A1. 1.

AUDITORIA GENERALIDADES DE LA AUDITORIA DEFINICIN DE AUDITORIA El objetivo de una auditora de estados financieros es hacer posible que el

auditor exprese una opinin sobre si los estados financieros estn preparados de todo lo sustancial, de acuerdo con un marco de referencia identificando las frases usadas para expresar la opinin. 1 1.2 OBJETIVOS DE LA AUDITORIA Es hacer posible al auditor expresar una opinin sobre si los estados financieros estn preparados, respecto de todo lo sustancial, de acuerdo con un marco de referencia para informes. 14 1.3 FUNCIONES DE LA AUDITORIA Las organizaciones alcanzan sus metas mediante la utilizacin de recursos humanos y econmicos. Frecuentemente los recursos econmicos que se encuentran a cargo de las organizaciones provienen de individuos o grupos que se hallan bastante distanciados de las operaciones internas; por lo tanto las organizaciones deben presentar informes administrativos acerca de sus propios recursos de administracin, fuente, cantidad, ubicacin, acumulacin y agotamiento. Una de las funciones principales de la profesin del Contador Pblico es emitir dictmenes independientes y calificados acerca de los informes administrativos, con base en un anlisis de la informacin objetiva subyacente a los datos informados. Este anlisis es llamado Auditora. para informes financieros

Instituto Mexicano de Contadores Pblicos A.C./Normas Internacionales de Auditora / Norma / Prrafo / Pg... 14 Instituto Mexicano de Contadores Pblicos A.C / NIAS /Norma 200 Prrafo 2-3 Pg.37

10

La funcin de la auditora tiene tres aspectos, Experiencia en el campo de la contabilidad, destreza en mtodos de recoleccin de informacin y responsabilidad sobre un dictamen profesional ante terceras personas. 15 1.4 FINES DE LA AUDITORIA

1. Informar independientemente sobre la situacin financiera y los resultados de las operaciones de una empresa 2. Tener una autoridad independiente que actu como consejera y representante de los propietarios y de la gerencia 3. Descubrir errores e irregularidades. 16

2 2.1

NORMAS DE AUDITORIA GENERALIDADES La auditora como actividad profesional requiere de una especializacin y una

aceptacin de responsabilidad pblica. Es debido a este carcter profesional de responsabilidad que el ejercicio profesional de la Auditora requiere que se efectu con un alto nivel de calidad, acompaada de un juicio profesional slido y maduro para juzgar los procedimientos que deben seguirse y estimar los resultados obtenidos. En virtud de lo anterior el trabajo de Auditora tiene una finalidad y un objetivo que no dependen de la voluntad personal del profesional, sino de la misma naturaleza de la profesin de la Auditora. Una norma de auditora, es la medida de actuacin o criterio, que ha sido establecido por una autoridad profesional; es decir, la caracterstica bsica de una

15 16

John J. W. y D.R. Carmichael / Auditora Concepto y Mtodos Holmes / Auditora

11

norma de auditoria se basa en que es un medio para medir los actos del auditor.17 El instituto americano de contadores pblicos, que es una autoridad profesional cuya sede est en Estados Unidos de Norteamrica, es la entidad que peridicamente esta innovando las normas de auditora, previas a consultas, anlisis y aceptacin por parte de los Contadores Pblicos, para que sea considerada una norma de auditora de general aceptacin. Dichas normas son aceptadas por cada uno de los pases, a travs de convenciones nacionales de Contadores Pblicos y obliga a que el trabajo profesional de auditora se ejecute dentro de determinadas normas.18 2.2 DEFINICION DE NORMAS DE AUDITORIA Son los requisitos mnimos de calidad relativos a la personalidad del auditor, al trabajo desempeado y a la informacin que rinde como resultado de este trabajo19 2.3 TIPOS DE NORMAS DE AUDITORIA

2.3.1 NORMAS PERSONALES Las normas personales se refieren a las cualidades que el auditor debe poseer para asumir y llevar a cabo de manera profesional la auditora. Las normas personales requieren que el auditor tenga una capacidad profesional, as como un cuidado y diligencia profesional e independencia en su profesin. Las normas personales son las siguientes: a) ENTRENAMIENTO TCNICO Y CAPACIDAD PROFESIONAL Se refiere a que el trabajo de auditora deber desempearse por personas que posean titulo profesional legalmente expedido y reconocido. A su vez, dichos

17 18

Ventura Sosa Jos Antonio / La Auditora Estratgica / Pg. .22,23 I bid, Pg.22,23 Instituto Mexicano de Contadores / Normas y Procedimientos de Auditora / boletn 1010 prrafo 8

19

12

profesionales debern poseer un entrenamiento tcnico adecuado en el rea de auditora. b) CUIDADO Y DILIGENCIA PROFESIONAL La ejecucin de la auditora obliga al auditor a ejecutar diligencias razonables en la realizacin de su examen para la preparacin de su dictamen o informe. Al mismo tiempo se exige que los auditores planifiquen con el cuidado profesional con el fin de cumplir cada paso del contrato en forma alerta y diligente; descartando as cualquier acto de negligencia u omisin importante.20 c) INDEPENDENCIA Esta norma establece que el Auditor en la ejecucin de su trabajo esta obligado a mantener una actitud mental independiente en todos los asuntos relativos a su trabajo profesional.21 2.3.2 NORMAS RELATIVAS A LA EJECUCIN DEL TRABAJO Los elementos fundamentales relativos a la ejecucin del trabajo de auditora, son los relacionados con la acumulacin y evaluacin de evidencia lo suficientemente que permita al auditor estructurar su opinin relativa a los estados financieros. Asimismo se debe comprender y evaluar si el control interno ofrece la confiabilidad y su previa planificacin en cuanto al desarrollo del examen; siguientes. a) PLANIFICACION Y SUPERVISIN DE LA AUDITORIA Esta norma obliga al auditor a planificar de manera adecuada la auditora para obtener un examen satisfactorio, para lo cual se deben considerar los medios necesarios a utilizar para la recoleccin de la informacin, la distribucin del tiempo
20 21

dichas

normas son las

Ray, Whittington, kurt Pani / Auditora Integral 12 Edicin / Paginas 26-27 Instituto Mexicano de Contadores / Normas y Procedimientos de Auditora / boletn 1010 parrafo12.13

13

prudencial para ejecutar el examen; el personal asignado elegido adecuadamente y la supervisin en forma apropiada.22 b) ESTUDIO Y EVALUACIN DEL CONTROL INTERNO El auditor deber ejecutar la revisin del control interno o procedimientos internos de la empresa, relacionados con la salvaguarda de los activos de la empresa, lo cual permitir determinar el grado de confianza sobre la preparacin de los estados financieros. Asimismo le permitir establecer la extensin, naturaleza y oportunidad que van a tener los procedimientos de auditora. c) LA OBTENCION DE EVIDENCIA SUFICIENTE Y COMPETENTE La comprobacin de hechos que afectan los estados financieros requiere que el auditor documente su opinin a travs de una evidencia competente que contenga la calidad y base suficiente para demostrar su opinin con objetividad, en relacin a los estados financieros.23 2.3.4 NORMAS RELATIVAS AL INFORME El resultado de la auditora se presenta en el dictamen, el cual pone en conocimiento de las personas interesadas, los resultados de su trabajo. Esta norma adems hace referencia a que el dictamen del auditor incluir un informe sobre:24 a) QUE LOS ESTADOS FINANCIEROS HAN SIDO PREPARADOS DE

ACUERDO CON LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS.

22 23

Ray, op. Cit.... Pg.28 Instituto, op. Cit.. parrafo16 24 Ray, Whittington, Kurt Pani / Auditora Integral 12 Edicin / 28

14

Esta norma establece que el auditor deber dar fe sobre la preparacin de los estados financieros, si estos han sido preparados de acuerdo con los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados y que dichos estados financieros demuestran realmente la situacin de la empresa que los presenta. b) QUE LA INFORMACIN PRESENTADA EN LOS MISMOS Y EN LAS NOTAS ACLARATORIAS ES ADECUADA Y SUFICIENTE La presente norma establece que el auditor deber considerar si los renglones y notas expresan la adecuada informacin para su interpretacin razonable.25 c) EMITIR EL INFORME El examen concluye con la presentacin del informe, el cual deber contener una opinin sobre la razonabilidad de aplicacin de los principios, y la adecuada consistencia de los mismos. Por lo tanto, el auditor deber mencionar en su informe en que consisten las desviaciones y su efecto cuantificable sobre los estados financieros.26

3.

PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA

Son el conjunto de tcnicas de investigacin aplicables a una partida o un grupo de hechos relativos a los estados financieros sujetos a examen, mediante los cuales el contador pblico obtiene las bases para fundamentar su opinin. Los procedimientos de auditoria pueden realizarse antes del cierre o con posterioridad al fin de ao. Adems la principal forma de como los auditores obtienen evidencia es aumentando la extensin de los procedimientos.27

25 26

Ray, op. Cit.. Pg28 I bid, Pg. 28 27 Normas y Procedimientos de Auditora / Instituto Mexicano de Contadores / boletn 1010 prrafo 5

15

Los procedimientos son los que comprenden evaluaciones de la informacin de los estados financieros a travs de un estudio de las relaciones entre la informacin financiera y no financiera. Los procedimientos son aplicables en las etapas de planeacin y de revisin global de la auditora, as como en otras tareas de la auditora. Los procedimientos incluyen la consideracin de comparaciones informacin financiera y son usados para los siguientes fines: a. Ayudan al auditor a planear la naturaleza, oportunidad y alcance de otros Procedimientos. b. Reducen el riesgo de deteccin en aseveraciones especificadas de los Estados Financieros. c. Como una revisin global de los estados financieros en la etapa de la descripcin final de la auditora. de la

4.

CLASIFICACION DE LA AUDITORIA La auditora tiene sus caractersticas bsicas y su campo de accin, y debido a

la diversidad de actividades econmicas y financieras han surgido diferentes tipos. Para ilustrar se detallan las clases de auditora; algunas reconocidas por la Asociacin Interamericana de Contabilidad. 4.1 AUDITORIA ADMINISTRATIVA U OPERACIONAL Consiste en la auditora de recursos humanos, para verificar el desempeo del recurso humano (cuantitativo y cualitativo) con respecto al cumplimiento de polticas

16

administrativas, as como las cualidades de los medios de produccin, grado de eficiencia, sistemas y mtodos de operacin de recurso humano.28 4.2 AUDITORIA DE SISTEMAS Consiste en el examen efectuado a los sistemas computacionales, mdulos integrados, as mismo verificar los programas fuentes; con el fin de salvaguardar la informacin e informar a la Junta Directiva o Gerencia General segn sea el caso. 4.3 AUDITORIA FINANCIERA La auditora financiera la definiremos como el examen crtico que realiza un Licenciado en Contadura Pblica a los libros, registros, control interno de una organizacin basndose en tcnicas especificas, con la razonabilidad de la informacin y el cumplimiento de los controles internos as como tambin informar a los dueos o accionistas sobre las situaciones encontradas para que sean corregidas de manera oportuna y por el personal encargado de cada departamento. 29 4.3.1 AUDITORIA GUBERNAMENTAL La auditora gubernamental es el examen de cumplimiento de las disposiciones que rigen las relaciones entre el gobierno y las entidades que estn bajo su jurisdiccin, la cual es ejecutada por La Corte de Cuentas de la Repblica. Verifica la ejecucin presupuestaria, examina flujos de fondos as como dar fe pblica de las cuentas y cifras de Contabilidad Gubernamental. 4.3.2 AUDITORIA FISCAL, LEGAL O DE CUMPLIMIENTO Es la que ejecuta el Ministerio de Hacienda, en las empresas privadas a travs de la Direccin General de Impuestos Internos, con el fin de verificar el cumplimiento de las obligaciones
28 29

establecidas en las diferentes Leyes Tributarias y otras

Ray, Whittington, kurt Pani / Auditora Integral 12 Edicin / Paginas 9 Boletn de Seminario Convencin Nacional de Contadores Pg.-18

17

disposiciones legales vigentes en el pas, obligaciones que van desde la exigencia de llevar contabilidad formal, libros legalizados, auxiliares, control de inventarios, registros especiales, emisin de documentos legales, registros, declaracin y pago de impuestos; verificando que en las operaciones econmicas de las empresas, se garantice el inters fiscal. La auditora fiscal es llevada a cabo mediante la revisin de los documentos que soportan legal, tcnica, financiera y contablemente las operaciones econmicas de las empresas, con el objeto de determinar si los procedimientos utilizados y las medidas de control interno, estn de acuerdo con normas que le son aplicables, si dichos procedimientos estn operando de manera efectiva y si son apropiados para garantizar el inters fiscal. Desde el punto de vista del contador pblico que es nombrado por una empresa obligada a dictaminar fiscalmente, los objetivos de dicha auditora son: a) Determinar si ha habido violaciones a las leyes y regulaciones que puedan tener un efecto material sobre las declaraciones de impuestos presentadas por los contribuyentes. b) Proporcionar una base para los informes adicionales sobre el cumplimiento. El auditor nombrado debe disear la auditora de cumplimiento, para proporcionar una seguridad razonable de que la empresa cumple con las leyes, regulaciones y otros requerimientos importantes para el logro de los objetivos; es decir el cumplimiento de algunas leyes y reglamentos, que pueda causar que la empresa cese en sus operaciones, o poner en duda la continuidad como negocio en marcha o estar sujeta a sanciones legales importantes.30

30

Boletn, op.cip /Pg. 19

18

5.1

BASE LEGAL DE LA AUDITORIA FINANCIERA La auditoria financiera es desarrollada por un Contador Pblico debidamente

inscrito en el registro de profesionales la cual se encuentra en Ley Reguladora del Ejercicio de la Contadura . Dicha Ley Reguladora del Ejercicio de la Contadura en su articulo 1 establece que tiene por objeto regular el ejercicio de la profesin de la Contadura Pblica, las funciones de la auditora y los derechos y obligaciones de las personas naturales o jurdicas que la ejerzan. El artculo 2 de la Ley Reguladora del Ejercicio de la Contadura, establece que personas pueden ejercer la contadura, siendo estos: a- Los que tuvieren ttulo de Licenciado en Contadura Pblica conferido por alguna de las universidades autorizadas en El Salvador. b- Los que tuvieren la calidad de Contadores Pblicos Certificados. c- Los que hubieren obtenido en Universidades Extranjeras, ttulo similar al

expresado en el literal a) y haber sido autorizado segn el procedimiento que disponga el Ministerio de Educacin para la incorporacin correspondiente. d- Las personas naturales y jurdicas, que conforme a tratados internacionales pudieren ejercer dicha profesin en El Salvador; por haber otorgado en dicho instrumentos el mismo derecho a los Salvadoreos en su pas de origen. e- Las personas jurdicas conforme a las disposiciones31. Adems el articulo 6 de la Ley Reguladora del Ejercicio de la Contadura estable que debern Figurar en el registro de los profesionales de la Contadura Pblica que deber llevar el Consejo de Vigilancia de la Profesin de Contadura Pblica y
31

Ley Reguladora del Ejercicio de la Contadura / Artculo2,/ Pg.5

19

Auditora, y aparecer en la lista de los inscritos en dichos registros que anualmente publicar el Consejo segn el articulo 13 de la Ley anteriormente mencionada.32 Cuando por descuido haya sido omitido al publicar la lista, podr solicitar que se ampli con su nombre. El Consejo con suficiente condicin moral excluir del registro y

consiguientemente de la lista publicada, a quienes hubieren cometido falta grave o hubieren demostrado incompetencia o falta de honradez en el ejercicio profesional.33 El artculo 289 del Cdigo de Comercio, establece que la vigilancia de las sociedades annimas, estar confiada a un auditor designado por la junta general; establece adems que el auditor ejercer sus funciones por el plazo que determine el pacto social, y en su defecto, por el que designe la junta en el acto del nombramiento. Establece el artculo 290 del Cdigo en el inciso dos que una ley especial regular el funcionamiento del Consejo de Vigilancia de Contadura y el ejercicio de la profesin que supervisa dicho Consejo. Y el artculo 291 del Cdigo de Comercio establece tambin las facultades y obligaciones del auditor, siendo estas: I. Cerciorarse de la constitucin y vigencia de la sociedad. II. Cerciorarse de la constitucin y subsistencia de las garantas de los administradores y tomar las medidas necesarias para corregir cualquier irregularidad. III. Exigir a los administradores un balance mensual de comprobacin. IV. Comprobar las existencias fsicas de los inventarios. V. Inspeccionar una vez al mes por lo menos, los libros y papeles de la sociedad as como la existencia en caja.

32 33

Ley Reguladora op.cip / Artculo2,3,6,13 / Pg.342-345 I bid Articulo 13 / Pg.345

20

VI. Revisar el balance anual, rendir el informe correspondiente y en los trminos que establece la ley y autorizarle al darle su aprobacin. VII. Someter a conocimientos de la administracin social y hacer que se inserten en la agenda de junta general de accionistas, los puntos que crea pertinentes. VIII. Convocar la junta generales ordinarias y extraordinarias de accionistas, en caso de omisin de los administradores y en cualquier otro en que lo juzgue conveniente. IX. Asistir con voz pero sin voto a la Junta General de Accionistas. X. En general, comprobar en cualquier tiempo las operaciones de la sociedad..34

5.2.1

REQUISITOS PARA SER AUTORIZADO COMO CONTADOR PUBLICO Una persona para ser autorizado en el ejercicio de la profesin de la Contadura

Pblica y Auditora deber cumplir con los requisitos sealados en artculo 3 de la Ley Reguladora del Ejercicio de la Contadura : a) En caso de personas naturales: 1) Ser de nacionalidad Salvadorea 35 2) Ser de honradez notoria y competencia suficiente 3) No haber sido declarado en quiebra ni en suspensin de pagos 4) Estar en pleno uso de sus derechos de ciudadano 5) Estar autorizado por el Consejo de conformidad a esta ley.36 b) En caso de personas jurdicas que ejerzan la auditora debern reunir los requisitos siguientes.

