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A -

AUDITORIA

1.

GENERALIDADES DE LA AUDITORIA

1.1

DEFINICIÓN DE AUDITORIA

El objetivo de una auditoría de estados financieros es hacer posible que el

auditor exprese una opinión sobre si los estados financieros están preparados de todo

lo sustancial, de acuerdo con un marco de referencia

para informes financieros

identificando las frases usadas para expresar la opinión. 1

1.2 OBJETIVOS DE LA AUDITORIA

Es hacer posible al auditor expresar una opinión sobre si los estados

financieros están preparados, respecto de todo lo sustancial, de acuerdo con un marco

de referencia para informes. 14

1.3 FUNCIONES DE LA AUDITORIA

Las organizaciones alcanzan sus metas mediante la utilización de recursos

humanos y económicos. Frecuentemente los recursos económicos que se encuentran

a cargo de las organizaciones provienen de individuos o grupos que se hallan bastante

distanciados de las operaciones internas; por lo tanto las organizaciones deben

presentar informes administrativos acerca de sus propios recursos de administración,

fuente, cantidad, ubicación, acumulación y agotamiento.

Una de las funciones principales de la profesión del Contador Público es emitir

dictámenes independientes y calificados acerca de los informes administrativos, con

base en un análisis de la información objetiva subyacente a los datos informados. Este

análisis es llamado Auditoría.

1 Instituto Mexicano de Contadores Públicos A.C./Normas Internacionales de Auditoría / Norma / Párrafo / Pág 14 Instituto Mexicano de Contadores Públicos A.C / NIAS /Norma 200 Párrafo 2-3 Pág.37

10

La función de la auditoría tiene tres aspectos,

Experiencia en el campo de la

contabilidad, destreza en métodos de recolección de información y responsabilidad

sobre un dictamen profesional ante terceras personas. 15

1.4

FINES DE LA AUDITORIA

1.

Informar independientemente sobre la situación financiera y los resultados de las

operaciones de una empresa

2.

Tener una autoridad independiente que actué como consejera y representante de

los propietarios y de la gerencia

3.

Descubrir errores e irregularidades. 16

2

NORMAS DE AUDITORIA

2.1

GENERALIDADES

La auditoría como actividad profesional requiere de una especialización y una

aceptación de responsabilidad pública. Es debido a este carácter profesional de

responsabilidad que el ejercicio profesional de la Auditoría requiere que se efectué con

un alto nivel de calidad, acompañada de un juicio profesional sólido y maduro para

juzgar los procedimientos que deben seguirse y estimar los resultados obtenidos.

En virtud de lo anterior el trabajo de Auditoría tiene una finalidad y un objetivo

que no dependen de la voluntad personal del profesional, sino de la misma naturaleza

de la profesión de la Auditoría.

Una norma de auditoría, es la medida de actuación o criterio, que ha sido

establecido por una autoridad profesional; es decir, la característica básica de una

15 John J. W. y D.R. Carmichael / Auditoría Concepto y Métodos

16 Holmes / Auditoría

11

norma de auditoria se basa en que es un medio para medir los actos del auditor. 17

El instituto americano de contadores públicos, que es una autoridad profesional

cuya sede está en Estados Unidos de Norteamérica, es la entidad que periódicamente

esta innovando las normas de auditoría, previas a consultas, análisis y aceptación por

parte de los Contadores Públicos, para que sea considerada una norma de auditoría de

general aceptación. Dichas normas son aceptadas por cada uno de los países, a través

de convenciones nacionales de Contadores Públicos y obliga a que el trabajo

profesional de auditoría se ejecute dentro de determinadas normas. 18

2.2 DEFINICION DE NORMAS DE AUDITORIA

Son los requisitos mínimos de calidad relativos a la personalidad del auditor, al

trabajo desempeñado y a la información que rinde como resultado de este trabajo 19

2.3

TIPOS DE NORMAS DE AUDITORIA

2.3.1

NORMAS PERSONALES

Las normas personales se refieren a las cualidades que el auditor debe poseer

para asumir y llevar a cabo de manera profesional la auditoría.

Las normas personales requieren que el auditor tenga una capacidad profesional, así

como un cuidado y diligencia profesional e independencia en su profesión. Las normas

personales son las siguientes:

a) ENTRENAMIENTO TÉCNICO Y CAPACIDAD PROFESIONAL

Se refiere a que el trabajo de auditoría deberá desempeñarse por personas que

posean

titulo profesional legalmente expedido y reconocido. A su vez, dichos

17 Ventura Sosa José Antonio / La Auditoría Estratégica /

18 I bid, Pág.22,23

Pág.

.22,23

19 Instituto Mexicano de Contadores / Normas y Procedimientos de Auditoría / boletín 1010 párrafo 8

12

profesionales deberán poseer un entrenamiento técnico adecuado en el área de

auditoría.

b)

CUIDADO Y DILIGENCIA PROFESIONAL

La ejecución de la auditoría obliga al auditor a ejecutar diligencias razonables

en la realización de su examen para la preparación de su dictamen o informe.

Al

mismo tiempo se exige que los auditores planifiquen con el cuidado profesional con

el

fin de cumplir cada paso del contrato en forma alerta y diligente; descartando así

cualquier acto de negligencia u omisión importante. 20

c) INDEPENDENCIA

Esta norma establece que el Auditor en la ejecución de su trabajo esta obligado

a mantener una actitud mental independiente en todos los asuntos relativos a su

trabajo profesional. 21

2.3.2 NORMAS RELATIVAS A LA EJECUCIÓN DEL TRABAJO

Los elementos fundamentales relativos a la ejecución del trabajo de auditoría,

son los relacionados con la acumulación y evaluación de evidencia lo suficientemente

que permita al auditor estructurar su opinión relativa a los estados financieros.

Asimismo se debe comprender y evaluar si el control interno ofrece la confiabilidad y su

previa planificación en cuanto al desarrollo del examen;

siguientes.

dichas

normas son las

a) PLANIFICACION Y SUPERVISIÓN DE LA AUDITORIA

Esta norma obliga al auditor a planificar de manera adecuada la auditoría para

obtener un examen satisfactorio, para lo cual se deben considerar los medios

necesarios a utilizar para la recolección de la información, la distribución del tiempo

20 Ray, Whittington, kurt Pani / Auditoría Integral 12ª Edición / Paginas 26-27

21 Instituto Mexicano de Contadores / Normas y Procedimientos de Auditoría / boletín 1010 parrafo12.13

13

prudencial para ejecutar el examen; el personal asignado elegido adecuadamente y la

supervisión en forma apropiada. 22

b) ESTUDIO Y EVALUACIÓN DEL CONTROL INTERNO

El auditor deberá ejecutar la revisión del control interno o procedimientos

internos de la empresa, relacionados con la salvaguarda de los activos de la empresa,

lo cual permitirá determinar el grado de confianza sobre la preparación de los estados

financieros. Asimismo le permitirá establecer la extensión, naturaleza y oportunidad

que van a tener los procedimientos de auditoría.

c) LA OBTENCION DE EVIDENCIA SUFICIENTE Y COMPETENTE

La comprobación de hechos que afectan los estados financieros requiere que el

auditor documente su opinión a través de una evidencia competente que contenga la

calidad y base suficiente para demostrar su opinión con objetividad, en relación a los

estados financieros. 23

2.3.4 NORMAS RELATIVAS AL INFORME

El resultado

de

la

auditoría se presenta en el dictamen, el cual

pone en

conocimiento de las personas interesadas, los resultados de su trabajo.

Esta norma además hace referencia a que el dictamen del auditor incluirá un informe

sobre: 24

a)

QUE

LOS

ESTADOS

FINANCIEROS

HAN

SIDO

ACUERDO CON LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD

ACEPTADOS.

22 Ray, op. Cit

23 Instituto, op. Cit

24 Ray, Whittington, Kurt Pani / Auditoría Integral 12ª Edición /

Pág.28

parrafo16

14

28

PREPARADOS

DE

GENERALMENTE

Esta norma establece que el auditor deberá dar fe sobre la preparación de los

estados financieros, si estos han sido preparados de acuerdo con los Principios de

Contabilidad Generalmente Aceptados

y que dichos estados financieros

demuestran

realmente la situación de la empresa que los presenta.

b) QUE LA INFORMACIÓN PRESENTADA EN LOS MISMOS Y EN LAS NOTAS

ACLARATORIAS ES ADECUADA Y SUFICIENTE

La presente norma establece que el auditor deberá considerar si los renglones y

notas expresan la adecuada información para su interpretación razonable. 25

c) EMITIR EL INFORME

El examen concluye con la presentación del informe, el cual deberá contener

una opinión sobre la razonabilidad de aplicación de los principios, y la adecuada

consistencia de los mismos.

Por lo tanto, el auditor deberá mencionar en su informe en que consisten las

desviaciones y su efecto cuantificable sobre los estados financieros. 26

3. PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA

Son el conjunto de técnicas de investigación aplicables a una partida o un grupo de

hechos relativos a los estados financieros sujetos a examen, mediante los cuales el

contador público obtiene las bases para fundamentar su opinión.

