CAPITOLUL I DELIMITRI I STRUCTURI PRIVIND CHELTUIELILE SI VENITURILE

1.1 STRUCTURI N CONTABILITATEA FINANCIAR PRIVIND CHELTUIELILE I VENITURILE Contabilitatea financiar a cheltuielilor i veniturilor este organizat avnd la baz concepia dualist. n consecin , ea are ca obiect evaluarea i nregistrarea cheltuielilor i veniturilor n funcie de natura lor. Pentru reprezentarea cheltuielilor i veniturilor se pornete de la caracterul de proces al activitilor consumatoare de resurse i productoare de rezultate. Ocazionarea cheltuielilor , crearea veniturilor se deruleaz n mai multe etape succesive sau simultane de timp. Astfel , n cazul procesului cheltuielilor se ntlnesc patru momente: -angajarea -consumul -plile -imputarea Angajarea are loc n momentul n care se contractez obligaia bneasc generatoare de pli sau consumatoare de resurse. Consumul este specific utilizrii efective resurselor n scopul satisfacerii unor nevoi productive sau neproductive , dup caz. Plile constau din achitarea unei sume de bani ca echivalent n cadrul relaiilor financiare. Imputarea reprezint momentul cnd cheltuielile sunt decontate sau repartizate asupra rezultatelor obinute. n cadrul procesului de creare a veniturilor se delimiteaz patru momente: -producia -facturarea sau vnzarea pe credit -ncasarea -ncorporarea Producia este momentul crerii rezultatului ca produs al activitii consumatoare de resurse. Facturarea sau vnzarea pe credit const n transformarea dreptului de proprietate de la vnztor la client. ncasarea reprezint etapa n care rezultatul vndut se trasform n bani. ncorporarea este o etap strict contabil prin care veniturile sunt nglobate n rezultate pentru a absorbi cheltuielile corespunztoare. Respectnd principiul independenei exerciiilor toate operaiile care determin cheltuielile i veniturile sunt nregistrate n momentul generrii sau angajrii lor. n concordan cu principiul rezultatului este necesar s se delimiteze momentul n care cheltuielile se consider consumate i veniturile realizate , iar pe aceast baz 1

imputarea costului ataat n vederea determinrii rezultatului net. n acest sens s-a creat principiul recunoaterii cheltuielilor consumate n momentul utilizrii resurselor , iar a veniturilor realizate n momentul transferrii dreptului de proprietate , deci al livrrii sau facturrii ctre client. Aa cum se arat n contabilitatea anglo-saxon , cheltuielile se afl ntr-o conexiune cu veniturile deja recunoscute , proces cunoscut sub denumirea de matching. Toate cheltuielile angajate n cursul exerciiului care nu se pot ataa veniturilor realizate sunt activate sau recunoscute ca active , fiind imobilizate , stocate sau repartizate asupra mai multor exerciii. De asemenea sunt pasivizate sau recunoscute ca pasive toate veniturile realizate n avans care sunt atribuite exerciiilor viitoare. 1.2. DELIMITRI I STRUCTURI PRIVIND CHELTUIELILE. Cheltuielile sunt sume pltite sau de pltit de ctre unitatea patrimonial pentru: -consumurile proprii ; -munca prestat n folosul su ; -obligaii contractuale i legale fa de teri ; -alte situaii excepionale ; Pentru stabilirea rezultatului exerciiului se asimileaz acestora amortizrile i provizioanele i cedrile sau pierderile din calamiti sau alte cauze a activelor. Pierderile reprezint reduceri ale beneficiilor economice i pot rezulta sau nu ca urmare a desfurrii activitii curente a persoanei juridice. Ele nu difer ca natur de alte tipuri de cheltuieli. Cheltuielile se clasific dup mai multe criterii: a) dup natura respectiv , natura activitii desfurate i natura resurselor consumate; b) dup destinaie ; c) dup momentul angajrii i consumului ; Cheltuielile dup criteriul destinaie se clasific n cadrul contabilitii de gestiune (manageriale). Contabilitatea cheltuielilor se ine pe feluri de cheltuieli , dup natura lor, astfel: a) cheltuieli de exploatare , care cuprind: - cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile ; costul de achiziie al obiectelor de inventar consumate ; costul de achiziie al materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor ; contravaloarea energiei i apei consumate; - valoarea animalelor i psrilor ; costul mrfurilor vndute i al ambalajelor; - cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri , redevene , locaii de gestiune i chirii ; prime de asigurare ; studii i cercetri; comisioane i onorarii ; cheltuieli cu alte servicii executate de teri ; cheltuieli de protocol , reclam i publicitate ; transportul de bunuri i personal ; deplasri , detari i transferri ; cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii , servicii bancare i altele; - cheltuieli cu personalul (salariile , asigurrile i protectia social i alte cheltuieli cu personalul , suportate de persoana juridic); - alte cheltuieli de exploatare (pierderi din creane i debitori diveri ; despgubiri , amenzi i penaliti ; donaii i alte cheltuieli similare ; cheltuieli privind activele cedate i

alte operaii de capital). b) cheltuieli financiare , care cuprind : pierderi din creane legate de participaii ; cheltuieli privind investiiile financiare cedate ; diferenele nefavorabile de curs valutar ; dobnzile privind exerciiul financiar n curs ; sconturile acordate clienilor ; pierderi din creane de natur financiar i altele; c) cheltuieli extraordinare (calamiti i alte evenimente extraordinare). Cheltuielile cu amortizrile i provizioanele , precum i cheltuielile cu impozitul pe profit i alte impozite , calculate potrivit legii , se evidenieaz distinct , n funcie de natura lor. n Planul General de Conturi acestea se regsesc n clasa 6 Conturi de chltuieli i se prezint astfel: CLASA 6 CONTURI DE CHELTUIELI 60 CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE 61 CHELTUIELI CU LUCRRILE I SERVICIILE EXECUTATE DE TERI. 62 CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERI. 63 CHELTUIELI CU ALTE IMPOZITE , TAXE I VRSMINTE ASIMILATE. 64 CHELTUIELI CU PERSONALUL. 65 ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE. 66 CHELTUIELI FINANCIARE. 67 CHELTUIELI EXTRAORDINARE. 68 CHELTUIELI CU AMORTIZARILE, PROVIZIOANELE SI AJUSTARILE PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERE DE VALOARE. 69 CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT I ALTE IMPOZITE. Contabilitatea cheltuielilor de exploatare. Activitatea de exploatare cuprinde toate operaiile economice i comerciale privind aprovizionarea , producia i desfacerea bunurilor , lucrrilor i serviciilor. De asemenea sunt incluse i operaiile privind investiiile , prin care se realizeaz producia i construcia proprie de mijloace fixe. Structural contabilitatea operaiilor privind constatarea cheltuielilor se diferenieaz n funcie de natura resurselor utilizate. Prin aceast categorie sunt delimitate cheltuielile privind materiile prime , materialele consumabile , energie i apa , precum i mrfurile. n toate cazurile cnd se folosee metoda inventarului permanent , cheltuielile colectate n cursul exerciiului se nregistreaz prin articolul contabil: 60 Cheltuieli privind stocurile = 3XX Conturi de stocuri si productie in curs de executie