34 35

Cdigo de Comercio / Artculos 289-290-291 / Pg. 51 Ley Reguladora del Ejercicio de la Contadura / Artculo3,/ Pg.342 36 Ley Reguladora op, Cit. Pg.342 I bid, Pg. 342

21

1) Estas se constituirn conforme a las normas del Cdigo de Comercio. En el caso de sociedades de capital, sus acciones siempre sern nominativas 2) Que la finalidad nica sea del ejercicio de la Contadura Pblica conexas 3) Que la nacionalidad de estas as como la de sus principales socios, accionistas o asociados, sea salvadorea 4) Que uno de los socios, accionistas, asociados y administradores, por lo menos, sea persona autorizada para ejercer la contadura pblica como persona natural 5) Que sus socios, accionistas y administradores sean de honradez notoria 6) Que la representacin legal de la misma, as como la firma de documentos relacionados con la Contadura Pblica o la Auditora la ejerzan solo quienes estn autorizados como personas naturales para ejercer la Contadura Pblica 7) Estar autorizados por el consejo de conformidad con esta ley.37 La funcin de la Auditora solo la podrn ejercer aquellas personas que hayan sido autorizadas por el Consejo de Vigilancia de la Profesin de la Contadura Pblica y Auditora, segn el artculo 4 de la Ley Reguladora del Ejercicio de la Profesin en mencin. Para que una persona pueda ejercer la auditora externa deber ser autorizado por el Consejo de Vigilancia de la Profesin de Contadura Pblica y Auditora, segn lo establece el artculo 5 de la ley antes mencionada. Asimismo se establece en artculo 6 de la Ley, que el registro de los Contadores Pblicos estar a cargo del Consejo de Vigilancia.38 y materias

37 38

I bid, Pg. 343 Ley Reguladora, op. Cit,.. Pg.343

22

5.2

BASE LEGAL DE LA AUDITORIA FISCAL O DE CUMPLIMIENTO La base legal de la auditora fiscal o de cumplimiento, ejercida por Auditores

Independientes. est contenida en los artculos 129 al 138 del Cdigo Tributario, vigente desde el 01 de enero de 2001, en los que se establece la obligacin de dictaminar fiscalmente, quienes estn obligados a nombrar auditor para dictaminar, los requisitos generales del Dictamen e Informe Fiscal, obligaciones del auditor y otros aspectos formales del Dictamen; los cuales se expondrn en forma detallada en los apartados posteriores. El nombramiento del auditor deber efectuarse como lo establece el artculo 131 del Cdigo Tributario, en caso de personas naturales por el propio contribuyente o su representante y en caso de personas jurdicas por la junta general de accionistas socios u asociados. El nombramiento deber efectuarse a mas tardar dentro de los cinco meses siguientes de finalizado el periodo anterior. Para el nombramiento en el caso de las personas jurdicas resultantes de la fusin y transformacin de sociedades y las sociedades en liquidacin debern efectuarse en la misma fecha en que se tome el acuerdo de liquidacin, transformacin o fusin.39 As mismo en los Artculos 173 al 178 establecen las facultades de fiscalizacin y control estas: a) Requerir a los sujetos pasivos los comprobantes fiscales, libros, balances, registros, sistemas, programas y archivos de contabilidad manual, mecnica o computarizada, la correspondencia comercial y dems documentos
39

que ejerce la Administracin Tributaria sobre los sujetos pasivos, siendo

I bid Pg.76

23

emitidos por el investigado o por terceros y que den cuenta de sus operaciones; a si como examinar y verificar los mismos. b) Verificar las cantidades, condiciones fsicas de los inventarios y valores de bienes y mercancas, confeccionar inventarios de los mismos, controlar su confeccin o confrontar en cualquier momento los inventarios con las existencias reales; 40 c) Practicar inspecciones en locales ocupados a cualquier ttulo por los sujetos pasivos. Para realizar las inspecciones en locales fuera de las horas hbiles o en que estuvieren cerrados y en los domicilios particulares ser necesario solicitar orden de allanamiento al juez que corresponde, la cual deber ser decidida dentro de las veinticuatro horas de solicitada. Adems verificar en todas sus etapas, el proceso de produccin y comercializacin de bienes y servicios. d) Citar sujetos pasivos para que respondan o informen, verbalmente o por escrito las preguntas o requerimientos realizadas por la Administracin Tributaria. e) Requerir informaciones, aclaraciones y declaraciones a los sujetos pasivos del tributo, relacionadas con hechos que en el ejercicio de sus actividades hayan contribuido a realizar o hayan debido conocer, as como la exhibicin de documentos relativos a tales situaciones. f) Requerir de los particulares, funcionarios, empleados, instituciones o empresas publicas o privadas y de las autoridades en general, todos los

40

Cdigo Tributario / Pg. 73

24

datos y antecedentes que se estimen necesarios para la fiscalizacin y control de las obligaciones. g) Fiscalizar el transporte de bienes por cualquier medio para verificar las obligaciones prescritas por este Cdigo y las leyes tributarias. h) Investigar los hechos que configuren infracciones administrativas, asegurar los medios de prueba e individualizar a los infractores.41 i) Obtener de otras entidades oficiales, copia de los informes que en el ejercicio de sus tareas de control hayan efectuado con relacin a los contribuyentes, responsables, agentes de retencin o percepcin

investigados y recabar de las mismas el apoyo tcnico necesario para el cumplimiento de sus tareas. j) Realizar el control de ingresos por ventas o prestacin de servicios en el lugar donde se realicen las operaciones. k) Accesar por medios manuales, mecnicos, u otros medios propios de los avances tecnolgicos, a los sistemas de facturacin o similares autorizados por la Administracin Tributaria, de las entidades financieras o similares como a administradoras de tarjetas de crdito, para obtener la informacin que se maneje por este medio l) Requerir el apoyo de la Polica Nacional Civil cuando resulte necesario para garantizar el cumplimiento de sus funciones y el ejercicio de sus atribuciones

41

Cdigo, op. Cit... Pg.73,74

25

m) Exigir a determinados sujetos pasivos del tributo que lleven libros, archivos, registros o emitan documentos especiales o adicionales de sus

operaciones.42 As mismo, el artculo 174, establece que para ejercer las facultades a que se refiere el artculo 173, la Administracin Tributaria contar con un cuerpo de auditores, quienes al concluir su comisin, debern formular un informe dirigido a la Administracin Tributaria43 5.2.1 PERIODO DEL DICTAMEN FISCAL El dictamen fiscal e informe fiscal que emite el auditor fiscal segn el artculo 130 del Cdigo Tributario, corresponder a ejercicios anuales comprendidos del uno de enero al treinta y uno de diciembre de cada ao. Y en el caso de las fusiones y transformaciones de las sociedades y sociedades en liquidacin podr corresponder a un periodo menor.44 5.2.2 PLAZO DE PRESENTACIN DEL DICTAMEN El artculo 134 del Cdigo Tributario establece que, todo auditor nombrado deber presentar el dictamen juntamente con el informe fiscal a la administracin tributaria a ms tardar el treinta y uno de mayo del ao siguiente; al periodo que se dictamine. Y para las sociedades en liquidacin o en proceso de fusin, deber efectuarse por el periodo o ejercicio que comprenda dentro de los siguientes seis meses a partir de la fecha de inscripcin del acuerdo.45

42 43

I bid, ... Pg.74,75 I bid, Pg.75 44 Cdigo, op. cip/ Art. 130, ..Pg.50 45 I bid /Art.134, .. Pg.52

26

B1.