Los procedimientos de auditoria pueden realizarse antes del cierre o con posterioridad

al fin de año. Además la principal forma de como los auditores obtienen evidencia es

aumentando la extensión de los procedimientos. 27

25 Ray,

26 I bid, Pág. 28

27 Normas y Procedimientos de Auditoría / Instituto Mexicano de Contadores / boletín 1010 párrafo 5

op. Cit

Pág28

15

Los procedimientos son los que comprenden evaluaciones de la información de

los estados financieros a través de un estudio de las relaciones entre la información

financiera y no financiera.

Los procedimientos son aplicables en las etapas de planeación y de revisión

global de la auditoría, así como en otras tareas de la auditoría.

Los

procedimientos

incluyen

la

consideración

de

comparaciones

de

la

información financiera y son usados para los siguientes fines:

a. Ayudan al auditor a planear la naturaleza, oportunidad y alcance de otros

Procedimientos.

b. Reducen el riesgo de detección en aseveraciones especificadas de los

Estados Financieros.

c. Como una revisión global de los estados financieros en la etapa de la

descripción final de la auditoría.

4. CLASIFICACION DE LA AUDITORIA

La auditoría tiene sus características básicas y su campo de acción, y debido a

la diversidad de actividades económicas y financieras han surgido diferentes tipos.

Para ilustrar se detallan las clases de auditoría; algunas reconocidas por la Asociación

Interamericana de Contabilidad.

4.1 AUDITORIA ADMINISTRATIVA U OPERACIONAL

Consiste en la auditoría de recursos humanos, para verificar el desempeño del

recurso humano (cuantitativo y cualitativo) con respecto al cumplimiento de políticas

16

administrativas, así como las cualidades de los medios de producción, grado de

eficiencia, sistemas y métodos de operación de recurso humano. 28

4.2 AUDITORIA DE SISTEMAS

Consiste en el examen efectuado a los sistemas computacionales, módulos

integrados, así mismo verificar los programas fuentes; con el fin de salvaguardar la

información e informar a la Junta Directiva o Gerencia General según sea el caso.

4.3 AUDITORIA FINANCIERA

La auditoría financiera la definiremos como el examen crítico que realiza un

Licenciado en Contaduría Pública a los libros, registros, control interno de una

organización basándose en técnicas especificas, con la razonabilidad de la información

y el cumplimiento de los controles internos así como también informar a los dueños o

accionistas sobre las situaciones encontradas para que sean corregidas de manera

oportuna y por el personal encargado de cada departamento. 29

4.3.1 AUDITORIA GUBERNAMENTAL

La auditoría gubernamental es el examen de cumplimiento de las disposiciones

que rigen las relaciones entre el gobierno y las entidades que están

bajo su

jurisdicción, la cual es ejecutada por La Corte de Cuentas de la República. Verifica la

ejecución

presupuestaria, examina flujos de fondos así como dar fe pública de las

cuentas y cifras de Contabilidad Gubernamental.

4.3.2 AUDITORIA FISCAL, LEGAL O DE CUMPLIMIENTO

Es la que ejecuta el Ministerio de Hacienda, en las empresas privadas

a través

de la Dirección General de Impuestos Internos, con el fin de verificar el cumplimiento

de

las

obligaciones

establecidas

en

las

diferentes

Leyes

Tributarias

y

otras

28 Ray, Whittington, kurt Pani / Auditoría Integral 12ª Edición / Paginas 9 29 Boletín de Seminario Convención Nacional de Contadores Pág.-18

17

disposiciones legales vigentes en el país, obligaciones que van desde la exigencia de

llevar contabilidad formal, libros legalizados, auxiliares, control de inventarios, registros

especiales,

emisión

de

documentos

legales,

registros,

declaración

y

pago

de

impuestos; verificando que en las operaciones económicas de las empresas, se

garantice el interés fiscal. La auditoría fiscal es llevada a cabo mediante la revisión de

los

documentos

que

soportan

legal,

técnica,

financiera

y

contablemente

las

operaciones

económicas

de

las

empresas,

con

el

objeto

de

determinar

si

los

procedimientos utilizados y las medidas de control interno, están de acuerdo con

normas

que le son aplicables,

si dichos procedimientos están operando de manera

efectiva y si son apropiados para garantizar el interés fiscal.

Desde el punto de vista del contador público que es nombrado por una empresa

obligada a dictaminar fiscalmente, los objetivos de dicha auditoría son:

a)

Determinar si ha habido violaciones a las leyes y regulaciones que puedan

tener un efecto material sobre las declaraciones de impuestos presentadas

por los contribuyentes.

 

b)

Proporcionar una base para los informes adicionales sobre el cumplimiento.

El

auditor

nombrado

debe

diseñar

la

auditoría

de

cumplimiento,

para

proporcionar una seguridad razonable de que la empresa cumple con las leyes,

regulaciones y otros requerimientos importantes para el logro de los objetivos; es decir

el cumplimiento de algunas leyes y reglamentos, que pueda causar que la empresa

cese en sus operaciones, o poner en duda la continuidad como negocio en marcha o

estar sujeta a sanciones legales importantes. 30

30 Boletín, op.cip /Pág. 19

18

5.1 BASE LEGAL DE LA AUDITORIA FINANCIERA

La auditoria financiera es desarrollada por un Contador Público debidamente

inscrito en el registro de profesionales la cual se encuentra en Ley Reguladora del

Ejercicio de la Contaduría .

Dicha Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduría en su articulo 1 establece

que tiene por objeto regular el ejercicio de la profesión de la Contaduría Pública, las

funciones de la auditoría y los derechos y obligaciones de las personas naturales o

jurídicas que la ejerzan.

El artículo 2 de la Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduría, establece que

personas pueden ejercer la contaduría, siendo estos:

a-

Los que tuvieren título de Licenciado en Contaduría Pública conferido por

alguna de las universidades autorizadas en El Salvador.

b-

Los que tuvieren la calidad de Contadores Públicos Certificados.

c-

Los que hubieren

obtenido en Universidades Extranjeras, título similar al

expresado en el literal a) y haber sido autorizado según el procedimiento que

disponga el Ministerio de Educación para la incorporación correspondiente.

d-

Las personas naturales y jurídicas, que conforme a tratados internacionales

pudieren ejercer dicha profesión en El Salvador; por haber otorgado en dicho

instrumentos el mismo derecho a los Salvadoreños en su país de origen.

e-

Las personas jurídicas conforme a las disposiciones 31 .

Además el articulo 6 de la Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduría estable que

deberán Figurar en el registro de los profesionales de la Contaduría Pública que

deberá llevar el Consejo de Vigilancia de la Profesión de Contaduría Pública y

31 Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduría / Artículo2,/ Pág.5

19

Auditoría, y aparecer en la lista de los inscritos en dichos registros que anualmente

publicará el Consejo según el articulo 13 de la Ley anteriormente mencionada. 32

Cuando por descuido haya sido omitido al publicar la lista, podrá solicitar que se amplié

con su nombre. El Consejo con suficiente condición moral excluirá

del registro y

consiguientemente de la lista publicada, a quienes hubieren cometido falta grave o

hubieren demostrado incompetencia o falta de honradez en el ejercicio profesional. 33

El artículo 289 del Código de Comercio, establece que la vigilancia de las sociedades

anónimas, estará confiada a un auditor designado por la junta general; establece

además que el auditor ejercerá sus funciones por el plazo que determine el pacto

social, y en su defecto, por el que designe la junta en el acto del nombramiento.

Establece el artículo 290 del Código en el inciso dos que una ley especial

regulará el funcionamiento del Consejo de Vigilancia de Contaduría y el ejercicio de la

profesión que supervisa dicho Consejo.

Y el artículo 291 del Código de Comercio establece también las facultades y

obligaciones del auditor, siendo estas:

I. Cerciorarse de la constitución y vigencia de la sociedad.

II. Cerciorarse de la constitución y subsistencia de las garantías de los administradores

y tomar las medidas necesarias para corregir cualquier irregularidad.

III. Exigir a los administradores un balance mensual de comprobación.

IV. Comprobar las existencias físicas de los inventarios.

V. Inspeccionar una vez al mes por lo menos, los libros y papeles de la sociedad así

como la existencia en caja.

32 Ley Reguladora op.cip / Artículo2,3,6,13 / Pág.342-345

33 I bid Articulo 13 / Pág.345

20

VI.

Revisar el balance anual, rendir el informe correspondiente y en los términos que

establece la ley y autorizarle al darle su aprobación.

VII.

Someter a conocimientos de la administración social y hacer que se inserten en la

agenda de junta general de accionistas, los puntos que crea pertinentes.

VIII.

Convocar la junta generales ordinarias y extraordinarias de accionistas, en caso de

omisión de los administradores y en cualquier otro en que lo juzgue conveniente.

IX.

X.

Asistir con voz pero sin voto a la Junta General de Accionistas.

