido y maduro para juzgar los procedimientos que deben seguirse y estimar los resultados obtenidos. En virtud de lo anterior el trabajo de Auditoría tiene una finalidad y un objetivo que no dependen de la voluntad personal del profesional, sino de la misma naturaleza de la profesión de la Auditoría. Una norma de auditoría, es la medida de actuación o criterio, que ha sido establecido por una autoridad profesional; es decir, la característica básica de una

15 16

John J. W. y D.R. Carmichael / Auditoría Concepto y Métodos Holmes / Auditoría

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norma de auditoria se basa en que es un medio para medir los actos del auditor.17 El instituto americano de contadores públicos, que es una autoridad profesional cuya sede está en Estados Unidos de Norteamérica, es la entidad que periódicamente esta innovando las normas de auditoría, previas a consultas, análisis y aceptación por parte de los Contadores Públicos, para que sea considerada una norma de auditoría de general aceptación. Dichas normas son aceptadas por cada uno de los países, a través de convenciones nacionales de Contadores Públicos y obliga a que el trabajo profesional de auditoría se ejecute dentro de determinadas normas.18 2.2 DEFINICION DE NORMAS DE AUDITORIA Son los requisitos mínimos de calidad relativos a la personalidad del auditor, al trabajo desempeñado y a la información que rinde como resultado de este trabajo19 2.3 TIPOS DE NORMAS DE AUDITORIA

2.3.1 NORMAS PERSONALES Las normas personales se refieren a las cualidades que el auditor debe poseer para asumir y llevar a cabo de manera profesional la auditoría. Las normas personales requieren que el auditor tenga una capacidad profesional, así como un cuidado y diligencia profesional e independencia en su profesión. Las normas personales son las siguientes: a) ENTRENAMIENTO TÉCNICO Y CAPACIDAD PROFESIONAL Se refiere a que el trabajo de auditoría deberá desempeñarse por personas que posean titulo profesional legalmente expedido y reconocido. A su vez, dichos

17 18

Ventura Sosa José Antonio / La Auditoría Estratégica / Pág. .22,23 I bid, Pág.22,23 Instituto Mexicano de Contadores / Normas y Procedimientos de Auditoría / boletín 1010 párrafo 8

19

12

profesionales deberán poseer un entrenamiento técnico adecuado en el área de auditoría. b) CUIDADO Y DILIGENCIA PROFESIONAL La ejecución de la auditoría obliga al auditor a ejecutar diligencias razonables en la realización de su examen para la preparación de su dictamen o informe. Al mismo tiempo se exige que los auditores planifiquen con el cuidado profesional con el fin de cumplir cada paso del contrato en forma alerta y diligente; descartando así cualquier acto de negligencia u omisión importante.20 c) INDEPENDENCIA Esta norma establece que el Auditor en la ejecución de su trabajo esta obligado a mantener una actitud mental independiente en todos los asuntos relativos a su trabajo profesional.21 2.3.2 NORMAS RELATIVAS A LA EJECUCIÓN DEL TRABAJO Los elementos fundamentales relativos a la ejecución del trabajo de auditoría, son los relacionados con la acumulación y evaluación de evidencia lo suficientemente que permita al auditor estructurar su opinión relativa a los estados financieros. Asimismo se debe comprender y evaluar si el control interno ofrece la confiabilidad y su previa planificación en cuanto al desarrollo del examen; siguientes. a) PLANIFICACION Y SUPERVISIÓN DE LA AUDITORIA Esta norma obliga al auditor a planificar de manera adecuada la auditoría para obtener un examen satisfactorio, para lo cual se deben considerar los medios necesarios a utilizar para la recolección de la información, la distribución del tiempo
20 21

dichas

normas son las

Ray, Whittington, kurt Pani / Auditoría Integral 12ª Edición / Paginas 26-27 Instituto Mexicano de Contadores / Normas y Procedimientos de Auditoría / boletín 1010 parrafo12.13

13

prudencial para ejecutar el examen; el personal asignado elegido adecuadamente y la supervisión en forma apropiada.22 b) ESTUDIO Y EVALUACIÓN DEL CONTROL INTERNO El auditor deberá ejecutar la revisión del control interno o procedimientos internos de la empresa, relacionados con la salvaguarda de los activos de la empresa, lo cual permitirá determinar el grado de confianza sobre la preparación de los estados financieros. Asimismo le permitirá establecer la extensión, naturaleza y oportunidad que van a tener los procedimientos de auditoría. c) LA OBTENCION DE EVIDENCIA SUFICIENTE Y COMPETENTE La comprobación de hechos que afectan los estados financieros requiere que el auditor documente su opinión a través de una evidencia competente que contenga la calidad y base suficiente para demostrar su opinión con objetividad, en relación a los estados financieros.23 2.3.4 NORMAS RELATIVAS AL INFORME El resultado de la auditoría se presenta en el dictamen, el cual pone en conocimiento de las personas interesadas, los resultados de su trabajo. Esta norma además hace referencia a que el dictamen del auditor incluirá un informe sobre:24 a) QUE LOS ESTADOS FINANCIEROS HAN SIDO PREPARADOS DE

ACUERDO CON LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS.

22 23

Ray, op. Cit.... Pág.28 Instituto, op. Cit.. parrafo16 24 Ray, Whittington, Kurt Pani / Auditoría Integral 12ª Edición / 28

14

Esta norma establece que el auditor deberá dar fe sobre la preparación de los estados financieros, si estos han sido preparados de acuerdo con los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados y que dichos estados financieros demuestran realmente la situación de la empresa que los presenta. b) QUE LA INFORMACIÓN PRESENTADA EN LOS MISMOS Y EN LAS NOTAS ACLARATORIAS ES ADECUADA Y SUFICIENTE La presente norma establece que el auditor deberá considerar si los renglones y notas expresan la adecuada información para su interpretación razonable.25 c) EMITIR EL INFORME El examen concluye con la presentación del informe, el cual deberá contener una opinión sobre la razonabilidad de aplicación de los principios, y la adecuada consistencia de los mismos. Por lo tanto, el auditor deberá mencionar en su informe en que consisten las desviaciones y su efecto cuantificable sobre los estados financieros.26

3.

PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA

Son el conjunto de técnicas de investigación aplicables a una partida o un grupo de hechos relativos a los estados financieros sujetos a examen, mediante los cuales el contador público obtiene las bases para fundamentar su opinión. Los procedimientos de auditoria pueden realizarse antes del cierre o con posterioridad al fin de año. Además la principal forma de como los auditores obtienen evidencia es aumentando la extensión de los procedimientos.27

25 26

Ray, op. Cit.. Pág28 I bid, Pág. 28 27 Normas y Procedimientos de Auditoría / Instituto Mexicano de Contadores / boletín 1010 párrafo 5

15

Los procedimientos son los que comprenden evaluaciones de la información de los estados financieros a través de un estudio de las relaciones entre la información financiera y no financiera. Los procedimientos son aplicables en las etapas de planeación y de revisión global de la auditoría, así como en otras tareas de la auditoría. Los procedimientos incluyen la consideración de comparaciones información financiera y son usados para los siguientes fines: a. Ayudan al auditor a planear la naturaleza, oportunidad y alcance de otros Procedimientos. b. Reducen el riesgo de detección en aseveraciones especificadas de los Estados Financieros. c. Como una revisión global de los estados financieros en la etapa de la descripción final de la auditoría. de la

4.