ASPECTOS OPERATIVOS DE LA AUDITORIA PLANEACION DE LA AUDITORIA La planeacin significa desarrollar una estrategia general y un enfoque

detallado para la naturaleza, oportunidad y alcances esperados en la auditora, el auditor planea desarrollar la auditora de manera eficiente y oportuna. En toda actividad, para lograr los objetivos previstos, es necesario planificar las operaciones a realizar.46 Planear el trabajo de auditora consiste en decidir, previamente cuales son los procedimientos de auditora que se van a emplear, cual es la extensin que se dar a las pruebas, la oportunidad en que se aplicarn, los papeles de trabajo en que se van a registrar los resultados del examen, el personal a utilizar y las experiencias del mismo; todo ello tendiente a alcanzar los objetivos fijados, considerando todas las reas que comprende cada tipo de auditora. La planeacin ayudar a la apropiada asignacin de trabajo a los auxiliares, para la coordinacin del trabajo hecho por los auditores. Al planificar se persigue los objetivos siguientes: a) Planificar las reas de riesgo. b) Administrar en forma adecuada el tiempo asignado para realizar la auditora.47 c) Fijar alcances de los procedimientos aplicables. El proceso de planificacin se desarrolla a travs de cuatro etapas: a) Estudio y evaluacin del control interno b) Planeacin detallada
46 47

Instituto Mexicano de Contadores, AC /Normas Internacionales de Auditora /Pg.166,167 Boletn de Seminario de Convencin Nacional de Contadores / Pg. 19

27

c) Programas de auditoras d) Anlisis financiero

2-

CONTROL INTERNO

El sistema de Control Interno son todas las polticas y procedimientos adoptados por la Administracin de una entidad para ayudar a lograr el objetivo de la administracin de asegurar, tanto como sea factible, la conduccin ordenada y eficiente de su negocio, incluyendo adhesin a las polticas de administracin, la salvaguarda de activos, la prevencin y deteccin de fraude y error la precisin e integralidad de los registros contables, y la oportunidad, preparacin de informacin financiera confiable. 2-1 COMPONENTES DEL CONTROL INTERNO El Control Interno esta constituido por cinco componentes interrelacionados. Su identificacin se da en funcin de la forma en que la gerencia conduce el negocio o actividad de la empresa, y desde luego estn integrado en el proceso administrativo general. Los cinco componentes son: 2-1-1 AMBIENTE DE CONTROL: Es el componente que define el carcter de una organizacin, al estimular y promover la conciencia y compromiso de Control entre todo personal, al generar orden y disciplina puede considerarse como el fundamento de los dems comprobantes de control interno.48 2-1-2 EVALUACIN DE RIESGOS: Es la evaluacin de un auditor que usa a su juicio profesional para evaluar numerosos factores, as como el riesgo inherente y la efectividad de los sistemas de

48

Normas Internacionales de Auditora / NIAS 400

28

contabilidad y de control interno de una entidad para prevenir o detectar y corregir representaciones errneas de importancia relativa. 2-1-3 PROCEDIMIENTO DE CONTROL: Las actividades de control son todas a aquellas polticas y procedimientos, que permiten asegurar la ejecucin de las directrices gerenciales. 2-1-4 INFORMACIN Y COMUNICACIN: La informacin que se considere esencial debe ser identificada, capturada y comunicada al personal en forma y tiempo adecuados, de manera que ayude al mejor cumplimiento de sus responsabilidades.49 2-1-5 SUPERVISIN Y SEGUIMIENTO: Los sistemas de control deben ser supervisados mediante un proceso que evale la calidad con que se desempea, y como se mantiene dicha calidad en el tiempo.50 2-2 OBJETIVOS DEL CONTROL INTERNO Prevenir fraude Descubrir robos y malversaciones. Obtener informacin administrativa, contable y financiera confiable y oportuna Localizar errores administrativos, contables y financieros. Proteger y salvaguardar los bienes, valores, propiedades y dems activos de la empresa. Promover la eficiencia del personal.

49 50

NIAS op. cip NIAS op. cip

29

Detectar desperdicios innecesarios como averas, mercaderas que tienen poco movimiento, tiempo, etc.

Mediante su evaluacin, medir la extensin de anlisis, comprobacin y estimacin de las cuentas sujetas a auditora.51

2-3

EVALUACION DEL CONTROL INTERNO Debido a que la auditora es un proceso de muestreo, los auditores seleccionan

las reas a examinar que piensan tendrn el mayor grado de relevancia para el propsito final de expresar un dictamen sobre los Estados Financieros. Deben trabajar dentro de las restricciones que representan el tiempo y costo razonable, y por lo tanto no pueden inspeccionar toda la evidencia disponible. Para adquirir el mayor grado posible de confianza de que los dictmenes son correctos los auditores52 examinan ms evidencia cuando la posibilidad de error es grande y

pueden quedar satisfechos con menos pruebas cuando la posibilidad del error es pequea. O sea que mientras mayor sea el grado de riesgo ser mayor la evidencia que necesitan los auditores para sentirse satisfechos. Un eficiente sistema de control interno contable aumenta las posibilidades de que los estados financieros sean razonables.

3-

MEMORANDUM DE PLANEACION Los auditores formulan un memorndum de planeacin el cual contiene

informacin a cerca del negocio del cliente y de los detalles de los convenios relativos, a la fecha de iniciacin del trabajo y otras condiciones de la auditora, proporciona

51

Boletn sobre Seminario de Control Interno Pg.5 Boletn sobre Introduccin a la Profesin Contable Pg.32

52

30

adems una idea general respecto a la organizacin de la empresa y su personal.53 Para la elaboracin de un MEMORANDUM DE PLANEACION se debe tomar en cuenta como mnimo lo siguiente 3-1 INFORMACION BASICA a) Objetivos de la Auditora Estos deben ser considerados por el auditor en forma general y especfica, lo cual depender del enfoque de la auditora.54 b) Antecedentes del Cliente Es la recopilacin de todos los datos posibles que puedan dar una idea de la magnitud y complejidad de la empresa, tales como: Fecha de Constitucin de la Sociedad. Nacionalidad. Finalidad Principal. Representacin Legal. Detalle de accionistas y su participacin en el capital social.

c) Actividad Econmica. Se presenta una descripcin detallada de las actividades que la empresa desarrolla principalmente, detallndolas por orden de importancia, con sus principales productos que comercializa, Ubicacin de matriz, sucursales, bodegas y otros, as como tambin detalle de principales clientes y proveedores. d) Legislacin Aplicable
53

Metodologa de la Auditora Fiscal / Pablo Arena de Jean pag.www.ciberconta.inuzar.es/LECCION/auditora07 54 Pablo Arena de Jean op. cip

31

Legislacin que afecta a la empresa, al capital o riqueza, al consumo, a la produccin (Leyes Mercantiles, Tributarias y Otras relacionadas). e) Sistemas de Informacin Contable y de Control Aqu deben considerarse los tipos de reportes que fluyen dentro del rea a examinar, as como la forma en que esos son presentados. Adicional a lo anterior, debe considerarse cual es el sistema de contabilidad que se aplica, verificar que los registros contables utilizados estn autorizados por la autoridad competente; as como las principales polticas contables.55 Describir brevemente los factores claves relativos a los sistemas de informacin del cliente, incluyendo su complejidad y el grado de dependencia de los sistemas computarizados, destacando los cambios que se produjeron desde la ltima visita. f) Ubicacin. Se indica la direccin en que se ubican las oficinas administrativas en la actualidad, as como las sucursales que posee. g) Ambiente Econmico y Aspectos Comerciales Se presentan los resultados de la investigacin del auditor referente al tipo de mercado en que opera, los clientes locales, las lneas principales de comercializacin, segn su actividad econmica.

h) Estructura Jurdica y Operativa de la Empresa Se documenta bajo que rgimen opera la empresa (conforme a los Ttulos I, II del Libro Primero del Cdigo de Comercio, los comerciantes individuales
55

Pablo Arena, op. Cip Pg27

32

se sujetan a lo contenido en los artculos del 7 al 16 y las Sociedades desde el 17 al 110 bajo el ttulo II comerciante social) y la estructura ejecutiva y administrativa clave de la empresa, detallando puestos que desempean y sus nombres completos56, as: Credencial de Junta Directiva o Administrador nico en Funciones. Presidente Director Secretario Director Vocal : : :

Niveles Jerrquicos Principales: Gerente General Gerente Administrativo : :

Adicional a lo anterior se debe de proceder a documentar los siguientes datos: Accionistas principales. Nombre de las Compaas Afiliadas. Porcentaje de Composicin del Capital por Accionista. Variaciones Patrimoniales. Casa Matriz y Sucursales. Otros i) Tendencias Financieras Se analizar la informacin relativa a valores declarados por el cliente en los perodos o ejercicios sujetos a estudio; adems, se preparar un cuadro analtico comparativo de los estados financieros del perodo auditado con el

56

I bid,

Pg29

33

ao anterior, que permita analizar los aumentos o disminuciones que se han registrado. A travs del clculo de porcentaje se procede a analizar, con el propsito de visualizar reas criticas y decidir sobre el nfasis de la auditora, en lo relativo a su alcance. Tambin es conveniente analizar los estados financieros del ao en estudio en forma vertical, con mayor nfasis en el Estado de resultado con el propsito de analizar su representatividad porcentual que tiene cada una de las cuentas con respecto a las ventas totales.57 3-2 PLANILLA DE DECISIONES PRELIMINARES a) reas Sujetas a Examinar Estas deben determinarse de acuerdo a los objetivos fijados y debern estar considerados dentro de los rubros a examinar. Para determinarlas se debe tomar en cuenta: el estudio y evaluacin del control interno, el anlisis de estados financieros y aquellos antecedentes fiscales en poder del cliente. b) Determinacin de Factores de Riesgo por rea o Ciclo Econmico Aqu deben considerarse los riesgos inherentes, de control y de deteccin a los que estn expuestos los diferentes componentes en la auditora a realizar. c) Determinacin del Riesgo de la Auditora El auditor determinar, en base a la informacin y datos obtenidos con anterioridad, cual es el riesgo que presenta el rea sujeta a examen, considerando la importancia y riesgo tributario.

