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MANUAL DE DERECHO TRIBUTARIO

Copyright 2002 by La Ley S.A. Tucumn 1471(C1050AAC) Buenos Aires Queda hecho el depsito que previene la ley 11.723 Impreso en la Argentina Printed in Argentina

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D R . MARIO AUGUSTO SACCONE

El Dr. Mario Augusto Saccone es abogado y doctor en jurisprudencia. Es profesor titular de Derecho Tributario en la Facultad de Derecho de la Universidad Nacional de Rosario y Director de la Carrera de postgrado en Derecho Tributario de la misma casa de Estudios. Ha presidido el Comit de Derecho Fiscal de la Federacin Interamericana de Abogados, con sede en Washington y ha sido relator argentino en el Congreso de la International Fiscal Association realizado en Copenhague (1979). Profesor invitado de las Universidades Austral, Catlica y Nacional de Tucumn, ejerce la profesin en el rea tributaria.

PREFACIO

IX

PREFACIO

Para aquellos que transitamos desde hace aos el camino del Derecho Tributario, desde el mbito profesional y tambin acadmico, advertimos un fenmeno que no es usual en el desarrollo de otras disciplinas jurdicas. Por una parte, histricamente, la reiteracin de que se trata de una de las ms recientes ramas jurdicas, dicho esto en trminos de evolucin de los institutos y de las ideas legales, que justificara confusiones y elaboraciones metodolgicas con datos extrajurdicos. Recordemos que se ha dicho que parece una paradoja que el Derecho Tributario sea considerado como el ltimo nacido en la familia de las ramas del Derecho, cuando, en realidad, en el Estado moderno constitucional, la primera manifestacin es, precisamente, este Derecho. Jarach dice que nace el Estado Constitucional, el Estado de Derecho, cuando y porque nace el Derecho Tributario. Por la otra, un desarrollo que se manifiesta actualmente, no slo en las reiteraciones de las ediciones actualizadas de los maestros nacionales de la disciplina, que constituyen verdaderos tratados de utilizacin acadmica y profesional, sino tambin en la proliferacin de obras especficas, artculos, notas, comentarios de jurisprudencia. A ello debe agregarse la creciente introduccin de bibliografa extranjera, de pases donde se advierte el mismo desarrollo, la realizacin de congresos, jornadas y seminarios nacionales e internacionales, en los que se estudian, analizan, critican, todos los institutos fiscales. En la bsqueda de una explicacin podemos considerar, por lo menos en nuestro pas y entre otras, la creacin del Tribunal Fiscal de la Nacin, que con la eliminacin del previo pago y su especializacin, fue generando una valiosa jurisprudencia especfica con la apertura posterior a las instancias propiamente judiciales y a la elaboracin de una cada vez ms completa doctrina de nuestro ms Alto Tribunal. A ello puede aadirse el espectro multifactico del instituto nuclear de este Derecho, el impuesto, con sus aspectos tcnicos, jurdicos, cientficos y polticos, que le otorgan una singularidad que excede el marco que encontramos en otras reas. El tributo, en general, responde a necesidades polticofinancieras, y en su creacin y previo a volverse norma jurdica, exige su adecuacin a regulaciones tcnicas y de capacidad contributiva.

MARIO AUGUSTO SACCONE

Como se ha sostenido, todo lo relativo a la tributacin es cuestin de intereses, del Estado, en su exigencia de recursos y en su funcin recaudadora y del sector contribuyente que soporta la carga, en su afn de eliminarla o disminuirla e, incluso, de trasladarla a otra rea de su mismo sector. Ello lleva, naturalmente, y con diversos matices, a una permanente situacin de conflicto que exige, recurrentemente, el control, la verificacin y la interpretacin de las normas de aplicacin. Es precisamente la exigencia de ese equilibro, derechos y facultades del fisco y derechos y obligaciones de los contribuyentes, lo que traduce, en el Estado de Derecho una elaboracin doctrinaria y jurisprudencial de la magnitud de la alcanzada. Podra afirmarse que no existe instituto de esta disciplina, que no haya sido estudiado y analizado desde la ptica legal y la tcnica. No debe olvidarse que los contomos metajurdicos de la economa, de la poltica e, incluso, de la sociologa, informan este fenmeno. Proyectada o creada la normativa, es objeto de crtica acadmica y cientfica y, posteriormente, en su aplicacin al destinatario de la misma, en funcin, no slo de aquellos datos metajurdicos, sino tambin, de otras ramas del derecho pblico y del derecho privado. Con un reconocimiento a nuestros grandes autores, que no menciono para no pecar por involuntaria omisin pero que todos conocemos y a todos aquellos dedicados celosamente a esta disciplina, el destino de este trabajo es el de un Manual universitario de grado, como fue solicitado por la editora. Debo, tambin, agradecer al Prof. Ral Manfredi, titular de Finanzas y Derecho financiero de la Facultad de Derecho (UNR) por su trabajo referido a Cdigos provinciales; a la abogada Rosana Gmez Darrichon, adjunta a la ctedra de Derecho Tributario por la redaccin del Captulo de Derecho Tributario Aduanero, con la revisin del Dr. Jorge Celso Sarli; a los abogados Santiago Rossi y Mara Edit Fiscella, el primero adjunto de la misma ctedra de Derecho Tributario y la segunda adscripta a la de Finanzas, ambos de aquella Facultad y a la Contadora Pblica Alicia Fernndez de Luco, ex jefa de Divisin Capacitacin de las Regiones Rosario 1 y 2 de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos, por su activa colaboracin en la revisin de los originales.

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MANUAL DE DERECHO TRIBUTARIO

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NDICE SISTEMTICO

PREFACIO

IX

Pg.
CAPTULO 1,1 I. DERECHO TRIBUTARIO 1

1. Concepto 2. Autonoma a) Posiciones sobre la autonoma del derecho tributario b) Jurisprudencia c) Alcance de la autonoma 3. Los aspectos especficos y comunes del derecho tributario a) Coaccin en la gnesis del tributo b) Coaccin normada 4. Relacin del derecho tributario con otras disciplinas y ramas del derecho a) Relaciones con la economa y la poltica b) Relaciones con la economa financiera y la poltica financiera c) Relaciones con el Derecho administrativo d) Relaciones con el Derecho constitucional e) Relaciones con el Derecho penal f) Relaciones con el Derecho procesal g) Relaciones con el Derecho internacional
II. RGIMEN TRIBUTARIO ARGENTINO

1 4 4 7 8 8 9 9 14 14 15 15 16 16 17 17
17

1. Generalidades 2. Aspectos constitucionales 3. Legislacin nacional LeynacionalN 0 11.683 4. Codificacin fiscal

17 20 23 23 24 .

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MARIO AUGUSTO SACCONE

Pg.
III. DIVISIN DEL DERECHO TRIBUTARIO 25

1. 2. 3. 4. 5.

Derecho tributario material Derecho tributario formal Derecho procesal tributario Derecho penal tributario Derecho internacional

tributario

26 27 27 28 28

IV. ORGANISMOS

29

1. Administracin Federal de Ingresos Pblicos 2. Direccin General de

Aduanas

29 33

CAPTULO II, 35 I. INTERPRETACIN Y APLICACIN DE LA LEY TRIBUTARIA 35

1. Nocin general a) Mtodos generales y especiales a.l) Mtodos generales a.2) Mtodos especiales El mtodo en la ley fiscal 2. El alcance de la interpretacin 3. rganos de interpretacin 4. La interpretacin de las exenciones tributarias
II. DETERMINACIN DE LA NATURALEZA DEL HECHO IMPONIBLE

35 36 36 38 38 39 40 43
44

III. LEY TRIBUTARIA EN EL ESPACIO Y EN EL TIEMPO

48

1. En el espacio a) Doble imposicin nacional a.l) Coparticipacin federal Organismos. Comisin Federal de Impuestos a.2) Convenio multilateral (Impuestos provinciales sobre los ingresos brutos) Organismos. Comisin plenaria y una Comisin arbitral b) Doble imposicin internacional b.l) Causas. Criterios nacionales de imposicin local ... b.2) Convenios internacionales para evitar la doble imposicin Medios para evitar la doble imposicin internacional Clusulas Descuento por inversiones en el exterior

48 49 51 52 53 54 54 54 56 56 57 57

MANUAL DE DERECHO TRIBUTARIO

XIII Pg. 58 58 59 59 59
62

2. En el tiempo a) Retroactividad de la ley tributaria a.l) Tributos instantneos a.2) Tributos peridicos a.3) Jurisprudencia
IV. PRINCIPIOS GENERALES DE LA TRIBUTACIN

1. Los Principios Constitucionales Legalidad Capacidad contributiva Igualdad Generalidad Proporcionalidad No confiscatoriedad

62 63 66 67 70 74 75

CAPTULO III, 79 DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL 79

1. Consideraciones generales 2. Relacin jurdica tributaria principal a) Obligacin tributaria a.l) Sujeto activo a.2) Sujeto pasivo a.3) Capacidad jurdico tributaria a.4) Contribuyentes a.5) Responsables. Responsables por deuda ajena a.6) Sustitutos a.7) Agentes de retencin y percepcin a.8) Jurisprudencia a.9) Solidaridad tributaria 3. El hecho imponible a) Concepto b) Aspecto material del hecho imponible c) Aspecto personal o subjetivo del hecho imponible d) Aspecto espacial e) Aspecto temporal 4. Extincin de la obligacin tributaria a) Pago a.l) Concepto a.2) Medios y formas de pago a.3) Casos de determinacin de oficio a.4) Efectos del pago b) Compensacin b.l) Concepto c) Confusin

79 80 80 82 83 84 86 87 89 90 91 92 96 96 100 100 101 102 103 104 104 107 107 107 108 108 110

XIV

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d) e)

Condonacin y remisin Prescripcin e.l) Configuracin e.2) Trmino de la prescripcin e.3) Cmputo de la prescripcin e.4) Suspensin del trmino de prescripcin e.5) Interrupcin del trmino de prescripcin e.6) Jurisprudencia

Pg. 111 111 111 112 112 113 114 115

CAPTULO IV 117 I. DERECHO TRIBUTARIO FORMAL 117

1. Conceptualizacin 2. La determinacin tributaria a) Concepto b) Carcter. Declarativa o constitutiva b.l) Efecto declarativo b.2) Efecto constitutivo c) Aspecto prctico de la cuestin d) Procedimientos de determinacin d.l) Determinacin por el sujeto pasivo d.2) Determinacin mixta 3. Determinacin de oficio a) Casos en que procede b) La etapa instructora de la declaracin de oficio c) Iniciacin del procedimiento de determinacin de oficio... el) Caducidad del procedimiento c.2) Conformidad del contribuyente c.3) Determinacin sobre base cierta o sobre base presunta d) Operaciones marginales e) Incrementos patrimoniales no justificados f) Utilizacin de ndices g) Bloqueo fiscal

117 119 119 121 121 122 122 123 123 126 127 127 128 132 133 134 134 137 137 137 138

CAPTULO V, 139 I. DERECHO TRIBUTARIO PENAL 139

1. Concepto 2. Evasin fiscal - Fraude a) Derecho comparado Derecho francs Derecho alemn

fiscal

139 139 140 140 140

MANUAL DI" DERECHO TRIBUTARIO

XV

Pg. b) Consideraciones en el Derecho argentino 3. La ubicacin del Derecho Tributario Penal a) Naturaleza de las normas inherentes ai Derecho Tributario Penal - Criterios a.l) Tesis penalista a.2) Tesis acerca de la unidad del Derecho Tributario .... a.3) Tesis dlas contravenciones - Administrativista Tesis autonomista Tesis dualista El criterio de Villegas 4. Principios de aplicacin Legalidad Culpabilidad- aspecto subjetivo Imputabilidad Muerte del infractor 5. Facultad de las provincias para dictar normas penales fiscales ... 6. Clasificacin de las infracciones tributarias en la ley 11.683 a) Infracciones formales simples y agravadas Clausura Arresto Clausura preventiva El consumidor final Multas automticas Multas por infraccin a los deberes formales Omisin b) Infracciones sustanciales Error excusable Sumario administrativo Defraudacin Presuncin de fraude II.
RHGIMHN PENAL TRIBUTARIO Y PREVISIONAI.

142 142 142 143 147 148 149 150 150 151 151 152 152 152 153 154 154 155 158 158 159 159 160 160 161 161 162 162 164 165 165 165 166 167 167 168 169 169 169 169 170 170 170 171

LKY

24.769

Ttulo I Delitos tributarios a) Evasin simple b) Evasin agravada c) Aprovechamiento indebido de subsidios d) Obtencin fraudulenta de beneficios fiscales e) Apropiacin indebida de tributos Ttulo II Delitos relativos a los recursos de la seguridad social a) Evasin simple b) Evasin agravada c) Apropiacin indebida de los recursos de la seguridad social Ttulo III Delitos fiscales comunes a) Insolvencia fiscal fraudulenta b) Simulacin dolosa de pago c) Alteracin dolosa de registros

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Pg.

Ttulo IV Disposiciones generales Ttulo V De los procedimientos administrativo y penal

171 174

CAPTULO VI, I. DKRHCHO PROCESAL TRIBUTARIO

179 179

1. El debido proceso legal 2. El derecho procesal tributario a) Consideraciones generales b) Ubicacin cientfica c) Iniciacin del proceso tributario d) Acciones y recursos d.l) Recursos contra la determinacin de oficio d.2) Efecto de la no interposicin de alguno de los recursos d.3) Recurso de reconsideracin e) Procedimiento penal tributario (ley 11.683) e.l) La infraccin del art. 38 e.2) El procedimiento para la aplicacin de las sanciones de multa y clausura e.3) Los recursos contra las sanciones de multa, clausura y suspensin de matrcula e.4) En la aplicacin de la clausura preventiva 3. Tribunal Fiscal de la Nacin a) Generalidades b) Competencia del Tribunal Fiscal de la Nacin c) Competencia aduanera d) Inconstitucionalidad por nico fundamento del recurso e) Efecto de la declaracin de incompetencia del Tribunal Fiscal f) Facultades jurisdiccionales g) Caractersticas del procedimiento g.l) Plazo de interposicin g.2) Comunicacin a Administracin Federal de Ingresos Pblicos o Direccin General de Aduanas g.3) Traslado al Fisco g.4) Excepciones (de previo y especial pronunciamiento) g.5) Traslado - Prueba - Admisibilidad g.6) Causa de puro derecho g.7) Apertura a prueba Prueba testimonial Prueba pericial

179 180 180 182 182 184 184 185 185 186 187 187 188 189 190 190 191 191 192 192 193 193 193

194 194 194 194 195 195 195 195

MANUAL DL: DFRI.CHO TRIBUTARIO

XVII

h)

i) j.l) j.2) k.l) k.2) k,3)

Prueba de informes Prueba confesional Prueba documental g.8) Produccin de la prueba g.9) Alegato -Vista de la causa g.10) Medidas para mejor proveer De la sentencia h.l) Inconstitucionalidad h.2) Interpretacin no ajustada a la ley De la liquidacin Recurso de aclaratoria Recurso de revisin y apelacin limitada Efecto de la apelacin Fundamentacin del recurso Aplicacin supletoria

Pag. 196 196 196 196 196 196 196 197 197 197 197 197 198 198 198

CAPTULO Vil,

199

I.

RHCURSOS CONTRA ACTOS DR IA ADMINISTRACIN QUH NO CONSTITUYEN DETERMINACIN DE OFICIO 199

El Recurso
II. REVISIN JURISDICCIONAL DHL ACTO ADMINISTRAIIVO

399
201

El procedimiento judicial
III. JUICIO DH EJECUCIN FISCAI

202
204

1. 2. 3.

4.

La reforma tributaria. La seguridad jurdica Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina Derecho comparado a) El sistema judicial b) El sistema administrativo c) El procedimiento de apremio en Espaa d) El procedimiento de apremio en Alemania e) Centro Interamericano de Administradores Tributarios (C.I.A.T) La opinin de Valds Costa Derecho argentino a) Sobre el debido proceso b) La ejecucin en la ley 11.683 a) Pago total documentado b) Espera documentada c) Prescripcin c) Particularidades del procedimiento d) Oposicin de excepciones

205 206 207 207 207 208 209 210 210 212 214 215 216 216 216 218 220

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Pg.
IV. LA REPETICIN TRIBUTARA 221

a) b) c) d) e) f) g) h) i) j)

Nocin Caracteres Causas El empobrecimiento como condicin del derecho a repetir Cambio de doctrina jurisprudencial Sujetos activos de la repeticin Aspectos procesales La protesta Pago espontneo y pago a requerimiento - Reclamo administrativo previo Multas

221 223 223 223 224 224 225 225 226 226

CAPITULO VIII, 229 I. Los TRIBUTOS 229

1. Generalidades 2. Clasificacin 3. El impuesto a) Nocin general b) Naturaleza jurdica c) Fundamento tico-poltico d) Clasificaciones d.l) Impuestos reales u objetivos y personales o subjetivos d.2) Impuestos directos e indirectos d.3) Impuestos ordinarios y extraordinarios d.4) Impuestos proporcionales y progresivos e) Efectos econmicos de los impuestos Traslacin 4. 'lasas a) Nocin b) Caractersticas c) Diferencia con el impuesto d) Diferencia con el precio e) Criterios f) Graduacin 5. Contribuciones a) Nocin b) Naturaleza Como categora autnoma Negacin de la categora autnoma Criterio actual c) Clases

229 232 233 233 235 236 237 238 238 240 240 241 242 245 245 246 247 248 248 249 249 249 251 251 251 252 252

MANUAI DF DERECHO TRIBUTARIO

VA

6.

Presin tributaria a) Concepto-Alcances b) Naturaleza de la carga fiscal

Pg. 253 253 254

CAPTULO IX, 257 I. RKGMEN TRIBUTARIO NACIONAL 257

1, Impuesto a las ganancias a) Concepto de ganancias Renta producto Renta incremento patrimonial b) Ventajase inconvenientes del impuesto a la renta .. c) Caractersticas del Impuesto a las Ganancias d) Sujeto pasivo e) Hecho imponible f) Concepto de venta g) Sociedad conyugal Ganancias de la sociedad conyugal h) Personas fsicas i) Ganancia neta no imponible y cargas de familia j) Balance contable y balance impositivo k) Compensacin de quebrantos con ganancias 1) Ajuste por inflacin m) Categoras de ganancias Primera categora- Renta sueldo Segunda categora-Renta de capitales Concepto de regala Tercera categora - Beneficios de las empresas y ciertos auxiliares de comercio Sociedades de capital Cuarta categora - Rentas del trabajo personal ... n) Deducciones Deducciones generales - Algunas deducciones Deducciones especiales para todas las categoras... Deducciones especiales de la primera categora ... Deducciones especiales de la segunda categora... Deducciones especiales de la tercera categora.... Deducciones no admitidas ) Excenciones o) Precios de transferencia p) Salidas no documentadas q) Residencia 2. Impuesto a la ganancia mnima presunta a) Hecho imponible b) Sujetos

257 257 259 259 26 261 261 262 263 264 264 265 265 265 266 266 267 267 268 270 270 271 272 272 273 274 274 275 275 276 276 277 280 281 282 283 283

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Pg.

c) Exenciones d) Base imponible del gravamen e) Tasa 3. Impuesto sobre los bienes personales a) Sujetos b) Sociedad conyugal c) Hecho imponible d) Alcuota

285 286 289 290 290 291 291 292

CAPTULO X, 293

I. RGIMEN TRIBUTARIO NACIONAI

293

1. impuesto al Valor Agregado 293 a) Concepto 293 b) Antecedentes 295 c) Hecho imponible 296 el) Venta 297 c.2) Locaciones y prestaciones de servicios 297 c.3) Sujetos '. 298 c.4) Nacimiento del hecho imponible 299 Con excepciones 300 c.5) Efectiva existencia de los bienes 301 c.6) Las exenciones 301 c.7) Liquidacin. Base imponible 302 d) Dbito fiscal y crdito fiscal 303 e) Saldos a favor 304 f) Perodo fiscal de liquidacin 305 g) Sujetos 305 h) Exportadores. Rgimen especial 306 2. Monotributo 307 Rgimen simplificado para pequeos contribuyentes - Ley 24.977 .. 307 a) Pequeos contribuyentes 307 b) Concepto de ingreso bruto 309 c) Categoras 309 d) Exclusiones 310 e) Rgimen sancionatorio-Aplicacin de la ley 11.683 311 f) Agentes de retencin y percepcin- Eximicin 312 g) Vinculacin con el Impuesto al Valor Agregado 313 h} Vinculacin con el impuesto a las ganancias 314 i) Aplicacin supletoria 315 3. Impuestos internos 315 a) Concepto 315 b) Caractersticas 316 c) Sujeto pasivo 317 dj Cuestin constitucional 317

M A N U A I DI DlRtCHO TRIBUTARIO CAPTULO XI, 319 I. RGIMEN TRIBUTARIO PROVINCIA!

XXI Pg. 319

1. 2. 3. 4.

Distribucin de competencias Antecedentes histricos Impuesto inmobiliario Impuesto sobre los ingresos brutos a) Hecho imponible b) Caractersticas 5. Impuesto de sellos a) Generalidades b) Antecedentes b) Hecho imponible Abstraccin de la validez de los actos 6. Tasas y contribuciones especiales 7. Derecho tributario municipal a) La facultad de eximir b) Sustento territorial - Prestacin del servicio
ADENDA

319 320 323 325 325 326 329 329 330 331 332 332 333 334 335

CORRFIACIN OH NORMAS DE LOS CDIGOS FISCALES DE LA CIUDAD DE BUENOS AIRES Y PROVINCIAS DE BUENOS AIRES, CRDOBA Y SANTA FE 337

1) 2) 3) 4) 5)

Interpretacin tributaria: Prescripcin: Determinacin y recursos: Juicio de ejecucin fiscal Infracciones y sanciones

337 338 339 344 347

CAPTULO XII, 357 I. DERECHO TRIBUTARIO ADUANERO 357

1. Normativa aplicable Legislacin Positiva 2. Concepto del Impuesto 3. Hecho Imponible 4. Sujeto Pasivo 5. Caractersticas 6. Base Imponible a) Derechos de Importacin b) Derechos de Exportacin 7. Otros tributos aduaneros a) Impuestos de aplicacin eventual a.l) Impuesto de equiparacin de precios a.2) Derechos Antidumping {C.A. arts. 687 a 723, Ley 24.176, Dto. 2121/94, 766/94y 704/95)

357 357 357 359 365 366 367 367 367 370 370 371 373

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8. 9. 10. 11.

a.3) Derechos compensatorios Tasas aduaneras b.l) Tasa de Estadstica b.2) Tasa de Comprobacin b.3) Tasa de Servicios Extraordinarios b.4) Tasa de Almacenaje Otros tributos que percibe (y fiscaliza) la Aduana con motivo de la importacin para consumo 380 Exenciones 380 Perodo Fiscal 382 Determinacin y pago 382 b)
APNDICE

Pg. 376 378 378 379 379 379

ALGORITMOS APLICABLES PARA LA DETERMINACIN DH LAS BASES TRIBUTARIAS Y DE BENEFICIOS A LA EXPORTACIN FRMULAS DH CLCULO PARA IMPORTACIN BIBLIOGRAFA 385 387

389

MANUAL DF Dnu.cuo TRIBUTARIO

CAPTULO I

I. DERECHO TRIBUTARIO

1. C O N C E P T O

El concepto del derecho tributario, en cuanto disciplina jurdica de derecho pblico, est conceptualizado en funcin de diversos criterios, en especial, en cuanto al alcance de sus contenidos. Para el maestro Giuliani Fonrouge, el derecho tributario o derecho fiscal es la rama del derecho financiero que se propone estudiar el aspecto jurdico de la tributacin, en sus diversas manifestaciones: como actividad del Estado, en las relaciones de ste con los particulares y en las que se suscitan entre estos ltimos (1). Para Villegas (2), el derecho tributario, en sentido lato, es el conjunto de normas jurdicas que se refieren a los tributos, regulndolos en sus distintos aspectos. En el mismo sentido, Dio Jarach, que aade al conjunto de normas, tambin los principios (3). Con el mismo criterio de Martn y Rodrguez Us, cuando consideran que el derecho tributario puede ser definido como el conjunto de normas jurdicas que regla la creacin, recaudacin y todos los dems aspectos relacionados con los tributos, sean estos impuestos, tasas o contribuciones especiales, pero que, adems, integran esa disciplina jurdica los principios jurdicos de la tributacin y las instituciones dimanantes del plexo normativo tributario (4). Valds Costa lo define como el conjunto de normas que regulan los derechos y obligaciones entre el Estado, en su calidad de acreedor de los tributos y las personas a quienes la ley responsabiliza de su pago (5).

(1) GIUUANI FON'ROUGE, CAROSM., Derecho financiero, Hd. Depalma, 1993, t. 1, p. '10.

(2) VILLEGAS, HCTOR B., Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, lid. Depalma, 1992,p.133. (3) JARACH, DIO, Finanzas pblicas, Ed. Cangallo, 1983, p. 363. (4) MA\nlx,)osM.yRaDmc,in:7AJRV.,G\numxmJ)ereclio tributario general, Hd. Depalma,
19S,p.9. (5) VAI.DHS COSA, RAMN, Instituciones ele derecho tributario, Hd. D e p a l m a , 1992, p. 1.

MARIO AUGUSTO SACCONT

Para Luqui (6), el derecho tributario comprende aquellos recursos para cuya creacin el Estado no necesita contar con la voluntad del particular (expresa o tcita), como es necesario en los dems recursos. Para crear la obligacin tributaria le es suficiente su poder de imperium y que con forma la clsica triloga de impuestos, tasas y contribuciones especiales. La parte del derecho financiero que se refiere a la imposicin y a la recaudacin de los tributos, se distingue del resto de las manifestaciones de la actividad financiera por tener objetos e institutos exclusivos, es decir, no regulados por otra rama del derecho. Tal particularidad, unida a la circunstancia de que dichas instituciones tributarias guardan una relacin lgica entre s, ha permitido la elaboracin del denominado derecho tributario, el cua! reconoce, por consiguiente, una relacin de especie a gnero con respecto al derecho financiero (7). En el mismo sentido se expresan Martn y Rodrguez Us (t). Las instituciones, normas y principios que caracterizan al derecho tributario especialidad jurdica que, no obstante ser de reciente elaboracin, sobre todo si se la compara con cualquiera de las ramas del derecho privado se han distinguido por su asombroso desarrollo. El primer gran impulso recibido por esta disciplina tuvo lugar en el curso del ao 1919, con la sancin del Ordenamiento fiscal alemn, obra del jurista Enno Becker. Dicho ordenamiento represent la primera codificacin de la parte general del derecho tributariosus instituciones bsicas, con exclusin de las normas referidas a los impuestos en particular, las cuales pasaron a formar parte de distintos cuerpos legales. Se incorpora el principio de la consideracin econmica, obra de Becker y subsidiario de la Escuela de Pava, derada por Benvenuto Griziotti, que implica asegurar el desarrollo del derecho tributario en campo jurdico autnomo. Quien aplica las leyes tributarias debe partir no de los conceptos formales, sino de las cosas, de los hechos y de su real significacin (9). Jarach considera que debe distinguirse el enfoque administrativo del de derecho tributario sustantivo (10). El primer enfoque (administrativista) tiene como punto de partida la existencia de una rama de la administracin pblica acompaada -a veces por cuerpos policiales o militares especializados en materia tributaria. Algunos nombres asignados a esos cuerpos revelan su razn de ser, p. ej., polica tributaria, guardia de finanzas, etc. E! segundo enfoque toma como punto de partida el fenmeno de la vida social de la necesidad de recursos tributarios dentro de los cuales se destacan los impuestos, cuyo pago y fiscalizacin representan el propsito fundamental de las leyes fiscales.

(G) LUQUI, JUAN CAIIAXS, La obligacin tributaria, Kd. Depalma, 1989, p. 5.

7) GIAN'NIM, A. D., Instituciones del derecho tributario, Madrid, ]957,p. 7. 8) MAITINJOS!: M.y RDHcu/Usi-.Guii.u-'iMC), H/j. n'r.,p.6. (9) Br.cKEii, E., Applicazinede'imposta secondo criteriecononci objettiui nella giurisprudenza dalla CorteFinanzaria delReich", citado por ROSEMIUJ, op. cit,, p. 160. (l) JARACH, D.,op. a'/.,p.363.

MANUAL O DriucHO TRIBUTARIO

Aun reconociendo este objeto, como seala Jarach, como contenido fundamental de la administracin fiscal, es innegabie que el segundo enfoque busca el fondo o la esencia de la materia tributaria, mientras que el primero magnifica el papel de la administracin, para la recaudacin de los impuestos. Este contraste tiene sus consecuencias en la concepcin del Derecho tributario. La de Jarach, que tiene su punto de partida en la esencia del fenmeno tributario se resume sustancialmente en lo siguiente: el tributo es un recurso que el Estado obtiene por medio de la coercin que nace de su poder de imperio. En los Estados modernos de Derecho, el poder coercitivo estala! se ejerce a travs de la lev, como expresin del poder legislativo y como norma jurdica que define exhaustivamente los supuestos objetivos y subjetivos de la pretensin de! Estado y de la obligacin correlativa del contribuyente. La otra concepcin (la administrativista), que toma como punto de partida la actividad del Estado tendiente a la recaudacin del tributo, desemboca en la configuracin del Derecho tributario, como una especie de gua jurdica de la administracin. Como consecuencia ulterior de esta concepcin, aade Jarach, se produce la confusin y ios errores de la tcnica legislativa que consisten, por ejemplo, en formular muchas normas como facultades concedidas a la administracin, en lugar de establecer objetivamente las consecuencias jurdicas de determinadas situaciones de hecho. Esta formulacin equivocada lleva al extremo que los funcionarios competentes interpreten dichas facultades como libradas a su criterio discrecional)' pretendan no solamente ejercerlas segn su arbitrio, sino tambin sustraerlas al control jurisdiccional. De ah, concluye Jarach (11), que la administracin fiscal no posee poderes discrecionales v la ley determina precisamente cuando, en cuales casos y en cual medida ella puede recaudar un tributo sobre la riqueza privada; por ello, la autoridad fiscal acta con la finalidad de aplicar las leyes impositivas y errara quien creyese que aqulla (la administracin) est instituida para hallar dinero para el fisco, conformndose a los preceptos que as leyes han establecido al respecto. El derecho financiero, dice Mario Pugliese (12), es la disciplina que tiene por objeto ei estudio sistemtico del conjunto de normas que reglamentan la recaudacin, la gestin y la erogacin de los medios econmicos que necesitan el Estado y otros rganos pblicos para el desarrollo de sus actividades, y el estudio de las relaciones jurdicas entre los poderes y los rganos del Estado, entre el contribuyente y el Estado y ntrelos mismos contribuyentes, que derivan de la publicacin de esas normas. Como sostiene Arturo dla Cueva (13), algunos autores parecen no distinguir entre el derecho financiero y el derecho tributario; as, Flores Zava-

(12) l)ucn$\\,hL\\i\Q,lnsiititiiunes(leclera:hojin(inciero,EdAiur (13) justicia, derecho y tributacin, Ed. PorraSA, Mxico, 1989.

(11) IAACH, D., op. cU.,p. 365.

1976.

MARIO AUGUSTO SACCONE

la (14), seala que el "derecho financiero pblico o derecho fiscal, es una rama del derecho administrativo que estudia las normas legales que rigen la actividad financiera del Estado o de otro poder pblico". En este aspecto, el autor citado, de la Cueva, considera que el derecho financiero comprende la actividad econmica en su totalidad, la obtencin de recursos y el gasto de ellos, derivndose de l tanto el derecho tributario o fiscal, como el derecho presupuestario, que se encarga del gasto pblico.

2. AUTONOMA

a) Posiciones sobre la autonoma del derecho tributario El derecho es un orden coactivo de la conducta humana, o sea, una tcnica especfica de organizacin social compuesta por un conjunto de normas que relacionadas entre s y unijcadas, conforman un sistema del que deriva un cierto orden jurdico (15). Constituye, el Derecho, un producto objetivado de la voluntad humana, una realidad no material, que expresa juicios de deber ser, relativos a conductas humanas y se integra mediante regias o normas que establecen una relacin entre una premisa hipottica y los efectos para ella previstos. Como sostiene Bodenheimer (16) "el Derecho en su forma ms pura y perfecta se realiza en aquel orden social en que est reducida al mnimo la posibilidad de abuso de poder tanto por parte de los particulares como por parte del gobierno". Es condicin indispensable para que este orden cumpla debidamente su misin, que l funcione como una unidad y que no encierre contradicciones dentro de s mismo. Esa unidad no se altera ante la existencia de las distintas ramas del derecho. Ellas existen porque determinado nmero de reglas jurdicas se rene en un grupo orgnico regulando relaciones jurdicas especficas y conformando esferas especiales del orden jurdico. Estas ramas jurdicas son de aparicin contingente en el tiempo, y su existencia da lugar a instituciones y conceptos propios. Nada se opone a que contengan conceptos e instituciones diferentes de los de las ramas originarias e incluso a la posibilidad de que se adopten sus trminos asignndoles una diferente acepcin. Pero tambin es factible la importante posibilidad de que las ramas jurdicas de reciente formacin, adopten fas instituciones y conceptos ya contemplados en las de aparicin anterior conservando su significado primitivo.

(14) Elementos de Finanzas Pblicas Mexicanas, VA. PorraS.A., 13a ed., Mxico, 1971, p. 10.
(15) VILI.HGAS, H op.cit., p. 151.

(16) BODENI u;i.\in<, EDGAR, Teora del derecho, VA. Fondo de Cultura Econmica, 1993.

MANUA Df Dl.RI"CHO TltiBUTARIO

Existen posiciones divergentes sobre la autonoma: a.l) Las que niegan todo tipo de autonoma al derecho tributario (aun la didctica), porque lo subordinan al derecho financiero (17). Son ios autores que sostienen la autonoma cientfica del Derecho financiero. Quien defendi inicialmente esta tesis fue Myrbach Rheinfeld. En la escuela italiana se encuentran aportes a esta posicin. Mario Pugliese afirma que existe una necesidad cientfica en estudiar el fenmeno financiero con criterios uniformes, reconociendo que el Derecho tributario es su parte ms importante, pero sosteniendo que no slo ei fenmeno impositivo sino todo el complejo de la actividad financiera del Estado debe ser estudiado con criterios jurdicos unitarios. a.2) Los que estiman que el Derecho tributario es una rama del dereclio administrativo. Los administrad vistas niegan la autonoma, no slo del derecho financiero, sino tambin del tributario, argumentando que la actividad del Estado tendiente a obtener los medios econmicos para cumplir sus fines, as como la administracin y empleo de ellos, es una funcin administrativa tpica que no difiere en su naturaleza de as dems actividades pblicas del Estado regidas por ei Derecho administrativo. Esta posicin no slo es sostenida por administrativistas, sino por tributa ristas, comoGiannini (18), Micheli (19),Tesoro, Ilensel, Blumenstein, Ataliba. Sinz de Bujanda (20) sostiene que es inaplazable la necesidad de estudiar el derecho financiero despojndose de todos los elementos de naturaleza extrajurdica econmicos, contables, estadsticos que hasta ahora lo han sometido a un verdadero proceso de asfixia. a.3) Aquellos que consideran al derecho tributario material o sustantivo como cientficamente autnomo. Opinan as Trotabas, Valds Costa (21) y de la Garza, entre los extranjeros y Jarach y Garca Beisunce entre los argentinos (autonoma estructural u orgnica y dogmtica o conceptual). a.4) Quienes afirman su dependencia con respecto al derecho privado (civil o comercial) y le conceden ai Derecho tributario tan slo un particularismo exclusivamente legal. Esto significa que el legislador tributario puede crear regulaciones fiscales expresas derogatorias del derecho privado, pero si no lo hace, sigue rigiendo ste posicin de Gny). Luqui (22) considera que no hay tal autonoma del derecho tributario ni tampoco existe una sumisin esclavizantes de esta disciplina con el derecho comn, considerando que en el derecho tributario estn permanentemente presente los principios del derecho administrativo, entre ellos:

(17) GIULIANIFON'ROUCEX-, O)). Cit., p. 126.

f 18) GIANMNI, A. D., Instituciones, p. 7.

(19) .VI[au:i.i, Curso, p . 5 .


(20) SXZDE BUIA.MA, F.USAXD, Hacienda y derecho, t. II, p. 121.

(21) VALDS Cas i>\, RAMN1, op.cit., lid. Depalma, 1992, p. 61.

(22) La obligacin tributaria, Ed. Depalma, 1989.

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1. Presuncin de legitimidad del acto de determinacin tributaria; 2. Ejecutoriedad del acto de determinacin tributaria {salve et repele); 3. Presuncin de solvencia del Estado; 4. Mora automtica al vencimiento de los plazos; no es necesaria una nueva interpelacin; 5. Prerrogativas y privilegios del fisco y de la administracin en cuanto a la realizacin de sus funciones; 6. Los mtodos de interpretacin de las leyes tributaras son similares al de las leyes administrativas; 7. El acto administrativo como el acto de determinacin son el reflejo del inters pblico; del derecho de propiedad, tanto en el derecho Tributario como en el administrativo, esta garantizado por la Constitucin frente al poder pblico; 8. La prueba incumbe al contribuyente y al administrado; 9. Los reglamentos administrativos y los tributarios pueden ser fuente derecho y crear obligaciones de hacer, y dejar hacer, nunca las de dar suma de dinero; 10. Las nulidades de actos administrativos son semejantes a las de los actos de determinacin tributaria; los plazos y trminos perentorios en ambos derechos. En la doctrina se mantienen los distintos criterios sobre la autonoma del derecho financiero y la del derecho tributario, a la que refiere Eugenio Simn Costa (23), destacando que en el derecho tributario espaol se defiende la autonoma del derecho tributario. Dice que con frecuencia, y especialmente por quienes niegan la autonoma del derecho financiero desde la ptica del derecho tributario, se ha afirmado que el conjunto de actividades y relaciones que integran el derecho financiero carecen de la necesaria homogeneidad para constituir el mbito de una sola disciplina cientficamente independiente. En efecto, existe una corriente doctrinal, integrada por un prestigioso grupo de autores, que sostienen la imposibilidad de construir un derecho financiero como ciencia jurdica con entidad propia. La postura aludida, aade, se defiende principalmente por los profesores Prez de Ayala, Gonzlez Garca, Albiana y Amors Rica. En Alemania, los estudiosos han centrado su atencin en el derecho tributario o impositivo (24), alo que ha contribuido principalmente la codificacin y organizacin jurisdiccional y de la administracin tributaria que se oper en Alemania a principios de siglo.

(23) !:! dereciio financiero y la ciencia jurdica, publ. del Real Colegio de Hspaa, Bologna, 1985. {24} Steuairecht.

MANUAL D DERFCHO TRIBUTARIO

En Italia, el ms importante predicador de la autonoma del derecho tributario frente al derecho financiero ha sido A. D, Giannini, quien considera que frente a la diversa naturaleza de ios temas que forman la vasta trama del derecho financiero, parece ms conforme a un exacto criterio sistemtico, asumir como objeto de una disciplina jurdica diferenciada, solamente aquella parte dei derecho financiero que se atiene de la imposicin y recaudacin de los tributos cuyas normas, efectivamente, se prestan a ser coordinadas en un sistema cientfico (25). En ei mismo sentido, Berliri.

b) Jurisprudencia El concepto de autonoma ha sido acogido por nuestros tribunales (26), al sustentar estas opiniones. La Corte Suprema de Justicia de la Nacin ha dicho (27) que con arreglo a la doctrina de los precedentes registrados en Fallos: 251:350, 379; 254; 219, la impugnacin de las normas impositivas locales, con base constitucional y en razn de no ajustarse sus preceptos a las prescripciones del Cdigo Civil no justifica la modificacin del pronunciamiento, porque es doctrina de los mencionados precedentes que la legislacin fiscal es autnoma para la determinacin del objeto imponible, y las modalidades y formas de clculo y aplicacin de los tributos, en tanto respeten las figuras de la legislacin civil en el mbito del derecho privado. En la causa Refinadas de Maz S.A. (28) el Alto Tribunal ha resuelto que e legislador puede crear a los efectos impositivos, un rgimen distinto del que se aplica en el derecho comn a las relaciones entre el ente social y los socios. Tales leyes, aade, son nacionales y tienen la misma jerarqua que los cdigos de fondo. Las cuestiones que puedan suscitarse entre las normas jurdicas de derecho privado y las de derecho pblico fiscal, ha dicho la Corte Suprema (29), mientras entre estos dos mbitos no exista superposicin ni colisin, no autorizan a alegar violacin de los arts. 31 y 67 de la Constitucin Nacional. Tal ocurre con la decisin apelada en cuanto, por aplicacin del art. 7 del Cdigo Fiscal de la provincia de Buenos Aires, se limita tan solo a asegurar una liquidacin impositiva ajustada al resultado econmico obtenido, aun cuando para ello deba prescindir de la forma jurdica adoptada, sociedad de responsabilidad limitada, que no se desconoce. En Petroqumica Argentina S.A. (30),sehadichoporelAltoTribunalquesi bien el derecho privado ha perdido la preeminencia que antes tena sobre el derecho tributario, por los conceptos, principios, institutos y mtodos con

(25) Instituciones de Derecho tributario, Ed. de Derecho Financiero, 1957. (26) GlULIANI - FoNllOUCE, C, op. Ct.,p. 67. (27) Fallos: 265:15, "Rosa del Carmen Kleinlem d e B a u m a n " . (28) Fallos: 259:141. (29) Fallos: 251:379. (30) Fallos: 297:500.

MARIO AUGUSTO SACCONF

que ste cuenta, no por eso, esta disciplina est al margen de la unidad general del derecho, ni es incompatible con los principios del derecho privado y en especial del derecho civil, generalmente con vigencia en todo el orden jurdico. La ley de impuesto a ios rditos ha tenido en cuenta la realidad econmica al establecer las diferentes categoras de rentas, sostiene la Corte (31), sin subordinarse a las formas jurdicas reconocidas o creadas por el derecho privado. Las circunstancias de que aveces el derecho fiscal tome las figuras jurdicas del derecho privado para facilitar la ejecucin de sus normas no implica que stas deban someterse necesariamente a aqullas.

c) Alcance de la autonoma Dice Giuliani Eonrouge que, por supuesto, la autonoma (32) no puede llevarse hasta el extremo de que el derecho privado sea deliberadamente ignorado en las relaciones entre el contribuyente con el fisco, al decir del Consejo de Estado francs, ni ello resultara congruente con el alcance que debe otorgarse a la autonoma de las disciplinas jurdicas, esto es, con la relatividad inherente a la unidad del derecho. Lo importante es despojarse de la idea tradicional de que existe una especie de hegemona o validez general del derecho civil, que constituye la legislacin comn de aplicacin preeminente y automtica; lo cual no impide, por supuesto, que las normas financieras puedan relacionarse o remitirse a los principios del derecho privado. En el estado actual de la cuestin y teniendo en cuenta ios aspectos de aplicacin prctica de las normas, considero que se encuentra debidamente justificada la autonoma cientfica y didctica del derecho tributario, dentro de la Teora General del Derecho, en su rama sustancial a la que nos referiremos ms adelante, autonoma que no se advierteni se justificara en las restantes.

3. LOS ASPECTOS ESPHCITCOS Y COMUNES DEL DEHECHO TRIBUTARIO Villegas (33) considera que se puede hablar de una autonoma didctica y funcional del derecho tributario desde que constituye un conjunto de normas jurdicas dotadas de singiarismo, que funciona concatenado en un grupo orgnico y singularizado, que a su vez est unido a todo el sistema jurdico nacional. El singularismo normativo del derecho tributario se desprende de un conjunto de caractersticas especficas y comunes que permiten atribuirle su calidad de grupo regulador de naturaleza propia, uniforme y diferenciada.
(31) Fallos: 211:1254 ("Duhalde, Pedro Dionisio el Nacin";. (32) GIULIANI FoNiouc;i;., C.jp. cit., 1.1, p. 70.
(33) V:LLI;C;AS, H.,op. cit., p. 153.

MANUAL DE DERECHO TRIBUTARIO

Tales caractersticas especficas y comunes son: a) COACCIN EN LA GNESIS DEL TRIBUTO. El objeto de la prestacin surge corno consecuencia de la potestad tributaria del Estado, que a su vez deriva de su poder de imperio. La potestad tributaria se exterioriza principalmente en la gnesis del tributo, en cuanto a que el Estado decide unilateralmenie crear a los individuos obligaciones que stos no asumieron voluntariamente (34). Luego del momento gensico, la potestad tributaria se agota en todo cuanto implique actos de compulsin contra el individuo para obligarlo al pago. Subsiste la coaccin (si el contribuyente no lleva a cabo el comportamiento debido, se accionar judicialmente contra l e incluso su actitud podr ser considerada un ilcito penalmente sancionable), pero sa es la coaccin inherente a todas las normas que imponen obligaciones (35). Fernndez Cuevas (36) expresa que fue, sin duda, en el mbito tributario, donde primero se sinti la necesidad de someter a normas el poder poltico, entonces en poder del rey, de forma que ya desde el siglo Xl, en Espaa, las cortes de Len (1188) exigieron el consentimiento de los impuestos por sus destinatarios, lo que se ratific en diversas ocasiones (Valladolid, 1307); Medina del campo, 1328 ...). Sin embargo, y paradjicamente, aade, el fenmeno tributario, la actividad tributaria estatal, so capa de una especialidad por otra parte indubitable, ha sido quiz el ltimo sector de la actividad administrativa sometida plenamente al Derecho o, al menos, en el que la incorporacin de un conjunto de normas reguladoras de los lmites de! poder tributario y garantizadoras de los derechos de los ciudadanos ha sido ms tarda, menos completa y siempre sometida a un juego de avances y retrocesos. b) COACCIN NORMADA. La coaccin emanada de la potestad tributaria no es ejercida arbitrariamente en los Estados de derecho. No es relacin de fuerza como pudo haber sido en alguna poca histrica, sino una relacin de derecho. La potestad tributaria se convierte, entonces, en facultad normativa, es decir, en la facultad de dictar normas jurdicas creadoras de tributos. Como esas normas jurdicas deben ir expresadas en leyes normales cuya elaboracin no difiere del resto de las leyes, el tributo queda sujeto al principio de legalidad. La vigencia de este principio origina consecuencias como: Tipicidaddel hecho imponible. El hecho o situacin tomado como hiptesis condicionante de la obligacin tributaria, debe estar sealado con todos sus elementos componentes y debe permitir conocer con certeza si desde el punto de vista descriptivo, determinada circunstancia lctica cae o no dentro dlo tributable.

(34) JAKACH, DIO, El hacho imponible, p. 51.

(35) KI-LSCN, HANS, Teora general del derecho y el listado, Mjico, 1969, p. 21. (36) FI;IL\NDIZCUI;VAS, AXYONIO, Hl Hstatuio del Contribuyeme, Anmz.adi, p. 22.

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MARIO AUGUSTO SACCONI:

Distincin de tributos en gnero y en especie. La tipicidad del hecho imponible permite distinguir entre s, a los tributos tanto in genere (impuestos, tasas v contribuciones especiales) como in specie (diversos impuestos entre s). Distribucin de potestades tributarias entre Nacin y provincias. Los distingos precedentes tienen importancia en cuanto a la distribucin de potestades tributarias entre Nacin y provincias en los pases con rgimen federal de gobierno, y tambin en cuanto a las potestades tributarias de los municipios (37). Analoga. No es aplicable para colmar lagunas que se produjesen con respecto a los elementos estructurales de! tributo (hecho imponible, sujetos pasivos, y elementos cuantitativos de fijacin del quantum), ni tampoco es aplicable con respecto a exenciones. La analoga legis debe distinguirse de la interpretacin extensiva pero (38), la diferencia es compleja y, al lmite, alguna doctrina la desconoce. Bobbio (39) considera que el criterio distintivo est en la diversa naturaleza jurdica de los efectos producidos por los modos. El efecto de la interpretacin extensiva sera, precisamente, la extensin de una norma a casos que ella no ha previsto. La analoga, en cambio, tendra como consecuencia, la creacin de una nueva norma. Retroactividad. Tampoco es admisible la aplicacin retroactiva de la norma que establece el tributo con respecto a ninguno de sus elementos estructurales. Slo se cumple el principio de legalidad tributaria si el particular conoce de antemano tanto su obligacin de tributar como los elementos de mensuracin. ndisponibilidad del crdito tributario. Surge asimismo de la legalidad, la indisponibidad para el Estado de los derechos subjetivos emergentes del vnculo obligacional. Frente a un hecho imponible realizado y comprobado, el Estado no est facultado para decidir si cobra o no el tributo segn ponderacin de circunstancias, de oportunidad o conveniencia. Tampoco puede hacer rebajas, renunciar derechos, hacer transacciones, conceder esperas, aceptar sustitucin de deudores, salvo que una norma expresa lo autorice a elo (p. ej., art. 32 de la ley 11.683 (40).

(37) AIAUJOFALCAO, AMILCA ,1:1 hecho generador le la obligacin tributaria, Kd. Depalma, Buenos Aires, 1964, p. 110. (38) RSHMUUj, op. cz/.,p.5ysigtes. (39) Citado por ROSIMLJUI.O/J. cit.,p. 134. (40) Ai 1.32: Facltase a la Administracin Federal de Ingresos Pblicos para conceder facilidades para el pago d l o s tributos, intereses y multas, incluso en casos p a r t i c u l a r e s a favor de aquellos contribuyentes y responsables que acrediten encontrarse en condiciones econmico-financieras que les impidan el cumplimiento oportuno de dichas ohligaciones. C u a n d o la deuda se e n c o n t r a r e suficientemente garantizada a satisfaccin de la Administracin federal de ingresos Pblicos, se aplicar un inters que no podr exceder del previsto por el art. 37 y que resultar del cuadro de rasas que establecer la Administracin federal en atencin a la antigedad de la deuda. Podr t a m b i n la Administracin federal, en tales casos, titularizar los crditos m e d i a n t e la c o n s t i t u c i n de fideicomisos financieros, canalizndose el producido de la negociacin de los ttulos hacia las cuentas recaudadoras.

MANUAL O DI:RI"CHG TRIBUTARIO

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Finalidad de cobertura del gasto pblico. La finalidad del cobro coactivo normado es !a cobertura del gasto pblico, cobertura ineludible, por cuanto el gasto tiende a la satisfaccin de las necesidades pblicas, que dan nacimiento al Estado y justifican su existencia. Siendo una finalidad econmica {cubrirgastos pblicos con medios escasos con relacin a necesidades pblicas numerosas), tambin debe tener base econmica el criterio de graduacin del aporle individual, DE LO QUI SURGE OLEO PRINCIPIO FUNDAMENTAL: el de capacidad contributiva. Capacidad contributiva. Si el tributo nace por razones econmicas, es lgico que el aporte se produzca segn pautas tambin econmicas, y el criterio de graduacin del aporte de los individuos al gasto pblico es su capacidad contributiva. Es la "capacidad econmica, a efectos de contribuir a los gastos pblicos, tanto significa como la incorporacin de una exigencia lgica que obliga a buscar la riqueza all donde la riqueza se encuentra" L.L, t. 2000-, ps. 551552 ...", denota una aptitud de las personas para pagar los tributos, es decir posesin de riqueza en medida suficiente para hacer frente a la obligacin fiscal" E.D.,t. 182, p. 1139. Es frecuente la objecin doctrinal segn la cual !a capacidad contributiva es un concepto metajurdico y anticientfico, que est fuera de la caracterizacin jurdica del tributo [A 1). Villegas considera que, por el contrario, la indagacin sobre la capacidad contributiva tiene como meta investigar c fundamento del derecho del Estado a incorporar a la legislacin tributaria un determinado tributo, y esa indagacin dei criterio selectivo del legislador se halla dentro de la construccin dogmtica del derecho tributario (42). Considera Villegas que la capacidad contributiva es el ms valioso instrumento de interpretacin del derecho positivo y el nico soporte vlido de estructuracin de la dogmtica del tributo. Y lo econmico pasa a ser jurdico cuando los derechos positivos de casi lodos los modernos Estados de derecho contienen normas (en especial de rango constitucional) que imponen una sustancial limitacin a la potestad

Cuando la deuda no estuviere garantizada, se aplicar un inters que fijar la Administrav ion Federal de Ingresos Pblicos dentro de los lmites establecidos en el prrafo anterior. La Administracin federal de Ingresos Pblicos podr, en los casos de c o n t r i b u y e n t e s y responsables c o n c u r s a d o s , otorgar facilidades especiales para el ingreso de las d e u d a s privilegiadas relativas a tribuios y sus actualizaciones a cargo de aquellas, originadas c o n a n t e lioridad al auto de iniciacin del concurso preventivo o auto declarativo de quiebra, estableciendo al efecto plazos y condiciones para dicho acogimiento. Asimismo, la Administracin lederal de Ingresos Pblicos podr votar favorablemente en las condiciones que se lijen en las propuestas judiciales de acuerdos preventivos o resolutorios, por crditos quirografarios en tanto se o t o r g u e al crdito fiscal idntico t r a t a m i e n t o que al resto de las d e u d a s quirografarias.
{IIJGIULL-YNIFON'HOUCL, C , Op.C!.\ HCKTK, At.I'Rlno; GAN'NNI, e t c .

i'Y) Conf. SINZDIBUIANDA./?. c/.,t. l,ps.4:H)\'549.

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tributaria (43): tributacin sobre la base de la capacidad contributiva, dejndose al legislador decir cmo, cuando y qu medida los particulares presentarn tal aptitud. El principio de capacidad contributiva tiene las siguientes consecuencias jurdicas: Elemento unificado. As como el hecho imponible tpico distingue a los tributos, la capacidad contributiva los uniforma, yaque si bien todos captan realidades diferentes, tienen la comn naturaleza econmica de demostrar aptitud de colaboracin con el gasto pblico. Elemento explicativo de la evolucin de los tributos. Destaca Jarach (44) que el hilo conductor de la evolucin histrica de los impuestos nacionales es la imposicin de la vida econmica de acuerdo al principio, cada vez ms perfeccionado, de la capacidad contributiva. Garantas sustanciales de los contribuyentes. La capacidad contributiva constitucionalizada o de cualquier forma juridizada no es slo un criterio orientador del legislador, como piensa alguna doctrina, sino una garanta concreta de los particulares (45). Sustitucin tributaria. Proporciona la base terica para solucionar jurdicamente ei problema de la sustitucin tributaria en la sujecin pasiva de !a obligacin tributaria. Capacidad jurdica tributaria. Da fundamento al distinto tratamiento que hace el derecho tributario de la capacidad jurdica tributaria, apartndose del derecho privado. inmunidad tributaria. Es lo que explica el problema de la inmunidad tributaria y su diferencia con conceptos parecidos, como la exencin y la no incidencia. El Estado, dice Jarach (46), no puede ser destinatario de la obligacin tributaria, porque tcnicamente carece de capacidad contributiva, concepto ste, slo aplicable a los particulares. Impuestos directos e indirectos. Proporciona la ms precisa base para la imprecisa distincin entre impuestos directos e indirectos.

El principio del solve el repete El viejo principio del previo pago del gravamen para discutir la procedencia de un tributo que fundaba Griziotti (47), en que la satisfaccin de las necesidades pblicas, no es postergable y que de ah naca la necesidad de

(43) Art. 5, Constitucin Provincia de Santa Fe: "Todos los habitantes de la Provincia estn obligados a concurrir los gastos pblicos segn su capacidad con tribal i va". (44) JAKAC;H,D., El sistema del derecho tributario material argentino a travs de sus hechos imponibles,].A., 1947-11-44, (45) Priii'Z DI- AYAI/I, Josi: Luis, tas ficciones en el derecho tributario. Madrid, 1970, p. 107.
(46) IARAQI.D., en J.A., 1942-11-93.

(47) p. d f . , p . 8 1 ysigles.

MANUAL DE DERECHO TRIBUTARIO

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una rgida tutela de los intereses del Fisco, para el pago puntual de os tributos, no obstante a resistencia del contribuyente a satisfacer la pretensin fiscal no ha tenido consenso en adoctrina, modificndose tambin a jurisprudencia sobre el tema. Agrega e! maestro italiano, que esa norma implicaba que en toda controversia de impuestos, la oposicin, para ser admitida en juicio, debera estar acompaada por el certificado de pago del impuesto. Spisso (48) efecta un cuidadoso desarrollo de la evolucin doctrinaria y jurisprudencial del principio, recordando que en Italia, la Corte Constitucional, en fecha 31 de marzo de 1961, declar la inconstitucionalidad de la exigencia del "solvc et repete" establecida en una ley fiscal. El fundamento del principio, adems del ya citado de Griziotti, estara dado por los de legitimidad y ejecutoriedad del acto administrativo, pero, como expresa Spisso, se partira del criterio de que la promocin de la accin judicial tendra efectos suspensivos, lo que en el derecho argentino no es as, desde que el art. consagra el criterio contrario. \2 de la ley de procedimientos administrativos 19.549. El autor citado, decidido opositor a la aplicacin de este principio, entre otras razones invoca el art. 8o, inc. 1, de la Convencin Americana sobre Derechos Humanos (49), en cuanto dispone que "toda persona tiene derecho a ser oda, con las debidas garantas y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley ... para la determinacin de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal, o de cualquier otro carcter". La clusula, dice, asegura el derecho de los contribuyentes a articular todas las defensas que hagan a sus derechos vinculadas con la determinacin de sus obligaciones fiscales, y que el tribunal las considere y resuelva, por lo que no es admisible la exigencia del "solve et repete" entendido como presupuesto procesal de !a accin o recurso judicial. Del texto del art. 8o, inc. 1, de ia Convencin Americana de Derechos Humanos aparece claramente que dicha norma, al igual que los arts. 7", inc. 5 y 8", inc. 2, letra H), no requiere de una reglamentacin interna ulterior para ^er apiieada a las controversias judiciales (50). E! Alto Tribunal, en fecha 30/06/99 (51) ha dicho que son constitucionalmente vlidas las normas que establecen el pago previo de las multas aplicadas por la autoridad administrativa como requisito de la intervencin judicial, pero ello no impide considerar supuestos de excepcin que contemplen : undamcntalmente situaciones patrimoniales concretas de los particulares, a :m de evitar que ese pago previo se traduzca, a causa dla falta comprobada -- inculpable de los medios pertinentes para enfrentar la erogacin, en un real menoscabo dei derecho de defensa enjuicio.