En general, comprobar en cualquier tiempo las operaciones de la sociedad

34

5.2.1 REQUISITOS PARA SER AUTORIZADO COMO CONTADOR PUBLICO

Una persona para ser autorizado en el ejercicio de la profesión de la Contaduría

Pública y Auditoría deberá cumplir con los requisitos señalados en artículo 3 de la Ley

Reguladora del Ejercicio de la Contaduría :

a) En caso de personas naturales:

1)

Ser de nacionalidad Salvadoreña 35

2)

Ser de honradez notoria y competencia suficiente

3)

No haber sido declarado en quiebra ni en suspensión de pagos

4)

Estar en pleno uso de sus derechos de ciudadano

5)

Estar autorizado por el Consejo de conformidad a esta ley. 36

b) En caso de personas jurídicas que ejerzan la auditoría deberán reunir los

requisitos siguientes.

34 Código de Comercio / Artículos 289-290-291 / Pág. 51

35 Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduría / Artículo3,/ Pág.342

36 Ley Reguladora op, Cit. Pág.342 I bid,

Pág. 342

21

1)

Estas se constituirán conforme a las normas del Código de Comercio. En el caso

de sociedades de capital, sus acciones siempre serán nominativas

2)

Que la finalidad única sea del ejercicio de la Contaduría Pública

y materias

conexas

3)

Que la nacionalidad de estas así como la de sus principales socios, accionistas o

asociados, sea salvadoreña

4)

Que uno de los socios, accionistas, asociados y administradores, por lo menos, sea

persona autorizada para ejercer la contaduría pública como persona natural

5)

Que sus socios, accionistas y administradores sean de honradez notoria

6)

Que la representación legal de la misma, así como la firma de documentos

relacionados con la Contaduría Pública o la Auditoría la ejerzan solo quienes estén

autorizados como personas naturales para ejercer la Contaduría Pública

7)

Estar autorizados por el consejo de conformidad con esta ley. 37

La función de la Auditoría solo la podrán ejercer aquellas personas que hayan

sido autorizadas por el Consejo de Vigilancia de la Profesión de la Contaduría Pública

y Auditoría, según el artículo 4 de la Ley Reguladora del Ejercicio de la Profesión en

mención. Para que una persona pueda ejercer la auditoría externa deberá ser

autorizado por el Consejo de Vigilancia de la Profesión de Contaduría Pública y

Auditoría, según lo establece el artículo 5 de la ley antes mencionada. Asimismo se

establece en artículo 6 de la Ley, que el registro de los Contadores Públicos estará a

cargo del Consejo de Vigilancia. 38

37 I bid,

38 Ley Reguladora, op. Cit,

Pág. 343

Pág.343

22

5.2 BASE LEGAL DE LA AUDITORIA FISCAL O DE CUMPLIMIENTO

La base legal de la auditoría

fiscal o de cumplimiento, ejercida por Auditores

Independientes. está contenida en los artículos 129 al 138 del Código Tributario,

vigente

desde el 01 de enero de 2001,

en los

que se

establece la obligación de

dictaminar fiscalmente, quienes están obligados a nombrar auditor para dictaminar, los

requisitos generales del Dictamen e Informe Fiscal, obligaciones del auditor y otros

aspectos formales del Dictamen; los cuales se expondrán en forma detallada en los

apartados posteriores.

El nombramiento del auditor deberá efectuarse como lo establece el artículo

131 del Código Tributario, en caso de personas naturales por el propio contribuyente o

su representante y en caso de personas jurídicas por la junta general de accionistas

socios u asociados.

El nombramiento deberá efectuarse a mas tardar dentro de los cinco meses

siguientes de finalizado el periodo anterior. Para el nombramiento en el caso de las

personas jurídicas resultantes de la fusión y transformación de sociedades y las

sociedades en liquidación deberán efectuarse en la misma fecha en que se tome el

acuerdo de liquidación, transformación o fusión. 39

Así mismo en los Artículos 173 al 178 establecen las facultades de fiscalización

y control

estas:

a)

que ejerce la Administración Tributaria sobre los sujetos pasivos, siendo

Requerir a los sujetos pasivos los comprobantes fiscales, libros, balances,

registros, sistemas, programas y archivos de contabilidad manual, mecánica

o

computarizada,

la

39 I bid Pág.76

correspondencia

23

comercial

y

demás

documentos

emitidos por el investigado o por terceros y que

den cuenta de sus

operaciones; a si como examinar y verificar los mismos.

b) Verificar las cantidades, condiciones físicas de los inventarios y valores de

bienes y mercancías, confeccionar inventarios de los mismos, controlar su

confección o confrontar en cualquier momento los inventarios con las

existencias reales; 40

c) Practicar inspecciones en locales ocupados a cualquier título por los sujetos

pasivos. Para realizar las inspecciones en locales fuera de las horas hábiles

o en que estuvieren cerrados y en los domicilios particulares será necesario

solicitar orden de allanamiento al juez que corresponde, la cual deberá ser

decidida dentro de las veinticuatro horas de solicitada. Además verificar en

todas sus etapas, el proceso de producción y comercialización de bienes y

servicios.

d) Citar sujetos pasivos para que respondan o informen, verbalmente o por

escrito las preguntas o requerimientos realizadas por la Administración

Tributaria.

e) Requerir informaciones, aclaraciones y declaraciones a los sujetos pasivos

del tributo, relacionadas con hechos que en el ejercicio de sus actividades

hayan contribuido a realizar o hayan debido conocer, así como la exhibición

de documentos relativos a tales situaciones.

f) Requerir

de

los

particulares,

funcionarios,

empleados,

instituciones

o

empresas publicas o privadas y de las autoridades en general, todos los

40 Código Tributario / Pág. 73

24

datos y antecedentes que se estimen necesarios para la fiscalización y

control de las obligaciones.

g) Fiscalizar el transporte de bienes por cualquier medio para verificar las

obligaciones prescritas por este Código y las leyes tributarias.

h) Investigar los hechos que configuren infracciones administrativas, asegurar

los medios de prueba e individualizar a los infractores. 41

i) Obtener de otras entidades oficiales, copia de los informes que en el

ejercicio de sus tareas de control hayan efectuado con relación a los

contribuyentes,

responsables,

agentes

de

retención

o

percepción

investigados y recabar de las mismas el apoyo técnico necesario para el

cumplimiento de sus tareas.

j) Realizar el control de ingresos por ventas o prestación de servicios en el

lugar donde se realicen las operaciones.

k) Accesar por medios manuales, mecánicos, u otros medios propios de los

avances tecnológicos, a los sistemas de facturación o similares autorizados

por la Administración Tributaria, de las entidades financieras o similares

como a administradoras de tarjetas de crédito, para obtener la información

que se maneje por este medio

l) Requerir el apoyo de la Policía Nacional Civil cuando resulte necesario para

garantizar

el

atribuciones

cumplimiento

de

41 Código, op. Cit

Pág.73,74

25

sus

funciones

y

el

ejercicio

de

sus

m) Exigir a determinados sujetos pasivos del tributo que lleven libros, archivos,

registros

o

emitan

operaciones. 42

documentos

especiales

o

adicionales

de

sus

Así mismo, el artículo 174, establece que para ejercer las facultades a que se

refiere el artículo 173, la Administración Tributaria contará con un cuerpo de auditores,

quienes

al

concluir

su

comisión,

Administración Tributaria 43

deberán

formular

un

informe

dirigido

a

la

5.2.1

PERIODO DEL DICTAMEN FISCAL

El dictamen fiscal e informe fiscal que emite el auditor fiscal según el artículo

130

del Código Tributario, corresponderá a ejercicios anuales comprendidos del uno

de enero al treinta y uno de diciembre de cada año. Y en el caso de las fusiones y

transformaciones de las sociedades y sociedades en liquidación podrá corresponder a

un periodo menor. 44

5.2.2 PLAZO DE PRESENTACIÓN DEL DICTAMEN

El artículo 134 del Código Tributario establece que, todo auditor nombrado

deberá presentar el dictamen juntamente con el informe fiscal a

la administración

tributaria a más tardar el treinta y uno de mayo del año siguiente; al periodo que se

dictamine. Y para las sociedades en liquidación o en proceso de fusión, deberá

efectuarse por el periodo o ejercicio que comprenda dentro de los siguientes seis

meses a partir de la fecha de inscripción del acuerdo. 45

42 I bid,

Pág.74,75

43 I bid,

Pág.75

44 Código, op. cip/ Art. 130,

45 I bid /Art.134,

Pág.52

Pág.50

26

B -

ASPECTOS OPERATIVOS DE LA AUDITORIA

1.

PLANEACION DE LA AUDITORIA

La

planeación

significa

desarrollar

una

estrategia

general

y

un

enfoque

detallado para la naturaleza, oportunidad y alcances esperados en la auditoría, el

auditor planea desarrollar la auditoría de manera eficiente y oportuna.

En toda actividad, para lograr los objetivos previstos, es necesario planificar las

operaciones a realizar. 46

Planear el trabajo de auditoría consiste en decidir, previamente cuales son los

procedimientos de auditoría que se van a emplear, cual es la extensión que se dará a

las pruebas, la oportunidad en que se aplicarán, los papeles de trabajo en que se van

a registrar los resultados del examen, el personal a utilizar y las experiencias del

mismo; todo ello tendiente a alcanzar los objetivos fijados, considerando todas las

áreas que comprende cada tipo de auditoría.

La planeación ayudará a la apropiada asignación de trabajo a los auxiliares,

para la coordinación del trabajo hecho por los auditores.