Dac se utilizeaz metoda inventarului intermitent , la conturile de cheltuieli se nregistreaz cumprrile de stocuri , iar consumurile stocate se determin pe baza relaiei:

Cumprri = Intrri prin cumprri + Stocuri - Stocuri finale constate consumate de la furnizor iniiale la inventariere. Pentru mrfuri se calculeaz cheltuielile componente ale costurilor vndute , folosind relaia : Costul mrfurilor = Intrri prin cumprri + Stocuri - Stocuri finale cumprate de la furnizori iniiale la inventariere Tipurile de registrri care intervin n aceste condiii sunt: a) preluarea la cheltuieli , la deschiderea exerciiului , a stocurilor iniiale de materii prime , materiale i mrfuri: 60 Cheltuieli privind stocurile = 3XX Conturi de stocuri si productie in curs de executie b) nregistrarea cumprrilor de stocuri n cursul exerciiului: % = 40 Furnizori si conturi asimilate 60 Cheltuieli privind stocurile 4426 TVA deductibila c) preluarea ca stocuri , la nchiderea exerciiului , a stocurilor determinate i evaluate pe baz de inventar 3XX Conturi de stocuri si productie in = 60 Cheltuieli privind stocurile curs de executie Remarc: La contul 604 Cheltuieli privind materialele nestocate se nregistreaz toate materialele consumabile , nestocate de ntreprindere , care nu trec printr-un cont de gestiune. Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri. Cheltuielile ocazionate cu lucrrile i serviciile executate de teri sunt grupate n dou categorii: a) Cheltuieli privind lucrrile i serviciile ocazionate direct de desfurarea activitii , n ansamblu a ntreprinderii cum sunt ; lucrrile de ntreinere i reparaiile ; redevenele ; locaiile de gestiune i chiriile ; primele de asigurare ; studiile i cercetrile. Toate aceste cheltuieli se nregistreaz n conturile din grupa 61 Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri b) Cheltuieli privind lucrrile i serviciile legate direct de activitile de ansamblu desfurate de ntreprinderi cum sunt ; colaborrile cu terii ; comisioanele i onorariile ; protocol , reclam i publicitate ;transportul de bunuri i personal ; deplasri detari i transferri ; pot i telecomunicaii ; alte servicii executate de teri. Aceste cheltuieli sunt nregistrate la conturile reunite n grupa 62 Cheltuieli cu alte servicii executate de teri. Colectarea cheltuielilor n cursul perioadei genereaz nregistrarea : 61 Cheltuieli cu lucrarile si serviciile = 40 Furnizori si conturi asimilate executate de terti Sau : 62 Cheltuieli cu alte servicii executate de = 51 Conturi la banci (53 Casa) terti n contabilitatea cheltuielilor privind lucrrile i serviciile furnizate de teri se poate

ivi situaia n care se primesc facturi fr a se executa n realitate. Este practica facturrii n avans privind livrri de bunuri ealonate n timp. Exemplu: O factur n valoare de 100 privind o operaie capital. Cumprtorul va contabiliza factura la primirea ei: % = 401 Furnizori 611 Cheltuieli cu intretinerile si reparatiile 4426 TVA deductibila Ulterior , la nchiderea exerciiului efectul acestei cheltuieli asupra rezultatului este anulat prin nregistrarea : 471 Cheltuieli inregistrate in avans = 611 Cheltuieli reparatiile cu intretinerile si

nregistarea este stornat la deschiderea exerciiului urmtor; 611 Cheltuieli cu intretinerile si = 471 Cheltuieli inregistrate in avans reparatiile Cheltuieli cu impozitele , taxele i vrsmintele asimilate. a) impozitul suplimentar datorat , potrivit legii bugetului de stat , pentru depirea fondului de salarii admisibil : 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe si = 444 Impozitul pe venituri de natura varsaminte asimilate salariilor b) impozite , taxe i vrsminte asimilate datorate bugetului de stat sau altor organisme publice sub form de : prorate din TVA deductibil devine nedeductibil ; TVA colectat aferent bunurilor i serviciilor folosite n scop personal sau predate cu titlu gratuit , cea aferent lipsurilor peste normele legale , precum i cea aferent bunurilor i serviciilor acordate salariailor sub forma avantajelor n natur ; diferenele de pre la gaze i iei obinute din producia intern ; impozitul pe cldiri , impozitul pe terenuri , taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat , alte impozite i taxe. 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe si = 4426 TVA deductibila varsaminte asimilate 4427 TVA colectata 446 Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate c) datorii i vrsminte de efectuat la alte organisme publice , destinate fondurilor speciale , sub form de contribuii la : fondul special pentru sntate (excepie 4311 = 447); fondul special pentru dezvoltarea i modernizarea drumurilor publice; 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe si = 447 Fonduri speciale- taxe si varsaminte varsaminte asimilate asimilate

Cheltuieli cu personalul. La aceast grup de cheltuieli sunt contabilizate : cheltuielile cu salariile personalului , cheltuielile privind contribuia ntreprinderii la asigurrile sociale i contribuia ntreprinderii la fondul de omaj. nregistrarea contabil este de forma : 64 Cheltuieli cu personalul = 42 Personal si conturi asimilate 43 Asigurari sociale, protectie sociala si conturi asimilate