18) Op. c / . , p . 5 3 3 y s i g t e s . '49) Pacto de San Jas da Costa Rica (1%9) aprobado por ley 23.054. 50) M. 527. XXII. "Micromnibus Barrancas de BelgranoS.A. s/ impugnacin", 211 Vil 312:2490. 51) "Agropecuaria Ayui S.A. s/ amparo", Al 38XXXIV, 30/06/99, 322:1284.

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Asimismo, expresa que el alcance que cabe otorgar a lo dispuesto por el art. 8, inc. 1 de la Convencin Americana sobre Derechos Humanos a la que el inc. 22 del art. 75 de la Constitucin Nacional otorga jerarqua constitucional es equivalente, en relacin con el principio "solve et repcte", a las excepciones que contemplan situaciones concretas de los particulares a fin de evitar que ese previo pago se traduzca a causa de la falta comprobada e inculpable de los medios pertinentes para enfrentar la erogacin, en un real menoscabo del derecho de defensa en juicio.

4. RELACIN DEL DERECHO TRIBUTARIO CON OTRAS DISCIPLINAS Y RAMAS DEL DERECHO

a) Relaciones con la economa y la poltica (52) El fenmeno financiero presenta un carcter complejo y puede ser objeto de diversas investigaciones. Hasta hace pocos aos, esos diversos aspectos eran estudiados en forma un tanto emprica, confundiendo los aspectos econmicos, jurdicos y polticos y aun los morales y tcnicos (53). Actualmente, se han concretado dos grandes posiciones: 1.1. La primera sostenida por Griziotti, expuesta en diversas oportunidades. Su expresin ms completa puede encontrarse en su Sul rinovamento dello studo delta scienza e del dirito fuianziario. En l sostiene, que la ciencia financiera es una ciencia autnoma y compleja. La actividad financiera difiere de la econmica en que el sujeto, los medios y los fines son profundamente diferentes, tanto cualitativa como cuantitativamente. Ella debe estudiar los fenmenos coordinando los aspectos econmicos, jurdicos y polticos. Se llega as a un concepto unitario por la sntesis final de estos tres elementos, al que agrega e! elemento tcnico. Todos ellos, dice, son elementos constitutivos ce las finanzas pblicas. 1.2. Una segunda concepcin, opuesta a la anterior, es sostenida principalmente por los juristas, entre otros, Giannini, Carnelutti y Sinz de Bujanda. Giannini sostiene la tesis que el derecho financiero y la ciencia de las finanzas son dos disciplinas diferentes que no pueden fusionarse. Si bien ambas se refieren a los mismos hechos, los analizan desde distintos puntos de vista. Recuerda que problemas anlogos a ste se plantearon en las etapas iniciales de otras ramas jurdicas. As, por ej., en el derecho constitucional, con la historia y la poltica; en el derecho penal, con la psicologa y la sociologa; en el derecho comercial, con la economa poltica. Distingue entre los diversos aspectos de la actividad financiera, los que daran lugar a esludios econmicos y polticos que investigan las relaciones

(52) VALLAS COSA, R., op. cic, p. 80.

(53)jARACH,D.,Op. Cl't.,p. 11.

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de la actividad financiera con la economa privada, formulando leyes econmicas que. constituyen un presupuesto de la investigacin de carcter poltico; los jurdicos, que tienden a encontrar soluciones ms convenientes desde distintos puntos de vista. En cambio, el derecho financiero se refiere slo a institutos y relaciones jurdicas, que adquieren relevancia nicamente en el Estado de derecho. La aplicacin de la norma abstracta al caso concreto podr presentar dificultades, pero es un problema esencia! y exclusivamente jurdico que no es enteramente peculiar del derecho tributario. ParaGiannini se trata de un problema de interpretacin jurdica, y cualquiera sea la corriente doctrinal que se utilice, siempre permanecer dentro del campo jurdico. Valds Costa, Carrielutti y Sinz de Bujanda comparten ese criterio.

b) Relaciones con la economa financiera y la poltica financiera (54) Parala correcta interpretacin y aplicacin del derecho es imprescindible que el jurista disponga de cierta informacin sobre los aspectos econmicos y polticos de los hechos regulados por la ley financiera. La economa financiera pertenece al grupo de las ciencias sociales de naturaleza econmica, que trata de investigar la realidad, explicar los fenmenos, establecer las relaciones de causa a efecto o de interdependencia entre ellos, formulando las leyes correspondientes. La poltica financiera, por su parte, fija nietas y escoge los instrumentos ms idneos segn los ideales dominantes, en cada tiempo y lugar, entre ellos, 3a explotacin di recta por el Estado, la tributacin, la inflacin, los prstamos internos o externos, etc.

c) Relaciones con el Derecho administrativo Porla identidad de! sujeto en ambas disciplinasla Administracin pblica y la comunidad de algunos conceptos. No resulta inoportuno recordar que ciertos autores no se resignan a la segregacin del derecho financiero y tributario) y siguen considerndolo como un captulo del derecho administrativo, olvidando que a pesar de la unidad del sujeto, la actividad de ste tiene finalidades y se ejercita en formas diversas. Aparte, como seal IT Amelio, despus de ios estudios realizados sobre la actividad tributaria de los griegos y de los romanos, puede afirmarse que el derecho financiero precedi en mucho tiempo ai administrativo y es ste, entonces, el que debe dar primaca a aqul (55).

1,5-1) VALnfoCasTA, li., op.ciL.pAH. 1.55) G i u i i w i FN'iOtiH.fj/;. ciL, i. i , p . 6 4 .

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d) Relaciones con el Derecho constitucional Por la funcin que corresponde a cada rama del poder pblico en la actividad financiera y, en especial, por el rgimen americano de conlro! judicial de la constitucionalidad de las leyes. Diversas normas constitucionales sobre actividad financiera asumen la condicin de principios generales del derecho tributario, y ellas, as como las disposiciones sobre poderes tributarios, presupuesto, control de gastos, emprstitos, constituyen materias que hoy integran esta disciplina. Dice Spisso (56) que la materia tributaria y la proteccin de los contribuyentes han recibido en el marco de la Convencin Europea, por medio del Protocolo 1 de 1952 y la jurisprudencia de la Comisin y de la Corte Internacional, especial consideracin. La Convencin Americana sobre Derechos Humanos prev el control jurisdiccional de la determinacin de las obligaciones fiscales y consagra una serie de derechos de directa aplicacin en la materia. Aade que la institucin tributaria, al igual que las dems instituciones jurdicas que integran nuestro ordenamiento, no puede ser suficientemente explicada ni comprendida si no es a la luz de la perspectiva constitucional. El programa constitucional ilumina y condiciona de tal manera a las concretas instituciones jurdicas, que estas, para responder a criterios de justicia, no deben estar slo al servicio de sus fines y objetivos constitucionales. De ello se sigue que la poltica fiscal, componente de la poltica econmica y social, debe estar orientada a la consecucin de los objetivos constitucionales. En la doctrina alemana, la revitalizacin de la fundamentacin constitucional y la irradiacin del pensamiento jurdico-constitucional, tanto en la creacin como aplicacin del derecho financiero ha originado propuestas como la de Vogcl, que se refiere a la constitucin financiera (57).

e) Relaciones con el Derecho penal Por todo lo relativo a la violacin de las leyes tributarias, en especial desde la sancin de la ley penal tributaria y previsional N 23.771 y actualmente con la vigente ley N 24.769. Garca Belsunce expresa que tres teoras dan respuesta, aunque en todos los casos fundadas, al interrogante de cual es la naturaleza jurdica del ilcito tributario: penal, administrativa o tributaria, considerando que el ilcito tributario y sus sanciones (genricamente, pero no en todas sus especies), son de naturaleza penal. Por esta circunstancia, resulta obvia la ntima vinculacin del derecho penal con el tributario en todo aquello que implica violacin de sus normas, de cualquier jerarqua.

(,r)(i) Tutela judicial efectiva en materia tributaria, Hd. Depalma, ps. 2. 11 ysigtes. (57) Kunsr, H. VV., Derecho tributario, p. 1!j y sigies.

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f) Relaciones con el Derecho procesal Tanto por lo relativo a los procedimientos para efectivizar los crditos fiscales por parte de la Administracin, como por los remedios procesales otorgados a los contribuyentes para revisin de los actos administrativos o devolucin de conceptos pagados de ms, tienen su fuente en el derecho procesal. En rigor, puede considerarse que el derecho tributario procesal tiene la naturaleza de un derecho procesal especial, sin que se adviertan notorias diferencias en los institutos y principios que inspiran esa rama dei derecho.

g) Relaciones con el Derecho internacional Por la repercusin extranacional de la intensificacin del poder tributario de los Estados (doble o mltiple imposicin), as como la evasin fiscal internacional y la creacin de organismossupranacionales.

II. RGIMEN TRIBUTARIO APYGHNTINO


I.GENIRAUDADRS

El sistema tributario est constituido por el conjunto de tributos vigentes en un pas en determinada poca (58). Puede decirse, con Schmolders que la totalidad de los impuestos vigentes en un pas, uno al lado de otro, no es siempre un conjunto razonable o eficaz, y de all que Wagncr ha sostenido que la expresin sistema tributario era inadecuada para el caos de tributos que puede verse en la prctica. Se distingue entre dos tipos de sistemas tributarios: racional, cuando el legislador es quien crea deliberadamente la armona entre los objetivos que ^e persigue y los medios empleados e histrico, cuando tal armona se produce sola, por espontaneidad de la evolucin histrica. En nuestro pas, abarcada la estructura fiscal en su conjunto, se observa jn marcado predominio de elementos histricos por sobre los elementos racionales. Jarach estima (59) que los distintos tributos del pas representan unsiste:na encadenado, en el cual las instituciones jurdicas han evolucionado en : urna lgica, siguiendo la evolucin econmico-financiera.

. fii) Vn J.HGAS, Hr-cToii, Curso re finanzas, derecho financiero y tributario, bd. Dep;ilma,
.59) JAIACH, D\KO, Curso superior de derecho tributario, t.2, ps. 5-6.

MARIO AUGUSTO SACCONF.

En materia de delimitacin de facultades impositivas entre Nacin y provincias, tenemos dos regmenes distintos: El que contempla la Constitucin Nacional segn su interpretacin ms racional y El que surge de la realidad segn el cual la Nacin legisla y recauda los ms importantes impuestos. Conforme el art. l de la Constitucin Nacional, nuestro pas ha adoptado la forma federal de gobierno, lo cual implica que existen diversos entes estatales: un Estado nacional o central y Estados provinciales o ocales. Por otra parte, el art. 5" establece que las provincias deben asegurar su rgimen municipal, surgiendo, en consecuencia, los municipios como un tercer orden de ente estatal. De la interpretacin de los textos constitucionales pertinentes (60) (arts.4 0 ,9 , 10, 11,12,75,121, 126) surge la delimitacin de potestades tributarias de la Nacin y provincias. De acuerdo con la Constitucin Nacional reformada en 1994, corresponde al Congreso de la Nacin: Art,75 ( inc. 1: Legislaren materia aduanera... Art. 75, inc. 2: Imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con las provincias Imponer contribuciones directas, por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en lodo ei territorio de la Nacin, siempre que ia defensa, seguridad comn y bien general del Estado lo exijan. Las contribuciones previstas en este inciso o el total de las que tengan asignacin especfica, son coparticipables. Una ley convenio, sobre la base de acuerdos entre la Nacin y las provincias, instituir regmenes de coparticipacin de estas contribuciones, garantizando la automaticidad en la remisin de fondos. La distribucin entre la Nacin, las provincias y la ciudad de Buenos Aires y entre stas, se efectuar en IHIACIN DIMCIA a las COMPETENCIAS, SERVICIOS Y EUNCIONT.S de cada una de ellas contemplando CHITEMOS OBJETIVOS de reparto; sera equitativa, solidaria y dar prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional. La ley convenio tendr como Cmara de origen el Senado y deber ser sancionada con la mayora absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cmara, no podr ser modificada unilateralmentc ni reglamentada y ser aprobada por las provincias. No habr transferencias de competencias, servicios o funciones sin la respectiva reasignacin de recursos, aprobada por ley del Congreso cuando

(G0) VIU.KCAS, H., op.cit., p. 215ysigles.

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correspondiere y por la provincia interesada o la ciudad de Buenos Aires en su caso. Un organismo fiscal federal tendr a su cargo el control y fiscalizacin de la ejecucin de lo establecido en este inciso, segn lo determine la ley, la que deber asegurar la representacin de todas las provincias y la ciudad de Buenos Aires en su composicin. Art.75, inc. 3. Establecer y modificar asignaciones especficas de recursos coparticipabies, por tiempo determinado, por ley especial aprobada por la mayora absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cmara. Corresponden a las provincias: Impuestos indirectos: En concurrencia con la Nacin y en forma permanente (art. 4o y art. 75, inc. 2). Impuestos directos: Salvo que la Nacin haga uso de la facultad del art. 75, inc. 2. Dentro del sistema federal de gobierno que adopta nuestra Constitucin, y no obstante el serio deterioro sufrido por las delegaciones, concesiones y renuncias que cada vez en mayor nmero hacen las provincias en favor del gobierno federal, los poderes reservados por las provincias en materia tributaria no tienen otras limitaciones que las siguientes: 1] Respecto de las garantas constitucionales de los contribuyentes; 21 Respecto de los poderes delegados al gobierno federal expresa o implcitamente y 3] Respecto de las garantas federales. Respetando esas limitaciones, el poder tributario de las provincias es tan soberano como el de la misma Nacin dentro de su competencia (61). Para Villegas (62) las provincias tienen importantes limitaciones originadas en dispositivos de la Constitucin Nacional, entre los que destaca lo siguiente: 3. Segn el art. 75, inc. 13, de la Constitucin Nacional es facultad de la Nacin reglar el comercio internacional e interprovincial. Esta potestad no puede ser afectada por disposiciones impositivas provinciales. As, y en virtud de esta restriccin, la Corte Suprema de Justicia de la Nacin (63) invalid un tributo al t que una provincia aplicaba ante la sola salida de la mercadera del territorio provincial. Se estim que tal gravamen funcionaba de hecho como derecho aduanero interno afectando el comercio interprovincial. Segn el art. 75, inc. 18 de la Constitucin Nacional, corresponde a la Nacin proveer !o conducente a la prosperidad, adelanto y bienestar del pas,

(61) CSJN, Fallos: 184:630.


(62) VILLEGAS, op. cit., p. 218ysigtes.

(63) CSJN, causa "Urrutia", L2/07/77.

MARIO AUGUSTO SACCONI:

o cual puede hacerse mediante concesin temporal de privilegios. Este dispositivo ha sido interpretado como facultad nacional para otorgar exenciones fiscales, y ello no puede serobstaculizado porleyes impositivas provinciales. El art. 75, inc. 30 de la Constitucin Nacional faculta a la Nacin a dictar la legislacin necesaria para el cumplimiento de os fines especficos de los establecimientos de utilidad nacional en el territorio de la Repblica. Las autoridades provinciales y municipales conservarn los poderes de polica c imposicin sobre estos establecimientos, en tanto no interfieran en el cumplimiento de aquellos fines.

2. Aspectos constitucionales (64) Normas constitucionales aplicables en la disciplina Art. 4 El gobierno federal provee a los gastos de la Nacin con los fondos del tesoro nacional formado del: 1. Producto de derechos de importacin y exportacin 2. Dla venta o locacin de tierras de propiedad nacional 3. De la renta de correos 4. De las dems contribuciones que equitativa y proporcionalmente imponga el congreso nacional 5. De los emprstitos y operaciones de crdito que decrete el mismo Congreso para urgencias de la Nacin o para empresas de utilidad nacional.. Art. 9 - En todo el territorio de la Nacin no habr ms aduanas que las nacionales, en las cuales regirn las tarifas que sancione el Congreso. Art. 10. En el interior de la Repblica es libre de derechos la circulacin de los efectos de produccin o fabricacin nacional, as como la de los gneros y mercancas de todas ciases, despachadas en las aduanas exteriores. Art. 11. Los artculos de fabricacin o produccin nacional o extranjera, as como los ganados de toda especie, que pasen por territorio de una provincia a otra, sern libres de los derechos llamados de trnsito, sindolo tambin los carruajes, buques o bestias en que se transporten; y ningn otro derecho podr imponrseles en adelante, cualquiera que sea su denominacin, por el hecho de transitar por su territorio. Art. 12. Los buques destinados de una provincia a otra, no sern obligados a entrar, anclar y pagar derechos por causa de trnsito; sin que en ningn caso pueden concederse preferencias a un puerto respecto de otro, por medio de leyes o reglamentos de comercio. Art. 16. La igualdad es la base del impuesto y de las cargas pblicas.

(64) Ver ZAHI.M, La Constitucin argentina en la doctrina judicial, Hd. Astrea.

MANUAI D. DLRFCH TRUHJTARIO

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Art. 37. La propiedad es inviolable, y ningn habitante de la Nacin puede ser privado de ella, sino en virtud de sentencia fundada en ley... Slo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el art. 4 o . Art. 18. Ningn habitante de la Nacin puede ser penado sin juicio previo fundado en ley anterior al hecho del proceso, ni juzgado por comisiones especiales, o sacado de los jueces designados por la ley antes del hecho de la causa. Nadie puede ser obligado a declarar contra s mismo, ni arrestado sino en virtud de orden escrita de autoridad competente. Es inviolable la defensa en juicio de la persona y de los derechos. El domicilio es inviolable, como as tambin la correspondencia epistolar y los papeles privados; y una ley determinar en que casos y con qu justificativo podr procedersc a su allanamiento y ocupacin... Art. 20, Eos extranjeros... no estarn obligados a pagar... contribuciones forzosas extraordinarias. Art. 25. El Gobierno federal fomentar la inmigracin europea; y no podr restringir, limitar ni gravar con impuesto alguno la entrada en el territorio argentino de los extranjeros que traigan por objeto labrar la tierra, mejorar las industrias o introducir y ensear las ciencias y tas artes. Art. 28. Eos principios, garantas y derechos reconocidos en ios anteriores artculos, no podrn ser alterados por las leyes que reglamenten su ejercicio. Art. 31. Esta Constitucin, las leyes de la Nacin que en su consecuencia se dicten por el Congreso y los tratados con las potencias extranjeras, son !a ley suprema de la Nacin; y las autoridades de cada provincia estn obligadas a conformarse a ellas, no obstante cualquier disposicin en contrario que contengan las leyes o Constituciones provinciales, salvo para la provincia de Buenos Aires, los tratados ratificados despus del pacto del 11 de noviembre de 1859. Art. 39. Eos ciudadanos tienen el derecho de iniciativa para presentar proyectos de ley en la Cmara de Diputados...No sern objeto de iniciativa popularlos proyectos referidos a... tributos... Art. 52. A la Cmara de Diputados corresponde exclusivamente la iniciativa de las leyes sobre contribuciones... Art. 75. Atribuciones del Congreso: Inc. 1) Legislar en materia aduanera. Establecer los derechos de importacin y exportacin, los cuales, as como las avaluaciones sobre las que recaigan, sern uniformes en toda la Nacin. Inc. 2) Imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con las provincias. Imponer contribuciones directas, por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nacin, siempre que la defensa, seguridad comn y bien general del Estado lo exijan.

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MARIO AUGUSTO SACCONH

Las contribuciones previstas en este inciso o el total de las que tengan asignacin especfica, son coparticipabtes. Una ley convenio, sobre la base de acuerdos entre la Nacin y las provincias, instituir regmenes de coparticipacin de estas contribuciones, garantizando la automaticidad en la remisin de fondos. La distribucin entre la Nacin, las provincias y la ciudad de Buenos Aires y entre stas, se efectuar en relacin directa a las competencias, servicios y funciones de cada una de ellas contemplando criterios objetivos de reparto; ser equitativa, solidaria y dar prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional. La ley convenio tendr como Cmara de origen el Senado y deber ser sancionada con la mayora absoluta de la totalidad dlos miembros de cada Cmara, no podr ser modificada unilateralmente ni reglamentada y ser aprobada por las provincias. No habr transferencias de competencias, servicios o funciones sin la respectiva reasignacin de recursos, aprobada por ley del Congreso cuando correspondiere y por la provincia interesada o la ciudad de Buenos Aires en su caso. Un organismo fiscal federal tendr a su cargo el control y fiscalizacin de la ejecucin de lo establecido en este inciso, segn lo determine la ley, laque deber asegurar la representacin de todas las provincias y la ciudad de Buenos Aires en su composicin. Inc. 3) Establecer y modificar asignaciones especficas de recursos coparticipables, por tiempo determinado, por ley especial aprobada por la mayora absoluta de la totalidad de ios miembros de cada Cmara. Inc. 4) Contraer emprstitos de dinero sobre el crdito de ia Nacin. Inc. 5) Disponer del uso y de la enajenacin de las tierras de propiedad nacional. Inc. 9) Acordar subsidios del Tesoro nacional a las provincias cuyas rentas no alcancen, segn sus presupuestos, a cubrir sus gastos ordinarios. Inc. 10) ...creary suprimir aduanas. Inc. 14) Arreglar y esta blecer los correos generales de la Nacin. Inc. 18) [Clusula de la prosperidad] Proveer lo conducente a a prosperidad del pas, al adelanto y bienestar de todas las provincias, y al progreso de la ilustracin, dictando planes de instruccin general y universitarios, y promoviendo la industria, la inmigracin, la construccin de ferrocarriles y canales navegables, la colonizacin de tierras de propiedad nacional, la introduccin y establecimientos de nuevas industrias, la importacin de capitales extranjeros y la exploracin de los ros argentinos, por leyes protectoras de esos fines y por concesiones temporarias de privilegios y recompensas de estmulo.

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Art. 99. Atribuciones del Poder Ejecutivo. El Presidente de la Nacin tiene las siguientes atribuciones: Inc. 1) Es el jefe supremo de la Nacin, jefe del gobierno y responsable poltico de la administracin general del pas. Inc. 2) Expide las instrucciones y reglamentos que sean necesarios para la ejecucin de las leyes de la Nacin, cuidando de no alterar su espritu con excepciones reglamentarias. Inc. 3) El Poder Ejecutivo no podr en ningn caso bajo pena de nulidad absoluta e insanable, emitir disposiciones de carcter legislativo. Solamente cuando circunstancias excepcionales hicieran imposible seguir los trmites ordinarios previstos por esta Constitucin para la sancin de las leyes, y no se trate de normas que regulen materia penal, tributaria,... podr dictar decretos de necesidad y urgencia... Inc. 10) Supervisa e! ejercicio de la facultad del jefe de gabinete respecto de la recaudacin de las rentas de la Nacin y de su inversin, con arreglo a la ley o presupuesto de gastos nacionales. Al Jefe del Gabinete ... corresponde: Art. 100.: Inc. 1) Ejercer la administracin general del pas. Inc. 7) Hacer recaudar las rentas de la Nacin y ejecutar la ley de Presupuesto nacional. Gobiernos de Provincias Art. 121. Las provincias conservan todo el poder no delegado por esta Constitucin al Gobierno nacional... Art. 123. Cada provincia dicta su propia Constitucin, conforme a lo dispuesto por el artculo 5" asegurando la autonoma municipal y reglando su alcance y contenido en el orden institucional, poltico, administrativo, econmico y financiero.
ART. 125. LAS PROVINCIAS PUEDEN CELEBRAR TRATADOS PARCIALES PARA FINES DI; ADMINISTRACIN DE JUSTICIA, DE INTERESES ECONMICOS... ART. 126. LAS PROVINCIAS NO EJERCEN EL PODER DELEGADO A LA NACIN...

3. Legislacin nacional Ley nacionalN 11.683 En el orden nacional [federal) donde no existe codificacin, el sistema se encuentra organizado alrededor de la ley 11.683 (65), denominada ley de pro-

(65JT.O. 1998, por dec. 2681/78.

M A R I O AUGUSTO ACCONL

i mientos fiscales, aun cuando su contenido excede con largueza los temas proced mentales, abarcando todo el espectro de normas sustantivas de aplicacin en las leyes fiscales especial, incluso infracciones y sanciones.
CK'LI

En dicha ley 11.683 se encuentran disposiciones que abarcan [Ttulo I], principios de interpretacin y aplicacin de leyes, domicilio fiscal, sobre los sujetos de los deberes impositivos, procedimiento para determinacin de los tributos, sobre el pago, facultades para verificacin y fiscalizacin, intereses, ilcitos y sanciones, sobre la prescripcin, procedimiento recursivo administrativo y judicial, juicio de ejecucin fiscal y en elTtulo II, sobre la organizacin y competencia del Tribunal Fiscal de la Nacin. La regulacin jurdica de los impuestos nacionales se encuentra en leyes especiales para cada uno de los tributos (ganancias, al valor agregado, sobre los activos, internos, etc.) con sus respectivos decretos reglamentarios, que remiten todas a la ley troncal 11.683 t.o. 1998. Deben tenerse en cuenta, adems, las resoluciones de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos, de reglamentacin y de interpretacin de las normas fiscales.

4. Codificacin fiscal El derecho tributario ha sido elaborado intensamente por la doctrina, y se han manifestado importantes tendencias en favor de la codificacin, Han existido algunas objeciones con respecto a la codificacin, fundadas en: / Que la multiplicidad de las situaciones fiscales impide su codificacin; / Que la accin fiscal debe inspirarse en criterios de oportunidad, y no es apta para plasmarse en normas rgidas contenidas en un cdigo; / La variedad de los preceptos fiscales impide someterlas a un esquema lgico. Sin embargo, tanto adoctrina administrativa como tribut arista coinciden en la actualidad sobre la conveniencia de la codificacin. Sinz de Bujanda (66) sostiene que lo que se trata de codificar no es la actuacin tributaria del Estado, sino aquellos principios jurdicos que presiden esa accin y a los cuales el Estado debe ajustarse. En Alemania tuvo lugar la primera manifestacin en ese sentido, a travs del Ordenamiento Tributario del Reich, obra de Enno Becker, y que fue sancionado el 1919. Esta codificacin concentraba todas las normas de orden sustancial y formal, tanto ias de carcter general como penal, pero sin detalle de os distintos gravmenes. En 1934 se le introdujeron reformas medame la denominada Ley de adaptacin impositiva alemana (67).

(66) Sixznn HWIANDA, Hacienda y dereciio, 1.1, p. D6 (La codificacin fiscal). (67)Trad. espaola, con notas ci SUSANA N'AYARRINT., Y\. Depalma. Buenos Aires, 1964.

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Desde el 1" de enero de 1977, aquel Ordenamiento fue sustituido por un nuevo Cdigo (A O 1977) (68). En Estados Unidos, para terminar con la anarqua en materia impositiva, el Congreso dispuso reunir sus normas en un texto nico, que fue redactado en 1938 y convertido en ley en \939. As surgi e\ Internal Revenue Code{l.\i.C), que sufri diversas modificaciones con posterioridad, ordenadas y consolidadas en el nter nal Revenue Code ofl954, actualmente en vigencia. A diferencia de otros ordenamientos, el I.R.C. incluye detalladas normas sobre cada tipo de impuesto excepto el aduanero, que se legisla independientementey adems, sobre procedimiento y administracin, pago, privilegios, prescripcin, organizacin y procedimiento del Tribunal Fiscal (Tax Court) y procedimiento judicial. Este Cdigo ha sufrido innumerables modificaciones, destacndose en particular el TaxReformAct de 1968, llamada reforma Reagan. El modelo de Cdigo OEA/BID. Con el propsito de sistematizar los principios generales predominantes en el derecho tributario y de propender a la unificacin de normas dispersas de los distintos regmenes tributarios de Amrica Latina, el Programa Conjunto de Tributacin de la Organizacin de Estados Americanos (OEA) y del Banco Interamericano de Desarrollo (BID), propici la formulacin de un proyecto de ley que pudiera servir de inspiracin a los distintos pases del continente con fines de unidad jurdica. Esa tarea fue encomendada al prof. Ramn Valds Costa Uruguay), ai Prof. Rubens Gomes de Sousa (Brasil) y al p rof. Carlos Giuliani Fonrouge (Argentina), quienes dieron trmino a su labor en 1967 presentando el denominado Modelo de Cdigo Tributario para Amrica latina. Dicho Modelo se concreta a los principios generales de la tributacin, tanto en el orden sustancial como en los aspectos procesales y administrativos, con prescindenciade los distintos tributos en particular. Consta de 196 artculos distribuidos en cinco ttulos.

III. DIVISIN DEL DERECHO TRIBUTARIO


En el centro del derecho tributario estala relacin jurdica principal (69) (obligacin tributarias sustancial) distinguible de las restantes relaciones jurdicas por su objeto, el trbulo. Si tomamos el tributo como ncleo de anlisis, encontramos en el derecho objetivo, mltiples y variadas normas jurdicas pertenecientes a distintos sectores (al derecho constitucional, administrativo, penal, procesal, interna-

(6i) L-xisiL'trad. al espaol de este C'digo con comentarios da PAI-ATAISOAUA, Madrid, Instituto de Hstudios lscales, 1980.
(69) VIU.I;C;AS, H, op. ct., p. 162 y sigres.

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cional), que, sin embargo, presentan en comn el hecho de estar referidas a! tributo. Esto significa que adoptando una concepcin lata del derecho tributario (que puede observarse no slo en el campo docente sino tambin legislativo y jurisdiccional), tenemos que comprender en su mbito todas esas normas reguladoras no slo de la relacin jurdico tributaria principal, sino de otras relaciones jurdicas que de alguna manera se vinculan a ella (delimitacin constitucional de la potestad tributaria, regulacin de infracciones, de controversias, de conexiones internacionales, de actividades administrativas fiscalizadorase investigativas, etc.). Esto da lugar a las divisiones del derecho tributario. Tales divisiones, sobre las cuales no han faltado crticas de excesiva fragmentacin, pareceran (Villegas) negar la existencia del derecho tributario como sector singularizado del conocimiento jurdico, puesto que aparecen en su seno normas que en realidad siguen perteneciendo a otros sectores jurdicos, Entre esos crticos a la divisin del derecho tributario se encuentra Giuliani Ponrouge (70) el que sostiene una posicin unitaria del derecho financiero y del tributario, considerando que slo hav un derecho tributario, con mltiples facetas o aspectos indisolublemente ligados. Pero la razn del estudio conjunto del derecho tributario en sentido lato obedece a la misma razn que a la aceptacin del estudio unitario del derecho financiero. Se trata de una autonoma didctica basada en objetos comunes y que se funda en razones prcticas o tcnicas de oportunidad y utilidad, mxime como cuando, por ejemplo, en el caso del derecho procesal tributario, sus regulaciones van generalmente unidas a ordenamientos tributarios generales y son aplicadas por rganos jurisdiccionales tributarios. El Derecho tributario se encuentra dividido en: 1. EL DERECHO TRIBUTARIO MATERIA I. (sustancial), que con tiene las normas sustanciales relativas en general a la obligacin tributaria. Estudia como nace la obligacin de pagar tributos (mediante la configuracin del hecho imponible) y como se extingue esa obligacin; examina cuales son sus diferentes elementos: sujetos, objeto, fuente y causa, as como sus privilegios y garantas. As, corresponde a esta rea (71): / El presupuesto de hecho (hecho imponible), que es el elemento que configura la existencia de la obligacin, definido por Valds Costa como el hecho previsto hipotticamente en la ley, cuyo acaecimiento es la condicin necesaria}' suficiente para que nazca la obligacin tributaria.

(70) GIULIANI FONHOI JG12, op. cit., p. 41 y sigtes. Los aclualizadores de la obra, RURIN ASOKIY y SUSANA NAVAUHINI; c o m p a r t e n el criterio del maestro. (71) VAI us COSTA, o;;, cit., p. lOysigtes.

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Acaecido el presupuesto legal, nace el vnculo de crdito y dbito de una suma de dinero entre el Estado y el sujeto pasivo. Ambas partes estn sometidas por igual ala ley; sus derechos y obligaciones resultan exclusivamente de sta, por lo cual cabe sostener que en esta relacin es aplicable el principio de igualdad de las partes. / Tambin a cuanta es MATERIA PRIVATIVA DE LA LEY MATERIAL, cualquiera sea el rgano constitucionalmcnte competente para dictarla. En los tributos llamados especficos, el importe a pagar est fijado por la ley en cifras absolutas o por unidad de medida. En los tributos ad valorem la cuanta resulta de aplicar la alcuota fijada por ley sobre la base de clculo, que tambin debe ser establecida por ley con discrecionalidad limitada, pues necesariamente debe estar vinculada al elemento material del presupuesto de hecho, ya sea renta, patrimonio, gasto, so pena de desnaturalizar el tributo. 2. EL DERECHO TRIBUTARIO FORMAL (o administrativo) estudia todo lo concerniente a la aplicacin de la norma material al caso concreto en sus diferentes aspectos: analiza especialmente la determinacin del tributo, pues su objetivo es establecer que suma de dinero concreta adeuda cada persona y como esa suma llega a ingresar en las arcas estatales (72). Valds Costa (73) dice que el derecho tributario formal o administrativo se refiere a la aplicacin de la norma material ai caso concreto, en los diversos aspectos de la determinacin (accerlamento, lancamento, liquidacin), y percepcin del tributo, control y decisin de los recursos administrativos planteados por los interesados. Integra los cometidos y facultades de la administracin fiscal y los actos administrativos. 3. Hi, DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO contiene las normas que regulan las controversias de todo tipo que se plantean entre el fisco y los sujetos pasivos, ya sea con relacin a a existencia misma de la obligacin tributaria, a su monto, a los pasos que debe seguir el fisco para ejecutar forzadamente su crdito, para aplicar o hacer aplicar sanciones, ya los procedimientos que el sujeto pasivo debe emplear para reclamar la devolucin de las cantidades indebidamente pagadas al Estado. Cuestiones, todas stas, que deben ser resueltas por rganos jurisdiccionales, que en el supuesto de ser administrativos (caso dlos tribunales fiscales) deben dejar siempre margen para que sea ei poder judicial quien digala ltima palabra. Conforme Valds Costa (74), al igual que en el derecho tributario formal, la actividad especfica del Estado en esta rama del derecho tributario, es la

(72) VILLLGAS, op.cit.,p. 163. (73) VALDI-S COSTA, op. cit., p. 14.

(74) p.cil.p. 17.

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aplicacin de la norma material a los casos concretos, pero la diferencia sustancial, entre una y otra rama, est en que el juez, ajeno a las parles, aplica la ley al caso concreto con fuerza obligatoria y todas las caractersticas de la cosa juzgada. 4. EL DERECHO PENALTRIBUTARIO regula jurdicamente lo concerniente a las infracciones fiscales y sus sanciones. Como no siempre el obligado acta conforme a la ley, corresponde e! anlisis dlas normas aplicables en caso de violaciones a las disposiciones tributarias s como tambin las penalidades aplicables a los transgresores. Valds Costa (75J expresa que es la parte del derecho tributario que plantea mayores problemas para su debida caracterizacin. Es indudable que la norma tributaria material que impone obligaciones, requiere necesariamente como complemento que el derecho prevea una sancin correlativa para el caso de incumplimiento, so pena de perder su calidad de norma jurdica. Pero el problema se plantea como consecuencia de la circunstancia histrica de la atribucin a la administracin fiscal del cometido o facultad de aplicar sanciones de carcter punitivo, o que ha dado lugar a teoras que las caracterizan como sanciones de naturaleza administrativa o tributaria, y aun civil, y no penal. La posicin de Valds Costay de la mayor parte de la doctrina, es que las penas deben responder a los nismos principios, cualquiera sea el rgano que las aplique y cualquiera que sea el orden jurdico violado. Esas circunstancias podrn justificar la denominacin de infracciones administrativas o tributarias, pero no pueden afectar los principios, Por!o tanto, si bien se reconoce que el derecho tributario contiene necesariamente penas, sostenemos que a stas deben aplicrseles los principios del derecho punitivo en general, cuya principal manifestacin son los tradicionales cdigos penales, y no los principios del derecho tributario material. Ontolgicamente, los ilcitos tributarios y las sanciones que revisten la calidad de penas, tienen todos la misma naturaleza jurdica y por consiguiente, el rgimen de aplicacin debe ser el mismo, tanto en lo que respecta al rgano competente y al procedimiento para aplicar las sanciones, como en lo que respecta a las garantas del imputado. As se conoci en la Primera jornada Luso-hispanoamericanay lo sostiene autorizada doctrina internacional (76). 5. ELDERECHO INTERNACIONALTRIBUTARO estudia las normas que corresponde aplicar en los casos en que diversas soberanas entran en contacto, ya sea para evitar problemas de doble imposicin, coordinar mtodos que eviten la evasin internacional y organizar, mediante la tributacin, forma de colaboracin de los pases desarrollados a aquellos que estn proceso de desarrollo (Villegas).

(75! Op. cit., p. 2 1 .


(7) Cunf. GAUCIA BHLSUNCI;; SIXZ DI; BUJAXDA.

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Valds Costa dice que el derecho tributario internacional tiene por objeto la regulacin de los hechos tributarios de carcter internacional, ya sea por la nacionalidad, domicilio o residencia de los contribuyentes, ya por el lugar donde stos celebran sus negocios, ya por el lugar donde los hechos ocurren. Lo define como el conjunto de normas de conflicto, internacionalesy nacionales yde normas sustantivas queseaplican a los hechos tributarios internacionales. Entre sus fines, indica: Fines fiscales Evitar la doble imposicin. Evitar la evasin. Fines econmicos Fomentar el desarrollo econmico, mediante exoneraciones a las transferencias de capital y tecnologa. Fomentar la integracin entre pases vinculados econmica o territorialmente, mediante la eliminacin de los tributos de importacin y exportacin. Fines polticos Proteger los derechos de los contribuyentes, mediante normas de aplicacin directa y obligatoria para los pases signatarios, incluso mediante procedimientos jurisdiccionales ejecutables. Es la solucin del Pacto de San Jos de Costa Rica y de la Convencin Europea de Derechos Humanos y de tratados y convenios que aceptan el sometimiento de los conflictos entre Estado y particulares a la decisin de tribunales de arbitraje.

IV. ORGANISMOS (77)


1. ADMINISTRACIN FEDERAL DE INGRESOS P B L I C O S

El decreto 618/97 (78) del 10/07/97 (79) organiza la nueva Administracin Federal de Ingresos Pblicos, como entidad autrquica (80) en el mbito

(77) La importancia dei los organismos fiscales es destacada por CAIL S. SHOUP, quien en memorial enviado en 19G7 sealaba que: "Tanto los autores de la poltica tributaria como los administradores pueden reconocer que el grado de xito de una formulacin poltica depende en gran medida de los avances dla administracin. Si la administracin tributaria es mayor y ms eficiente, los autores de la poltica podrn considerar un margen ms amplio de tipos tributario o combinaciones posibles". (78) Disuelve la Direccin General Impositiva via Administracin Nacional de Aduanas. (79) Boletn Oficial 14/07/97. (80) La distincin entre autonoma y autarqua vinclase con las dos formas de descentralizacin conocidas: la poltica y la administrativa. En su concepcin etimolgica, la auto-

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del Ministerio de Economa y Obras y Servicios Pblicos, bajo la superintendencia y control de legalidad de este Ministerio. Se le otorgan todas las funciones que les fueran asignadas a aquellos organismos por las leyes 11.683, 22.091, 22.415 (81), y por el decreto 507/93 (82). Dependen de dicha Administracin, la Direccin General Impositiva (D.G.I.) y la Direccin General de Aduanas (D.G.A.) (83). La Administracin General de Ingresos Pblicos constituye el ente de ejecucin de la poltica tributaria y aduanera, aplicando las normas correspondientes. Entre sus funciones tiene todo lo relativo a la aplicacin, percepcin y fiscalizacin de los tributos y accesorios: 1) Que gravan operaciones ejecutadas en el mbito territorial y en los espacios martimos, sobre los cuales se ejerce total o parcialmente la potestad tributaria nacional; 2) Los tributos que gravan la importacin y la exportacin de mercaderas y otras operaciones regidas por leyes y normas aduaneras que le estn o le fueren encomendados; 3) Los recursos de la seguridad social.

Administrador federal Facultades de reglamentacin Est facultado para impartir normas generales obligatorias para los responsables y terceros en las materias que las leyes autorizan a la Administracin General de Ingresos Pblicos para reglamentar la situacin de aquellos frente a la administracin. Dichas normas entrarn en vigor desde la fecha de su publicacin en el Boletn Oficial salvo que ellas determinen una fecha posterior, y regirn mientras no sean modificadas porel propio Administradoropor el Ministerio de Economa y Obras y Servicios Pblicos. Facultades de interpretacin Tiene, adems la funcin de interpretar con carcter general las disposiciones de las leyes sobre los gravmenes a cargo de la Administracin General de Ingresos Pblicos cuando:
nomia constituye una forma superior de descentralizacin poltica en cuanto traduce el reconocimiento de la entidad autnoma de la facultad de darse sus piapas normas fundamentales e implica una potestad normativa originaria. La autarqua consiste en la atribucin que tienen las personas pblicas estatales de administrarse par s mismas, lo cual no es bice para que, en sentido lato, se consideren las mismas corno componentes del Estado. Es un concepto eminentemente administra ti vo. (il) Cdigo Aduanero. (82) Ratificado por ley 24.447. (83) Tngase en cuenta que si bien se han disuelto las entidades anteriores, ahora reaparecen como Direcciones de esta nueva Administracin Federal.

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As lo estime conveniente o los contribuyentes o importadores o exportadores o agentes de retencin o de percepcin o dems responsables entidades gremiales cualquier organizacin que represente un inters colectivo, siempre que el pronunciamiento a dictarse ofrezca inters general. El pedido de tal pronunciamiento no tendr por virtud suspender cualquier decisin que los dems funcionarios de la Administracin General de Ingresos Pblicos hayan de adoptar en casos particulares. has interpretaciones del Administrador se publicarn en el Boletn Oficial y tendrn el carcter de normas generales obligatorias si, al expirar el plazo de quince (15) das hbilesdese la fecha de su publicacin, no fueran apeladas ante el Ministerio de Economa y Obras y Servicios Pblicos por cualquiera de las personas o entidades indicadas ms arriba, en cuyo caso tendrn dicho carcter de obligatorias desde el da siguiente a aquel en que se publique la aprobacin o modificacin de dicha Ministerio. En estos caso, deber otorgarse vista previa al Administrador Federal para que se expida sobre las objeciones opuestas a la interpretacin. Las interpretad o nes/rmes podrn ser rectificadas por la autoridad que la dict o el Ministerio de Economa y Obras y Servicios Pblicos, pero las rectificaciones no sern de aplicacin a hechos o situaciones cumplidos con anterioridad al momento en que tales rectificaciones entren en vigor. Lo soliciten:

Facultades de direccin y de juez administrativo Dirige la actividad de! Organismo administrativo mediante el ejercicio de todas las funciones, poderes y facultades establecidas en las leyes, a los fines de determinar, percibir, recaudar, exigir, ejecutar y devolverlos impuestos y gravmenes. Ejercer las funciones de juez administrativo, sin perjuicio de la posibilidad de sustituir, en la determinacin de oficio de la materia imponible y gravmenes correspondientes, en las repeticiones, en la aplicacin de multas y resolucin de los recursos de reconsideracin. Puede sustituir estas funciones de juez administrativo, sin perjuicio de que en los casos en que se autoriza a otros funcionarios, el Administrador General podr avocarse, por va de superintendencia al conocimiento y decisin de las cuestiones planteadas. El art, 9 o del decreto, adems de sealar las atribuciones del Administrador Federal, detalla las de los Directores de la Direccin General de Aduanas v de la Direccin General Impositiva. Decreto 507/93. Las contribuciones de la seguridad social se recaudan y aplican bajo el rgimen de la ley tributaria N" 11.683.

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El decreto 507/93 ampla a competencia que a ley 11.683 otorgaba a la D.G.I., facultndola para la aplicacin, fiscalizacin y ejecucin judicial de los recursos de la seguridad social, correspondientes a los regmenes nacionales de jubilaciones y pensiones, subsidios y asignaciones familiares, Fondo Nacional de Empleo y todo otro aporte o contribucin que conforme a la normativa vigente se deba recaudar sobre la nmina salarial... Las facultades de verificacin y fiscalizacin que la ley 11.683 legisla en su Captulo VI sern ejercidas por la D.G.l. juntamente con las atribuciones que a igual efecto dispone el art. 1U de la ley 18.820. El decreto 507/93 selecciona slo ciertas normas del procedimiento y sanciones de a ley 11.683, no admitiendo que las normas supletorias de esta ley sean aplicables al nuevo rgimen de los recursos de seguridad social. Domicilio: el rgimen del art. 3 de la ley 11.683 se aplica en su totalidad. Determinacin y percepcin de los recursos de seguridad social: Los recursos de la seguridad social pueden ser objeto de la declaracin jurada de los responsables, o pueden ser liquidados administrativamente por la D.G.L segn los datos que le sean aportados. Esa disposicin emana del art. 11 dla ley 11.683. Cuando en las declaraciones juradas se computen conceptos o importes improcedentes, ellas sern impugnadas, intimndose el saldo adeudado. Para el caso en que no sea ingresado, procede la ejecucin de la deuda previsional. El proceso ejecutivo se rige por las propias normas laborales, leyes 18.820, 19.549y21.864. La D.G.L puede usar el sistema de computacin para expedir la liquidacin de contribuciones, intereses, actualizaciones y multas, que as servir de suficiente ttulo ejecutivo. La presuncin de legitimidad que se le otorga a \VL deuda previsional, que la D.G.L liquida, no admite discusin como la que se entabla en el proceso de determinacin de los impuestos segn la ley 11.683. Hecho sumamente criticable, que deber ser subsanado, porque supone la violacin del derecho de defensa enjuicio; excepto en los casos en que el obligado no hubiere presentado la declaracin jurada correspondiente y no se pudiere conocer el monto real de la deuda. En cuanto a la instrumentacin de ios pagos efectuados, as como de las comunicaciones cursadas por el responsable, con sus propios datos, por el rgimen de la ley 11.683 tienen el carcter de declaracin jurada. Las falsedades que se comprueban estn sujetas a las sanciones de multa por infraccin a los deberes formales, por omisin del recurso de seguridad social, o por defraudacin, si la declaracin es engaosa o revela ocultacin maliciosa. El decreto 507/93 ha parcializado la utilizacin de la ley 11.683, llamada de procedimiento tributario, respecto de los recursos de la seguridad social, adoptando slo las disposiciones necesarias para que la D.G.l. recaude esas contribuciones.

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En consecuencia, todos los regmenes procesales y laborales siguen vigentes en cuanto no se opongan al decreto de necesidad}' urgencia 507/93.
2. DIRECCIN GENERAL DE ADUANAS

LaAdministracin Nacional de Aduana fue disueltapor el decreto 618/97, siendo reemplazada por la Direccin General de Aduanas. Cdigo aduanero (ley 22.415): Las disposiciones de Cdigo aduanero rigen en todo el mbito terrestre, acutico y areo sometido a la soberana de la Nacin Argentina, as como tambin en los enclaves (84) sometidos a su favor. Constituyen aduanas las distintas oficinas que dentro de la competencia que se les hubiere asignado, ejercieren las funciones relativas a la importacin y exportacin de mercaderas.

(84) Enclava es el mbito sometido a la soberana de otro Estado, en el cual, en virtud de un convenio internacional, se permite la aplicacin de la legislacin aduanera nacional. Exclave es el mbito sometido a la soberana de la Nacin Argentina, en el cual, en virtud de un convenio internacional, se permite la aplicacin de a legislacin aduanera de otro Estado.

MANUAL D - DLIUCHO TRIBUTARIO L

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CAPITULO II

I. INTERPRETACIN YAPLICACIN DE LA LEY TRIBUTARA

1. NOCIN GENERAL

El tema de la interpretacin de las leyes es uno de los ms importantes en toda la ciencia jurdica y, consecuentemente, en el Derecho tributario, por su vinculacin con su autonoma y cercana relacin con disciplinas no jurdicas. Como sostiene KrauseMurguiondo (1), si el derecho tributario es o (2) no un derecho de excepcin que deba interpretarse restrictivamente; si el derecho tributario se integra o no de manera armnica y en un pie de igualdad con el resto del ordenamiento jurdico; si el derecho tributario debe respetar las categoras jurdicas, instituciones y conceptos del derecho privado, o si se encuentra de alguna manera restringido al respecto; si son admisibles en el derecho tributario la interpretacin extensiva o analgica; si las menciones que hace el derecho tributario de los negocios jurdicos civiles y comerciales, en especial al definir el hecho imponible deben tomarse slo como menciones meramente ejemplicativas, o si son taxativas, etc. El problema de si la ley fiscal constituye una ley penal o no, est hoy resuelto en a moderna doctrina (3), al menos, en sus caracteres generales. Toda la doctrina actual est conforme en afirmar que la ley tributaria es una ley de naturaleza idntica a cualquier otra, que ha perdido su carcter penal y tambin su posible carcter excepcional. En realidad, agregan, esta conclusin es una consecuencia de la evolucin del carcter pblico de las instituciones tributarias. Hoy el impuesto ya no es un privilegio a favor del que cobra ni una carga infamante o que va aneja a un status social determinado o inferior para el que lo paga. A partir de la evolucin que culmina en los modernos Estados de derecho, el impuesto, despus de reposar sobre el principio de autoimposicin (en virtud del cual son los propios ciudadanos los que tienen el derecho de consentir sus propios impuestos), se robustece an ms

(1) KRAUSI; MURGUIONDO, GUSTAVO A., La interpretacin de a ley y el derecho tributario,

Ed. La Ley, p. 14. (2) PHEZDKAYALA, J. L. y GONZLEZ, E., Curso de derecho tributario, t. l,p.83. (3) Pf-iii-z DE AYAA, J. L. y GONZI.i:/, K., Curso de derecho tributario, p. 83 y sigtes.

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con el principio de reserva de ley, que atribuye la creacin del tributo a sus representantes, en los rganos depositarios de poder legislativo. La doctrina rechaza, actualmente, el carcter excepcional atribuido antiguamente a las leyes tributarias. Ellas no son ni odiosas, ni especiales o excepcionales, ni restrictivas de la libertad o de la propiedad, sino como todas las dems leyes: crean derechos y obligaciones normales y ordinarios, y son el medio para la subsistencia del Estado y la realizacin de sus objetivos (4). Partiendo de ese criterio, deben considerarse, sumariamente, los mtodos generales de interpretacin.

a) Mtodos generales y especiales a. 1) Mtodos generales Numerosos han sido los mtodos elaborados para la interpretacin del derecho, pudiendo recordarse / El literal, que se limita a declarar el alcance manifiesto e indubitable que surge de las palabras empleadas en la ley, sin restringir ni ampliar su alcance. Los trminos legales son analizados mediante el estudio gramatical, etimolgico, de sinonimia, etc. (5). Los fines de este mtodo consisten en asegurar los derechos de los particulares y respetar la seguridad jurdica. Filosficamente significa aplicar rgidamente las ideas racionalistas: si el derecho se resume en la ley, conocer la ley es conocer el derecho (6). Los especialistas de la materia tributaria coinciden en sealar que este mtodo, usado en forma exclusiva es insuficiente, y segn Griziotti puede llevar a conclusiones errneas porque el legislador no es siempre un tcnico en derecho tributario y, por lo tanto, puede suceder que ia terminologa empleada no sea la adecuada a la realidad que se quiso legislar. Rosembuj (7) dice que Benvenuto Griziotti desarroll las bases de la interpreVacinfuncionalysu punto departida es la consideracin de los elementos constitutivos de cada ingreso pblico: el poltico, el econmico, el jurdico y el tcnico. / El mtodo lgico, que se utiliza para llegar a resolver el interrogante de qu quiso decir la ley. Quiere saber cual es el espritu de la norma o su ratio legis. Segn Savigny, la ley forma parte de un conjunto armnico, por lo cual no puede ser analizada en s misma, sino relacionada con otras disposiciones que forman toda la legislacin de un pas. La Corte Suprema nacional ha
(4) GIULIAN'I FoNROticr,CARLOS,Dereciio financiero,t. l , p . 9 0 y s i g t e s .
(5) AFTAI ION, KNIIQUI;, Introduccin al derecho, p. '164.

(6) Deca MONTJISQUIR) que los jaeces eran slo la boca que pronunciaba las palabras de la ley. (7) ROSI-:MIJUI,TIJHG, Elementos de derecho tributario, Kd. I>PU,p. 121. (8) Fallos: 259:39 l;280:ll; 295:755.

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establecido, mediante reiterada jurisprudencia que las normas tributarias deben ser entendidas computando la totalidad de los preceptos que la integran, en forma tal que el propsito de la ley se cumpla, conforme a una razonable interpretacin" (8). Las leyes impositivas deben ser interpretadas computando la totalidad de los preceptos que las integran, en forma tal que el propsito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretacin (Voto del Dr. PedroAberastury) (CSJN, Pianello ySanguinetti S.A., 259:391). Con arreglo alo dispuesto en losarts. 11 y 12 dla ley 11.683, en la interpretacin de las leyes tributarias sujetas a su rgimen debe atenderse al fin de las mismas y a su significacin econmica, ala verdadera naturaleza del hecho imponible y a la situacin real de base, conprescindenciadelasformasy estructuras escogidas por los contribuyentes, aunque a ese fin sea preciso apartarse del rgimen que gobierna, en el derecho comn, la personalidad de las sociedades y las relaciones de stas con los socios, supuesto que el legislador no haya creado expresamente, a los efectos impositivos, una regulacin propia que asilo decida (CSJN, NardenArgentinaS.R.Lc/ Nacin; 280:8; 280,18). Las normas impositivas deben ser entendidas computando la totalidad de os preceptos que las integran, en forma tal que el propsito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretacin (CSJN, Aberg Cobo, Martn c/ Nacin; 295:755). El intrprete, adems, debe actuar en concordancia con los principios constitucionales. Vale decir que segn este mtodo, la interpretacin no se limita a las palabras de la ley ni ai pensamiento del legislador. /El mtodo histrico. Sus sostenedores dicen que la tarea del intrprete es desentraar el pensamiento del legislador, ya que conocer la ley no es otra cosa que conocer la mencin de quien la dict. Para ello se debe valer de todas las circunstancias que rodearon el momento de sancin de la ley {localio legis). Se utilizan, por ejemplo, como instrumento de interpretacin el mensaje del poder ejecutivo que eleva el proyecto al Congreso, la discusin en comisiones por parte del poder legislativo, los correspondientes debates parlamentarios, los artculos de la poca aparecidos en la prensa, las opiniones doctrinales, etc. Este mtodo identifica la voluntad de la ley con la voluntad del legislador. Sin embargo, este mtodo es objeto de crtica en materia fiscal. Se dice que la iscalidad se caracteriza por su movilidad,}'no se puede interpretar las clusulas impositivas segn el pensamiento del legislador cuando la ciencia tributaria est en constante evolucin. / El mtodo evolutivo. El problema que plantea esta corriente es el de enfrentar una nueva necesidad de la vida social con reglas jurdicas nacidas con anterioridad a las condiciones sociales, econmicas, polticas y ticas que determinan a aqulla. Ante la nueva realidad, debe investigarse cul hubiera sido la voluntad del legislador y que solucin habra dado (9).
(9) AFTAUOX, op. cit., p. 479.

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La Corte Suprema nacional ha dicho (10) que la Constitucin Nacional tiene la virtualidad necesaria de poder gobernar las relaciones jurdicas nacidas en circunstancias sociales diferentes a las que existan en tiempos de su sancin, Este avance de los principios constitucionales es la obra de los intrpretes, en especial de los jueces, quienes deben consagrar la inteligencia que mejor asegure los grandes objetivos para que fue dictada la Constitucin; entre ellos est, primero entre todos, el de asegurar los beneficios de la libertad. Este mtodo surge como reaccin contra los mtodos tradicionales. Deca Saieies que la "ley es base y fuente de todo sistema jurdico, pero debe adaptarse a las nuevas exigencias determinadas por la evolucin social". Partiendo de esta idea, Saieies confiere a los textos vida propia e independiente de la voluntad del legislador, de la cual se desligan una vez promulgados. Autores como Recascns Sich.es, Gny, Radbruch y otros, propugnan este mtodo y atacan el histrico, que "en el fondo, no hace sino paralizar la vida". La ley se desliga del legislador, y es el intrprete quien la revive, dndole un sentido y alcance que muchas veces no fue previsto por el mismo legislador. En materia tbutna, el principio de legalidad es una valla para este mtodo. No se puede, por ejemplo, por va de una interpretacin evolutiva de la ley, modificar la integracin del hecho imponible.

a. 2) Mtodos especiales El mtodo en la ley fiscal (11) A principio dei siglo XX la jurisprudencia alemana segua aferrada al concepto de que las leyes tributarias eran de interpretacin literal y restringida, pues si bien se adverta cierta tendencia en contra aX formalismo conceptual, en general se manifestaba fiel a los conceptos y construcciones puramente lgicos, en los que necesariamente deban encuadrarse las situaciones particulares. As lo seal Becker, el redactor del Ordenan Viento tributario del Reich, con estas palabras: "La antigua y arraigada opinin de que e derecho tributario representaba tan slo un derecho intruso en la sagrada esfera jurdica de los individuos, que deba considerarse como un mal necesario y era, por lo tanto, de interpretacin restrictiva, an predominaba en forma absoluta". Para poner fin a esa situacin y tambin para evitar que los tribunales continuaran con su remisin a los conceptos del derecho privado, segn explica Becker, resolvi agregar el art. 4" de aquel ordenamiento, segn el cual en la interpretacin de las leyes impositivas deba tenerse en cuenta su finalidad, su significacin econmica y la evolucin de las circunstancias.

(10) "Samuel Kot", 2-11:291. (1 HVerCiunAN \:<.)Sm\c.F.,C.\xw\\l. Deredio financiero, t.1, p. 97 y sigtes.