Al planificar se persigue los objetivos siguientes:

a) Planificar las áreas de riesgo.

b) en

Administrar

forma

adecuada

el

tiempo

asignado

para

realizar

la

auditoría. 47

c) Fijar alcances de los procedimientos aplicables.

El proceso de planificación se desarrolla a través de cuatro etapas:

a) Estudio y evaluación del control interno

b) Planeación detallada

46 Instituto Mexicano de Contadores, AC /Normas Internacionales de Auditoría /Pág.166,167 47 Boletín de Seminario de Convención Nacional de Contadores / Pág. 19

27

c)

Programas de auditorías

 

d)

Análisis financiero

 
 

2-

CONTROL INTERNO

 

El

sistema

de

Control

Interno

son

todas

las

políticas

y

procedimientos

adoptados por la Administración de una entidad para ayudar a lograr el objetivo de la

administración de asegurar, tanto como sea factible, la conducción ordenada y eficiente

de su negocio, incluyendo adhesión a las políticas de administración, la salvaguarda de

activos, la prevención y detección de fraude y error la precisión e integralidad de los

registros contables, y la oportunidad, preparación de información financiera confiable.

2-1

COMPONENTES DEL CONTROL INTERNO

El Control Interno esta constituido por cinco componentes interrelacionados. Su identificación se

da en función de la forma en que la gerencia conduce el negocio o actividad de la empresa, y desde luego

están integrado en el proceso administrativo general. Los cinco componentes son:

2-1-1

AMBIENTE DE CONTROL:

Es el componente que define el carácter de una organización, al estimular y

promover la conciencia y compromiso de Control entre todo personal, al generar orden

y disciplina puede considerarse como el fundamento de los demás comprobantes de

control interno. 48

2-1-2

EVALUACIÓN DE RIESGOS:

Es la evaluación de un auditor que usa a su juicio

profesional para evaluar

numerosos factores, así como el riesgo inherente y la efectividad de

los sistemas de

48 Normas Internacionales de Auditoría / NIA’S 400

28

contabilidad y de control interno de una entidad para prevenir o detectar

y corregir

representaciones erróneas de importancia relativa.

2-1-3

PROCEDIMIENTO DE CONTROL:

Las actividades de control son todas a aquellas políticas y procedimientos, que

permiten asegurar la ejecución de las directrices gerenciales.

2-1-4

INFORMACIÓN Y COMUNICACIÓN:

La información que se considere esencial debe ser identificada, capturada y

comunicada al personal en forma y tiempo adecuados, de manera que ayude al mejor

cumplimiento de sus responsabilidades. 49

2-1-5

SUPERVISIÓN Y SEGUIMIENTO:

Los sistemas de control deben ser supervisados mediante un proceso que

evalúe la calidad con que se desempeña, y como se mantiene dicha calidad en el

tiempo. 50

2-2

OBJETIVOS DEL CONTROL INTERNO

Prevenir fraude

Descubrir robos y malversaciones.

Obtener

información

administrativa,

contable

y

financiera

confiable

y

oportuna

Localizar errores administrativos, contables y financieros.

Proteger y salvaguardar los bienes, valores, propiedades y demás activos

de la empresa.

Promover la eficiencia del personal.

49 NIA’S op. cip

50 NIA’S op. cip

29

Detectar desperdicios innecesarios como averías, mercaderías que tienen

2-3

poco movimiento, tiempo, etc.

Mediante su evaluación, medir la extensión de análisis, comprobación

y

estimación de las cuentas sujetas a auditoría. 51

EVALUACION DEL CONTROL INTERNO

Debido a que la auditoría es un proceso de muestreo, los auditores seleccionan

las áreas a examinar que piensan tendrán el mayor grado de relevancia para el

propósito final de expresar un dictamen sobre los Estados Financieros.

Deben trabajar dentro de las restricciones que representan el tiempo y costo

razonable, y por lo tanto no pueden inspeccionar toda la evidencia disponible. Para

adquirir el mayor grado posible de confianza de que los dictámenes son correctos los

auditores 52

examinan más evidencia cuando la posibilidad de error es grande y

pueden quedar satisfechos con menos pruebas cuando la posibilidad del error es

pequeña. O sea que mientras mayor sea el grado de riesgo será mayor la evidencia

que necesitan los auditores para sentirse satisfechos. Un eficiente sistema de control

interno contable aumenta las posibilidades de que los estados financieros sean

razonables.

3- MEMORANDUM DE PLANEACION

Los

auditores

formulan

un

memorándum

de

planeación

el

cual

contiene

información a cerca del negocio del cliente y de los detalles de los convenios relativos,

a la fecha de iniciación del trabajo y otras condiciones de la auditoría, proporciona

51 Boletín sobre Seminario de Control Interno Pág.5

52 Boletín sobre Introducción a la Profesión Contable Pág.32

30

además una idea general respecto a la organización de la empresa y su personal. 53

Para la elaboración de un MEMORANDUM DE PLANEACION se debe tomar en

cuenta como mínimo lo siguiente

3-1

INFORMACION BASICA

a) Objetivos de la Auditoría

Estos deben ser considerados por el auditor en forma general y específica,

lo cual dependerá del enfoque de la auditoría. 54

b) Antecedentes del Cliente

Es la recopilación de todos los datos posibles que puedan dar una idea de la

magnitud y complejidad de la empresa, tales como:

Fecha de Constitución de la Sociedad.

Nacionalidad.

Finalidad Principal.

Representación Legal.

Detalle de accionistas y su participación en el capital social.

c) Actividad Económica.

Se presenta una descripción detallada de las actividades que la empresa

desarrolla principalmente, detallándolas por orden de importancia, con sus

principales productos que comercializa, Ubicación de matriz, sucursales,

bodegas

y

otros,

proveedores.

así

como

también

d) Legislación Aplicable

detalle

de

principales

clientes

y

53 Metodología de la Auditoría Fiscal / Pablo Arena de Jean

pag.www.ciberconta.inuzar.es/LECCION/auditoría07

54 Pablo Arena de Jean op. cip

31

Legislación que afecta a la empresa, al capital o riqueza, al consumo, a la

producción (Leyes Mercantiles, Tributarias y Otras relacionadas).

e) Sistemas de Información Contable y de Control

Aquí deben considerarse los tipos de reportes que fluyen dentro del área a

examinar, así como la forma en que esos son presentados. Adicional a lo

anterior, debe considerarse cual es el sistema de contabilidad que se aplica,

verificar que los registros contables utilizados estén autorizados por la

autoridad competente; así como las principales políticas contables. 55

Describir brevemente los factores claves relativos a los sistemas de

información

del

cliente,

incluyendo

su

complejidad

y

el

grado

de

dependencia de los sistemas computarizados, destacando los cambios que

se produjeron desde la última visita.

f) Ubicación.

Se indica la dirección en que se ubican las oficinas administrativas en la

actualidad, así como las sucursales que posee.

g) Ambiente Económico y Aspectos Comerciales

Se presentan los resultados de la investigación del auditor referente al tipo

de mercado en que opera, los clientes locales, las líneas principales de

comercialización, según su actividad económica.

h) Estructura Jurídica y Operativa de la Empresa

Se documenta bajo que régimen opera la empresa (conforme a los Títulos I,

II del Libro Primero del Código de Comercio, los comerciantes individuales

55 Pablo Arena, op. Cip Pág27

32

se sujetan a lo contenido en los artículos del 7 al 16 y las Sociedades desde

el 17 al 110 bajo el título II comerciante social) y la estructura ejecutiva y

administrativa clave de la empresa, detallando puestos que desempeñan y

sus nombres completos 56 , así:

Credencial de Junta Directiva o Administrador Único en Funciones.

Presidente

:

Director Secretario

:

Director Vocal

:

Niveles Jerárquicos Principales:

Gerente General

:

Gerente Administrativo

:

Adicional a lo anterior se debe de proceder a documentar los siguientes datos:

Accionistas principales.

Nombre de las Compañías Afiliadas.

Porcentaje de Composición del Capital por Accionista.

Variaciones Patrimoniales.

Casa Matriz y Sucursales.

Otros

i)

Tendencias Financieras

Se analizará la información relativa a valores declarados por el cliente en los

períodos o ejercicios sujetos a estudio; además, se preparará un cuadro

analítico comparativo de los estados financieros del período auditado con el

56 I bid,

Pág29

33

año anterior, que permita analizar los aumentos o disminuciones que se han

registrado.

A través del cálculo de porcentaje se procede a analizar, con el propósito de visualizar

áreas criticas y decidir sobre el énfasis de la auditoría, en lo relativo a su alcance.

También es conveniente analizar los estados financieros del año en estudio en forma

vertical, con mayor énfasis en el Estado de resultado con el propósito de analizar su

representatividad porcentual que tiene cada una de las cuentas con respecto a las

ventas totales. 57

3-2

PLANILLA DE DECISIONES PRELIMINARES

a) Áreas Sujetas a Examinar

Estas deben determinarse de acuerdo a los objetivos fijados y deberán estar

considerados dentro de los rubros a examinar. Para determinarlas se debe

tomar en cuenta: el estudio y evaluación del control interno, el análisis de

estados financieros y aquellos antecedentes fiscales en poder del cliente.

b) Determinación de Factores de Riesgo por Área o Ciclo Económico

Aquí deben considerarse los riesgos inherentes, de control y de detección a

los que están expuestos los diferentes componentes en la auditoría a

realizar.

c) Determinación del Riesgo de la Auditoría

El auditor determinará, en base a la información y datos obtenidos con

anterioridad, cual es el riesgo que presenta el área sujeta a examen,

considerando la importancia y riesgo tributario.