Alte cheltuieli de exploatare. Prin grupa 65 Alte cheltuieli de exploatare se nregistreaz cheltuielile ocazionate de pierderile din creane suportate de ntreprindere , pierderile din lichidarea dobnzilor i creanelor , valoarea debitelor prescrise sau a debitorilor insolvabili , scoi din eviden , valoarea despgubirilor , amenzilor i penalitilor datorate sau pltite , valoarea donaiilor i subveniilor i sponsorizrilor acordate . Colectarea cheltuielilor genereaz nregistrarea ; 65 Alte cheltuieli de exploatare = 267 Creante imobilizate 4118 Clienti incerti sau in litigiu 167 Alte imprumuturi si datorii asimilate 3XX Conturi de stocuri si productie in curs de executie 448 Alte datorii si creante cu bugetul statului 451 Decontari intre entitatile afiliate 461 Debitori diversi 512 Conturi curente la banci 531 Casa Se mai include n categoria altor cheltuieli de exploatare , cheltuielile rezultate din operii de capital , precum valoarea neamortizat a activelor amortizabile i valoarea contabil de intrare a activelor imobilizate neamortizabile cedate sau scoase din eviden pierderile determinate de rscumprarea propriilor aciuni. nregistrarea cheltuielilor se face prin formula : 65 Alte cheltuieli de exploatare = 20 Imobilizari necorporale 21 Imobilizari corporale 26 Imobilizari financiare 501Actiuni detinute la entitatile afiliate 505 Obligatiuni emise si rascumparate Contabilitatea cheltuielilor financiare. Se cuprind toate cheltuielile privind pierderile din creane legate de participaii , pierderile din vnzarea titlurilor de plasament , diferenele de curs valutar din operaiile 6

curente i disponibilitile n devize la nchiderea exerciiului financiar ; dobnzile curente aferente mprumuturilor primite i altor datorii privind exerciiul n curs ; sconturile acordate clienilor ; alte cheltuieli financiare . Toate operaiile privind cheltuielile financiare sunt nregistrate prin conturile din grupa 66 Cheltuieli financiare. Semnificative sunt urmtoarele nregistrri : a) cheltuieli cu dobnzile 666 Cheltuieli privind dobanzile = 168 Dobanzi aferente imprumuturilor si datorii asimilate 451 Decontari intre entitatile afiliate 4551 Actionari/ asociati conturi curente 511 Valori de incasat 518 Dobanzi 5198Dobanzi aferente creditelor bancare pe termen scurt Mrimea cheltuielilor este determinat de felul dobnzii , mrimea creditului i durata de rambursare.

Dac se aplic dobnda simpl , relaia de calcul a dobnzii ( D ) este:

C *t *r D = 100
n care : C reprezint capitalul mprumutat ; t - timpul de rambursare r - rata dobnzii n situaia n care intr n rol durata exprimat n luni , relaia devine :

D=

C*

t *r 12 100

n cazul n care durata este exprimat n zile , relaia devine :

t C* *r D= 360 100
Fa de rezolvarea de mai sus , considerat de noi teoretic problematica cheltuielilor cu dobnzile se nuaneaz n condiiile n care nu toate mprumuturile contractate sunt obinute ncepnd cu data de 1.I. exerciiul N .n cele mai multe cazuri , mprumuturile se primesc i nregistreaz n cursul exerciiului financiar. De asemenea , creditele se pot rambursa n mod ealonat sau global la expirarea termenului de scaden. Ca urmare , contabilitatea cheltuielilor cu dobnzile se realizeaz prin folosirea simultan a dou tehnici , cea a cheltuielilor de plat i respectiv a cheltuielilor pltite n cursul exerciiului. 7

Pentru a releva aspectele prezentate mai sus se presupune c o ntreprindere contracteaz la 01.06. N un credit bancar pe termen lung n sum de 1200 lei , rata dobnzii 20 % , durata de rambursare 2 ani , n dou rate anuale de 600 lei. nregistrrile privind cheltuielile cu dobnzile n situaia de mai sus se prezint astfel : a) cheltuielile de plat privind dobnzile pe exerciiul N ,
7 1200 * 20 % * 12 = 140 lei

666 Cheltuieli privind dobanzile

= 1682 Dobanzi aferente creditelor bancare pe termen lung b) stornarea operaiei de mai sus la deschiderea exerciiului N +1 1682 Dobanzi aferente creditelor bancare = 666 Cheltuieli privind dobanzile pe termen lung c) cheltuielile privind dobnzile anuale pltite n exerciiul N + 1 , la 31 mai , 1200 lei * 20 % =240 lei i rambursarea ratei de 600 lei : % = 512 Credite bancare 162 Credite bancare pe termen lung 666 Cheltuieli privind dobanzile d) cheltuieli de plat privind dobnzile pe exerciiul N+ 1 , 7 600 lei *20 % * 12 =70 lei 666 Cheltuieli privind dobanzile = 1682 Dobanzi aferente creditelor bancare pe termen lung e) situaia n contul 121 Profit i pierdere la nchiderea exerciiului N+1 se prezint astfel : D 121 C (c) 240 (b) 140 (d) 70 S.D. 170

Unde : 1200*20%*5/12=100lei f)stornare a operaiei (d) la deschiderea exerciiului N + 2 1682 Dobanzi aferente creditelor bancare = 666 Cheltuieli privind dobanzile pe termen lung g) cheltuielile privind dobnzile anuale pltite n exerciiul N + 1 i rambursarea ratei de 600 lei: 600 *20 % = 1200 lei % = 52 Conturi curente la banci 162 Credite bancare pe termen lung 666 Cheltuieli privind dobanzile La nchiderea exerciiului N + 2 , contul 121 Profit i pierdere se prezint astfel: D 121 C

(g) 1200 Unde: 600 * 20 % * 5/12= 50 lei. Cheltuieli privind sconturile acordate.

(f) 70 S.D. 50

Cheltuieli privind sconturile acordate n cadrul relaiilor de decontare cu clienii , inclusiv a celor privind efectele comerciale de primit n cazul n care decontarea lor se face nainte de termen , se contabilizeaz prin relaia : 667 Cheltuieli privind sconturile = 4111 Clienti acordate 413 Efecte de primit 461 Debitori diversi 511 Valori de incasat Mrimea scontului (S) este egal cu :
Vn *

S=

t *r 360 100

Unde: Vn reprezint valoarea nominal a creanei t - timpul n zile r - rata scontului Cheltuieli privind investiiile financiare cedate. Cheltuieli privind titlurile de plasament cedate reprezint diferena nefavorabil ntre preul de cesiune i valoarea contabil de intrare al valorilor mobiliare de plasament. Se contabilizeaz prin formula : 664 Cheltuieli privind investitiile = 50 Investitii financiare pe termen scurt financiare cedate Cheltuieli privind diferenele de curs valutar. Cheltuieli privind diferenele de curs valutar cuprind diferenele nefavorabile de curs valutar rezultate n urma lichidrii creanelor i datoriilor n devize ale ntreprinderii. Cumprarea sau vnzarea unui bun n moned strin este nregistrat la un anumit curs de schimb care poate fi cursul din ziua negocierii , cursul din ziua acceptrii comenzii , cursul la data transferului dreptului de proprietate , cursul de la data facturrii sau cursul din ziua contabilizrii facturii . Diferena dintre cursul reinut pentru contabilizare i cursul din ziua plii / ncasrii reprezint un ctig sau pierdere nscris n venituirile sau cheltuielile financiare. n cazul creanelor cheltuielile privind diferenele nefavorabile de curs valutar apar n situaia n care valoarea de contabilizare din momentul derulrii operaiei este mai mare dect valoarea la cursul zilei din momentul ncasrii creanei . Pentru datorii , diferenele nefavorabile apar n situaia invers.