CLASIFICACION DE LA AUDITORIA La auditoría tiene sus características básicas y su campo de acción, y debido a

la diversidad de actividades económicas y financieras han surgido diferentes tipos. Para ilustrar se detallan las clases de auditoría; algunas reconocidas por la Asociación Interamericana de Contabilidad. 4.1 AUDITORIA ADMINISTRATIVA U OPERACIONAL Consiste en la auditoría de recursos humanos, para verificar el desempeño del recurso humano (cuantitativo y cualitativo) con respecto al cumplimiento de políticas

16

administrativas, así como las cualidades de los medios de producción, grado de eficiencia, sistemas y métodos de operación de recurso humano.28 4.2 AUDITORIA DE SISTEMAS Consiste en el examen efectuado a los sistemas computacionales, módulos integrados, así mismo verificar los programas fuentes; con el fin de salvaguardar la información e informar a la Junta Directiva o Gerencia General según sea el caso. 4.3 AUDITORIA FINANCIERA La auditoría financiera la definiremos como el examen crítico que realiza un Licenciado en Contaduría Pública a los libros, registros, control interno de una organización basándose en técnicas especificas, con la razonabilidad de la información y el cumplimiento de los controles internos así como también informar a los dueños o accionistas sobre las situaciones encontradas para que sean corregidas de manera oportuna y por el personal encargado de cada departamento. 29 4.3.1 AUDITORIA GUBERNAMENTAL La auditoría gubernamental es el examen de cumplimiento de las disposiciones que rigen las relaciones entre el gobierno y las entidades que están bajo su jurisdicción, la cual es ejecutada por La Corte de Cuentas de la República. Verifica la ejecución presupuestaria, examina flujos de fondos así como dar fe pública de las cuentas y cifras de Contabilidad Gubernamental. 4.3.2 AUDITORIA FISCAL, LEGAL O DE CUMPLIMIENTO Es la que ejecuta el Ministerio de Hacienda, en las empresas privadas a través de la Dirección General de Impuestos Internos, con el fin de verificar el cumplimiento de las obligaciones
28 29

establecidas en las diferentes Leyes Tributarias y otras

Ray, Whittington, kurt Pani / Auditoría Integral 12ª Edición / Paginas 9 Boletín de Seminario Convención Nacional de Contadores Pág.-18

17

disposiciones legales vigentes en el país, obligaciones que van desde la exigencia de llevar contabilidad formal, libros legalizados, auxiliares, control de inventarios, registros especiales, emisión de documentos legales, registros, declaración y pago de impuestos; verificando que en las operaciones económicas de las empresas, se garantice el interés fiscal. La auditoría fiscal es llevada a cabo mediante la revisión de los documentos que soportan legal, técnica, financiera y contablemente las operaciones económicas de las empresas, con el objeto de determinar si los procedimientos utilizados y las medidas de control interno, están de acuerdo con normas que le son aplicables, si dichos procedimientos están operando de manera efectiva y si son apropiados para garantizar el interés fiscal. Desde el punto de vista del contador público que es nombrado por una empresa obligada a dictaminar fiscalmente, los objetivos de dicha auditoría son: a) Determinar si ha habido violaciones a las leyes y regulaciones que puedan tener un efecto material sobre las declaraciones de impuestos presentadas por los contribuyentes. b) Proporcionar una base para los informes adicionales sobre el cumplimiento. El auditor nombrado debe diseñar la auditoría de cumplimiento, para proporcionar una seguridad razonable de que la empresa cumple con las leyes, regulaciones y otros requerimientos importantes para el logro de los objetivos; es decir el cumplimiento de algunas leyes y reglamentos, que pueda causar que la empresa cese en sus operaciones, o poner en duda la continuidad como negocio en marcha o estar sujeta a sanciones legales importantes.30

30

Boletín, op.cip /Pág. 19

18

5.1

BASE LEGAL DE LA AUDITORIA FINANCIERA La auditoria financiera es desarrollada por un Contador Público debidamente

inscrito en el registro de profesionales la cual se encuentra en Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduría . Dicha Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduría en su articulo 1 establece que tiene por objeto regular el ejercicio de la profesión de la Contaduría Pública, las funciones de la auditoría y los derechos y obligaciones de las personas naturales o jurídicas que la ejerzan. El artículo 2 de la Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduría, establece que personas pueden ejercer la contaduría, siendo estos: a- Los que tuvieren título de Licenciado en Contaduría Pública conferido por alguna de las universidades autorizadas en El Salvador. b- Los que tuvieren la calidad de Contadores Públicos Certificados. c- Los que hubieren obtenido en Universidades Extranjeras, título similar al

expresado en el literal a) y haber sido autorizado según el procedimiento que disponga el Ministerio de Educación para la incorporación correspondiente. d- Las personas naturales y jurídicas, que conforme a tratados internacionales pudieren ejercer dicha profesión en El Salvador; por haber otorgado en dicho instrumentos el mismo derecho a los Salvadoreños en su país de origen. e- Las personas jurídicas conforme a las disposiciones31. Además el articulo 6 de la Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduría estable que deberán Figurar en el registro de los profesionales de la Contaduría Pública que deberá llevar el Consejo de Vigilancia de la Profesión de Contaduría Pública y
31

Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduría / Artículo2,/ Pág.5

19

Auditoría, y aparecer en la lista de los inscritos en dichos registros que anualmente publicará el Consejo según el articulo 13 de la Ley anteriormente mencionada.32 Cuando por descuido haya sido omitido al publicar la lista, podrá solicitar que se amplié con su nombre. El Consejo con suficiente condición moral excluirá del registro y

consiguientemente de la lista publicada, a quienes hubieren cometido falta grave o hubieren demostrado incompetencia o falta de honradez en el ejercicio profesional.33 El artículo 289 del Código de Comercio, establece que la vigilancia de las sociedades anónimas, estará confiada a un auditor designado por la junta general; establece además que el auditor ejercerá sus funciones por el plazo que determine el pacto social, y en su defecto, por el que designe la junta en el acto del nombramiento. Establece el artículo 290 del Código en el inciso dos que una ley especial regulará el funcionamiento del Consejo de Vigilancia de Contaduría y el ejercicio de la profesión que supervisa dicho Consejo. Y el artículo 291 del Código de Comercio establece también las facultades y obligaciones del auditor, siendo estas: I. Cerciorarse de la constitución y vigencia de la sociedad. II. Cerciorarse de la constitución y subsistencia de las garantías de los administradores y tomar las medidas necesarias para corregir cualquier irregularidad. III. Exigir a los administradores un balance mensual de comprobación. IV. Comprobar las existencias físicas de los inventarios. V. Inspeccionar una vez al mes por lo menos, los libros y papeles de la sociedad así como la existencia en caja.

32 33

Ley Reguladora op.cip / Artículo2,3,6,13 / Pág.342-345 I bid Articulo 13 / Pág.345

20

VI. Revisar el balance anual, rendir el informe correspondiente y en los términos que establece la ley y autorizarle al darle su aprobación. VII. Someter a conocimientos de la administración social y hacer que se inserten en la agenda de junta general de accionistas, los puntos que crea pertinentes. VIII. Convocar la junta generales ordinarias y extraordinarias de accionistas, en caso de omisión de los administradores y en cualquier otro en que lo juzgue conveniente. IX. Asistir con voz pero sin voto a la Junta General de Accionistas. X. En general, comprobar en cualquier tiempo las operaciones de la sociedad..34

5.2.1

REQUISITOS PARA SER AUTORIZADO COMO CONTADOR PUBLICO Una persona para ser autorizado en el ejercicio de la profesión de la Contaduría

Pública y Auditoría deberá cumplir con los requisitos señalados en artículo 3 de la Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduría : a) En caso de personas naturales: 1) Ser de nacionalidad Salvadoreña 35 2) Ser de honradez notoria y competencia suficiente 3) No haber sido declarado en quiebra ni en suspensión de pagos 4) Estar en pleno uso de sus derechos de ciudadano 5) Estar autorizado por el Consejo de conformidad a esta ley.36 b) En caso de personas jurídicas que ejerzan la auditoría deberán reunir los requisitos siguientes.

34 35

Código de Comercio / Artículos 289-290-291 / Pág. 51 Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduría / Artículo3,/ Pág.342 36 Ley Reguladora op, Cit. Pág.342 I bid, Pág. 342

21

1) Estas se constituirán conforme a las normas del Código de Comercio. En el caso de sociedades de capital, sus acciones siempre serán nominativas 2) Que la finalidad única sea del ejercicio de la Contaduría Pública conexas 3) Que la nacionalidad de estas así como la de sus principales socios, accionistas o asociados, sea salvadoreña 4) Que uno de los socios, accionistas, asociados y administradores, por lo menos, sea persona autorizada para ejercer la contaduría pública como persona natural 5) Que sus socios, accionistas y administradores sean de honradez notoria 6) Que la representación legal de la misma, así como la firma de documentos relacionados con la Contaduría Pública o la Auditoría la ejerzan solo quienes estén autorizados como personas naturales para ejercer la Contaduría Pública 7) Estar autorizados por el consejo de conformidad con esta ley.37 La función de la Auditoría solo la podrán ejercer aquellas personas que hayan sido autorizadas por el Consejo de Vigilancia de la Profesión de la Contaduría Pública y Auditoría, según el artículo 4 de la Ley Reguladora del Ejercicio de la Profesión en mención. Para que una persona pueda ejercer la auditoría externa deberá ser autorizado por el Consejo de Vigilancia de la Profesión de Contaduría Pública y Auditoría, según lo establece el artículo 5 de la ley antes mencionada. Asimismo se establece en artículo 6 de la Ley, que el registro de los Contadores Públicos estará a cargo del Consejo de Vigilancia.38 y materias