57 Pablo Arena, op. Cip Pág30

34

Los riesgos son determinados de acuerdo a la ausencia, deficiencia o

fortaleza de los controles por cada área, identificados en la evaluación de la

estructura de control interno.

El análisis del riesgo, busca medir el grado probable de incumplimiento; por

lo que la determinación del riesgo debe clasificarse en: Alto, Medio y Bajo,

comprendiendo los conceptos siguientes:

ALTO:

Cuando

los

elementos

evaluados

presentan

ausencia

o

deficiencias significativas en la evaluación del control interno, que

generen la evasión de impuesto.

 

MEDIO:

Corresponde al riesgo observado al evaluar la estructura de control

interno, de algunos incumplimientos o deficiencias que puedan o no

provocar evasión.

 

BAJO:

Se califica bajo cuando la estructura de control interno, se estima

satisfactoria y garantiza razonablemente los fines impositivos.

d) Procedimientos de Auditoría

Se detallan los procedimientos a utilizar, dependiendo de los factores de

riesgo probable y la evaluación de éste. Estos procedimientos pueden ser

suspendidos o modificados en su desarrollo cuando se evalúe la necesidad

de aplicar otros en forma alterna.

e) Alcance del Trabajo

El auditor emplea el nivel evaluado de riesgo de control, el nivel aceptable

de riesgo inherente, el nivel aceptable de riesgo de detección, para

determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de

35

auditoría, que se emplearán para probar los valores acumulados que

muestran los ciclos económicos, cuentas a examinar o valores declarados.

3-3

ADMINISTRACION DEL TRABAJO

Uno de los pasos más importantes en la planeación de una auditoría lo

constituye la forma como se administrará el trabajo que se va a realizar; en ese sentido

el auditor debe considerar los aspectos siguientes:

a) Presupuesto de Trabajo

Se debe presentar cronológicamente una distribución del tiempo técnico y

administrativo, asignado para la ejecución del trabajo, con base a las horas-

hombre a utilizar.

b) Informes de Auditoría

Se deben elaborar Cartas a la Gerencia e Informes conteniendo los

resultados que se hayan obtenido en la auditoría, los cuales deben ser

referenciados

especialmente

incumplimientos.

donde

se

c) Personal Clave del Cliente

encuentran

soportados

los

En la planeación se debe considerar quien o quienes tendrán a su cargo

facilitar la información y aclarar inquietudes del auditor por parte del cliente

durante la ejecución de la auditoría.

d) Fechas Clave del Examen

El auditor al planear deberá considerar las fechas importantes en el

transcurso

del

examen,

debiéndolo

hacer

a

través

de

un

detalle

de

actividades que presente el tiempo estimado para su ejecución.

e) Alcance de la Auditoría

36

Este se define con base al estudio preliminar el presupuesto de tiempo a

emplear en cada área sujeta a examen y la extensión que se dará a los

procedimientos de los programas de auditoría.

El alcance con el que se aplican los procedimientos, dependen de las consideraciones

siguientes:

1. Conocimiento de las Leyes Tributarías.

2. Conocimiento de las técnicas contables.

3. Conocimiento respecto a las debilidades del control interno.

4. Conocimiento de las técnicas de auditoría.

4- PROGRAMAS DE AUDITORIA

Son la selección de las técnicas y procedimientos que deben ser aplicados,

para averiguar la confiabilidad de las afirmaciones contenidas.

Pablo Arena de Jaén

los define como: “ Una lista detallada de los procedimientos acompañados de técnicas

que se utilizarán en el curso de la auditoría, como parte de una planeación adelantada

para la auditoría tentativa”. 58

Un programa de auditoría está diseñado para lograr objetivos de auditoría con respecto

a cada

cuenta

importante

en

los

estados

financieros,

estos

objetivos

surgen

directamente de las afirmaciones contenidas en los estados financieros de los clientes.

Dentro de las afirmaciones se comprenden:

a) Existencia u ocurrencia

b) Inclusión completa

c) Derechos y obligaciones

58 Metodología de la Auditoría Fiscal / Pablo Arena de Jean

pag.www.ciberconta.inuzar.es/LECCION/auditoría07

37

d) Valuación o asignación

e) Presentación y revelación

Generalmente el programa de auditoría está dividido en dos secciones importantes:

La primera sección aborda los procedimientos para evaluar la efectividad del

control interno del cliente. 59

La segunda aborda la prueba sustantiva de las cifras que aparecen en los

estados financieros, y la determinación de si las revelaciones de los estados

financieros son adecuadas.

La parte de las pruebas sustantivas del programa que busca sustentar cifras de

los

estados

financieros,

está

organizada

importantes del balance general.

generalmente

en

términos

de

cuentas

Los programas de auditoría proporcionarán una base para asignar, programar y

determinar que trabajo resta por hacer. 60

5- TECNICAS DE AUDITORIA

Son los métodos prácticos de investigación y prueba que el Contador Público

utiliza para comprobar la razonabilidad de la información financiera, que le permita

emitir su opinión profesional.

Las técnicas de auditoría son las siguientes:

5-1

ESTUDIO GENERAL

 

Consiste en la apreciación de las características generales de la empresa, de

sus

estados

financieros,

de

los

rubros

y

partidas

importantes,

significativas

o

extraordinarias. 61

59 Ray, Whittington, kurt Pani / Auditoria Integral 12ª Edición / Páginas 28

60 Ray, op. Cip./ Pág. 28

38

Dicha operación se hace con aplicación del juicio profesional del auditor y el

apoyo

fundamental

del

supervisor,

que

basado

en

su

entrenamiento

técnico

y

experiencia profesional puede lograr la identificación de situaciones importantes o

extraordinarias que pudieran requerir atención especial (áreas de riesgo).

El

estudio

general

debe

aplicarse

con

mucho

cuidado

y

diligencia,

recomendándose su aplicación antes de cualquier otra técnica.

5-2

ANALISIS

Es la clasificación y agrupación de los distintos elementos individuales que

forman una cuenta o una partida determinada de tal manera que los grupos constituyan

unidades homogéneas y significativas.

Esta técnica es fundamental para conocer como se encuentran integradas las

cuentas o rubros de los estados financieros. 62

5-3

INSPECCION

Consiste en el examen físico de los bienes materiales o de los documentos, con

el objeto de cerciorarse de la existencia de un activo o de una operación registrada en

la contabilidad presentada en los estados financieros, al ver el Activo, el auditor

identifica que el articulo es lo que suponía que era, y queda seguro de que existe en

realidad, llegando también a una conclusión sobre la autenticidad y calidad del artículo.

5-4

CONFIRMACIÓN

Es la obtención de una comunicación escrita de un tercero, independiente de la

empresa examinada, sobre transacciones económicas realizadas con la empresa y que

se encuentra en posibilidad de conocer la naturaleza y condiciones de la operaciones;

61 Instituto Mexicano de Contadores, AC /Normas y procedimientos de Auditoría / párrafo 5/ Boletín5010

62 Ibid, párrafo 6/ boletin5010

39

por lo tanto, dar validez a las cifras registradas en la contabilidad y mostradas en los

estados financieros. 63

5-5

INVESTIGACIÓN

Consiste

en

la

obtención

de

información,

funcionarios y empleados de la empresa. 64

datos,

y

comentarios

de

los

Con esta técnica, el auditor puede obtener conocimiento y formarse un juicio

sobre saldos u operaciones realizadas o sobre la ausencia de información contable.

Toda información que se solicite a la empresa debe hacerse de manera escrita,

dirigida al propietario o representante legal, como base sólida de la opinión del auditor.

5-6

DECLARACIÓN

Es la manifestación por escrito con la firma de los interesados, del resultado de

las investigaciones realizadas con los funcionarios y empleados de la empresa.

5-7

CERTIFICACIÓN

Es obtener un documento en el cual se asegure la verdad de un hecho, o

autenticidad de cifras, legalizado por lo general, con la firma de una autoridad.

Esta técnica es de suma importancia cuando el auditor necesita garantizar que

lo que el empresario refleja en los estados financieros y en sus registros contables,

realmente se ha realizado, como por ejemplo el pago de impuestos, derechos y otros,

en cuyo caso la certificación se solicita a las instancias encargadas de la recaudación

fiscal o municipal.

63 Ibid, párrafo 9/ boletin5010

64 I bid, párrafo 9/ boletin5010

40

5-8

OBSERVACIÓN

Se efectúa mediante la presencia física para verificar instalaciones, bienes,

procesos productivos u otras operaciones o hechos.

Aquí, el auditor puede definir un tiempo establecido para cerciorarse de la forma

de cómo se realizan ciertas actividades y la documentación utilizada con el propósito

de elaborar un resumen y opinar sobre lo observado.