MANUAI DF DI"R!"CHO TRIIUJIARIO

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Tai es el origen de la norma que adquirira trascendencia en el desarrollo del derecho financiero y tributario, y que luego fue sustituida por el art. l u , inc. 2, segn el cual "debe tenerse en cuenta laopinin general, el objeto y significado econmico de las leyes impositivas y la evolucin de las condiciones generales". La disposicin fue incorporada con un fin prctico, para que los jueces pudieran apartarse del formalismo conceptual^, prescindiendo de las formas o apariencias jurdicas, aplicaran la legislacin fiscal segn la realidad de los hechos econmicos, no siempre coincidentes con aquellas para que la norma tributaria cumpliera la funcin prevista. En materia tributaria la regla que preside la aplicacin de sus normas es la de la realidad econmica, y la interpretacin debe atenerse a los hechos sobre los que se proyecta la actividad hermenutica, no sobre su apariencia o sobre el lenguaje (12). Esta corriente jurisprudencial fue muy discutida en Alemania y no recibi auspicio en Suiza, pero justo es reconocer (13) que el Tribunal de Finanzas no exager su aplicacin, de modo tal que la renovacin de conceptos resull beneficiosa para el progreso del derecho. Cabe recordar ac la discusin terica entre Gny y Trotabas. Recuerda Krause Murguiondo (14) que mientras que para Gny, en el derecho tributario deban respetarse los conceptos elaborados respecto de las instituciones jurdicas, como los contratos, por el Derecho Civil, sin que pudieran modificarse en el mbito tributario, Trotabas (15), en cambio, sostuvo que en el derecho fiscal, dentro de su mbito, podan introducirse las modificaciones que se estimaren convenientes, pues dicho derecho tena la misma jerarqua normativa. La polmica, aade, se repite en Italia entre Berln y Vanoni. Berliri, en su trabajo "Negozi giuridici o negozi economici quale base d'applicazione pere l'imposta di registro", ao 1941, sostuvo la necesidad de mantener la unidad de los conceptos jurdicos generales que integran el Derecho, y que normalmente estn en el Derecho Civil; mientras que Vanoni admite con diversa argumentacin, en especial la que se refiere al contenido econmico del derecho tributario, que las normas tributarias pueden separarse de los conceptos generales del derecho comn, dando a esas normas un sentido propio y distinto.

2. EL ALCANCE DE LA INTERPRETACIN

La interpretacin puede ser extensiva, si se da a la norma un sentido ms amplio del que surge de sus palabras. Se entiende, en estos casos, que el

12) Art. 11 (aet. l u ), ley 11.683, t. o. 1978, voto del doctor Mulin O'Cunnor; CSJN, 31/8/99, "SuperinoxS.A.c/ Ministerio de Economa - Secretara de Haciendas/ lnconstitucionalidad", E.D.,34,p.518.
(13) GIUUAM FOMIOUGR, op. cit.,p. 93.

(]4)0p.cit.,p. 15. (15) Precs de Science et Tech ni que fiscales, ! 958, p. 238: "Antinomie du droit fiscal et du droit priv".

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legislador ha querido decir ms de lo que dice la ley; tambin puede ser restrictiva cuando se da a la norma un sentido menos amplio del que fluye de sus propios trminos, entendindose que el legislador dijo ms de lo que en realidad quiso decir.

3. RGANOS DE INTERPRETACIN

/Judicial, cuando es realizada por ios tribunales que integran el Poder Judicial, debindose tener presente que la Corte Suprema de Justicia de la Nacin es el ltimo tribunal de interpretacin, en especial, sobre la constitucionalidad de las normas. Conviene recordar, dice Krausc Murguiondo (16) que la Corte Suprema Nacional ha estimado que las decisiones de los jueces que se apartan de las interpretaciones o criterios adoptados por esa misma Corte, en su carcter de intrprete supremo del orden jurdico nacional, carecen de fundamento y de validez, si es que no se aportan nuevas razones o criterios de fundamentacin que justifiquen un apartamiento del criterio de! Alto Tribunal. Tan incuestionable como la libertad del juicio de los jueces en el ejercicio de su funcin propia, es que la interpretacin de la Constitucin Nacional por parte de la Corte Suprema tiene autoridad definitiva para la justicia de toda ia Repblica. Hilo impone, no el puro y simple acatamiento de su jurisprudencia, susceptible siempre de ser controvertida, sino el reconocimiento de la superior autoridad de que est institucionalmente investida (CSJN, "Santn, jacintos/ Impuestos Internos", 212:51. Importa desconocimiento de la superior autoridad de la Corte Suprema el apartarse de su jurisprudencia mencionndola sin controvertir sus fundamentos, con el agravante de invocar para ello el deber de aplicar la Constitucin, modo tcito de expresar que se repara as el incumplimiento de ese mismo deber en que el superior habra incurrido; por lo que corresponde apercibir a los vocales de la Cmara Federal que subscriben la sentencia que A tribunal revoca (CSJN,"Santn, Jacintos/ Impuestos Internos",212:51). En los numerosos y variados problemas suscitados por !a aplicacin del icrecho (17), nuestros tribunales de justicia y ciertos rganos jurisdicciona-s enmarcados en el Poder ejecutivo (Tribunal Fiscal de la Nacin), han .-nido oportunidad de establecer criterios de interpretacin, algunos de ellos :.c alcance general y otros especficamente referidos a leyes tributarias. Cabe reconocer que en esos conflictos, sobre todo en los ltimos aos, . . - decisiones evidencian sentido progresista y constructivo, alejndose cada /. ms de criterios arcaicos que otorgaban relevancia exclusiva a los trmis de la ley y a la intencin del legislador, desentraando el verdadero sen.:o de las normas implicadas, con un criterio de razonabilidad y discrecin.

lfi)0/?.C'f.,p.54. 17) GlULIANl l-'OMOUCL, Op. C.,p, 102.

M A M J A I D" DrRrcHd TRIIUJTAS;O

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La actividad ms destacada es la de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, no slo por el valor intrnseco de sus sentencias, sino tambin por la natural irradiacin de ellas sobre otros tribunales. / Legislativa, cuando el propio Congreso nacional (o legislatura provincial, en su caso), creador de la ley, dicta una nueva, interpretativa de la anterior. Hl antecedente de la interpretacin autntica, dice Krause Murguiondo (18), es lo que ocurra en Francia hasta la sancin del Cdigo Civil en la poca napolenica. Fn esa poca cuando el juez tena dudas o no encontraba regulada una cuestin a resolver provena a remitir ios antecedentes del caso al Poder Legislativo para que supliera la oscuridad, el silencio o la insuficiencia de la ley. Era, agrega, lo que se conoca como el refere legislatif. Esta institucin desaparece con el Cdigo Napolen, ante las nuevas ideas sobre la plenitud del orden jurdico, y la obligacin que se impone a los jueces de resolver en todos os casos, aun recurriendo al mtodo de la analoga o a los principios generales del derecho. /Administrativa, cuando es realizada por el propio poder administrador. El art. 8o del decreto 6] 8/97 (19), otorga facultades de interpretacin al Administrador Federal de Ingresos Pblicos (20), con revisin por el superior. Es decir, que ambos organismos tienen facultad de interpretacin de las leyes fiscales. La Administracin se expide tambin por intermedio de funcionario competentea raz de consultas de contribuyentes y responsables. Esta consulta debe estar referida a situaciones de hecho concretas o a provectos de inversin a realizarse en el pas. Tiene carcter vinculante, de manera tal que las obligaciones que estn comprendidas en la consulta, deben ser liquidadas conforme a la misma y, encaso contrario, el fisco podr llevar adelante el procedimiento administrativo de determinacin de oficio. Navanine (21) considera que la respuesta del fisco ser obligatoria hasta que se cambie el criterio dado, por pedido, de oficio o por normas de carcter general que sern aplicables despus de la notificacin del acto o vigencia de las normas. La regulacin de la consulta vinculante ha tenido auspiciosa recepcin en la doctrina. Tozzini (22) considera que es positivo que se establezca un rgimen de consulta vinculante en el derecho tributario nacional, yaque tal instituto salvaguarda ei principio de segundad jurdica, que implica saber a que atenerse y estar seguro sobre la normativa aplicable, su contenido y efectos y respecto a que los rganos estatales actuarn de conformidad con aquella y velarn por su cumplimiento.
(18)0/7. cit.,p. 53. (19)B.O.4/07/97. (20) La facultad se e n c o n t r a b a en la ley 11.683, art. B, t. o. 1978 y modif. (21) NAVARliixi-., SUSANA C, "La respuesta a una consulta ante la D.G.I. debe ser acatada por el 1 : iscoy ios contribuyentes", en P.H.T., 1998, p. 3. (22) TOZZINI, GAISRIELA INIS, "La consulta tributaria", en Rev. Imp., 2000, t. 1.VI1I-A, p. 779.

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KrauseMurguiondo, en su valioso trabajo sobre interpretacin (23), agrega la doctrinara. Dice que la interpretacin doctrinaria, reviste en el derecho tributario una importancia muy similar a la de as otras ramas del derecho. Los tratadistas propondrn interpretaciones sobre la base de los mtodos que eslimen los adecuados, y la interpretacin as alcanzada ser seguida por los tribunales segn sea su acierto y fuerza de persuasin. Considera que no es necesario recordar que tampoco en lo tributario la opinin doctrinaria tiene fuerza obligatoria alguna formal, sin perjuicio de la importancia que pueda tener el prestigio del jurista que la formula y, por lo tanto, la influencia de la misma sobre el criterio de los jueces. Asimismo, el Cdigo Aduanero, en su art. 23, inc. i) otorga facultades de interpretacin al Administrador Nacional de Aduanas (24). Esas normas son apelables, si existe un derecho subjetivo o inters legtimo afectado (25). / La analoga (integracin de la ley) (26). En conexin con el problema de interpretacin de la ley tributaria, corresponde examinar el de su integracin, esto es, la utilizacin de la analoga en la determinacin del alcance de las normas jurdicas. Como sabemos, el art. 16 del Cdigo Civil dispone que si una cuestin no puede resolverse por las palabras o el espritu de la ley, se acudir a los principios de leyes anlogas, vsi an la cuestin fuese dudosa,*:/ los principios generales del derecho; pero estas prescripciones rigen en derecho privado, suscitndose dudas acerca de su aplicabilidad en materia financiera. La mayor parte de la doctrina internacional acepta la analoga con ciertas restricciones, en especial su itiapticahilidad para crear cargas tributarias. En nuestro pas, los tribunales nacionales y provinciales han rechazado la analoga, pero en ciertos casos han dicho que su proscripcin en el orden represivo no excluye la hermenutica que cumpla el propsito legal, con arreglo a los principios de una razonable y discreta interpretacin. Puede sostenerse que, salvo para el derecho tributario sustancial y derecho tributario penal, la analoga puede utilizarse en las otras ramas de este derecho.
(TS)Op.cit.,p.M. (24) Cdigo Aduanero, art. 23, inc. i): Son funciones y facultades d l a Administracin Nacional de Aduanas...impartir normas generales para la interpretacin y npWcdcnm detes leyes y reglamentos de la materia. (25] Cdigo Aduanero, art. 25: Las normas generales dictadas conforme al art. 23, inc. i, entrarn en vigencia a partir del da siguiente al de su publicacin en el Boletn Oficial, salvo que ellas determinaren una fecha posterior, y sern de cumplimiento obligado para los administrados, sin perjuicio de su derecho de interponer los recursos pertinentes en los caso singulares en los cuales se afecten derechos subjetivos. Cd. Aduanero, art. 26: Los administrados que invocaren un derecho subjetivo o un interes legtinJO potiran apelar ante la Secretara de listado de Ingresos pblicos de las normas generales a que hace referencia el art. 25 dentro del plazo de diez das a contar desde el da siguiente al de su publicacin en el Boletn Oficial. La resolucin definitiva de la Secretara de Hstado deber publicarse en el Boletn Oficial y no ser recurrible, sin perjuicio de los recursos previstos para los casos SIXWJIAII.S en el art. 25.
(2(i) GIUUANI FO\'ROIK;I-, op. cit., p. 99,

MANUAL DL DI'RICIIO TIUIUJURIO

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4. LA INTERPRETACIN DE LAS EXENCIONES TRIBUTARIAS

En principio, el criterio de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin para los supuestos de exenciones, es que la interpretacin debe ser estricta. As, ha resuelto que las disposiciones legales, como las de ia ley 12.579, que establecen beneficios o privilegios no inherentes a la esencia de las normas fundamentales de la Constitucin, deben ser interpretadas con criterio estricto (27). En materia tributaria, las exenciones deben ser interpretadas con criterio estricto, y, los casos de duda, resueltos en forma adversa a quien invoca la exencin (28). Es improcedente la interpretacin extensiva de las leyes que consagran regmenes de excepcin (29). El art. 2U del decreto ley 13.921/62 crea un rgimen de excepcin y su interpretacin debe ser estricta, por lo que corresponde revocar la sentencia que hace lugar a la compensacin de los crditos del contribuyente y el fisco admitiendo que aqul ingres en tiempo el porcentaje de] impuesto a los efectos de la reduccin de! 20 % prevista en el mencionado decreto ley 13.921/62 (30). Las normas que crean privilegios deben ser interpretadas restrictivamente para evitar que las situaciones excepcionales se conviertan en regla general, ya que tal calificacin debe atribuirse a la establecida en la ley 21.526 al excluir ciertas actividades financieras del control directo de los fiscos, quedando limitado su ejercicio a travs del sistema de "informaciones", salvo en los supuestos expresamente contemplados en que se releva a las entidades del deber de reserva (31). No obstante, Krause Murguiondo (32), estima que aun en el caso de las exenciones, la interpretacin puede ir ms all de la estricta, con fundamento tambin en criterio de la Corte (33). Las exenciones impositivas deben resultar de la letra de la ley, la indudable intencin del legislador, o de a necesaria implicancia de las normas que las establecen. Euera de estos supuestos, corresponde la interpretacin estricta de las clusulas respectivas (34). Tambin se ha dicho que las normas que consagran exenciones impositivas no deben interpretarse con el sentido ms restringido que el texto admite,

(27) CSIN, "Columbres Mrmol, Eduardo I., c/ Nacin", 200:88. (28) CSJN, "Cosechadoras Bernardn, S.H.L. el Nacin", 242:207. (29) CSIN, "Industrias Pirelli, S.A.", 264:137. (30) CSJN, dem. (31) CSJN, "Banco de Londres y Amrica del Sud c/ Direccin Provincial de Rentas", 302:1116. (32)Op.cir.,p. 194. (33) C o m o el que surge en las causas de i-'allos: 283:61; 284:9,341. (34)CS]N,"Manitta, Jos y otros c/ Provincia de Mendoza, Gerrnor.S.A.I.C.I."; "Guzmn. Vctor S. c/ Direccin General Impositiva", 283:61:284: 9 y 341).

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sino, antes bien, en forma tal que el propsito dla leysecumpia de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretacin, lo que vale tanto corno admitir que as exenciones tributarias pueden resultar del indudable propsito de la norma y de su necesaria implicancia (35).

II. DETERMINACIN DE LA NATURALEZA EE HECHO IMPONIBLE 3L


Prez de Avala y Gonzlez (36) expresan que actualmente, tras el predominio, en tiempos pasados de las ideas de Geny, la mayor parte de la doctrina moderna est hoy de acuerdo en entender que, en su conjunto, el ordenamiento tributario pertenece al campo del Derecho Pblico, si bien sean aplicables a l las nociones fundamentales del Derecho Privado de obligaciones en lo que se refiere al concepto de la obligacin tributaria material. Segn Giuliani Fonrouge (37), la seductora frmula que permite prescindir de las apariencias jurdicas para buscar la realidad de las cosas o la realidad econmica ha sido aplicada con frecuencia en los ltimos tiempos, y si bien es fructfera, debe utilizarse con mucha discrecin, pues no constituye un mtodo normal sino de excepcin para resolver situaciones de evidente abuso del derecho, como lo han sealado los comentaristas de las doctrinas extranjeras que la explican). En el mismo sentido se expresa Krausc Murguiondo (38) cuando considera que el principio es una ejemplificacin de la doctrina del abuso de dere:\\o consagrado por el art. 1071 del Gdigo Civil. En efecto, cuando un negocio jurdico se formaliza de manera que resulte manifiestamente inapropia.:o a la impronta o negocio jurdico que de acuerdo a su causa (finalidad o . ontraprestaciones patrimoniales buscadas autnticamente por las partes), y :e ello resulta que por estar gravado el negocio jurdico que autnticamente _ ;rrespondiera, el fisco pudiera resultar perjudicado, el acto resultara abusi. o en los propios trminos del art. 1071 del Cdigo Civil (39). En la obra de Serik (40) se concreta la cuestin de determinar en que -apuestos y en virtud de que principios dogmticos pueden los tribunales -gar a prescindir o superar la forma externa de ia persona jurdica, para - netrando a travs de ella, alcanzar a las personas y bienes que bajo su .anto se cobijan.

35) "Hmpresa Distribuidora Sur S.A. (EDHSURS.A.) c/ Buenos Aires, Provincia d e s / .'n declarativa", 26/10/99, 322, p. 2624. 3 6 ) 0 / ; . cr.,p.B4.
3 7 ) 0 / J . cz'f.,p. 107.

3 8 ) 0 / ; . cir.,p. 186. 39) Hn nota ai pie, el autor seala que ALI KioTARsriA.\o discrepa de esa postura terica. 40) SHMk', RODOLFO, Apariencia y realidad en las sociedades mercantiles, B!abuso del dereuor medio de la persona jurdica, Hd. Ariel.

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Dobson (41) sostiene que Serik inaugura la concepcin que estima que la desestimacin o prescindencia de la personalidad jurdica es un captulo del abuso del derecho, entendiendo que la persona jurdica puede ser allanada en dos supuestos: el primero cuando se la utiliza abusivamente y el segundo, a los fines de enlazar determinadas normas con las personas jurdicas. La doctrina, denominada entre nosotros de la penetracin (Disregard of legal entity (42), ha sido aplicada por la Corte Suprema de Justicia de la Nacin (43), por la Cmara Federal de la Capital Federal, Sala contenciosoadministrativo y por otros tribunales judiciales o administrativos del pas, sealndose que se procura llegar a la esencia, a la sustancia, de las cuestiones implicadas, sin detenerse en las formas externas de los actos. Son clsicos los siguientes tres fallos de la Corte Suprema de justicia de la Nacin, en anterior integracin: / Parke Davis, en el cua! se estableci que dos sociedades, una local y una extranjera, que estaban diferenciadas desde el punto de vista del derecho privado pero que constituan una unidad econmica ya que el 99,95 % del capital de la empresa argn tina perteneca a la extranjera, deban ser consideradas a los fines tributarios como u n a sola e n t i d a d , por lo cual el pago de aparentes regalas de la entidad do mi nada akeiid&d dominante no era ms que un retiro disimulado de utilidades sujetas af impuesto a los rditos, por cuanto todo contrato supone la existencia de dos partes y nadie puede contratar consigo mismo (44). / Mellor Goodwin, en una cuestin relacionada con el impuesto a las ventas, el tribunal tambin adopt el criterio de descorrer el velo societario y por aplicacin de la doctrina de la penetracin estableci que una sociedad dominada casi ntegramente por otra no autoriza a reconocer la existencia de convenciones entre ellas, por cuanto debe prevalecer la razn del derecho sobre el ritualismo jurdico forma!, aprehendiendo la realidad jurdica objetiva, y sta indica que tampoco en esta situacin podan aceptarse operaciones que aparentemente significaban traslado de mercaderas entre ambos elementos de un mismo conjunto econmico (45). / Ford Motor Argentina. La Corte resolvi que si la exportadora del exterior y la importadora local se hallan en relacin de matriz y filial, integrando un conjunto econmico, las sumas pagadas en concepto de intereses por operaciones de pago diferido no revisten ese carcter para el impuesto a los rditos, sino el de un pago o remesa de utilidades propias de la entidad local en beneficio de la extranjera; aclarando que en hiptesis de conjunto econ-

(11) DOSOXJUAN M . , H abuso de la personalidad jurdica, Ed. Depalma, p. 21 ysigtes. (42) Que descansa sobre una concepcin de la persona jurdica m u y prxima ala teora de la ficcin de SAVICXY, considerada como pura creacin legal y artificial del derecho positivo p a r a el logro de d e t e r m i n a d o s fines. (43) GUU.IAXI FONIOUGF, op. cit.,p. 107 ysigtes. nota 313 (detalle de fallos). (44) CSJN. 3 1 / 0 7 / 7 3 , Fallos: 286:97 (L.L., 151-353, H.D., 49-481, Rev. Imp., t. XXXI, p. 1039, Bol. D.G.I. N237, p. 362). (45) CSJN, 18/10/73 (L.L, 152-34 I, H.D. 51 -341, Bol. D.G.I. N239, p. 691).

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mico o situaciones equivalentes, las prestaciones y contraprestaciones deben ajustarse a ios principios del aporte y la utilidad (46). Villegas (47) dice que cuando los hechos imponibles se vinculan con actos jurdicos de carcter negocial o negocios jurdicos, existen circunstancias originadas en la voluntad creadora de los propios particulares. En derecho no est prohibido que las partes elijan, dentro de ciertos lmites (enmarcados por el orden pblico; ej. plazo de las locaciones), el tratamiento jurdico a que quieren someter sus operaciones. Muchas veces existe la posibilidad de elegir diferentes operaciones jurdicas para alcanzar fines econmicos sustancial/nenie idnticos. Porej., una realidad econmica consistente en la explotacin de un campo puede asumir la forma jurdica de una aparcera rural o la de una sociedad, Es que cuando en general se realiza un acto jurdico o una negociacin, puede distinguirse la intencin emprica (intentio fac i) y la intencin jurdica (intentiojuri). La intencin emprica es aquella que se encamina a obtener el resultado econmico para cuyo fin el acto se realiza. La intencin jurdica es aquella que se dirige a alcanzar, mediante el acto o negocio, determinados efectos jurdicos, para lo cual se encuadra ese acto o negocio dentro de un determinado molde o figura del derecho. El derecho tributario se interesa en la operacin econmica que hacen las partes, sin reconocer eficacia creadora de efectos jurdicos tributarios a la voluntad individual si las partes lian distorsionado la realidad de la operacin mediante una forma jurdica inapropiada que se busca al solo efecto de defraudar al fisco. La ley 11.683, en su art. 2", establece: "Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, se atender a los actos, situaciones y relaciones econmicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando stos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurdicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intencin econmica y efectiva de los contribuyentes, se prescindir en la consideracin del hecho imponible real de las formas y estructuras jurdicas inadecuadas, y se considerar la situacin econmica real como encuadrada en las formas y estructuras que el derecho privado les aplicara, con independencia de las escogidas por los contribuyentes, o les permitira aplicar como las ms adecuadas a la intencin real de los mismos",

(46) CSJN, 02/05/74 (I..L, 155-163, H.D., 55-247, Bol. D.G.I., N<>246, p. 844). (47) V;u.a;A,s, Hi-croit, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, p. 171.

NAANUAI. DI

Disueno

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Similar norma se encuentra incorporada en Cdigos Fiscales de las provincias. El aspecto penal. Este criterio de la realidad econmica no slo tiene efectos patrimoniales {ajuste de la obligacin tributaria), sino tambin penal. Sin perjuicio de la libertad de opcin que tiene el contribuyente para elegir las formas jurdicas que resuelva adoptar, esa decisin puede generarle responsabilidades de tipo infraccional, si mediante la. misma se pretendiese perjudicar al fisco. Dice Rosembuj (48) que la opcin por parte del sujeto pasivo se basa en la utilizacin de opciones u oportunidades ofrecidas por el legislador, cuya decisin e implica, al mismo tiempo, la renuncia o prdida de otras. En ese sentido, la economa de opcin o ahorro fiscal exhibe un coste de oportunidad: es el costea] que se tiene que abdicar para conseguir algo que se considera ms conveniente. Aade que el ahorro fiscal contractual no es sino una de las condiciones obvias del contrato perfecto: la regulacin de las situaciones tributarias de los contribuyentes en su mximo beneficio, sin elusin, Si el ahorro fiscal se produjo, en circunstancias de dominio de informacin y, en consecuencia, ninguna de las partes argumenta imperfeccin ni tampoco ello se desprende de la ley o de a aplicacin jurisprudencial, esa economa de opcin resulta inexpugnable, puesto que hay sincrona entre la regulacin de la autonoma de la voluntad y el esquema patrimonial materializado y, ambos, con la disposicin legal. Seala, tambin, que la economa de opcin es ineludible: est en la ley y en la aplicacin correcta de la misma, extrae sus ventajas para el contrato en curso; supone crear situaciones de ventaja cuyas alternativas ofrece el ordenamiento jurdico y que las partes son libres de hacer los negocios que quieran con las formas jurdicas que quieran, lo cual es insignificante para el derecho tributario; es decisiva ia relacin econmica que constituye el presupuesto de hecho del impuesto. En ese sentido, el art. 47 de la ley fiscal, condiciona el ilcito a la circunstancia de la intencin de la eliminacin o disminucin de !a carga fiscal, por la utilizacin de las formas disponiendo que: "Se presume, salvo prueba en contrario, que existe la voluntad de producir declaraciones juradas engaosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas,... e) cuando: ...se declaren o hagan valer tributariamente formas o estructuras jurdicas inadecuadas o impropias de las prcticas del comercio, siempre que ello oculte o tergiverse la realidad o finalidad econmica de los actos, relaciones o situaciones con incidencia directa, sobre la determinacin de los tributos".

(4J) ROSMUI , TUL 10,1:1 fraude de ley y el abuso de tas jornias en el derecho tributario, ll. Marcial Pons, p. 51 ysigtes.

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III. LEY TRIBUTARIA EN EL ESPACIO Y EN EL TIEMPO


1. EN EL ESPACIO

Al abordar la doctrina tributaria (49), el tema de la eficacia de la ley en el espacio suele distinguir entre el problema de la 1) determinacin del mbito espacial dentro del que la ley surte efecto y 2) el propio de la extensin de [a ley, es decir, el relativo a la determinacin de los hechos que la ley de un Estado puede regular. La coexistencia de entidades dotadas de poder tributario, actuando en el plano nacional, as como en el internacional, origina conflictos de atribuciones y deriva en superposiciones de gravmenes. El desarrollo de la riqueza mobiliaria, la ampliacin e internalizacin del comercio, el progreso cientfico al facilitarlas comunicaciones entre los pueblos, son circunstancias que sumadas a la intensificacin de las exigencias financieras, han agravado el problema en lo que va de este siglo. En trminos generales, puede decirse con Seligman (50), en forma simple, que la doble imposicin consiste en gravar dos veces la misma persona o la misma cosa. Sin embargo, es preferible el concepto aceptado por la doctrina alemana y por el Tribunal Federal Suizo, que requiere la unidad de sujeto pasivo, de objeto, de tiempo y de impuesto, en virtud de lo cual puede decirse que existe doble o mltiple imposicin, cuando !as mismas personas o bienes son gravados dos o ms veces por anlogo concepto, en el mismo perodo de tiempo, por parte de dos o ms sujetos con poder tributario. Casas dice quea forma de Estado adoptada (51) por la Nacin (federal), a lo que se agrega la accin fiscal de las municipalidades, genera el empleo mltiple de determinadas fuentes tributarias por los distintos planos de gobierno. En tal sentido, la superposicin de gravmenes, y aun las dobles imposiciones en tanto los gobiernos acten dentro dlas competencias que le han sido deferidas por la ley fundamentalresultan constitucionales, mientras no se llegue por tal conducto a la confiscatoriedad. En consecuencia, aade Casas, el rgimen federal al cual adscribe nuestra Constitucin, da lugar a la existencia constante e ininterrumpida de dos fuerzas opuestas que procuran superarse y vencerse recprocamente y sobre cuyo equilibrio se funda el esquema ideal del sistema; una fuerza centrpeta, ejercida por el gobierno nacional; y una fuerza centrfuga, impulsada por los gobiernos locales.

M9)0/j.df.,p.72. (50) SLCMAX, Hssais sur l'itnpoc, t. l,p. 156, citado por GIUANI FONIOUC, p.345. (51) C.\SS,JOS[;. O., Presin jisca! e incomtitucionalictud, Ed. Depalma, p. 19.

MANIJA i or DUUCHO TRIBUTARIO

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a) Doble imposicin nacional (52) En los pases federales surgen conflictos de doble o mltiple imposicin entre el gobierno central y los estados o provincias, o entre estos ltimos entre s. Este fenmeno es perjudicial porque significa multiplicidad administrativa, recaudacin onerosa, fomento de la burocracia, inconvenientes y molestias al contribuyente. Adems, la doble imposicin interna puede aumentar peligrosamente la presin fiscal y volver inviable, por su complejidad, el ejercicio de actividades productivas. Sin embargo, este tipo de doble imposicin no es inconstitucional. Podra ser inconstitucional si por su conducto se viola alguna garanta constitucional o cuando implica una extralimitacin de la competencia territorial del poder que sancion determinado gravamen. Para evitar la doble o mltiple imposicin interna (53), esto es, entre Nacin y provincias, como entre provincias entre s, y entre estas y sus municipalidades, se han adoptado varias soluciones, como: a) separacin de las fuentes de recursos; b) impuestos en coparticipacin; c) suplementos o adicionales impositivos; d) subsidios o subvenciones compensatorios; e) concesin de crditos por impuestos pagados en otra jurisdiccin; f) deduccin de tributos pagados. Dice Spisso (54) que el principio general, sostenido reiterada y uniformemente por la Corte desde antiguo, respecto de la doble o mltiple imposicin, es que sta, por s misma, no es inconstitucional, en la medida en que cada uno de ios tributos que configuran esa mltiple imposicin hayan sido creados por entes pblicos con competencia para ello. La duplicidad que resulta del ejercicio de facultades impositivas diferentes no limitadas por disposicin constitucional alguna no causa la invalidez del impuesto (55). No discutindose en autos la facultad de la Nacin para exigir la reposicin de cierto sellado a la presentacin de documentos ante sus tribunales, la circunstancia de que el mismo instrumento haya pagado igual gravamen en la provincia donde fue extendido, no invalida al impuesto federal (56). Las provincias gozan de la facultad de crear impuestos y de elegir la materia imponible, sin ms lmites que los establecidos en la Constitucin Nacional, entre los cuales no se halla la existencia de un impuesto nacional anlogo, si ste constitucionalmente no tiene el carcter de exclusivo (57).

(52) VIT.I i:r,AS, I lcroR, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, p. 214. (5')Ver MANi'iir.ni, RAI , Poder financiero - Actividad financiera - Anlisis constitucional, UNIR Hdilora, p. 70 ysigtes. (54) SPISSO, RODO; O R., Derecho Constitucional Tributario, Hd. Depalma, p. 95 y sigtes. (55) CSJN, "Bodegas y Viedos San Carlos S.A. c/ Prov. de San Juan"; "Vivo, Jos el Municip.de Buenos Aires", 185:209; 188:464). (56) dan. (57) CSJN, "Boffi, Leopoldo L. el Provincia de Buenos Aires", 210:276.

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La superposicin de impuestos nacionales y provinciales que resulta del ejercicio de facultades constitucionales por las provincias, corno la de establecer el impuesto a los rditos, no es por s sola causal de invalidez del gravamen creado por estas (58). Para determinar los lmites territoriales de la potestad impositiva corresponde referir el ejercicio de la misma a una actuacin de la autoridad del Estado en el cumplimiento de los fines de este ltimo; por lo que la materia del impuesto ha de estar de algn modo bajo el imperio de la autoridad que lo establece, o sea en la rbita de los fines que sta deba cumplir, como ocurre, por ejemplo, cuando para transmitir determinados bienes, cualquiera sea su especie, ha de interponerse de algn modo la autoridad del Estado en cuya jurisdiccin se hallan. Cuando la inmaterialidad de los bienes impide hablar de ubicacin en sentido propio, su dependencia con respecto a una determinada autoridad debe resultar de la relacin existente entre el episodio determinante de! tributo y los actos de concreto amparo prestado por el Estado que lo cobra, a cuyo efecto corresponder tener en cuenta las circunstancias particulares que o caracterizan en cada caso (59). La autonoma del derecho fiscal no es ilimitada en los rdenes locales. Sus normas deben ser establecidas teniendo presente que la uniformidad de la legislacin comn en toda la Nacin tiene un claro propsito de unidad nacional con el que no es compatible un ejercicio de la facultad impositiva que cree para sus propios fines normas inconciliables con los principios del derecho comn sobre el particular (CSJN, "Fano de Granara Costa, Mara Amelia c/ Prov. de Bs. As.", 217:189). La superposicin de impuestos nacionales y provinciales no comporta, por s sola, violacin constitucional, la que existira si uno de los gravmenes estuviera fuera de los lmites de la potestad fiscal de la autoridad que lo estableci. Pero entonces la habra no por el hecho de la coexistencia, sino por la transgresin de las normas constitucionales que determinan el mbito de las respectivas facultades impositivas de la Nacin y las provincias (60). La doble imposicin nacional y provincial no comporta por s misma, violacin constitucional (61). Los contribuyentes afectados por un impuesto local establecido en contravencin a la ley nacional 12.139, carecen de accin para demandar la nulidad de! gravamen fundados en esa circunstancia, sin perjuicio dla que pueda corresponders para impugnar el trbulo si fuera contrario a la Constitucin Nacional, a las leyes del Congreso o a los tratados con naciones extranjeras (62).

(58) (59) (60) (61) (62)

dem. CSJN, "Utaus deTiscornia, Mara Delia s/ sucesin", 210:500. "Varsavsky, L e n c / Prov. de Buenos Aires", 220:119. "Hilarle, Alilioc/ Nacin",-19:057. "Bodegas y Viedos Saint Remy, S.A.", 262:367.

MAMAI [)i-. Otuciio TKIRUTA;UO

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a. lj

Coparticipacin federal

Uno de los principios centrales de la tributacin en un sistema descentralizado es el de la correspondencia fiscal que exige una relacin estrecha entre el gasto que beneficia a una comunidad y los impuestos pagados por ella para financiarlo. Sin embargo, se considera (63) que alcanzar una estricta correspondencia fiscal requerira una descentralizacin de facultades tributarias que otorgara a las provincias y municipios capacidad de autofmanciar todos los gastos que les competen, una vez definidos sus roles. El proceso de descentralizacin de facultades tributarias tiene algunas limitaciones a superar, entre ellas, a capacidad limitada de la administracin tributaria de los niveles inferiores, que en el derecho comparado se ha superado con la imposicin de una sobretasa percibida por un nivel superior, con transferencia a la jurisdiccin que corresponsal. Otra de las desventajas que se advierte no slo en el orden nacional sino tambin en el internacional es de los conflictos interjurisdiccionales para atraer inversiones, o que traben el comercio entre distintos estados locales o que recaigan en resientes en otras. A ello debe agregarse, para los contribuyentes, la complejidad administrativa y la diversa legislacin en niveles nacional, provincial y municipal, que pueden volver inviables determinadas actividades. En los anlisis de derecho comparado, se advierte que la mayor recaudacin relativa de los gobiernos municipales se explica por el impuesto inmobiliario (Estados Unidos) v por una sobretasa al impuesto a las ganancias de los residentes en sus respetivas jurisdicciones (Dinamarca y Suiza). En el caso dei nivel provincial, la importante recaudacin propia esl dominada por el impuesto a las ventas minoristas (Estados Unidos) y la recaudacin del impuesto a as ganancias (Suiza). Como consecuencia de a concurrencia entre Nacin y provincias en materia de impuestos indirectos y de la atribucin al Congreso Nacional de establecer impuestos directos por tiempo determinado, surgi la superposicin entre impuestos nacionales y provinciales, o por lo menos, la posibilidad de superposicin. Dice Bulit Goi (64) que se gener una convivencia entre tributos indirectos muy semejantes establecidos a los dos niveles de gobierno con potestad constitucional directa, como fruto, precisamente de la concurrencia, la cual result fuente de inevitables conflictos de superposicin, que se fueron agravando durante medio siglo. En ia dcada de 1930 se generan modificaciones legislativas de importancia, resultando conflictiva o al menos de compleja

(63) Ver Doc. N" 1, ADKBA, 1992. (64) Bui.lT GoSi, HNRIQUL;, Ixi coparticipacin federal en la reforma constitucional de i 994, L.L., 1995-0,999 y sigres.Ver, del mismo autor,.Acerca de tres aspectos a reforma constitucional de 394, Rt'v. L.I., t. LVIII, p. 464 ysigtes. Di- CASAS, JOS]': OSVALDO, "La reforma constitucional

y la coparticipacin tributaria", en :l federalismo fiscal a partir de la i> forma constitucional, p. 63 a 82; "VA laberinto de la coparticipacin" en Criterios tributarios, N 104, ps. 1 :-> a43.

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administracin, la coexistencia entre los regmenes de impuestos internos, otros impuestos nacionales y la del impuesto sustitutivo del gravamen a la trasmisin gratuita de bienes. Aade Bulit que por tal circunstancia, en 1973 y por 20.221, se unifica un solo rgimen de coparticipacin, que abarcara prcticamente a todos los impuestos nacionales. Posteriormente, se sancion la ley 23.548 (65) modificatoria del rgimen (66). El tema de la coparticipacin federa!, por diversas razones, pero en especial de ndole financiera, y sin perjuicio que es uno los ms serios en todo rgimen federal de gobierno, no ha encontrado hasta la fecha sino remedios parciales. La ley 25.400 del 07/12/00 ratific el Acuerdo suscripto por los Gobernadores e Interventor Federal de los Estados Provinciales, el Jefe de Gobierno de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires y el Gobierno nacional, denominado "Compromiso Federal por el Crecimiento y la Disciplina Fiscal" y su Adenda, ambos de fecha 17 de noviembre de 2000, que como Anexo 1 integran la ley. Por su parte, y a la fecha de elaboracin de este trabajo, se encuentra vigente la ley 25.570 (67), que ratifica el "acuerdo Nacin-provincias sobre relacin financiera y bases de un rgimen de coparticipacin federal de impuestos" celebrado entre el Estado Nacional, los estados provinciales y la ciudad autnoma de Buenos Aires, en la Ciudad de Buenos Aires el 27 de febrero de 2002, que consta de trece (13) artculos, y que como Anexo 1 forma parte de la ley, modificando la ley 25.413 y derogando la ley 25.552. Organismos. Comisin Federal de Impuestos La Comisin Federal de impuestos es un ente integrado por un representante de la Nacin y uno por cada provincia adherida, especializados en materia tributaria, dirigida por un Comit Ejecutivo, formado por un representante de la Nacin y de ocho provincias. Tiene su sede en el Ministerio de Economa. Sus decisiones son obligatorias para a Nacin y las provincias adheridas, salvo el derecho de pedir revisin de lo decidido y la reserva del recurso extraordinario ante la Corte Suprema Nacional, que prev el art. 14 de la ley 48 (68). Los contribuyentes pueden ejercer la accin de repeticin por va judicial o administrativa, segn lo previsto en la legislacin local, sin necesidad de recurrir previamente a la Comisin Federal.

(65) A partir del lu de enero de 1988. (66) LaIey24.13 (I. O. 22/9/92), dispone en su art. 2" suspender, a partir del 1" de septiembre de 1992 en lo que se oponga al acuerdo arribado, y por el tiempo establecido en el mismo para cada caso, la estricta aplicacin de las siguientes leyes y sus modificaciones: 23.548 (Coparticipacin Federal), 21.581 (FONAVI), 23.615 (COFAPy S}, 15.336 (FF.DF.I), y dec.-ley505/58 (FondoVial Federal). (67) B. O. 06/05/02. (68) Art. 13 del Convenio.

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a.2) Convenio multilateral (Impuestos provinciales sobre los ingresos brutos) (69) El carcter territorial del impuesto sobre los ingresos brutos, plantea el problema de la doble o mltiple imposicin, pues una misma actividad puede ser ejercida parte en un territorio y parte en otro. Esto no slo sucede entre las distintas provincias, sino que tambin se da dentro de una misma provincia, como consecuencia de que las municipalidades establecen verdaderos impuestos a las actividades lucra ivas. Para subsanar los inconvenientes de la doble y mltiple imposicin, se organiz un convenio bilateral entre la Municipalidad de la ciudad de Buenos Aires y la provincia de Buenos Aires, que constituye el primer antecedente en la materia. Posteriormente se celebr un convenio entre la Municipalidad citada y las restantes provincias argentinas, estando vigente actualmente el celebrado el 18 de agosto de 1977, que tiene por objeto el delimitar el alcance del poder tributario de las partes intervinientes en el caso de que la actividad sea ejercida en ms de una jurisdiccin. Se considera que ello ocurre cuando los ingresos brutos provenientes de un proceso nico y que son comercial mente inseparables, son atribuidos a ms de unajurisdiccin. Los supuestos que pueden darse, son los siguientes: 1} Que el sujeto industrialice sus productos en una jurisdiccin y los comercialice total o parcialmente en otra; 2) Que el mismo sujeto cuente con la direccin o administracin de sus actividades en una o ms jurisdicciones)'' la comercializacin o industrializacin se efecten en otra u otras jurisdicciones; 3) Cuando el asiento principal de una actividad est en una jurisdiccin y las ventas o compras se concreten en otra u otras jurisdicciones (sucursales, agencias, representantes); 4) Cuando el asiento principal dlas actividades est en unajurisdiccin y se efecten operaciones o prestaciones de servicios con respecto a personas, bienes o cosas radicados o utilizados en oirs jurisdicciones. Salvo casos especiales, los ingresos brutos del contribuyente, originados por actividades objeto del Convenio, se distribuyen entre las jurisdicciones de la siguiente manera: / El 50 % en proporcin a los gastos efectivamente soportados por el contribuyente en cada jurisdiccin, como consecuencia del ejercicio de las actividades respectivas (por ej., gastos en sueldos, combustibles, reparaciones, alquileres, primas de seguros, etc.), salvo las erogaciones que el Conve-

(69) VILI.I-GAS, op. -/V-, p. 707.

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nio prohibe computar (costo de materia prima, propaganda, tributos, intereses, etc.). / El 50% en proporcin a los ingresos brutos provenientes de cada jurisdiccin, cuando las operaciones se hicieron por medio de sucursales, agencias, corredores, comisionistas, viajantes o consignatarios. Organismos. Comisin plenaria y una Comisin arbitral El Convenio crea una Comisin plenaria y una Comisin arbitral, que tienen por objeto dirimir y prevenir todos los contlictos que puedan surgir con motivo de la interpretacin de las normas de este Convenio. Giuliani Fonrouge seala aspectos de la mltiple imposicin interna, diciendo (70) que la evolucin econmica producida en los ltimos tiempos y las nuevas funciones a cargo del estado, exigen una revisin del rgimen financiero organizado por la Constitucin. Los actualizadores de la obra, Asorey y Navarrine citan a Garca Belsunce, cuando expresa que la reforma constitucional de 1994 perdi la oportunidad de profundizar el tema de la distribucin de las competencias impositivas entre la Nacin y las provincias, manteniendo criterios tales como el de la clasificacin de tributos en directos e indirectos, y constitucionalizando un rgimen de superposiciones, cuando pudo haberse cambiado el rgimen de distribucin. b) Doble imposicin internacional (71) b. 1) Causas. Criterios nacionales de imposicin local La afectacin de los hechos imponibles por parte de dos o ms pases simultneamente, tiene su origen en la utilizacin de criterios dispares para la atribucin de la potestad tributaria. Esos criterios se fundan unas veces en circunstancias de orden personal como la nacionalidadyY residencia del sujeto, y en otros casos en circunstancias de ndole econmica, como son la sedele los negocios y \<i fuente en que se origina la renta gravable. El criterio ms antiguo, observado an por algunas legislaciones contemporneas, hace radicar el derecho de gravar en la nacionalidad del sujeto, como el caso de Estados Unidos (la renta obtenida en el extranjero por ciudadanos y sociedades norteamericanas es imponible, en principio, como si fuere obtenida en ese pas), o Francia (el impuesto a la renta grava en forma ilimitada las rentas de origen francs y extranjero de las personas domiciliadas en ese pas, mientras que las rentas de las personas domiciliadas/y erar/e Francia estn gravadas nicamente en cuanto son de fuente francesa). Pero la mayora de las legislaciones europeas y la norteamericana inspiradas en el criterio de sujecin personal, hacen de la residencia del sujeto el
( 7 0 ) U > cit.,t. l . p . 3 9 6 . (71)Ver, GIULIANI FONKOUGH, C. M.,op.cit.,t. l,p. 403 ysigtes.

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elemento determinante de la atribucin de! poder tributario. {La residencia no coincide con el domicilio, concebido por el derecho civil), caracterizndose (la residencia), por el elemento objeto de habitacin en un lugar, aunque falte el elemento subjetivo de la intencin de permanecer en l, por lo cual puede existir residencia atributiva de potestad fiscal, aunque no haya domicilio en sentido tcnico. Otro criterio es el de sede de negocios, que reconoce efectos fiscales al hecho de desarrollar una actividad econmica en un lugar que no es el domicilio o residencia del contribuyente, por lo cual la doctrina lo denomina tambin domicilio de negocios, para diferenciarlo del domicilio civil. Corresponde al lugar donde se localiza la actividad de la persona individual o colectiva y, evidentemente, puede conducir a una excesiva fragmentacin del poder tributario. Para evitado, se exigen ciertos caracteres de permanencia y autonoma de esa actividad, lo cu ai ha conducido, en lo que respecta a empresas comerciales, a elaborar el concepto de establecimiento permanente. Este concepto de establecimiento permanente comprende las sedes centrales, sucursales, minas, y pozos petrolferos, plantaciones, fbricas, talleres, almacenes y locales, oficinas agencias, instalaciones, locales profesionales y otros lugares fijos de negocios, con carcter productivo (72). Pero cabe sealar, como sostiene Daz (73), que corresponde tener en cuenta, en la conceptualizacin del establecimiento permanente, las consecuencias que se derivan de la expansin del comercio electrnico (74) a la cual denomina ciberimposicin, que, considera, est arrasando con las concepciones tributarias aplicables a la fecha. Dicha realidad, agrega, es un fenmeno mundial, donde determinadas jurisdicciones polticas efectan denodados esfuerzos en emparchar provisoriamente su derecho positivo, hasta que hallen una solucin definitiva, en el intento de no perder materia imponible o de evitar la fuga de contribuyentes. Considera que para parte de la doctrina especializada, el mejor mtodo para cambiar la extensin de fuente tributaria sobre los beneficios del comercio electrnico internacional consiste en adoptar el concepto de establecimiento permanente, pero que en realidad, lo que se propugna es adoptar un concepto de establecimiento permanente virtual, mediante una redefinicin de la fuente del establecimiento (75). En su anlisis jurdico relativo este tipo de conceptos indeterminados, Valero Lozano (76), expresa que son caracteres fundamentales de este tipo de comercio:
(72) Gnu IAXI FONROUCI;, op. ci., p. 370 y sigtes.

(73) D*C,\!ICZ><TY:Q., Elcojnercioelectrnico ysus efectos en las rekicinnes tributarias internacionales, en Rev.Euroamciicana de Estudios tributarios, N"(j/00, p. 104 y sigtes. (74) Conocido en doctrina internacional como e-conunerce. (75) Ver sobre el lema de comercio electrnico: 1) lev. Hit roa marica na de Estudios tributarios, N 6/00; 2) Reu. Argentina de Dereciw tributario, ao 2002, N' 1, GIUHVMLI.STER RUIZ I luiDOBo, Ai.iRHD, p. 59:3); "Tnbutaeao da Internet as relacoes I nternacionais", en Reu. de Dar. nter. y del Mercosur, ao 5, i\" G, p. 5. (70) VAU-'HO LOZANO. NICOIS, "La fiscalldad del comercio electrnico como elemento de globiii/.adnuammica^/ic'H/:^ 13 y sigtes.

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1. Su carcter internacional: sobre la materia incide la regulacin de distintos pases y organizaciones internacionales, con posiciones no siempre coincidentes. 2. Las especialidades derivadas del comercio on-line: Mientras que para el comercio tradicional el uso de la red no pasa de ser un elemento auxiliar, los problemas surgen cuando resulta posible el envo de bienes digitalizados en tiempo real viajes, software, knowhow...; 3. Difuminacinde conceptos fiscales tradicionales: Los principios tradicionales de la fiscalidad internacional se basan en la materialidad de los productos y la identificacin tsica de los agentes. El cambio de ladrillos por bits implica que haya de someterse a nuevo estudio conceptos como el de pas de la fuente, rendimientos empresariales, o establecimiento permanente; 4. La desaparicin de intermediarios tradicionales. Con la aparicin de los proveedores, as como la movilizacin y dificultad de localizar los servidores desaparecen los intermediarios tradicionales, generando grandes dificultades para investigar as transacciones realizadas; 5. El peligro de inmunidad o la doble imposicin: que exigir revisar los conceptos tradicionales que inspiraban los convenios de doble imposicin, por cuanto ninguno de ellos contemplaba las especialidades derivadas de la deslocaiizacin del hecho imponible, propia del comercio electrnico.

b.2) Convenios internacionales para evitar la doble imposicin Medios para evitar la doble imposicin internacional Diversos procedimientos se han propuesto o adoptado para evitar la doble imposicin internacional y, en ciertos casos, para atenuar sus efectos en tanto no se hallaren soluciones sustanciales. Giuliani Fonrouge considera (77) que la accin se ha orientado en tres direcciones que no son excluyentes: 1) Bsqueda de principios generales, susceptibles de adquirir el carcter de ley uniforme internacional. Este primer criterio es el nico apto para la solucin integral del problema, pues los tratados son expedientes circunstanciales para atenuar los efectos nocivos de la superposicin tributaria, que no llegan a la raz del asunto. En este sentido, merece destacarse la recomendacin adoptada en las Jornadas de Montevideo (1956), aconsejando la adaptacin de las legislaciones internas de los pases, al principio de fuente, como atributivo de potestad fiscal. 2) Concertacin de acuerdos bilaterales o multilaterales. Intensa ha sido la accin en cuanto a la concrecin de acuerdos internacionales, primero bajo los auspicios de la Liga de las Naciones y luego en la Organizacin de Naciones Unidas.

(77)O/j.cT.,t.l,p.410.

M A N U A I DE DERECHO TRIBUTARIO

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Los pases de Amrica Latina, (importadores de capitales) (78), se han manifestado reacios a suscribir acuerdos generales en materia de impuestos a la renta, por la inadmisibiiidad de la poltica tributaria de los pases inversionistas (exportadores de capitales) que rehusan admitir el principio, jurdica y econmicamente inobjetable, fe imposicin en \a fuente, arrogndose el derecho de gravar la riqueza originada en cualquier parte del mundo; olvidando que las inversiones en el extranjero no slo benefician a ios pases receptores de capitales, sino tambin a los exportadores de ellos, porque logran divisas con destino a la adquisicin de productos alimenticios o elementos vitales, y en otros para aumentar el nivel de produccin y mantener el standard, de vida interno. En esos Tratados, pueden incorporarse diversas clusulas: Clusulas Crdito fiscal (tax credit). Si bien cada pas grava la totalidad de las rentas, tanto las que se generen dentro o fuera de su territorio, se acepta que los impuestos pagados en el extranjero por rentas all producidas su DEDUZCAN de los impuestos totales. Crdito por impuestos exonerados (tax sparing) (79). Para evitar los inconvenientes que la eximicin impositiva en un pas importador de capitales, implique la imposibilidad de utilizacin del crdito fiscal en el pas exportador, de manera tal que la exencin se transforme en una transferencia impositiva a este ltimo pas, pude incluirse la clusula denominada universalmente taxsparing. En virtud de la misma, pueden deducirse no slo los impuestos pagados, sino tambin eiquesedebi pagar y no se pag por la existencia de exencin o reduccin en dicho pas, como forma de incentivo de la inversin extranjera. El tercer procedimiento, aade Giuliani Eonrougc, para poner fin a la doble o mltiple tributacin del capital o de la renta, corresponde a la llamada armonizacin de las legislaciones, que ha tenido exteriorizacin concreta en la accin de la Comunidad Econmica Europea y del Mercado Comn Latinoamericano. En el mismo sentido, puede agregarse el desarrollo del Mercosur y los estudios sobre armonizacin de las legislaciones de los pases integrantes. Descuento por inversiones en el exterior Esta modalidad ha aparecido ms recientemente, habindola utilizado los Estados Unidos desde 1962 y Alemania desde 1968 y consiste en deducir

(78) GIUI.IA.NI l;oxnouci:,o/j. di., p. 377. (79) GARCA BITSUNCE, HORACIO, IM clusula del tax sparing..., Informe presentado al Con-

greso de la Internationalh'iscal Association en octubre de 1%5. Considera que le taxsparing es nada ms que un remedio a los males que derivan de la doble imposicin y que la solucin esotra: respetar el principio de la territorialidad o de la fuente de la renta para asignar al pas del lugar donde ella se origina el exclusivo poder de imposicin.

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de los impuestos a pagar en el pas del capitalista, un porcentaje de las inversiones que ste haga en un pas en va de desarrollo y que tiende a incrementar el crecimiento econmico de tal pas. Nuestro pas ha celebrado numerosas convenciones referentes a la imposicin general a la renta: leyes 21.780 (Bolivia); 22.025 (Alemania); 22.357 (Francia); 22.589 (Austria); 22.675 (Brasil); 22.747 (Italia); 23.228 (Chile); 24.258 (Espaa); 24.398 (Canad); 24.654 (Finlandia); 24.727 (Gran Bretaa); 24.795 (Suecia); 24.838 (Dinamarca); 24.850 (Blgica); 24.933 (Pases Bajos) y 25.238 (Australia).

2. ENHLTlliMPO a) Retroactividad de la ley tributaria (80) Aceptando sustancialmenle el planteamiento de Berln, dicen Prez de Aya]a y Gonzlez (81) sobre las cuestiones a resolver al abordar el tema de la eficacia de ias leyes tributarias en el tiempo, debe determinarse el momento en que la ley comienza a obligar; el momento en que la ley deja de obligar y de precisar as situaciones y actos jurdicos regulados durante su vigencia. En el derecho argentino a determinacin del momento a partir del cual son obligatorias las normas tributarias no ofrece, en principio, mayor problema porque usuaimente cada ley expresa la fecha de su entrada en vigencia. Si tal mencin se omite, se aplica el art. 2" del Cdigo Civil, en virtud del cual si las leyes no expresan tiempo, sern obligatorias despus de los ocho das siguientes al de su publicacin. El problema de la retroactividad de las leyes surge con respecto a las relaciones jurdicas que nacieron durante !a vigencia de una ley V cuyos efectos se prolongan durante la vigencia de una nueva ley que modifica la anterior. El principio general que debe aplicarse a estas situaciones es que las leyes deben regir para el futuro y no retrotraerse al pasado. La formado asegurar ia certeza jurdica consiste en que los sujetos de derecho sepan que sus actos cumplidos durante a vigencia de una ley, se rigen por dicha legislacin que fue la tenida en cuenta al planear y realizar esos actos. En materia tributaria, atento ei principio de unidad dei orden pblico, es de aplicacin el art. 3" del Cdigo Civil, segn el cual las leyes se aplicarn desde su vigencia a las consecuencias de las relaciones jurdicas existentes. Agrega esta disposicin que las leyes no tienen efecto retroactivo, sean o no de orden pblico, salvo disposicin en contrario. Este ltimo prrafo significa el reconocimiento de que en ciertos casos el legislador puede asignar retroactividad a algunas leyes, pero seguidamente el mismo art. 3 limita esta posibilidad legislativa al estipular que esa retroactividad en ningn caso podr afectar derechos amparados por garantas constitucionales.

(80) ViLLfcCAs, o/;, cit., p. 17 y sigtes. (81)0/7. cit., t. l . p . i l .

MANUAL DI: D H I C H O TRIBUTARIO

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Esta redaccin significa la admisin de la teora de los derechos adquiridos. Trasladada la teora ai mbito especficamente tributario, Villegas dice que el acaecimiento del hecho imponible genera un derecho adquirido en el contribuyente: el derecho de quedar sometido al rgimen fiscal imperante al momento en que se tuvo por realizado o acaecido ese hecho imponible (82). En este aspecto, existe consenso en ia doctrina general. Ver: Giuliani Fonrouge (83), Jarach (84), Bielsa (85), Sinz de Bujanda (86). Es especialmente valedero el argumento de que el principio de legalidad no se agota con el concepto de que no puede haber impuesto sin ley, sino tambin de que la ley debe ser preexistente, una forma mediante la cual el contribuyente puede conocer de antemano tanto su obligacin de tributar como los elementos de medicin de dicha obligacin. a.i) TRIBUTOS INSTANTNEOS. Ahora bien, el hecho imponible puede ser de verificacin instantnea (por ej., ganar un premio), y en este caso la aplicacin de la ley tributaria no presenta problemas, ya que dada la instantaneidad, ninguna legislacin posterior a la produccin de ese hecho puede ser utilizada para modificar la obligacin surgida (por ej., no sera admisible que una norma posterior a l a fecha de obtencin del premio elevara la alcuota). a.2) TRIBUTOS PERIDICOS. Si el hecho imponible es de verificacin peridica, ello significa que ese hecho imponible es la resultante de un conjunto de actos jurdicos o econmicos que se desarrollan en un perodo temporal (por ej., impuesto a las ganancias que grava ios ingresos que se van produciendo a lo largo del perodo). En este caso, el legislador tiene por acaecido el hecho imponible en el ltimo instante del perodo dentro del cual se computan los ingresos. De tai manera, si se produce una modificacin legislativa durante el curso del ejercicio, la alteracin es vlida y no retroactiva, puesto que el hecho imponible no se tuvo an por realizado. a.3) JURISPRUDENCIA (87). Analizando la cuestin desde el punto de vista jurisprudencial, cabe decir que la Corte Suprema Nacional y otros tribunales han reconocido que la prohibicin de retroactividad slo tiene lugar en lo que respecta a situaciones de derecho privado, pero no en lo relativo a cuestiones de derecho pblico, como son las tributarias. ia dicho la corte Suprema que el artculo 3" del Cdigo Civil, al establecer que las leyes disponen para lo futuro, no tienen efecto retroactivo ni pueden

(82) GARCA 1I;LSUNCE, "Retroactividad de las leyes tributarias", en Rev. Derecho Fiscal, I. XXXV, p. 858 (83) Op. ciL, H B y s i g t e s . (84) JARACH, Dixo, Curso superior de derecho tributario, t. l , p . 8 3 . (85) BIELSA, RAAI-L, Compendio de derecho pblico, t. 3, p. 40.
(86) SINZ DE BUJANDA, FERNANDO, Hacienda y derecho, t. 4, p. 37.