n sfera cheltuielilor - veniturilor privind diferenele de curs valutar se include i pierderile ctigurile realizate din evaluarea la cursul de la 31.XII.N a disponibilitilor n devize existente n casierie i a creditelor deschise n devize. Cheltuielile n situaiile n care cursul la 31.XII.N este mai mic dect cel de la contabilizare , venituri n situaia invers. Exemplu: Dac o ntreprindere are n casierie 1 USD procurat cu 3 lei , iar la nchiderea exerciiului cursul de schimb este de 2.9 lei , diferena de 10 bani reprezint o cheltuial . Pentru datorii situaia se interpreteaz n sens invers. Cheltuielile se nregistreaz prin relaia: 665 Cheltuieli din diferente de curs = 16 Imprumuturi si datorii asimilate valutar 267 Creante imobilizate 40 Furnizori si conturi asimilate 41 Clienti si conturi asimilate 665 Cheltuieli din diferente de curs = 45 Grup si asociati valutar 461 Debitori diversi 462 Creditori diversi 512 Conturi curente la banci 531 Casa 541 Acreditive 542 Avansuri de trezorerie Alte cheltuieli financiare. Cuprind toate naturile de cheltuieli financiare altele dect cele nregistrate n celelalte conturi din aceast grup. Exemplu , minusvalorile create ca diferen ntre valoarea contabil i valoarea de plasament imediat negociabile ( de exemplu bonuri de tezaur) , evaluate la valoarea lor pe pia. nregistrarea care se face n aceste condiii este de forma : 668 Alte cheltuieli financiare = 50 Investitii financiare pe termen scurt Contabilitatea cheltuielilor extraordinare. Cheltuielile extraordinare sunt acelea care apar ca urmare a evenimentelor extraordinare cum sunt : calamitile naturale i exproprierile unor active.Se poate pune n discuie dac o ntreprindere care se afl ntr-o zon supus frecvent calamitilor naturale ( de exemplu , lng albia unui ru cu risc de inundaii n fiecare primvar ) poate considera valoarea pierderilor de stocuri i la producia n curs de execuie n categoria cheltuielilor extraordinare. Reamintim c n activitatea extraordinar sunt cuprinse acele evenimente sau tranzacii distincte de activitile curente ale ntreprinderii care apar neregulat i cu frecven redus. Exemplu: n urma unor alunecri de teren , societatea comercial ALFA S.A. a constatat distrugerea unei plantaii de meri recent intrate pe rod , pierdere evaluat la suma de 1800 10

lei. nregistrarea contabil este : 671 Chetuieli privind calamitatile si alte = 2134 Animale si plantatii evenimente extraordinare Contabilitatea cheltuielilor cu amortizrile, provizioanele si ajustarile pentru depreciere sau pierdere de valoare. Sunt cheltuieli de exploatare , financiare sau excepionale , ocazionate de deprecierea activelor amortizabile i neamortizabile , precum i cele determinate de constituirea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli i a provizioanelor reglementate. Delimitarea i nregistrarea distinct a acestei categorii de cheltuieli de exploatare , financiare excepionale se ntemeiaz pe calitatea lor de component a capacitii de autofinanare. Sunt cheltuieli care nu genereaz pli pentru activitatea de trezorerie. De aceea se mai numesc i cheltuieli calculate. Contabilizarea acestor cheltuieli se face prin relaia : 686 Cheltuieli financiare privind = 15 Provizioane amortizarile si ajustarile pentru pierderea 28 Aortizari privind imobilizarile de valoare 29Ajustari pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizarilor 39 Ajustari pentru deprecierea stocurilor si productiei in curs de executie 49Ajustari pentru deprecierea creantelor 59 Ajustari pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie Cazuri particulare privind contabilizarea unor cheltuieli complexe : Cheltuieli cu transportul bunurilor cumprate efectuatecu mijloace proprii: Potrivit soluiei formulate prin P.C.G. aceste cheltuieli se nregistreaz direct n clasa 6 Conturi de cheltuieli intrnd n caruselul general al repartizrii cheltuielilor asupra contului de rezultat. Deci ele sunt ncadrate n zona costurilor perioadei fr a fi recunoscute ca active imobilizate achiziionate sau stocuri. Din punct de vedere fiscal avantajeaz societile comerciale. O soluie care depete limitele de mai sus este urmtoarea : a) nregistrarea pe naturi a cheltuielilor ocazionate de exploatarea mijloacelor de transport. (combustibili , salarii , amortizri ); 6XXConturi de cheltuieli = 3XXConturi de stocuri si productie in curs de executie 4XXConturi de terti 5XXConturi de trezorerie b) decontarea costului serviciului prestat : n cazul imobilizrilor achiziionate : 21Imobilizari corporale = 722Venituri din productia de imobilizari 11

corporale n cazul stocurilor cumprate : 3XXConturi de stocuri si productie in = 711Variatia stocurilor curs de executie Costurile ndatorrii Aa cum prevede Standardul de Contabilitate Internaional nr. 23 prin cheltuielile de mprumut sunt delimitate : cheltuielile cu dobnzile suportate de o ntreprindere n raport cu mprumutul de fonduri , amortismentul primelor de emisiune sau de rambursare al titlurilor de credit , amortismentul costurilor accesorii generate de realizarea mprumuturilor i diferenele de curs valutar relative la fondurile mprumutate. Pentru contabilizarea acestor cheltuieli se pot folosi dou tratamente : - Tratamentul contabil de baz. Costurile ndatorrii trebuie nregistrate ca o cheltuial n perioada n care au aprut. - Tratamentul contabil alternativ. Costurile ndatorrii trebuie nregistrate ca o cheltuial n perioada n care ele sunt suportate , cu excepia celor care sunt capitalizate. Costurile ndatorrii care sunt direct atribuibile achiziii , construciei sau producerii unui active pe termen lung trebuie capitalizate ca parte a costului acelui activ. IAS 29 raportarea financiar n economii hiperinflaionste , stabilete c impactul inflaiei este , de obicei , recunoscut n costurile ndatorrii. Este indecvat retratarea n cursul aceleiai perioade a cheltuielilor de capital finanate prin mprumuturi i capitalizarea prii din costurile ndatorrii care compenseaz inflaia n timpul aceleiai perioade. Aceast parte a costurilor ndatorrii este recunoscut ca o cheltuial n perioada n care costurile au fost suportate. IAS 29 raportarea financiar n economii hiperinflaionste , sugereaz c , n cazul costurilor de ndatorare acestea s fie separate n dou componente , una fiind inflaia (care trebuie recunoscut ca o cheltuial ) , iar cealalt reprezentnd costurile reale de ndatorare (care trebuie capitalizate). Capitalizarea costurilor ndatorrii. n cazul n care fondurile sunt mprumutate special n scopul obinerii unui activ pe termen lung , suma costurilor ndatorrii ce pot fi capitalizate pentru acel activ trebuie determinat ca diferen ntre costurile actuale ale ndatorrii generate de acele mprumuturi n timpul perioadei i orice venit rezultat din investirea temporar a acelor fonduri mprumutate . - La determinarea valorii costurilor ndatorrii ce pot fi capitalizate de-a lungul unei perioade , orice venit realizat din investirea acestor fonduri este dedus din cheltuielile suportate cu mprumuturile. Operaii contabile privind cheltuielile. 2.1. Ocazionarea cheltuielilor care cuprinde: -angajarea ( ex. Aprovizionarea cu stocuri de la teri prin metoda inventarului intermitent). % = 401Furnizori Clasa 6 Conturi de cheltuieli 4426TVA deductibila