37 38

I bid, Pág. 343 Ley Reguladora, op. Cit,.. Pág.343

22

5.2

BASE LEGAL DE LA AUDITORIA FISCAL O DE CUMPLIMIENTO La base legal de la auditoría fiscal o de cumplimiento, ejercida por Auditores

Independientes. está contenida en los artículos 129 al 138 del Código Tributario, vigente desde el 01 de enero de 2001, en los que se establece la obligación de dictaminar fiscalmente, quienes están obligados a nombrar auditor para dictaminar, los requisitos generales del Dictamen e Informe Fiscal, obligaciones del auditor y otros aspectos formales del Dictamen; los cuales se expondrán en forma detallada en los apartados posteriores. El nombramiento del auditor deberá efectuarse como lo establece el artículo 131 del Código Tributario, en caso de personas naturales por el propio contribuyente o su representante y en caso de personas jurídicas por la junta general de accionistas socios u asociados. El nombramiento deberá efectuarse a mas tardar dentro de los cinco meses siguientes de finalizado el periodo anterior. Para el nombramiento en el caso de las personas jurídicas resultantes de la fusión y transformación de sociedades y las sociedades en liquidación deberán efectuarse en la misma fecha en que se tome el acuerdo de liquidación, transformación o fusión.39 Así mismo en los Artículos 173 al 178 establecen las facultades de fiscalización y control estas: a) Requerir a los sujetos pasivos los comprobantes fiscales, libros, balances, registros, sistemas, programas y archivos de contabilidad manual, mecánica o computarizada, la correspondencia comercial y demás documentos
39

que ejerce la Administración Tributaria sobre los sujetos pasivos, siendo

I bid Pág.76

23

emitidos por el investigado o por terceros y que den cuenta de sus operaciones; a si como examinar y verificar los mismos. b) Verificar las cantidades, condiciones físicas de los inventarios y valores de bienes y mercancías, confeccionar inventarios de los mismos, controlar su confección o confrontar en cualquier momento los inventarios con las existencias reales; 40 c) Practicar inspecciones en locales ocupados a cualquier título por los sujetos pasivos. Para realizar las inspecciones en locales fuera de las horas hábiles o en que estuvieren cerrados y en los domicilios particulares será necesario solicitar orden de allanamiento al juez que corresponde, la cual deberá ser decidida dentro de las veinticuatro horas de solicitada. Además verificar en todas sus etapas, el proceso de producción y comercialización de bienes y servicios. d) Citar sujetos pasivos para que respondan o informen, verbalmente o por escrito las preguntas o requerimientos realizadas por la Administración Tributaria. e) Requerir informaciones, aclaraciones y declaraciones a los sujetos pasivos del tributo, relacionadas con hechos que en el ejercicio de sus actividades hayan contribuido a realizar o hayan debido conocer, así como la exhibición de documentos relativos a tales situaciones. f) Requerir de los particulares, funcionarios, empleados, instituciones o empresas publicas o privadas y de las autoridades en general, todos los

40

Código Tributario / Pág. 73

24

datos y antecedentes que se estimen necesarios para la fiscalización y control de las obligaciones. g) Fiscalizar el transporte de bienes por cualquier medio para verificar las obligaciones prescritas por este Código y las leyes tributarias. h) Investigar los hechos que configuren infracciones administrativas, asegurar los medios de prueba e individualizar a los infractores.41 i) Obtener de otras entidades oficiales, copia de los informes que en el ejercicio de sus tareas de control hayan efectuado con relación a los contribuyentes, responsables, agentes de retención o percepción

investigados y recabar de las mismas el apoyo técnico necesario para el cumplimiento de sus tareas. j) Realizar el control de ingresos por ventas o prestación de servicios en el lugar donde se realicen las operaciones. k) Accesar por medios manuales, mecánicos, u otros medios propios de los avances tecnológicos, a los sistemas de facturación o similares autorizados por la Administración Tributaria, de las entidades financieras o similares como a administradoras de tarjetas de crédito, para obtener la información que se maneje por este medio l) Requerir el apoyo de la Policía Nacional Civil cuando resulte necesario para garantizar el cumplimiento de sus funciones y el ejercicio de sus atribuciones

41

Código, op. Cit... Pág.73,74

25

m) Exigir a determinados sujetos pasivos del tributo que lleven libros, archivos, registros o emitan documentos especiales o adicionales de sus

operaciones.42 Así mismo, el artículo 174, establece que para ejercer las facultades a que se refiere el artículo 173, la Administración Tributaria contará con un cuerpo de auditores, quienes al concluir su comisión, deberán formular un informe dirigido a la Administración Tributaria43 5.2.1 PERIODO DEL DICTAMEN FISCAL El dictamen fiscal e informe fiscal que emite el auditor fiscal según el artículo 130 del Código Tributario, corresponderá a ejercicios anuales comprendidos del uno de enero al treinta y uno de diciembre de cada año. Y en el caso de las fusiones y transformaciones de las sociedades y sociedades en liquidación podrá corresponder a un periodo menor.44 5.2.2 PLAZO DE PRESENTACIÓN DEL DICTAMEN El artículo 134 del Código Tributario establece que, todo auditor nombrado deberá presentar el dictamen juntamente con el informe fiscal a la administración tributaria a más tardar el treinta y uno de mayo del año siguiente; al periodo que se dictamine. Y para las sociedades en liquidación o en proceso de fusión, deberá efectuarse por el periodo o ejercicio que comprenda dentro de los siguientes seis meses a partir de la fecha de inscripción del acuerdo.45

42 43

I bid, ... Pág.74,75 I bid, Pág.75 44 Código, op. cip/ Art. 130, ..Pág.50 45 I bid /Art.134, .. Pág.52

26

B1.

ASPECTOS OPERATIVOS DE LA AUDITORIA PLANEACION DE LA AUDITORIA La planeación significa desarrollar una estrategia general y un enfoque

detallado para la naturaleza, oportunidad y alcances esperados en la auditoría, el auditor planea desarrollar la auditoría de manera eficiente y oportuna. En toda actividad, para lograr los objetivos previstos, es necesario planificar las operaciones a realizar.46 Planear el trabajo de auditoría consiste en decidir, previamente cuales son los procedimientos de auditoría que se van a emplear, cual es la extensión que se dará a las pruebas, la oportunidad en que se aplicarán, los papeles de trabajo en que se van a registrar los resultados del examen, el personal a utilizar y las experiencias del mismo; todo ello tendiente a alcanzar los objetivos fijados, considerando todas las áreas que comprende cada tipo de auditoría. La planeación ayudará a la apropiada asignación de trabajo a los auxiliares, para la coordinación del trabajo hecho por los auditores. Al planificar se persigue los objetivos siguientes: a) Planificar las áreas de riesgo. b) Administrar en forma adecuada el tiempo asignado para realizar la auditoría.47 c) Fijar alcances de los procedimientos aplicables. El proceso de planificación se desarrolla a través de cuatro etapas: a) Estudio y evaluación del control interno b) Planeación detallada
46 47

Instituto Mexicano de Contadores, AC /Normas Internacionales de Auditoría /Pág.166,167 Boletín de Seminario de Convención Nacional de Contadores / Pág. 19

27

c) Programas de auditorías d) Análisis financiero

2-

CONTROL INTERNO

El sistema de Control Interno son todas las políticas y procedimientos adoptados por la Administración de una entidad para ayudar a lograr el objetivo de la administración de asegurar, tanto como sea factible, la conducción ordenada y eficiente de su negocio, incluyendo adhesión a las políticas de administración, la salvaguarda de activos, la prevención y detección de fraude y error la precisión e integralidad de los registros contables, y la oportunidad, preparación de información financiera confiable. 2-1 COMPONENTES DEL CONTROL INTERNO El Control Interno esta constituido por cinco componentes interrelacionados. Su identificación se da en función de la forma en que la gerencia conduce el negocio o actividad de la empresa, y desde luego están integrado en el proceso administrativo general. Los cinco componentes son: 2-1-1 AMBIENTE DE CONTROL: Es el componente que define el carácter de una organización, al estimular y promover la conciencia y compromiso de Control entre todo personal, al generar orden y disciplina puede considerarse como el fundamento de los demás comprobantes de control interno.48 2-1-2 EVALUACIÓN DE RIESGOS: Es la evaluación de un auditor que usa a su juicio profesional para evaluar numerosos factores, así como el riesgo inherente y la efectividad de los sistemas de