5-9

TECNICA DEL CALCULO

Consiste en la verificación matemática de una partida de un renglón de los

estados financieros. 65

6-

PAPELES DE TRABAJO

6-1

GENERALIDADES

Los papeles de trabajo son los registros de los diferentes tipos de evidencia

acumulada por el auditor.

Los

papeles

de

trabajo

son

el

vínculo

conector

entre

los

registros

de

contabilidad del cliente y el informe de los auditores, ellos documentan todo el trabajo

realizado por los auditores y constituyen la justificación para el informe que estos

presentan.

La materia de evidencia suficiente y competente que exige la tercera norma de

trabajo de campo debe estar claramente documentada en los papeles de trabajo de los

auditores; por lo tanto los papeles de trabajo de auditoría tiene una gran cobertura.

El profesional que firma el informe de los auditores no realiza personalmente la

mayoría de los procedimientos de la auditoría, su opinión se basa en el desarrollo y

65 Instituto Mexicano de Contadores / Normas y Procedimientos de Auditoría / / Boletín 5010

41

párrafo 5

revisión de los papeles de trabajo preparados

por el personal de auditoría; por

consiguiente, los papeles de trabajo deben contener o ser el soporte necesario para

expresar una opinión de la razonabilidad de los estados financieros del cliente.

Los papeles de trabajo de auditoría ayudan a los auditores en diversas formas

importantes para constituirse en un medio de asignar y coordinar el trabajo de

auditoría, ayudar a los auditores júnior, gerentes y socios en la supervisión y revisión

del trabajo.

Diversos auditores, aun en oficinas diferentes de una firma de contador público

académico, participan generalmente en cada contrato, el trabajo de estos auditores

es 66

coordinado

a

través

de

los

papeles

de

trabajo;

el

trabajo

es

delegado

convenientemente

mediante

la

asignación

de

responsabilidades

de

completar

diferentes papeles de trabajo a los diferentes asistentes.

Los papeles de trabajo deben contener evidencia adecuada y documentación

para convencer al socio de que se ha cumplido el contrato, y que son apropiados para

que el contador público académico pueda emitir un tipo particular de opinión sobre los

estados financieros del cliente. 67

En mucho casos el socio sabe de algún riesgo de que los inversionistas puedan

sufrir perdidas realizando una auditoría inapropiada, por tal motivo los dirigentes de la

empresa

deberán estar seguros de que el informe de los auditores está apoyado y

justificado por la evidencia contenida en los papeles de trabajo; los papeles de trabajo

son el medio principal mediante el cual los auditores puedan demostrar el cumplimiento

de las normas de trabajo de campo.

66 J.W.Cook /Auditoría 3ª Edición / Pág. 297

67 Ray, Whittington, kurt Pani / Auditoría Integral 12ª Edición / Pág. 29

42

6-2

PROPOSITOS DE LOS PAPELES DE TRABAJO

Es una acumulación de toda la evidencia obtenida

durante el desarrollo de la

auditoría, los papeles de trabajo tienen varias funciones; los propósitos principales de

los papeles de trabajo son: Ayudar a organizar y coordinar las fases de la revisión de

la auditoría, proporcionar información que será incluida en el informe de auditoría y

servirá como respaldo de la opinión del auditor, también pueden ser usados 68 como

evidencia en caso de demandas legales, fuente de información para las declaraciones

del impuestos y otros informes especializados. Los propósitos de los papeles son los

siguiente: 69

6-3

ORGANIZACIÓN Y COORDINACION DEL EXAMEN DE

AUDITORIA

Lo papeles de trabajo son un medio de organizar y coordinar las diferentes

fases de la auditoría mientras se lleva a cabo. Durante la auditoría de una empresa

grande se asignan auxiliares a las diferentes fases de la revisión. Los papeles de

trabajo preparados por auditores son el vehículo mediante el cual el auditor a cargo

está en 70 posibilidad de supervisar su trabajo y revisar sus hallazgos, con lo cual

cumple con la primera norma sobre el

trabajo. Cuando se realiza el trabajo en

diferentes ubicaciones, como es el caso de una empresa que tenga sucursales

distantes; los papeles de trabajo sirven para asegurar al auditor que se han completado

todas las etapas del examen.

6-4

RESPALDO A LA OPINION DEL AUDITOR

68 J.W.Cook /Auditoría 3ª Edición / Pág. 296

69 J.W.Cook op, cip. / Pág. 296

70 Ibid,

Pág. 297

43

El objetivo final de una auditoría es la expresión de la opinión del auditor sobre

los estados financieros , el auditor al firmar el dictamen afirma que la revisión se llevó a

cabo de acuerdo con Normas Internacionales de Auditoria, Código Tributario. En los

papeles de trabajo se debe contener evidencia de que el trabajo fue planeado de modo

adecuado y que se basó sobre la revisión de los controles internos, que los ayudantes

fueron

supervisados

competente.

en

forma

apropiada

y

que

se

revisó

suficiente

evidencia

También el auditor esta afirmando que los estados financieros presentan

razonablemente la situación de la empresa y los resultados de las operaciones de

acuerdo con Normas Internacionales de Contabilidad (NICS).

Los papeles de trabajo deben contener evidencia del trabajo realizado y las

conclusiones a que llegó una de estas personas, también evidencia de que el trabajo a

cada nivel fue revisado por el supervisor inmediato.

6-5

EVIDENCIA LEGAL

Los papeles de trabajo constituyen una forma de evidencia que puede ser

utilizada en acciones legales . 71

Los auditores pueden tener necesidad de usar los papeles de trabajo para

apoyar su afirmación de que realizaron la auditoría de un modo profesional, que

ejercieron el debido cuidado y que no fueron negligentes en la realización de la

revisión.

En los papeles de trabajo no deben haber afirmaciones contradictorias y

cualquier conclusión final que se oponga a otra evidencia debe ser plenamente

71 .W.Cook op, cip. / Pág. 298

44

justificada. En todos los asuntos dudosos tiene que existir la explicación adecuada para

la conclusión a que se llega.

6-6

GUIA PARA AUDITORIAS SUBSECUENTES

El auditor trae

a las oficinas del cliente los papeles de trabajo de la

auditoría

del año anterior para llevar a acabo la revisión del año actual. Los papeles de trabajo

del año anterior señalaran las dificultades encontradas y las soluciones que se les dio.

De esta manera el auditor está alerta sobre la posibilidad

de encontrar una

situación similar en el año actual. Además, por la auditoría anterior, el auditor debe

estar familiarizado con la descripción del sistema de Contabilidad y de los controles, a

fin de estar conciente de los cambios que se produzcan durante el año y hacer las

modificaciones necesarias en el programa de auditoría. 72

6-7

NATURALEZA CONFIDENCIAL DE LOS PAPELES DE TRABAJO

Para realizar una auditoría fiscal se dará a los auditores el uso ilimitado de toda

la información relacionada con la Ley de

Impuesto a la Transferencia de Bienes

Muebles y a la Prestación de Servicios sobre el negocio del cliente, esta información es

confidencial, 73 . como son contabilidad formal, registros de IVA, declaraciones de IVA

declaraciones de pago a cuenta, inventarios, métodos de valuación de inventario. Los

encargados o gerentes de la empresa no estarán dispuestos a entregar a los auditores

información que esté restringida para los competidores, a menos que lleven las dos

tipos de auditorias del cliente y que deben mantener el secreto profesional.

72 Ibid, Pág. 298

73 Ray, Whittington, Kurt Pani / Auditoría Integral 12ª Edición

45

Gran parte de la información obtenida por los auditores de confianza es

registrada en sus papeles de trabajo y por consiguiente, la naturaleza de dichos

papeles de trabajo debe ser confidencial.

Bajo

circunstancias

normales,

los

auditores

consideran

la

información

confidencial como datos que no deben ser divulgados a terceras personas; además,

los papeles de trabajo pueden identificar cuentas particulares de sucursales, o periodos

que serán objeto de prueba de los auditores; por lo que permite que los empleados del

cliente se enteren de estos aspectos con anticipación, debilitaría la importancia de las

pruebas. Estos papeles de trabajo deben ser cuidados en todo momento, es decir

significa mantenerlos bajo llave en un archivo o en cualquier forma segura cuando no

se estén utilizando

6-8

PROPIEDAD DE PAPELES DE TRABAJO

El

auditor

deberá

adoptar

procedimientos

apropiados

para

mantener

la

confidencialidad y salvaguarda de los papeles de trabajo, para su retención por un

periodo suficiente para satisfacer las necesidades

requisitos legales.

6-9

TIPOS DE PAPELES DE TRABAJO

Puesto que los papeles de trabajo son

de la practica de acuerdo con los

el medio para acumular toda la

evidencia de las obligaciones de cumplimiento como sustantivas por parte del cliente

que necesita el auditor para emitir una opinión profesional, los tipos de papeles de

trabajo tienen que ser necesariamente muy variables; algunos siguen un formato

estándar, mientras que otros son un simple memorándum de una discusión que se

llevó a cabo relativa a la versión de auditoría .