12

-consumul propriu care se regsete n consumurile efectuate pentru realizarea procesului de producie (respectiv desfacere ) Clasa 6 Conturi de cheltuieli = Clasa 3 Conturi de stocuri si productie in curs de executie -plile care mbrac dou aspecte respectiv : pli cu echivalent (prestrile de servicii) % = 40 Conturi de terti Clasa 6 Conturi de cheltuieli 4426TVA deductibila Fr echivalent (datoriile fa de bugetul statului , asigurrile sociale , alte bugete locale). Clasa 6 Conturi de cheltuieli = 44 Bugetul statului, fonduri speciale si conturi asimilate 2.2. Imputarea care se realizeaz prin decontarea cheltuielilor asupra rezultatelor obinute: 121 Profit si pierdere = Clasa 6 Conturi de cheltuieli Menionm c excepie de la aceast regul fac nregistrrile privind plusurile de stocuri prin care se crediteaz cheltuielile i se debiteaz conturile de stocuri i de asemenea materialele obinute din declasarea obiectelor de inventar. Clasa 3 Conturi de stocuri si productie in = 603 Cheltuieli privind materiale de curs de executie natura obiectivelor de inventar 1.3 DELIMITRI I STRUCTURI PRIVIND VENITURILE. Veniturile unitii patrimoniale sunt sume ncasate sau de ncasat pentru: - pentru bunurile livrate , lucrrile executate i serviciile prestate terilor ; - obligaii legale i contractuale din partea unor teri ; - alte situaii excepionale ; Pentru stabilirea rezultatului exerciiului , la venituri se adaug i veniturile din producia stocat ( pe sold ) i producie de imobilizri i de asemenea cele din cedarea activelor. Cifra de afaceri este totalitatea veniturilor din vnzarea produciei realizate mai puin reducerile comerciale respective remizele , rabaturile. n categoria veniturilor se includ att sumele sau valorile ncasate sau de ncasat n nume propriu din activiti curente , dar nu difer ca natur de veniturile din aceasta activitate. Activitile curente sunt orice activiti desfurate de o persoan juridic , ca parte integrant a obiectului su de activitate precum i activitile conexe acestora. Elementele extraordinare sunt veniturile sau cheltuielile rezultate din evenimente sau tranzacii ce sunt clar diferite de activitile curente i care , prin urmare , nu se ateapt s se repete ntr-un mod frecvent sau regulat , de exemplu exproprieri sau dezastre naturale. Veniturile din activiti curente se pot regsi sub diferite denumiri cum ar fi : vnzri , comisioane , dobnzi , dividende. Contabilitatea veniturilor se ine pe categorii de venituri , dup natura lor , astfel: a) venituri din exploatare , care cuprind: -venituri din vnzarea produselor , mrfurilor , lucrrilor executate i serviciilor

13

prestate; -venituri din subvenii de exploatare , reprezentnd subveniile pentru acoperirea pierderilor i pentru acoperirea diferenelor de pre , precum i alte subvenii (finanarea activitii de cercetare i alte finanri ) de care beneficieaz unitatea; -alte venituri din exploatarea curent , cuprinznd veniturile din creane recuperate i alte venituri din exploatare. b)venituri financiare , care cuprind: - venituri din imobilizri financiare; - venituri din investiii financiare pe termen scurt; - venituri din creane imobilizate; - venituri din investiii financiare cedate; - venituri din diferene de curs valutar; - venituri din dobnzi; - venituri din stocuri obinute; - alte venituri financiare; Sumele colectate de persoana juridic in numele unor tere pri , inclusive n cazul contractelor de mandate sau comision , nu reprezint venit din activitatea curent . n aceast situaie , veniturile din activitatea curent sunt reprezentate de comisioanele cuvenite. Suma veniturilor rezultate dintr-o tranzacie este determinat , de obicei , printrun acord ntre vnztorul i cumprtorul / utilizatorul activului , innd cont de suma oricror reduceri comerciale. c) venituri extraordinare ( de exemplu , daunele pretinse de deintorii de polie n urma producerii unor calamiti). Venituri din vnzarea de bunuri. n contabilitate , veniturile din vnzarea bunurilor se nregistreaz n momentul predrii bunurilor ctre cumprtori , al livrrii lor pe baza facturii sau n alte condiii prevzute n contract , care atest transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor respective ctre clieni. Veniturile din vnzarea bunurilor se recunosc n momentul n care sunt ndeplinite urmtoarele condiii. - persoana juridic a transferat cumprtorului riscurile i avantajele semnificative ce decurg din proprietatea bunurilor ; - persoana juridic nu mai gestioneaz bunurile vndute la nivelul la care ar fi fcut-o , n mod normal , n cazul deinerii n proprietate a acestora i nici nu mai deine controlul efectiv asupra lor; - veniturile i , respectiv , cheltuielile ocazionate de tranzacie pot fi cuantificate. Venituri din prestarea de servicii. Veniturile din presarea de servicii se nregistreaz n contabilitate pe msura efecturii acestora. Venituri din dobnzi , redevene i dividende. Veniturile din dobnzi , redevene i dividende se recunosc astfel:

14

- dobnzile se recunosc periodic , n mod proporional , pe msura generrii venitului respectiv , pe baza contabilitii de angajamente; - redevenele se recunosc pe baza contabilitii de angajamente conform contractului; -dividendele se recunosc atunci cnd este stabilit dreptul acionarului de a le ncasa. Veniturile din reluarea provizioanelor se evidenieaz distinct n funcie de natura acestora. Diminuarea sau anularea constituite se efectueaz prin nregistrarea la venituri n cazul n care nu se mai justific meninerea provizioanelor constituite , respectiv are loc realizarea riscului sau cheltuiala devine exigibil. Clasificarea veniturilor se face n funcie de urmtoarele criterii: - dup natur, - dup obinerea i realizarea acestora. Conturile n care sunt reflectate operaiunile privind veniturile sunt conturi din clasa 7 Conturi de venituri care nu sunt conturi de bilan i au formule contabile de pasiv. Nici aceste conturi la sfritul perioadei de gestiune nu prezint solduri. Acestea se prezint n desfurare astfel: CLASA 7 CONTURI DE VENITURI. 70 CIFRA DE AFACERI. 71 VARIAIA STOCURILOR. 72 VENITURI DIN PRODUCIA DE IMOBILIZRI. 74 VENITURI DIN SUBVENII DE EXPLOATARE. 75 ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE. 76 VENITURI FINANCIARE. 77 VENITURI EXTRAORDINARE. 78VENITURI DIN PROVIZIOANE I AJUSTARE LA PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERE DE VALOARE. Contabilitatea veniturilor din exploatare. n modelul continental de contabilitate , implicit n cel din tara noastr , criteriul de delimitare i nregistrare a veniturilor din activitatea de exploatare este cel nceput cu obinerea produciei i se continu cu vnzarea aceleiai producii sau a mrfurilor cumprate. Totodat , se consider venituri realizate , n funcie de care se determin rezultatul , numai cele din stadiul de vnzare , adic din faza unde are loc transferarea dreptului de proprietate. Veniturile nelegate de vnzri , cum sunt cele financiare i , n unele cazuri , cele excepionale , sunt considerate realizate n momentul constatrii sau ncasrii , dup caz. Tipuri de nregistrri care intervin sunt : a) Veniturile din productia stocata, metoda inventarului permanent: 33 Productia in curs de executie = 711 Variatia stocurilor 34 Produse 36 Animale nregistrarea se face la costurile de producie , sau la preul prestabilit , dup caz. Dac se face la preul prestabilit conturilor de stocuri li se asociaz la intrarea pe

15

debit conturile de diferene n rou , sau n negru , dup caz. Dac s-a adoptat modalitatea nregistrrii diferenelor n negru , tipurile de nregistrri sunt : - diferene nefavorabile , costul de producie este mai mare dect preul prestabilit; 34 Produse = 711 Variatia stocurilor 348 Diferenta de pret la produse 36 Animale 368 Diferente de pret la animale si pasari - diferene de pre favorabile , costul de producie este mai mic dect preul prestabilit; 34 Produse = 711 Variatia stocurilor 36 Animale 348 Diferenta de pret la produse 368 Diferenta de pret la animale si pasari nregistrrile de mai sus se menin i n condiiile metodei inventarului intermitent , cu deosebirea c este evideniat numai stocul final constatat i evaluat n cadrul inventarului la cost de producie. Deci , nu intr n rol conturile de diferne de pre. Totodat , la deschiderea exerciiului financiar pentru stocurile iniiale decontate asupra veniturilor se face nregistrarea : 711 Variatia stocurilor = 33 Productia in curs de executie 34 Produse 36Animale b) Semifabricatele utilizate pentru consumul propriu se inregistreaza prin relatia: obinerea semifabricatelor din producie proprie ; 341 Semifabricate = 711 Variatia stocurilor transferarea semifabricatelor n gestiunea de materiale consumabile; 302 Materiale consumabile = 341 Semifabricate consumul acestora ; 602Cheltuieli cu materialele = 302 Materiale consumabile consumabile c) veniturile realizate cu ocazia vnzrii produselor , lucrrilor , prestrilor de servicii i mrfurilor ; 4111 Clienti = 70Cifra de afaceri(la pretul de vanzare) 4427 TVA colectata i concomitant , n cazul metodei inventarului permanent : pentru costul de producie sau preul prestabilit privind producia stocat vndut; 711 Variatia stocurilor = 34 Produse 36 Animale Dac evidena se ine la pre prestabilit , conturilor de stocuri li se asocieaz cele care evidenieaz difernele ntre costul de producie i preul prestabilit: pentru costul de cumprare al mrfurilor vndute : 607 Cheltuieli privind marfurile = 371 Marfuri Dac evidena se ine la pre de vnzare , nregistrarea devine : 607 Cheltuieli privind marfurile (costul = 371 Marfuri (pretul de vanzare) de cumparare)

16

378 Diferenta de pret la marfuri (rabatul aferent pretului de vanzare) c) veniturile din producia de imobilizri , nregistrarea la costul de producie: 20 Imobilizari necorporale = 72 Venituri din productia de imobilizari 21 Imobilizari corporale 23 Imobilizari in curs e) venituri din subvenii pentru exploatare primite la export sau pentru acoperirea pierderilor privind diferenele de pre la produsele subvenionate ; 445 Subventii = 741Venituri din subventii de exploatare 512 Conturi curente la banci f) venituri din creanele reactivate privind clienii i debitorii diveri: 411 Clienti = 754 Venituri din creante reactivate si debitori diversi 461 Debitori diversi g) alte venituri din exploatare , neincluse n producia exerciiului i deci n valoarea adugat: sumele datorate de salariai privind debitele , remuneraii , sporuri sau adaosuri necuvenite i avansuri nejustificate : 428 Alte datorii si creante in legatura cu = 758 Alte venituri din exploatare personalul sumele datorate de debitori diveri , ca urmare a pagubelor produse de acetia ; 461 Debitori diversi = 758 Alte venituri din exploatare sumele ncasate reprezentnd venituri din exploatarea curent , cum este contribuia prinilor pentru cree i grdinie; 512 Conturi curente la banci = 758 Alte venituri din exploatare 531 Casa valoarea pierderilor din calamiti , nregistrate iniial dup natura lor , iar apoi decontarea asupra cheltuielilor excepionale , exemplu stocuri calamitate ; 60 Cheltuieli privind stocurile = 3XX Conturi de stocuri si productie in curs de executie i : 658 Alte cheltuieli de exploatare = 758 Alte venituri din exploatare Contabilitatea veniturilor financiare n categoria veniturilor finanaciare sunt incluse veniturile din : participaii , titluri de plasament , imobilizrile financiare cedate , creanele imobilizate , titlurile de plasament cedate , diferenele favorabile de curs valutar , dobnzile cuvenite , sconturile obinute i alte venituri financiare. Tipurile de nregistrri care intervin sunt : a) dividendele de ncasat sau ncasate , dup caz , de ntreprindere pentru participaiile la capitalul altor societi : 451 Decontari intre entitatile afiliate 461 Debitori diversi = 761 Venituri din imobilizari financiare