48

Normas Internacionales de Auditoría / NIA’S 400

28

contabilidad y de control interno de una entidad para prevenir o detectar y corregir representaciones erróneas de importancia relativa. 2-1-3 PROCEDIMIENTO DE CONTROL: Las actividades de control son todas a aquellas políticas y procedimientos, que permiten asegurar la ejecución de las directrices gerenciales. 2-1-4 INFORMACIÓN Y COMUNICACIÓN: La información que se considere esencial debe ser identificada, capturada y comunicada al personal en forma y tiempo adecuados, de manera que ayude al mejor cumplimiento de sus responsabilidades.49 2-1-5 SUPERVISIÓN Y SEGUIMIENTO: Los sistemas de control deben ser supervisados mediante un proceso que evalúe la calidad con que se desempeña, y como se mantiene dicha calidad en el tiempo.50 2-2 OBJETIVOS DEL CONTROL INTERNO • • • Prevenir fraude Descubrir robos y malversaciones. Obtener información administrativa, contable y financiera confiable y oportuna • • Localizar errores administrativos, contables y financieros. Proteger y salvaguardar los bienes, valores, propiedades y demás activos de la empresa. • Promover la eficiencia del personal.

49 50

NIA’S op. cip NIA’S op. cip

29

Detectar desperdicios innecesarios como averías, mercaderías que tienen poco movimiento, tiempo, etc.

Mediante su evaluación, medir la extensión de análisis, comprobación y estimación de las cuentas sujetas a auditoría.51

2-3

EVALUACION DEL CONTROL INTERNO Debido a que la auditoría es un proceso de muestreo, los auditores seleccionan

las áreas a examinar que piensan tendrán el mayor grado de relevancia para el propósito final de expresar un dictamen sobre los Estados Financieros. Deben trabajar dentro de las restricciones que representan el tiempo y costo razonable, y por lo tanto no pueden inspeccionar toda la evidencia disponible. Para adquirir el mayor grado posible de confianza de que los dictámenes son correctos los auditores52 examinan más evidencia cuando la posibilidad de error es grande y

pueden quedar satisfechos con menos pruebas cuando la posibilidad del error es pequeña. O sea que mientras mayor sea el grado de riesgo será mayor la evidencia que necesitan los auditores para sentirse satisfechos. Un eficiente sistema de control interno contable aumenta las posibilidades de que los estados financieros sean razonables.

3-

MEMORANDUM DE PLANEACION Los auditores formulan un memorándum de planeación el cual contiene

información a cerca del negocio del cliente y de los detalles de los convenios relativos, a la fecha de iniciación del trabajo y otras condiciones de la auditoría, proporciona

51

Boletín sobre Seminario de Control Interno Pág.5 Boletín sobre Introducción a la Profesión Contable Pág.32

52

30

además una idea general respecto a la organización de la empresa y su personal.53 Para la elaboración de un MEMORANDUM DE PLANEACION se debe tomar en cuenta como mínimo lo siguiente 3-1 INFORMACION BASICA a) Objetivos de la Auditoría Estos deben ser considerados por el auditor en forma general y específica, lo cual dependerá del enfoque de la auditoría.54 b) Antecedentes del Cliente Es la recopilación de todos los datos posibles que puedan dar una idea de la magnitud y complejidad de la empresa, tales como: • • • • • Fecha de Constitución de la Sociedad. Nacionalidad. Finalidad Principal. Representación Legal. Detalle de accionistas y su participación en el capital social.

c) Actividad Económica. Se presenta una descripción detallada de las actividades que la empresa desarrolla principalmente, detallándolas por orden de importancia, con sus principales productos que comercializa, Ubicación de matriz, sucursales, bodegas y otros, así como también detalle de principales clientes y proveedores. d) Legislación Aplicable
53

Metodología de la Auditoría Fiscal / Pablo Arena de Jean pag.www.ciberconta.inuzar.es/LECCION/auditoría07 54 Pablo Arena de Jean op. cip

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Legislación que afecta a la empresa, al capital o riqueza, al consumo, a la producción (Leyes Mercantiles, Tributarias y Otras relacionadas). e) Sistemas de Información Contable y de Control Aquí deben considerarse los tipos de reportes que fluyen dentro del área a examinar, así como la forma en que esos son presentados. Adicional a lo anterior, debe considerarse cual es el sistema de contabilidad que se aplica, verificar que los registros contables utilizados estén autorizados por la autoridad competente; así como las principales políticas contables.55 Describir brevemente los factores claves relativos a los sistemas de información del cliente, incluyendo su complejidad y el grado de dependencia de los sistemas computarizados, destacando los cambios que se produjeron desde la última visita. f) Ubicación. Se indica la dirección en que se ubican las oficinas administrativas en la actualidad, así como las sucursales que posee. g) Ambiente Económico y Aspectos Comerciales Se presentan los resultados de la investigación del auditor referente al tipo de mercado en que opera, los clientes locales, las líneas principales de comercialización, según su actividad económica.

h) Estructura Jurídica y Operativa de la Empresa Se documenta bajo que régimen opera la empresa (conforme a los Títulos I, II del Libro Primero del Código de Comercio, los comerciantes individuales
55

Pablo Arena, op. Cip Pág27

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se sujetan a lo contenido en los artículos del 7 al 16 y las Sociedades desde el 17 al 110 bajo el título II comerciante social) y la estructura ejecutiva y administrativa clave de la empresa, detallando puestos que desempeñan y sus nombres completos56, así: Credencial de Junta Directiva o Administrador Único en Funciones. • • • Presidente Director Secretario Director Vocal : : :

Niveles Jerárquicos Principales: Gerente General Gerente Administrativo : :

Adicional a lo anterior se debe de proceder a documentar los siguientes datos: Accionistas principales. Nombre de las Compañías Afiliadas. Porcentaje de Composición del Capital por Accionista. Variaciones Patrimoniales. Casa Matriz y Sucursales. Otros i) Tendencias Financieras Se analizará la información relativa a valores declarados por el cliente en los períodos o ejercicios sujetos a estudio; además, se preparará un cuadro analítico comparativo de los estados financieros del período auditado con el

56

I bid,

Pág29

33

año anterior, que permita analizar los aumentos o disminuciones que se han registrado. A través del cálculo de porcentaje se procede a analizar, con el propósito de visualizar áreas criticas y decidir sobre el énfasis de la auditoría, en lo relativo a su alcance. También es conveniente analizar los estados financieros del año en estudio en forma vertical, con mayor énfasis en el Estado de resultado con el propósito de analizar su representatividad porcentual que tiene cada una de las cuentas con respecto a las ventas totales.57 3-2 PLANILLA DE DECISIONES PRELIMINARES a) Áreas Sujetas a Examinar Estas deben determinarse de acuerdo a los objetivos fijados y deberán estar considerados dentro de los rubros a examinar. Para determinarlas se debe tomar en cuenta: el estudio y evaluación del control interno, el análisis de estados financieros y aquellos antecedentes fiscales en poder del cliente. b) Determinación de Factores de Riesgo por Área o Ciclo Económico Aquí deben considerarse los riesgos inherentes, de control y de detección a los que están expuestos los diferentes componentes en la auditoría a realizar. c) Determinación del Riesgo de la Auditoría El auditor determinará, en base a la información y datos obtenidos con anterioridad, cual es el riesgo que presenta el área sujeta a examen, considerando la importancia y riesgo tributario.