(87) Viu.i:.c.\s,ap.cit., p. 178y sigtes.

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alterar los derechos ya adquiridos, ha entendido, sin duda, referirse a las relaciones de derecho privado, sobre las que el Congreso, como una de las ramas del Gobierno Federal, puede legislar, en uso de facultades que le confiere el art. 67, inc. 11 de la Constitucin, sin comprender propiamente las leyes de orden administrativo que se den las provincias o la Capital o Territorios Nacionales, ejercitando tambin facultades reconocidas en la propia Constitucin, Artculos 105 y 67, incs. 14 y 27. Ei hecho de que una ley impositiva tenga carcter retroactivo, no constituye una causa de invalidacin de la misma, porque a falta de otras objeciones, la legislatura puede hacer de los hechos pasados, la base de su accin, tanto como de los que todava no han sucedido. La Constitucin Nacional no prohibe a las provincias sancionar leyes retroactivas, sino leyes ex post tacto, y los Tribunales argentinos han establecido reiteradamente que la frase transcripta no se aplica a las leyes civiles o administrativas, sino puramente a las de carcter penal. La Corte Suprema carece de competencia para conocer de la legalidad o ilegalidad de la interpretacin atribuida por las autoridades provinciales en la aplicacin de una ley impositiva, a menos que se trate de una alegacin de carcter constitucional (88), Ni el legislador, ni el juez pueden, en virtud de una ley nueva o de su interpretacin, arrebatar o alterar un derecho patrimonial adquirido al amparo de la legislacin anterior. El efecto liberatorio de! pago constituye un derecho patrimonial adquirido respecto del impuesto satisfecho, amparado por los preceptos de! art. 3o del Cd. Civi! y 17 de la Constitucin Nacional (89], La Corle Suprema de Justicia de la Nacin, al tiempo de admitir que las leyes tributarias pueden tener efecto retroactivo, trat de atemperarlos efectos perjudiciales que esta posicin poda tener con relacin a los derechos adquiridos de los particulares. Ha dicho la Corte que en materia tributaria existe un derecho patrimonial garantizado por !a Constitucin, cuando media un contrato o una convencin especial en virtud de la cual ese derecho estincorporado al patrimonio del deudor, como en el caso de que el Estado, mediante la intervencin de sus funcionarios hubiere aceptado el pago de una obligacin fiscal, otorgando el correspondiente recibo (90). Es decir, que segn la posicin que sostuvo nuestro ms Airo Tribuna! en numerosos casos, el pago de un tributo surge pleno efecto extintivo que no permite revivir la obligacin, salvo que mediare ocultacin o dolo por parte del contribuyente, en razn de originar una relacin de naturaleza contractual entre fisco y contribuyente que determina el surgimiento de un derecho patrimonial garantizado por el art. 17 de la Constitucin Nacional. Villegas sostiene que, segn nuestra jurisprudencia nacional, la ley tributaria no pue-

(ifi) "Parear, Ignacio Guillermo c/ Provincia de Buenos Aires", 161:270. (89) CSJN, "leo. Kspaol del Ro de la Plata c/ Municip. de lis. As."; "Frigorfico Swiftde La PlataS.A. el Prov.de Sania Fe", 180:16; 18(1:293. (90) Fallos CSJN, lfil: 6:270; 180:1209:2 13: 210:61 1; 213:3 1; 218:596; 224:935; 225:703; 269:261, ele.

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de ser aplicada retroactivamente cuando media un pago de por medio. El pago libera al contribuyente y le otorga un derecho adquirido imposible de ser modificado por una ley posterior. En un caso ms reciente, la Corte precis su posicin sosteniendo que nadie tiene derecho adquirido a la inalterabilidad de los gravmenes y que no cabe reconocer la existencia de un derecho adquirido por el mero acaecimiento del hecho imponible. Lairretroactividad sio funciona si el contribuyente realiz un pago aceptado por el fisco o si fue objeto de dispensas o rebajas fiscales por tiempo determinado (91). Del anlisis de este fallo surge que nadie al mantenimiento de cierto rgimen a perpetuidad, pero siempre y cuando no se alteren los derechos que ya adquiri (por ej., que un incremento no se lleve a ejercicios pasados). Corresponde revocar la sentencia que dej sin efecto una resolucin de la D.G.I. sobre la base de que la aplicacin retroactiva del decreto 3057/70 al ejercicio cerrado el 31 de diciembre de 1979 no resultaba lcita, por afectar el derecho de propiedad de la actora. Ello as, pues la particularidad de que dicho decreto fuera publicado con posterioridad al cierre del balance e impuesta su aplicacin a l, no constituye motivo que lo invalide, habida cuenta que no cabe reconocer la existencia de un derecho adquirido por e mero acaecimiento del hecho generador de la obligacin tributaria bajo la vigencia de normas que exigan el ingreso de un gravamen menor (92). No es atendible la objecin constitucional fundada en la pretendida violacin de la garanta de la propiedad, pues nadie tiene un derecho adquirido al mantenimiento de leyes o reglamentaciones ni a la inalterabilidad de los gravmenes creados o regidos por ellas. Slo cuando el contribuyente ha oblado el impuesto de conformidad con la ley en vigencia al momento en que realiz el pago, queda ste, por efecto de su fuerza liberatoria, al amparo de aquella garanta, que se vera afectada si se pretendiese aplicar una nueva ley que estableciera un aumento para el perodo ya cancelado (93). Villegas critica este fallo, sosteniendo que no puede negarse, que el hecho imponible genera un derecho adquirido. Agrega que la tesis del pago como [imite a la retroactividad es jurdicamente objetable y llene alcances muy relativos, ya que segn el Alto Tribunal, el derecho adquirido slo se genera mediante la aceptacin del pago por el ente recaudador que debe entregar el correspondiente recibo con efecto cancelatorio. Pero ocurre que en materia tributaria el pago no es casi nunca cancelatorio por ssoio, ya que la declaracin jurada y el importe oblado en su consecuencia estn sujetos a verificacin administrativa y el fisco est facultado a determinar el tributo que en definitiva corresponda mientras no est prescripta la accin. Un ejemplo es el caso del impuesto sobre los activos financieros, creado por ley 22.604, en fecha 07/06/82, cuyo hecho imponible haba acaecido el 31/12/81 (94).

(91) Ver: causa "Moiso", fallo del 2-1/11/81, en 111-, t. XXXII, p. 923. (92) CSJN, '"ngel Moiso y Ca. S.R.L.", 303:1835. (93) CSJN, "ngel Moiso y Ca. S.R.L", 303:1835. (94) Ver VLU-.GAS, " D O S temas de inters fiscal", Rev. La Informacin, t.XI.VI.p. 702.

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Spisso (95).considera que con la doctrina que emana de los precedentes "Ca. Continental S.A." y "Juan F FullanaS.A.", queda superada la orientacin que sigui la Corte Suprema, que caus honda repercusin, no obstante haberse verificado con anterioridad a la publicacin de la norma el hecho generador de la obligacin tributaria, al no existir pago del tributo de conformidad con la ley vigente al momento del ingreso del gravamen. Finalmente, observa, Spisso, con la causa "Insa" (96) se ratifica una jurisprudencia del Alto Tribunal que da a da se inscribe en el marco de una efectiva proteccin de los derechos individuales,

IV. PRINCIPIOS GENERALES DE LA TRIBUTACIN


1. LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES Al referirse a los principios constitucionales de justicia tributaria, Rosembuj (97} dice que los ciudadanos y los poderes pblicos estn sujetos a la Constitucin y el resto del ordenamiento jurdico. La Constitucin, como norma suprema del ordenamiento jurdico, es inmediatamente vinculante y efectiva tanto para el legislador como para el gobierno y los ciudadanos. Agrega que debe distinguirse entre el concepto clsico de la legalidad, en cuanto garanta para que la supremaca tributaria del poder pblico no desborde las del orden econmico liberal, teniendo en cuenta siempre el presupuesto de que no existe en ia sociedad civil otro poder de imperio que el ostentado por el poder pblico y que no existe ninguna prestacin pecuniaria que no sea el tributo; con un concepto actual, donde la reserva de ley debe tener como precisa que las prestaciones impuestos o coactivas no se agotan en las figuras tributarias, sino que incluyen todas las prestaciones coactivas que pueden exigirse sin que cuente la voluntad de! particular para su perfeccionamiento. Dice Giuliani Fonrouge (98] que existen dos rdenes de limitaciones al poder tributario: una de carcter general que corresponde a principios jurdicos de la tributacin y que en nuestro pas han sido incorporadas al texto de la Constitucin Nacional, por lo cual asumen el carcter de principios constitucionales de orden general; otra, derivada de la organizacin poltica de los Estados (tambin de naturaleza constitucional) y de su coexistencia en el orden internacional, que se vincula con el problema de la doble imposicin, el cual, en consecuencia, puede asumir carcter nacional o internacional.

(95) Op. 7f.,p.321. (96) I'allos: 303:1 835. (97) llosvmui.luuo, Fementosdi'denxho tributario, kd. PPU, p.25y s\g\es. (98) O/;. dr.,p.363ysigtes.

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Legalidad La obligacin de pagar e! tributo reconoce, en el Estado constitucional contemporneo, como nica fuente, a la ley. La doctrina ha destacado ese aspecto convirtindolo en principio fundamental de! derecho tributario que se ha sintetizado en el aforismo no hay tributo sin ley que lo establezca, inspirado en el tan conocido del derecho penal tiullun crimen, nullun poena, sine lege. El poder tributario originario est reservado al Estado (99). Este es el nico ente pblico con facultad propia para crear un tributo. En el concepto de reserva de ley la doctrina moderna (100] distingue, dentro del principio de reserva de ley, dos modalidades: a) en primer lugar, la modalidad de reserva de acto regulatorio primario, que consiste en que se exige ley, no para regular en su totalidad los elementos fundamentes del tributo, sino slo para crearlo; b) existe, despus, el principio de reserva de ley propiamente dicho, para regular toda una materia determinada. El tributo se adeuda por el acaecimiento de un hecho previsto en una norma, como presupuesto de la obligacin (hecho imponible). Esta norma tiene Jos cara el eres tpicos y esenciales deja ley en sentido material', bffld un mandamiento de carcter general, abstracto y coercible, dictado unilateralmente por el Estado y provisto de sanciones para el caso de incumplimiento. El principio de legalidad est respetado siempre que el tributo sea creado por una acto que tenga la caracterstica de ley materia!, siempre que el rgano que lo dicte, lo haga en uso de una competencia otorgada por la Constitucin. (En nuestro pas, en el orden nacional, el Congreso; y en el provincial, la Legislatura). En opinin de Prez de Ayala y Gonzlez (101), el principio de reserva de ley exige el monopolio de la ley como fuente directa primaria del derecho tributario. Pero es, en cambio, compatible con la aceptacin de fuentes directas no escritas secundarias. El principio de reserva de ley, agregan, manda que ningn tributo podr establecerse sino por norma con rango de tal. Es evidente que la ley es la nica fuente formal primaria del derecho tributario; no hay ms impuestos que ios que resulten de la legislacin tributaria positiva. Pero, aaden, pueden existir fuentes no escritas directas de Derecho Tributario, siempre que tengan el carcter de fuentes secundarias. En este tema particularmente delicado, los distinguidos profesores desarrollan su tesis a la luz de los principios generales del Derecho, considerando que el concepto de fuente secundaria adquiere en el Derecho tributario una significacin similar, pero no iguala la que tiene en el Derecho comn, tenlo que en su mbito queda algo ms restringido. En este ltimo, el Tributario, no

(99) Pr-HEzrjE AYALA, op. cit., p. 161 ysigtes.


(100)M.S.C;IAXMNI,BLIUIU.

(101) Op. c'f.,p. 54 ysigtes.

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pueden aplicarse nunca para rellenarla inexistencia de preceptos legales, ni tampoco podrn invocarse principios contrarios a los que inspiran el ordenamiento tributario en general y la normativa escrita del precepto de cuya aplicacin se trata.

Sujecin de la ley a la Constitucin, juridicidad del tributo Conforme al dogma de la subordinacin de todas las ramas jurdicas a !a Constitucin, la existencia de una ley no es suficiente por sisla; es imprescindible, adems, que la ley se ajuste a las normas y principios establecidos expresa o implcitamente en la Constitucin. May, pues, limitaciones constitucionales al poder de tributar, lo que permite decir que las garantas que se persiguen con el tradicional principio de la legalidad encuentran una mejor formulacin haciendo referencia a la nocin ms amplia de principio de juridicidad, como propuso Neumark. Para ste, el principio de legalidad se ha convertido en algo completamente natural en una democracia moderna, pero no est excluido que ciertas prescripciones jurdicas infrinjan principios constitucionales, en cuyo caso, es evidente que se ha lesionado, si no de a legalidad, s de la juridicidad de los impuestos (102). E! marco constitucional, dentro del cual la ley desarrollar el principio, es variable. Una norma notoriamente generalizada es la de que nadie est obligado a hacer lo que la ley no manda, ni privado de lo que ella no prohibe. La interpretacin corriente es que ella es suficiente para sostener que es aplicable a los tributos, en sus distintos aspectos sustanciales, es decir, su existencia y su cuanta. No obstante, diceVaids Costa (103), se debe anotar que hay interpretaciones que restringen el alcance de la disposicin, al menos en cuanto a la imposicin de deberes formales, para los cuales la norma constitucional establecera u/27 reserva de ley relativa y no absoluta, por o que significara slo una regla de preeminencia de la ley. En la historia constitucional (104), cuyo origen se remonta a la Carta Magna inglesa de 1215, la reivindicacin dei poder de! Parlamento en cuanto a consentir los tributos, fue uno de los principales motivos de lucha contra el podero absoluto de los soberanos. Por otra parte, una de las bases fundamentales de los nuevos ordenamientos que ponen en vigencia los modernos Estados europeos surgidos en el siglo XIX fue precisamente sa: la exigencia de consentimiento de la representacin popular para la imposicin. Ello, porque los tributos representan invasiones del poder pblico en las riquezas de los particulares (105). Ei principio de legalidad constituye una garanta esencial en el derecho constitucional tributario, en cuya virtud se requiere que todo tributo sea creado

(102) NRIMAIK, Principios de a imposicin, p . 7 1 .


(103)O/J. df.,p,125.

(1 -1} Vii.i.hCAS, Hicioi, Curso de finanzas, dereciio financiero y tributario, p. 1 90. (]05) JAHACI, D;.\o, Curso superior de derecho tributario, 1.1, p. 102.

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por ley, entendida sta como la disposicin que emana del rgano constitucional que tiene la potestad legislativa conforme a os principios establecidos por la Constitucin para la sancin de las leyes y que contiene una norma jurdica (106). El principio de legalidad (o de reserva en materia tributaria) no significa que la ley se limite a proporcionar directivas generales de tributacin, sino que ella debe contener, por lo menos, los elementos bsicos y estructurantes del tributo (hecho imponible, sujetos pasivos y elementos necesarios para la fijacin del quantum). En la Constitucin Nacional, el principio de legalidad deriva del art. 17, que garantiza la propiedad como inviolable y establece que el Congreso puede imponer las contribuciones que se expresan en el art. 4". Adems, el art. 19 establece de modo general que ningn abitante de la Nacin est obligado a hacer lo que no manda la ley ni privado de lo que ella no prohibe, ha Corte Suprema nacional ha dicho que la facultad atribuida a los representantes del pueblo para crear los tributos necesarios para la existencia el Estado, es la ms esencial de la naturaleza y objeto del rgimen representativo republicano de gobierno (107). Es un principio esencial del rgimen representativo republicano de gobierno establecido por la Constitucin Nacional, que slo el Congreso o las legislaturas provinciales tienen facultad para crear contribuciones (108). El Poder Ejecutivo de la Prov. de Buenos Aires carece de facultades constitucionales para crear por decreto un gravamen no establecido por la ley 4070 ni otra alguna, en concepto de servicios de inspeccin veterinaria (109) y que el cobro de un impuesto sin ley que lo autorice, es un despojo que viola el derecho de propiedad (110). Asimismo, la Corte ha sostenido que el principio de reserva de la ley tributaria slo admite que una ley tipifique el hecho que se considera imponible (por este principio, la Corte declar invlido un gravamen creado por circular del Banco Central (111). La ley debe contener, por lo menos, los elementos bsicos y estructurantes del tributo, a saber: configuracin del hecho imponible; atribucin del crdito tributario aun sujeto activo determinado; indicacin del sujeto pasivo, por deuda propia {contribuyente) o ajena [responsable); base imponible y alcuota; exenciones neutralizadoras del hecho imponible. Tambin corresponde que surja de la leyque puede ser otra, como en el derecho nacional, la configuracin de las infracciones tributarias e imposicin de sanciones, as como el procedimiento de determinacin. El principio de legalidad rige para todos los tributos por igua!, es decir, impuestos, tasas y contribuciones. Los decretos reglamentarios dictados por el Poder Ejecutivo no pueden crear tributos, ni alterar sus aspee tos estructuran tes. Tampoco puede hacerlo la Direccin General Impositiva, mediante resoluciones generales o interpretativas.

(106) (107) (108) (109) (110) (111)

GARCA HI-:LSUNCI:, lemas de derecho tributario, p. 78. CSJN, l-'allos: 182:411. CSJN, "La Marrona S.A.c/ Prov. de Buenos Aires", 182:411. dem. CSJN, Fallos: 18-1:541. CSIN, Fallos: 292:152.

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Capacidad contributiva (112)

El trmino capacidad contributiva (113), adquiere significacin en un triple plano: 1) En el jurdico positivo, donde expresa que un sujeto es titular de derechos y obligaciones con arreglo a la normativa tributaria vigentes; 2) En el tico econmico, donde se designa la aptitud econmica del sujeto para soportar, o ser destinatario de impuestos. 3) En el tcnico econmico, esto es, los principios, reglas, procedimientos y categoras relativas a la uperatividad o eficacia recaudatoria de los impuestos. Villegas considera tambin como principio de la tributacin, a la capacidad contributiva. El principio de capacidad contributiva, dice, constituye el lmite material en cuanto al contenido de la norma tributaria (as como el principio de legalidad es el lmite formal respecto del sistema de produccin de la norma). Este principio se encontraba ya en la Declaracin Francesa de Derechos de 1789 y la Constitucin de 1791, y en el transcurso del tiempo, se ha ido incorporando en las Constituciones de gran nmero de Estados de derecho. As, el art. 53 de la Constitucin italiana expresa que "todos son obligados a concurrir a los gastos en razn de su capacidad contributiva". Texto similar al de la Constitucin de la provincia de Santa Fe, que en su art. 5o establece que" Todos los habitantes de la Provincia estn obligados a concurrir a los gastos pblicos segn su capacidad contributiva". Otras cartas constitucionales no son igualmente explcitas al regular la materia, ya que las hay que contienen un amplio repertorio de limitaciones al poder tributario, y de guas o pautas para que la normativa tributaria se ajuste al postulado de la contribucin segn la capacidad de pago. Dice Villegas que en el caso de nuestra Constitucin Nacional, al referirse a los tributos, lo hace con una terminologa que no puede dejar lugar a dudas sobre la intencin de los contribuyentes: / En el art. 4" se habla de contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la poblacin imponga el Congreso; / En el art. 16 infme, se dice que la igualdad es la base del impuesto; / En el art. 75, inc. 2 o , al otorgarse al Congreso la facultad excepcional de imponer contribuciones directas, se estipula que ellas deben ser proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nacin. Este autor seala que la conexin de las expresiones igualdad, equidad y proporcionalidad torna viable llegar a la siguiente conclusin: La igualdad a que se refiere la Constitucin como base del impuesto, es la contribucin de

(112) \/\].lG.\s,op.cit.,p. 195. (lKi) PFI<ZDI;AYALA, op. cit.,p. 163 ysigtes.

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todos los habitantes del suelo argentino, segn su aptitud patrimonial de prestacin. El concepto es complementado con el de proporcionalidad, que no se refiere al nmero de habitantes sino a la cantidad de riqueza gravada (114) y se refuerza axiolgicamente con e! de equidad, principio ste, que se opone a la arbitrariedad y que se entiende cumplido cuando la imposicin es justa y razonable (115). Hilo es lo que se desprende del espritu de la Constitucin, conforme al objetivo deseado por quienes la plasmaron: que cada persona contribuya a la cobertura de las erogaciones estatales en equitativa proporcin a su aptitud econmica de pago pblico, es decir, su capacidad contributiva. La doctrina jurisprudencial de la Corte Suprema nacional es que a igual capacidad tributaria respecto a ia misma riqueza, el impuesto debe ser, en las mismas circunstancias, igual para todos los contribuyentes. As, ha resuelto que para juzgar si el impuesto territorial es o no violatorio de la igualdad que establece el art. 16 de la Constitucin Nacional debe tomarse en cuenta la condicin de las personas que lo soportan en orden al carcter y a la magnitud de la riqueza tenida en vista por el gravamen. La relacin de ste con el inmueble queda, as subordinada a los principios que rigen su relacin con el contribuyente, uno de los cuales es que a igual capacidad tributaria con respecto a una misma especie de riqueza el impuesto debe ser, en las mismas circunstancias, igual para todos los contribuyentes (116). Es decir, que si bien la Constitucin argentina no consagra en forma expresa el principio de capacidad contributiva, s lo hace implcitamente. Este principio, tiene cuatro implicancias fundamentales: / Requiere que todos los titulares de medios aptos para hacer frente al impuesto, deben contribuir en razn de un tributo o de otro, salvo que p o m o contar con un nivel econmico mnimo, quedan al margen de la tributacin; / El sistema tributario debe estructurarse de tai manera que los de mayor capacidad econmica tengan una participacin ms alta en las entradas tributarias del Estado; / No pueden seleccionarse como hechos imponibles, circunstancias o situaciones que no sean abstractamente idneas para reflejar la capacidad contributiva; / En ningn caso el tributo o conjunto de tributos que recaiga sobre un contribuyente puede exceder ia razonable capacidad contributiva de las personas, ya que de lo contrario se est atentando contra la propiedad, confiscndola ilegal mente;

Igualdad El art. 16 de la Constitucin Nacional (1853) establece que todos los habitantes son iguales ante la iey y que la igualdad es la base del impuesto y las cargas pblicas.
lll^Coni.BlDA^T CASAOS,G., Manual de Derecho constitucional, Buenos Aires, 1972, p. 317. (115) Ver BIHLSA, IATAEL, Estudios de derecho pblico. Derecho constitucional, Buenos Aires 1952, i. 1, p. 4 7 9 y s i g t e s . (116) "Masotti deBusso, Ana y otros c Provincia de Buenos Aires", 207:270.

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No se refiere este principio a la igualdad numrica, que dara lugar a las mayores injusticias, sino a la necesidad de asegurar el mismo tratamiento a quienes estn en anlogas situaciones, con exclusin de tofo distingo arbitrario, injusto hostil contra determinadas personas o categoras de personas. En las mximas sobre la imposicin, Adam Smith deca que los subditos deban contribuir a! Estado en proporcin a sus respectivas capacidades. Esto significa que imponer la misma contribucin a quienes estn en desigual situacin econmica, es tan injusto como que quienes tengan iguales medios sean gravados en distinta forma. DiceGiulianiFonrouge (] 17), que el principio de igualdad es inseparable de la concepcin democrtica del Estado, y recibi su primera formulacin legal en el derecho pblico surgido de la Revolucin Francesa, por oposicin al rgimen de privilegios de la poca precedente. Seala Jarach (118) que este principio ha sido interpretado de manera distinta segn los regmenes constitucionales. En los pases europeos cuyas constituciones contienen el principio de igualdad, habitualmente se considera que la igualdad es una mera enunciacin de principios y no una forma imperativa que obligue a los legisladores a un comportamiento determinado. En nuestro pas, el principio de igualdad ha sido considerado como un verdadero lmite al poder fiscal y a su ejercicio por parte del Poder legislativo, con la consecuencia de que si ste lo viola, el Poder Judicial, como supremo intrprete de la Constitucin, puede invalidar la ley que infrinja este principio. Asimismo, dice Jarach que la igualdad quiere decir igualdad a paridad de capacidad contributiva. La Corte Suprema nacional, en particular y la jurisprudencia en genera!, han evolucionado en cuanto al significado de este principio. En 1875, la Corte sostuvo (119) que la igualdad ante la ley consiste en que no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos, de lo que se conceda a otros en iguales circunstancias; ello implica que a igualdad no es un criterio matemtico, preciso y absoluto, sino relativo. Las leyes tributarias deben ser iguales con relacin a quienes estn en igualdad de condiciones. Consiste en que no se establezcan exenciones o privilegios que excluyan a unos, de lo que se conceda a otros, en iguales circunstancias (120). La Corte acept que este criterio era aparentemente vago (121), pero estim que este medio era eficaz para que en cada caso particular el Poder Judicial examine el contenido de la garanta.

(117) Gil JIJAN] FoNioucr, CARLOS VI., Derecho financiero, I. l . p . 3 0 3 . (118) JARACH, Curso de derecho tributario, p.88. (1191CSJN, 16:118, "Crimnale/ Olivar. Guillermo". (120)CSJN f /em. (1211 CSJN, Ki8:f).

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En el ao 1923 acept la posibilidad de distingos en las leyes fiscales, siempre que estos distingos no tengan propsitos determinados de hostilizacin o favorccimiento. No es aceptable, por ejemplo, que se hagan distinciones impositivas segn el color o las razas de las personas (122). La igualdad preconizada por el art. 16 de la Constitucin (1853) importa, en lo relativo a impuestos, establecer que, en condiciones anlogas, debern imponerse gravmenes idnticos a los contribuyentes, por lo que el impuesto de inspeccin establecido por la Municipalidad de la Capital sobre los locales para "studs" no es violatorio de esa garanta constitucional, desde que todas las caballerizas comprendidas en la denominacin de "studs" son gravadas con una base uniforme, y dado que no es posible desconocer que existe algn motivo razonable para hacer distincin entre os establecimientos que se ocupan de cuidar caballos destinados al trfico comn de la ciudad, y aquellos que albergan y preparan caballos con el nico objeto de disputar carreras (123). En 1926 la jurisprudencia afirm (124) que existe facultad de hacer distingos, pero que esta facultad no debe ser discrecional y arbitraria, sino razonable. En poca ms reciente (125), la Corte estableci que el impuesto se funda en la capacidad contributiva. Segn este criterio, igualdad significa que deben existir impuestos del mismo monto, ante condiciones iguales de capacidad contributiva. Los distingos, para ser relevantes, deben tener su explicacin lgica en esa diferente capacidad contributiva. La igualdad establecida en la Constitucin Nacional como base del impuesto, no impide hacer distingos entre propiedades rurales y urbanas, a los efectos de la contribucin directa (126). La igualdad establecida en la Constitucin Nacional como base del impuesto no impide la formacin de categoras que no sean arbitrarias ni en odio o favor de personas ni fijar escalas progresivas o progresionales (127). El propsito no slo fiscal sino de justicia social, perseguido mediante el impuesto de contribucin territorial, no se halla al margen de las normas de la Constitucin Nacional; si bien debe discriminarse dicha intencin de la forma de realizarla, para saber si con sta se agravian los principios fundamentales de la organizacin poltica nacional (128). El recargo por ausentismo que establece el art. 30 de la ley 11.287, obedece a una distincin razonable y no afecta el principio de igualdad precepta-

t e ) CSJN, 138:313. (123) CSJN, "Uarme, Ignacio y o. c/.Vlp;il. de la Capital", 138:313. (124JJ.A., 19-449. (125) CSJN, 207:270. (12)CS]N. "Cobo de Macchi Di Cellere, Dolores c/provincia de Qrdoba", 190:159. (127) CSJN. dem. (128) CSJN, dem.

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do por el art. 16 de la Constitucin Nacional. Gobierno de Italia el Consejo Nac. de Educacin (129).

Generalidad Este principio alude al carcter extensivo de la tributacin y significa que cuando una persona fsica o ideal se halla en las condiciones que marcan, segn ia ley, la aparicin del deber de contribuir, ste debe ser cumplido, cualquiera sea el carcter del sujeto, sexo, nacionalidad, edad o estructura. Igual que el de igualdad, surge del art. 1G de la Constitucin Nacional, y ordena que tributen sin exclusin arbitraria todos los que estn incluidos en el mbito de la capacidad contributiva. Se principio se refiere ms a un aspecto negativo que positivo. No se trata de que todos deben pagar tributos, sino que nadie debe ser eximido por privilegios personales, de clase, linaje o casta. En otras palabras, el gravamen se debe establecer en tal forma que cualquier persona, cuya situacin coincida con la sealada como hecho generador del tributo, debe quedar sujeta a l. La Corte Suprema nacional ha dicho que la generalidad es una condicin esencial de la tributacin y que no es admisible que se grave a una parte de la poblacin en beneficio de otra (130). El lmite de la generalidad est constituido por las exenciones y beneficios tributarios, conforme a las cuales ciertas personas no tributan o tributan menos, pese a configurarse el hecho imponible. Estas exenciones y beneficios, sin embargo, tienen carcter excepcional y se fundan en razones econmicas, sociales o polticas, pero nunca en razones de privilegios y la facultad de otorgamiento no es omnmoda. Existen exenciones a favor de instituciones de beneficencia, o de promocin de ciertas actividades tales como culturales, artsticas, deportivas o literarias (131). Por inters pblico debe entenderse, no slo al que contempla la provisin de ios gastos absolutamente necesarios a la continuada y organizada existencia del gobierno, sino al que tambin comprende otros tendientes a subvenir e bienestar de la sociedad y anticipa al presente la futura felicidad del pueblo. Por ello las razones de natural equidad, gratitud y beneficencia, no estn fuera de lugar cuando el bienestar del pueblo se halle en cuestin y puedan ser tomados en vista en la imposicin de las pblicas cargas: "Las contribuciones o impuestos se distinguen de las extorsiones arbitrarias en que aqullas se establecen de acuerdo con alguna regla, que distribuye el peso sobre todos los ciudadanos" (132).

(129) "Scotto Lachianca, Blas. Esacoriaza y Lpez, Jos P. c/ Consejo Nac. de Educacin", 190:159; 191:100; 195:135. (130) CSJN, Fallos: 157:359; 162:240; 168:305. (131) Ver sobre el lema: Art. 20, ley 20.628 de impuesto a las ganancias. (132) CSJN, "Viedos y Bodegas Aiizuc/ Provincia de Mendoza", 157:359.

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Los arts. 10 y 11 de la ley nmero 854 de la provincia de Mendoza, sobre creacin y sostenimiento de la Caja Obrera de Pensiones a la Vejez e Invalidez, vulnera los principios de igualdad y de uniformidad prescriptos por el art. 16 de la Constitucin Nacional, sea que se trate de la prima de un seguro, sea que se trate de un impuesto (133). Las leyes 217 y 438 de la provincia de San Juan, que crean un impuesto adicional por kilogramo de uva que se produce en las provincias, con el objeto de resarcir a los viateros de los daos que el granizo produce en sus plantaciones, constituyen un monopolio de seguros contra el granizo, inconciliable con los preceptos del Cdigo de Comercio sobre contratacin de los seguros y viola los principios de igualdad como base del impuesto y de las cargas pblicas, por lo que deben ser declaradas contrarias a los arts. 14, 16, 31 y 67 inc. 11 de la Constitucin Nacional (134). Se otorgan tambin exenciones en beneficio de ciertas actividades industriales o comerciales que se quieten promover con fines de regulacin econmica. Existen exenciones polticas a favor de bienes y personas extranjeras que se basan en razones diplomticas y de reciprocidad. La Corte Suprema ha reconocido la facultad legislativa de conceder exenciones y ha dicho que "el Congreso nacional puede eximir de gravmenes fiscalesas sean ellos de la Nacin, como de las provincias y os municipios toda vez que estime ser ello conveniente para el mejor desempeo y funcionamiento de un servicio de inters nacional que el mismo Congreso puede autorizaren ejercicio de las facultad que le confiere el art. 75, ines. 18 y 19 de la Constitucin Nacional" (135). Lo dispuesto en el art. 25 de su Ley Orgnica, eximindolo de toda contribucin o impuesto, sea nacional o provincial, es una consecuencia de los fines para los que ha sido constituido (136). La igualdad establecida en la Constitucin Nacional como base del impuesto, no impide hacer distingos entre propiedades rurales y urbanas a los efectos de la contribucin directa (137). La igualdad establecida en la Constitucin Nacional como base del impuesto, no impide la formacin de categoras que no sean arbitrarias ni en odio o favor de personas ni fijar escalas progresivas o progresionaies (138). El propsito no slo fiscal sino de justicia social, perseguido mediante el impuesto de contribucin territorial, no se halla al margen de las normas de

(133) CSJN, " S c a r a m e l l a H n o s . e / Pcia. de Mendoza", 162:240. (13-1) CSJN, "Barrera, R a m n c/ P d a . de San Juan"; "Coria, Daniel A. c/ Pcia. de San Juan", 168:305; 188:403. (135) CSJN, 18:340:68:227; 104:73; 188:272:237:239. 136) CSJN, 'TTscalGral.delaPcia.deBuenosAire.sc/ Banco Nacional"; "Banco Nacional e/ G o b i e r n o de la Pcia. de San Juan", 18:340 y 345. (137) CSJN, "Cobo de Maccrhi Di Ceilere Dolores c/ Pcia. de Crdoba", 190:159. (138) CSJN, "Dolores Cobo de Macchi Di Cellerec/ Pcia. de Crdoba", 190:159.

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la Constitucin Nacional; si bien debe discriminarse dicha intencin de la forma de realizarla, para saber si con sta se agravian los principios fundamentales de la organizacin poltica nacional (139). La facultad que tiene las provincias para imponer contribuciones, se limita a todo aquello que existe bajo su autoridad o que es de su propia creacin, pero no puede extenderse a los objetos o instituciones autorizadas por el Congreso como medios a propsito para el ejercicio de los poderes conferidos a Gobierno general (140). El Congreso tiene, por el inc. 16, art 67 (141), de la Constitucin (1853), la facultad de eximir a una empresa de ferrocarril de todo impuesto, tanto nacional como provincia por un tiempo determinado; y, por consiguiente, la provincia que, en contra de esa concesin, haya cobrado impuestos a la empresa, est en la obligacin de restituir su importe. Si para fines de Gobierno, de poltica, de reglamentacin del comercio inlerprovincial o simplemente como medio de estmulo para promover la construccin de un ferrocarril, el Congreso cree conveniente acordar el privilegio de la exencin del pago de impuestos locales, esta disposicin es perfectamente constitucional, porque no importar sino el ejercicio de una facultad del Congreso, cuyas leyes prevalecen sobre cualquiera disposicin contraria de las Constituciones o leyes de provincia. Resolver lo contrario, sera reconocer en los gobiernos de provincia, la facilitad de anular o entorpecer los efectos de la legislacin del Congreso, en cuanto ella se dirigiese a los objetos previstos en el inc. 16 del art. 67 (Const. 1853). Las provincias, haciendo uso de la facultad de imponer, podran llegar con sus contribuciones a hacer imposible la realizacin de ias concesiones y privilegios que el Congreso acordase, destruyendo as uno de los ms primordiales propsitos del pueblo argentino, al limitar en aquellos ciertas prerrogativas autnomas que pertenecen a los Estados en las confederaciones o federaciones puras, pero en la Unin Argentina han sido dados a la Nacin por prescripcin expresado la Constitucin (142). El Congreso puede, en virtud de la atribucin que le confiere el art. 67, inc. 16 (Const. 1853) exonerar a los ferrocarriles no slo, de los impuestos nacionales, sino tambin de los locales y municipales (143). La exoneracin de impuestos acordada a !a Empresa del Ferrocarril Central Argentino, por la ley del 23 de mayo de 1863, aprobatoria del contrato de construccin de dicho ferrocarril comprende no slo los impuestos nacionales, sino tambin, los provinciales y municipales. En la expresin "y dems dependencias" contenida en el art. 3" del referido contrato, no estn comprendidos los telgrafos u oficinas exteriores de la mencionada (144) empresa.
(139)'X:obo de Macchi DI Cellere Dolores c/Provincia de Crdoba", 190:159. (140) CSJN, "Fiscal General de la i'cia. de Buenos Aires c! Banco Nacional"; "Banco Nacional c/ Gobierno de la Pcia.de San Juan", 18:340 y 345. (141)Actual75,incs. 18y 19. (142) CSJN, "Ferrocarril Central Argentino c/ Pea, de Santa Fe", 68:227. (143) CSJN, "Ferrocarril Central Argentino c/ Municip. del Rosario", 104:73. (144) CSJN, c/em.

MANUAL D : C H U C H O TRIIUTAUO

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No existe violacin de la garanta constitucional de la igualdad si la desigualdad no est en la norma legal, por haberse dispuesto un tratamiento desigual, sino que radica en la arbitrariedad de la autoridad gubernativa que debe aplicarla. As, la circunstancia de que ia autoridad municipal no haya cobrado por otras obras nacionales iguales derechos que los exigidos al recurrente, no libera a ste del debido cumplimiento de los que le fueron requeridos (145). No es inconstitucional la Ordenanza municipal de Santiago del Estero, con arreglo a la cual se cobraron derechos correspondientes a estudio de planos, lneas, etc., a la empresa contratista de una obra pblica destinada a hacer edificios de la Escuela industrial de la Nacin, impugnada como violatoria de las condiciones establecidas en el contrato con la Nacin y de los decretos respectivos, si en el caso concurren las siguientes circunstancias: 1) no existe ley nacional que exima a la empresa de pagar tasas o impuestos municipales; 2) la clusula respectiva del pliego de condiciones dispone que slo gozar de las mismas franquicias sobre gravmenes fiscales a que tenga derecho ia reparticin del Estado para que construya la obra, y que deber pagar aquellos de que no est exonerada la reparticin, los decretos respectivos, aclaratorios del anterior, disponen que el Gobierno de la Nacin abonar las tasas retributivas de servicios cuando los gobiernos locales tambin las abonen, salvo disposicin nacional expresa en contrario, y dichos decretos no han sido tachados de inconstitucionales; 4) est acreditado que los servicios municipales fueron prestados; 5) la singularidad de los derechos cobrados no permite confundirlos con las dems rasa o impuestos municipales a que se refieren los decretos mencionados (146). Las provincias y municipios cruzados por un ferrocarril son particularmente beneficiarios del mismo, de su estmulo e incremento en lo econmico, poltico y social, y no puede sostenerse que el privilegio de exencin de impuestos concedidos a aquel que les prive de los medios necesarios para sostener sus instituciones y cumplir las obligaciones inherentes a] gobierno de los pueblos (147). Las Ordenanzas de la Municipalidad de La Banda, Pcia. de Santiago del Estero, vigente en los aos 1935 y 1936, por las cuales los servicios de riego, limpieza o extraccin de basuras y conservacin de calles, deben ser pagados tomando como base la cantidad de metros lineales de frente sobre la calle que tenga cada propiedad, conforme una escala variable, segn se trate de casas de familia, de comercio, industria, etc., no se hallan comprendidas en la excepcin prevista en el art. 2" de la lev 10.657, pues la forma y criterio que adoptan para determinar el monto de la contribucin revelan que aquello no equivale a la compensacin exacta del servicio (148).

(145) CSJN, "Empresa Vesta de Construcciones c/ Municipalidad de Sgo. del Estero", 237:239. (146) CSJN, V/em. (147) CSJN, "Municipalidad de La Banda c Ferrocarril Central Argentino", 183:181. (148) CSJN, dem.

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MARIO AUGUSTO SACCONL

El art. 11, inc. a], de la ey 12.143 (t.o. 1952), de acuerdo con su propio texto y con la interpretacin restrictiva que de l debe hacerse no ha tenido otra finalidad que liberar de impuesto nacional a las ventas que enumera, y esa exoneracin no debe entenderse como excluyente del poder impositivo de las provincias. La ley 3698 de la provincia de Entre Ros, al gravar con un impuesto de sellos las operaciones a que se refiere su art. 8, inc. d), no contradice el precepto federal y la sentencia que asilo decide debe ser confirmada (149). Las provincias no pueden ejercer el poder impositivo que les pertenece de modo que obste al logro de fines constitucionales propios del gobierno federal. El Congreso, en virtud de lo preceptuado por el art. 67, inc. 16 de la Constitucin Nacional (1853), est facultado para eximir de impuestos y contribuciones nacionales, provinciales y municipales, a aquellas empresas o actividades que decida beneficiar mediante el otorgamiento de concesiones temporales de privilegio, pero es indispensable que e Congreso, actuando dentro de la esfera de su competencia constitucional, haya dispuesto la exencin de gravmenes locales de modo inequvoco, pues toda exencin, por revestir carcter excepcional, requiere una manifestacin cierta de voluntad legislativa y no puede ser resuelta sobre la base de meras inferencias (150). De esa manera, si el Gobierno Federal hace uso de tal facultad, las provincias no pueden obstaculizarla, anteio cual adolecen de invalidez as disposiciones provinciales que establezcan impuestos a empresas o actividades que el congreso decidi beneficiar mediante exenciones (151).

Proporcionalidad

Este principio exige que la fijacin de contribuciones concretas de los habitantes de la Nacin sea en proporcin a sus singulares manifestaciones de capacidad contributiva, ya que lo deseado es que el aporte no resulte desproporcionado en relacin a ella (152). Pero en modo alguno el principio significa prohibir la progresividad del impuesto (un impuesto es financieramente progresivo cuando la alcuota se eleva a medida que aumenta la cantidad gravada). La progresividad ha sufrido una profunda evolucin en el pensamiento tributario. Hasta fines del siglo XIX, la gran mayora de los sistemas fiscales se basaban en la proporcionalidad un impuesto es proporcional cuando su alcuota es constante, cualquiera sea la cantidad gravada. Cuando comenzaron a establecerse escalas progresivas, ello dio lugar a grandes debates y discusiones doctrinales que tuvieron lugar a finales del siglo XIX y durante las tres primeras dcadas del presente siglo.

(149) CSjN, C.O.P.I.C.A. S.R.L., 248:736. (l50}CSJN,//em. (151) CSJN, 183:181;24H:73fi.


(152) VILLEGAS, op. cit p. 205.

MANU.M n; Dnuci-fo TRIBUTARIA

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La Corte Suprema nacional ha admitido Ydprogresiuidady ha entendido que no lesiona a la Constitucin Nacional. As, ha dicho que la proporcionalidad que menciona la Constitucin debe entenderse en su real significacin, y lo que quiere establecer no es una proporcionalidad rgida, sino una. proporcionalidad graduada. Esa graduacin de la proporcionalidad se funda en el propsito de lograr la igualdad de sacrificio en los contribuyentes. Es evidente la justicia de la progresividad, pues segn la distinta potencialidad econmica, el pago de una determinada suma en concepto de tributo demandar mayor o menor sacrificio para el contribuyente. No es lo mismo fijar un impuesto de S 10.000.- (10 %) a quien gana S 100.000.-, que establecer un impuesto de S 100.000.- (10 %) a quien gana S 1.000.000. A travs de los fallos de la Corte Suprema nacional se llega a la conclusin de que la proporcionalidad que establece la Constitucin, no quiere decir proporcionalidad con respecto a la alcuota del impuesto sino a la capacidad de tributar de ios habitantes. As, ha dicho la Corte (153), que si el impuesto progresivo ha sido aceptado por nuestra jurisprudencia como legtimo, es porque se funda sobre la base de la solidaridad social, en cuanto exige ms a quien posee mayor riqueza en relacin con quien posee menos, porque supone que el rico puede sufragarlo sin mayor sacrificio de su situacin personal.

No confiscatoriedad La Constitucin Nacional asegura la inviolabilidad de la propiedad privada, su libre uso y disposicin y prohibe la confiscacin (154). La tributacin no puede, por va indirecta, hacer ilusorias tales garantas constitucionales. la sostenido la Corte Suprema que ios tributos son confiscatorios cuando absorben una parte sustancial de la propiedad o de la renta. La dificultad surge para determinar concretamente qu debe en tenderse por parte:sustancial. Si bien el carcter confiscatorio de un impuesto territorial debe ser apreciado en particular con relacin a cada inmueble gravado, vno ai conjunto de todos los pertenecientes a un mismo dueo, no corresponde efectuar esa discriminacin por va del recurso extraordinario si no fue invocada por la municipalidad en la oportunidad necesaria para que tal cuestin formara parte de la litis contestacin (155). Ll gravamen nico comprensivo de tasas municipales e impuesto territorial establecido por la ordenanza impositiva para 1933 de la Municipalidad de Santa Rosa (La Pampa) que absorbe ms de la mitad de la renta producida

(153) CSjN, i-allos: 19f>:27(). (154)Arts. 14 y 7. (155) CSJN, "Masn de Gii, Malvina v. Municip. de; Santa Rosa", 195:270.

IVURIO AUGUSTO SACCONT

por los inmuebles afectados, y que sumado a los gastos de administracin y conservacin de los mismos y a la cuota correspondiente a los servicios de obras sanitarias excede el monto de dicha renta, es confiscatorio y violatorio del art. 17 de la Constitucin Nacional (156). La refundicin en un solo gravamen de las tasas municipales y del impuesto territorial, para fijar una cuota nica referida exclusivamente a la valuacin de la propiedad, tasada a precio uniforme por su ubicacin dentro de cada una de las zonas en que al efecto se ha dividido el municipio, con prescindencia de la calidad de los inmuebles, de su edificacin, destino, etc., como ocurre con el gravamen establecido por la Municipalidad de Santa Rosa (La Pampa) para el ao 1933, importa apartarse de la realidad y subvertir los principios de proporcionalidad e igualdad que de acuerdo a los arls. 4o y 16 dla Constitucin Nacional deben gobernar las cargas pblicas (157). La razonabilidad de la imposicin debe establecerse en cada caso concreto, segn exigencias de tiempo y lugar y segn los fines econmicos sociales de cada impuesto. Ll impuesto territorial establecido por la ley 3787 de la Prov. de Crdoba, que absorbe ms del 50 % de las utilidades que produce el inmueble rural gravado, no obstante ser ste explotado en forma racional y eficiente y de acuerdo a sus condiciones y posibilidades, es confiscatorio y violatorio de! art. 17 de la Constitucin Nacional (158). La Corte ha fijado el 33 % como tope de validez constitucional de ciertos tributos. As, ha declarado inconstitucional el impuesto inmobiliario que insume ms dei 33 % de la renta calculada segn el rendimiento normal promedio de una correcta y adecuada explotacin (159). Es violatorio del art. 17 de la Constitucin Nacional el impuesto territorial establecido por la ley 3787 de la Prov. de Crdoba en cuanto absorbe la renta que el campo bien explotado produce a su dueo, en una proporcin del 38,44 % segn el perito tasador, y del 93,53 %, segn los clculos del perito contador realizados sobre la base del promedio de utilidades obtenido mediante el cmputo de los beneficios y las prdidas producidos durante varios aos, inclusive aquellos en que la prdida ha sido extraordinaria (160). Para determinar si el impuesto territorial es confiscatorio debe tomarse como criterio bsico el promedio de las utilidades lquidas de la propiedad (16J). Tambin ha declarado inconstitucional el impuesto sucesorio que excede el 33 % del valor de bienes recibidos por el beneficiario (162). Para determinar los lmites admisibles fuera de los cuales el tributo es confiscatorio, el tribunal actuante debe examinar aisladamente cada grava-

(I5)//em. (]57)CSJN.f/t'w. (158) CSJN, "Cobo de Macchi Di Celiere Dolores c/ Provincia de Crdoba", 190:159. (159) CSJN, Fallos: 190:122. (160) CSJN, "Arrotea de Muoz, Amaiiav.Prov.de Crdoba", 196:122. (161) CSJN, "Airotea de Muoz, Amaliav.Prov.de Crdoba", 196:122. (1(>2) CSJN, Fallos: 190:159.

MANUAL DE DERECHO TRIBUTARIO

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men, sin tener en cuenta los recargos o las multas (163). Por otra parte, y en caso de acumulacin de diversos tributos, la Corte ha establecido que el tope puede ser mayor al del 33 % (164). No surgiendo el monto de lo cobrado, de la tasa del impuesto o del inters aplicado, sino de la acumulacin de intereses por la falta de pago del gravamen, no procede calificar de confiscatoria a la exigencia fiscal (165).

(163) CSJN, Tallos: 187:306. (164) CSJN, Fallos: 170:1 M. (165) CSJN, "Daz de Vivar, Enrique c/Prov.de Buenos Aires", 187:306.

MANUAL DI DIIU.CI-IO TRIRUTARIO

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CAPTULO III

DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL

]. CONSIDERACIONES GENERALES

Si considerado en sentido lato, el derecho tributario es la rama del derecho que regula la potestad pblica de crear y percibir tributos, el derecho tributario material tiene la especfica misin de prever ios aspectos sustanciales de la futura relacin jurdica que se trabar entre Estado y sujetos pasivos con motivo de! tributo (1). A su vez, ser complementado por otro sector jurdico que le est indisolublemente unido (el derecho tributario formal). Este ltimo proporcionar las reglas mediante las cuales se comprobar (accertare) si corresponde cobrar cierto tributo a cierta persona y la forma en que la acreencia se transformar en un importe tributario lquido que ser el finalmente ingresante en el tesoro pblico. Bsicamente, el derecho tributario material contiene el presupuesto legal hipottico y condicionante cuya configuracin fctica, en determinado lugar y tiempo y con respecto a una persona, da lugar a la pretensin crediticia tributaria (hecho imponible). Adems, son sus normas las que establecen tcita o expresamente quien es el pretensor (sujeto pasivo) y quienes son (sujetos pasivos) y quienes pueden ser (capacidad jurdico tributaria) los obligados al pago. Este derecho tributario material comprende, tambin, los elementos indispensables para fijar la magnitud pecuniaria de la pretensin crediticia (elementos cuantitativos), as como los medios por los cuales se deshace el ligamento que temporariamente vincul a los dos sujetos de la relacin (medios extintivos de la obligacin tributaria). Regula, por ltimo, otros importantes aspectos, como la solidaridad, el domicilio, los privilegios. Garca Vizcano (2), dice que el derecho tributario material comprende: 1) F.l hecho imponible, esto es, el presupuesto legal hipottico y condicionante, cuya configuracin fctica en el mundo fenomnico, en determinado
(1) Ver VILLEGAS, HI-CTOR H., Curso de finanzas, derecho financiero y tribu tarto, p. 245. (2) Derecho tributario, t. l-HO].

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lugar y tiempo y con respecto a cierta persona, da lugar al nacimiento de la obligacin tributaria, siempre y cuando no hayan acaecido hiptesis legales neutralizantes totales, como son ias exenciones tributarias; 2) Las exenciones y los beneficios tributarios, que consisten en circunstancias objetivas o subjetivas que neutralizan los efectos normales de la configuracin del hecho imponible, de suerte que aunque est configurado, no nace la obligacin tributaria o nace por un importe menor, o por un plazo ms largo, etc. 3) La sujecin activa y pasiva de la obligacin tributaria; 4) Los elementos cuantitativos para fijar la magnitud de la pretensin crediticia fiscal; 5) Los modos de extincin del vnculo jurdico que entraa la obligacin tributaria; 6) Los privilegios y las garantas en materia tributaria; 7) Incluye, adems, las obligaciones de pagar anticipos y otros ingresos a cuenta y !a relacin de repeticin.

2. RELACIN JURDICA TRIBUTARIA PRINCIPAL

La consideracin de los aspectos estlico y dinmico del fenmeno tributario, dicen Prez de Avala y Gonzlez (3) ha adquirido gran predicamento en nuestros das. El esttico examina la situacin jurdica (los derechos y obligaciones, los poderes y deberes tributarios) de los distintos sujetos tributarios (activos y pasivos) en un momento determinado y se plasma en el concepto central de relacin jurdico tributaria. El dinmico, la serie de situaciones sucesivas en que se encuentran o pueden encontrarse esos mismos sujetos a lo largo de diversos momentos, y se centra en los conceptos bsicos defuncin y potestad tributarias. Agregan que el esquema explicativo ms utilizado dentro del Derecho tributario, eslo es, el esquema de a relacin jurdico tributaria de carcter obligacional, encaja dentro de la visin esttica de la disciplina, donde se toma en consideracin la situacin jurdica de los distintos sujetos en un momento determinado, como a travs de la valoracin concedida al estudio del hecho imponible, ya sea, en la relacin obligacional ms pura (Jarach) sino tambin a la de contenido complejo (A. D. Giannini).

a) Obligacin tributaria Dice Valds Costa (4) que el vnculo entre el Estado y el contribuyente es una relacin jurdica y no una relacin de poder.

(3) Op. cit., p. 107 ysigtes. (4) Curso de Derecho tributario, 2'1 ed., p. 295.

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Este postulado, defendido a principios de siglo por los pioneros del derecho tributario como rama jurdica independiente del derecho administrativo, es un dogma en el Estado de derecho contemporneo. La afirmacin de que la relacin tributaria es una relacin jurdica no es ms que la aplicacin del concepto general, tan sintticamente expuesto por Carnelutti (5), de que si un conflicto de intereses se compone medante un mandato jundico, se convierte en relacin jurdica, o sea, es un conflicto de intereses regulado por el derecho. La adaptacin de este concepto al derecho tributario se ha visto dificultada y retardada por falta de distincin enlre el poder esttico de establecer tributos discrecionalmente por medio de la ley y la situacin del ente pblico, acreedor del tributo que, en funcin administrativa, puede exigir el cumplimiento de dicha obligacin. En derecho privado mandato e inters radican en personas jurdicas diferentes; en el derecho pblico se confunden en el Estado y como lo ha sostenido Vanoni, es fundamental para la efectiva actuacin del Estado de derecho la distincin y regulacin independiente de las funciones legislativas, administrativas y jurisdiccionales. La obligacin del sujeto pasivo de pagar el tributo al sujeto activo (Estado central, ente focal u otro ente pblico) encuentra su fundamento jundico nicamente en un mandato legal condicionado a su vez por la Constitucin. El derecho del sujeto activo existe en cuanto una ley imponga al sujeto pasivo la obligacin correspondiente, Nadie est obligado a hacer lo que la ley no manda y no hay tributo sin ley que lo establezca. Es (6) el vnculo jurdico obligacional que se entabla entre el fisco corno sujeto activo, que tiene la pretensin de una prestacin pecuniaria a ttulo de tributo, y un sujeto pasivo, que est obligado a la pretensin. Conforme Jarach (7) tiene identidad estructural con la obligacin de derecho privado y las diferencias surgen de su objeto (la prestacin que un sujeto pretende del otro) y que es el tributo, institucin jurdica de naturaleza propia, uniforme y diferenciada. Con respecto al contenido de la relacin jurdica tributaria encontramos que Giannini sostiene que de las normas reguladoras de las obligaciones tributarias surgen, entre el Estado y los contribuyentes, derechos y deberes recprocos, que forman el contenido de una relacin especial; la relacin jurdico tributaria. Afirma que tal relacin es esencialmente compleja, ya de que de ella resultan poderes, derechos y obligaciones de la autoridad financiera, a la cual corresponden obligaciones positivas o negativas y tambin derechos de las personas sujetas a su potestad.

(5) ORNi-i.urn, Sistema de derecho procesal civil, 1.1, Bs. As., Uteha, p. 29, cit. por VAJ.DI'.S
COSTA, op. cii. p. 295.

(G) ViiJ.i;uAS, op. cit., p. 246. (7) JAIIACII, DIO, Curso superior de derecho tributario, 1.1. p. 22.

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En ese conjunto est incluido el objetivo final al cual tiende la institucin, que es el pago del tributo, individualizado con el nombre de deuda tributaria, reservando Giannini la expresin ms genrica de derechos y obligaciones tributarios para las restantes facultades y deberes emergentes de la relacin jurdico-tributaria. La diferencia principal consiste, segn Giannini (8), en que mientras la deuda u obligacin tributaria slo nace del presupuesto de hecho, los restantes derechos y obligaciones pueden originarse en actos administrativos. Para Jarach (9) no existe esa complejidad de la relacin jurdico tributaria, considerando que se trata de una simple relacin obligacional, al lado de la cual existen otras relaciones distintas, como seran las formales. Por ello incluye, como hace Villegas, en el concepto de relacin jurdico tributaria, slo el aspecto sustancial, o sea, la obligacin o deuda tributaria. Adhiere a ese criterio Garca Vizcano (10). Valds Costa agrega (11) que compartiendo el punto de partida de Jarach de que la subdivisin est en principio justificada en virtud de la distinta naturaleza de las normas, que precisamente es la que ha dado lugar al reconocimiento de la autonoma de las ramas originarias, considera que las soluciones no son las mismas para todas las relaciones. Con respecto al derecho constitucional, es de tola! subordinacin, ya se trate de principios tpicamente constitucionales, relativos a los principios fundamentales, estructura y funcionamiento del Estado, como a normas especficamente tributarias a las que el constituyente ha elevado a rango constitucional. En lo que refiere a los derechos administrativo, procesal y penal las normas tributarias, aade, tienen el carcter de excepciones, ms o menos numerosas y ms o menos importantes, frente al sistema normativo de las respectivas ramas. Los conceptos de acto administrativo, de proceso, de infraccin o delito, y todas sus consecuencias jurdicas, estn ya elaboradas por ellas y no sera necesaria, ni se justificara, su regulacin en el mbito del derecho tributario. En esos casos, finaliza citando a Gny, no hay autonoma, sino slo un particularismo del derecho tributario.

a. 1) Sujeto activo Sostienen Prez de Avala y Gonzlez (12) que no pueden confundirse el sujeto que detenta el poder o facultad tributaria y el sujeto que goza de la

(8) GIANNINI, instituciones, p. 68. (9) JARACH,op.cit.,L l . p . 162. (10)Vero/;.ci7.,t. 1-308. (ll}Op.<:/.,p.;j<)2. (12) Op.ci'f.,p.244ysigtes.