17

512 Conturi curente la banci b) dividende i dobnzi de ncasat sau ncasate din titluri imobilizate ale activitii de portofoliu ; 461 Debitori diversi = 768 Alte venituri financiare 512 Conturi curente la banci c) dobnzile de ncasat sau ncasate , dup caz , precum creanele imobilizate; 2676 Dobanda aferenta creantelor legate = 763 Venituri din creante imobilizate de interesele de participare 512 Conturi curente la banci 531 Casa d) dividende aferente titlurilor de plasament ; 451 Decontari intre entitatile afiliate = 762 Venituri din investitii financiare pe termen scurt 461 Debitori diversi 512 Conturi curente la banci 531 Casa e) venituri din titluri de plasament cedate , pentru diferene ntre preul de cesiune i cel de cumprare ; 641 Debitori diversi = 50 Investitii financiare pe termen scurt 512 Conturi curente la banci 764Venituri din investitii financiare cedate 531 Casa 509Varsaminte de efectuat pentru investitii pe termen scurt f) veniturile din diferenele de curs valutar , rezultate n urma lichidrii creanelor i datoriilor n devize evaluate la cursul zilei cu ocazia nchiderii exerciiului financiar; 16 Imprumuturi si datorii asimilate = 765 Venituri din diferente din curs valuatar 267 Creante imobilizate 40 Furnizori si conturi asimilate 41 Clienti si conturi asimilate 45 Grup si asociati 46 Debitori si creditori diversi 51 Conturi la banci 53 Casa 54 Acreditive g) dobnzi cuvenite pentru obligaiuni i alte tiltluri de plasament; 5088 Dobanzi la obligatiuni si titluri de = 762 Venituri din investitii financiare pe plasament termen scurt h) veniturile financiare din dobnzile cuvenite pentru disponibilitile din conturile bancare i din creditele comerciale: 451 Decontari intre entitatile afiliate = 766 Venituri din dobanzi 461 Debitori diversi 472 Venituri inregistrate in avans 518 Dobanzi Remarc: Problema semnalat n cazul cheltuielilor cu dobnzile privind varianta continental de contabilizare se menine i n cazul veniturilor din dobnzi .nregistrrile de mai sus pentru dobnzile evaluate spre a fi ncasate la sfritul anului se storneaz , iar

18

la ncasare , n exerciiul urmtor , se debiteaz conturile de trezorerie i se crediteaz conturile veniturilor din dobnzi .Totodat , apreciem c problema vizeaz i veniturile din dividende. Contabilitatea veniturilor extraordinare. Veniturile extraordinare pot aprea ca urmare a subveniilor primite pentru eliminarea efectelor calamitilor , pentru reamplasarea activitilor productive n zone defavorizate sau pentru descongestionarea zonelor urbane aglomerate dar i din despgubirile care nsoesc exproprierea unor active pentru cauz de utilitate public. Exemplu: Ca urmare a construciei unei ci ferate de utilitate public o fie din terenul societtii Martina S.A. a fost expropriat , pentru care urmeaz s primeasc o despgubire n valoare de 80000. nregistrarea contabil este: 512 Conturi curente la banci = 771 Venituri din subventii pentru evenimente extraordinare si altele similare Contabilitatea veniturilor din provizioane si ajustari pentru depreciere sau pierdere de valoare. Veniturile din provizioane si ajustari pentru depreciere sau pierdere de valoare sunt venituri calculate , determinate de reluarea prin diminuare a provizioanelor pentru deprecieri i a celor reglementate. Un venit din amortizri poate interveni numai n mod excepional , printr-o schimbare de plan de amortizare , care necesit diminuarea amortizrii. Toate veniturile din provizioane si ajustari pentru depreciere sau pierdere de valoare se contabilizeaz , de regul , la nchiderea exerciiului financiar , n cazul ieirii activelor pentru care s-au constituit provizioane pentru deprecieri i n situaia anulrii pariale sau totale a unor provizioane rmase fr obiect. Tipul de nregistrare privind veniturile din provizioane si ajustari pentru depreciere sau pierdere de valoare este: 15 Provizioane = 78 Venituri din provizioane si ajustari pentru depreciere sau pierdere de valoare 28 Amortizari privind imobilizarile 29 Ajustari pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizarii 39 Ajustari pentru deprecierea stocurilor si productiei in curs de executie 49 Ajustari pentru deprecierea creantelor 59 Ajustari pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie

Operaiuni contabile privind veniturile :

19

n operaiunile contabile veniturile se pot grupa n dou categorii: 4.1.Crearea veniturilor: - Producia Obinerea produselor finite. 345 Produse finite 348 Diferente de pret la produse finite -Facturarea 411 Clienti - ncasarea. Clasa 5 Conturi de trezorerie Clasa 5 Conturi de trezorerie = 711 Variatia stocurilor = % Clasa 7 Conturi de venituri 4427 TVA colectata

= 411 Clienti (413 Efecte de primit) sau = 704 Venituri din lucrari executate si servicii prestate (706 Venituri din redevente, locatii de gestiune si chirii)

4.2 ncorporarea veniturilor n rezultate. Clasa 7 Conturi de venituri = 121 Profit si pierdere Organizarea contabilitii veniturilor se face pe categorii de venituri dup natura acestora. Conturile sintetice de venituri i de cheltuieli se pot dezvolta pe conturi analitice , n funcie de necesitile impuse de anumite reglementri sau potrivit necesitilor proprii. Cheltuielile i veniturile determinate de operaiunile asocierilor n participaie se contabilizeaz distinct de ctre unul din asociai , conform prevederilor contractului de asociere. La sfritul perioadei de raportare , cheltuielile i veniturile nregistrate pe nature se transmit pe baza de decont fiecrui asociat n vederea nregistrrii acestora n contabilitatea proprie. 1.4 ABORDRI INTERNAIONALE PRIVIND CHELTUIELILE SI VENITURILE Venituri prin prisma IAS 18 Venituri Venitul este fluxul brut de beneficii economice primite de o societate n cursul activitilor obinuite ale acesteia , atunci cnd acest flux se materializeaz n creteri ale capitalului propriu , altele dect creterile datorate contribuiilor din partea participanilor la acest capital propriu. Valoarea just este suma la care poate fi tranzacionat un activ sau la care poate fi decontat o datorie de bunvoie ntre pri aflate n necunotin de cauz , n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv. 20