57

Pablo Arena, op. Cip Pág30

34

Los riesgos son determinados de acuerdo a la ausencia, deficiencia o fortaleza de los controles por cada área, identificados en la evaluación de la estructura de control interno. El análisis del riesgo, busca medir el grado probable de incumplimiento; por lo que la determinación del riesgo debe clasificarse en: Alto, Medio y Bajo, comprendiendo los conceptos siguientes: ALTO: Cuando los elementos evaluados presentan ausencia o

deficiencias significativas en la evaluación del control interno, que generen la evasión de impuesto. MEDIO: Corresponde al riesgo observado al evaluar la estructura de control interno, de algunos incumplimientos o deficiencias que puedan o no provocar evasión. BAJO: Se califica bajo cuando la estructura de control interno, se estima satisfactoria y garantiza razonablemente los fines impositivos. d) Procedimientos de Auditoría Se detallan los procedimientos a utilizar, dependiendo de los factores de riesgo probable y la evaluación de éste. Estos procedimientos pueden ser suspendidos o modificados en su desarrollo cuando se evalúe la necesidad de aplicar otros en forma alterna. e) Alcance del Trabajo El auditor emplea el nivel evaluado de riesgo de control, el nivel aceptable de riesgo inherente, el nivel aceptable de riesgo de detección, para determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de

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auditoría, que se emplearán para probar los valores acumulados que muestran los ciclos económicos, cuentas a examinar o valores declarados. 3-3 ADMINISTRACION DEL TRABAJO Uno de los pasos más importantes en la planeación de una auditoría lo constituye la forma como se administrará el trabajo que se va a realizar; en ese sentido el auditor debe considerar los aspectos siguientes: a) Presupuesto de Trabajo Se debe presentar cronológicamente una distribución del tiempo técnico y administrativo, asignado para la ejecución del trabajo, con base a las horashombre a utilizar. b) Informes de Auditoría Se deben elaborar Cartas a la Gerencia e Informes conteniendo los resultados que se hayan obtenido en la auditoría, los cuales deben ser referenciados especialmente donde se encuentran soportados los

incumplimientos. c) Personal Clave del Cliente En la planeación se debe considerar quien o quienes tendrán a su cargo facilitar la información y aclarar inquietudes del auditor por parte del cliente durante la ejecución de la auditoría. d) Fechas Clave del Examen El auditor al planear deberá considerar las fechas importantes en el transcurso del examen, debiéndolo hacer a través de un detalle de actividades que presente el tiempo estimado para su ejecución. e) Alcance de la Auditoría

36

Este se define con base al estudio preliminar el presupuesto de tiempo a emplear en cada área sujeta a examen y la extensión que se dará a los procedimientos de los programas de auditoría. El alcance con el que se aplican los procedimientos, dependen de las consideraciones siguientes: 1. Conocimiento de las Leyes Tributarías. 2. Conocimiento de las técnicas contables. 3. Conocimiento respecto a las debilidades del control interno. 4. Conocimiento de las técnicas de auditoría.

4-

PROGRAMAS DE AUDITORIA Son la selección de las técnicas y procedimientos que deben ser aplicados,

para averiguar la confiabilidad de las afirmaciones contenidas. Pablo Arena de Jaén los define como: “ Una lista detallada de los procedimientos acompañados de técnicas que se utilizarán en el curso de la auditoría, como parte de una planeación adelantada para la auditoría tentativa”.58 Un programa de auditoría está diseñado para lograr objetivos de auditoría con respecto a cada cuenta importante en los estados financieros, estos objetivos surgen directamente de las afirmaciones contenidas en los estados financieros de los clientes. Dentro de las afirmaciones se comprenden: a) Existencia u ocurrencia b) Inclusión completa c) Derechos y obligaciones
58

Metodología de la Auditoría Fiscal / Pablo Arena de Jean pag.www.ciberconta.inuzar.es/LECCION/auditoría07

37

d) Valuación o asignación e) Presentación y revelación Generalmente el programa de auditoría está dividido en dos secciones importantes: • La primera sección aborda los procedimientos para evaluar la efectividad del control interno del cliente.59 • La segunda aborda la prueba sustantiva de las cifras que aparecen en los estados financieros, y la determinación de si las revelaciones de los estados financieros son adecuadas. La parte de las pruebas sustantivas del programa que busca sustentar cifras de los estados financieros, está organizada generalmente en términos de cuentas importantes del balance general. Los programas de auditoría proporcionarán una base para asignar, programar y determinar que trabajo resta por hacer.60

5-

TECNICAS DE AUDITORIA Son los métodos prácticos de investigación y prueba que el Contador Público

utiliza para comprobar la razonabilidad de la información financiera, que le permita emitir su opinión profesional. Las técnicas de auditoría son las siguientes: 5-1 ESTUDIO GENERAL Consiste en la apreciación de las características generales de la empresa, de sus estados financieros, de los rubros y partidas importantes, significativas o extraordinarias.61
59 60

Ray, Whittington, kurt Pani / Auditoria Integral 12ª Edición / Páginas 28 Ray, op. Cip./ Pág. 28

38

Dicha operación se hace con aplicación del juicio profesional del auditor y el apoyo fundamental del supervisor, que basado en su entrenamiento técnico y experiencia profesional puede lograr la identificación de situaciones importantes o extraordinarias que pudieran requerir atención especial (áreas de riesgo). El estudio general debe aplicarse con mucho cuidado y diligencia, recomendándose su aplicación antes de cualquier otra técnica. 5-2 ANALISIS Es la clasificación y agrupación de los distintos elementos individuales que forman una cuenta o una partida determinada de tal manera que los grupos constituyan unidades homogéneas y significativas. Esta técnica es fundamental para conocer como se encuentran integradas las cuentas o rubros de los estados financieros.62 5-3 INSPECCION Consiste en el examen físico de los bienes materiales o de los documentos, con el objeto de cerciorarse de la existencia de un activo o de una operación registrada en la contabilidad presentada en los estados financieros, al ver el Activo, el auditor identifica que el articulo es lo que suponía que era, y queda seguro de que existe en realidad, llegando también a una conclusión sobre la autenticidad y calidad del artículo. 5-4 CONFIRMACIÓN Es la obtención de una comunicación escrita de un tercero, independiente de la empresa examinada, sobre transacciones económicas realizadas con la empresa y que se encuentra en posibilidad de conocer la naturaleza y condiciones de la operaciones;

61

Instituto Mexicano de Contadores, AC /Normas y procedimientos de Auditoría / párrafo 5/ Boletín5010 Ibid, párrafo 6/ boletin5010

62

39

por lo tanto, dar validez a las cifras registradas en la contabilidad y mostradas en los estados financieros.63 5-5 INVESTIGACIÓN Consiste en la obtención de información, datos, y comentarios de los funcionarios y empleados de la empresa.64 Con esta técnica, el auditor puede obtener conocimiento y formarse un juicio sobre saldos u operaciones realizadas o sobre la ausencia de información contable. Toda información que se solicite a la empresa debe hacerse de manera escrita, dirigida al propietario o representante legal, como base sólida de la opinión del auditor. 5-6 DECLARACIÓN Es la manifestación por escrito con la firma de los interesados, del resultado de las investigaciones realizadas con los funcionarios y empleados de la empresa. 5-7 CERTIFICACIÓN Es obtener un documento en el cual se asegure la verdad de un hecho, o autenticidad de cifras, legalizado por lo general, con la firma de una autoridad. Esta técnica es de suma importancia cuando el auditor necesita garantizar que lo que el empresario refleja en los estados financieros y en sus registros contables, realmente se ha realizado, como por ejemplo el pago de impuestos, derechos y otros, en cuyo caso la certificación se solicita a las instancias encargadas de la recaudación fiscal o municipal.

63

Ibid, párrafo 9/ boletin5010 I bid, párrafo 9/ boletin5010

64

40

5-8

OBSERVACIÓN Se efectúa mediante la presencia física para verificar instalaciones, bienes,

procesos productivos u otras operaciones o hechos. Aquí, el auditor puede definir un tiempo establecido para cerciorarse de la forma de cómo se realizan ciertas actividades y la documentación utilizada con el propósito de elaborar un resumen y opinar sobre lo observado. 5-9 TECNICA DEL CALCULO Consiste en la verificación matemática de una partida de un renglón de los estados financieros.65

66-1

PAPELES DE TRABAJO GENERALIDADES Los papeles de trabajo son los registros de los diferentes tipos de evidencia

acumulada por el auditor. Los papeles de trabajo son el vínculo conector entre los registros de contabilidad del cliente y el informe de los auditores, ellos documentan todo el trabajo realizado por los auditores y constituyen la justificación para el informe que estos presentan. La materia de evidencia suficiente y competente que exige la tercera norma de trabajo de campo debe estar claramente documentada en los papeles de trabajo de los auditores; por lo tanto los papeles de trabajo de auditoría tiene una gran cobertura. El profesional que firma el informe de los auditores no realiza personalmente la mayoría de los procedimientos de la auditoría, su opinión se basa en el desarrollo y
65