57

Pablo Arena, op. Cip Pg30

34

Los riesgos son determinados de acuerdo a la ausencia, deficiencia o fortaleza de los controles por cada rea, identificados en la evaluacin de la estructura de control interno. El anlisis del riesgo, busca medir el grado probable de incumplimiento; por lo que la determinacin del riesgo debe clasificarse en: Alto, Medio y Bajo, comprendiendo los conceptos siguientes: ALTO: Cuando los elementos evaluados presentan ausencia o

deficiencias significativas en la evaluacin del control interno, que generen la evasin de impuesto. MEDIO: Corresponde al riesgo observado al evaluar la estructura de control interno, de algunos incumplimientos o deficiencias que puedan o no provocar evasin. BAJO: Se califica bajo cuando la estructura de control interno, se estima satisfactoria y garantiza razonablemente los fines impositivos. d) Procedimientos de Auditora Se detallan los procedimientos a utilizar, dependiendo de los factores de riesgo probable y la evaluacin de ste. Estos procedimientos pueden ser suspendidos o modificados en su desarrollo cuando se evale la necesidad de aplicar otros en forma alterna. e) Alcance del Trabajo El auditor emplea el nivel evaluado de riesgo de control, el nivel aceptable de riesgo inherente, el nivel aceptable de riesgo de deteccin, para determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de

35

auditora, que se emplearn para probar los valores acumulados que muestran los ciclos econmicos, cuentas a examinar o valores declarados. 3-3 ADMINISTRACION DEL TRABAJO Uno de los pasos ms importantes en la planeacin de una auditora lo constituye la forma como se administrar el trabajo que se va a realizar; en ese sentido el auditor debe considerar los aspectos siguientes: a) Presupuesto de Trabajo Se debe presentar cronolgicamente una distribucin del tiempo tcnico y administrativo, asignado para la ejecucin del trabajo, con base a las horashombre a utilizar. b) Informes de Auditora Se deben elaborar Cartas a la Gerencia e Informes conteniendo los resultados que se hayan obtenido en la auditora, los cuales deben ser referenciados especialmente donde se encuentran soportados los

incumplimientos. c) Personal Clave del Cliente En la planeacin se debe considerar quien o quienes tendrn a su cargo facilitar la informacin y aclarar inquietudes del auditor por parte del cliente durante la ejecucin de la auditora. d) Fechas Clave del Examen El auditor al planear deber considerar las fechas importantes en el transcurso del examen, debindolo hacer a travs de un detalle de actividades que presente el tiempo estimado para su ejecucin. e) Alcance de la Auditora

36

Este se define con base al estudio preliminar el presupuesto de tiempo a emplear en cada rea sujeta a examen y la extensin que se dar a los procedimientos de los programas de auditora. El alcance con el que se aplican los procedimientos, dependen de las consideraciones siguientes: 1. Conocimiento de las Leyes Tributaras. 2. Conocimiento de las tcnicas contables. 3. Conocimiento respecto a las debilidades del control interno. 4. Conocimiento de las tcnicas de auditora.

4-

PROGRAMAS DE AUDITORIA Son la seleccin de las tcnicas y procedimientos que deben ser aplicados,

para averiguar la confiabilidad de las afirmaciones contenidas. Pablo Arena de Jan los define como: Una lista detallada de los procedimientos acompaados de tcnicas que se utilizarn en el curso de la auditora, como parte de una planeacin adelantada para la auditora tentativa.58 Un programa de auditora est diseado para lograr objetivos de auditora con respecto a cada cuenta importante en los estados financieros, estos objetivos surgen directamente de las afirmaciones contenidas en los estados financieros de los clientes. Dentro de las afirmaciones se comprenden: a) Existencia u ocurrencia b) Inclusin completa c) Derechos y obligaciones
58

Metodologa de la Auditora Fiscal / Pablo Arena de Jean pag.www.ciberconta.inuzar.es/LECCION/auditora07

37

d) Valuacin o asignacin e) Presentacin y revelacin Generalmente el programa de auditora est dividido en dos secciones importantes: La primera seccin aborda los procedimientos para evaluar la efectividad del control interno del cliente.59 La segunda aborda la prueba sustantiva de las cifras que aparecen en los estados financieros, y la determinacin de si las revelaciones de los estados financieros son adecuadas. La parte de las pruebas sustantivas del programa que busca sustentar cifras de los estados financieros, est organizada generalmente en trminos de cuentas importantes del balance general. Los programas de auditora proporcionarn una base para asignar, programar y determinar que trabajo resta por hacer.60

5-

TECNICAS DE AUDITORIA Son los mtodos prcticos de investigacin y prueba que el Contador Pblico

utiliza para comprobar la razonabilidad de la informacin financiera, que le permita emitir su opinin profesional. Las tcnicas de auditora son las siguientes: 5-1 ESTUDIO GENERAL Consiste en la apreciacin de las caractersticas generales de la empresa, de sus estados financieros, de los rubros y partidas importantes, significativas o extraordinarias.61
59 60

Ray, Whittington, kurt Pani / Auditoria Integral 12 Edicin / Pginas 28 Ray, op. Cip./ Pg. 28

38

Dicha operacin se hace con aplicacin del juicio profesional del auditor y el apoyo fundamental del supervisor, que basado en su entrenamiento tcnico y experiencia profesional puede lograr la identificacin de situaciones importantes o extraordinarias que pudieran requerir atencin especial (reas de riesgo). El estudio general debe aplicarse con mucho cuidado y diligencia, recomendndose su aplicacin antes de cualquier otra tcnica. 5-2 ANALISIS Es la clasificacin y agrupacin de los distintos elementos individuales que forman una cuenta o una partida determinada de tal manera que los grupos constituyan unidades homogneas y significativas. Esta tcnica es fundamental para conocer como se encuentran integradas las cuentas o rubros de los estados financieros.62 5-3 INSPECCION Consiste en el examen fsico de los bienes materiales o de los documentos, con el objeto de cerciorarse de la existencia de un activo o de una operacin registrada en la contabilidad presentada en los estados financieros, al ver el Activo, el auditor identifica que el articulo es lo que supona que era, y queda seguro de que existe en realidad, llegando tambin a una conclusin sobre la autenticidad y calidad del artculo. 5-4 CONFIRMACIN Es la obtencin de una comunicacin escrita de un tercero, independiente de la empresa examinada, sobre transacciones econmicas realizadas con la empresa y que se encuentra en posibilidad de conocer la naturaleza y condiciones de la operaciones;

61

Instituto Mexicano de Contadores, AC /Normas y procedimientos de Auditora / prrafo 5/ Boletn5010 Ibid, prrafo 6/ boletin5010

62

39

por lo tanto, dar validez a las cifras registradas en la contabilidad y mostradas en los estados financieros.63 5-5 INVESTIGACIN Consiste en la obtencin de informacin, datos, y comentarios de los funcionarios y empleados de la empresa.64 Con esta tcnica, el auditor puede obtener conocimiento y formarse un juicio sobre saldos u operaciones realizadas o sobre la ausencia de informacin contable. Toda informacin que se solicite a la empresa debe hacerse de manera escrita, dirigida al propietario o representante legal, como base slida de la opinin del auditor. 5-6 DECLARACIN Es la manifestacin por escrito con la firma de los interesados, del resultado de las investigaciones realizadas con los funcionarios y empleados de la empresa. 5-7 CERTIFICACIN Es obtener un documento en el cual se asegure la verdad de un hecho, o autenticidad de cifras, legalizado por lo general, con la firma de una autoridad. Esta tcnica es de suma importancia cuando el auditor necesita garantizar que lo que el empresario refleja en los estados financieros y en sus registros contables, realmente se ha realizado, como por ejemplo el pago de impuestos, derechos y otros, en cuyo caso la certificacin se solicita a las instancias encargadas de la recaudacin fiscal o municipal.