Venitul include doar fluxurile brute de beneficii economice primite sau primit de ctre societate n nume propriu. Sunt excluse din venituri colectate n numele unor tere pri , cum ar fi taxele pentru bunuri i servicii , TVA , care nu sunt beneficii economice de primire de ctre ntreprindere i nu au ca rezultat creteri ale capitalului propriu. Veniturile trebuie evaluate la valoarea just a mijlocului de plat primit sau de primit. Suma veniturilor dintr-o tranzacie este determinat de obicei printr-un acord ntre societate i cumprtorul sau utilizatorul activului. Ea se evalueaz la valoarea just a mijlocului de plat primit sau de primit , innd cont de suma oricror reduceri comerciale i a oricror rabaturi cantitative acordate de societate. Mijlocul de plat este de regul numerarul sau echivalent de numerar , iar suma veniturilor este dat de suma numrului sau echivalentului de numerar primit sau de primit. Valoarea just a mijlocului de plat va fi determinat prin actualizarea tuturor sumelor de primit n viitor , utiliznd n acest scop rata dobnzii aferente perioadei respective. Diferena dintre valoarea just la data recunoaterii venitului i suma nominal a mijlocului de plat este recunoscut ca venit din dobnzi. Criteriile de recunoatere a veniturilor sunt aplicate de obicei separate pentru fiecare tranzacie , pentru a putea reflecta realitatea economic. Veniturile din vnzarea bunurilor trebuie s fie fcut n momentul n care sunt satisfcute urmtoarele condiii: a) ntreprinderea a transferat cumprtorului riscurile i avantajele semnificative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor. b) ntreprinderea nu mai gestioneaz bunurile vndute la nivelul la care ar fi fcut-o n mod normal n cazul deinerii n proprietate a acestora i nici nu mai deine controlul efectiv asupra lor; c) mrimea veniturilor poate fi evaluat n mod rezonabil; d) este probabil s fie generate ctre ntreprindere beneficii economice asortate tranzaciei; e) costurile tranzaciei pot fi evaluate n mod rezonabil. Venituri din prestarea serviciilor. Atunci cnd rezultatul unei tranzacii ce implic presarea de servicii poate fi estimat n mod rezonabil , venitul asociat tranzaciei trebuie s fie recunoscut n funcie de sediul de execuie a contractului la data nchiderii bilanului. Rezultatul unei tranzacii poate fi estimat n mod rezonabil atunci cnd sunt satisfcute urmtoarele condiii: a) suma veniturilor pot fi estimate n mod rezonabil; b) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s fie generate ctre societate; c) studiul de execuie al contractului la data de nchidere a bilanului poate fi evaluat n mod rezonabil; d) costurile aprute pe parcursul contractului i costurile de finalizare a contractului pot fi evaluate n mod rezonabil. Veniturile nu pot fi recunoscute atunci cnd cheltuielile aferente tranzaciilor respective nu pot fi evaluate n mod rezonabil , n asemenea cazuri orice mijloc de plat este recunoscut ca datorie. Recunoaterea veniturilor pe msura execuiei contractului , este denumit n mod curent metoda procentului de execuie. Potrivit acestei metode , veniturile sunt

21

recunoscute n perioadele contabile n care sunt prestate serviciile. Veniturile din dobnzi trebuie recunoscute periodic, proporional pe baza randamentului efectiv al activului. Randamentul efectiv al unui activ este rata dobnzii necesar pentru actualizarea fluxurilor viitoarelor intrri de numerar , ateptate pe durata de viaa a activului pentru a egala valoarea contabil iniiala a acestuia. Redevenele trebuie recunoscute pe baza contabilitii de angajamente , conform realitii economice a contractului. IAS 11 CONTRACTELE DE CONSTRUCII IAS 11 Contracte de construcii definete contractul de construcii dup cum urmeaz : un contract de construcii este un contract negociat n mod particular pentru construirea unui activ sau a unei combinri de active care se afl ntr-o strns interdependen n ceea ce privete tehnologia i funcionarea sau utilitatea lor final. Principala problem n cazul contractelor de construcii o constituie alocarea veniturilor i costurilor contractuale de construcie, dat fiind c acest gen de contracte, de regul, se ntind pe mai muli ani. Venituri contractuale. Veniturile contractuale trebuie s cuprind urmtoarele elemente , n msura n care este posibil a fi obinute i pot fi evaluate rezonabil : - valoarea iniial a veniturilor agreate n contract i ; - modificrile aprute pe parcursul desfurrii contractului , creanele i plile de stimulare: a) n limita sumei probabil a fi deinut ca venit ; b) care se pot evalua n mod credibil ; Venitul contractual este evaluat la valoarea just a contraprestaiei primite sau de primit. Evaluarea venitului contractual este afectat de o multitudine de incertitudini care depind de rezultatul evenimentelor ulterioare. Evalurile trebuie revizuite pe msur ce incertitudinile sunt reevaluate i apar evenimente noi. Prin urmare valoarea veniturilor contractuale poate crete sau descrete de la o perioad la alta. Recunoaterea veniturilor i cheltuielilor contractuale Cnd rezultatul unui contract poate fi estimat n mod credibil , costurile i veniturile contractuale trebuie recunoscute drept cheltuieli i venituri prin raportare la stadiul de realizare a contractului respectiv la data bilanului. O pierdere preconizat n contractul de construcii trebuie recunoscut imediat ca o cheltuial. n cazul contractului cu pre fix rezultatul acestuia este estimat credibil dac sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii: - venitul contractual este evaluat credibil ; - este posibil ca beneficiile economice asociate contractului s fie generate ctre ntreprindere ; - costurile contractuale necesare terminrii contractului , precum i stadiul de ndeplinire a

22

contractului la data bilanului sunt evaluate credibil ; - costurile aferente contractului pot fi identificate i evaluate credibil , astfel nct ele s fie comparate cu estimrile precedente ; n cazul contractului cost plus rezultatul este estimat credibil dac sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii: - este posibil ca beneficiile economice asociate contractului s fie generate ctre ntreprindere; -costurile contractuale , fie c sunt sau nu rambursabile , pot fi identificate i evaluate credibil. Contractul cu pre fix este un contract de construcie n care antreprenorul este de acord cu un pre fix (pre convenit la nceputul contractului) sau cu o rat fix pe unitatea de produs finit, contract care n unele cazuri cuprinde clauza de ealonare a preurilor. Contractul cost plus este un contract de construcie n care constructorul regrupeaz costurile permise sau altfel definite , plus un procent din aceste costuri sau un onorariu fix.

23