Instituto Mexicano de Contadores / Normas y Procedimientos de Auditoría / / Boletín 5010 párrafo 5

41

revisión de los papeles de trabajo preparados

por el personal de auditoría; por

consiguiente, los papeles de trabajo deben contener o ser el soporte necesario para expresar una opinión de la razonabilidad de los estados financieros del cliente. Los papeles de trabajo de auditoría ayudan a los auditores en diversas formas importantes para constituirse en un medio de asignar y coordinar el trabajo de auditoría, ayudar a los auditores júnior, gerentes y socios en la supervisión y revisión del trabajo. Diversos auditores, aun en oficinas diferentes de una firma de contador público académico, participan generalmente en cada contrato, el trabajo de estos auditores es66 coordinado a través de los papeles de trabajo; el trabajo es delegado convenientemente mediante la asignación de responsabilidades de completar diferentes papeles de trabajo a los diferentes asistentes. Los papeles de trabajo deben contener evidencia adecuada y documentación para convencer al socio de que se ha cumplido el contrato, y que son apropiados para que el contador público académico pueda emitir un tipo particular de opinión sobre los estados financieros del cliente.67 En mucho casos el socio sabe de algún riesgo de que los inversionistas puedan sufrir perdidas realizando una auditoría inapropiada, por tal motivo los dirigentes de la empresa deberán estar seguros de que el informe de los auditores está apoyado y justificado por la evidencia contenida en los papeles de trabajo; los papeles de trabajo son el medio principal mediante el cual los auditores puedan demostrar el cumplimiento de las normas de trabajo de campo.

66 67

J.W.Cook /Auditoría 3ª Edición / Pág. 297 Ray, Whittington, kurt Pani / Auditoría Integral 12ª Edición / Pág. 29

42

6-2

PROPOSITOS DE LOS PAPELES DE TRABAJO Es una acumulación de toda la evidencia obtenida durante el desarrollo de la

auditoría, los papeles de trabajo tienen varias funciones; los propósitos principales de los papeles de trabajo son: Ayudar a organizar y coordinar las fases de la revisión de la auditoría, proporcionar información que será incluida en el informe de auditoría y servirá como respaldo de la opinión del auditor, también pueden ser usados68 como evidencia en caso de demandas legales, fuente de información para las declaraciones del impuestos y otros informes especializados. Los propósitos de los papeles son los siguiente:69 6-3 ORGANIZACIÓN Y COORDINACION DEL EXAMEN DE AUDITORIA Lo papeles de trabajo son un medio de organizar y coordinar las diferentes fases de la auditoría mientras se lleva a cabo. Durante la auditoría de una empresa grande se asignan auxiliares a las diferentes fases de la revisión. Los papeles de trabajo preparados por auditores son el vehículo mediante el cual el auditor a cargo está en70 posibilidad de supervisar su trabajo y revisar sus hallazgos, con lo cual cumple con la primera norma sobre el trabajo. Cuando se realiza el trabajo en

diferentes ubicaciones, como es el caso de una empresa que tenga sucursales distantes; los papeles de trabajo sirven para asegurar al auditor que se han completado todas las etapas del examen. 6-4 RESPALDO A LA OPINION DEL AUDITOR

68 69

J.W.Cook /Auditoría 3ª Edición / Pág. 296 J.W.Cook op, cip. / Pág. 296 70 Ibid, Pág. 297

43

El objetivo final de una auditoría es la expresión de la opinión del auditor sobre los estados financieros , el auditor al firmar el dictamen afirma que la revisión se llevó a cabo de acuerdo con Normas Internacionales de Auditoria, Código Tributario. En los papeles de trabajo se debe contener evidencia de que el trabajo fue planeado de modo adecuado y que se basó sobre la revisión de los controles internos, que los ayudantes fueron supervisados en forma apropiada y que se revisó suficiente evidencia competente. También el auditor esta afirmando que los estados financieros presentan razonablemente la situación de la empresa y los resultados de las operaciones de acuerdo con Normas Internacionales de Contabilidad (NICS). Los papeles de trabajo deben contener evidencia del trabajo realizado y las conclusiones a que llegó una de estas personas, también evidencia de que el trabajo a cada nivel fue revisado por el supervisor inmediato. 6-5 EVIDENCIA LEGAL Los papeles de trabajo constituyen una forma de evidencia que puede ser utilizada en acciones legales .71 Los auditores pueden tener necesidad de usar los papeles de trabajo para apoyar su afirmación de que realizaron la auditoría de un modo profesional, que ejercieron el debido cuidado y que no fueron negligentes en la realización de la revisión. En los papeles de trabajo no deben haber afirmaciones contradictorias y cualquier conclusión final que se oponga a otra evidencia debe ser plenamente

71

.W.Cook op, cip. / Pág. 298

44

justificada. En todos los asuntos dudosos tiene que existir la explicación adecuada para la conclusión a que se llega. 6-6 GUIA PARA AUDITORIAS SUBSECUENTES El auditor trae a las oficinas del cliente los papeles de trabajo de la auditoría del año anterior para llevar a acabo la revisión del año actual. Los papeles de trabajo del año anterior señalaran las dificultades encontradas y las soluciones que se les dio. De esta manera el auditor está alerta sobre la posibilidad de encontrar una situación similar en el año actual. Además, por la auditoría anterior, el auditor debe estar familiarizado con la descripción del sistema de Contabilidad y de los controles, a fin de estar conciente de los cambios que se produzcan durante el año y hacer las modificaciones necesarias en el programa de auditoría.72 6-7 NATURALEZA CONFIDENCIAL DE LOS PAPELES DE TRABAJO Para realizar una auditoría fiscal se dará a los auditores el uso ilimitado de toda la información relacionada con la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes

Muebles y a la Prestación de Servicios sobre el negocio del cliente, esta información es confidencial,73. como son contabilidad formal, registros de IVA, declaraciones de IVA declaraciones de pago a cuenta, inventarios, métodos de valuación de inventario. Los encargados o gerentes de la empresa no estarán dispuestos a entregar a los auditores información que esté restringida para los competidores, a menos que lleven las dos tipos de auditorias del cliente y que deben mantener el secreto profesional.

72

Ibid, Pág. 298 Ray, Whittington, Kurt Pani / Auditoría Integral 12ª Edición

73

45

Gran parte de la información obtenida por los auditores de confianza es registrada en sus papeles de trabajo y por consiguiente, la naturaleza de dichos papeles de trabajo debe ser confidencial. Bajo circunstancias normales, los auditores consideran la información confidencial como datos que no deben ser divulgados a terceras personas; además, los papeles de trabajo pueden identificar cuentas particulares de sucursales, o periodos que serán objeto de prueba de los auditores; por lo que permite que los empleados del cliente se enteren de estos aspectos con anticipación, debilitaría la importancia de las pruebas. Estos papeles de trabajo deben ser cuidados en todo momento, es decir significa mantenerlos bajo llave en un archivo o en cualquier forma segura cuando no se estén utilizando 6-8 PROPIEDAD DE PAPELES DE TRABAJO El auditor deberá adoptar procedimientos apropiados para mantener la confidencialidad y salvaguarda de los papeles de trabajo, para su retención por un periodo suficiente para satisfacer las necesidades de la practica de acuerdo con los requisitos legales. 6-9 TIPOS DE PAPELES DE TRABAJO Puesto que los papeles de trabajo son el medio para acumular toda la evidencia de las obligaciones de cumplimiento como sustantivas por parte del cliente que necesita el auditor para emitir una opinión profesional, los tipos de papeles de trabajo tienen que ser necesariamente muy variables; algunos siguen un formato estándar, mientras que otros son un simple memorándum de una discusión que se llevó a cabo relativa a la versión de auditoría . Los principales papeles de trabajo son los siguientes :

46

6-9-1 PAPELES DE TRABAJO ADMINISTRATIVOS La auditoría al igual que otras ramas de la administración necesita de planeación, supervisión, coordinación y control Ciertos papeles de trabajo, denominados administrativos, están diseñados

principalmente para ayudar a los auditores a planificar y administrar eficientemente los contratos. Estos papeles de trabajo incluyen cartas de contratación, presupuestos de tiempo, cuestionarios de control interno, memorándum de planeación, programas de auditoría, cedulas para vaciar la información que evidencia a dar forma al curso de la revisión75 6-9-2 HOJAS DE TRABAJO Son las diferentes cédulas que prepara el auditor independiente para reflejar los saldos de los diferentes rubros y cuentas de mayor, a su ves contienen columnas para ajustes y reclasificaciones llevadas a cabo por el auditor independiente en el desarrollo de una auditoria fiscal, su función es vincular los estados financieros con los diferentes

registros del contribuyente, como lo son: Libros para el Control del IVA, declaraciones de IVA, registros contables y así poder determinar diferencias si las hubieran y documentar las pruebas para que sirvan de documento probatorios de la infracción.