63

Ibid, prrafo 9/ boletin5010 I bid, prrafo 9/ boletin5010

64

40

5-8

OBSERVACIN Se efecta mediante la presencia fsica para verificar instalaciones, bienes,

procesos productivos u otras operaciones o hechos. Aqu, el auditor puede definir un tiempo establecido para cerciorarse de la forma de cmo se realizan ciertas actividades y la documentacin utilizada con el propsito de elaborar un resumen y opinar sobre lo observado. 5-9 TECNICA DEL CALCULO Consiste en la verificacin matemtica de una partida de un rengln de los estados financieros.65

66-1

PAPELES DE TRABAJO GENERALIDADES Los papeles de trabajo son los registros de los diferentes tipos de evidencia

acumulada por el auditor. Los papeles de trabajo son el vnculo conector entre los registros de contabilidad del cliente y el informe de los auditores, ellos documentan todo el trabajo realizado por los auditores y constituyen la justificacin para el informe que estos presentan. La materia de evidencia suficiente y competente que exige la tercera norma de trabajo de campo debe estar claramente documentada en los papeles de trabajo de los auditores; por lo tanto los papeles de trabajo de auditora tiene una gran cobertura. El profesional que firma el informe de los auditores no realiza personalmente la mayora de los procedimientos de la auditora, su opinin se basa en el desarrollo y
65

Instituto Mexicano de Contadores / Normas y Procedimientos de Auditora / / Boletn 5010 prrafo 5

41

revisin de los papeles de trabajo preparados

por el personal de auditora; por

consiguiente, los papeles de trabajo deben contener o ser el soporte necesario para expresar una opinin de la razonabilidad de los estados financieros del cliente. Los papeles de trabajo de auditora ayudan a los auditores en diversas formas importantes para constituirse en un medio de asignar y coordinar el trabajo de auditora, ayudar a los auditores jnior, gerentes y socios en la supervisin y revisin del trabajo. Diversos auditores, aun en oficinas diferentes de una firma de contador pblico acadmico, participan generalmente en cada contrato, el trabajo de estos auditores es66 coordinado a travs de los papeles de trabajo; el trabajo es delegado convenientemente mediante la asignacin de responsabilidades de completar diferentes papeles de trabajo a los diferentes asistentes. Los papeles de trabajo deben contener evidencia adecuada y documentacin para convencer al socio de que se ha cumplido el contrato, y que son apropiados para que el contador pblico acadmico pueda emitir un tipo particular de opinin sobre los estados financieros del cliente.67 En mucho casos el socio sabe de algn riesgo de que los inversionistas puedan sufrir perdidas realizando una auditora inapropiada, por tal motivo los dirigentes de la empresa debern estar seguros de que el informe de los auditores est apoyado y justificado por la evidencia contenida en los papeles de trabajo; los papeles de trabajo son el medio principal mediante el cual los auditores puedan demostrar el cumplimiento de las normas de trabajo de campo.

66 67

J.W.Cook /Auditora 3 Edicin / Pg. 297 Ray, Whittington, kurt Pani / Auditora Integral 12 Edicin / Pg. 29

42

6-2

PROPOSITOS DE LOS PAPELES DE TRABAJO Es una acumulacin de toda la evidencia obtenida durante el desarrollo de la

auditora, los papeles de trabajo tienen varias funciones; los propsitos principales de los papeles de trabajo son: Ayudar a organizar y coordinar las fases de la revisin de la auditora, proporcionar informacin que ser incluida en el informe de auditora y servir como respaldo de la opinin del auditor, tambin pueden ser usados68 como evidencia en caso de demandas legales, fuente de informacin para las declaraciones del impuestos y otros informes especializados. Los propsitos de los papeles son los siguiente:69 6-3 ORGANIZACIN Y COORDINACION DEL EXAMEN DE AUDITORIA Lo papeles de trabajo son un medio de organizar y coordinar las diferentes fases de la auditora mientras se lleva a cabo. Durante la auditora de una empresa grande se asignan auxiliares a las diferentes fases de la revisin. Los papeles de trabajo preparados por auditores son el vehculo mediante el cual el auditor a cargo est en70 posibilidad de supervisar su trabajo y revisar sus hallazgos, con lo cual cumple con la primera norma sobre el trabajo. Cuando se realiza el trabajo en

diferentes ubicaciones, como es el caso de una empresa que tenga sucursales distantes; los papeles de trabajo sirven para asegurar al auditor que se han completado todas las etapas del examen. 6-4 RESPALDO A LA OPINION DEL AUDITOR

68 69

J.W.Cook /Auditora 3 Edicin / Pg. 296 J.W.Cook op, cip. / Pg. 296 70 Ibid, Pg. 297

43

El objetivo final de una auditora es la expresin de la opinin del auditor sobre los estados financieros , el auditor al firmar el dictamen afirma que la revisin se llev a cabo de acuerdo con Normas Internacionales de Auditoria, Cdigo Tributario. En los papeles de trabajo se debe contener evidencia de que el trabajo fue planeado de modo adecuado y que se bas sobre la revisin de los controles internos, que los ayudantes fueron supervisados en forma apropiada y que se revis suficiente evidencia competente. Tambin el auditor esta afirmando que los estados financieros presentan razonablemente la situacin de la empresa y los resultados de las operaciones de acuerdo con Normas Internacionales de Contabilidad (NICS). Los papeles de trabajo deben contener evidencia del trabajo realizado y las conclusiones a que lleg una de estas personas, tambin evidencia de que el trabajo a cada nivel fue revisado por el supervisor inmediato. 6-5 EVIDENCIA LEGAL Los papeles de trabajo constituyen una forma de evidencia que puede ser utilizada en acciones legales .71 Los auditores pueden tener necesidad de usar los papeles de trabajo para apoyar su afirmacin de que realizaron la auditora de un modo profesional, que ejercieron el debido cuidado y que no fueron negligentes en la realizacin de la revisin. En los papeles de trabajo no deben haber afirmaciones contradictorias y cualquier conclusin final que se oponga a otra evidencia debe ser plenamente

71

.W.Cook op, cip. / Pg. 298

44

justificada. En todos los asuntos dudosos tiene que existir la explicacin adecuada para la conclusin a que se llega. 6-6 GUIA PARA AUDITORIAS SUBSECUENTES El auditor trae a las oficinas del cliente los papeles de trabajo de la auditora del ao anterior para llevar a acabo la revisin del ao actual. Los papeles de trabajo del ao anterior sealaran las dificultades encontradas y las soluciones que se les dio. De esta manera el auditor est alerta sobre la posibilidad de encontrar una situacin similar en el ao actual. Adems, por la auditora anterior, el auditor debe estar familiarizado con la descripcin del sistema de Contabilidad y de los controles, a fin de estar conciente de los cambios que se produzcan durante el ao y hacer las modificaciones necesarias en el programa de auditora.72 6-7 NATURALEZA CONFIDENCIAL DE LOS PAPELES DE TRABAJO Para realizar una auditora fiscal se dar a los auditores el uso ilimitado de toda la informacin relacionada con la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes

Muebles y a la Prestacin de Servicios sobre el negocio del cliente, esta informacin es confidencial,73. como son contabilidad formal, registros de IVA, declaraciones de IVA declaraciones de pago a cuenta, inventarios, mtodos de valuacin de inventario. Los encargados o gerentes de la empresa no estarn dispuestos a entregar a los auditores informacin que est restringida para los competidores, a menos que lleven las dos tipos de auditorias del cliente y que deben mantener el secreto profesional.

72

Ibid, Pg. 298 Ray, Whittington, Kurt Pani / Auditora Integral 12 Edicin

73

45

Gran parte de la informacin obtenida por los auditores de confianza es registrada en sus papeles de trabajo y por consiguiente, la naturaleza de dichos papeles de trabajo debe ser confidencial. Bajo circunstancias normales, los auditores consideran la informacin confidencial como datos que no deben ser divulgados a terceras personas; adems, los papeles de trabajo pueden identificar cuentas particulares de sucursales, o periodos que sern objeto de prueba de los auditores; por lo que permite que los empleados del cliente se enteren de estos aspectos con anticipacin, debilitara la importancia de las pruebas. Estos papeles de trabajo deben ser cuidados en todo momento, es decir significa mantenerlos bajo llave en un archivo o en cualquier forma segura cuando no se estn utilizando 6-8 PROPIEDAD DE PAPELES DE TRABAJO El auditor deber adoptar procedimientos apropiados para mantener la confidencialidad y salvaguarda de los papeles de trabajo, para su retencin por un periodo suficiente para satisfacer las necesidades de la practica de acuerdo con los requisitos legales. 6-9 TIPOS DE PAPELES DE TRABAJO Puesto que los papeles de trabajo son el medio para acumular toda la evidencia de las obligaciones de cumplimiento como sustantivas por parte del cliente que necesita el auditor para emitir una opinin profesional, los tipos de papeles de trabajo tienen que ser necesariamente muy variables; algunos siguen un formato estndar, mientras que otros son un simple memorndum de una discusin que se llev a cabo relativa a la versin de auditora . Los principales papeles de trabajo son los siguientes :

46

6-9-1 PAPELES DE TRABAJO ADMINISTRATIVOS La auditora al igual que otras ramas de la administracin necesita de planeacin, supervisin, coordinacin y control Ciertos papeles de trabajo, denominados administrativos, estn diseados

principalmente para ayudar a los auditores a planificar y administrar eficientemente los contratos. Estos papeles de trabajo incluyen cartas de contratacin, presupuestos de tiempo, cuestionarios de control interno, memorndum de planeacin, programas de auditora, cedulas para vaciar la informacin que evidencia a dar forma al curso de la revisin75 6-9-2 HOJAS DE TRABAJO Son las diferentes cdulas que prepara el auditor independiente para reflejar los saldos de los diferentes rubros y cuentas de mayor, a su ves contienen columnas para ajustes y reclasificaciones llevadas a cabo por el auditor independiente en el desarrollo de una auditoria fiscal, su funcin es vincular los estados financieros con los diferentes

registros del contribuyente, como lo son: Libros para el Control del IVA, declaraciones de IVA, registros contables y as poder determinar diferencias si las hubieran y documentar las pruebas para que sirvan de documento probatorios de la infraccin.