M A N U A I Di DhKFCHO TUBUTAKIO

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titularidad del crdito tributario, pues aunque puedan coincidir ambas titularidades, y de hecho frecuentemente as sucede, sus diferencias son notables: en primer lugar, son titularidades que se desenvuelven en planos diferentes, en el propio de la soberana el primero, en el marco de la recaudacin la segunda. Dice Valds Costa (13) que la doctrina contempornea, superando anteriores confusiones, caracteriza al sujeto activo como el rgano estatal titular del crdito, es decir, el que tiene derecho a exigir e ingresar el importe del tributo. Queda claro, considera, que el sujeto activo es parte de una relacin jurdica creada por ley. La competencia para crear el tributo, para dictar el mandato es del Poder Legislativo; el sujeto activo es el rgano administrativo titular del inters. El Estado, titular de la potestad tributaria, se transforma (ya en el papel de fisco) en sujeto activo de la relacin jurdica tributaria principal. Es importante destacar, dice el autor citado, que cuando la administracin acta como titular de un derecho patrimonial, es sujeto de derecho, sometido a la ley y a la jurisdiccin, en un plano de igualdad jurdica con el administrado. El hecho de ser el mismo Estado el titular de la potestad en virtud de la cual pudo ser dictada la ley tributaria, es compatible con su situacin jurdica de sujeto activo del vinculum juris tributario, que se traba con todos aquellos que asumen el papel de sujetos pasivos. En el primer caso (titularidad de la potestad tributaria), el Estado acta bsicamente mediante uno de los poderes que lo integran, el Poder Legislativo. La segunda actuacin (la derivada de su sujecin activa en la relacin jurdica tributara principal) es atribucin de otro poder del Estado (el Poder Ejecutivo).

a.2) Sujeto pasivo El sujeto pasivo, expresa Sinz de Bujanda (14), es el deudor de la obligacin tributaria, es decir, el sujeto que ha de realizar la prestacin tributara a favor del ente pblico acreedor. Agrega que esa aparente claridad del concepto exige, sin embargo, algunas puntualizaciones. La primera consiste en separar con nitidez el tratamiento jurdico del problema del que puede llevarse en el seno de la ciencia econmica. En trminos econmicos, sujetos pasivos de la imposicin son, en definitiva, las personas que soportan la carga tributaria, estoes, aquellas que real y efectivamente procuran, con cargo a sus patrimonios y a sus rentas, los medios pecuniarios destinados a la cobertura de los gastos pblicos. En trminos jurdicos, en cambio, agrega, sujetos pasivos son las personas que asumen una posicin deudora en el seno de la obligacin tributaria

(13)O/j.c/.,p.309. (14] Lecciones de derecho financiero, p.207.

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y que, consiguientemente, se ven constreidas a realizar la prestacin en que consiste el objeto de la obligacin, sin perjuicio de que por ulteriores procesos de la vida econmica, ajenos al ordenamiento jurdico, obtengan el resarcimiento de las sumas satisfechas, poniendo stas a cargo de otras personas, que son a su vez, ajenas al vinculum juris en que consiste la obligacin tributaria. Sin perjuicio dlas diversas doctrinas existentes sobre el tema (15), puede adoptarse la tripartita, que distingue entre: Contribuyente, es el destinatario legal tributario a quien el mandato de la norma obliga a pagar el tributo por s mismo. Como es ei realizador del hecho imponible, es un deudor a ttulo propio. Sustituto es aquel sujeto ajeno al acaecimiento del hecho imponible, que, sin embargo, y por disposicin de la ley ocupa el lugar del destinatario legal tributario, desplazando a este ltimo de la relacin jurdico tributaria, El sustituto es, por tanto, quien paga "en lugar de". Responsable solidario es el tercero tambin ajeno al acaecimiento del hecho imponible, pero a quien la ley le ordena pagar el tributo derivado de tal acaecimiento. A diferencia del anterior, no excluye de la relacin jurdica al destinatario legal tributario, que al ser el deudor a ttulo propio y mantener la obligacin de pagar el tributo al fisco en virtud de la solidaridad, es sujeto pasivo a ttulo de contribuyente. El responsable solidario es, por tanto, un sujeto pasivo a ttulo ajeno, que "est al lado de".

a.3) Capacidad jurdico tributaria (16) La capacidad jurdico tributaria es el trmino, sostiene Sinz de Bujanda (17) que se corresponde con el de capacidad jurdica, hasta el punto de que se trata de idntico concepto, nicamente calificado por el plano concreto de relaciones jurdicas en que aqulla se desenvuelve. Tienen, en suma, capacidad jurdica tributaria las personas que, por tener la capacidad jurdica general que el Derecho reconoce, pueden manifestarse como sujetos de obligaciones tributarias. Con respecto a la capacidad de obrar, esto es, la aptitud para realizar actos que produzcan consecuencias jurdicas, sustanciales o formales y en el caso de la tributaria, consiste en aqulla para producir consecuencias en el desenvolvimiento de la relacin jurdico tributaria. Por ello, considera Sinz de Bujanda, no existe un concepto especfico de capacidad de obrar en el Derecho tributario, considerando que lo nico que deber investigarse es si existe o no coincidencia absoluta entre quienes tienen capacidad de obrar con arreglo al Derecho comn y quienes pueden realizar actos con consecuencias jurdicas en el mbito tributario.

(15) Ver VILLEGAS, op. cit., p. 255.


(l(j) Viu.I-GAS, op. cit., p. 256.

(17) Op.ciL, ps. 210/220.

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Dice Villegas que este punto desea responder al interrogante de quines pueden ser sujetos pasivos de la relacin jurdica tributaria principal. En lneas generales, puede afirmarse que en el derecho tributario argentino (ley 11.683, cdigos fiscales provinciales, ordenamientos que regulan tributos en particular, etc.), pueden ser su jetos pasivos de la relacin jurdica sustancial las personas de existencia visible (art. 51 Cd. Civil), capaces e incapaces para el derecho privado, las personas jurdicas (arts. 32 y 33 Cd. Civil) y, en general, las sociedades, asociaciones, empresas, u otras entidades, sin que interese si el derecho privado les reconoce la calidad de sujetos de derecho. Lo que primordialmente tiene en cuenta el legislador tributario es la posesin de una autonoma patrimonial, tal que es posibilite encuadrarse fcticamente en las hiptesis normativas asumidas como hechos imponibles (18). Por eso es que pueden ser tambin sujetos pasivos, las sucesiones indivisas. Cabe aclarar, sin embargo, que no todos los dotados de capacidad jurdica para ser contribuyentes, pueden serlo de todos los tributos. Dice Villegas, con quien coincide Garca Vizcano (19) que no debe confundirse la capacidad jurdico tributaria, con capacidad contributiva. La primera, es la aptitud jurdica para ser la parte pasiva de la relacin jurdica tributaria sustancial con prescindencia de la cantidad de riqueza que se posea. La segunda, es la aptitud econmica de pago pblico, con prescindencia de la aptitud de ser jurdicamente el integrante pasivo de la relacin jurdica. Da como ejemplo a un menesteroso, que tiene capacidad jurdico tributaria, pero no capacidad contributiva. Es decir, es muy posible la posesin de capacidad jurdico tributaria no acompaada de capacidad contributiva. No as en el caso inverso: difcilmente, a quien tenga capacidad contributiva, el legislador deje de atribuirle capacidad jurdico tributaria. Capacidad contributiva y capacidad (jurdico) tributaria, dice Fcrlazzo Natoli (20), como son nociones autnomas y conceptualmente diferenciadas, resultan del mismo modo unidas entre ellas por el concepto de presupuesto de hecho, que, por ser fuente de la capacidad contributiva, es tambin elemento de la capacidad contributiva, por su conexin con el elemento subjetivo. Distingue, entonces, entre capacidad (jurdico) tributaria, como aptitud para ser titulares de relaciones jurdico tributarias y, como tal, cualidad del sujeto tributario (persona o ente), por cuanto l realiza el presupuesto de hecho previsto en la ley como condicin legitimante del (o causa) del tributo,
(18) QmfjAiACH, D., El techo imponible, p. 146. (19) Op.cit.,p.M3. (20) En Tratado de Derecho tributario, dirigido por A.Amatucd, ps. 93/95.

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mientras que capacidad contributiva es la aptitud econmica para pagar al estado el tributo, vista como nocin con relevancia jurdico-formal, es decir, para individualizar la nocin de capacidad tributaria. Una gran parte de ia doctrina moderna (21) est de acuerdo en admitir que siempre que el ordenamiento positivo constituye con carcter de sujeto de relaciones jurdicas a organismos colectivos que no tienen personalidad jurdica, se debe a la especial consideracin que merecen al legislador determinadas caractersticas del sujeto colectivo no personificado: bien sea la autonoma administrativa, bien su capacidad procesal activa o pasiva, o bien su autonoma patrimonial. Prez de Avala y Gonzlez (22) consideran que pueden clasificarse en tres grupos los criterios relacionados al estudio de ios sujetos pasivos tributarios, sin personalidad jurdica en el Derecho comn. a) Los que sostienen que es posible un sujeto pasivo del tributo sin personalidad jurdica, siempre que la ley tributaria lo establezca as (Vanoni, Giannini); b) Los que niegan la existencia de sujetos tributarios pasivos sin personalidad jurdica (Beiiiri); c) Las tesis ms modernas que reconocen la posibilidad de que existan sujetos pasivos tributarios que carezcan de personalidad jurdica, pero con ciertos lmites y requisitos y no simplemente porque la ley tributaria lo establezca as.

a.4)

Contribuyentes

Recibe el nombre convencional de contribuyente, el destinatario legal tributario que debe pagar el tributo al fisco. Al estar a l referido el mandato de pago tributario, pasa a ser sujeto pasivo de la relacin jurdica tributaria principal. Lgicamente, se trata de un deudora Ululo propio. Es aqul cuya capacidad contributiva tuvo normalmente en cuenta e! legislador al crear el tributo; es el realizador del hecho imponible y, por consiguiente, quien sufre en sus bienes el detrimento econmico tributario. Es la persona, dice Valds Costa (23) que, desde el punto de vista jurdico, debe contribuir con su patrimonio a os gastos de! listado. Es una carga que en las constituciones de los Estados de Derecho est regulada, en forma ms o menos explcita, en funcin del principio fundamental de la igualdad ante las cargas pblicas consustanciado con el concepto de capacidad contributiva. El antecedente ms significativo, aade, lo constituyen las constituciones de la Revolucin francesa en las que se consagr el deber de contribuir en
(21) PRI;ZDEAYAIA, op. cit., p. 268ysigtes.

(22) Op. cit., p. 27. (23) p.cit.,p.3\.

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funcin de los principios tradicionales de generalidad y uniformidad, y las constituciones contemporneas sustentan la misma nocin. En la ley 11.683 los contribuyentes son denominados responsables por deuda propia. El art. 5 expresa que: Estn obligados a pagar el tributo al Fisco en la forma y oportunidad debidas, personalmente o por medio de sus representantes legales, como responsables del cumplimiento de su obligacin tributaria: los que sean contribuyentes segn las leyes respectivas; sus herederos y legatarios, con arreglo a las disposiciones del Cdigo Civil, sin perjuicio, con respecto a esto ltimo, de la situacin prevista en eiart. 8o, inc. d). Son contribuyentes, en tanto se verifique a su respecto el hecho imponible que le atribuyen las respectivas leyes tributarias, en la medida y condiciones necesarias que stas prevn para que surja la obligacin tributaria: a) las personas de existencia visible, capaces o incapaces segn el derecho comn; b) las personas jurdicas del Cdigo Civil, y las sociedades, asociaciones y entidades a las que el derecho privado reconoce la calidad de sujetos de derecho; c) las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no tengan las calidades previstas en el inciso anterior (24), y aun los patrimonios destinados a un fin determinado cuando unas y otros sean considerados por as leyes tributarias como unidades econmicas para la atribucin del hecho imponible; d) las sucesiones indivisas cuando las leyes tributarias las consideren como sujetos para la atribucin del hecho imponible previstas en la ley respectiva. * I,as reparticiones centralizadas, descentralizadas o autrquicas del Estado nacional, provincial o municipal, as como las empresas estatales, y mixtas, estn sujetas a los tributos (impuestos, tasas y contribuciones), regidos por esta ley y a los restantes tributos nacionales (impuestos, tasas y contribuciones), incluidos los aduaneros, estando, en consecuencia obligados a su pago, salvo exencin expresa.

a.5) Responsables. Responsables por deuda ajena (25) Dice Villegas (26), que otra de las soluciones legislativas en materia de sujecin pasiva consiste en lo siguiente: no se excluye de la relacin jurdico tributaria principal al destinatario legal tributario y se lo mantiene en su polo negativo (conservandopor tantoel carcter de contribuyente).

(24) C o m o en el caso de las a g r u p a c i o n e s de colaboracin y u n i o n e s transitorias de e m p r e s a s (art. 367 y sigtes.Cd. Comercio), q u e no constituyen sociedades ni son sujetos de derecho, pero q u e son sujetos pasivos en el impuesto al valor agregado (ver art. 4 ley del gravamen). (25) Deuda ajena, al decir de PAJLAT, en Tratado de Derecho tributario, dirigido por A. Amatucc.p. 201, significa deuda surgida por razn de un hecho imponible q u e viene imputado a otro sujeto. Hsto es, el responsables nu es extrao a la d e u d a que, viceversa, a l se le impone como propia; es, sin embargo, extrao al hecho imponible respecto de quin la deuda nace.
(26) VII.I.LCAS, up. cit., p. 258ysgtes.

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Pero se ubica a su lado a un tercero ajeno a la produccin del hecho imponible y se asigna tambin a ese tercero el carcter de sujeto pasivo de la relacin jurdico tributaria principal. En el supuesto analizado, el realizador del hecho imponible (el destinatario legal tributario) y el tercero extrao a la realizacin del hedi imponible coexisten como sujetos pasivos indistintos de la relacin jurdico tributaria principal. Es uno de los casos de solidaridad tributaria. Este tercero, sujeto pasivo de la relacin jurdica tributaria principal por deuda ajena, recibe el nombre de responsable, cuya caracterstica esencial (27), es la de estar siempre obligado a cumplir las obligaciones que la ley le impone, sin importar a qu ttulo lo est. A ello, debe agregarse el derecho a repercutir contra el contribuyente las cantidades pagadas al fisco, en virtud de ser nicamente responsable de la deuda de ste. Se seala como caractersticas, adems, que su responsabilidad tiene como nica fuente la ley; que debe tener con el contribuyente una vinculacin que le permita hacer efectivo su derecho al resarcimiento, ya sea por derecho de percepcin, de retencin, de repeticin o por cualquier otro medio de derecho privado, teniendo la calidad de sujeto pasivo y no de agente o representante del fisco. Cabe agregar que sus relaciones con el fisco se rigen por el derecho tributario y con Q\ contribuyente por el derecho privado. Parlato (28) dice que se ha observado que todos los autores que han analizado los sujetos pasivos de la obligacin tributaria han patentizado la existencia, junto a quien debe el tributo sin posibilidad de repercusin y a quien est obligado al pago de un tributo en vez de un tercero sobre el cual se tiene accin de regreso (el sustituto), de una tercera figura de sujeto pasivo, quien debe el impuesto junto con (no en lugar de) otros a quienes pueda repercutirse. Sostiene Villegas que es acertada la terminologa de la ley 11.683, cuando en el Captulo tercero (29) habla de responsables por deuda propia y responsables del cumplimiento de la deuda ajena. La ley 11.683, t.o. 1998 y modif. en su art.6", bajo el ttulo Responsables del cumplimiento de la deuda ajena establece: Estn obligados a pagar el tributo al fisco, con los recursos que administran, perciben o que disponen, como responsables del cumplimiento de la deuda tributaria de sus representados, mandantes, acreedores, titulares de los bienes administrados o en liquidacin, etc., en la forma y oportunidad que rijan para aqullos o que especialmente se fijen para tales responsables, bajo pena de las sanciones de esta ley: a) El cnyuge que percibe y dispone de todos los rditos propios del otro;

(27) VALDS COSTA, op. cit., p. 313 y sigtes.

(28} 'frutado de Derecho tributario, dirigido por A. Amatucci, 198/199/200/201. (29) Captulo II, en texto ord. 1998.

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b) Los padres, tutores y curadores de los incapaces; c) Los sndicos y liquidadores de las quiebras, sndicos de los concursos civiles, representantes de las sociedades en liquidacin, los administradores legales o judiciales de las sucesiones y a falta de stos, el cnyuge suprstite y los herederos; d) Los directores, gerentes y dems representantes de las personas jurdicas, sociedades, asociaciones, entidades, empresas y patrimonios a que se refiere el art. 5 en sus ines. b) y c| (30); e) Los administradores de patrimonios, empresas o bienes que en ejercicio de sus funciones puedan determinar integramente la materia imponible que gravan las respectivas leyes tributarias con relacin a los titulares de aqullos y pagar el gravamen correspondiente y, en las mismas condiciones, los mandatarios con facultad de percibir dinero; f) Los agentes de retencin y percepcin de los impuestos.

a.6)

Sustitutos

El origen del sustituto como instituto propio, particular, del derecho tributario (31) nace en este siglo y, sobre todo, en la doctrina y en la legislacin alemana; rpidamente se extendi a Italia, pas a Espaa y se ha incorporado en las ltimas dcadas a la legislacin de los pases de Amrica. Parlato (32) afirma que la expresin "sustitucin tributaria " ha sido utilizada, primero por la doctrina y luego por el legislador, para referirse a un especial mecanismo impositivo. Por efecto de este mecanismo, un sujeto (sustituto) est obligado, por mandato legal, a pagar un tributo en lugar de otro sujeto (sustituido), al cual son atribuibles los hechos o las situaciones constitutivas del presupuesto del tributo. Se aprecia al instante, aade, que la sustitucin tributaria provoca una desviacin sustancial del normal proceso de imputacin normativa de la obligacin fiscal, pero ios motivos que han inducido al legislador a introducir en el sistema el especial mecanismo impositivo que se concreta en la sustitucin tributaria, responden a exigencias concretas evidentes. El sustituto (33) se define por las notas siguientes: a) En primer lugar, participa en el hecho imponible. Es decir, est relacionado con l de un modo directo;
(30) Inc. 1)): Las p e r s o n a s jurdicas del Cdigo Civil, y las sociedades, asociaciones y entidades a las q u e el derecho privado reconoce la calillad de su jetas de derecho. Inc.c): Las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no tengan as calidades previstas en el inciso anterior, y aun los p a t r i m o n i o s d e s t i n a d o s a un fin d e t e r m i n a d o c u a n d o u n a s y oros sean consideradas por las leyes tributarias como unidades econmicas para la atribucin del hecho imponible, en las condiciones previstas en la ley respectiva.
(31) VAI.DKS COSTA, ap.cit., p. 344 y sigtes.

(32) 'Datado de Derecho tributario, dirigido por A. Amatucci, p. 212. ( 3 3 ) 0 / J . c/f.,p. 252 y sigtes.

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b) En segundo lugar, no es titular del hecho imponible; c) En tercer lugar, est obligado a cumplir las prestaciones materiales y formales de carcter tributario, incluida naturalmente la principal de pagar la deuda tributaria; d) Adicionalmente, no debe soportar l, en su economa, la carga tributaria, sino que por mandato de la ley, ha de estar establecido un mecanismo que traspase al contribuyente lo ya pagado por el sustituto. Conforme Villegas (34), el legislador instituye el:sustituto tributario cuando resuelve reemplazar ab initio al destinatario legal tributario de la relacin jurdico tributaria. El sustituto, que es ajeno a la realizacin de) hecho imponible, ocupa el puesto que hubiera debido ocupar e! realizador del hecho imponible, y desplaza a este ltimo de la relacin jurdico tributaria principal. Por ello, el sustituto no queda obligado/;//;/o a! destinatario legal tributario (como sucede con el responsable solidario), sino en iugar del destinatario legal tributario, motivando ello la exclusin de este ltimo de la relacin jurdico tributaria principal. El sustituto existe porque el legislador lo ha creado para posibilitar o facilitar la mejor consecucin de la principal finalidad para la cual el tributo es creado (llevar fondos al tesoro pblico). Villegas (35) seala como ejemplos: Impuesto a las ganancias: Si un pagador nacional est imposibilitado de practicar amputacin retentiva sobre ganancias gravadas de residentes en el exterior, debe sustituirlo en el pago del tributo al fisco, sin perjuicio del eventual resarcimiento. Impuesto a los premios de determinados juegos y concursos (ley 20.630: Quien obtiene un premio, en dinero o en especie, en los juegos y concursos que la ley comprende, es el destinatario legal del impuesto, pero es sustituido en cuanto a la sujecin pasiva y queda fuera de la relacin jurdica tributaria principal. El vinculum iuris se traba entre el sujeto activo fisco y el sujeto pasivo sustituto (que es el ente organizador del juego o concurso). El resarcimiento se produce mediante retencin o percepcin en la fuente, segn el caso.

a. 7) Agentes de retencin y percepcin Valds Costa (36) considerando que la denominacin de agentes no es la ms apropiada, pues sugiere la idea de que actan en representacin del fisco, cuando, por el contrario son sujetos pasivos de la relacin jurdica con aqul, los define como aquellas personas extraas a la relacin jurdica tributaria entre el ente pblico y el contribuyente, obligadas a ingresar a la admi(34} O/?, d i . , p. 260 y siglos. (35)0/j.cir.,p.261. (36) Op.ci'.,p.339ysigtes.

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nistracin el adeudo del contribuyente. Para tal efecto se los faculta para retener o percibir el importe correspondiente; si lo hace, queda como nico obligado ante el sujeto activo por el importe respectivo y, en consecuencia, el contribuyente queda liberado en la misma medida; si no lo efecta, ser responsable solidariamente con el contribuyente, Dice Villegas (37) que ambos, agentes de retencin y de percepcin, son sujetos pasivos de la relacin jurdico tributaria por deuda ajena. El agente de retencin es un deudor del contribuyente o alguien que por su funcin pblica, oficio o profesin, se halla en contacto con un importe dinerario de propiedad del contribuyente o que ste debe recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de amputarte parte que corresponda al fisco en concepto de tributo (38). Hl agente de percepcin es aquel que por su profesin, oficio, actividad o funcin, est en una situacin tal que le permite recibir del contribuyente un monto tributario que posteriormente debe depositar a la orden dei fisco. En las hiptesis ms habituales, el agente de percepcin recibe del contribuyente un monto que luego debe ingresar al fisco. Ej. espectculo cinematogrfico, billete de lotera, gas, energa, etc. El agente de retencin (39) que cumple con el deber impuesto por la ley y efecta la retencin del impuesto, reemplaza ntegramente al deudor como sujeto pasivo y libera a ste de la obligacin, de modo tal que si distrae ios fondos, ste no puede efectuar reclamo alguno contra el deudor, pues qued liberado al sufrir la amputacin patrimonial impuesta por la ley (40). No juega en el caso la solidaridad del art. 8 o (ley 11.683), porque resultara contrario a un elemental principio de justicia, que el deudor que no pudo sustraerse a la retencin tuviera que pagar por segunda vez en caso de insolvencia del agente de retencin. La Direccin General Impositiva ha reglamentado las obligaciones de los agentes de retencin en el impuesto a las ganancias mediante dos resoluciones generales; una referida a las sumas pagadas a personal en relacin de dependencia (41) y otra para distintos supuestos de pago, como honorarios profesionales, alquileres, intereses, etc. (42).

a. 8) Jurisprudencia El agente de retencin no integra a relacin jurdica sustancial, puesto que el hecho imponible se verifica con respecto al sujeto pasivo de la reten(37) VILLEGAS, o/;. cj7.,p. 263. (38) VerVnLKCAS, H. \i.,Lns agentes de retencin y percepcin en el derecho tributario, x\. Depalma, Bs.As., 1976. (39) CII.IAM FONROUU:, C. M., Derecho financiero, t. 1, p. 444 ysigtes. (40) As lo resolvi el Tribunal I-'iscal de Apelacin de la provincia de Bs.As. (11/03/58, "Noval", J.A., 1958-111-342). (41)R.G.2784(lX;i). (42) R.C. 3659(1X11).

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cin, a quien la ley lo atribuye en modo directo, por lo que la responsabilidad que al primero se le asigna ante el incumplimiento de los deberes fiscales que le incumben, no resulta susceptible de ser dispensada con fundamento en que la retencin constituye un pago a cuenta del gravamen, cuya exigibiidad como tal cesa despus de vencido el trmino para presentar la declaracin jurada del perodo fiscal de que se trate (43). Los artculos 17 y 19, inc. 3, de la ley 11.683 (t.o.1960) instituyeron como responsables de la retencin del impuesto a ciertos sujetos especficamente llamados agentes de retencin, los que son distintos de aquellos que resultan obligados al pago del impuesto por su carcter de contribuyentes. A los primeros, la ley les atribuy el deber de practicar retenciones por deudas tributarias de terceros, sobre ios fondos de que disponen cuando con su intervencin se configura c! presupuesto de hecho determinado por la norma legal y los oblig a ingresar al fisco los importes retenidos en ei trmino y las condiciones establecidas, puesto que tal actividad se vincula con el sistema de percepcin de los tributos en la misma fuente en virtud de una disposicin expresa que as lo ordena y atendiendo a razones de conveniencia en la poltica de recaudacin tributara (44).

a.9) Solidaridad tributaria (45) Es principio corriente en derecho tributario, que cuando dos o ms personas estn obligadas a satisfacer una misma prestacin fiscal, su responsabilidad es solidaria, esto es, que la totalidad de la prestacin puede ser exigida a cualquiera de ellas indistintamente. Si del mbito del Derecho tributario material nos trasladamos al del Derecho Tributario formal, se plantea, segn SainzdeBujanda (46), el problema de determinar si la solidaridad se extiende tambin al campo de los deberes formales de colaboracin con el fisco. Dice que si a este problema se le da una solucin afirmativa, resultar que cada uno de los obligados debe cumplir los deberes formales impuestos por la ley o por la autoridad financiera, la cual puede dirigirse a su eleccin contra cualquiera de ellos, y que el cumplimiento por parte de uno libera a los dems, a menos que se trate de prestaciones por ejemplo, suministrar determinados datos respecto a los cuales la persona de uno o de algunos de los obligados ofrezca un inters singular para la Administracin financiera. Sealando que en el Derecho espaol no aparece determinado con exactitud si el principio de solidaridad se limita al mbito de la obligacin tributaria sustantiva o si se extiende tambin al campo de los deberes formales se manifiesta partidario de ste ltimo criterio, pues, considera que, para que no existiera la solidaridad, sera preciso que la ley especficamente impusiera a
(43) "CintafunS.R.L", 308:442. (44)Id. (45) (iui.i.wi FoMHOjcr, C. M., up. cil.,p. 4ii ysigU'S. (46)/>.n.,p.227.

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uno slo de los titulares del hecho imponible el cumplimiento de los deberes formales. Dice Giuliani Fonrouge que la ley puede crear la solidaridad entre los sujetos pasivos de la obligacin tributaria, pero que lo debe investigarse es si esa caracterstica es inherente a la naturaleza del dbito y, por lo tanto, puede surgir sin necesidad de norma expresa al respecto; en caso afirmativo, si alcanza a todas las situaciones o solamente a algunas de las que se presentan en el derecho tributario. Garca Vizcano (47) manifiesta que la solidaridad tributara implica que dos o ms sujetos pasivos se hallan obiigados al cumplimiento total de la misma prestacin. Esa responsabilidad de tipo subsidiario requiere, a los efectos de que opera la solidaridad, que el fisco intime a los deudores o contribuyentes y si stos no pagan dentro del plazo de la intimacin, surge la solidaridad (48,49). Cuando ios deudores participan directa y conjuntamente en el presupuesto de hecho determinante de la obligacin, quedan reunidos con el vnculo de la solidaridad, es decir, que ia responsabilidad es solidaria, porque existe unidad en la atribucin del Jiecho imponible a dos o ms sujetos; en cambio, si el hecho fuera atribuible a otro sujeto distinto del deudor, que, por lo tanto, es personalmente extrao al hecho generador de la obligacin, entonces es menester una disposicin expresa para que surja la solidaridad. La solidaridad no se presume en el derecho privado; en el derecho tributario ella es inherente al vnculo de unidad que se crea cuando un mismo hecho imponible es atribuible a dos o ms sujetos, pero si lo fuere a otro sujeto distinto del deudorcomo ocurre en el caso del responsable que, por tanto, es personalmente extrao al hecho generador de la ley, entonces es menester una disposicin expresa de la ley para que surja la solidaridad. Segn el Tribunal Fiscal de !a Nacin, no es la solidaridad del derecho comn, sino otra, de naturaleza especial, que le es propia. La ley 11.683 se limita a establecer, con carcter general, que los responsables estn obligados con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo y, si los hubiere, con otros responsables de! gravamen" (50), as como tambin los terceros que aun cuando no tuvieren deberes impositivos a su cargo faciliten por su culpa o dolo la evasin de! impuesto (51). En algunas leyes tributarias existen disposiciones aisladas sobre solidaridad, pudiendo citarse el art. 59 de la ley de impuestos internos, que establece que cuando las normas reglamentarias o las resoluciones de ia Direccin General Impositiva establezcan la obligacin de adherir instrumentos probatorios del pago de! gravamen o de individualizacin de responsables de
(47) Op. cit.., p. 344 ysigtes. (48) JARACH, DIO, !U lincho imponible, ps. 141 a 143. (49) ver HI VIT.S, ROBIHTO, Determinacin ce a responsabilidad tributaria por deuda ajena, en Derecho l-'iscal, julio de 1967, p. 15. (50) Art. 8 o , prrafo primero, ley 11.683. (51) Art. 8, inc.e), ley 11.683.

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ste, se presumir, sin admitirse prueba en contrario, que los productos que se encuentren en contravencin a dichas normas no han tributado el impuesto y los poseedores, depositarios, trasmisores, etc, de tales productos sern solidariamente responsables del impuesto que recae sobre los mismos, sin perjuicio de las penalidades de que se hubieren hecho pasibles, o en el Cdigo aduanero, porej., cuando dispone que las personas de existencia visible o ideal son responsables en forma solidaria con sus dependientes por las infracciones aduaneras que stos cometieren en ejercicio o en ocasin de sus funciones (52); o q u e el importador o el exportador ser responsable por toda infraccin aduanera que el despachante de aduana, sus apoderados o dependientes cometieren en ejercicio o con ocasin de sus funciones, en forma solidaria con stos (53) o en el caso de multas (54). La ley 11.683, en suart. 8", dispone que: "Responden con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo, y si los hubiere, con otros responsables del mismo gravamen, sin perjuicio de las sanciones correspondientes a.\as infracciones cometidas: a) Todos los responsables enumerados en ios primeros cinco incisos del art. 16 (55), cuando, por incumplimiento de cualquiera de sus deberes tributarios, no abonaran oportunamente ei debido tributo, si los deudores no cumplen la intimacin administrativa de pago para regularizar su situacin fiscal. no existir, sin embargo, esta responsabilidad personal y solidaria, con respecto a quienes demuestren debidamente a la Direccin que sus representados, mandantes, etc., los han colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales; b) Sin perjuicio dlo dispuesto en el inciso anterior y con carcter general, los sndicos de las quiebras y concursos que no hicieren las gestiones necesarias para la determinacin y ulterior ingreso de los tributos adeudados por los responsables respecto de los perodos anteriores y posteriores a la iniciacin del juicio en particular s, con anterioridad de 15 das a vencimiento del plazo para la presentacin de los ttulos justificativos deS crdito fiscal, no hubieran requerido de la Direccin General la constancia de las respectivas deudas tributarias;

(52) Art. 903, Cdigo a d u a n e r o . (53) Art. 907, Cdigo a d u a n e r o . (54) Arts. 887 y 888 Cdigo a d u a n e r o . (55) Kn los casos de los administradores de sociedades [directores, gerentes), p u e d e puntualizarse: a) la responsabilidad es a ttulo represivo y de ndole subjetiva; b) la solidaridad del art. 8 o es de naturaleza especial; c) es posible deslindar en ei directorio de una empresa la competencia de los directores, recayendo la responsabilidad, en principio, en aquellos que administran o disponen de los fondos sociales; d) los dirigentes con responsabilidad deben haber actuado en el m o m e n t o de producirse las infracciones que se imputan a la sociedad, no antes o despus, salvo situaciones particulares que acrediten culpa o negligencia personal; e) antes de reclamarse a los administradores, debe darse audiencia administrativa al afectado para que tenga oportunidad de demostrar si tiene causas de exculpacin; f) no es aplicable la teora de la representacin recproca entre codeudores que rige en materia de solidaridad en el derecho c o m n , por lo que los actos de interrupcin de la prescripcin fiscal cumplidos respecto de la sociedad no tienen efecto frente a los responsables que no intervinieron en el proceso respectivo (ver causa "Boldt", trb. Fiscal, 27/12/74).

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c) Los agentes de retencin por el tributo que omitieron retener o que retenido (56), dejaron de pagar ala Direccin dentro de los 15 das siguientes, a aqul en que corresponda efectuar la retencin; si no acreditaren que los contribuyentes han pagado el gravamen (57, 58) (Ha dicho la Corte Suprema que: "El agente de retencin que voluntariamente o por propia negligencia no cumple con el deber de retener, deviene responsable del ingreso del impuesto debido, previndose como nica dispensa, la acreditacin de que el contribuyente ingres las sumas respectivas (art. 36 de la Ley de Impuesto a los Rditos t. o. 1960) (59), y sin perjuicio de la obligacin solidaria que para abonarlo existe a cargo de estos desde el vencimiento del plazo sealado, y los agentes de percepcin por el tributo que dejaron de percibir o que percibido dejaron de ingresar a la Direccin, en la forma y tiempo que establezcan las leyes respectivas. La Direccin General podr fijar otros plazos de ingreso, cuando las circunstancias lo hicieren conveniente a los fines de la recaudacin o del control de la deuda (60). d) Los sucesores a ttulo particular en el activo y pasivo de empresas o explotaciones que las leyes tributarias consideran como una unidad econmica susceptible de generar ntegramente el hecho imponible con relacin a sus propietarios y titulares, si los contribuyentes no hubiesen cumplido la intimacin administrativa de pago del tributo adeudado. La responsabilidad del adquirente, en cuanto a la deuda fiscal no determinada, caducar: a los 3 meses de efectuada la transferencia, si con antelacin de 15 das sta hubiese sido denunciada a la Direccin y, en cualquier momento en que la Direccin reconozca como suficiente la solvencia del cedente con relacin al tributo que pudiere adeudarse, o que acepte la garanta que ste ofrezca a ese efecto. e) Los terceros que, aun cuando no tuvieran deberes tributarios a su cargo, faciliten por su culpa o doo la evasin del tributo. f) Los cedentes de crditos tributarios respecto de a deuda tributaria de sus cesionarios y hasta la concurrencia del importe aplicado a la cancelacin de la misma, si se impugnara la existencia o legitimidad de tales crditos y los deudores no cumplieren con la intimacin administrativa de pago.

(56) En caso de incumplimiento del deber de ingresar ios fondos retenidos por los agentes de retencin o percepcin, el contribuyente est liberado frente al fisco, quien no podr exigirle el pago de la r e t e n c i n por s e g u n d a vez, d e b i e n d o el c o n t r i b u y e n t e declarar ese ingreso en su declaracin jurada anual c o m p u t a n d o la retencin sufrida. Ver D.G.I., dictm e n e s 557/47, 206/64 y 60/72; instruccin 31 (09/11 /64) de la D.A.T.J. de la D.C.i. (57) Ver causa "allasanta, Isidoro y Ca.", Tribunal Fiscal, 3/6/76, d o n d e slo se admite esta justificacin si la declaracin j u r a d a del c o n t r i b u y e n t e detalla la declaracin del ingreso; en caso contrario, si la declaraciJn es global, no lo admite [Reu. Ira pues tos, XXXIV p.1054. (58) Kilo no implica que el agente de retencin o percepcin quede liberado de:sancin de conformidad con los arts. 45 y 48 de la ley 11.683. Ver, CSJN, causa "CintafonS.I.L", Fallos: 308:442, en Reu. Impuestos, XL1V-B, p. 1358 v nota al fallo por Patricio Navarro, en Hev. Derecho Fiscal, XXVI-A p. 91. (59) "Cintafon S.R.I..", 308:442. (60) Ultimo prrafo incorporado por ley 23.314.

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De la norma resulta que para el nacimiento de esta solidaridad (61), es necesario que se cumplan tres condiciones: 1. Que el responsable haya omitido el cumplimiento de sus deberes; 2. Que el incumplimiento le sea imputable a ttulo de dolo o a ttulo de culpa; 3. Que los deudores no cumplan con la intimacin administrativa que debe ser previapara regularizar su situacin fiscal. La solidaridad de este art. 8 no es objetiva sino subjetiva, pues requiere la imputabilidad de la conducta determinante de la responsabilidad del tercero. Por ello, el 5 prrafo del art. 17 de la ley 11.683 dice que "el procedimiento del presente artculo deber ser cumplido tambin respecto de aquellos en quienes se quiera efectivizar la responsabilidad solidaria del art.8 u ". Ello quiere decir que se debe iniciar un procedimiento administrativo, con notificacin de los cargos formulados, para que el responsable pueda efectuar su descargo y ofrecer su prueba, de conformidad con lo normado en el citado art. 24, garantizndose de esta manera, el debido proceso legal en sede administrativa. En caso contrario, la resolucin que intimase directamente, sera nula (62).

3. EL HECHO IMPONIBLE a) Concepto En la fundamental obra de Dio Jarach sobre a Teora general de! derecho tributario sustantivo (63), el maestro dice que en el derecho tributario, y tambin en los impuestos que tienen su presupuesto en una relacin jurdica derivada de un negocio y de los cuales comnmente se dicen que tienen como presupuesto un negocio jurdico, los efectos tributarios nunca son efectos de a voluntad de las partes, sino exclusivamente de la iey. Los efectos tributarios de la relacin jurdica privada tienen su fuente exclusivamente en la voluntad de la ley, si asume como presupuesto una relacin derivada de un negocio privado, no por eso reconoce en la manifestacin de voluntad que cre la relacin privada, tambin ia fuente de las consecuencias jurdicas. El estudio del hecho imponible, dice Ferlazzo Natoli (64), implica inevitablemente el del presupuesto de hecho jurdico en teora general. La diferencia entre los dos conceptos no concierne a la estructura o a los elementos constitutivos, sino a la circunstancia de que "mientras en las relaciones de

((]) Giui.tAM FONHOUGE, C. M., Procedimiento tributario, ed. 1992, p. lOfi y sigtes. (G2) Ver causa'"Salvatierra", 28/10/75 (Rev. Derecho Fiscal, XXV p. 1 lOfi); causa"Diguez, Alfredo", 28/03/77 Rev. Derecho Fiscal, XXVI11, p. 90); Dictamen 3/82 v 11 /86 de la D.A.T.J. delaD.G.I. (63! El hecho imponible, Hd. Abeledo-Perrot, p. 77. (fv1) Tratado de Derecho tributario, dirigido por A. Amatucci, p. 61.

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derecho privado el contenido y la prestacin debida provienen de regla determinada entre deudor y acreedor, con un acuerdo bilateral de voluntad, el contenido y la medida de la prestacin debida en virtud de una relacin obligatoria de imposicin, estn precisadas en la ley". Y define al hecho imponible, como el conjunto de los presupuestos abstractos, contenidos en las normas del derecho tributario material, de cuya existencia concreta (realizacin del presupuesto de hecho) derivan determinadas consecuencias jurdicas. Si bien la obligacin tributaria tiene siempre como fuente una norma legal, ello no quiere significar (65), sin embargo, que basta la existencia de una ley para que la obligacin tributaria ya tenga su origen, quede efectivizada y, en consecuencia, nazca el recproco crdito del sujeto activo de dicha obligacin. La norma legal contiene nada ms que un precepto abstracto, general, dirigido a todos los particulares, pero que tiene por destinatarios finales a quienes precisamente se les puede atribuir los hechos o situaciones previstas en aqulla. Por consiguiente, para que se produzca el efectivo nacimiento de la obligacin tributaria es necesario que adems del precepto legal, que oficia de causa eficiente de la obligacin, haya acaecido e hecho o causa material e esa obligacin. Este hecho es el conocido como hecho imponible. Dice Sainz de Bujanda (66), que para el nacimiento de la obligacin tributaria, el hecho imponible tiene siempre el carcter de un puro hecho, dado que la voluntad de los sujetos que realizan el hecho en cuestin ser operante para provocar ciertos efectos jurdicos (los queridos por tales sujetos), pero no para dar origen al vnculo tributario, en cuya aparicin no interviene ms voluntad que la de la ley. Y agrega que tradicionalmente, se ha venido planteando el problema de la naturaleza del hecho imponible, distinguiendo dos tipos de presupuestos de hecho: los de naturaleza econmica y los de naturaleza jurdica. Esta disyuntiva, aade, parte de un error bsico, porque el hecho imponible tiene siempre naturaleza jurdica, lo que no es obstcuio para que deba tener siempre tambin consistencia o sustancia econmica. Conforme lo han destacado muy prestigiosos juristas (67,68), las normas tributarias son comparables con las del derecho penal. Las normas inherentes a esa rama del derecho sancionan o reprimen determinados hechos, conductas o actividades que son generalmente conocidos con la denominacin de hechos punibles. La tipificacin de esos hechos obedece a que el legislador comprueba que ellos han recibido la desaprobacin o censura de la sociedad. En otros
(65) Conf. MAR'IN, J. M., Derecho tributario general, p. Kijysigtes. (66) Op. ci'f.,ps. 183 y 199. (67) JAKACH, DIO, Hlhecho imponible, Ed. Depalma. {{i\) ARAUO A\..,\O, A\mcm, El hecho generador de la obligacin tributaria, Hd. Depalma, 1964.

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trminos, es el consenso pblico el que considera que determinadas actividades o conductas deben ser calificadas como delictuosas y, por lo tanto, reprimidas. En consecuencia, el legislador, guindose por ese consenso general, describe tales actividades, conductas o hechos en una ley V los sanciona con determinada penalidad. La norma penal no hace, pues, sino describir determinada conductael denominado hecho punibley aplica a ella una sancin especfica. Pero para que la sancin sea aplicada es necesario que el comportamiento condenado por la norma lega! haya tenido lugar y, ms an, se lo haya apreciado por medio de un procedimiento que culmina en una sentencia, en la cual se fundamenta porqu se adjudica esa conducta a determinada personael delincuente. Algo muy similar a lo que ocurre en materia penal, se da en el derecho tributario, aunque la gran diferencia consiste en que no se trata, por supuesto, de determinados hechos o conductas reprobados por el consenso general, sino de hechos que por tener generalmente significacin econmica se los considera reveladores de riqueza o, si se quiere, con lenguaje ms tcnico, aptos para demostrar capacidad contributiva. Por ello, el legislador, al reconocer en tales hechos la mencionada propiedad o aptitud de servir como ndices de manifestaciones de riqueza o capacidad contributiva, los eleva al rango de hechos imponibles que, dados en la realidad, generan la obligacin de pagar determinado tributo. AraujoFalcao (69) sostiene que el hecho generador no es un acto jurdico en sentido estricto, esto es, no es un acto jurdico de contenido negocial o un negocio jurdico. Sin embargo, ese hecho tiene trascendencia jurdica para el derecho tributario: debe constituir un criterio, un ndice o un indicio demostrativo de la capacidad econmica o contributiva de los sujetos a quienes se atribuya. En otras palabras, aade, en su esencia, sustancia o consistencia, el hecho generadores un hecho econmico, al cual el derecho atribuye trascendencia jurdica. Martn define al hecho imponible como el hecho o el conjunto de hechos de naturaleza econmica, descritos en la norma legal y que sirve para dar origen a la obligacin tributaria. Villegas (70) llega a las siguientes conclusiones: El hecho imponible, como hiptesis legal condicionante tributaria, puede describir hechos o situaciones ajenos a toda actividad o gasto estatal {impuestos), o consistir en una actividad administrativa o jurisdiccional [tasas), o en un beneficio derivado de una actividad o gasto del Estado [contribuciones especiales).
(69} AHAUIO FALCAO, AMILOU, t hecho generador de la obligacin tributaria, Ed. Depalma,

1%4, p. 37 y sigtes. (70) VILLKGAS, HCTOR B., Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, lid. Depalma, 1992, p.272ysigles.

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La realizacin de la hiptesis legal condicionante en el mundo fenomnico en forma empricamente verificable, trac como principal consecuencia, la potencial obligacin de una persona, de pagar un tributo al fisco. Villegas denomina acaecimiento a la produccin en la realidad de la imagen abstracta que formul la norma legal (71). La hiptesis legal condicionante tributaria que estamos llamando hecho imponible, debe estar descripta por la norma en forma completa para poder conocer con certeza cules hechos o situaciones engendran potenciales obligaciones tributarias sustanciales. Esta descripcin completa es pificadora del tributo (72), es decir, eme permite diferenciar a los tributos in genere (vinculados o no vinculados, o usando la terminologa clsica: impuestos, de tasas y de contribuciones especiales) y tambin in specie (diversos impuestos entre s, o tasas entre s o contribuciones especiales entre s). La creacin normativa de un tributo implica que su hiptesis condicionante (hecho imponible) debe contener en forma indispensable diversos elementos: Con respecto a la terminologa, cabe recordar aValds Costa (73) cuando dice que la denominacin h a d a d o lugar a distintos criterios, especialmente entre hecho imponible utilizada por jarach y el derecho espaol, e hiptesis de incidencia, propuestapor A. A. Becker y difundida por Ataliba. Considera que se trata slo de una cuestin de palabras y no de hechos, tanto que los mencionados autores estn de acuerdo en que ambos elementos son imprescindibles para que surja la relacin tributaria. Russo (74), expresa que teniendo en cuenta el dato normativo, se puede afirmar que el presupuesto (a veces denominado "objeto" por la ley) del tributo, es el hecho o la circunstancia tctica en donde se compendia o mediante el cual se devela la situacin (75) acogida por el legislador en cuanto a u n determinado sujeto, como causa o ttulo justificativo de la imposicin a cargo de ste; mientras que la base imponible, constituye el criterio para establecer la medida del tributo, tal como ha sido determinado o delineado por la sealada situacin que configura o realiza el presupuesto del tributo mismo. Por ello, sostiene, presupuesto y base imponible no slo constituyen el ncleo fundamental y exclusivo de! hecho imponible, sino que tambin estn relacionados entre s, aunque segn esquemas diversos.

(71) Conf. jAtAGl, DlX, Curso superior de derecito tributario, t. !, p. 178. (72) VerMod. Cod.Trib.Am. Latina, art. 37. (73) Op.c/f.,p.304. (74) Tratado de Derecho tributario, dirigido por A. Amatucci, ps. 3 0 / 3 1 . (75) Agrega Russo, en funcin del derecho italiano: "Normalmente susceptible de valoracin econmica, so pena de ilegitimidad constitucional de la n o r m a impositiva, por contraste con el art. 53 de la Constitucin italiana".

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b) Aspecto material del hecho imponible Puede decirse (76) que es el n cleo del hecho imponible. El aspecto material del hecho imponible consiste en la descripcin objetiva del hecho concreto que el destinatario legal tributario realiza o la situacin en la que el destinatario legal se halla, o a cuyo respecto se produce. Es el elemento descriptivo al cual, para completar el hecho imponible como hiptesis, se le relacionan ios restantes elementos de! hecho imponible hipottico que se vern ms abajo. Este elemento siempre supone un verbo (es un hacer, dar, transferir, entregar, recibir, ser, estar, permanecer, etc.) Por ej.: en el impuesto a las ganancias, ley 20.628, el elemento material del hecho imponible hipottico es el obtenerlos beneficios que ja ley menciona o en el impuesto al vaior agregado ley 20.631 y 23.349 el aspecto material puede ser: a) vender cosas muebles en las condiciones y con las limitaciones que la ley seala; b) efectuarlas tareas derivadas de locaciones de obras y servicios o prestarlos servicios que la ley describe; c) 'mpor/ardefinitivamente las cosas muebles que la ley particulariza. La descripcin del hecho gravado o elemento material, tiene caractersticas variables que pueden agruparse en tres clases: posesin, obtencin, utilizacin de una riqueza como gasto, cuyo eventual acaecimiento implica el nacimiento de la obligacin (77). L:ste elemento material debe ser complementado con as disposiciones necesarias para determinar la cuanta de la obligacin, entre ellas las relativas a la base de clculo, elemento indisolublemente unido al hecho gravado.

c) Aspecto personal o subjetivo del hecho imponible El elemento personal de! hecho imponible hipottico est dado por aquel que realiza el hecho o se encuadra en la situacin que fue objeto del elemento material del hecho imponible, es decir, de la descripcin objetiva contenida en la hiptesis legal condicionante tributaria. Ese elemento subjetivo del hecho imponible consiste (78) en la atribucin de! hecho imponible a un determinado sujeto; o, como ha dicho Jarach, en la vinculacin de un sujeto al hecho imponible. Aaden que esa vinculacin puede estar definida en la ley, como una simple relacin de hecho o como una relacin jurdica, pero que desde el momento en que la ley la tipifica, se convierte en categora jurdico-tribu (.aria que designan como titularidad del hecho imponible. El aspecto subjetivo se refiere a las personas vinculadas como sujeto activo y pasivo, es decir, los titulares del crdito y del dbito (79). Si la ley que crea el presupuesto de hecho est describiendo en abstracto la situacin cuya
(7(>) Vn.i.rcAS, H. B., op.cit., p. 274.
(77) YAU>H;> COSTA, op. cit., p. 307.

(7ij P:k/_ JI-: AvAL'\yGoNz.-\i.i-:/., op. cit., p. 217. (79) V\:.:>;s Oos'iA. op. cit., p. 307.

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concurrencia da nacimiento a la relacin jurdica, es indispensable que pievea quienes son las partes, ya que la existencia de stas es esencial en toda relacin jurdica. Por ej., en el impuesto a las ganancias, son destinatarios legales tributarios, todos aquellos residentes en Argentina, que tiene ganancias, en el pas o en el exterior. En el impuesto al valor agregado (80) son sujetos pasivos del impuesto quienes: Hagan habkualidad en la venta de cosas muebles, realicen actos de comercio accidentalmente con las mismas o sean herederos o legatarios de responsables inscriptos, en este ltimo caso cuando enajenen bienes que en cabeza del causante hubieran sido objeto del mismo; Realicen en nombre propio, pero por cuenta de terceros, ventas o compras; Importen definitivamente cosas muebles a su nombre, por su cuenta o por cuenta de terceros; Sean empresas constructoras que realicen las obras a que se refiere el inc. b) del art. 3 de la ley (81); Presten servicios gravados; Sean locadores, en el caso de locaciones gravadas.

d) Aspecto espacial El aspecto espacial del hecho imponible (82) es el elemento que indica el lugar en elcual el destinatario legal realiza e! hecho o se encuadra en la situacin que fuera descripto, o el lugar en que la ley tiene por realizado el hecho o producida la situacin que fuera objeto de la descripcin objetiva llevada a cabo mediante el aspecto material del hecho imponible. Desde el punto de vista espacial, el hecho imponible determina la aplicacin de la ley fiscal, lia de estar definido (83), por tanto, de manera que determine los lmites espaciales dentro de los cuales haya de surtir sus efectos jurdicos. Esta cuestin se vincula al fenmeno de la doble imposicin. Dice Villegas que a los efectos del aspecto espacial, es necesario tener en cuenta los denominados criterios de atribucin de potestad tributaria, los cuales son determinabies segn tres tipos de pertenencia: 1) poltica; 2) social y 3) econmica. Pueden quedar obligados todos aquellos que hayan nacido en el pas (ya sea que se hallen domiciliados en su territorio o fuera de l). En este caso, se

(80) (fil) (82) (83)

Ver art. 4", ley 23.349. Se trata de construcciones sobre inmueble propio. VII.I.IH;AS, HCTOR B.,O/J. cit., p. 277. l)-Ri;zDi:AVAL\yC0NT7,M.i-7.,o;?. cit., p. 218 y sietes.

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habr tenido en cuenta, para atribuir potestad tributaria, la pertenencia poltica (principio de nacionalidad) y no interesar el lugar donde acaeci el hecho imponible, porque el nacimiento de la obligacin tributaria depende de un elemento, cual es la nacionalidad, ajeno al hecho imponible. Pueden estar tambin sujetos a tributacin aquellas personas que se domicilien dentro de las fronteras del pas, en cuyo caso se tiene en cuenta la pertenencia social (principio del domicilio). En este caso, tampoco interesa el lugar de verificacin del hecho imponible, pues el nacimiento de la obligacin de tributar se produce por el mero hecho de domiciliarse. Por ltimo, debe tenerse en cuenta tambin la pertenencia econmica, cuando se establece como criterio atributivo de ia potestad tributaria el hecho de que se posean bienes y obtengan rentas, o se realicen actos o hechos dentro del territorio del ente recaudador (principio de la fuente o de la radicacin). Por ej., en el caso del impuesto a las ganancias, a partir de la modificacin de la ley 20.628 por la ley 24.073, quedan alcanzados por el gravamen, todas las personas de existencia visible o ideal, residentes en el pas, por la totalidad de sus ganancias obtenidas en el pas o en el extranjero. En el caso del impuesto al valor agregado, las ventas deben ser de cosas muebles situadas o colocadas en el pas; las obras, locaciones y prestaciones deben ser realizadas en el territorio de la Nacin; en materia de importaciones, las cosas muebles deben ingresar en forma definitiva al pas o determinadas prestaciones que sean realizadas en el exterior pero cuya utilizacin o explotacin efectiva se lleve a cabo en el pas (84).

e) Aspecto temporal Este aspecto se refiere al exacto momento en que se configura, o el legislador estima debe tenerse por configurada, la descripcin del comportamiento objetivo, contenida en el aspecto material del hecho imponible. E! elemento corporal es el que delimita la realizacin del hecho imponible en el tiempo, definiendo el momento en que se considera realizado el hecho imponible como determinante del deber de pagar el tributo (85). La circunstancia lctica hipottica puede ser de verificacin instantnea (o sea que tal circunstancia se verifique en un preciso instant.e)o que, por el contrario, sea de verificacin peridica (es decir, que la situacin tomada como hiptesis deba ocurrir a lo largo de una sucesin de hechos producidos en distintos momentos). La razn por la cual a ley requiere fijar un preciso momento, se debe a que ese momento es fundamental para una serie de aspectos relativos a la debida aplicacin de la ley tributaria (tema de la retroactividad tributaria, plazo desde el cual debe comenzar a contarse la prescripcin, etc.).
(84) Vern. Io, ines. a), b) ye), ley 23.3-19. (i!) 1)HI]-:ZDI:AYALAYG(I\'ZU:Z, op. c.it., p. 219 (devengo del impuesto).

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Agrega Garca Vizcano (86), que si el hecho o la situacin descrita en forma abstracta acontece en la realidad durante la vigencia de la norma tributaria, da lugar a la configuracin del hecho imponible. Cuando acontece con posterioridad a la derogacin de esa norma, no se puede hablar de hecho imponible y, por ende, no se genera la obligacin tributaria, citando el caso resuelto por la Corte Suprema (87), donde se dice: A fin de determinar el momento en que se configur el hecho imponible del impuesto del 2% sobre los intereses y ajustes pagados correspondientes a los depsitos a plazo fijo, establecido por la ley 22.752, no resulta correcta la afirmacin en e! sentido de que no deban desconocerse ciertas consecuencias ya verificadas, como lo eran los frutos civiles o reajustes del valor monetario que, aunque no disponibles, se haban ganado en un perodo anterior a la entrada en vigor de la ley, pues tal criterio implicara, a la vez que prescindir del claro texto del art. 1 ], inc. a), de la lev, acordar a la operacin en cuestin un carcter divisible que no se compadece con su naturaleza, desde que el derecho para el acreedor de percibir los intereses y ajustes slo se verific al vencimiento dei citado plazo. En el impuesto a las ganancias, los ingresos computables paralas personas fsicas son los obtenidos en el ao calendario (f" de enero a 31 de diciembre). En este caso, el hecho imponible se est generando durante todo el perodo, ya que las ganancias obtenidas son habitualmenle las peridicas. En el impuesto al valor agregado, la ley seala cada momento en que debe considerarse cada hecho como verificado (88).

4. EXTINCIN DH LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

Prez de Avala y Gonzlez (89) sostienen que entre la obligacin de Derecho Privado y la obligacin de Derecho Pblico no existen diferencias de estructura esenciales. Pese a ello, aaden, las peculiaridades del Derecho Tributario en el tema de extincin de obligaciones son tan patentes, que ha podido razonablemente dudarse que no existan tales diferencias. No debe olvidarse, adems, que de una parte, la Administracin, a diferencia de lo que sucede con los acreedores particulares, la actuacin dirigida a hacer efectivos sus crditos tributarios es un derecho y un deber (potestad de ejercicio necesario), careciendo por lo tanto de facultades dispositivas en este aspecto. Adems, consideran que el titular del derecho es el Estado, mientras que la Administracin es slo gestora del inters pblico, debiendo realizar esa gestin siguiendo unos cauces legaimenle preestablecidos. Existen diversos modos de poner fin a la obligacin tributaria, pero su cumplimiento es la forma ordinaria de extincin, como ocurre en las relaciones de derecho privado.

(8G) Op.cit.,p.3U. (87) En l a c a u s a " S a m b r i z z i , I ; d u a r d o A." 312:2078. (88) Ver art.5 u ,Iey 23.349 (89) Op. cf.,p.30;iysigtes.