6-9-3 CEDULAS DESCRIPTIVAS DE GENERALIDADES Y OBLIGACIONES FORMALES. Estas son preparadas por el auditor fiscal, con el fin de conocer el

cumplimiento de las obligaciones formales por parte de contribuyente, y a continuación
75

Técnicas para Decisiones de Auditoría / Pág. 300,.3002

47

detallamos cuales son dichas obligaciones, por lo que las detallamos a continuación: si los libros para el registros de IVA, cumplan los requisitos que en la cédula de verificación de obligaciones formales, y si los diferentes tipos de documentos que el contribuyente emite por las ventas al crédito y al contado y que cumplen lo establecido en el Art. 114 que se detalla en la cédula de verificación de obligaciones formales de documentos; y concluir sobre ello. También la verificación de las declaraciones de IVA que estas hayan sido preparadas de acuerdo a los registros de IVA esta se detallara en una cédula de verificación de declaraciones de IVA, y asi se pueda concluir sobre ello; asi también se hará una cédula de rentabilidad para conocer el rendimiento fiscal por parte del contribuyente al termino del ejercicio fiscal y compararlo con el rendimiento financiero para determinar si el contribuyente ha declarado en su totalidad sus ingresos para lo cual se hará en una cedula de siete columnas que lleva por nombre cédula de análisis de rentabilidad. 6-9-4 CEDULAS DE INGRESOS Este tipo de cédulas sirven para determinar el incumplimiento o cumplimiento de las obligaciones tributarias, para emitir una opinión sobre el cumplimiento, para verificar lo anterior expuesto se deberán llenar las diferentes tipos de cédulas relacionadas con los ingresos para lo cual detallamos algunas de ellas: cédula comparativa de ingresos los cuales se asentaran de acuerdo a los registros del contribuyente, y se comparara con los diferentes registros y asi determinar diferencias si las hubieren; los totales de libros de ventas para registros de IVA de cada mes, serán vaciados la cédula detallada de

ingresos según registros IVA, este se hará con el fin de verificar los totales de los ingresos registrados. También se verificaran en una cédula los documentos emitidos y registrados en los libros respectivos por cada mes para lo cual existe una cédula que

48

lleva por nombre

cédula de verificación de documentos emitidos, la cual en el

momento que se este ejecutando la auditoría será llenada; etc las demás cédulas que corresponden a los ingresos que no se detallan, pero que si serán llenadas en el momento de la ejecución de la auditoría quedan indicadas. 6-9-5 CEDULAS DE COMPRAS Estas son preparadas por el auditor fiscal para poder determinar créditos fiscal reclamados por el contribuyente y que no corresponden al giro del negocio o por cualquier atributo que esto no cumplan, por las compras con crédito fiscal serán vaciados los valores registrados en los diferentes registro, para determinar diferencias que afecten el cumplimiento tributario, también se validaran los créditos fiscales por compras, dicha validación se hará de acuerdo al modelo de cédula de créditos fiscales para lo cual en dicha cédula existen atributos que deben de cumplir ó de lo contrario estos créditos fiscales serán objetados por parte del auditor fiscal para ello existe una cédula para detallar los créditos fiscales objetados. Pero existen otras cédulas que el momento de la ejecución de la auditoría serán llenadas por el auditor, y para ello solo se dejan indicados los modelos. 6-9-6 CEDULAS DE INVENTARIOS En este tipo de cédulas sirven al auditor para verificar la existencia de los inventarios al cierre del ejercicio para ser comparados los inventarios físicos contra inventarios registrados según libros y así pueda determinar diferencias, ya sean esta por arrastre de inventarios, por ajustes de inventarios, o por desafectacion de inventarios, todas estas pueden ser desarrolladas en las cédulas que se indican en el presente trabajo.

49

7-

MARCAS DE AUDITORIA

Para indicar el tipo de procedimiento que ha sido empleado en los datos que contienen las hojas de trabajo, es necesario colocar marcas distintivas cerca del número o de la información de que se trata. Estas marcas después se ubicaran en algún lugar de la hoja de trabajo, junto con una explicación de su significado. Algunos auditores prefieren usar ciertas marcas uniformemente durante toda una Auditoría; esto es, que determinada marca quiere decir siempre lo mismo en donde quiera que se use. Ella puede significar que la partida ha sido comprobada, o cualquier otra cosa similar. Cuando ésta es la práctica, una lista de las marcas, junto a la explicación de sus significados, debe ponerse al comienzo o al final del legajo de los Papeles de Trabajo para quién lo utilice tenga referencias de ellas. Otra práctica y algunas veces la más común consiste en usar las marcas que se estimen convenientes durante las revisiones, expresando la explicación de las marcas que se han usado y su significado en una nota explicativa al final de la Hoja de Trabajo. Esto tiene la ventaja de permitir que ciertas marcas puedan volver a ser usadas de manera que no se necesite una larga lista de marcas, ni tampoco se tenga que memorizar el significado de las marcas. Igualmente facilita el trabajo del revisor puesto que al pie de cada Hoja de Trabajo tiene la clave del significado de las marcas. En la mayoría de los casos es de hacerse el uso de lápiz de color rojo para las marcas, por que tiene las ventajas de que éstas resalten en la Hoja de Trabajo de tal manera que se encuentran fácilmente. El hecho de haber llevado a cabo la comprobación es generalmente la más importante información en los Papeles de Trabajo, esto tiene la ventaja de mostrarlo en forma más llamativa76
76

Marcas

50

8.-

NOTAS USADAS EN LOS PAPELES DE TRABAJO Son aclaraciones por desviaciones de los procedimientos evaluados,

ampliaciones al alcance o explicaciones adicionales se representan con una letra encerrada en un circulo tienen que ser distinguibles, razón por la cual se hace con lápiz de color rojo o azul la explicación debe ser breve, claro y conciso deben de inicializarse al final de la explicación.

9-

METODOS DE REFERENCIACION Los papeles de trabajo deben ser referenciados de tal manera que cualquier

análisis o cualquier sección de los mismos pueda ser encontrada con facilidad. Cada cédula debe contener una referencia en la esquina superior derecha; la cédulas de apoyo deben estar referenciadas a la cédula sumaria y estas a su vez al balance general o estado de resultados del auditor . Debido a que la referencia cruzada es necesaria para la localización de la información, debe tenerse mucho cuidado en asignar números a las cedulas, a fin evitar similitud en número que posteriormente tengan que ser cambiados.77 Un método simple y a la vez flexible consiste en asignar una sola letra a cada grupo principal de las cuentas del activo y letras dobles separadas para cada grupo principal de las cuentas de pasivo y capital, y finalmente las tres ultimas letras del abecedario para las cuentas de resultados.78

77 78

Teoría Básica en la Preparación de Papeles de Trabajo Teoría Básica en la Preparación de Papeles de Trabajo

51

9-1

CRUCES DE REFERENCIACION Las cedulas se deben archivar de lo general a lo especifico, de las cifras

resumidas a las de detalle. El cruce de las cifras, que representan sumatorias de detalles y se mandan a las cifras de resúmenes, se ponen en el extremo inferior derecho de la cifra que se envía. El cruce en las cifras resumen que recibe de la cédula detalle, va en el extremo superior izquierdo.