6-9-3 CEDULAS DESCRIPTIVAS DE GENERALIDADES Y OBLIGACIONES FORMALES. Estas son preparadas por el auditor fiscal, con el fin de conocer el

cumplimiento de las obligaciones formales por parte de contribuyente, y a continuacin

75

Tcnicas para Decisiones de Auditora / Pg. 300,.3002

47

detallamos cuales son dichas obligaciones, por lo que las detallamos a continuacin: si los libros para el registros de IVA, cumplan los requisitos que en la cdula de verificacin de obligaciones formales, y si los diferentes tipos de documentos que el contribuyente emite por las ventas al crdito y al contado y que cumplen lo establecido en el Art. 114 que se detalla en la cdula de verificacin de obligaciones formales de documentos; y concluir sobre ello. Tambin la verificacin de las declaraciones de IVA que estas hayan sido preparadas de acuerdo a los registros de IVA esta se detallara en una cdula de verificacin de declaraciones de IVA, y asi se pueda concluir sobre ello; asi tambin se har una cdula de rentabilidad para conocer el rendimiento fiscal por parte del contribuyente al termino del ejercicio fiscal y compararlo con el rendimiento financiero para determinar si el contribuyente ha declarado en su totalidad sus ingresos para lo cual se har en una cedula de siete columnas que lleva por nombre cdula de anlisis de rentabilidad. 6-9-4 CEDULAS DE INGRESOS Este tipo de cdulas sirven para determinar el incumplimiento o cumplimiento de las obligaciones tributarias, para emitir una opinin sobre el cumplimiento, para verificar lo anterior expuesto se debern llenar las diferentes tipos de cdulas relacionadas con los ingresos para lo cual detallamos algunas de ellas: cdula comparativa de ingresos los cuales se asentaran de acuerdo a los registros del contribuyente, y se comparara con los diferentes registros y asi determinar diferencias si las hubieren; los totales de libros de ventas para registros de IVA de cada mes, sern vaciados la cdula detallada de

ingresos segn registros IVA, este se har con el fin de verificar los totales de los ingresos registrados. Tambin se verificaran en una cdula los documentos emitidos y registrados en los libros respectivos por cada mes para lo cual existe una cdula que

48

lleva por nombre

cdula de verificacin de documentos emitidos, la cual en el

momento que se este ejecutando la auditora ser llenada; etc las dems cdulas que corresponden a los ingresos que no se detallan, pero que si sern llenadas en el momento de la ejecucin de la auditora quedan indicadas. 6-9-5 CEDULAS DE COMPRAS Estas son preparadas por el auditor fiscal para poder determinar crditos fiscal reclamados por el contribuyente y que no corresponden al giro del negocio o por cualquier atributo que esto no cumplan, por las compras con crdito fiscal sern vaciados los valores registrados en los diferentes registro, para determinar diferencias que afecten el cumplimiento tributario, tambin se validaran los crditos fiscales por compras, dicha validacin se har de acuerdo al modelo de cdula de crditos fiscales para lo cual en dicha cdula existen atributos que deben de cumplir de lo contrario estos crditos fiscales sern objetados por parte del auditor fiscal para ello existe una cdula para detallar los crditos fiscales objetados. Pero existen otras cdulas que el momento de la ejecucin de la auditora sern llenadas por el auditor, y para ello solo se dejan indicados los modelos. 6-9-6 CEDULAS DE INVENTARIOS En este tipo de cdulas sirven al auditor para verificar la existencia de los inventarios al cierre del ejercicio para ser comparados los inventarios fsicos contra inventarios registrados segn libros y as pueda determinar diferencias, ya sean esta por arrastre de inventarios, por ajustes de inventarios, o por desafectacion de inventarios, todas estas pueden ser desarrolladas en las cdulas que se indican en el presente trabajo.

49

7-

MARCAS DE AUDITORIA

Para indicar el tipo de procedimiento que ha sido empleado en los datos que contienen las hojas de trabajo, es necesario colocar marcas distintivas cerca del nmero o de la informacin de que se trata. Estas marcas despus se ubicaran en algn lugar de la hoja de trabajo, junto con una explicacin de su significado. Algunos auditores prefieren usar ciertas marcas uniformemente durante toda una Auditora; esto es, que determinada marca quiere decir siempre lo mismo en donde quiera que se use. Ella puede significar que la partida ha sido comprobada, o cualquier otra cosa similar. Cuando sta es la prctica, una lista de las marcas, junto a la explicacin de sus significados, debe ponerse al comienzo o al final del legajo de los Papeles de Trabajo para quin lo utilice tenga referencias de ellas. Otra prctica y algunas veces la ms comn consiste en usar las marcas que se estimen convenientes durante las revisiones, expresando la explicacin de las marcas que se han usado y su significado en una nota explicativa al final de la Hoja de Trabajo. Esto tiene la ventaja de permitir que ciertas marcas puedan volver a ser usadas de manera que no se necesite una larga lista de marcas, ni tampoco se tenga que memorizar el significado de las marcas. Igualmente facilita el trabajo del revisor puesto que al pie de cada Hoja de Trabajo tiene la clave del significado de las marcas. En la mayora de los casos es de hacerse el uso de lpiz de color rojo para las marcas, por que tiene las ventajas de que stas resalten en la Hoja de Trabajo de tal manera que se encuentran fcilmente. El hecho de haber llevado a cabo la comprobacin es generalmente la ms importante informacin en los Papeles de Trabajo, esto tiene la ventaja de mostrarlo en forma ms llamativa76
76

Marcas

50

8.-

NOTAS USADAS EN LOS PAPELES DE TRABAJO Son aclaraciones por desviaciones de los procedimientos evaluados,

ampliaciones al alcance o explicaciones adicionales se representan con una letra encerrada en un circulo tienen que ser distinguibles, razn por la cual se hace con lpiz de color rojo o azul la explicacin debe ser breve, claro y conciso deben de inicializarse al final de la explicacin.

9-

METODOS DE REFERENCIACION Los papeles de trabajo deben ser referenciados de tal manera que cualquier

anlisis o cualquier seccin de los mismos pueda ser encontrada con facilidad. Cada cdula debe contener una referencia en la esquina superior derecha; la cdulas de apoyo deben estar referenciadas a la cdula sumaria y estas a su vez al balance general o estado de resultados del auditor . Debido a que la referencia cruzada es necesaria para la localizacin de la informacin, debe tenerse mucho cuidado en asignar nmeros a las cedulas, a fin evitar similitud en nmero que posteriormente tengan que ser cambiados.77 Un mtodo simple y a la vez flexible consiste en asignar una sola letra a cada grupo principal de las cuentas del activo y letras dobles separadas para cada grupo principal de las cuentas de pasivo y capital, y finalmente las tres ultimas letras del abecedario para las cuentas de resultados.78

77 78

Teora Bsica en la Preparacin de Papeles de Trabajo Teora Bsica en la Preparacin de Papeles de Trabajo

51

9-1

CRUCES DE REFERENCIACION Las cedulas se deben archivar de lo general a lo especifico, de las cifras

resumidas a las de detalle. El cruce de las cifras, que representan sumatorias de detalles y se mandan a las cifras de resmenes, se ponen en el extremo inferior derecho de la cifra que se enva. El cruce en las cifras resumen que recibe de la cdula detalle, va en el extremo superior izquierdo.