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La extincin de las obligaciones es materia de derecho comn (90). En derecho tributario las soluciones coinciden en general con las del derecho privado con algunos apartamientos y vacos legales en aspectos que le son propios. Es indudable que consintiendo aquella en un dar, el medio general de extincin es el pago; en cuanto a las obligaciones conexas caracterizadas por un facer o un non facer, la cesacin tendr lugar por la observancia de las exigencias de la legislacin fiscal, tales como presentacin de declaraciones juradas, informes, etc. Segn el Cdigo Civil (91), los modos de extincin de las obligaciones son los siguientes: 1) pago; 2) novacin; 3) compensacin; 4) transaccin; 5) confusin; 6) renuncia del acreedor; 7) remisin de la deuda; 8) imposibilidad de pago, Algunos de ellos son aplicables en materia tributaria, pero con caractersticas propias, en tanto que otros resultan inadaptables.

a) Pago a.l) Concepto

A pesar de las particularidades de la obligacin tributaria, que determina la configuracin especial de algunas modalidades de pago, son vlidos los principios esenciales de a institucin en derecho privado. Por tanto, puede decirse con el codificador que el pago es el cumplimiento de la prestacin que hace al objeto de la obligacin (92), lo que presupone la existencia de un crdito por suma lquida y exigible en favor del titular del poder tributario o de los organismos paraestatales con derecho a reclamarlo, en virtud de autorizacin legal. Exigilibilidady liquidez son, entonces, los presupuestos del pago, lo que importa decir que la obligacin tribu taria debe estar cuantitativamente determinada, sin que baste la existencia de un derecho en potencia; y correlativamente, que los ingresos a cuenta, que en ciertos casos efecta el deudor, no renen los caracteres de la institucin en examen, ni surten efecto liberatorio. La jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, agrega Giuliani Fonrouge; no es pacfica. Mientras, por una parte, se ha sostenido que "el acto del pago crea una situacin contractual exteriorizada por el recibo que el Estado otorga al contribuyente y por virtud del cual el deudor obtiene la liberacin de su obligacin, llegando a constituir un derecho patrimonial amparado por el art. 17 de la Constitucin nacional", agrega, por la otra, que en fallo del 28/05/53, la

(90) VA i nrs COSTA, op. cit., p. 3fi 1.

(91) Art. 724.

(92) Cd. Civ., art. 725, primera parte.

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CSJN neg ese carcter contractual por ser inconciliable con la naturaleza de los tributos, que son actos de gobierno y de potestad pblica (93). Hn ste, dijo la Corte que debe desecharse la argumentacin de la actora contribuyente del impuesto a los rditos en el sentido de que slo tendra la obligacin de pagar un impuesto menor porque es lo nico que poda cxigrsclc en el momento en que la suma de dinero, motivo del gravamen, ingresaba en su haber y que lo contrario importara arrancarle un derecho patrimonial garantizado por la Constitucin, toda vez que un derecho de esa naturaleza no ha podido nacer entre el deudor del impuesto y el Estado sino mediante un contrato o una convencin especial en virtud de la cual ese derecho se haya incorporado realmente al patrimonio del deudor (94). El cumplimiento de la obligacin est a cargo del sujeto pasivo, pero ese carcter puede ser asumido por la persona del deudor (contribuyente) o un tercero (responsable) (95). El obligado al pago es, ante todo, el deudor, es decir, el contribuyente: asilo establece el art, 5o de la ley 11.683, pralos impuestos afectados por ella, y es una consecuencia del art. 726 del Cd. Civil, para otros gravmenes. En el caso de ejercer una representacin, el representante establecido por la ley o instituido por acto voluntario ocupa el lugar de aqul, surtiendo el efecto extintivo de la obligacin. El efecto liberatorio del pago constituye un derecho patrimonial adquirido respecto del impuesto satisfecho, amparado por los preceptos del art. 3 del Cd. Civil y 17 de la Constitucin Nacional (96). No es violatoriadelosarts. 4 y 16 de la Constitucin de 1853 mantenidos en elart. 28 de la vigente, la aplicacin hecha en la sentencia apelada de los arts. 6 o y 14 de! decreto N 18.229/43, que grav con una tasa mayor los rditos percibidos a partir del 1" de enero de dicho ao (97). Debe desecharse la argumentacin de la actora contribuyente del impuesto a los rditos en el sentido de que slo tendra la obligacin de pagar un impuesto menor porque es lo nico que poda exigrsele en el momento en que la suma de dinero, motivo del gravamen, ingresaba en su haber y que lo contrario importara arrancarle un derecho patrimonial garantizado por la Constitucin, toda vez que un derecho de esa naturaleza no ha podido nacer entre el deudor del impuesto y el Estado sino mediante un contrato o una convencin especial en virtud de la cual ese derecho se haya incorporado realmente al patrimonio del deudor (98).

(93) GlULAM F'ONiOUCH, Op.CL.p. 532. (94) " C a m p o m a r de Echevarra, liosa c/ Dir. Gral. Imp. Rditos", 218:596.
(95) GIULIAM :ONHOUC;E. op. cil.,p. 532 y sigtes.

(96) "lien. Espaol del Ro de la Plata c/ Municip. de ls. As."; "Mndez, Pedro G. c Municp. de B u e n o s Aires"; "Frigorfico Swift de l,a Plata S.A. c/ Prov. de Sania Fe", 180:16; 182:29: 188:293. (97) " C a m p o m a r de Echevarra, Rosac/ Or. Cira!. Imp. Rditos. Ca. Americana de Euz y Traccin c/ Nacin", 218:596; 220:1237. (98) dem.

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En principio, no existe acuerdo alguno de voluntades entre el Estado y los individuos sujetos a su jurisdiccin, con respecto al ejercicio del poder tributario implicado en sus relaciones. Los impuestos no son obligaciones que emerjan de ios contratos; su imposicin y la fuerza compulsiva para el cobro, son actos de gobierno y de potestad pblica (99). Puesto que la proteccin del contribuyente sobre la base del efecto liberatorio del pago y de la garanta de la propiedad es inconciliable con la inexistencia de buena fe por parte de aqul, corresponde desestimar la defensa fundada en dicha proteccin si ei superior tribunal provincial ha decidido, expresa y categricamente, que estn probados la mala fe y el dolo inexcusables de la recurrente en la liquidacin y el pago del impuesto en cuestin (l). La proteccin resultante de los efectos extintivos del pago es inconciliable con la falta de buena fe del contribuyente, que carece de derecho para invocarla tanto ms tratndose de tasas, que tienen su razn de ser y su medida en el servicio prestado por la administracin pblica (101). La estabilidad y clara determinacin de las relaciones jurdicas es tan vital condicin del bien comn, que sin ellas podra quedar neutralizada la finalidad de justicia que se procura mediante las modificaciones y rectificaciones que introduzcan en l la legislacin y la jurisprudencia. De ah que el derecho adquirido mediante el pago hecho con sujecin a todo lo que en orden a su forma y sustancia dispongan las leyes, es inalterable respecto de la legtima obligacin a la cual corresponde (102). Finiquitada una relacin jurdica con el pago, ste tiene efecto liberatorio. Constituye para el que cumpli la obligacin, un derecho que cuenta con proteccin constitucional de la propiedad, y por consiguiente, enerva reclamacin sobre la cuestin en la que ese pago se hizo (103). El pago de un gravamen de conformidad con la correspondiente liquidacin oficial, exteriorizado por el recibo entregado por las oficinas recaudadoras de aqul, libera de esa obligacin al contribuyente, que incorpora as a su patrimonio un derecho adquirido amparado por el art. 17 de la Constitucin Nacional. En consecuencia, el Fisco no tiene derecho para cobrarle despus suma alguna por dicho concepto, aunque alegue haberse incurrido en error al practicarse a liquidacin que sirvi de base para la percepcin del gravamen (104). La circunstancia de haberse pagado la contribucin directa con arreglo a las liquidaciones efectuadas por las autoridades provinciales que, por ignorar que dos inmuebles eran colindantes, omitieron considerarlo como uno, slo a efecto de cobrar el impuesto ms elevado correspondiente por razn
(99) dem. (100) "Ca. Argentina de Electricidad Argentina S.A.c/ Prov. de Buenos Aires", 224:935. 1101) "Ducilo S.A. c/ Obras Sanitarias de la Nacin", 225:703. (102) "National Carbn Co. Inc. c/ Nacin", 269:261. (\(YA) Ich>m, 269:201. (104) "Curioni de Demarchi, Hosac/ Provincia de Crdoba", 209:213.

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de la mayor valuacin de los misinos y de su mayor superficie, impide cobrar despus a su dueo, que no estaba obligado a denunciar si sus propiedades eran o no colindantes, la diferencia que habra tenido que abonar si no hubiera mediado aquel error (105). El cumplimiento de las obligaciones conforme a la ley y a la jurisprudencia vigentes en el lugar y tiempo del despido, ibera definitivamente al deudor de aqullas y de los eventuales cambios de las mismas, provenientes de las modificaciones sobrevinientes de la interpretacin judicial, que no podran serle exigidas sin violencia de los arls. 14, 16 y 17 de la Constitucin Nacional, toda vez que se e privara de un derecho adquirido. Por ello procede revocar la sentencia que, fundada en ser la ley o jurisprudencia aplicable la imperante en el momento en que se ejerce el derecho, admite la demanda sobre indemnizacin por despido promovida por un obrero industrial que con arreglo a l a jurisprudencia vigente en el lugar y tiempo en que fue despedido no tena derecho a ser indemnizado (106).

a.2) Medios y formas de pago En nuestro pas los tributos son recaudados directamente por el Estado, no practicndose el sistema de concesionarios que tuvo aplicacin parcial en el siglo pasado (107). La nica excepcin corresponde a ciertas contribuciones de mejoras. Los impuestos de mayor significacin financiera que tiene a su cargo la Direccin General Impositiva, deben ser abonados en los bancos oficiales o particulares del pas (108).

a.3) Casos de determinacin de oficio Cuando la determinacin es practicada de oficio por la administracin fiscal, ya se trate de determinacin sobre base cierta o sobre base presunta, a deuda debe satisfacerse dentro de los quince das de notificada la resol licin respectiva, a menos que el interesado hubiese apelado ante el Tribunal Fiscal, pues en razn del efecto suspensivo de la obligacin fiscal, ese trmino queda postergado hasta los treinta das de notificada la sentencia de dicho Tribunal (109).

a.4) Efectos del pago El efecto del pago es la extincin de la obligacin y, por consiguiente, la liberacin del deudor, que tiene derecho a exigir del acreedor (Estado) el
(105) "Qirirno, Gernimo Avelina el Provincia de Santa He", 210:61 1. (106) "Pesci, Luis c/ The Patem KniUing Co S.A.", 0/00/49; t. 213, p. 34; t. 213, p. 34.
(107) GUI.IAM HONKOUC;]-:, J/J. cit., p.537.

(108) Ver arr.36, dec. reglamentaria de la ley I 1.683. (109) Ver ley 11.683, arls. 8", pto. 3, 27 y 174.

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reconocimiento de esta situacin y el otorgamiento del recibo correspondiente. Este concepto es tan importante para a estabilidad de las situaciones jurdicas que la Corte Suprema de Justicia de la Nacin le ha otorgado categora de derecho patrimonial merecedor de la garanta constitucional de la propiedad privada (110), que ampara los derechos regularmente concluidos. As, se ha dicho que el pago de un gravamen de conformidad con la correspondiente liquidacin oficial, exteriorizado por el recibo entregado por las oficinas recaudadoras de aqul, libera de esa obligacin al contribuyente, que incorpora asa su patrimonio un derecho adquirido amparado por ei art. 17 delaConslitucin Nacional. En consecuencia, el Fisco no tiene derecho para cobrarle despus suma alguna por dicho concepto, aunque alegue haberse incurrido en error al practicarse la liquidacin que s i m de base para la percepcin del gravamen (111). El derecho adquirido mediante el pago hecho con sujecin a todo lo que en orden a su forma y su sustancia dispongan las leyes es, con respecto a la legtima obligacin a la cual corresponde, inalterable. Por aplicacin de esta doctrina, se ha resuelto que el pago realizado con sujecin a una resolucin o a una interpretacin de la autoridad fiscal, tiene carcter definitivo y libera al contribuyente (112) pues as lo exigen el buen orden dla administracin y la seriedad y estabilidad de los actos originados con motivo de su actividad. La Corte Suprema ha establecido que slo cuando el contribuyente ha oblado el impuesto de conformidad con la ley en vigencia al momento en que realiz el pago, quedoste, por efecto de su fuerza liberatoria, al amparo de la garanta constitucional de la propiedad, que se vera afectada si se pretendiese aplicar una nueva ley que estableciera un aumento para el perodo cancelado, doctrina que se considera una de las ms felices creaciones del tribunal (113).

b) Compensacin b.l) Concepto

En materia de obligaciones civiles (114), la compensacin es un medio normal de extincin y tiene lugar cuando dos personas, por derecho propio, renen la calidad de acreedor y deudor recprocamente, cualquiera que sean las causas de una y otra deuda. Ella extingue, con fuerza de pago, las dos deudas, hasta donde alcance la menor, desde el tiempo en que ambas comenzaron a existir.
(110) CS)N, Fallos, 209:213, entre otros. Ver cita 78 en Gnu IANI FONIOUGK, op.cit.,p. 556. (111) "Curioni deDemarchi, losac/ Provincia de Crdoba", 209:213. (112) Cam. Fis., La Plata, en I,a Ley, 75:16. "Fl pago tambin surte efecto liberatorio con respecto al comprador de un bien, si la administracin otorg un certificado de libre deuda". (113) Giuiiwi l-'ONitouoi;, op. ci., p. 558 y notas 85 bis y 86. (114) Art. 818, Cd. Civil.

MANUAL nr. D i R t c n o TRIBUTARIO

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El art. 823 (115) del Cdigo Civil establece que las deudas y crditos entre particulares y el Estado no son compensables en los casos siguientes: 1) Si las deudas de los particulares proviniesen de remates de cosas del Estado, o de rentas fiscales, o si proviniesen de contribuciones directas o indirectas, o de alcance de oros pagos que deban hacerse en las aduanas como derechos de almacenaje, depsito, etc.; 2) Si las deudas y los crditos no fuesen del mismo departamento o ministerio; 3) En los casos que los crditos de los particulares se hallen comprendidos en la consolidacin de os crditos contra el Estado, que hubiese ordenado la ley. Entre nosotros, Bielsa (116) se ha manifestado en favor de la compensacin, criticando el citado artculo del Cd. Civil, especialmente en su inc. 2 que, a su juicio, desconoce el principio de la unidad del Estado-fisco y sostiene la inaplicabilidad del art. 7o de la ley 3952, que atribuye el carcter declarativo de las sentencias dictadas contra el Estado. Sin embargo, debe tenerse en cuenta que ei principio general lo constituye la compensabildad de los crditos y deudas recprocos entre el Estado y los particulares, y que las excepciones son las enumeradas ms arriba, o en otras leyes, con carcter taxativo. En cuanto al derecho fiscal positivo, la ley 11.683, autoriza la compensacin, tanto en favor del contribuyente como del Estado, en cuanto a los impuestos regidos por dicho ordenamiento. En el primer sentido, se permite ai deudor o responsable compensar sus deudas hacia el fisco con los saldos existentes a su favor; en el segundo sentido, esto es, en favor del Estado, !a compensacin se produce en virtud del art. 28 que permite a la autoridad acreditarse de oficio los saldos acreedores del contribuyente por el importe de deudas o saldos deudores declarados por aquel (o determinados por el fisco) y referentes a perodos no proscriptos, comenzando por los ms antiguos, compensacin que se opera con los distintos gravmenes y tambin con respecto a sanciones, o, como dice la ley, puede compensar multas firmes con impuestos y accesorios y viceversa. Como ha reconocido la jurisprudencia, las obligaciones debern ser lquidas, exigiblcsy de plazo vencido, de modo que se requiere la determinacin previa por la Direccin Impositiva, aunque este concepto (117) no puede aceptarse en forma absoluta porque existe un derecho a la compensacin. Dice la Corte Suprema que si la Direccin General Impositivaal admitir su compensacin reconoci la existencia de saldos deudores, ello determin que se interrumpiera la prescripcin argida por el Eisco (art. 3989 del Cdigo Civil), ya que como la ley 11.683, t. o. y los principios del

(115) Ait. 823, O d . Civil. (116) II;LSA, RAI-'AI.L, Compendio de derecho fiscal, ps. 86 y 87. (117) Sostienen ASORIA y NAVAHIUNI', un CIUIJANI FOMOUC-:, op. cii., p. 561.

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derecho tributario no bastan para suplir los vacos en el rgimen instaurado por no haber previsto aqulla los efectos del reconocimiento, por el rgano fiscal, del crdito del contribuyente, cabe recurrir a los preceptos elementales del Cdigo Civil (118). Si no medi un acto del organismo recaudador que hubiese admitido las compensaciones solicitadas por el contribuyente y dispuesto la acreditacin de los saldos invocados por ste, la deuda reclamada no puede ser considerada manifiestamente inexistente y, al asignar sentido positivo al silencio de la administracin respecto de tales pedidos sin que mediase una norma expresa que as lo dispusiere, el a quo se apart de lo proscripto en el art. 1U de la ley 19.549(119). La ausencia de toda argumentacin enderezada a demostrar la improcedencia de considerar operada la compensacin de los crditos determina la improcedencia del agravio (120). En la causa "Moteles Sheraton de Argentina SAC c/ D.G.I." se dijo que es posible verificar el quebranto de un ano presenp!o que el contribuyente pretenda compensar en susdeclaracionesjuradasdeanosnoprescriptos (121)". En lo atinente a los recursos de la seguridad social, la compensacin prevista en la ley 11.683, ha quedado limitada a los casos contemplados en su art. 34 (122) La posibilidad de compensaren materia de recursos de la seguridad social slo opera cuando tanto la deuda como el crdito que se pretenda imputar para su cancelacin tengan esa misma naturaleza provisional o de la seguridad social, excepto qtic (art. 34, ley 11.683) el ente recaudador admita que los responsables puedan deducir del importe que les corresponda abonar en ese concepto, crditos de distinto origen (123). No cabe extendera la materia previsional lo dispuesto en normas reglamentaras que slo han tenido en mira la compensacin entre crditos y deudas provenientes de los impuestos mencionados en e art. 110 de la ley 11.683 (124). Lo establecido en el art. 2o de la resolucin general 2542 de a Direccin General impositiva no puede constituir bice a la compensacin, cuando su procedencia encuentra sustento en otras disposiciones del ordenamiento tributario (125).

c) Confusin La confusin tiene lugar cuando se rene en una misma persona, por sucesin universal o por otra causa, la calidad de acreedor y deudor (Cd.
f 118) "Villegas Basavilbaso, Benjamn - SLIC.-", 295:762 (119) "i ; isco Nacional- Administracin 1 e d e r a l d e ingresos Pblicos c/ Plavinil Argentina S.A.i.C. s/ ejecucin fiscal", 32 1:287. (120) "Conapa S.A. si quiebra si incidente de revisin promovido por IiA.NA.DH.", :S23:2127. (1211 Delvolo del Dr. Mordeglia, consid. 5. b). (28/05/01) CNConl.-Adm.Fed., sala III. (122) "UrquaPerettiS.A.c/ Direccin General Impositivas/ Contencioso administrativo", 322:2189. (123)/<7>m. (124) dem. (125)"racconiyCa. S.A.s/ impugnacin judicialacio administrativo D.G.I.",316:1954.

MANUAI DI DERECHO TRILTARIO

Civ., art.862). Sin perjuicio de que no se trata de una situacin comn, puede ocurrir que el Estado llegue a ser heredero del deudor, a ttulo universal, o a ttulo particular de bienes cuya propiedad sea circunstancia determinante del tributo. Segn Ciuliani Eonrouge (126). ello se pone de manifiesto con respecto al impuesto inmobiliario sobre bienes expropiados o comprados por el Estado que aplic el tributo y donde la confusin se produce al ocurrir la trasmisin del dominio. No se extingue'por confusin la deuda tributaria en el caso que el Estado pase a ser sucesor a ttulo singular en ciertos bienes (por ej., impuestos inmobiliarios respecto de inmuebles que el estado expropia), ya que el impuesto no es una carga real, sino que la carga tributaria es de carcter personal (127).

d) Condonacin y remisin El poder legislativo puede dictar leyes de condonacin de tributos y sanciones, denominadas en el lenguaje usual, leyes de blanqueo. Presentacin espontnea - Asimismo, la ley l L.GH3 autoriza al Poder Ejecutivo nacional para determinadas condonaciones, cuando expresa en su art. 113: "El Poder Ejecutivo nacional queda facultado para disponer por el trmino que considere conveniente, con carcter general o para determinadas zonas o radios, la reduccin parcial de la actualizacin prevista en el art. 129 y siguientes, a exencin total o parcial de multas, accesorios por mora, intereses punitorios y cualquier otra sancin por infracciones relacionadas con todos o cualquiera de los gravmenes cuya aplicacin, percepcin y fiscalizacin est a cargo de la Direccin General Impositiva, a ios contribuyentes y responsables que regularicen espontneamente su situacin, dando cumplimiento a las obligaciones omitidas y denunciando en su caso la posesin o tenencia de efectos en contravencin, siempre que su presentacin no se produzca a raz de una inspeccin iniciada, observacin de parle de la reparticin fiscalizados-a o denuncia presentada, que se vincule directa o indirectamente con el responsable".

e) Prescripcin e. 1) Configuracin Eas obligaciones tributarias se extinguen por prescripcin y, por consiguiente, el deudor puede liberarse por inaccin durante un cierto tiempo del acreedor, Estado, como lo reconoce el Cdigo Civil, con carcter general (128). La prescripcin afecta el orden pblico y se inspira en razones de inters social, como contribucin a la certeza del derecho y, aunque no puede ser declarada de oficio, se produce de pleno derecho por el simple transcurso del

(126)0/;. cit, ps. 562/563. (127) GARCA VIZCANO, np. cit., i. 1-374. (128) Arls. 3947 y 3951.

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tiempo y escapa a la disponibilidad de los particulares mientras se halle en curso (129).

e.2) Trmino de la prescripcin La ley 11.683 distingue los casos en que el sujeto activo es el Estado, de aquellos en que ese carcter lo reviste el contribuyente o responsable. La prescripcin contra el Fisco, puede tener lugar en !o relativo a las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago de los tribuios, aplicar y hacer efectiva las multas y clausuras. Estas acciones y poderes prescriben (130): a) Por el transcurso de cinco (5) aos: a.l.j, en e! caso de contribuyentes inscriptos; a.2.), de no inscriptos que no tengan obligacin de inscribirse y a.3.) de no inscriptos que, teniendo esa obligacin y no habindola cumplido, regularicen espontneamente su situacin; b) Por e! transcurso de diez (10) aos en el caso de contribuyentes no inscriptos.

e. 3) Cmputo de la prescripcin La ley distingue entre los momentos de inicio de los trminos de la prescripcin entre: a) Pam determinar el impuesto y accesorios, as corno para exigir el pago, desde el l'1 de enero siguiente al ao en que se produzca el vencimiento de los plazos generales parala presentacin de declaraciones juradas del gravamen; b) Para aplicar mullas y clausuras desde el 1 de enero siguiente alano en que haya tenido lugar la violacin de los deberes formales o materiales considerados como hecho u omisin punible; c) Para hacer efectiva la multa o clausura desde la fecha de notificacin de la resolucin firme que la imponga. Si ha prescripto la accin para exigir el pago del gravamen, esta circunstancia no invalida la facultad del Fisco para aplicar multa y clausura por infracciones susceptibles de cometerse con posterioridad al vencimiento de los plazos generales para el pago de! tributo. Sobre esta pauta legal se ha dicho que "Aun cuando e hecho de haber prescripto la accin para exigir el pago del gravamen no tenga efecto alguno sobre la accin para aplicar multa por infracciones susceptibles de cometerse con posterioridad al vencimiento de los plazos generales para el pago de los

(129) Cd. Civil, arts. 3949, :-9(4 y :S%"). (130) l e y ll.(iB3,art..)6.

MANUAI DE DLEUCNO TRIBUTARIO

tributos, lo cierto es que ello no autoriza al Tribunal Fiscal a confirmar, sin ms, la multa aplicada, so pretexto, por lo dems, de acusar la inexistencia de agravios (131).

e.4) Suspensin del

trmino de prescripcin

La suspensin de la prescripcin de las acciones y poderes de Fisco, por un ao, opera: a) Desde la fecha de la intimacin administrativa de pago de impuestos determinados, cierta o presuntivamente y si mediare recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal de la Nacin contra esa determinacin, la suspensin se prolongar hasta noventa (90) das despus de notificada la sentencia que determine el tributo, o aprueba la planilla, o, en su caso, declare su incompetencia. Como surge de la norma, se trata de una determinacin de oficio, resultado del procedimiento reglado en la misma ley. b) Desde ia fecha de la resolucin condenatoria por la que se aplique multa, con la misma prolongacin que en el supuesto anterior, si la sancin recurrida ante el Tribunal Fiscal de la Nacin. Se suspende tambin hasta que quede firme la sentencia judicial dictada en la causa penal respectiva y mientras dure el procedimiento en sede administrativa, contencioso-administrativay/o judicial, y r/esc/? la notificacin dla vista, cuando se haya dispuesto la aplicacin del rgimen especial de fiscalizacin previsto en la misma ley (132). Por la ley 23.658 se introdujo una nueva causa de suspensin por dos aos para los inversionistas en empresas que gozaran de beneficios impositivos, provenientes de regmenes de promocin industrial, desde la intimacin de pago efectuada a la empresa titular del beneficio. La Cmara Nacional en lo contencioso-administrativo Federal, Sala 1, ha dicho que la intimacin de pago de la obligacin impositiva efectuada al deudor principal tiene la virtualidad, por imperativo legal, de suspender el curso de la prescripcin de las acciones y poderes tiscales para determinar la deuda por aplicacin de la responsabilidad solidaria (133). Con el dictado de las leyes de condonacin y moratoria, se incluyen disposiciones que suspenden los trminos de la prescripcin por un determinado lapso de tiempo, habindose originado diversos criterios sobre su aplicacin a aquellos contribuyentes que no se han acogido a las mismas. Sobre el particular se ha resuelto que la suspensin del curso de la prescrip-

(131) "Inalruco S.A. Petrolera s/ Apelacin i m p u e s t o a l a s ganancias", 12/09/95, CNCont.-Adm.Fed., sala 1. (132) Captulo XIII. [ 133} "liriutiStella Maris c/D.C.I.", Causa: (28/12/99); cons. IX.

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cin de la accin para determinar o exigir el pago dlos tributos, prevista en la norma alcanza a la generalidad de los contribuyentes (134. 135).

e.5) Interrupcin del trmino de prescripcin La prescripcin en curso puede sufrir interrupcin, en los casos y por las razones establecidas en el ordenamiento legal respectivo, y se traduce en la consecuencia de tener como no sucedido el trmino precedente al acontecimiento interruplivo; desaparecido ste, vuelven las cosas al estado original y comienza una nueva prescripcin (136). En principio, hav dos causas de interrupcin de la obligacin tributaria: demanda ante autoridad judicial y reconocimiento expreso o tcito del derecho del acreedor, pero tratndose de los impuestos afectados por la ley 11.683, la interrupcin se prod tice tambin por estas circunstancias: 1) reconocimiento expreso o tcito de la obligacin; 2) renuncia al trmino corrido de la prescripcin en curso; 3) por ejecucin fiscal o por cualquier acto judicial tendiente a obtener el pago (137). Reconocimiento de la obligacin. Se trata de cualquier manifestacin que en forma inequvoca, sin lugar a dudas, demuestre que el deudor admite la existencia del crdito tributario, para lo cual es necesario examinar cada situacin particular para determinar si media o no el propsito enunciado (138). Segn el art. 721 del Cd. Civil, los pagos efectuados por el deudor importan reconocimiento de la obligacin, pero esto no es norma imperativa en el derecho tributario, porque pueden mediar circunstancias particulares que no permitan inducir un propsito inequvoco de reconocimiento de la deuda, como, porej., cuando se ha ten ido la finalidad de evitar una sancin pecuniaria o una perturbacin en la actividad normal o se han desconocido ciertos antecedentes que influyen en la consideracin del asunto. Renuncia a la prescripcin en curso. Segn Giuliani Fon rouge (139), a disposicin del art. 67, inc. b de la lev 11.683, que autoriza renunciar a la prescripcin en curso, est en pugna con el art. 3965 del Cdigo Civil, cuya

(134) iinla medida que "a diferencia de lo acaecido en el rgimen de la ley 23.029, (el legislador) no estableci vincu Licin exclusiva entre la suspensin aludida y los contribuyentes que hubiesen ejercido el derecho de acogerse al rgimen de normalizacin tributaria". (135) Confr. Fallos:314:165>, especialmente consid. 3" //_/me)."Sevei Argentinas.A. c/ D.G.l. 17/07/96)", CN'Cont.Adm.l-ed., sala V. (136)l.eyll.t.}3,art.(i7. (I 37) Cd. Civil, art. 3998. Ver tambin arts. 3986, 3987, 3989, 3994, 3997 y 3998. (138) Gui.AN! FoMioCk, op. vil., p.573, nota 128-129: "Se ha interpretado, en general, que el r e c o n o c i m i e n t o expreso no requiere formalidades especiales, pero que la voluntad de confesar el derecho debe resultar claramente de los trminos empleados, y q u e el reconocimiento tcito debe ser inequvoco y no presuntivo o derivado de trminos vagse imprecisos". Ver al respecto la nota: Interrupcin rela picsciipcin par el reconocimiento del derecho del acreedor", en I .1.., 55-lG'l. (139) /J. c;/.,p.574.

MANUAI P" Di RICHO TRIBUTARIO

Ib

nota expresa, entre o ros conceptos, que "renunciar con anlicipacin a la prescripcin es derogar por pactos una ley que interesa al orden pblico... fomentando la incuria en perjuicio de la utilidad general...". En doctrina se mantienen ios dos conceptos, vinculados a la autonoma del derecho tributario: para los tributarstas, la ley fiscal puede modificar la civil; para ios civilistas, siendo la ley 1 1.683 de carcter limitado, y dictada en el mbito restringido que seala la Constitucin nacional, no podra prevalecer sobre el Cdigo Civil. Demanda judicial. La otra forma de interrupcin tic la prescripcin corresponde a la iniciacin de la ejecucin fiscal o cualquier acto judicial tendiente a obtener el pago de la obligacin tributaria, es decir, la demanda interpuesta ante autoridad judicial, segn la terminologa del art. 39!6, Cd. Civil. La expresin demanda debe ser entendida en sentido amplio, pues la jurisprudencia ha considerado que ella se refiere, no slo a la interposicin de una accin en la acepcin procesal, sino a cualquier acto judicial que demuestre en forma autntica la voluntad del acreedor de no perder su derecho, sea cual fuere la modalidad forma! elegida, como puede ser, por ej., e! pedido de declaracin de legtimo abono en el juicio sucesorio del deudor. La interrupcin se produce con la mera presentacin ante el juez, aunque fuera incompetente, sin necesidad de notificacin al deudor, como tambin si la demanda fuera nula por deficiencia formal o por incapacidad legal del actor, que en el caso del Estado slo podra referirse a la capacidad para actuaren juicio.

e. 6) Jurisprudencia Sobre la prescripcin y la existencia de derechos adquiridos, se ha resuelto que el contribuyente no tena un derecho adquirido al mantenimiento del plazo de prescripcin que rega al tiempo de la aprobacin del contrato, en la medida que slo podra admitirse que lia existido un derecho adquirido cuando el plazo se cumpli en su totalidad estando vigente la legislacin primigenia y no como ha sucedido en el caso en el que pendiente el trmino prescripcional una nueva norma fij otro plazo. Lo contrario sera darle a aquella ley una ultraactividad contrara a los principios antes enunciados. No puede soslayarse que resulta de aplicacin al caso la nueva ley que derog la anterior (140).

(140) En el c o m a l o , las partes de c o m n acuerdo convinieron q u e se regira por la ley 20.560 y por los decretos 7t 9/73, I 177/74,65(7/76, v s u p l e t o r i a m e n t e por el resto de la legislacin en vigor, o l a q u e e n su m o m e n t o reemplace la normativa precitada en cuanto no se alteren os derechos adquiridos por la beneficiarla de las clausulis dei convenio. "Algora Comercial e Industrial S.C.A. c/ D.G.i.", 22/06/00, CNCont.Adm.H'd., sala V.

MANUAL DF D I R G I I O TRIBUTARIO

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CAPTULO IV

1. DERECHO TRIBUTARIO FORMAL

1. CONCHPTUALIZACIN Mientras desde el punto de vista del derecho sustantivo de la estructura dlos impuestos, dice Enrico de Mita (1), el inters fiscal exige la simplicidad en la determinacin de la base imponible, en cambio, desde el punto de vista del derecho formal, comporta la necesidad de una recaudacin regular y constante. Las leyes tributarias, aade, pretenden ese objeto con lo que se conoce como la particularidad del derecho tribmario, esto es, una serie de excepciones al derecho comn, al derecho civil, al derecho administrativo, ai derecho procesal. Se trata de la vertiente ms delicada de esta materia ya que no es infrecuente que, desde esa perspectiva, el derecho tributario parezca irracional o arbitrario. De ah, dice, la tendencia que existe en el derecho constitucional a reducir las peculiaridades del derecho tributario respecto al derecho comn, una tendencia que, sin embargo, debe contrapesarse con el inters fiscal. El tema reviste particular inters por c! necesario equilibrio entre orden y libertad, Dice de Mita, que cuando el derecho tributario introduce excepciones a los principios y a las reglas del derecho comn, estas derogaciones no suponen una violacin del principio de igualdad, siempre que se propongan correctamente la realizacin del inters fiscal, esto es, siempre que resulten funcionales a una recaudacin constante, respetando en todo caso el principio de capacidad contributiva. El lmite de dichas excepciones se sita, en definitiva, no slo en la correcta realizacin de los objetivos que procura el derecho tributario una obtencin de ingresos sencilla y constante sino en el respeto al fundamento racional de la imposicin, es decir, agrega, que toda norma relativa a la aplicacin de un impuesto no puede alterar el quantum de l, que, a su vez, debe estar vinculado al presupuesto econmico previsto en la ley. Esto es, que el

(t) Tratado de Derecho tributario, dirigido por A. Amatucci, p. 545 y sietes. (2) Accertamento, liquidacin.

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inters fiscal no puede ser la comodidad del fisco, el arbitrio ni la irracionalidad. El derecho tributario formal o administrativo se refiere a la aplicacin de la norma material al caso concreto, en los diversos aspectos de la determinacin (2) y percepcin del tributo, control v decisin de los recursos administrativos planteados por los interesados (3). Como punto de partida, se debe tener presente que los derechos y obligaciones de ambas partes de la obligacin de derecho materia! estn predeterminadas por la ley. En la etapa administrativa, slo corresponde aplicar la ley. En primer trmino, comprobacin de la existencia de la obligacin y la fijacin de su cuanta, etapa ineludible en todos los casos, que puede cumplirse de diversas maneras, con o sin intervencin de la adminisracin. En el segundo, en los casos en que sta dicte un acto de determinacin, el sujeto pasivo que se considere afectado puede interponer los recursos administrativos. En tercer trmino, se reconoce unnimemente a la administracin la facultad de efectuar controles a os efectos de verificar si los sujetos pasivos han cumplido correctamente sus obligaciones. Dice Valds Costa que en los dos primeros casos la actividad de la administracin es reglada. Slo d e b e aplicar la lev sin posibilidades de discrecionalidad. En cambio, en los cometidos de control acta con amplias facultades de investigacin y fiscalizacin como lo reconoce la doctrina y el derecho comparado utilizando potestades de derecho pblico, diferentes de las de los acreedores del derecho privado, en la medida que ei ordenamiento jurdico se las ha concedido 4 y al slo efecto de asegurar el cumplimiento de ias obligaciones legales preexistentes que son, como dice Sinz de Bufanda (5), los presupuestos legitimadores del ejercicio de las potestades. El ejercicio de esas tareas se realiza de diversas maneras, por actos administrativos de carcter general y abstracto, y por actos subjet vos. Entre los primeros estn los reglamentos de ejecucin o sea los decretos reglamentarios, los reglamentos autnomos o de administracin, y los reglamentos jerrquicos o internos. Para Villegas (6) el derecho tributario formal es e! complemento indispensable del derecho tributario material por cuanto contiene las normas que la administracin utiliza para comprobar (accertare) si corresponde que determinada persona pague determinado tributo, yen su caso cual ser el importe que por tal concepto le corresponder percibir.

(3) VALDI';S COSTA, RA.MX, Instituciones de derecho tributario, p. M ysigtes. (-1) Ver ley 11.683, Captulo V, arts. 33, 34 y 35. (5! Sistema, t. 1, vol. 2, ps. 168-169. 6) VIU.II;AS, \\\\c\o\K,CAirso de finanzas, dercciofuuincieroytribjdarioAl. O p a l i n a , 1992, p. 32."i v sigttvs.

MANUAL DI DFRICIIO TULUMARIO

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Considera que el derecho tributario material y el derecho tributario formal son dos sectores jurdicos indisolublemente vinculados que, no obstante, por la disimilitud de relaciones jurdicas comprendidas en uno y otro, deben estudiarse en forma fragmentada. Agrega que esa sectori/.acin tiene una considerable implicancia prctica, desde que el derecho tributario formal puede sujetar sus relaciones a cnones diferentes en c u a n t o a interpretacin, analoga, retroactividad, supletoi'icdad de normas ajenas, etc.). Es de inters destacar la posicin de Giuliani Fonrouge sobre a divisin del derecho tributario, continuada por los actualizadoies Aso rey y Navarrine (7). Sostienen una posicin unitaria del derecho financiero y del derecho tributario. Fn lo referente a este ltimo su posicin es de una concepcin orgnica, considerando que hay un solo derecho tributario con mltiples facetas o aspectos indisolublemente ligados, aunque, desde luego, vinculado tangencialmente con otras disciplinas. Por su parte, Martn y Rodrguez Us (ti), consideran que el derecho tributario formal o administrativo, carece de autonoma cientfica, pues pertenece o t o l g i c a m e n t e al derecho adminislrativo, siendo tributario slo en cuanto a su finalidad y que as diferencias que lo distinguen del derecho tributario sustancial residen en: a) las fuentes normativas; b) el contenido; c) los sujetos pasivos y d) el objeto de cada una de esas dos materias.

2. LA niiTL-HMINACIN TRIBUTARIA a) Concepto En la generalidad de los impuestos (9), para verificar la realizacin de los hechos gravables, as como para determinar la cuanta dla base imponible, se prev una actividad que, en laiey y en la prctica se denomina determinacin (accertamento, comprobacin). Comprobar significa verificar si se ha producido en el caso concreto el hecho imponible del impuesto que la ley prev con carcter abstracto y determinar su base imponible. Villegas (l) define a la determinacin tribu!aria como el acto o conjunto de actos dirigidos a precisar, en cada caso particular, si existe una deuda tributaria, en su caso, quien es el obligado a pagar el tributo y cual es el importe de la deuda. Giuliani Fonrouge (11) expresa que la ley establece en forma objetiva y general, las circunstancias o presupuestos de hecho de cuya produccin deri-

(7) GiiniAXi R A I O U C F , GARLOS \]., Derecho financiero, val. I,p.41 ysigtes. (8) Derecho tributario General, F.d. Depalma, p. 212 ysigtes.
(9) DH.MQA, op.cil.,p. 55).

(10) Vn.ii-.t;AS,o;j.aV., p.329.


(11) GIULIANI FONHOUU 7 ., o/J. ci., p.491 ysigtes.

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va la sujecin al tributo. Pero que ese mandato indeterminado tiene su secuencia en una operacin posterior, mediante la cual la norma de la ley se particulariza, se adapta a la situacin de cada persona que pueda hallarse incluida en los presupuestos lcticos previstos. Dicho de otra manera, aade, la situacin objetiva contemplada por la ley se concreta y exterioriza en cada caso particular. Se aclara que en algunos casos, suele emplearse entre nosotros la palabra liquidacin, pero ella tiene un sentido restringido, vinculado al aspecto final del proceso de determinacin, que es la planilla o cuenta que lo resume y exterioriza. Por lo dems, la expresin determinacin est incorporada al lxico de la materia y es utilizada por la ley 11.683, y los Cdigos fiscales provinciales. Sinz de Bujanda expresa (12) que en el derecho espaol, el procedimiento tradicional de liquidacin tributaria ha experimentado un cambio notable, al darse acogida a un sistema iquidalorio en el que el centro de gravitacin no es ya una determinada actividad administrativa (13), sino un cierlo comportamiento del contribuyente. Este cambio de rumbo se produce desde el instante en que las leyes acogen de modo explcito la figura jurdica de la llamada autolquidacin, eso es, de un tipo de declaracin formulada por el contribuyente, es decir, el mtodo seguido por la legislacin argentina y en genera! de los pases de Amrica. Teniendo en cuenta que el maestro espaol habla de actos administrativos, es de inters conocer su posicin frente a esa modalidad de declaracin por el contribuyente; es decir, quin es ei que realiza la liquidacin: si la Administracin o el sujeto pasivo. Dice que si para contestar a la pregunta nos dejamos conducir por ei derecho positivo, parece claro que en unos casos compete a la Administracin, en tanto que en otros se confa al sujeto pasivo. Pero, aade, si penetramos en el fondo del problema, advertimos que existen razones muy slidas para mantener que la liquidacin no llega propiamente a existir mientras no exisla un pronunciamiento administrativo sobre la cuanta de la deuda, y que ese pronunciamiento es lgica y jurdicamente insuprimible, cualquiera que sean las modalidades de participacin del particular en el proceso liquidatorio. Por ello, sostiene que la liquidacin del tributo es una funcin administrativa en que la colaboracin del contribuyente puede adquirir grados diversos de intensidad, pero en ningn caso destruye el carcter administrativo de la funciono, ms concretamente, su realizacin por la Administracin pblica. Afirmacin que desde el punto de vista del derecho argentino, podra sostenerse teniendo en cuenta que la declaracin jurada del contribuyente

(12) Op. df.,p.284ysgtes. (13) Recordemos que define a la liquidacin o procedimiento tributario el acto o serie de actos administrativos dirigidos a la concreta determinacin cuantitativa de ladeada tributaria.

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siempre puede ser impugnada por la Administracin, caducando las facultades de sta slo en los supuestos que opere la prescripcin. Conforme expresa Giuliani Fonrouge (14] todos los impuestos, sin excepcin, deben ser determinados y que no hay razn jurdica valedera para decir que el acto de determinacin debe emanarn icamenterte la administracin fiscal, tanto ms en el derecho argentino. Aade que !a determinacin ese! procesosimple o complejo, segn los casos que tiende a individualizar el mandato genrico establecido por la ley y es parte importante en la dinmica de la obligacin tributaria, aunque carezca de efecto creador o vinculativo. Define a la determinacin tributaria como el acto o conjunto de actos emanados de la administracin, de los particulares o de ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada caso particular, la configuracin del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible}' el alcance de la obligacin.

b) Carcter. Declarativa o constitutiva En lo que refiere a la naturaleza y efectos jurdicos del acto de determinacin con respecto a la obligacin tributaria, existen dos criterios: Los que consideran que la obligacin nace con el presupuesto del tributo, de manera tal que la determinacin tiene simple efecto declarativo; es la de los autores que entienden que la obligacin tributaria nace con la realizacin del hecho imponible previsto y tipificado en la ley fiscal y conceden a la liquidacin tributaria un valor puramente declarativo de la existencia de esa obligacin, que a partir de la misma se hace lquida y exigile (A. D. Giannini) (15); Los que le atribuyen carcter constitutivo de la obligacin; esto es, aquellos autores (Allorio, Berliri), para los que la obligacin tributaria nace del procedimiento liquidatorio, y el hecho imponible genera nicamente un deber de declarar a cargo del presunto contribuyente y un derecho a investigar, comprobar y liquidara favor de la Administracin (16).

b. 1) Efecto declarativo La doctrina germnica se manifiesta en favor del efecto declarativo dei acto de determinacin, segn el cual la deuda impositiva nace al producirse la circunstancia de hecho que, segn laey, le da nacimiento. De esto se deduce que la funcin de la determinacin consiste en declarar y precisar el monto de la obligacin, pero en modo alguno su nacimiento depende de que se prodzcala determinacin.

(14) Op. n 7 . J p . 4 9 2 y s i g t e s .

(15) Conf. P-ui-znrAYAiA.o/. cit., p,22.


(16)//cm.

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Es el criterio vigente para la legislacin argentina. En el mismo sentido, el Modelo de Cdigo Tributario para America Latina.

b.2) Efecto constitutivo Se afirma, en esta posicin, que no basta que se cumpla el presupuesto de hecho previsto por la ley para que nazca la obligacin de pagar tributos. Para ello, es necesario un acto expreso de la administracin que establezca la existencia de la obligacin en cada caso y que precise su monto. Se considera que antes de la determinacin slo puede haber actos preparatorios o una relacin jurdica pretributaria, pero la deuda slo se constituye y esexigible a partir del acto administrativo de la determinacin. Es decir, segn esta teora, que mientras no se produzca la determinacin, la deuda u obligacin tributaria no habra nacido. Villegas (17J concluye que la adecuacin de cierta circunstancia fctica a la IIIPTI:SISLI;ALCNDK;IONA\'!'!-:']IHUI'ARIA, no hace nacer un crdito concreto en favor del Estado, sino la pretensin del listado a cobrar un tributo siempre que se den las condiciones predeterminadas en la ley, adhirindose a la posicin que le otorga al acto de determinacin carcter declarativo. Sbrela naturaleza jurdica del (18} acto de liqti dacin, en la terminologa de Sinzde Bujanda, el profesor espaol seala los elementos que permiten precisarla, esto es, (i) tiene eficacia declarativa y no constitu iva. Se produce una declaracin imperativa sobre el importe de deuda tributaria, que ha nacido antes por la realizacin del hecho imponible; (ii) se trata de un acto concreto y no normativo, ya que a travs de l se define una situacin jurdica individualizada y no se exteriorizan reglas objetivas de conducta; (iii) se trata de un acto administrativo singular, que va referido a un determinado individuo. Puede acontecer que algunos actos de trmite del procedimiento liquidatorio afecten a un conjunto de contribuyentes, pero el acto administrativo de liquidacin strictusensu les refiere siempre a un contribuyente determinado.

c) Aspecto prctico de la cuestin La distincin no es meramente terica, sino que tiene importancia prctica. En efecto, es necesario saber si la existencia y cuanta de la obligacin tributaria deben establecerse segn la ley vigente (por ej., en cuanto a alcuotas, exenciones, beneficios tributarios parciales, etc.) y teniendo en cuenta las circunstancias tcticas existentes en el momento de produccin del hecho imponible (por ej., en cuanto a la situacin de soltero o casado del contribuyente, cargas de familia, valor de los bienes, etc.), o, si por el contrario, tal

(17) Vn i rr,.\s, op. cit., p. 333. (18) Op. cit.,p.300.

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obligacin tributaria debe regirse por la ley y por las circunstancias del momento en que se produce la determinacin. Segn la solucin adoptada por la legislacin y doctrina nacional (carcter declarativo), no cabe duda de que las circunstancias de hecho a tener en cuenta y la ley que regular el caso sern aquellas existentes al momento de producirse el hecho imponible. Giuliani Pon rouge (19) dice que es la nica solucin acorde con la naturaleza ex lege de la obligacin tributaria. P.I deudor o responsable, al formular la declaracin impositiva o la administracin al efectuar una determinacin de oficio, no crean nada ni perfeccionan obligacin alguna; simplemente reconocen o declaran en cuanto ha lugar por derecho, la existencia de una situacin de carcter obligacional, nacida por imperio de la ley.

d} Procedimientos de determinacin Pueden distinguirse tres tipos de determinacin: Determinacin por el sujeto pasivo. La que realiza el deudor o responsable en forma espontnea (denominada determinacin por eisujeto pasivo, o autodeterminacin (expresin criticada por Giuliani Ponrouge (20). Determinacin de oficio. La efectuada motu propio por la administracin, sin cooperacin del sujeto pasivo, o determinacin de oficio y Determinacin mixta. La determinacin efectuada por la administracin con la colaboracin del sujeto pasivo o determinacin mixta, que puede considerarse una combinacin de los sistemas anteriores. En nuestro pas asume importancia preponderante el primer procedimiento, por ser la forma normal de determinacin de los principales impuestos nacionales, esto es, os regidos por la ley 11.683 y de muchos impuestos provinciales y gravmenes municipales.

d.l) Determinacin por el sujeto pasivo Conforme la ley 11.683 (21), la determinacin y percepcin de los impuestos regidos por ella, se efectuar sobre la base de declaraciones juradas que debern presentar los responsables, obligacin que puede hacerse extensiva a terceros que intervengan en operaciones afectadas por los tributos, segn criterio discrecional de la Direccin General Impositiva.
(9) O/;. d t . , p . 5 2 . (2U)O/;.df.,p.503. (21)Verarts. 11 y 12.

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Los formularios respectivos se ajustarn a las formas extrnsecas establecidas en el art. 28 de la reglamentacin (22), especificando detalladamente todos los elementos relacionados con la materia imponible (incluyendo deducciones, exenciones, rebajas, etc.) y consignando, finalmente, la alcuota o alcuotas aplicables y el monto a pagar resultante. Conjuntamente con la declaracin jurada, se efecta el pago mediante depsito bancario en cuenta de la Direccin Impositiva. Esta forma de determinacin es a cargo del sujeto pasivo (deudor o responsable) o de las personas que ejerzan su representacin legal o convencional (23). En lo referente a contribuyentes fallecidos, debe distinguirse entre el perodo fiscal anterior al decesoy el posterior, en cuanto al primero, la obligacin de presentar declaracin jurada cuando no lo hubiere hecho el causante corresponde al cnyuge su prsti le ya los herederos o sus representantes legales; en lo que respecta ai segundo (sucesin indivisa), incumbe al administrador de ia sucesin, ya falta de ste, al cnyuge y herederos, determinarlos impuestos por los perodos fiscales posteriores a la muerte (24J. La determinacin efectuada por el sujeto pasivo es definitiva (25) y lo responsabiliza por sus constancias, sin perjuicio de su verificacin y eventual rectificacin por parte de la administracin (26).

(22) Art. 28: Las declaraciones juradas sern firmadas en su parte principa! y anexos por el contribuyente, responsable o representante autorizado para ese fin, y se volcarn en formularios oficiales, cun duplicados para el interesado. C.antmiirnunn frmula por la cual el (ehu'( tite<tfirnie I uibe.rl()sc()iifecci()niul(>sii\(>!iit ir t falsear l(iu>algitn()tiiedebui contener y ser fiel expresi)) de la verdad. (23) Ver art. 24, ec. reglamentario ley 11.683: La obligacin de los c o n t r i b u y e n t e s de presentar declaracin jurada se cumple mediante la presen lacin q u e por su cuenta llagan las personas legalmente obligadas o autorizadas para ese fin. Ln tal caso, los contribuyentes sern responsables por el contenido de la declaracin con el alcance previsto en los arts. 13 y 34 de la ley 11.683. Art.25:dec. reglamentario: Sin perjuicio dla responsabilidad prevista en el art. anterior con respecto a los contribuyentes, todos los que tienen el deber de presentar declaraciones j u r a d a s por c u e n t a de aquellos, segn el art. 21 de este reglamento, son res [inusables por el contenido de las que firmen, como tambin por las (ue omitan presentar, en las condiciones v con el alcance previstos en los arts. 8", inc. a) y 33 de la ley de la ley 1 1.683. Ln particular, la obligacin de los responsables enumerados en el art. (>'\ ines. d) ye) de la ley I 1.683, de presentar declaracin jurada por cuenta de los contribuyentes, se considerar cumplida c u a n d o stos lo hagan por su intermedio o por el de otra persona facultada para tal fin. Si la representacin, administracin, direccin o gerencia es cumplida simultneamente por varios, se considerar cumplida la obligacin <7c/O/OS cuando cualquiera de ellos, facultado al efecto, haya p r e s e n t a d o la declaracin jurada, sin perjuicio de la responsabilidad q u e individualmente^ corresponda a l y a los restantes por el contenido de aquella. (2-1) Ver arts. 2(i v27, dec. reglamentario, ley 1 1.683. (23) Sin q u e ello implique q u e no p u e d e modificarla. 126} \ er art. 13, lev I 1.683: La declaracin jurada est sujeta a verificacin administrativa y, sin perjuicio del tributo q u e en deinitha liquide o d e t e r m i n e la Direccin, hace resp o n s a b l e al declarante pot el gravamen q u e en ella se base o resulte, cuyo m o n t o no podr reducir por declaraciones juradas posteriores, saK o en los casos de errores de clculo cometidos en la declaracin misma. Li declarante ser tambin i esponsable en c u a n t o a la exac-

MANUAL ni. D H T C H O THHUTAKIO

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La declaracin jurada posterior en ms, no exime de la responsabilidad que corresponda por la anterior en menos. La declaracin posterior en menos, se considera como un reclamo administrativo previo de repeticin y est sujeto a admisin por la administracin fiscal. Secreto de las declaraciones (27, 28) Ll secreto de las declaraciones existe en beneficio del deudor impositivo, pero tambin est interesada en ello la sociedad, ya que aqul est ms dispuesto a manifestar sus circunstancias cuanto ms garantas tenga de que las autoridades financieras utilizan todas las circunstancias por ellas conocidas solamente para fines impositivos (29). La doctrina es constante en considerar que la razn de la consagracin legislativa del secreto fiscal debe buscarse en la propia Constitucin nacional, ms precisamente en el art. 18 cuando consagra la inviolabilidad de la correspondencia epistolar y los papeles privados y en el art. 19 relativo a las acciones privadas de los hombres (30). En el orden nacional, ei art. 101 de la ley 11 .(583 dispone: Las declaraciones juradas, manifestaciones e informes que los responsables o terceros presenten a la Direccin, y ios juicios de demanda contenciosa en cuanto consignen aquellas informaciones, son secretos. Los magistrados, funcionarios, empleados judiciales o dependientes de la Direccin, estn obligados a mantener el ms absoluto secreto de todo lo que legue a su conocimiento en el desempeo de sus funciones, sin poder comunicarlo a persona alguna, ni an a sus superiores jerrquicos. Las informaciones expresadas no sern admitidas como prueba en causas judiciales, debiendo los jueces rechazarlas de oficio, salvo en las cuestiones de familia, o en los procesos criminales por delitos comunes cuando aquellas se hallen directamente relacionadas con los hechos que se investiguen, o cuando lo solicite el interesado en los juicios que sea parte contraria el Fisco nacional, provincial o municipal, y en cuanto la informacin no revele datos referentes a terceros. Los terceros que divulguen o reproduzcan dichas informaciones incurrirn en la pena prevista por el art. 157 del Cdigo Penal (31), para quienes
titud de los datos q u e c o n t e n g a su declaracin, sin que la p r e s e n t a c i n de otra posterior, a u n q u e no l e s e a requerida, haga d e s a p a r e c e r dicha responsabilidad. (27) Ver exhaustivo estudio en N'AVAKINT;, SUSANA CAMILA, 1:1 secrc.ro jisca!, Kd. La Lev.
(2fJ) GIUUAN'I FoxiiouciL op. cit., p. 5(15.

(29) Con I'. KIUJSH, Dcreciio tributtirio, p. 349. ('10) Conf. DAZSII-'HU, VLLIANOVII:I[ y Bkur.non-1, Procedimiento triburario, Kd. Macchi, p.558. (31 j Art. 157, Cd. Penal: "Ser reprimido con prisin de un mes a d s a n o s e inhabilitacin especial por uno a cuatro aos el funcionario pblico que revelare hechos, actuaciones o d o c u m e n t o s q u e por la lev d e b e n q u e d a r secretos".

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divulgaren actuaciones o procedimientos que por ley deben quedar secretos. El secreto establecido en el presente artculo no regir: a) Para el supuesto que, por desconocerse el domicilio de responsable, sea necesario recurrir a la notificacin por edictos; b) Para los organismos recaudadores nacionales, provinciales o municipales, siempre que ias informaciones respectivas estn directamente vinculadas con a aplicacin, percepcin y fiscalizacin de los gravmenes de sus respectivas jurisdicciones; c) Para personas o empresas o entidades a quienes la direccin General Impositiva encomiende la realizacin de tareas administrativas, relevamientos de estadsticas, computacin, procesamiento de informacin, confeccin de padrones y otras para el cumplimiento de sus fines.. La Direccin General Impositiva (32) estar obligada a suministrar, o a requerir si careciera de ia misma, la informacin financiera o burstil que le solicitaran, en cumplimiento de sus funciones legales, la Administracin Nacional de Aduanas, la Comisin Nacional de Valores y el Banco Central de la Repblica Argentina, sin que pueda alegarse respecto de elio el secreto establecido en elTtuio V de la ley 21.526 (33) y en los arts. i", 46 y 48 d l a ley 17.811 (34), sus modificatorias u otras normas legales pertinentes". En la causa "Cusenier- Gran Destilera de Buenos Aires, S.A. el Nacin" (35), ha dicho la Corte Suprema que los arts. 100 y 111 de la ley 11.683, t. o. 1956, responden entre otros, al propsito de resguardar ei inters de los terceros que podran ser afectados por la divulgacin de informaciones suministradas a la Direccin General Impositiva. La previsin legal no slo alcanza a las declaraciones o manifestaciones formuladas, sino tambin a los expedientes, actas, resoluciones o documentos en los que constan o pueden constar tales declaraciones o manifestaciones. Asimismo, que ei objeto sustancial del art. 100 de la ley 11.683, t. o. 1956, ha sido llevarla tranquilidad al nimo del contiibuvente, con la consecuencia de que cualquier manifestacin que formule ante la Direccin General Impositiva ser secreta. Se trata de la seguridad jurdica, como medio decisivo establecido por el legislador para facilitar la adecuada percepcin de la renta pblica. Tal disposicin reconoce indudable fundamento constitucional y slo admite excepcin en los casos en que media conformidad de los propios interesados. d.2) Determinacin mixta

Pocos son los casos en que la determinacin de la obligacin se realiza mediante la accin coordinada del fisco y del contribuyente o, mejor dicho,
(32) Prrafo incorporado por ley 2:i.:JM (li. O.l)l/05/Hfj. (33) Ley de entidades financieras. CM) Lev de Bolsas y Mercados. (35) Fallos: 248:627.