10-

CLASIFICACION Y ORGANIZACIÓN DE LOS PAPELES DE TRABAJO Archivo Administrativo o Preliminar Este archivo contiene información relacionada con la administración del trabajo

del auditor y cuyo uso esta limitado solo al periodo o ejercicio sujeto a revisión por lo tanto es de carácter transitorio. Archivo Permanente Este tiene por objeto tener disponible aquel tipo de información que se requiere para conocer y mantener un conocimiento permanente y actualizado sobre las

distintas actividades o hechos de la empresa auditada, que directa o indirectamente se relacionan con el examen de sus estados financieros. Este archivo incluye todos aquellos datos y todos los papeles que retengan por mas de dos años, y por lo general esta información no es preparada por el auditor, si no que se obtiene directamente del cliente, cada año debe revisarse críticamente su información a fin de contener información de interés actual, aquella que no sea necesaria examinar para la revisión de los años futuros deberá transferirse a un archivo permanente inactivo79 Archivo Corriente
79

Rivas Nuñez, Calero Rodas, Gómez Castaneda / Técnicas de Preparación de los Papeles de Trabajo

52

Es el que contiene la principal información que soporta la opinión del auditor sobre los estados financieros examinados en los papeles de trabajo se encuentra la evidencia extensión de los procedimientos de auditoria aplicados, contenidos tanto de pruebas de cumplimiento como pruebas sustantivas. 80

80

I bid,

53

C1. 1.1

DICTAMEN E INFORME FISCAL DEFINICIONES DICTAMEN El dictamen fiscal es el documento en el consta la opinión relacionada con el

cumplimiento de las obligaciones tributarias del contribuyente, emitida por un Licenciado de Contaduría Pública o un Contador Público Certificado , en pleno uso de sus facultades profesionales de conformidad a lo establecido en la Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduría.81 El dictamen lo definiremos como: la opinión o juicio que emite un auditor sobre una misión económica, financiera o contable que se le ha encomendado a una persona 82 1.2 INFORME FISCAL Es el documento que contendrá un detalle de trabajo realizado por el auditor y los resultados obtenidos lo cual constituyen un fundamento de lo expresado en el dictamen fiscal. El informe de auditoría difiere sustancialmente del informe tradicional de los estados financieros, ya que el primero se dictamina a demás de las cifras financieras de las operaciones generales de la entidad considerando aspectos al hacer el examen del cumplimiento de las obligaciones tributarias de las cuales puede o no ser cuantificables en términos monetarios.

81 82

Código Tributario / Art. 129 Metodología de la Auditoria Fiscal / Pablo arena de Jean/p5

54

2-

BASE LEGAL DEL DICTAMEN E INFORME FISCAL Es una de las aplicaciones mas frecuentes del dictamen, es utilizado por parte

de las autoridades fiscales; para verificar el correcto pago de los impuestos de los causantes obligados a dictaminar sus estados financieros. este adopta ciertos requisitos de forma derivadas a las disposiciones del Código Tributario, contemplado en su articulo ciento treinta y dos. Entre los requisitos que se consideran tenemos A. Deberá realizarse de acuerdo a las disposiciones establecidas en el Código Tributario, su reglamento, Leyes Tributarias y la Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduría. B. Poseer la firma de Auditor que dictamine y sello que contiene el número de registro de autorización del Consejo de Vigilancia de la Profesión de la Contaduría y Auditoria. C. Presentar por escrito en el plazo señalado por el Código Tributario que es a mas tardar el treinta y uno de mayo del año siguiente al periodo que se dictamine La obligación de dictaminar fiscalmente, tiene su base legal en los artículos 129 al 138 del Código Tributario, en los que se encuentran especificados los aspectos mas importantes de dicha obligación, como los obligados a dictaminar, el periodo, requisitos y plazo de presentación del dictamen, obligación del auditor nombrado y otros aspectos relevantes que se detallan a continuación. 2.1 CONTRIBUYENTES DICTAMINAR De acuerdo a lo establecido en el articulo 131 los contribuyentes obligados a nombrar auditor, son los siguientes: OBLIGADOS A NOMBRAR AUDITOR PARA

55

a) Haber poseído un activo total al treinta y uno de Diciembre del año inmediato anterior al que se dictamine, superior a diez millones de colones (¢ 10,000,000.00); b) Haber obtenido un total de ingresos en el año anterior superiores a cinco millones de colones ( ¢ 5,000,000.00); c) Las personas jurídicas resultantes de la fusión o transformación de sociedades, deberá cumplir con esta obligación por el ejercicios en que ocurran dichos actos y el siguiente; y d) Las sociedades en liquidación tendrán esta obligación por cada uno de los periodos o ejercicios de imposición, según sea el caso, comprendido desde la fecha de inscripción de la disolución hasta aquel en que finalicen los tramites de la liquidación y previo a su inscripción. El nombramiento de auditor para los casos de los literales a) b) deberá efectuarse, en caso de persona natural por el propio contribuyente o su representante, y en caso de persona jurídica por la junta general de accionistas, socios o asociados, en el periodo anual a dictaminarse a mas tardar dentro de los cinco meses siguientes de finalizado el periodo anterior; para el caso de los literales c) y d) el nombramiento deberá efectuarse en la misma fecha en que se tome el acuerdo de transformación, fusión o disolución del ente jurídico83 2.2 PERIODO DEL DICTAMEN E INFORME FISCAL Según él articulo 130 el cual establece: El Dictamen Fiscal e Informe Fiscal que emita el Auditor deberá corresponder a periodos anuales comprendidos del uno de enero al treinta y uno de Diciembre de cada año y solo en los casos señalados en los
83

Ibid ... Art.131/p 50

56

literales c) d) del articulo 131 de este Código podrá corresponder a un periodo menor. El Auditor deberá opinar sobre las obligaciones tributarias formales y sustantivas del sujeto pasivo, dejando constancia en el cuerpo del dictamen del cumplimiento o no de dichas obligaciones, sea que estas correspondan a periodos tributarios mensuales o, periodos o ejercicios de imposición regulados por este código o por las Leyes Tributarias respectivas, incluidos en el periodo del dictamen, con excepción de las establecidas en la Ley de Impuestos de Transferencia de Bienes Raíces.84 2.3 PLAZOS DE PRESENTACION DEL DICTAMEN Artículo 134 establece: El Auditor nombrado deberá presentar a la Administración Tributaria el Dictamen conjuntamente con el informe Fiscal a mas tardar el treinta y uno de mayo del año siguiente al periodo que se dictamina. En el caso de sociedades en liquidación o procesos de fusión el Auditor deberá presentar a la Administración Tributaria el Dictamen Fiscal conjuntamente con el informe Fiscal por el periodo y ejercicio que corresponda, dentro de los seis meses85 siguientes, contados a partir de la fecha de inscripción del acuerdo o sentencia de disolución, o acuerdo de fusión; y si antes de este plazo se realiza un proceso de liquidación o fusión, deberá presentarlo a previa solicitud de inscripción de la escritura publica de liquidación o fusión en el Registro de Comercio. 2.4 REQUISITOS GENERALES DEL DICTAMEN E INFORME FISCAL El Dictamen e Informe Fiscal deberán cumplir con los siguiente requisitos. a) Deberán realizarse de acuerdo a las disposiciones establecidas en este Código, su Reglamento, Leyes Tributarias, Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduría:
84 85

Código Tributario op. Cip, .Art.130 Pág. .50 Ibid , Art.134, Pág.52

57

b)

Poseer la firma del Auditor que Dictamina y sello que contiene él numero de registro de autorización del Consejo de Vigilancia de la Profesión de la Contaduría Publica y Auditoria;

c) Presentar por escrito a la Administración Tributaria en el plazo señalado en este código.86

3.

TIPOS DE DICTAMEN E INFORME PARA EFECTOS FISCALES Para efectos fiscales, se utilizará dos tipos de Dictámenes : a) Dictámenes e Informe Fiscal con Opinión de Cumplimiento: el cual consiste en que el auditor emite su opinión confirmando que el contribuyente auditado ha cumplido con sus obligaciones contenidas en la legislación Tributaria aplicable, describiendo además las bases y procedimientos empleados en la auditoria: b) Dictamen e Informe con Opinión de no Cumplimiento :

Es un dictamen con opinión adversa al anterior, es decir el auditor afirma en base a las pruebas realizadas, que el contribuyente no ha cumplido con sus obligaciones tributarias contenidas en la legislación Tributaria aplicable. Especificando en el párrafo precedente al de la opinión los incumplimientos formales de los sustantivos, subsanado y subsanado debiendo cuantificarse monetariamente el impacto impositivo de los

incumplimientos 87 c) Dictamen con Abstención de Opinión: Este se da cuando el efecto de una limitación en el alcance del trabajo a realizar, es de tal relevancia, y el

86 87

Ibid, Art.132 ,...Pág. 51 Reglamento del Código Tributario / Art., 65 literal c

58

auditor fiscal no ha podido obtener suficiente evidencia con respecto a los cumplimientos tributarios a cargo del contribuyente, y consecuentemente se ve limitado para expresar una opinión, debería abstenerse de emitir su opinión y deberá informarlo a la Administración Tributaria.

59

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