10-

CLASIFICACION Y ORGANIZACIN DE LOS PAPELES DE TRABAJO Archivo Administrativo o Preliminar Este archivo contiene informacin relacionada con la administracin del trabajo

del auditor y cuyo uso esta limitado solo al periodo o ejercicio sujeto a revisin por lo tanto es de carcter transitorio. Archivo Permanente Este tiene por objeto tener disponible aquel tipo de informacin que se requiere para conocer y mantener un conocimiento permanente y actualizado sobre las

distintas actividades o hechos de la empresa auditada, que directa o indirectamente se relacionan con el examen de sus estados financieros. Este archivo incluye todos aquellos datos y todos los papeles que retengan por mas de dos aos, y por lo general esta informacin no es preparada por el auditor, si no que se obtiene directamente del cliente, cada ao debe revisarse crticamente su informacin a fin de contener informacin de inters actual, aquella que no sea necesaria examinar para la revisin de los aos futuros deber transferirse a un archivo permanente inactivo79 Archivo Corriente
79

Rivas Nuez, Calero Rodas, Gmez Castaneda / Tcnicas de Preparacin de los Papeles de Trabajo

52

Es el que contiene la principal informacin que soporta la opinin del auditor sobre los estados financieros examinados en los papeles de trabajo se encuentra la evidencia extensin de los procedimientos de auditoria aplicados, contenidos tanto de pruebas de cumplimiento como pruebas sustantivas. 80

80

I bid,

53

C1. 1.1

DICTAMEN E INFORME FISCAL DEFINICIONES DICTAMEN El dictamen fiscal es el documento en el consta la opinin relacionada con el

cumplimiento de las obligaciones tributarias del contribuyente, emitida por un Licenciado de Contadura Pblica o un Contador Pblico Certificado , en pleno uso de sus facultades profesionales de conformidad a lo establecido en la Ley Reguladora del Ejercicio de la Contadura.81 El dictamen lo definiremos como: la opinin o juicio que emite un auditor sobre una misin econmica, financiera o contable que se le ha encomendado a una persona 82 1.2 INFORME FISCAL Es el documento que contendr un detalle de trabajo realizado por el auditor y los resultados obtenidos lo cual constituyen un fundamento de lo expresado en el dictamen fiscal. El informe de auditora difiere sustancialmente del informe tradicional de los estados financieros, ya que el primero se dictamina a dems de las cifras financieras de las operaciones generales de la entidad considerando aspectos al hacer el examen del cumplimiento de las obligaciones tributarias de las cuales puede o no ser cuantificables en trminos monetarios.

81 82

Cdigo Tributario / Art. 129 Metodologa de la Auditoria Fiscal / Pablo arena de Jean/p5

54

2-

BASE LEGAL DEL DICTAMEN E INFORME FISCAL Es una de las aplicaciones mas frecuentes del dictamen, es utilizado por parte

de las autoridades fiscales; para verificar el correcto pago de los impuestos de los causantes obligados a dictaminar sus estados financieros. este adopta ciertos requisitos de forma derivadas a las disposiciones del Cdigo Tributario, contemplado en su articulo ciento treinta y dos. Entre los requisitos que se consideran tenemos A. Deber realizarse de acuerdo a las disposiciones establecidas en el Cdigo Tributario, su reglamento, Leyes Tributarias y la Ley Reguladora del Ejercicio de la Contadura. B. Poseer la firma de Auditor que dictamine y sello que contiene el nmero de registro de autorizacin del Consejo de Vigilancia de la Profesin de la Contadura y Auditoria. C. Presentar por escrito en el plazo sealado por el Cdigo Tributario que es a mas tardar el treinta y uno de mayo del ao siguiente al periodo que se dictamine La obligacin de dictaminar fiscalmente, tiene su base legal en los artculos 129 al 138 del Cdigo Tributario, en los que se encuentran especificados los aspectos mas importantes de dicha obligacin, como los obligados a dictaminar, el periodo, requisitos y plazo de presentacin del dictamen, obligacin del auditor nombrado y otros aspectos relevantes que se detallan a continuacin. 2.1 CONTRIBUYENTES DICTAMINAR De acuerdo a lo establecido en el articulo 131 los contribuyentes obligados a nombrar auditor, son los siguientes: OBLIGADOS A NOMBRAR AUDITOR PARA

55

a) Haber posedo un activo total al treinta y uno de Diciembre del ao inmediato anterior al que se dictamine, superior a diez millones de colones ( 10,000,000.00); b) Haber obtenido un total de ingresos en el ao anterior superiores a cinco millones de colones ( 5,000,000.00); c) Las personas jurdicas resultantes de la fusin o transformacin de sociedades, deber cumplir con esta obligacin por el ejercicios en que ocurran dichos actos y el siguiente; y d) Las sociedades en liquidacin tendrn esta obligacin por cada uno de los periodos o ejercicios de imposicin, segn sea el caso, comprendido desde la fecha de inscripcin de la disolucin hasta aquel en que finalicen los tramites de la liquidacin y previo a su inscripcin. El nombramiento de auditor para los casos de los literales a) b) deber efectuarse, en caso de persona natural por el propio contribuyente o su representante, y en caso de persona jurdica por la junta general de accionistas, socios o asociados, en el periodo anual a dictaminarse a mas tardar dentro de los cinco meses siguientes de finalizado el periodo anterior; para el caso de los literales c) y d) el nombramiento deber efectuarse en la misma fecha en que se tome el acuerdo de transformacin, fusin o disolucin del ente jurdico83 2.2 PERIODO DEL DICTAMEN E INFORME FISCAL Segn l articulo 130 el cual establece: El Dictamen Fiscal e Informe Fiscal que emita el Auditor deber corresponder a periodos anuales comprendidos del uno de enero al treinta y uno de Diciembre de cada ao y solo en los casos sealados en los
83

Ibid ... Art.131/p 50

56

literales c) d) del articulo 131 de este Cdigo podr corresponder a un periodo menor. El Auditor deber opinar sobre las obligaciones tributarias formales y sustantivas del sujeto pasivo, dejando constancia en el cuerpo del dictamen del cumplimiento o no de dichas obligaciones, sea que estas correspondan a periodos tributarios mensuales o, periodos o ejercicios de imposicin regulados por este cdigo o por las Leyes Tributarias respectivas, incluidos en el periodo del dictamen, con excepcin de las establecidas en la Ley de Impuestos de Transferencia de Bienes Races.84 2.3 PLAZOS DE PRESENTACION DEL DICTAMEN Artculo 134 establece: El Auditor nombrado deber presentar a la Administracin Tributaria el Dictamen conjuntamente con el informe Fiscal a mas tardar el treinta y uno de mayo del ao siguiente al periodo que se dictamina. En el caso de sociedades en liquidacin o procesos de fusin el Auditor deber presentar a la Administracin Tributaria el Dictamen Fiscal conjuntamente con el informe Fiscal por el periodo y ejercicio que corresponda, dentro de los seis meses85 siguientes, contados a partir de la fecha de inscripcin del acuerdo o sentencia de disolucin, o acuerdo de fusin; y si antes de este plazo se realiza un proceso de liquidacin o fusin, deber presentarlo a previa solicitud de inscripcin de la escritura publica de liquidacin o fusin en el Registro de Comercio. 2.4 REQUISITOS GENERALES DEL DICTAMEN E INFORME FISCAL El Dictamen e Informe Fiscal debern cumplir con los siguiente requisitos. a) Debern realizarse de acuerdo a las disposiciones establecidas en este Cdigo, su Reglamento, Leyes Tributarias, Ley Reguladora del Ejercicio de la Contadura:
84 85

Cdigo Tributario op. Cip, .Art.130 Pg. .50 Ibid , Art.134, Pg.52

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b)

Poseer la firma del Auditor que Dictamina y sello que contiene l numero de registro de autorizacin del Consejo de Vigilancia de la Profesin de la Contadura Publica y Auditoria;

c) Presentar por escrito a la Administracin Tributaria en el plazo sealado en este cdigo.86

3.

TIPOS DE DICTAMEN E INFORME PARA EFECTOS FISCALES Para efectos fiscales, se utilizar dos tipos de Dictmenes : a) Dictmenes e Informe Fiscal con Opinin de Cumplimiento: el cual consiste en que el auditor emite su opinin confirmando que el contribuyente auditado ha cumplido con sus obligaciones contenidas en la legislacin Tributaria aplicable, describiendo adems las bases y procedimientos empleados en la auditoria: b) Dictamen e Informe con Opinin de no Cumplimiento :

Es un dictamen con opinin adversa al anterior, es decir el auditor afirma en base a las pruebas realizadas, que el contribuyente no ha cumplido con sus obligaciones tributarias contenidas en la legislacin Tributaria aplicable. Especificando en el prrafo precedente al de la opinin los incumplimientos formales de los sustantivos, subsanado y subsanado debiendo cuantificarse monetariamente el impacto impositivo de los

incumplimientos 87 c) Dictamen con Abstencin de Opinin: Este se da cuando el efecto de una limitacin en el alcance del trabajo a realizar, es de tal relevancia, y el

86 87

Ibid, Art.132 ,...Pg. 51 Reglamento del Cdigo Tributario / Art., 65 literal c

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auditor fiscal no ha podido obtener suficiente evidencia con respecto a los cumplimientos tributarios a cargo del contribuyente, y consecuentemente se ve limitado para expresar una opinin, debera abstenerse de emitir su opinin y deber informarlo a la Administracin Tributaria.

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