MANUAL H. Dnu-cno TRIKUTAUO

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que sea efectuada por la autoridad segn elementos o antecedentes proporcionados por el sujeto pasivo. En nuestro pases un procedimiento de excepcin y actualmente se aplica en los derechos aduaneros, no regidos por la ley 11.683, sino por el Cdigo Aduanero, respecto de los cuales el particular debe presentar la declaracin de valor de las mercaderas, con la documentacin correspondiente, y segn sta, la Aduana procede al aforo y fijacin cuantitativa del importe a pagar (36).

3. DETERMINACIN DE OFICIO

La determinacin es practicada de oficio por la administracin fiscal, en los casos establecidos en eiart. 16 (37) de la ley 11.683 ven ciertas situaciones previstas por las normas creadoras o reglamentarias de otros tributos que no se rigen por aquel ordenamiento.

a) Casos en que procede La determinacin de oficio (38) procede cuando: 1) Cuando el sujeto pasivo no hubiere efectuado la determinacin a su cargo (falta de presentacin de declaracin jurada); 2) Cuando la declaracin jurada presentada por el sujeto pasivo fuere impugnable, ya por circunstancias inherentes al acto mismo (omisin de datos, inexactitud, falsedad o error de los datos proporcionados, errnea aplicacin de las normas fiscales), ya por carencia de elementos de verificacin (falta o no exhibicin de libros, registros y comprobantes o cuando los exhibidos no merezcan fe o sean incompletos). La funcin pblica de aplicacin del tributo no puede apoyarse tan slo en las manifestaciones o reconocimientos que los particulares formulan en sus declaraciones, dice Sinz de Bujanda (39). La autoridad necesita averiguar la exactitud de esos datos y estar facultada para rectificarlos si fuera procedente, con el fin de que las prestaciones tributarias se traduzcan con arreglo a la ley. Es posible, adems, que laAdministracin deba procurarse de

(36) Ver Cd. Aduanero, arts. 217 a 232. (37) Art. 16, ley 11.683: "Cuando no se hayan presentado declaraciones juradas o resulten impugnables las presentadas, la Direccin proceder a determinar de oficio la materia imponible o el q u e b r a n t o impositivo, en su caso, ya liquidar el gravamen correspondiente, sea en forma dilecta, por conocimiento cierto de dicha materia, jsen median te estimacin, ti los elementos conocidos slo per miren pivsumir\n existencia y magnitud de aqulla..." (38) Jurisprudencia: "Las determinaciones practicadas de ofici Licuando las declaraciones de los contribuyentes no estn respaldadas por pruebas fehacientes, gozan, en principio, de legitimidad, i n c u m b i e n d o a quien las i m p u g n a la demostracin intergiversabie de los hechos" (Cam. Fed., sala Conl.-Adm., 2 6 / 1 1 / 6 3 , "Fisaber S.A.", en L.L., 114-227: id., 16/3/67, "Sonora", L L , 1 27-627; Rev. linp., t. XXV, p. 557. (39)0/;.c/.,p.294.

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oficio mediante invesgacin, los datos necesarios para liquidar el tributo, si no hubieren sido declarados. De ah las facultades de comprobacin y de investigacin que las normas legales otorgan alas Administraciones fiscales. Sin perjuicio de que los principios de garanta se encuentran en la Constitucin y leves del Estado, resulta de suma importancia la vigencia del Estatuto del Contribuyente, consagrado en Espaa por ley 1/1998, para conciliar la contraposicin de intereses en la relacin fisco contribuyente. Villegas (40) dice que tanto si la declaracin o informacin no se presentan, como si ellas son excluidas, la Administracin fiscal debe llevar a cabo el acto de determinacin procurando seguir un trmite que cumpla en la mejor medida el doble objetivo de recaudacin eficaz y derechos individuales garantizados. Para ello, agrega, el procedimiento de determinacin debe desenvolverse en diversas etapas.

b) La etapa instructora de la declaracin de oficio I.a primera actividad del fisco es de carcter instructuriopreparatorio de la determinacin, con caractersticas marcadamente inquisitorias. Resulta de suma importancia destacar lo que Sinz de Bujanda (41) expresa con respecto a los lmites materiales de la funcin inspectora. Considera que el despliegue de la funcin inspectora lia ce acomodarse al objetivo que con ella se persigue, es decir, la obtencin de la verdad objetiva en torno a los hechos imponibles. De ah, aade, el primer lmite material en este tipo de actuacin administrativa: no podr extenderse a zonas de la realidad social extraas a la aplicacin del tributo. El segundo de los lmites viene determinado por el respeto a los derechos individuales del hombre, amparados por normas fundamentales del ordenamiento. En trminos abreviados, considera, podra decirse que los lmites bsicos o generales derivan de los principios cardinales que inspiran el estado de Derecho. El fisco debe intentar llegar a la verdad de los hechos tal como sucedieron. Debe, asimismo, conseguir todos los datos necesarios para llegar a una precisa, ciara y circunstanciad a atribucin de la deuda tributaria. Debe, tambin, evitar el peligro de que desaparezcan elementos probatorios de los hechos o situaciones que motivaron la atribucin de la deuda. Las legislaciones tributarias suelen ser amplias y precisas para obtener elementos probatorios. En trminos generales, dice Villegas, la administracin puede interrogar a sujetos pasivos reales o presuntos, a terceros que nada tengan que ver con la deuda que se investiga, pero que pueden hacer alguna aportacin til respecto de ella; puede examinar libros, anotaciones, docu-

('10} VIU.I;<;AS, H., up. cit., p. 335) y sigles.

(11)0/;. a'f.,p.313.

MANUAL I"L DLRLCHU TIUH-TAKIO

mentos de la ms variada ndole, facturas, comprobantes, puede realizar inspecciones en medios de transporte, instalaciones, fbricas, destileras, explotaciones, requerir pericias y estudios tcnicos, En el momento poltico de la imposicin, el legisladordentro del marco de los derechos y garantas constitucionales otorga amplsimas facultades ai fisco para sus actividades de control y verificacin, sin perjuicio de que en el momento jurdico de la imposicin, ambos sujetos de a relacin jurdico tributaria se encuentran en una situacin de igualdad, y la administracin debe ajustarse al procedimiento y lmites fijados en la ley. El Captulo V de iaiey 11.683 (arts.33,34y35) se refiere a las facultades de verificacin y fiscalizacin.
Elart. 33 expresa:

Con el fin de asegurar la verificacin oportuna de la situacin impositiva de los contribuyentes y dems responsables, podr la Direccin exigir que stos, y aun los terceros cuando fuere realmente necesario, lleven libros o registros especiales de las negociaciones y operaciones propias y de terceros que se vinculen con la materia imponible, siempre que no se trate de comerciantes matriculados que lleven libros rubricados en forma correcta, que a juicio de ia Direccin haga fcil su fiscalizacin y registren todas las operaciones que interese verificar. Todas las registraciones contables debern estar respaldadas por los comprobantes correspondientes, y slo de la fe que stos merezcan surgir el valor probatorio de aqullas. Podr tambin exigir que los responsables otorguen determinados comprobantes y conserven sus duplicados, as como los dems documentos y comprobantes de sus operaciones por un trmino de diez aos, o excepcion a l m e n t e p o r u n plazo mayor, crindose refieran a operaciones o actos cuyo conocimiento sea indispensable para la determinacin cierta de la materia imponible. Sin perjuicio de lo indicado en los prrafos precedentes (42), todas las personas o entidades que desarrollen algn tipo de actividad retribuida, que no sea en relacin de dependencia, debern llevar registraciones con los comprobantes que as respalden y emitir comprobantes por las prestaciones o enajenaciones que realicen, que permitan establecer clara y fehacientemente los gravmenes que deban tributar. La Direccin Impositiva podr limitar esta obligacin en atencin al pequeo tamao econmico y efectuar mayores o menores requerimientos en razn de la ndole de la actividad o el servicio y la necesidad o conveniencia de individualizara terceros. Elart. 34expresa: La Direccin General impositiva tendr amplios poderes para verificar en cualquier momento, inclusive respecto de perodos fiscales en curso, por intermedio de sus funcionarios y empleados, el cumplimiento que los obli-

(42) Texto segn ley 24.073.

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gados y responsables den a las leyes, reglamentos, resoluciones e instrucciones administrativas, fiscalizando la situacin de cualquier presan to responsable. En el desempeo de esa funcin la Direccin podr: a) Citar al firmante de la declaracin jurada, al presunto contribuyente, o a cualquier tercero que a juicio de la Direccin tenga conocimiento de las negociaciones u operaciones de aquellos, para contestar o informar, verbalmente o por escrito, segn sta estime conveniente, y dentro de un plazo que se fijar prudencialmente en atencin al lugar del domicilio del citado, todas las preguntas o requerimientos que se les hagan sobre las rentas, ingresos, egresos y, en genera! sobre las circunstancias y operaciones que a juicio de la Direccin estn vinculadas al hecho imponible previsto por las leyes respectivas; b) Exigir de los responsables y terceros la presentacin de todos los comprobantes v justificativos que se refieran al hecho precedentemente sealado; c) Inspeccionarlos libros, anotaciones, papeles y documentos de responsables o terceros, que puedan registrar o comprobar las negociaciones y operaciones que se juzgue vinculadas a los datos que contengan o deban contener las declaraciones juradas. La inspeccin a que se alude podr efectuarse concomitantemente con la realizacin o ejecucin de los actos u operaciones que interesen a la fiscalizacin. Cuando se responda verbalmente a los requerimientos previstos en el inciso a), o cuando se examinen libros, papeles, etc., se dejar constancia en actas de la existencia e individualizacin de los elementos exhibidos, as como de las manifestaciones verbales de los fiscalizados. Dichas actas, que extendern los funcionarios y empleados de la Direccin, sean o no firmadas por el interesado, servirn de prueba en los juicios respectivos. Con respecto a Las declaraciones, la Corle Suprema nacional ha dicho que El conflicto entre dos intereses fundamentales de la sociedad; su inters en una rpida y eficiente ejecucin de la ley y su inters en prevenir que los derechos de sus miembros individuales resulten menoscabados por mtodos inconstitucionales de ejecucin de la ley, segn o definiera la Corte Suprema de los Estados Unidos.se halla resuelto en nuestro pas desde los albores de su proceso constituyente cuando la Asamblea de 1813, calificando al tormento como invencin horrorosa para descubrir los delincuentes mand quemar los instrumentos utilizados para aplicarlo (ley del 19 de mayo de 1813, Asambleas Constituyentes Argentinas, 1.1, p. 44), decisin que se concret en la prohibicin contenida en el art. 18 dla Constitucin de obligar a alguien a declarar contra s mismo, y sobre cuya base la Corte, a lo largo de su actuacin, ha descalificado las confesiones prestadas bajo la coaccin moral que importa el juramento (43). Asimismo, que las medidas de oficio, que est autorizada a tomar la administracin, pueden extenderse a la apropiacin de papeles, en el domicilio particular de las personas, que puedan comprometer el secreto deacorres-

'l.V' CSN, "Montenegro, Luciano Herminlino", 303:1938.

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pondencia y negocios privados, lo cual por ios arts. 350,359 y siguientes, Cd. Proc. Crim., est referido exclusivamente a los funcionarios encargados de la instruccin judicial. Autnticos o falsos dichos documentos, no pueden servir de base al procedimiento ni al juicio: si lo primero, porque siendo el resultado de una sustraccin y de un procedimiento injustificable y condenado por la ley, aunque se haya llevado a cabo con el propsito de descubrir y perseguir un delito o una pesquisa desautorizad a y contraria a derecho, la ley, en el inters de la moral y de la seguridad y secreto de las relaciones sociales, los declara inadmisibles; si lo segundo, porque su naturaleza misma se opone a darles valor y mrito alguno) (44). d) Requerir por medio dci Director General y dems funcionarios especialmente autorizados para estos fines por la Direccin, el auxilio inmediato de la fuerza pblica cuando tropezasen con inconuenienlesen el desempeo de sus funciones, cuando dicho auxilio fuera menester para hacer comparecer los responsables y terceros o cuando fuera necesario para la ejecucin de las rdenes de allanamiento. Dicho auxilio deber acordarse sin demora, bajo la exclusiva responsabilidad del funcionario que la haya requerido, y, en su defecto, el funcionario o empleado responsable de la negativa incurrir en la pena establecida en el Cdigo Penal (45). e) Recabar por medio del Director General y dems funcionarios autorizados por la Direccin, orden de allanamiento al Juez Nacional que corresponda, debiendo especificarse en la solicitud el lugar y oportunidad en que habrn de pracbearse. Debern ser despachadas por el Juez, dentro de las 24 horas, habilitando das y loras, si fuera necesario. Lin la ejecucin de las mismas sern de aplicacin los arts. 399, siguientes y concordantes del Cdigo de Procedimientos en materia penal para la Justicia federal y territorios nacionales (46). Puede advertirse en esta etapa, dice Villegas (47), una cierta prcvalencia del inters de eficiencia recaudatoria sobre el inters de tutela de garantas individuales. Pero aun admitiendo esa prevalencia, los derechos individuales estn marcando un lmite que la administracin no puede sobrepasar, bajo pena de convertirlo necesariamente inquisitivo en indebidamente AIHITTURIO.

Hntre estas limitaciones destaca: / Todos los actos que se desarrollen en esta etapa previa instructora deben estar prefijados poria ley como facultades expresamente concedidas a

(<I4) CSJW "Charles Hnos. y otros", 46:36. (45) Cd. Penal, art. 250: "Ser reprimido con prisin de un mes a dos a o s e inhabilitacin especial por doble tiempo, el jefe o agente de la fuerza pbhca, que rehusare, omitiere u retardare, sin causa justificada, la preslacin de un auxilio legalmente requerido por la a u t o r i d a d competente". (46) Kste Cdigo ha sido d e r o g a d o . Actualmente se e n c u e n t r a vigente como Cdigo Procesal Penal de la Nacin la ley 23.9H4 del ao 1991, q u e regula el registro domiciliario en los arts. 225 a 229. (47) Op. cit., p . 3 13.

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la administracin. Esta etapa se encuentra siempre sometida al principio de legalidad. / Las actuaciones mencionadas no son discrecionales. El fisco investigar cada vez que a su criterio existan motivos suficientes que lo lleven a dudar de la correccin de las declaraciones o a presumir la existencia de hechos imponibles no declarados, pero no sujetar su actividad de averiguacin a criterios de oportunidad o conveniencia. / Ciertos resultados que ataen directamente a dichos de los contribuyentes o existencia y contenido de documentos, debern, por su importancia, constar en actas, que harn plena fe mientras no sean argidas de falsas. / La administracin debe solicitar autorizacin judicial para realizar ciertas actuaciones, de especial gravedad en contra de los contribuyen tes. As, por ej.,yen cuan toa los allanamientos de domicilio, ellos slo podrn ser efectuados mediante autorizacin de juez competente, a quin se le har conocer el fundamento de la medida para que analice la legitimidad del pedido. La etapa instruclorafinaliza con las liquidaciones que realizan los funcionarios, que la ponen a consideracin del contribuyente o responsable. Si el contribuyente rectificare voluntariamente sus declaraciones juradas en esta etapa (o consintiese las liquidaciones de los inspectores), y no fuere reincidente en la infraccin del art. 46(48), las mltasele este ltimo artculo y las del art. 45 se reducirn a un tercio (1/3) de su mnimo legal (49). Debe tenerse presente que las liquidaciones y actuaciones practicadas por inspectores y dems empleados que intervinieren en la fiscalizacin de los tributos, no constituyen determinacin administrativa de aquellos, la que slo compete a los funcionarios administrativos competentes. Ello quiere decir, que no constituyen acto administrativo recurrible (50).

c) Iniciacin del procedimiento de determinacin de oficio (51) La etapa descripta como instructora es previa. El procedimiento de determinacin de oficio, propiamente dicho, comienza con una vista al contribuyente o responsable dekis actuaciones administra.tivasyde las impugnaciones o cargo que se formulen, proporcionando detallado fundamento de los mismos, para que en el trmino de quince (15) das, que podr ser prorrogado por otro lapso igual y por nica vez, formule por escrito su descargo, y ofrezca o presente las pruebas que hagan a su derecho. Cuando la pretensin fiscal fuere aceptada una vez corrida la vista, pero antes de operarse el vencimiento del primer plazo de quince das aludido

(4J) Defraudacin fiscal. (49) Ver art. -19, p r i m e r parrafu, ley 11.683. (:")()) Ver 2 u ))rr. art. 16 de la ley 1 MiS. (51) Ver art. 17 de la ley 11 .(H3.

M\NUAL DL Dl-RtCHO T'UiU.TARIO

133

acordado para contestarla, la multa de ios arts. 45 y 46 (excepto reincidencia e n e ! art. 46), se reducir a dos tercios (2/3) de su mnimo legal (52). Evacuada la vistao transcurrido el trmino sealadoel juez administrativo dictar resolucin fundada, determinando el tributo e intimando el pago dentro del plazo de quince (15) das. Si la determinacin es consentida, por el interesado, la inulta de los arts. 45 y 46 (si no hay reincidencia para este ltimo artculo} queda reducida de pleno derecho al mnimo legal. La determinacin deber contener: a) Lo adeudado en concepto de tributos; I?) Lo adeudado, en su caso, en concepto de multa; Es importante sealar que el art. 74 de la ley 11.63 dispone que cuando las infracciones surgieren con motivo de impugnaciones u observaciones vinculadas a la determinacin de tributos, as sanciones debern aplicarse en la misma resolucin que determina e! gravamen. Si as no ocurriera, se entender que la Direccin General Impositiva no ha encontrado mrito para imponer sanciones, con la consiguiente indemnidad del contribuyente." Esta norma constituye una clara pauta de seguridad jurdica en la relacin entre el Fisco y el contribuyente, consolidando a situacin y evitando la iniciacin de procedimientos sancionatorios, una vez agolados los patrimoniales. Es de inters sealar, adems, que una norma similar debera ser incorporada para aquellos casos en que, si bien no existe la determinacin de oficio como culminacin del procedimiento reglado, se otorgan consentimientos a observaciones del Fisco, que producen los efectos jurdicos de aquella (53). c) El inters resarcitorio va actualizacin. Esta resolucin de determinacin de oficio, constituye el acto administrativo recurrible, que puede ser impugnado por el contribuyente o responsable, en caso de disconformidad. el) Caducidad del procedimiento

En los supuestos que transcurrieran noventa das desde la evacuacin de la vista o de! vencimiento del trmino establecido para contestar la vista sin que se dictare resolucin, el contribuyente o responsable podr requerirpronto despacho. Pasados treinta das de tal requerimiento sin que la resolucin fuere dictada, caducar el procedimiento, sin perjuicio de la validez de las actuaciones administrativas realizadas, y el fisco podra iniciar por una nica vez un nuevo proceso de determinacin de oficio, previa autorizacin del tiiuiar de la Direccin General (54).

(32) Verarl.49, s e g u n d o prrafo, ley 1 l.tH3. (53) Ver art. 49, ltimo prrafo: "Hn los supuestos de los arts. 33 y 39, el juez administra livopodr(a(V?^y/^sT/^^t//l^/^?J7JO/iV70/t^cua[ld();lsujuici(lai]llraceiIllU)revstie^l'ravedad". Se traa del principio de insignificancia o baga teta del Derecho penal. {.vi) Ver art. 17, prrafo cuarto.

134 c.2)

M'\KIO AUGUSTO SACCONI

Conformidad del contribuyente

El art. 17, ltimo prrafo, de la ley 11.683, dispone que no ser necesario dictar resolucin determinando de oficio la obligacin Iribularia, si antes de esc acto prestase el responsable su conformidad con las impugnaciones o cargos formulados. Esa conformidad surte los siguientes efectos: Para el responsable: efecto de declaracin jurada, esto es, que no podr modificarla ni recurrir el contenido por va administrativa o judicial, sin previo pago. Para el fisco: efecto de determinacin de oficio, esto es, de acto administrativo notificado, que no podr ser modificado en contra del contribuyente, salvo los casos previstos en el art. 19, ley 11.683 (55).

c.3) Determinacin sobre base cierta o sobre base presunta BASE CIERTA. Hay determinacin sobre base cierta cuando la administracin fiscal dispone de todos los antecedentes relacionados con el presupuesto de hecho, no slo en cuanto a su efectividad, sino a la magnitud econmica de las circunstancias comprendidas en l. es decir, cuando el fisco conoce con certeza el hecho v vaiores imponibles. Durante el proceso de determinacin, la autoridad procede; por estimacin de oficio cierta, cuando comprueba, sobre la base de las declaraciones juradas presentadas, la realizacin y magnitud del hecho imponible. Los elementos informativos pueden haberle llegado por conducto del propio deudor o responsable (declaracin jurada) o de terceros (informacin), o bien por accin directa de la administracin (investigacin y fiscalizacin) (56). BASE PRESUNTA. Si la autoridad administrativa no ha podido obtenerlos antecedentes necesarios para la determinacin cierta, entonces puede efectuarse por presunciones o indicios: es lo que se conoce como determinacin sobre base presunta (57).

(55) Art. 19: "Si la determinacin de oficio resultare inferiora la realidad, quedar subsistente la obligacin del contribuyen le de as denunciarlo y satisfacer el i m p u e s t o corresp o n d i e n t e al excedente, bajo penas de las sanciones de esta ley. I.a determinacin del juez administrativo, en forma cierta o presuntiva, una vez firme, slo p o d r ser modificada en contra del c o n t r i b u y e n t e en los siguientes casos: a) c u a n d o en la resolucin respectiva se hubiere dejado expresa constancia del carcter parcial de la determinacin de oficio practicada y definidos los aspectos que han sido objeto de la liscalizacin, en cuyo caso slo sern susceptibles de modificacin aquellos aspectos no considerados expresamente en la determinacin anterior; b) c u a n d o surjan nuevos elementos de juicio o se c o m p r u e b e la existencia de error, omisin o dolo en la exhibicin o consideracin dlos que sirvieron de base a la determinacin anterior (cifras de ingresos, egresos, valores de inversin y otros)". I5i) Ver, NAVARHINI;, S. y ASOIIIY, R., Presunciones y ficciones en al derecho tributario, VA. Depalma, p. 65 y sigles.
(57) .\'AV',-\KKL\'[:, S. VASOUI;Y, R., op. cit.

MANUAI DL Driuciio TRILUTAKIO

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La estimacin de oficio se fundar en los hechos y circunstancias conocidos que, por su vinculaciun o conexin normalcon lo que las leyes respectivas prevn como hecho imponible, permiten inducir en el caso particular la existencia y medida del mismo (58). Esos elementos deben guardar una relacin normal con la situacin a considerar y no ser el fruto de situaciones excepcionales o atpicas; adems, la autoridad de aplicacin no puede proceder discrecional me ate un la apreciacin de los indicios, ni tampoco limitarse a su mencin sin explicaciones, ya que debe justificar el procedimiento observado para llegar a la determinacin y ajustarse a indicios razonables. Cuando se trata de estimacin de oficio sobre base presunta (59], en los impuestos que son liquidados a partir de las declaraciones juradas de os contribuyentes, se destacan, con particular relevancia, las presunciones e indicios que a favor de! fisco otorgan la ley procesal nacional, las leyes provinciales y las especficas de cada uno de los impuestos. Aaden que la doctrina se ha manifestado conforme con las facultades que se e otorgan al fisco para comprobar y verificar la magnitud dei hecho imponible, ya sea cuando se controla la declaracin jurada o cuando hay que estimar el monto imponible. Pueden servir como indicios: 1) el capital invertido en la explotacin; 2) las fluctuaciones patrimoniales: 3} e! volumen de las transacciones y utilidades de otros perodos fiscales; 4) el monto de ias compras o las ventas efectuadas; 5) la existencia de mercaderas; 6} el rendimiento normal del negocio o explotacin o de empresas similares; 7) ios gastos generales de aquellos; 8) los salarios; 9) el alquiler del negocio y de la casa-habitacin; 10) ei nivel de vida del contribuyente y cualquiera otros elementos de juicio que debern proporcionarles los agentes de retencin, cmaras de comercio o industria, bancos asociaciones gremiales, entidades pblicas y privadas, cualquier persona, etc. La utilizacin de cierto tipo de datos para conocer o inferir la existencia de otros, con relevancia fiscal, tiene lugar slo en aquellos casos que no existen comprobantes, registraciones o informes de los cuales se pueda obtener un resultado que, necesariamente, debe ser una lgica consecuencia de aquellos. Al margen de ios indicios, la ley consagra presunciones de carcter general, que admiten prueba en contrario. En estos casos, dado un supuesto, se presume una consecuencia determinada. As, las ganancias netas de personas de existencia visible, equivalen por los menos a tres veces ei alquiler que paguen por la locacin de inmuebles destinados a casa-habitacin en ei respectivo perodo fiscal. En el caso de los precios de inmuebles que figuren en las escrituras sean notoriamente inferiores a los vigentes en piaza, y ello no sea explicado satisfactoriamente, se pueden impugnar fijndose un precio razonable de mercado.

(58) Texto del art. 18, ley 11.683, primer prrafo.


(59) NAVAURINK, op. al., p. 65.

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M A R I O AUGUSTO SACCONF

Tambin se indican entre las presunciones, las diferencias fsicas de inventarios de mercaderas, que representan: a) en el impuesto a ias ganancias, ganancia neta determinada, ms un diez por ciento en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles (60); b) enell.V.A., montos de ventas gravadas omitidas, una vez aplicados los coeficientes en virtud dlos datos existentes, no generando crdito fiscal; c) en activos, bienes del activo computable; Para el impuesto al valor agregado se incluye una modalidad presuntiva consistente en la promediacin de ventas, prestaciones de servicios o de cualquier otra operacin, por control directo y su comparacin con lo declarado. Los incrementos patrimoniales no justificados con ms un diez por ciento constituyen ganancias netas del ejercicio en que se produzcan, a los efectos del impuesto a las ganancias. Las presunciones no bastan, sin embargo, para la aplicacin de sanciones en los tipos de defraudacin previstos en la ley 11.683, pero si para los de naturaleza omisiva. La Corte Suprema ha dicho (61) en la causa Casa Lien Valmi de Clarct y Garcllo que el Inferior confirm lo resuelto por el Tribunal Fiscal, con invocacin de la doctrina del precedente "Mazza, Generoso y Maza, Alberto s/recurso de apelacin" (6/4/89) y seal que si bien la presuncin consagrada por el art. 25 de la ley 11.683 resultaba suficiente para fundar una determinacin impositiva, "...dichas consecuencia no podan extenderse al campo del hecho ilcito tributario, sin el necesario sustento de otros elementos de prueba que permitiesen acreditar la existencia de una actividad dolosa, tendiente a defraudar los intereses del Fisco". Sin embargo, la Corte Suprema resolvi que la doctrina del "Mazza" slo encontraba sentido respecto de infracciones que requiriesen de una actividad dolosa tendiente a defraudar los intereses del fisco. Seal que dicha doctrina impeda que las presunciones que contemplaba la ley a los efectos de determinar la obligacin tributaria del responsable, fueran utilizadas, adems para presumiry tener de ese modo probada la existencia de esa conducta dolosa; seal que tal extremo deba acreditarse con sustento en otros elementos de prueba. Fxpresa la Corte que segn el texto del art. 45 de la ley 11.683 (t.o. 1978) no es exigible una conducta de carcter doloso del contribuyente que debiera ser acreditada por el organismo recaudador. La Corte record el criterio de personalidad de la penaen esencia resumido en que slo puede ser reprimido quien fuera culpable, es decir, aquel a q u i e n la accin p u n i b l e p u e d a serle atribuida tanto objetiva como subjetivamente y de ello concluy en la inadmisibilidad de a responsabilidad sin culpa por lo que, aceptado que una persona cometi un hecho que

(60) La ley aade el 10% por presumir que el ajuste excede al que surge del inventario fsico. ({il)C:ausa:"Casanien-ValmideClaretyGarelloT.F.N.iv 1 10.582-1"; CSJN, 1/3/99.

MANUAL DI. DEIIFCIIO TKIBUTAIUO

encuadra en una descripcin de conducta que merezca sancin, su impunidad slo podra apoyarse en la concreta y razonable aplicacin al caso de alguna excusa admitida por la legislacin vigente. En tal sentido seal que al haber quedado acreditada en el caso la materialidad de la infraccin prevista en el art. 45 con la determinacin dla obligacin tributaria que qued firme de la que resultara la omisin del pago de impuesto y la inexactitud de las declaraciones juradas presentadas por la actora la exencin de responsabilidad slo poda fundarse vlidamente en la concurrencia de alguna de las circunstancias aludidas las que no se dan en la especie. d) Operaciones marginales Art. 18, inc. d). En el caso que se comprueben operaciones marginales. Durante un perodo que puede ser inferior a un mes, El porcentaje que resulte de compararlas con las registradas, informadas declaradas o facturadas, de ese mismo perodo. Aplicado sobre las ventas de los ltimos doce (12) meses (que pueden no coincidir con el ejercicio comercial). Determinar salvo prueba en contrario, diferencias de ventas que se considerarn. Ganancia neta o ventas en los meses involucrados, teniendo en cuenta, lo determinado sobre estacionaiklad de la actividad o ramo. Si la fiscalizacin y la comprobacin de operaciones marginales abarcara un perodo fiscal, la presuncin se aplicar a todos lsanos no prescriptos. e) Incrementos patrimoniales no justificados Los incrementos patrimoniales no justificados con ms un 10 % en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles, constituyen ganancias netas del ejercicio en que se produzcan a los efectos del impuesto a las ganancias. La suma de esos conceptos sirve tambin para determinar las ventas para el l.V.A. Las presunciones establecidas en los distintos incisos del prrafo precedente no podrn aplicarse conjuntamente para un mismo gravamen por un mismo perodo fiscal. f) Utilizacin de ndices (62) La D.G.I. puede utilizar cualquier ndice que pueda obtener como:

(62) Conf. leyes 23.314 y 24.073.

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1) Consumo de gas o energa elctrica. 2) Adquisicin de materias primas o envases. 3) Pago de salarios. 4) Monto de los servicios de transporte utilizados. 5) El valor del total del activo propio o ajeno o parte del mismo. El detalle es meramente enunciativo y su empleo podr realizarse individualmente o utilizando diversos ndices en forma combinada. /Y aplicarse ya sea proyectando datos del mismo contribuyente de ejercicios anteriores o de terceros que desarrollen una actividad similar, de forma de obtener los montos de ventas, servicios o utilidades. / La carencia de contabilidad o de comprobantes fehacientes hace nacer la presuncin de que la determinacin de D.G.I. en base a esos ndices u otros que sean tcnicamente aceptables, es legal y correcta, sin perjuicio del derecho del contribuyente a probar lo contrario. Esta probanza deber fundarse en comprobantes fehacientes y concretos, careciendo de virtualidad tocia apreciacin de carcter general o basadas en hechos generales. La probanza que aporte el contribuyente no har decaer la determinacin de D. G.l., sino slo en la justa medida de la prueba cuya carga corre por cuenta del mismo.

g) Bloqueo fiscal Mediante este instituto, creado por la iey 23.905, se faculta al Poder Ejecutivo a limitar la fiscalizacin al ltimo perodo fiscal por el cual se hubieren presentado declaraciones juradas. Si el impuesto no se liquidara anualmente (ej. IVA), la fiscalizacin debera abarcar los ltimos doce meses calendarios anteriores a la misma. El denominado bloqueo fiscal fue reglamentado mediante Decreto 629/ 92, el que fue derogado mediante Decreto 455/002, con relacin a los perodos fiscales cuyo vencimiento opere con posterioridad a la entrega en vigencia del citado Decreto.

MANUAI ni D I R I O I I O TRIBUTARIO

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CAPITUI.OV

I. DERECHO TRIBUTARIO PENAL

1. C O N C E P T O

El Cdigo Penal, dice Spisso (1), no agota la materia represiva, ya que adems de los delitos, propiamente dichos, en l legislados, existen numerosas figuras de naturaleza penal, que se agrupan bajo el nombre genrico de faltas o contravenciones, que comprenden en nuestro pas tanto a las faltas de carcter local; tributarias, administrativas, policiales, municipales, etc., como a las de carcter nacional legisladas en los ordenamientos referidos a las materias aduaneras, tributaria, de abastecimiento, de defensa de la competencia, de lealtad comercial, etc., cuya importancia se fue acrecentando a medida que el Estado fue interviniendo en determinadas reas reservadas a la iniciativa privada. En el caso del derecho tributario penal, se entiende por tal el conjunto de normas que describen violaciones o infracciones a las obligaciones que tienen su origen en normas de derecho tributario sustantivo o administrativo, y que establecen las correspondientes sanciones. Comprende el conjunto de normas jurdicas referente a la tipificacin de los ilcitos tributarios y a la regulacin de las sanciones (2), agregando Garca Vizcano que segn la ubicacin que se le otorgue, recibe las denominaciones de derecho tributario penal o de derecho penal tributario.

2. EVASIN FISCAL - FRAUDI; FISCAL

Jean-Claude Martnez (3) dice que el fraude es el ms estudiado de los captulos del derecho fiscal y que aun cuando se ha escrito mucho sobre sus causas, sus modalidades, su extensin, su control o sus sanciones, las palabras que lo designan son imprecisas y el campo que abarca es incierto.

(1) SPISSO, Derecho constitucional tributario, F.d. Depalma, p.-111.


(2) GARCA VIZCANO, CATALINA, op. cit.,p. 239.

(3) MAHi>i]:y.,)i:Ay!-CL\UDL, El finude fiscal, Kd. Fondo de Cultura Kconcmica, Mxico 1989.

14 a) Derecho comparado Derecho francs

MARIO AUGUSTO SACCONF

En ei Derecho francs, cuando se habla de fraude, puede hacerse alusin al fraude legal o legtimo, el fraude ilegal, la evasin internacional, la evasin legal, los parasos o refugios fiscales, el abuso del derecho de evasin del impuesto, la libre eleccin de la va menos gravada o aun la subestimacin fiscal, el fraude a la ley, o la economa subterrnea. Es decir, que el concepto de evasin es amplio y no se limita a una actividad ilegtima; abarcando el conjunto de manifestaciones de toda ndole que eliminan o disminuyen la carga fiscal, incluyendo el fraude fiscal. De ah que se hable de: i) evasin legal o legtima y i) evasin ilegal (4). La primera, evasin legal o legtima, consiste en una minimizacin de las obligaciones fiscales, sin violacin de la ley. Se expresa que la eleccin de la va menos gravada es libre. Por el contrario, la evasin ilegal o ilegtima consiste en el fraude a la ley fiscal. A menudo se distingue el fraudefiscal, entendido en sentido estricto corno una infraccin a la ley, de {'evasin fiscal, definida como una utilizacin hbil de las posibilidades ofrecidas por la ley. Agrega que la imprecisin del vocabulario es mayor an en las comparaciones entre pases. Porej., la tax evasin no designa en ingls la. evasin fiscal (que es llamada tax avoidance), sino el fraude. Precisamente, Cowell (5) expresa que la distincin que se hace en francs entre l'evasionfiscale y el fraude fiscal tambin plantea ese tipo de problema, pero no es idntica a la distincin que hacen los anglfonos entre elusindel pago de impuestos y evasin.

Derecho

alemn

En su anlisis del Derecho alemn, Tiedemann (6) expresa que en vista de la estrecha, pero tambin difusa vinculacin existente entre la realidad fiscal, el Derecho Fiscal y el Derecho Penal Fiscal, hay que advertir que se utiliza la expresin tax avoidance (7) para los comportamientos tendientes a eliminar o disminuir la carga fiscal. Esto, agrega, puede ser lcito, ilcito o

{A) G\Y.]Ll^\an\{o\K)t,^A\x\DS^\., Derecho financiero, Ed. Depalma, 6ned., Buenos Aires, p. 729, dice que esta expresin encierra un contrasentido, pues parece absurdo hablar de fraude [(evasin) legal o lcita, por lo menos en lenguaje jurdico, ya que la calificacin del acto como infraccin punible supone su ilicitud. (5) COW'XL, FRANK A., Engaar al Estado. Un anlisis econmico de la evasin, Alianza ditorial, Madrid, 1995. ;G) Tir:m-:MA\N, KL-UJS, Poder Econmico y Delito, Ariel Derecho, Barcelona, 1985. 7) Evitar impuestos.

M\NUA!. D[ Dril.CIIO TRIliUTAkKJ

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incluso penalmente punible segn las circunstancias del caso concreto y la legislacin aplicable. Todas esas conductas deben ser diferenciadas de aquellas que infringen directamente las normas fiscales {fraudefiscal) y de aquellas que constituyen un abuso de! derecho {rodeo fiscal). Estos dos casos son punibles en el Derecho alemn. As, s el autor conoca la verdadera carga fiscal en toda su cuanta y quera eludir su pago, queda sujeto a pena privativa de libertad de hasta cinco aos o a pena de inulta; y, en los casos especialmente graves, a la privacin de libertad de hasta diez aos; o si el autor desconoca al menos con culpa grave a existencia o cuanta de la carga fiscal y obstaculizaba su efectividad, incurre en una contravencin sancionable con multa. Aade que esta restriccin del carcter delictivo para los hechos dolosos se encuentra tambin en la mayora de los ordenamientos extranjeros, incluso cuando estos poseen un Derecho penal Fiscal parcialmente unitario. Dice Martnez que el fraude existe, en todos los pases y en todos los tiempos, por encima de las sanciones. Los ejemplos abundaran, agrega, desde los falsos salineros, contrabandistas de la sal del siglo XVIII, castigados en las galeras o ejecutados (8], hasta los defraudadores del siglo XX que van a d a r prisin. Houchon (9) expresa que hay formas nacionales tpicas de fraude fiscal, pero al lado de estas variantes, el estudio comparativo permite identificar las constantes del fraude. Laure(lU) compar la estructura del fraude en Erancia y Estados Unidos, comprobando que el fraude es menos frecuente en las profesiones dependientes que entre los independientes y que la industria, que tiene necesidad de una contabilidad meticulosa, que disimula con dificultad sus actos de fabricacin y que recurre a mano de obra y a empleados numerosos, comete menos fraudes que el comercio. Por razones idnticas, agrega, las grandes empresas cometen menos fraudes que las pequeas. Dice Houchon que es preciso evitar cuidadosamente el extrapolar al fraude fiscal en su totalidad, los resultados obtenidos en el examen del fraude por un solo impuesto. Cowell (11) manifiestaqueaveces se considera que engaar al Estado es algo as como un deporte o una curiosidad. No debera considerarse que es ninguna de las dos cosas. Se trata, ms bien, de un problema econmico intrnsecamente interesante que tiene profundas implicaciones para la relacin fiscal entre el Estado v el ciudadano.

{fil HINCKHI, F., Les Fraileis de.vant t'impot sous l'Ancien Regnie, Hd. Flamarion, 1971, p. 58, citado por Martnez en op. cit.
(9) H o U L i ^ G Y . / ' s / a j i ^ d o / o ^ 1964.

(10) Imite de Poiitiquc Fisalia, RU.F, 1956, p. 368 y sigtes. y 412. cit. por Houchon. ll) ()p.cit.,p. 167.

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M A R I O AUGUSTO SACCONL

b) Consideraciones en el Derecho argentino P,n el derecho argentino, la expresin genrica de evasin est referida al ilcito tributario, doloso o culposo, quedando reservada en doctrina la expresin elusin (12) para aquellas conduelas que eliminan o disminuyen la carga fiscal, utilizando lagunas de la propia ley fiscal, sin violarla. Sin embargo, debe tenerse en cuenta que la ley argentina sanciona la utilizacin de estructuras inadecuadas tambin como tipo pena! al fenmeno de la elusin tributaria, siguiendo el ejemplo de la Reichsabgabenardnung alemana, cuando se expresa (13) que es presuncin de defraudacin, salvo prueba en contrario, que" se declaren o hagan valer tributariamente formas o estructuras jurdicas inadecuadas o impropias de las prcticas del comercio, siempre que ello oculte o tergiverse la realidad o finalidad econmica de los actos, relaciones o situaciones con incidencia directa sobre la determinacin de los impuestos". Jarach efecta la crtica de este criterio (14). La libertad de accin del individuo (15), dice H. W. Kruse, no es tan amplia para pretender que pueda con actos no permitidos evitar el nacimiento de la obligacin iegislativamente prevista. La ley tributaria, agrega, no puede ser eludida por el abuso de las formas jurdicas permitidas por el derecho. Considera que la elusin fiscal consiste en efectuar un comportamiento por medio del hecho con el cua! se trata de evitar la verificacin del presupuesto al que la ley vincula e nacimiento de la obligacin tributaria.

3. LA UBICACIN DEL D E R E C H O TRIBUTARIO PENAL

a) Naturaleza de las normas inherentes al Derecho Tributario Penal - Criterios En general, dice Sinz de Bujanda (16), una infraccin es una conducta contraria a la norma jurdica y la infraccin tributaria es, toda conducta contraria a una norma jurdico tributaria. Sin embargo, en punto a su naturaleza se distingue si se trata de una infraccin penal o una infraccin administrativa y esa distincin se ha basado en distintos criterios. Unos, agrega, son sustanciales y se refieren a bien jurdico lesionado por la infraccin. Otros son formales, como el tipo de sancin que la infraccin lleva aparejada o el del rgano, judicial o administrativo, competente para imponerla.

(12) De accin y efecto de eludir / esquivar una dificultad, un problema / evitar algo con astucia o m a a . (13) Art.47,Leyll.(iti:-, 1.0.1998. (14)VerARAt;n, DIO, istudios de Davclio tributario, Ed. Cima, Buenos Aires, 1998, p. 366 y sigles. y 397 y sigtes. (15) Ver Traiado di: Derecho tributario, dirigido por A. A.VIA' ucci. (16) Lecciones..., p. 385.

MANU'\I

or D H U C H O TRIBUTARIO

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Pero la admisin de una u otra tesis supone una consecuencia prctica de gran importancia, la aplicabilidad o no de los principios generales del derecho penal, para suplir las lagunas de las normas reguladoras de las infracciones tributarias.

a.l)

Tesis penalista

Para esta teora, no se advierte diferencia ontolgica o cualitativa (entre) e! ilcito tributario v el ilcito penal comn, por lo que el sistema represivo fiscal es de naturaleza penal. Considera que el bien protegido por las previsiones represivas tributarias no es distinto de los que son resguardados con las normas del derecho penal ordinario. Se incluyen en el Derecho Penal ordinario todas las normas que sancionan infracciones tributarias. La corriente de pensamiento que considera el estudio de las infracciones tributarias dentro del Derecho Penal tributario (17), se apoya en las siguientes razones: 1) Hntre el ilcito penal y el ilcito administrativo y tambin el ilcito tributario, existe una identidad sustancial; 2) La estructura externa del ilcito penal y del ilcito tributario es semejante (intimidacin y represin); 3) Por ello, ei legislador puede elevar a rango penal o que era ilcito administrativo (tributario) y viceversa. En virtud de diversas crticas a la posicin ms pura sobre la materia, se ha considerado que la infraccin tributaria no tendra en su conjunto un lugar adecuado ni dentro del Derecho Penal comn ni dentro del Derecho Tributario, sino dentro del Derecho Penal tribuario, entendido como rama especial del Derecho Penal, A fines del siglo XIX (18) los fraudes fiscales eran considerados infracciones especiales, hallndose sujetos generalmente al mismo rgimen de las contravenciones policiales, pero a causa del debilitamiento de la moral fiscal, se pens en a necesidad de intensificar la represin mediante la aplicacin de la ley penal ordinaria, lo cual sucedi particularmente en Alemania, en sus orgenes. Houchon (19), en su anlisis criminolgico del fraude fiscal, considera que la mentalidad de ese fraude fiscal puede ser considerada comocrimingena y que si estos delitos o los ms graves entre ellos, resbalan de la estruc-

(l7)0/)..7f.,p.;i42. (18) VIU.I:GAS,HI-I:TOHB., Rgimen penal tributario argentino, Hd. Depalma, 2a ed., p. 13)' sigtes. (19) Hoaaivs,op.cit.

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MARIO AUGUSTO SACCONI-

tura convencional a la estructura social, habra un robustecimiento de la conciencia social. Considera que se trata de recurrir a los efectos pedaggicos del Derecho Penal. Este resbalamiento estructural ya ha tenido xito en ciertos delitos considerados anteriormente con indulgencia en la sociedad. Fue as como se consider la conducta de quienes conducen un vehculo en estado de embriaguez y ciertos delitos de imprudencia que pasaron al dominio de la prohibicin de la conciencia social, con el fin de proteger a la persona fsica. Por ello, consideraba que en materia de delitos fiscales es lcito pensar en un cambio de rgimen que asimile tales infracciones a los delitos contra el orden pblico o en contra del patrimonio. La potencia financiera del Estado puede muy bien, en el siglo XX, ser protegida tanto como su moneda. Garca Belsunce sostiene que el ilcito tributario y sus sanciones, son de naturaleza penal (20) porque: 1) la ilicitud no es patrimonio del derecho penal; 2) no todo el derecho penal, est en el Cdigo penal; 3) el acto ilcito supone una norma preexistente que lo prohibe; 4) cuando un ilcito est tipificado en la ley se convierte en accin punible que da lugar a una pena y 5) la ilicitud est determinada por un conjunto de valores tendientes a sancionar actos que trasuntan conductas que se apartan del deber ser. Diversos autores, tanto especialistas en derecho penai como en derecho tributario, han sostenido, aunque con diversos matices, la inclusin de la norma represiva fiscal dentro del derecho penal comn (21). Entre los especialistas en derecho penal, Rocco, Massari, Bataglini, Luis Jimnez de Asa y Carlos Eontn Ralestra. Entre los tributaristas, Tesoro, Ingrosso, Spinelli, Georgetti (22), lense!, Angelo Due y Fernando Sinzde Bujanda. Aftalin (23) considera que la ley penal es obligatoriamente vigente en todos aquellos aspectos concretos no reglados expresamente por las normas tributarias. El simple silencio obliga a la aplicacin de la norma penal comn que slo es excluible por derogacin expresa. Como recuerda Villegas, Garca Belsunce basa su criterio de sostener el carcter penal del ilcito tributario, no slo en razones jurdicas sino tambin en motivaciones propias de poltica jurdica. En efecto, el carcter penal que hace aplicables los principios del Cdigo Penal significa dar a la infraccin tributaria, a sus sanciones y, por ende, a los imputados, una mayor proteccin que resulta de la aplicacin de i as garantas que rodean el debido proceso penal (principios de legalidad, culpabilidad, aplicacin retroactiva de la ley ms benigna, admisin del error excusable, etc.).

(20) linfo/ues sobre derecho y economa, lid. Depalma.


(21) VH.[.I-:I;AS, J/J. cit.,p. 14.

(22) La evasin tribu/aria, Buenos Aires, 1%7, p. ] 16. 123) Derecho penal econmico, Buenos Aires, 1959, p. 2B.

M'XNUAl DI DlRtCMO TRIBUTARIO

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Dice Jarach que las penas no son exclusivamente del Cdigo Pena! o del Derecho penal, propiamente dicho; es decir, que la ley represiva fiscal se halla dentro del derecho tributario. Considera que el Derecho Tributario Penal, es derecho penal que no se ha separado del Derecho Tributario, y que ello no obsta a que los Estados locales tengan atribuciones sancionatorias. Segn Garca Iielsunce, Jarach est en la posicin penalista. Sinz de Bujanda se pronuncia por la naturaleza criminal de la infraccin tributaria y expresa que aplicando criterios de estricta lgica jurdica al margen de formulaciones positivaslas infracciones tributarias son, en sustancia, verdaderas infracciones penales, tanto por la estructura de la infraccin como por la naturaleza de la sancin. Considera que no existe distincin sustancial entre ambos tipos de infracciones y que, en rigor, ia nica separacin entre ambos tipos de infracciones contenidas en el Cdigo penal y las contenidas en otras leyes es de tipo formal, atendiendo exclusivamente a valoraciones poltico sociales. Sebastin Soler no se pronuncia respecto de la naturaleza de las infracciones tributarias (aunque admite que las multas aduaneras son penales) (segn Garca Belsunce, Soler sostiene la unicidad del Derecho Tributario Penal). Jimnez de Asa, no acepta la autonoma del Derecho Pena! Administrativo por ser partidario de ia unidad del Derecho Penal). Fontn Balcstra no encuentra diferencia ontolgica para admitir a existencia de un Derecho Penal Administrativo. Spisso (24) dice que en ia actualidad la posicin dominante en la doctrina rechaza el punto de vista segn el cual entre delito y contravencin existen diferencias cualitativas y que esa clasificacin distinta es una consecuencia inevitable del rgimen federa! adoptado por la Constitucin nacional, que si bien le atribuye al Congreso la facultad de dictar el Cdigo penal, impone reconocerle a las provincias, en el ejercicio de! poder de polica que les incumbe, las facultades para ponerlo en prctica, establecer prohibiciones y conminar mediante penas su cumplimiento. La Corte ha dicho: (25) que es concepto indudablemente recibido por el art. 18 de la Constitucin Nacional, que el derecho penal en cualquiera de sus ramases un sistema riguroso cerrado, formado por ilicitudes discontinuas, que no tolera ningn tipo de integracin por analoga, tendientes a completar los elementos esenciales de las figuras creadas por la ley. En materia tributaria es tambin aplicable el principio fundamental de que slo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aqul a quien la accin punible pueda serle atribuida tanto objetiva como subjetivamente.

(24) Tutela..., p. 296ysigtes. (25) Causa "Usandizaga, Permite y)uliarenaS.K.L c/ Administracin Federal de Ingresos Pblico:,", :H):i:154B.

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M A R I O AUGUSTO SACCOM:

Las infracciones y sanciones tributarias integran el derecho penal especial y les son aplicables las disposiciones generales del Cdigo Penal, salvo disposicin expresa o implcita en contrario. Los preceptos generales del Cdigo Penal son aplicables a la interpretacin y juzgamiento de las infracciones al rgimen tributario, en tanto sus normas no dispongan lo contrario o aquellos no resultan incompatibles con ste (Disidencia del doctor Adolfo R. Cabrielli]. Corresponde confirmar la sentencia que admiti la demanda de nulidad deducida por una empresa con el objeto de que se dejaran sin efecto las sanciones que le fueron impuestas por la D.G.I. por considerrsela incursa en la infraccin reprimida por el art. 45, segundo prrafo, de la ley 11.683 (t. o. 1974), al haber ingresado en forma extempornea sumas retenidas en concepto de impuesto nacional de emergencia a la produccin agropecuaria. Ello as, pues en el sistema penal de la mencionada ley no se halla prevista la conducta no fraudulenta del agente de retencin que no ingres el impuesto, siendo improcedente encuadrarla en la figura de art. 44 de dicha ley, pues ello significara la aplicacin por analoga, de una norma penal fiscal. Si bien puede existir un inters fiscal en la percepcin do las multas aduaneras, dicho inters no altrala naturaleza principalmente punitiva de tales sanciones a las que son alcanzables ios principios generales del derecho penal (26). La defraudacin fiscal prevista en el art. 45 de la ley 11.G83 y sus modificatorias 20.024 y 20.04G, es una omisin ilcita de la obligacin de contiibui r a l a formacin de las rentas pblicas. Tales normas son sustancalmente penales, pero al no estar incluidas en las disposiciones del Cdigo Penal o legislacin anloga sino en una ley especial de procedimiento para la aplicacin y percepcin de los impuestos, no forman parte del derecho penal comn; de all se concluye que tal ilcito es de naturaleza contravencional y no delictual, por lo que no alcanza a esas normas la derogacin prevista por el art. 1 de la ley 20.509 (27). Es principio fundamental el de que slo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la accin punible le pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente. Respecto de los delitos debe observarse la regla segn la cual no puede admitirse la existencia de una responsabilidad sin culpa. La circunstancia de que pueda existir un inters de tipo fiscal en la percepcin de las multas aduaneras no les confiere carcter indemnizatorio puesto que la indemnizacin del dao causado por el delito es una consecuencia civil del ilcito penal, totalmente independiente de la especie de la pena con que se sanciona el hecho punible (28).
(26) Causa "Papelera 1 lurlmgham, S.A.I. v C. c/ Administracin Nacional de Aduanas", 288:356. (27) Causa "Belli, Roque Humberto el Administracin Federal de Ingresos Pblicos", 298: 57. (2(3) Causa "Bigio, Alberto c/ Direccin Nacional de Aduanas", 2fJ9:33fi.

M A X U A I DI; DI'RLCHO TRIBUTARIO

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Si la multa aduanera aplicada no tiene carcter retributivo del dao causado sino que tiende a prevenir y reprimir la violacin de normas legales, debe considerrsela de tipo represivo, aunque haya un inters fiscal accesorio en su percepcin. Son aplicables a aqulla las disposiciones generales del Cdigo Pena!, que slo quedaran excluidas si existiera al respecto un rgimen penal propio (29). En las Primeras Jornadas Hispano-Luso-Americanas de Estudios Financieros y Fiscales se estableci como conclusin: "Se reconoce la existencia de una unidad sustancial entre las infracciones y las penas reguladas en el Cdigo penal y las tipificadas en las leyes tributarias".

a.2) Tesis acerca de la unidad del Derecho Tributario Para la denominada teora tributaria, el ilcito tributario y sus sanciones son de naturaleza especfica, de carcter tributario, pues siendo autnomo e Derecho tributario, tambin debe serio el rgimen sancionatorio fiscal. Garca Belsunce expresa que para la teora tributaria hay cuatro criterios que conducen a su aceptacin: a) La unidad y especificidad del ilcito tributario no admite distinciones en ramas; bj La autonoma del derecho tributario debe extenderse a todas sus ramas; c) El poder de legislar tipificando ilcitos tributarios y aplicndole sanciones determinadas, no es sino una consecuencia o derivacin del poder tributario del Estado, pues sin aquel sera un poder incompleto o utpico; d) La sancin, conforme la teora general del Derecho, es parte o consecuencia de la norma (30). En ella encontramos a Giuliani Fonrouge, Prez de Ayala y Amors Rica. Consideran al Derecho Tributario como una rama integra! y autnoma que no admite subdivisiones. Giuliani Fonrouge considera que el Derecho Tributario Penal constituye un "captulo del Derecho Tributario, disciplina que integra el Derecho Financiero, considerando que las infracciones y sanciones pertenecen a una misma categora de ilcito fiscal". En el mismo sentido, Norberto Godoy (31). Este criterio lleva a rechazar la aplicacin obligatoria de todos los principios que gobiernan el derecho penal ordinario, excepto en los casos que por expresa disposicin de las normas tributarias aquellas sean aplicables.

(29) Causa "Frydman, Hercyk Len y otra", 297:215. (30)VerKr.i.sr.N\ (31)VerRev. Imp., t.XX, p.241.

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/VURQ AUGUSTO SACCONE

En esta tesis, no existe problema en que las provincias establezcan sanciones. Las Terceras Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario adoptaron esta posicin al expresar que: "Kl ilcito tributario y sus sanciones integran el derecho tributario" y que "los ilcitos tributarios y sus sanciones debern estar expresamente previstos en la ley tributaria". a.3) Tesis delas contravenciones - Administrativista Para la teora conocida con la denominacin de administrativista (32), el bien jurdico tutelado por el rgimen represivo tributario es distinto cualitativamente del protegido por el derecho penal comn: mientras ste busca la proteccin de ios derechos de los individuos, el derecho tributario penal persigue el propsito de proteger un inters pblico, el del Estado. Adems, el carcter administrativo est basado en las caractersticas y efectos de la pena, que no busca disminuir en criterio de esta teora un bien jurdico del trasgresor (como en el derecho penal comn), sino indemnizar al fisco, por la infraccin cometida. Se sostiene tambin que la naturaleza administ rativa le viene dada por ser la administracin pblica quien juzga y aplica las sanciones (sin perjuicio de los ulteriores recursos judiciales), mientras que en el derecho penal comn es de competencia de la jurisdiccin judicial. James Goldschmidt, en 1902. limitaba la proteccin de ios bienes jurdicos y la realizacin del Derecho al "Derecho pena! de la Justicia" (Derecho penal en sentido restringido) y desarroll el concepto de "Derecho penal administrativo" cuyo objeto estaba constituido por meros intereses de la Administracin (33), distinguiendo entre: 1) Infracciones administrativas (bien jurdico protegido: la administracin); 2) Delito criminal (bien jurdico protegido: el orden jurdico). Dice Giuani Fonrouge (34) que la teora de! derecho penal administrativo ha sido aceptada por numerosos administrativistas y penalistas, con matices variados. Villegas Basabilbaso distingue entre: naturaleza administrativa y naturaleza penal de la infraccin tributaria, segn la jurisdiccin competente para juzgarlas y aplicar las sanciones. Considera que el Derecho penal es acto de jurisdiccin judicial y la infraccin tributaria es de jurisdiccin administrativa, admitiendo la distincin entre Delito y Contravencin. Imaz admite la autonoma del Derecho Penal Administrativo (al que integra el financiero o tributario).

(32) SOLER; FROILIC]; ANDRADI:, Rgimen penal tributario, p. 68.

(33) RKIKWOIJ, desde el punto de vista de la filosofa de los valores, estimaba que el bienestar pblico era e! ms alto valor administrativo y, por ello, el objeto del Derecho Penal Administrativo, en tanto que el Derecho penal propiamente dicho tendra por objeto la Justicia. (Mi Op. cit., p.GGSysigtes.