Los principales papeles de trabajo son los siguientes :

46

6-9-1

PAPELES DE TRABAJO ADMINISTRATIVOS

La

auditoría

al

igual

que

otras

ramas

de

la

administración

planeación, supervisión, coordinación y control

Ciertos

papeles

de

trabajo,

denominados

administrativos,

están

necesita

de

diseñados

principalmente para ayudar a los auditores a planificar y administrar eficientemente los

contratos. Estos papeles de trabajo incluyen cartas de contratación, presupuestos de

tiempo, cuestionarios de control interno, memorándum de planeación,

programas

de

auditoría, cedulas para vaciar la información que evidencia a dar forma al curso de la

revisión 75

6-9-2

HOJAS DE TRABAJO

Son las diferentes cédulas que prepara el auditor independiente para reflejar los saldos

de los diferentes rubros y cuentas de mayor, a su ves contienen columnas para ajustes

y reclasificaciones llevadas a cabo por el auditor independiente en el desarrollo de una

auditoria fiscal, su función

es vincular los estados financieros con los diferentes

registros del contribuyente, como lo son: Libros para el Control del IVA, declaraciones

de IVA, registros contables y así poder determinar diferencias si las hubieran y

documentar las pruebas para que sirvan de documento probatorios de la infracción.

6-9-3

CEDULAS DESCRIPTIVAS DE GENERALIDADES Y OBLIGACIONES

FORMALES.

Estas

son

preparadas

por

el

auditor

fiscal,

con

el

fin

de

conocer

el

cumplimiento de las obligaciones formales por parte de contribuyente, y a continuación

75 Técnicas para Decisiones de Auditoría / Pág. 300,.3002

47

detallamos cuales son dichas obligaciones, por lo que las detallamos a continuación: si

los

libros para el registros de IVA, cumplan los

requisitos que en la cédula de

verificación de obligaciones formales, y si los diferentes tipos de documentos que el

contribuyente emite por las ventas al crédito y al contado y que cumplen lo establecido

en el Art. 114 que se detalla en la cédula de verificación de obligaciones formales de

documentos; y concluir sobre ello. También la verificación de las declaraciones de IVA

que estas hayan sido preparadas de acuerdo a los registros de IVA esta se detallara en

una cédula de verificación de declaraciones de IVA, y asi se pueda concluir sobre ello;

asi también se hará una cédula de rentabilidad para conocer el rendimiento fiscal por

parte del contribuyente al termino del ejercicio fiscal y compararlo con el rendimiento

financiero para determinar si el contribuyente ha declarado en su totalidad sus ingresos

para lo cual se hará en una cedula de siete columnas que lleva por nombre cédula de

análisis de rentabilidad.

6-9-4

CEDULAS DE INGRESOS

Este tipo de cédulas sirven para determinar el incumplimiento o cumplimiento de las

obligaciones tributarias, para emitir una opinión sobre el cumplimiento, para verificar lo

anterior expuesto se deberán llenar las diferentes tipos de cédulas relacionadas con los

ingresos para lo cual detallamos algunas de ellas: cédula comparativa de ingresos los

cuales se asentaran de acuerdo a los registros del contribuyente, y se comparara con

los diferentes registros y asi determinar diferencias si las hubieren; los totales de libros

de ventas para

registros de IVA de cada mes, serán vaciados la cédula detallada de

ingresos según registros IVA, este se hará con el fin de verificar los totales de los

ingresos registrados. También se verificaran en una cédula los documentos emitidos y

registrados en los libros respectivos por cada mes para lo cual existe una cédula que

48

lleva por nombre

cédula de verificación de documentos emitidos, la cual en el

momento que se este ejecutando la auditoría será llenada; etc las demás cédulas que

corresponden a los ingresos que no se detallan, pero que si serán llenadas en el

momento de la ejecución de la auditoría quedan indicadas.

6-9-5

CEDULAS DE COMPRAS

Estas son preparadas por el auditor fiscal para poder determinar créditos fiscal

reclamados por el contribuyente y que no corresponden al giro del negocio o por

cualquier atributo que esto no cumplan, por las compras con crédito fiscal serán

vaciados los valores registrados en los diferentes registro, para determinar diferencias

que afecten el cumplimiento tributario, también se validaran los créditos fiscales por

compras, dicha validación se hará de acuerdo al modelo de cédula de créditos fiscales

para lo cual en dicha cédula existen atributos que deben de cumplir ó de lo contrario

estos créditos fiscales serán objetados por parte del auditor fiscal para ello existe una

cédula para detallar los créditos fiscales objetados. Pero existen otras cédulas que el

momento de la ejecución de la auditoría serán llenadas por el auditor, y para ello solo

se dejan indicados los modelos.

6-9-6

CEDULAS DE INVENTARIOS

En este tipo de cédulas sirven al auditor para verificar la existencia de los inventarios al

cierre del ejercicio para ser comparados los inventarios físicos contra inventarios

registrados según libros y así pueda determinar diferencias, ya sean esta por arrastre

de inventarios, por ajustes de inventarios, o por desafectacion de inventarios, todas

estas pueden ser desarrolladas en las cédulas que se indican en el presente trabajo.

49

7- MARCAS DE AUDITORIA

Para indicar el tipo de procedimiento que ha sido empleado en los datos que contienen

las hojas de trabajo, es necesario colocar marcas distintivas cerca del número o de la

información de que se trata. Estas marcas después se ubicaran

en algún lugar de la

hoja de trabajo, junto con una explicación de su significado. Algunos auditores

prefieren usar ciertas marcas uniformemente durante toda una Auditoría; esto es, que

determinada marca quiere decir siempre lo mismo en donde quiera

que se use. Ella

puede significar que la partida ha sido comprobada, o cualquier otra cosa similar.

Cuando ésta es la práctica, una lista de las marcas, junto a la explicación de sus

significados, debe ponerse al comienzo o al final del legajo de los Papeles de Trabajo

para quién lo utilice tenga referencias de ellas. Otra práctica y algunas veces la más

común

consiste

en

usar

las

marcas

que

se

estimen

convenientes

durante

las

revisiones, expresando la explicación de las marcas que se han usado y su significado

en una nota explicativa al final de la Hoja de Trabajo.

Esto tiene la ventaja de permitir que ciertas marcas puedan volver a ser usadas

de manera que no se necesite una larga lista de marcas, ni tampoco se tenga que

memorizar el significado de las marcas. Igualmente facilita el trabajo del revisor puesto

que al pie de cada Hoja de Trabajo tiene la clave del significado de las marcas.

En la mayoría de los casos es de hacerse el uso de lápiz de color rojo para las

marcas, por que tiene las ventajas de que éstas resalten en la Hoja de Trabajo de tal

manera

que

se

encuentran

fácilmente.

El

hecho

de

haber

llevado

a

cabo

la

comprobación es generalmente la más importante información en los Papeles de

Trabajo, esto tiene la ventaja de mostrarlo en forma más llamativa 76

76 Marcas

50

8.- NOTAS USADAS EN LOS PAPELES DE TRABAJO

Son aclaraciones por desviaciones de los procedimientos evaluados,

ampliaciones al alcance o explicaciones adicionales se representan con una letra

encerrada en un circulo tienen que ser distinguibles, razón por la cual se hace con lápiz

de color rojo o azul la explicación debe ser breve, claro y conciso deben de

inicializarse al final de la explicación.

9- METODOS DE REFERENCIACION

Los papeles de trabajo deben ser referenciados de tal manera que cualquier

análisis o cualquier sección de los mismos pueda ser encontrada con facilidad.

Cada cédula debe contener una referencia en la esquina superior derecha; la cédulas

de apoyo deben estar referenciadas a la cédula sumaria y estas a su vez al balance

general o estado de resultados del auditor .

Debido a que la referencia cruzada es necesaria para la localización de la

información, debe tenerse mucho cuidado en asignar números a las cedulas, a fin

evitar similitud en número que posteriormente tengan que ser cambiados. 77 Un método

simple y a la vez flexible consiste en asignar una sola letra a cada grupo principal de

las cuentas del activo y letras dobles separadas para cada grupo principal de las

cuentas de pasivo y capital, y finalmente las tres ultimas letras del abecedario para las

cuentas de resultados. 78

77 Teoría Básica en la Preparación de Papeles de Trabajo

78 Teoría Básica en la Preparación de Papeles de Trabajo

51

9-1

CRUCES DE REFERENCIACION

Las cedulas se deben archivar de lo general a lo especifico, de las cifras

resumidas a las de detalle. El cruce de las cifras, que representan sumatorias de

detalles y se mandan a las cifras de resúmenes, se ponen en el extremo inferior

derecho de la cifra que se envía. El cruce en

las cifras resumen que recibe de la

cédula detalle, va en el extremo superior izquierdo.

10- CLASIFICACION Y ORGANIZACIÓN DE LOS PAPELES DE TRABAJO

Archivo Administrativo o Preliminar

Este archivo contiene información relacionada con la administración del trabajo

del auditor y cuyo uso esta limitado solo al periodo o ejercicio sujeto a revisión por lo

tanto es de carácter transitorio.

Archivo Permanente

Este tiene por objeto tener disponible aquel tipo de información que se requiere

para conocer y mantener

un conocimiento permanente y actualizado sobre las

distintas actividades o hechos de la empresa auditada, que directa o indirectamente se

relacionan con el examen de sus estados financieros. Este archivo incluye todos

aquellos datos y todos los papeles que retengan por

mas de dos años, y por

lo

general esta información no es preparada por el auditor, si no que se obtiene

directamente del cliente, cada año debe revisarse críticamente su información a fin de

contener información de interés actual, aquella que no sea necesaria examinar para la

revisión de los años futuros deberá transferirse a un archivo permanente inactivo 79

Archivo Corriente

79 Rivas Nuñez, Calero Rodas, Gómez Castaneda / Técnicas de Preparación de los Papeles de Trabajo

52

Es el que contiene la principal información que soporta la opinión del auditor

sobre los estados financieros examinados en los papeles de trabajo se encuentra

la

evidencia extensión de los procedimientos de auditoria aplicados, contenidos tanto de

pruebas de cumplimiento como pruebas sustantivas. 80

80 I bid,

53

C-

DICTAMEN E INFORME FISCAL

1.

DEFINICIONES

1.1

DICTAMEN

El dictamen

fiscal es el documento en el consta la opinión relacionada con el

cumplimiento

de

las

obligaciones

tributarias

del

contribuyente,

emitida

por

un

Licenciado de Contaduría Pública o un Contador Público Certificado , en pleno uso de

sus facultades profesionales de conformidad a lo establecido en la Ley Reguladora del

Ejercicio de la Contaduría. 81

El dictamen lo definiremos como: la opinión o juicio que emite un auditor sobre una

misión económica, financiera o contable que se le ha encomendado a una persona 82

1.2 INFORME FISCAL

Es el documento que contendrá un detalle de trabajo realizado por el auditor y

los resultados obtenidos lo

dictamen fiscal.

cual constituyen un fundamento de lo expresado en el

El informe de auditoría difiere sustancialmente del informe tradicional de los estados

financieros, ya que el primero se dictamina a demás de las cifras financieras de las

operaciones generales de la entidad considerando aspectos

al hacer el examen del

cumplimiento de las obligaciones tributarias de las cuales puede o no ser cuantificables

en términos monetarios.

81 Código Tributario / Art. 129 82 Metodología de la Auditoria Fiscal / Pablo arena de Jean/p5

54

2- BASE LEGAL DEL DICTAMEN E INFORME FISCAL

Es una de las aplicaciones mas frecuentes del dictamen, es utilizado por parte

de las autoridades fiscales; para verificar el correcto pago de los impuestos de los

causantes

obligados

a

dictaminar

sus

estados

financieros.

este

adopta

ciertos

requisitos de forma derivadas a las disposiciones del Código Tributario, contemplado

en su articulo ciento treinta y dos. Entre los requisitos que se consideran tenemos

A. Deberá realizarse de acuerdo a las disposiciones establecidas en el Código

Tributario, su reglamento, Leyes Tributarias y la Ley Reguladora del

Ejercicio de la Contaduría.

B. Poseer la firma de Auditor que dictamine y sello que contiene el número de

registro de autorización del Consejo de Vigilancia de la Profesión de la

Contaduría y Auditoria.

C. Presentar por escrito en el plazo señalado por el Código Tributario que es a

mas tardar el treinta y uno de mayo del año siguiente al periodo que se

dictamine

La obligación de dictaminar fiscalmente, tiene su base legal en los artículos 129

al 138 del Código Tributario, en los que se encuentran especificados los aspectos mas

importantes de dicha obligación, como los obligados a dictaminar, el periodo, requisitos

y plazo de presentación del dictamen, obligación del auditor nombrado y otros aspectos

relevantes que se detallan a continuación.

2.1

CONTRIBUYENTES

DICTAMINAR

OBLIGADOS

A

NOMBRAR

AUDITOR

PARA

De acuerdo a lo establecido en el articulo 131 los contribuyentes obligados a

nombrar auditor, son los siguientes:

55

a) Haber

poseído

un

activo total

al

treinta y

uno de Diciembre del año

inmediato anterior al que se dictamine, superior a diez millones de colones

(¢ 10,000,000.00);

b) Haber obtenido un total de ingresos en el año anterior superiores a cinco

millones de colones ( ¢ 5,000,000.00);

c) Las

personas

jurídicas

resultantes

de

la

fusión

o

transformación

de

sociedades, deberá cumplir con esta obligación por el ejercicios en que

ocurran dichos actos y el siguiente; y

d) Las sociedades en liquidación tendrán esta obligación por cada uno de los

periodos o ejercicios de imposición, según sea el caso, comprendido desde

la fecha de inscripción de la disolución hasta aquel en que finalicen los

tramites de la liquidación y previo a su inscripción.

El nombramiento de auditor para los casos de los literales a) b) deberá

efectuarse, en caso de persona natural por el propio contribuyente o su representante,

y en caso de persona jurídica por la junta general de accionistas, socios o asociados,

en el periodo anual a dictaminarse a mas tardar dentro de los cinco meses siguientes

de finalizado el periodo anterior; para el caso de los literales c) y d) el nombramiento

deberá efectuarse en la misma fecha en que se tome el acuerdo de transformación,

fusión o disolución del ente jurídico 83

2.2 PERIODO DEL DICTAMEN E INFORME FISCAL

Según él articulo 130 el cual establece: El Dictamen Fiscal e Informe Fiscal que

emita el Auditor deberá corresponder a periodos anuales comprendidos del uno de

enero al treinta y uno de Diciembre de cada año y solo en los casos señalados en los

83 Ibid

Art.131/p 50

56

literales c) d) del articulo 131 de este Código podrá corresponder a un periodo menor.

El Auditor deberá opinar sobre las obligaciones tributarias formales y sustantivas del

sujeto pasivo, dejando constancia en el cuerpo del dictamen del cumplimiento o no de

dichas obligaciones, sea que estas correspondan a periodos tributarios mensuales o,

periodos o ejercicios de imposición regulados por este código o por las Leyes

Tributarias respectivas, incluidos en el periodo del dictamen, con excepción de las

establecidas en la Ley de Impuestos de Transferencia de Bienes Raíces. 84

2.3 PLAZOS DE PRESENTACION DEL DICTAMEN

Artículo

134

establece:

El

Auditor

nombrado

deberá

presentar

a

la

Administración Tributaria el Dictamen conjuntamente con el informe Fiscal a mas tardar

el treinta y uno de mayo del año siguiente al periodo que se dictamina.

En el caso de sociedades en liquidación o procesos de fusión el Auditor deberá

presentar a la Administración Tributaria el Dictamen Fiscal conjuntamente con el

informe Fiscal por el periodo y ejercicio que corresponda, dentro de los seis meses 85

siguientes, contados a partir de la fecha de inscripción del acuerdo o sentencia de

disolución, o acuerdo de fusión; y si antes de este plazo se realiza un proceso de

liquidación o fusión, deberá presentarlo a previa solicitud de inscripción de la escritura

publica de liquidación o fusión en el Registro de Comercio.

2.4 REQUISITOS GENERALES DEL DICTAMEN E INFORME FISCAL

El Dictamen e Informe Fiscal deberán cumplir con los siguiente requisitos.

a)

Deberán realizarse de acuerdo a las disposiciones establecidas en este

Código, su Reglamento, Leyes Tributarias, Ley Reguladora del Ejercicio de

la Contaduría:

84 Código Tributario op. Cip, .Art.130

85 Ibid , Art.134, Pág.52

Pág.

.50

57

b) Poseer la firma del Auditor que Dictamina y sello que contiene él numero de

registro de autorización del Consejo de Vigilancia de la Profesión de la

Contaduría Publica y Auditoria;

c) Presentar por escrito a la Administración Tributaria en el plazo señalado en

este código. 86

3. TIPOS DE DICTAMEN E INFORME PARA EFECTOS FISCALES

Para efectos fiscales, se utilizará dos tipos de Dictámenes :

a) Dictámenes e Informe Fiscal con Opinión de Cumplimiento: el cual consiste

en que el auditor emite su opinión confirmando que el contribuyente

auditado ha cumplido con sus obligaciones contenidas en la legislación

Tributaria

aplicable,

describiendo

además

empleados en la auditoria:

las

bases

y

procedimientos

b) Dictamen e Informe con Opinión de no Cumplimiento :

Es un dictamen con opinión adversa al anterior, es decir el auditor afirma en base

a las pruebas realizadas, que el contribuyente no ha cumplido con sus obligaciones

tributarias contenidas en la legislación Tributaria aplicable. Especificando en el párrafo

precedente al de la opinión los incumplimientos formales de los sustantivos, subsanado

y

subsanado debiendo cuantificarse monetariamente el impacto impositivo de los

incumplimientos 87

c) Dictamen con

Abstención de Opinión: Este se da cuando el efecto de una

limitación en el alcance del trabajo a realizar, es de tal relevancia, y el

86 Ibid,

87 Reglamento del Código Tributario / Art., 65 literal c

Art.132 ,

Pág.

51

58

auditor fiscal no ha podido obtener suficiente evidencia con respecto a los

cumplimientos tributarios a cargo del contribuyente, y consecuentemente se

ve limitado para expresar una opinión, debería abstenerse de emitir su

opinión y deberá informarlo a la Administración Tributaria.

59