MAN'AI D DIRI.CIIO TRIBUTARIO

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Nez divide en 1) Derecho penal comn y 2) Derecho penal contravencional. Tambin Andreozzi y Jos Mara Martn admite ia distincin entre Delitos y Contravenciones. a) Delitos. b) Contravenciones. Consideran que los delitos son infracciones que lesionan en forma inmediata y directa los derechos, tanto individuales como sociales, de las personas y representan el contenido propio del Derecho Penal. Pero, en cambio, el Derecho penal contravencional, describe faltas de colaboracin con la accin estatal. Se trata de infracciones que no lesionan en forma inmediata o directa os derechos de los particulares. Jos Mara Martin considera que las infracciones tributarias configuran tpicas contravenciones, puesto que lesionan directa e inmediatamente la actividad financiera del listado, y slo de manera mediata e indirecta los derechos de os particulares, y concluye que las infracciones tributarias tienen una naturaleza indiscutiblemente penal y se aplican los principios que gobiernan ei derecho penal, salvo expresa disposicin legal. Prez de Avala y Conzlez (35) dicen que al abordar el estudio d la corriente administrativista, esto es, la corriente de pensamiento que proclama la sustancial identidad entre la infraccin tributaria y la infraccin administrativa, se suelen desperdiciar notables esfuerzos en torno a la debatida cuestin de la autonoma del Derecho Penal Administrativo. Consideran que es un tema de investigacin cuyo estudio tiene un inters limitado, por la sencilla razn que aun afirmando la autonoma del Derecho Penal Administrativo, no por ello se excluye que ste y el Derecho Penal forman parte de una unidad comn superior. Por lo que, tanto a efectos de interpretacin de sus normas respectivas, como de integracin y sistematizacin de conceptos, no se derivan consecuencias importantes de optar por una u otra tesis. La Corte Suprema nacional ha dicho que "1:1 decreto ley 19.508/72 y sus normas complementarias cuya infraccin se atribuye a la empresa actora, al no encontrarse comprendido dentro de la enumeracin del art. 2 o , ley 20.509, y contener, por el carcter de las sanciones que prev en su art. 9 o , ilcitos de naturaleza contravencional, no se encuentra alcanzado por lo dispuesto en la citada ley 20.509. El art. 29 de la ley 20.680 confirma a ultra actividad de las normas penales administrativas contenidas en el decreto ley 19.508/72" (36).

Tesis

autonomista

En esta concepcin, aparece el derecho penal tributario como disciplina autnoma (37) separada del derecho penal comn, del derecho financiero y

(35) Op.cit.,p.344. (36] Causa "Alemann y Ca. S.A.G..R", 293:50.


(37) Ver GIUI.IANI HNHOU^L, op. cit., p. 668 y siges.

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M A R I O AUGUSTO SACCONT

del derecho administrativo, siendo concebida como aquella rama del derecho pblico que estudia los delitos de carcter tributario, esto es, las infracciones a preceptos especiales que obligan a contribuir, con ciertas prestaciones financieras, directas o indirectas, las necesidades dla colectividad (38). Se contempla, en esta posicin, un concepto unitario de infraccin fiscal, pero con remisin supletoria a los principios del derecho penal comn (39).

Tesis dualista En esta concepcin se efecta una distincin en funcin de la naturaleza de las infracciones, encontrndose, por una parte, los delitos tributarios, con sanciones penales y donde se ataca al orden pblico y por otra, las infracciones administrativas, con sanciones menores, donde la tutela est referida a la actividad de la administracin de verificacin y control de las obligaciones impositivas.

El criterio de Villegas Villegas, en la reciente 2 a edicin de su obra "Rgimen penal tributario argentino" expresa que concibe un derecho penal general que regula jurdicamente el poder represivo de la sociedad en forma genrica, o sea, la potestad pblica de castigar a los autores de infracciones punibles. Dentro de ese derecho penal genera!, se encuentran todas las infracciones castigadas con las sanciones retributivas que se denominan penas. Ese derecho penal admite una clara divisin segn la naturaleza jurdica sustancial de los ilcitos contenidos. As, la rama del derecho penal general que regula la punibilidad de los ilcitos que atacan directa e inmediatamente la seguridad de los derechos naturales y sociales de los individuos (delitos) constituye derecho penal comn. La rama del derecho pena general que regula la punibilidad de las infracciones que atacan la actividad estatal tendiente al logro del bienestar social (contravenciones), constituye el derecho penal contravencional o administrativo. Seala Villegas que teniendo en cuenta los cambios legislativos que han ocurrido en nuestro pas, propone una postura diferente, segn la cual, todo ilcito tributario (delictual o contravencional) entra dentro de un Derecho penal tributario de ms amplia concepcin, que es bsicamente pena! y que tiene de tributario el hecho de que los ilcitos estn referidos a tributos. De esa manera, existira en nuestro pas un derecho penal tributario delictual (contenido bsicamente en la ley 24.7G9) y el derecho penal tributario

(38) En la definicin de DIMATTEIS, citada por GIULIAXI FONROUGF..

(39) Ver GODOY, NUIUEKI'O, Teora General del derecho tributario, p. 64.

MANUAL DL DLIUCHO TRIBUTARIO

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contravencional, regulado esencialmente por la ley 11.683 y los ordenamientos tributarios provinciales y municipales. En cuanto a la aplicabilidad de la Parte general del Cdigo penal y de sus conceptos y definiciones de la Parte Especial que sean pertinentes, es obvia en el derecho penal tributario delicLual, salvo disposiciones de la iey especfica en cuanto a alguna de sus regulaciones (art. 4o, Cdigo Penal 40). Es penal la naturaleza de las sanciones que la ley 11.683 autoriza aplicar (41). Por su parte, Garca Betsunce considera que si el criterio del legislador hubiera sido transformar el rgimen represivo de la ley 11.683 en contravendona! (reservando el delictual para la ley pena! tributaria), deba haberlo hecho expresamente (42), pero aun en el supuesto que se considerase la multa de la ley 1.683 como de una contravencin, no sera posible la concurrencia de ambas sanciones, porque el principio non bis dem est referido a una misma conducta delictiva, entendindose por sta helcho en su materialidad con independencia de su calificacin jurdica. Garca Vizcano (43) distingue entre derecho tributario infracciona y derecho tributario delictual, considerando que si bien la idea penal se halla en todo el derecho, es en el segundo donde son aplicables en toda su amplitud los principios y las reglas del derecho penal comn, salvo disposicin penal en contrario.

4. P R I N C I P I O S DI- APLICACIN

En el desarrollo cientfico del derecho penal en los dos ltimos siglos (44), puede advertirse un movimiento constante que tiene de hacer respetar los derechos fundamentales inherentes a la persona humana, surgen principios incorporados a la normativa. Seala Spisso (45) que ms all de algunos fallos en los cuales la Corte, para justificar la aplicacin de sanciones penales en materia tributaria a personas de existencia ideal, sostuvo que en la especie no se aplican las reglas comunes relativas a la responsabilidad por actos delictuosos, sin dejar trascender su adhesin al principio de la responsabilidad objetiva ai no precisar los alcances de su doctrina, no cabe atribuirle, en momento alguno, el criterio de la delictuosidad sin considerar intenciones. Legalidad y de reserva de lev y la regla de la tipicidad, es decir, que para que una accin sea antijurdica ha de estar prevista en un precepto legal y

(4(1) "Las disposiciones generales del prsenle Cdigo s u p l i c a r n a todos los delitos previstos por leyes especiales, en cuanto stas no dispusieran lo contrario". (4 I) CL'ed.Ta Piala, sala 2, 18/6/97. MHKM), RICARDO M., J.A., 1998-111-309. (42) bnfoques sobre derecho y economa, p.363. (43) Derecho tributario, p. 254. (44| VtrSl.r.R, hoi-iucuy ANDUADI;, Rgimen penal tributaria. (45) p. cit., p.431 ysigtes.

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MARIO AUGUSTO SACCON:

sancionado con una pena, es de aplicacin estricta en funcin de la garanta constitucional de que ningn habitante de la Nacin ser obligado a hacer lo que no manda la ley ni privado de lo que ella no prohibe no siendo admisible a aplicacin retroactiva de las normas punitivas (46). Culpabilidad - Aspecto subjetivo. Es de aplicacin en el Derecho tributario penal (salvo contrabando) como lo ha resuelto la Corte Suprema en fallos ya citados (47), confirmando la aplicacin de los principios de derecho penal al tributario penal. A partir de los aos 60, aade Spisso, la Corte adhiri, primero en forma explcita y luego categricamente al principio de que no hay pena sin culpa en materia represiva fiscal. Imputabilidad. En lo que refiere a la capacidad para delinquir se advierten distinciones en el derecho tributario penal. Elart. 54 de la ley I I.6B3 establece que no estn sujetos alas sanciones previstas, las sucesiones indivisas, no siendo imputables el cnyuge cuyos rditos propios perciba o disponga en su totalidad el otro, los incapaces, los penados a que refiere el art. 12 del Cdigo Penal (48). los quebrados cuando la infraccin sea posteriora la prdida de la administracin de sus bienes y siempre que no sean responsables con motivo de actividades cuya gestin o administracin ejerzan. Todos los dems contribuyentes, sean o no personas de existencia visible, estn sujetas a las sanciones tributarias, por las infracciones que ellos mismos cometan o que, en su caso, le sean imputadas por el hecho u omisin en que incurran sus representantes, directores, gerentes, administradores o mandatarios o bien, con relacin a unos y otros, por el hecho u omisin de quienes les estn subordinados como sus agentes, factores o dependientes. Como se desprende del texto legal, en el caso del Derecho tributario, las personas jurdicas y las entidades colectivas entran dentro de! marco de imputabilidad penal. Sostiene Sinz de Bujanda (49), que siguiendo la tesis mayoritaria, se estima que en el Derecho penal comn slo son susceptibles de responsabilidad penal las personas fsicas. Por el contrario, agrega, cuando las infracciones tributarias se tipifican en las normas de este carcter, se entiende que las personas jurdicas son potencialmente sujetos activos de la infraccin.

Muerte del infractor El art. 54 ltimo prrafo de la ley 11.6831. o. 1998 establece que las sanciones previstas en los arts. 39, 40, 45, 46 y 48, no son de aplicacin en los casos

(46) Conf. ari. 18 C.N.: "Ningn habitante de la Nacin puede ser penado sin juicio previo fundado en ley anterior al i techo ce i proceso". (47) CSJN, causa "Parafina del Plata S.A.", 07/09/6, entre otros. (48) 1.a reclusin y la prisin por ms de tres aos llevan como inherente la inhabilitacin absoluta, por el tiempo de la condena, la que podr durar hasta tres aos ms, si as lo resuelve el tribunal, de acuerdo con la ndole del delito. (49)0/?. cil.,p.390.

MANUAI D Dbiu-cno TRIBUTARIO

en que ocurra el fallecimiento del infractor, aun cuando la resolucin respectiva haya quedado firme y pasado en autoridad de cosa juzgada. Con esta disposicin legal qued solucionada la diferencia de criterios que se hallaba en la jurisprudencia, en cuya virtud y por un criterio de negar carcter sancionatorio a las mullasque tendran slo naturaleza patrimonial se lleg a admitir la imposicin y la exigibilidad aun en los casos de fallecimiento del responsable. Indulto. Giuliani Fonrouge (50) niega que la facultad de indultar o conmutar penas, otorgada al Poder Ejecutivo por el art. 99, inc. 5 o de la Constitucin nacional, pueda ejercerse en cuestiones tributarias, por entender que la norma constitucional se refiere, exclusivamente, a los delitos comunes previstos en el Cdigo penai, que es de carcter nacional y que no es extcnsible a otras categoras de infracciones y menos a las que derivan del poder tributario. Mantiene la tesis de que nicamente el Poder Legislativo est facultado para sancionar amnistas fiscales, con la amplitud que estime conveniente, en razn de pertenecerle con carcter exclusivo el derecho de aplicar impuestos y reprimir las infracciones que pudieran cometerse, constituyendo una delegacin inconveniente la facultad en blanco de condonar, conferida al Poder Ejecutivo por el art. 113 de la ley 11.683.

5. FACULTAD DE LAS PKOVINCIAS PARA DICTAR NORMAS PLNALLS FISCALES

La organizacin federal de nuestro pas genera problemas sobre la distribucin de los poderes impositivos y, tambin, con relacin a la atribucin de las normas represivas fiscales. Sobre el particular, Villegas (51), en la reciente 2-1 edicin de su obra y ala luz de la nueva ley penal tributaria y previsional 24.769, concluye que sta est referida exclusivamente para los delitos que afectan al Fisco nacional, mientras que las contravenciones pueden ser tipificadas indistintamente por la Nacin, las provincias o los municipios y que entre ellas se encuentran las: a) Conductas omisivas culposas (y aun las fraudulentas que no superen las condiciones objetivas de punibilidad), b) Las formales culposas, y c) Los retrasos de ingresos culposos. La utilidad nacional asignada a una actividad no autoriza sin ms a concluir que la Nacin atraiga toda potestad de manera exclusiva o excluyeme; la supresin de la jurisdiccin provincial debe limitarse a los casos en que ese

(50) O/J. c/r.,p.719ysigtes. (51) Op. cit., p.41 ysigtes.

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MARIO AUGUSTO SACCONE

ejercicio interfiera con la satisfaccin del propio inters pblico que la ley nacional reconozca o se torne incompatible a esos fines (52).

6.

CLASIFICACIN DE LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS EN LA LEY

11.683

a) Infracciones formales simples y agravadas Las infracciones formales son aquellas que no tienen ninguna vinculacin con aspectos patrimoniales de la recaudacin y que constituyen violacin a las normas tributarias de distinta naturaleza, que estn consagradas para posibilitar el control y verificacin de las obligaciones tributarias de todo tipo. Pueden ser sujetos activos de estas infracciones, no slo los contribuyentes o los responsables, sino tambin los terceros ajenos a la relacin jurdico tributaria. De ah entonces que la sancin no sea ni puede ser un porcentual sobre impuesto omitido, sino que est constituida por un monto mnimo a un monto mximo, ambos fijos. En funcin de las sanciones, se distinguen entre si'tupies y agravadas. En las simples, encontramos: a) La omisin de presentacin de declaraciones juradas dentro de los plazos para hacerlo, con sancin de multa aplicable en forma automtica y con un procedimiento especial (53). b) La violacin a las leyes tributarias, reglamentaciones y toda norma de cumplimiento obligatorio, que establezcan o requieran el cumplimiento de deberes formales tendientes a determinar la obligacin tributaria, a verificar y fiscalizar el cumplimiento que de ella hagan los responsables, las que son acumulables con la del punto anterior (54) Incluye las infracciones referidas al domicilio fiscal. Se sanciona tambin con muita entre un mnimo y un mximo, el incumplimiento a los regmenes generales de informacin de terceros, que constituye una de las obligaciones que integran la relacin jurdica tributaria compleja.

Reiteracin de estas infracciones Si existe resolucin condenatoria del incumplimiento, las sucesivas reiteraciones que tuvieren por objeto el mismo deber formal, sern pasibles de multas independientes, aun cuando aqullas no hubieran quedado firmes o estuvieren en curso de discusin administrativa o judicial.

(52) CS)N, 26/10/99, "Agua y Energa Elctrica Sociedad del listado en liquidacin c/ Provincia de Entre Ros", J.A., 20-H-417. (53) Art. 38, ley 11.683. (,r)4)Art. 39, ley 11.683.

MANUAL Dt DERECHO TRIBUTARIO

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Las infracciones agravadas, son aquellas que tienen sanciones ms gravosas en funcin de criterios de poltica fiscal que otorgan a determinados incumplimientos una mayor relevancia, por estimarse que facilitan la evasin fiscal o dificultan el debido control por parte de los organismos fiscales (art.4(),Ieyll.683),

Clausura La ley 24.765 (B. O. 13/01/97) introdujo modificaciones al rgimen de clausuras de establecimientos. Recordemos que esta sancin fue incorporada al derecho tribtitario nacional en oportunidad de derogarse el anterior rgimen represivo de arresto, que fuera duramente cuestionado por la doctrina y que tuviera numerosos fallos adversos de la Justicia. S bien existieron tambin reiterados planteos sobre la constitucionalidad de este tipo de sancin, en especial a la luz del art. 28 de la Constitucin nacional (55), estoes, la razonabilidad entre medios y fines, la Corte Suprema de Justicia de la Nacin ha dicho (56) que a sancin de clausura prevista en ei art. 44 (57), inc. 1") de la ley 11.683, t.o. 1978 y sus modificaciones no se exhibe como exorbitante, teniendo en cuenta los fines perseguidos y los objetivos jurdicos y sociales tutelados. Agrega que el debate sobre la razonabilidad de una ley no puede llevarse a cabo sino en el mbito de las previsiones en ella contenidas, y de modo alguno sobre la base de los resultados posibles de su aplicacin, lo que importara valorarlas en mrito a factores extraos a sus normas. Que las leyes resultan irrazonables cuando los medios que arbitran no se adecan a los fines cuya realizacin procuran, o cuando consagran una manifiesta iniquidad y que consecuentemente, los jueces deben inclinarse a aceptar la legitimidad s tienen la certeza de que expresan, con fidelidad, la conciencia jurdica y moral de la comunidad. Dice tambin la Corte que el debate sobre la razonabilidad de una ley no puede llevarse a cabo sino en el mbito de las previsiones en ella contenidas, y de modo alguno sobre la base de los resultados posibles de su aplicacin, lo que importara valorarlas en mrito a factores extraos a sus normas. La indagacin dla voluntad del legislador permite inferir, sin ejercer violencia alguna sobre el texto legal, que el art. 44, inc. I o ), de la ley 11.683 (t.o. 1978 y sus modificaciones) no persigue como nica finalidad la recaudacin fiscal; sino que se inscribe en un marco jurdico general, de amplio y reconocido contenido social, en el que la sujecin de los particulares a los reglamentos fiscales constituye el ncleo sobre el que gira todo el sistema econmico y de circulacin de bienes La Carta Magna no consagra derechos absolutos, de modo tal que los derechos y garantas que all se reconocen, se ejercen con arreglo a las
(55) "Los principios, garantas y derechos reconocidos por los anteriores artculos, no podrn ser alterados por las leyes que reglamenten su ejercicio". (56) M. 421. XXIII, "doctor Garca Pinto, Jos p/ (Mickey) S.A. s/ infraccin - art. 44, inc. 1, ley 1 1.683", 5/11/91, t. 314, p. 1376. (57) Art. 40 en t.o. 1998.

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leyes que reglamentan su ejercicio, las que siendo razonables no son susceptibles de impugnacin constitucional. Frente a los valores de solidaridad que se traducen en el logro de legtimos recursos econmicos que permitan concretar el bien comn de toda una sociedad, resulta errnea una concepcin de la libertad que la mantenga aislada del cumplimiento de aquellas obligaciones que atiendan al respeto de los derechos de la comunidad y de la finalidad tica que sustenta al Estado. En la disidencia parcial se dijo que el bien jurdico protegido por el art.44 (58), inc. 1 de la ley 11.683, segn la redaccin dada por las leyes 23.314 y 23.658, excede al de integridad de la renta fiscal. Se considera de vital importancia como instrumento que coadyuvar a erradicar la evasin, al logro de la equidad tributaria y, por ende, al correcto funcionamiento del sistema impositivo, e! hecho de dotar a la administracin de mecanismos eficaces de contralor y de apercibimientos, con la finalidad de que los contribuyentes, en lo mediato, modifiquen sus conductas tributarias voluntariamente y que, en lo inmediato, lo hagan porque existe una estructura de riesgo ante la sola posibilidad de no cumplir. Durante el perodo de clausura (59), cesar totalmente !a actividad en los establecimientos, salvo la que fuera habitual para la conservacin o custodia de los bines o para la continuidad de los procesos de produccin que no pudieran interrumpirse porcausas relativas a su naturaleza. Agrega la ley que no podr suspenderse el pago de salarios ti obligaciones previsionales, sin perjuicio de! derecho del principal a disponer de su personal en la forma que autoricen las normas aplicables a la relacin de trabajo. El actual artculo 40 de la ley 11.683 t. o. 1998 dispone: "Sern sancionados con mulla de trescientos pesos (S 300) a treinta mil pesos ($ 30.000) y clausura de tres (3) a diez (10) das del establecimiento, ioca!, oficina, recinto comercia!, industrial, agropecuario o de prestacin de servicios, siempre que el valor de os bienes y/o servicios de que se trate exceda de diez ($10), quienes. a) No entregaren o no emitieren facturas o comprobantes equivalentes por una o ms operaciones comerciales, industriales, agropecuarias o de prestacin de servicios que realicen en las formas, requisitos y condiciones que establezca ia Administracin Federal de Ingresos Pblicos. b) No llevaren registraciones o anotaciones de sus adquisiciones de bienes o servicios o de sus ventas, locaciones o prestaciones. c) Encarguen o transporten comcrcialmente mercaderas, aunque no sean de su propiedad, sin el respaldo documental que exige la Administracin Federal de Ingresos Pblicos. d) No se encontraren inscriptos como contribuyentes o responsables ante la Administracin Federal de Ingresos Pblicos cuando estuvieren obligados a hacerlo.

(5H) A r t . ' l O e n t . o . 1998. (f>9)ArL4:Uey] 1.683.

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El mnimo y el mximo de las sanciones de multa y clausura, se duplicarn cuando se cometa otra infraccin de las previstas en este artculo dentro de los dos (2) aos desde que se detect la anterior. Sin perjuicio de las sanciones de multa y clausura, y cuando sea pertinente, tambin se podr aplicar la suspensin en el uso de matrcula, licencia o inscripcin registra! que las disposiciones exigen para el ejercicio de determinadas actividades, cuando su otorgamiento sea competencia del Poder Ejecutivo Nacional. Villegas (60), si bien considera a la clausura como una sancin excesiva y desproporcionada con relacin a ciertos casos insignificantes de infracciones formales, considera que no es genricamente inconstitucional y que cada caso debe ser decidido segn las peculiaridades que ofrezca. Aade que en los casos de clausuras generalizadas ante ia menor nimiedad, ser posible hablar de que no hay adecuada proporcin entre el castigo elegido y el incumplimiento sancionado. Debe tenerse presente que la Administracin Federal de Ingresos Pblicos ha dictado instrucciones, ante el cmulo de planteos judiciales efectuados contra el rgimen de clausura, tratando de poner un lmite razonable a lo que se haba convertido en una prctica excesiva y desproporcionada con la magnitud de las infracciones. Cn el mismo sentido, se ha introducido en el derecho tributario el denominado principio de bagatela (61), que se funda cn la proporcionalidad que debe regir entre el delito y la gravedad de la intervencin estatal originada en ese delito, siendo a tpicas aquellas conductas que importan una afectacin insignificante del bien jurdico. Alvarez Fchage (62) expresa que el principio de bagatela establece que las conductas que slo afectan de manera insignificante o mnima al bien jurdico protegido por el ordenamiento tributario, son a tpicas; es decir, que para que pueda considerarse afectado un bien jurdico y se genere latipicidad, la accin debe contener cierta gravead, pues no toda afectacin del bien jurdico tutelado convierte a la accin en tpica y, por ende punible. La Corte Suprema de Justicia de ia Nacin ha resuelto que en los procesos en que se discute la aplicacin de la sancin de clausura debe reconocerse ia calidad de parte del organismo recaudador, porque resulta evidente su derecho a intervenir en un pleito en que se cuestinala legitimidad y validez de un acto dictado por aqul, y la oportunidad en que podr hacrselo efectivo (63). En la causa Lapiduz, dijo el Alio Tribunal que corresponde confirmar la sentencia que declar la incunstitucionalidad de los arts. 10 y 1.1 de la

(60)0/-;. t.7f.,ps.4]6-7. (61] Ver, NAVAIUINK, SUSANA, "I.a clausura de negocios no pueda ejecutarse ante insignificancias que son bagatelas", P.K.T., N" 23, p. 1. (62)AiYAithzHcnA(,i)i,,]uANM.v\un , I.a clausuraen materia tributaria, id. Ad-Hoc, p. lf>fi. (f>3) "Garca Unos. S.R.L s/ infraccin ley 11.(i83, 2-1/08/00", 323:2149.

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ley 24.765modificatorios de la ley 11.683en tanto disponen la ejecucin sin otra sustanciacin de la sancin de clausura aplicada por la autoridad administrativa, y el otorgamiento al solo efecto devolutivo del recurso de apelacin interpuesto ante el rgano judicial correspondiente (64). Conformando lo dicho ms arriba, agreg que la sancin de clausura prevista en el art. 40 de la ley 11.683 constituye una medidade ndole estrictamente penal. Garca Belsunce (65), ya haba sostenido que la negacin del efecto suspensivo, negaba al contribuyente el derecho al debido proceso legal, violando la garanta de la defensa en juicio, sin perjuicio de los perjuicios irreparables que surgen de la ejecucin de una sancin administrativa que luego de cumplida es revocada por el rgano judicial al conocer en la apelacin, que con el llamado efecto devolutivo, se interponga contra ella.

Arresto La ley (66) sanciona con arresto de diez (10) a treinta (30) das y con una nueva clausura por el doble tiempo de aquella, a quien quebrantare una clausura o violare los sellos, precintos o instrumentos que hubieran sido utilizados para hacerla efectiva. La Administracin Federal de Ingresos Pblicos, con conocimiento del juez en turno, instruye el correspondiente sumario de prevencin, pero para la aplicacin de las sanciones son competentes los jueces federales en el interior del pas y en lo penal econmico en la Capital Federal.

Clausura

preventiva

Esta modalidad de clausura, que razonablemente es procedente en determinadas situaciones, como en el caso de polica sanitaria, bromatolgicay similares o cuando puedan configurarse lesiones irreparables, se encuentra incorporada en la ley fiscal. E! art. 35 de la ley 11.683 t. o. 1998 es el que otorga a la Administracin Federal de Ingresos Pblicos amplios poderes para verificar en cualquier momento el cumplimiento de las obligaciones Fiscales, ven su inc. f) autoriza a clausurar preventivamente un establecimiento, cuando el funcionario autorizado constatare que se hayan configurado uno o ms de ios hechos u omisiones previstos en el artculo 40 de la misma ley y concurrentemente exista un grave perjuicio o el responsable registrare antecedentes por haber cometido la misma infraccin en un perodo no superior a un ao desde que se detect la anterior.

(64)"l.;ipiduz, Hnriquec/ D.CI.I. s/ accin de amparo", 28/04/98, 321:1043. (65) GARCA lir.l-SUNcK, HORACIO, Enfoques sobre derecho yeconoma, YA. Depalma, p.421 y sigtes. (66) Art. 44.

MANUAL nt DLRLCIIO TRIBUTARIO

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Villegas (67), considera que la facultad otorgada es inconstitucional, atento que consagra falta de defensa y de adecuado acceso jurisdiccional. Un funcionario de la Administracin Federa! de Ingresos Pblicos puede clausurar un establecimiento, per se, sin ningn control sobre su accionar y sin que la posterior comunicacin a un juez pueda evitar las lesiones o agravios cometidos. La norma represiva fiscal implica una clara violacin del debido proceso y la defensa en juicio que conforme la Corte Suprema demandan la posibilidad de que el requerido haya tenido conocimiento de los hechos que se imputan en razn de haber sido puesto en conocimiento de la acusacin en su contra, que se oiga al acusado y que se le d ocasin de hacer valer sus medios de defensa en el momento y forma oportunos (Re, Ivos/ extradicin. 9/11/00,323:3356).

El consumidor final El art. 10 de la ley 11.683 t. o. 1998 impone a los consumidores finales de bienes y servicios !a obligacin: 1] de exigir la entrega de facturas; 2] de conservarlas en su poder y 3] de exhibirlos a los inspectores de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos. Esos requerimientos tienen un lmite consistente en que slo pueden hacerse en el momento de la operacin o a la salida del establecimiento, local, oficina, recinto o puesto de ventas. Es importante sealar que la ley dispone que la actitud del consumidor deber revelar connivencia o complacencia con el obligado a emitir o entregar la factura o comprobante, lo que implica la necesaria incorporacin de un elemento subjetivo que excluye la automaticidad, Asimismo, se establece que la sancin a quien haya incumplido el deber de emitir o entregar facturas ser un requisito previo para que recaiga sancin al consumidor final por la misma omisin. Las sanciones aplicables son las previstas en el art. 39 de la ley, esto es, infracciones a los deberes formales.

Multas automticas

Debe destacarse que la ley 23.314 (B. O. 08/05/86) incorpor en la ley 11.683, el actual artculo 38, que crea el instituto de multa automtica, para los supuestos de omisin de presentacin de DDJJ (68} que exige un sumario previo, si no es abonada voluntariamente por el infractor.

(fi7) O/. c//.,p.432ysigtes. (BU) Art. 38: "Cuando existiera la obligacin de presentar DDJJ, la omisin de hacerlo dentro de los plazos generales que establezca Administracin Hedera de Ingresos Pblicos ser sancionada, sin necesidad de requerimiento previo con una multa de un centavo de pe^o

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Desde el punto de vista jurdico, se advierte que el importe que se reclama por a va del art. 38 no constituye especficamente una multa, sino una recargo o plus, desde que para ser tal se requerira el sumario administrativo previo. Precisamente por ello, la norma dispone que si no se abonare voluntariamente, deber iniciarse un sumario. Multas por infraccin a los debe res formales El sistema americano de autoliquidacin, generalmente seguido en la legislacin argentina, implica que la administracin fiscal tiene facultades de verificacin y control de las declaraciones juradas presentadas por los contribuyentes y responsables, as como de los deberes de terceros. Esas facultades, de distinta naturaleza, surgen de leyes, decretos, resoluciones y diversas normativas. La ley 11.683 sanciona con multa entre un mnimo y un mximo, la violacin de ese tipo de disposiciones, con independencia de que exista o no perjuicio fiscal (69). Son aquellas que originan un perjuicio fiscal concreto, por eliminacin o disminucin de los ingresos debidos legalmente. Omisin (70) La omisin de tributos constituye (71) una infraccin culposa que abarca: a) los supuestos de falta de presentacin de declaraciones juradas o de inexactitudes en las presentadas, en virtud de lo cual se deje de pagar, retener o

($0,01), la q u e se elevar a pesos dos centavos de peso ($ 0,02). si se tratare de:sociedades, asociaciones o entidades de cualquier clase constituidas en el pas o de establecimientos organizados en torma de empresas estables de cualquier naturaleza u objeto pertenecientes a persoTias de existencia fsica o ideal domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior. Las mismas sanciones se aplicarn c u a n d o se omitiere proporcional los datos a q u e se refiere el ltimo prrafo del artculo 11. El procedimiento de aplicacin de esta multa podr iniciarse, a opcin de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos, con u n a notificacin emitida por el sistema de c o m p u t a c i n de datos q u e rena los reqtiisitos establecidos en el art. 71. Si d e n t r o de los quince das a partir de la notificacin el infractor pagare voluntariam e n t e !a multa y presentare la DJ omitida, los importes sealados en el prrafo primero de este artculo, se reducirn, de pleno derecho a la mitad y la infraccin no se considerar corno un antecedente en su contra. F m i s m o efecto se p r o d u c i r si a m b o s r e q u i s i t o s se c u m p l i m e n t a r e n desde el vencimiento general de la obligacin hasta los quince das posteriores a la notificacin mencionada. Hncaso de no pagrsela multa o de no presentrsela DJ, deber sustanciarse el s u m a r i o a q u e refiere el art. 72, sirviendo como cabeza del m i s m o la notificacin indicada p r e c e d e n t e m e n t e . (69) Ver. Art. 39. (70) Art. 45: F i q u e omitiere el pago de impuestos, m e d i a n t e la falta de presentacin de DI))] o por ser inexactas las p r e s e n t a d a s , ser s a n c i o n a d o con una multa graduable entre el 50 % y el 100 % del gravamen dejado de pagar, retener o percibir o p o r t u n a m e n t e , siempre q u e no c o r r e s p o n d a la aplicacin del art. 46 y en tanto no exista error excusable. La misma sancin se aplicar a los agentes de retencin o percepcin q u e omitieran actuar como tales. Ser sancionado con la misma inulta quien mediante la falta de presentacin de DDII, liquidaciones u otros i n s t r u m e n t o s que c u m p l a n su finalidad, o por ser inexactas las presentadas, omit ere la declnracny/o pago de ingresos a cuenta o anticipos de impuestos.
(71) MAUTN Y RODKGUI'Z USK, op. cit., p. 350y sigtes.

MANUAL DI

D"<rci 10 T I U B U I A R K J

lu

percibir impuestos (siempre que no se trate de defraudacin), b) pagos de ingresos a cuenta o anticipos y c) el caso de los agentes de percepcin o retencin que omitieren actuar como tales. El art. 45 se refiere a la mera culpa o negligencia en la observancia dei contribuyente. Como ha dicho el Tribunal Fiscal, la aplicacin de la multa no requiere la existencia de intencin dolosa o de ocultacin de bienes o actividades, bastando el hecho de una conducta inexcusable que ha tenido por efecto un pago inferior al que corresponde segn las disposiciones legales (72), o como ha expresado la Cmara Federal en trminos ms breves: si as constancias demuestran una insuficiente determinacin del tributo, corresponde calificar el hecho como omisin de! impuesto y sancionarlo con la multa del art. 45 (73).

b) Infracciones sustanciales Error excusable TI haber incurrido en error de hecho o derecho es causal de absolucin del contribuyente, pero a condicin que el mismo sea excusable. No existe regla fija sobre el concepto, pues la invocacin de tal circunstancia exige la apreciacin de cada caso particular y, desde luego, segn el criterio del funcionario al juzgar la situacin planteada; es decir, que el juzgador debe apreciar las caractersticas de! caso, la conducta del infractor y la verosimilitud de los argumentos que ste invoque en su descargo. La Cmara Federal ha declarado que configura un error excusable de hecho o de derecho, la actitud del contribuyente que responde a una interpretacin de la norma tributara que entenda, razonablemente, no le era aplicable (74). El Tribunal Fiscal ha considerado que existe error excusable si la conducta del contribuyente proviene de la aplicacin de las normas fiscales de difcil interpretacin (75), y, tambin se admiti la excusacin si la situacin era de interpretacin dudosa y el contribuyente consulta a la autoridad fiscal y, adems, acreditare buena conducta fiscal (76). En cambio, se ha dicho que no hay dispensa de sancin si existan normas claras que no permitan abrigar dudas sobre laformade liquidar correctamente el impuesto;y con mayor razn, si pudo aclararse el caso mediante consulta a la autoridad}' ello no se hizo (77).

(72) T. Fiscal, 31 /08/61, "Laboratorios de Electroqumica Mdica", L.L, 105-22.


(73) Cm. Fed., sala Cont.-Adm., 29/03/65, "SIA S.A.", L.L, 119-351; E.D., 15-128. (74) Cm. Fed.. Cont.-Adm., sala ICHLQ, 25/04/74, "Cerro del Agua S.A.", L.L, 156-259: E.D.,61-176. (75) T. Fiscal en pleno, 12/12/61, "Panello y Sanguinelti", L.L, 108-643. (76) T. Fiscal, 18/10/67, "Qumica Hoechst S.A.", Hev. Inip., XXVI-494. (77) T. Fiscal, 3 1 / 0 8 / 6 1 , "Laboratorios dti Electroqumica mdica", L.L, 105-22.

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MA.IO AUGUSTO SACCONI

Sumario

administrativo

Las multas del art. 45 no son de aplicacin objetiva y automtica, sino que requieren la tramitacin de un sumario dispuesto por el juez administrativo (art. 70), cuya iniciacin debe ser notificada al presunto infractor (art. 71) para que pueda invocar descargo; de tal manera que la subjetividad de la pena concurre con la garanta del derecho de defensa asegurado por el art. 18 de la Constitucin nacional.

Defraudacin (78, 79) El fraude fiscal, dice Villegas (80), puede ser definido como la transgresin a un deber jurdico en la resolucin de falsear, ocultar un hecho, o un acto en perjuicio de! fisco, siendo reprimido porque constituye un engao o una astucia maliciosa, destinada a obtener un beneficio ilegtimo, en perjuicio del Estado. Trasladando estos conceptos al mbito de la defraudacin fiscal, aade, este ilcito requiere subjetivamente la intencin deliberada de no pagar el tributo y objetivamente, la realizacin de maniobras aptas para lograr este resultado, sin que ello sea advertido. El dolo para la configuracin del delito es, como dijo la Cmara Federal de Rosario (81) el dolo fiscal, que si bien es sustanciahnentc anlogo al dolo civil o al dolo penal, difiere de ellos en cuanto a sus consecuencias y hace necesario apreciar la conducta del agente segn la naturaleza jurdica de la norma infringida.

(78) Art. 46:1-1 que medanle declaraciones engaosas u ocultacin maliciosa perjudicare al Fisco con liquidaciones de impuestos que no correspondan a la realidad, ser reprimido con multa de 2 hasta l veces el importe del tributo evadido. (79) Art. 47 (incorporado por ley 23.3 54; I. O. 08/05/86): Se p r e s u m e , salvo prueba en contrario, que existe la voluntad de producir declaraciones engaosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas cuando: a) medie u n a grave contradiccin entre los libros, regstraciones, d o c u m e n t o s y dems antecedentes correlativos con los datos que surjan de las DDJJ o con los que deban aportarse en la o p o r t u n i d a d a q u e se refiere el ltimo prrafo del art. 20. b) cuando en la documentacin indicada en el inciso anterior, se consignen datos inexactos que p o n g a n una grave incidencia sobre la determinacin de la materia imponible. c) si la inexactitud de las DDjJ o dlos elementos documentales que deban servirles de b a s e proviene de su manifiesta disconformidad con las n o r m a s legales y reglamentarias q u e fueran aplicables al caso. d) e n c a s o de no llevarse o exhibirse libros de contabilidad, regi straci o nes y d o c u m e n tos de c o m p r o b a c i n suficientes, c u a n d o ella carezca de justificacin en consideracin a l a naturaleza o volumen de las operaciones o del capital invertido o a la ndole de las relaciones jurdicas y e c o n m i c a s establecidas h a b i t u a l m e n t e a causa del negocio o explotacin. e) cuando se declaren o hagan valer tributariamente formas o estructuras jurdicas inadecitadas o impropias de las prcticas del comercio, siempre que ello oculte o tergivrsela realidad o finalidad econmica de los actos, relaciones o situaciones con incidencia directa sobre la determinacin de los impuestos. (80) Rgimen penal tributario argentino, p. 459. 8I)Cm.l ; ed.,l?osario, 17/03/52, caso "Chapuis", L.L, 67-197; J A , 1952.IV-98.

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El delito de defraudacin fiscal ha sealado otra decisin judicial (82), se caracteriza por la existencia de un elemento intencional dirigido a evadir el impuesto, incluyendo la tentativa del fraude, osea, e! acto doloso tendiente a eludir el tributo debido aunque no tuviere resultado. Segn la interpretacin dclTribunal fiscal (83), la conducta de los contribuyentes en materia tributaria debe ser apreciada en su conjunto frente alas obligaciones fiscales, de manera que si bien en un caso se omiti incluir un rubro en la liquidacin del contribuyente, pero en DDJJ anteriores y postcriores a la cuestionada se incluy a otros que asignaban un saldo a su favor, aquella omisin no configura defraudacin fiscal. Considera Giuliani Fonrouge (84) que la defraudacin puede coexistir con otro tipo de infraccin, por ej., incumplimiento de deberes formales, pues con ello no se viola, considera, la mxima non bis in dem, porque la conducta ha infringido dos sistemas diferentes, cada uno de los cuales tiene su sancin propia, que si bien es el mismo proceder que resulla sancionado, no es una sola infraccin la castigada (85) en razn de su distinta naturaleza. Corno declaraciones engaosas pueden ser calificadas: a) las que se efecten con manifiesta disconformidad con las normas legales y no existan motivos para apartarse de ellas dada su claridad (86); b) las que contienen datos falsos cuando se omite denunciar la mayor parte de las rentas (87); c) lasque no siendo fiel reflejo de la realidad, adems se configura la falta de registrad o n e s contables y la exhibicin de comprobantes de acreditacin suficiente (88), d) las DDJJ que utilizan formas extraas para disminuir la carga fiscal utilizando al efecto procedimientos inslitos (89), no siendo las figuras utilizadas las que corresponden a las reales (90). La misma sancin prevista en el art. 46 corresponde a los agentes de retencin y de percepcin que mantengan los importes retenidos o percibidos, despus de vencidos los plazos en que debieron hacerlo. Contradice el principio de imputabilidad y de culpabilidad, la disposicin de la ley que establece que nos se admitir excusacin basada en la falta de existencia de la retencin o percepcin, cuando stas se encuentren documentadas, registradas, contabilizadas, comprobadas o formalizadas de cualquier modo. Tngase presente que conforme la ley penal tributaria 24.769, art. 6, esta figura puede ser reprimida con prisin de dos a seis aos en el supuesto que se cumpla la condicin objetiva de punibilidad en ella prevista, esto es, que el monto omitido supere la suma prevista.

(82JCm.Fcd.,salaCont-Adm.,20/4/61,"PinamarSA",LL, 1 : J - 2 : 2 ; J A , 1961-V-592. (83) T. Fiscal, 12/11 /65, "Honfanti", L.L., 123-954, s u m . 13.789.
(8-1) GIULIANI FONHOUC-, C. M., Derecho financiero, F.d. Depalma, 5'1 ed., p. 307.

(85) Cm.Fed., sala C o n t a d . , 2 9 / 0 5 / 6 9 , "Hellatti",L.L, 137-750, s u m . 22.787. (86) T. Fiscal, 17/05/67, "Silallan", Rev. Impuestos, XXVI-74. (87) C m . F e d . Baha Blanca, 15/07/55, "Nori", J A , 1955-1V-55. (88) CSJN, 30/09/74, "Hmerson Argentinas.A.", L L , 1975-A.60G. (89) Ref. doctrinal en: GIIIUA.NI ]:OKi()UC,-y\i}ii..o,FJrocedituicn!oi))iposi!iuo,yx\. Depalma, 1963, p. 106, nota. (90) T. Fiscal, 30/06/69. "Valle Argentino S A " , Hev. Imp., XXVI1I-999.

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MARIO AUGUSTO SACCONL

Presuncin defraude (91) A diferencia de lo que ocurre en derecho penal ordinario, que presume la inocencia del acusado en tanto no se prueba su culpabilidad, en las infracciones tributarias y particularmente en a defraudacin, se produce una inversin de la carga de la prueba: es el imputado quien debe probar su inocencia, pero siempre, claro est, cuando medien indicios serios de la comisin de la infraccin, ya que no bastara una imputacin antojadiza, sino que deben mediar razonables elementos que permitan una situacin de duda. Villegas (92) concuerda con Giuliani Fonrouge, en el sentido de considerar a las presunciones de fraude como inobjetables desde el punto de vista constitucional (93). La CSJN ha dicho reiteradas veces que la infraccin comprobada lleva implcita la intencin de defraudar, debiendo el contribuyente probar su inocencia (94); y el Tribunal Fiscal ha expuesto criterio similar al resolver que las presentaciones de DDJJ contradictorias con las anotaciones del contribuyente crea la presuncin de fraude, que tiene que ser destruida por pruebas en contrario (95), llegando a la misma conclusin cuando se trate de mercaderas en infraccin a los impuestos internos sin comprobacin de origen (96). Navarrine y Asorey (97) consideran que frente a las conductas de ocultamiento o simulacin, las presunciones y ficciones tienden a captar y desentraar la verdad de los hechos por encima de Jas apariencias formales, siendo enormes las dificultades que presenta captar la identificacin de la realidad, o sea, del comportamiento en fraude a la ley fiscal, as como los problemas que plantea la prueba de la existencia del comportamiento fraudulento. Spisso no est de acuerdo con las consecuencias que se le atribuyen a las presunciones de culpabilidad en materia tributaria. Fn primer lugar, dice, procede analizar la razonabilidad de la presuncin establecida y si se trata de una seria y grave presuncin que, salvo que sea desvirtuada por el sujeto pasivo, permite fundar una condena, a la que de igual manera se llegara, aunque la ley no dijera nada, ya que el juzgador considerara, a la existencia de la referida contradiccin, una presuncin suficiente de culpabilidad que permite la aplicacin de una pena (98).

(91) GIUIJANI FoiNnouii-:, op. cit., p. 31 . (92)0/;. .7r.,p.465. (93) Fn contra, DINOJAACI, quien consideraba que inverta la carga dla prueba reida con los principios bsicos de la defensa en juicio y de la presuncin de estado de inocencia. (9-1) CSJN, 3 i /12/46, "Keal de Azia", Fallos: 206-508, L.L., 47-423. (95)T. Fiscal, 26/12/60, "Toker",F.F., 102-388.
(96) T. Fiscal, 24/05/61, "Mack", F.F., 103-599. (97) Presunciones y ficciones en el dercdio tribua lio, Fd. Depalma, 2L1 ed., p. 35 ysigtes. (98)0/>. /., p.427.

M.ANUAl 01" DERECHO T R l t U l A R l P

II. RGIMEN PENAL TRIBUTARIO Y PROVISIONAL-

LEY 24.769
TTULO 1 Di-UTOS TRIBUTAMOS

a) Evasin simple Artculo Io Ser reprimido con prisin de do s a seis aos el obligado que medanle declaraciones juradas engaosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engao, sea por accin u omisin, evadiere total o parcialmente el pago de los tributos al fisco nacional, siempre que el monto evadido excediere la suma de cien mil pesos ($ 100.000) porcada tributo y porcada ejercicio anual, aun cuanto se tratare de un tributo instantneo o de perodo fiscal inferior a un ao. La ley 24.769 se public en el Boletn Oficial de la Nacin el 15 de enero de 1997 y conforme al art. 2" del Cdigo Civil comenz a regir el da 24 del mismo mes y ao. A diferencia del rgimen anterior (ley 23.771), la nueva ley limita el ilcito a los tributos correspondientes al fisco nacional, excluyndose deesa manera aquellos que perciben las provincias y municipalidades. Se sanciona a los responsables por deuda propia o ajena, que slo pueden ser personas fsicas capaces. El elemento subjetivo es el dolo y especficamente es la finalidad de obtener el provecho patrimonial indebido, dejando de pagar total o parcialmente !o que se adeuda. A diferencia del texto de la ley anterior 23.771, la actual define con claridad la condicin objetiva de punibiiidad, disponiendo que ei monto evadido debe exceder la suma de S 100.000 por cada tributo (99) y por cada ejercicio anual, aun cuando se trate de un tributo instantneo o de un perodo fiscal inferior a u n ao. Si se diera el supuesto que no se configuraran todos los elementos que integran la figura pero no se superara el monto arriba indicado, el ilcito no deja de ser tal, pero pasa a estar castigado por el art. 46 de la ley 11.683, que establece penas de dos a diez veces el importe del tributo evadido. Haddad (100) indica que el monto que indica la ley no es una condicin exclusiva y excluyeme, sino que debe tenerse en cuenta el aspecto material (porcada tributo) y el tmpora! (por cada ejercicio anual).

(99) Impuesto puro, sin considerar intereses ni multas. (100) HADDAD, Joucr K\RIOU\ / eypenal tributaria, p. 17.

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MARIO AUGUSTO SACCUNI"

En la distincin del derecho penal entre delito de dao y delito de pu!.gro (101), el tipo que tratamos constituye un delito de dao. Para Chia::-. Daz (102) es criticable que se haya dejado la modalidad incriminatoria dc tipo doloso de peligro, considerando que sera correcta la extensin d la punicin a la franja de mera creacin de los peligros para el bien tutelado, aumentando as la eficacia de la represin contra una delincuencia no convencional beneficiada con una desincriminacin de facto y facilitando la obtencin de pruebas de cargo, particularmente en los casos de criminalidad econmica segn la acertada definicin de Edwin Sutherland.

b) Evasin agravada Artculo 2 La pena y seis meses a nueve aos de prisin, cuando en el caso del artculo Io se verificare cualquiera de los siguientes supuestos: a) S el monto evadido superare la suma de un milln de pesos (S 1.000.000). b) Si hubieren intervenido persona o personas interpuestas para ocultarla Identidad del verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare la suma de doscientos mil pesos ($200.000). c) Si el obligado utiliza re fraudulentamente exenciones, desgravado nes, di ferimientos, liberaciones, reducciones o cualquier otro tipo de beneficios fiscales, y el monto evadido por tal concepto superare la suma de doscientos mil pesos ($200.000). Se agrava el ilcito en funcin del monto de la evasin, por la intervencin de terceros, personas fsicas o jurdicas (103), como es usual en esta materia y tambin, por la utilizacin fraudulenta de varios tipos de beneficios o estmulos fiscales que la norma indica con carcter enunciativo: a) Exenciones: Cuando la ley tributaria expresamente saca del mbito de la imposicin un determinado hecho o circunstancia en principio gravada. b) Desgravaciones; Cuando se admite una reduccin o eliminacin de un concepto gravado. c) Diferimientos: Cuando se admite la postergacin de pago de un tributo a condicin de que el monto diferido se invierta en un determinado proyecto industrial. d) Liberaciones: Por mandato legal y en virtud de diversas situaciones, en general por determinados perodos. e) Reducciones: en e! mismo sentido.
(101) VII.I.KG\S, op.cit., p. 2il: El delito es do dao cuando se; modifica materialmente el mundo exterior, importando esa modificacin una efectiva lesin al bien jurdicamente protegido. Es de peligro cuando no hay modificacin del mundo exterior, pero el bien protegido ha corrido riesgo de verse lesionado.
(M)2}CH!AIl\X\Z,CAKLOSAlJniUO,/7/97^ p. lll.
(103) Ver H A D A D , op. cit., p. 2 7 .

MANUAL DI- DERFCIO TRIBUTARIO

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Genricamente, el concepto de beneficios fiscales est referido a modalidades de estmulos tributarios, originados en criterios del legislador.

c) Aprovechamiento indebido de subsidios Artculo 3o Ser reprimido con prisin de tres aos y seis meses a nueve aos el obligado que mediante declaraciones juradas engaosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engao, se aprovechare indebidamente de reintegros, recuperas, devoluciones o cualquier otro subsidio nacional directo de naturaleza tributaria siempre que el monto de lo percibido supere la suma de pesos cien mil ($100.000) en un ejercicio anual. La accin tpica consiste en aprovecharse de los beneficios que menciona la ley para lograr la entrega de dinero por el Estado, lo cual se hace mediante declaraciones engaosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engao. Se trata, tambin, de un delito de dao, que no refiere a la falta de pago por evasin maliciosa del tributo, sino a una modalidad especial de estafa impositiva para proteger las polticas de promocin del estado nacional. A la inversa del supuesto previsto en el inc. c delart. anterior, el presente ilcito se refiere a aquellos supuestos en que la legislacin, por distintas circunstancias pero siempre como forma de estmulo fiscal, regula el pago a los contribuyentes de sumas que pueden tener distintos orgenes; porej., en el impuesto al valor agregado, el reintegro a los exportadores del impuesto contenido, para que no haya exportacin de impuestos; o para estimular determinada actividad.

d) Obtencin fraudulenta de beneficios fiscales Artculo 4o Ser reprimido con prisin de uno a seis aos el que mediante declaraciones engaosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engao, sea por accin o por omisin, obtuviere un reconocimiento, certificacin o autorizacin para gozar de una exencin, desgravacin, diferimiento, liberacin, reduccin, reintegro, recupero o devolucin tributaria al fisco nacional. Dice Haddad que se trata del mismo bien jurdicamente protegido previsto en el art. 2", inc, c), aunque en la figura simple, al no haber un monto mnimo de perjuicio efectivo. Es un delito de peligro, porque se concreta con la obtencin fraudulenta del instrumento pertinente para lograr el beneficio, pero sin que sea necesario que su destinatario lo perciba efectivamente. Artculo 5oEn los casos de los arts. 2, inc. c, 3 y 4, adems de las penas all previstas se impondr la prdida del beneficio y de la posibilidad de obtener o de utilizar beneficios fiscales de cualquier tipo por el plazo de diez aos.

168

MARIO AUGUSTO SACCONF

e) Apropiacin indebida de tributos Artculo 6o Ser reprimido con prisin de dos a seis aos el agente de retencin o percepcin de tributos nacionales que no depositare, tota! o parcialmente, dentro de los diez das lbiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, el tributo retenido o percibido, siempre que el monto no ingresado superase la suma de diez mil pesos ($10.000) porcada mes. Para que el delito se tenga por cometido (104), es necesario que la retencin o percepcin se practiquen en forma efectiva y no se trate de meras registraciones contables. El agente de retencin es quien debe hacer un pago al contribuyente, ya sea por su funcin pblica o por razn de su actividad, oficio o profesin, estando obligado a amputar un importe y depositarlo a la orden del Fisco. El agente de percepcin (105) es aquel que por su funcin pblica, actividad, oficio o profesin, se halla en una situacin que le permite recibir un pago hecho por el contribuyente, lo que le permite adicionar un monto tributario que luego debe depositar a la orden del Fisco. Esta figura no requiere la realizacin de maniobras y la sola omisin de ingresar el importe retenido o percibido configura la infraccin. Si el depsito no es efectuado dentro de los diez das siguientes al vencimiento para hacerlo, la infraccin se encuentra consumada. Villegas p l a n t e a la posibilidad de que vencido ese plazo de diez das (106) y sin que haya intervenido la autoridad administrativa, el agente de retencin o de percepcin deposite espontneamente el monto correspondiente. Considera que en este caso deber hacerse la valoracin tendiente a lograr la conviccin administrativa sobre la comisin del ilcito que menciona el prrafo. 2 del art, 18 de la ley 24.769. De todas maneras, debe tenerse siempre presente el aspecto subjetivo y el principio de que slo puede ser reprimido quien sea culpable, como lo ha resuelto la Corte Suprema de Justicia de la Nacin en el clsico "Usandizaga, Perrone y luliarena" del 15/10/81. Se trata de un delito de resultado y como condicin objetiva de punibilF dad se establece que el monto retenido y no ingresado sea superior a $ 10.000 por cada mes. Si a suma retenida o percibida y no ingresada estuviera por debajo del lmite de ios S 10.000 mensuales, el ilcito deber ser castigado conforme a la figura del art. 48 de la ley 11.683.

(104) VILLEGAS, op. cit., p. 33-1.

(105) Figura creada a raz del fallo "Oliver" del 15/10/69, de la C.S.J.N., que declar la inconstitucionalidad de la resolucin general dla D.G.l. 941/63, por la cual se asignaba carcter de agentes de retencin a los exhibidores cinematogrficos. (106) Hbiles administrativos.

M A N U A I DF DFRbCliO TMUiTARlO TTULO II DELITOS RELALIVOS A LOS RECURSOS DE LA SEGURIDAD SOCIAL

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a) Evasin simple Artculo 7o Ser reprimido con prisin de dos a seis aos el obligado, que mediante declaraciones engaosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engao, sea por accin u omisin, evadiere parcial o totalmente al fisco nacional el pago de aportes o contribuciones, o ambos conjuntamente, correspondientes al sistema de la seguridad social, siempre que el monto evadido excediere la suma de veinte mil pesos ($ 20.000) por cada perodo. El hecho punible, correspondiente ai sistema de la seguridad nacional, es similar al del art. 6o, tratndose de un delito de resultado y la condicin objetiva de punibilidad est fijada en la suma de S 20.U00 por mes.

b) Evasin

agravada

Artculo 8l,a prisin a aplicar se elevar de tres aos y seis meses a nueve aos, cuando en el caso del art. 7" se verificare cualquiera de os siguientes supuestos: a) Si el monto evadido superare la suma de cien mil pesos (S 100.000) por cada perodo. b) Si hubieren intervenido persona o personas interpuestas para ocultar la identidad del verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare la suma de cuarenta mil pesos (S 40.000).

c) Apropiacin indebida de recursos de la seguridad social Artculo 9o Ser reprimido con prisin de dos a seis aos, el agente de retencin de aportes del sistema de seguridad social nacional que no depositare, total o parcialmente, dentro de los diez das hbiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, los importes retenidos, siempre que el monto no ingresado superase la suma de cinco mil pesos ($ 5.000) por cada perodo. La norma sanciona la retencin de aportes correspondientes al trabajador. Como sostiene Haddad (107), el sueldo de los trabajadores se integra con diversos conceptos, uno de los cuales es ei denominado aporte, que el empleador, como en una ficcin legal, entrega al empleado pero ste no lo retira, pues el propio empleador, que es agente de retencin por imposicin legal, por cuenta y orden de su empleado, debe depositarlo en el sistema por el cual haya optado el trabajador. El empleador, en el tipo delictivo, no ingresa el importe recibido y correspondiente al aporte de su empleado.

(107)0/;. c/.,p. 67.

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MARIO AUGUSTO SACCONI TTULO III DEUTOS FISCALES COMUNES

a) Insolvencia fiscal fraudulenta Artculo 10. Ser reprimido con prisin de dos a seis aos el que habiendo tomado conocimiento de la iniciacin de un procedimiento administrativo o judicial tendiente a la determinacin o cobro de obligaciones tributarias o de aportes y contribuciones de la seguridad social nacionales, o derivadas de la aplicacin de sanciones pecuniarias, provocare o agravare la insolvencia propia o ajena, frustrando en todo o en parte el cumplimiento de tales obligaciones. Si bien dice Villegas que esta figura es de larga data pero de escasa o nula aplicacin (108), su existencia en !a legislacin constituye un instrumento de importancia para evitar que se frustre la efectivizacin de las legtimas pretensiones fiscales, dentro de unaadministracin fiscal eficiente. Resulta obvio que los tiempos que transcurren entre la iniciacin de un procedimiento y su culminacin, resultan un factor que permite tomar medidas patrimoniales en perjuicio del fisco, facilitndose de esa manera la evasin fiscal. Los sujetos activos son los obligados a pagar tributos, aportes y contribuciones de seguridad social o sanciones pecuniarias que ejecutan la accin reprimida, o cualquiera que realiza el comportamiento punido para frustrar los derechos fiscales respecto de un tercero. Haddad, en opinin que no es compartida por toda la doctrina considera que se trata de un delito de dao, concreto, que se consuma en el momento que el sujeto, intimado el pago, no paga y no hay patrimonio para ejecutar, porque el deudor vendi todos sus bienes. No existira delito, si intimado el pago, cancela su obligacin.

b) Simulacin dolosa de pago Artculo 11. Ser reprimido con prisin de dos a seis a aos el que mediante regist raciones o comprobantes falsos o cualquier otro ardid o engao, simulare el pago total o parcial de obligaciones tributarias o de recursos de la seguridad social nacional o derivadas de la aplicacin de sanciones pecuniarias, sean obligaciones propias o de terceros. Es una figura de peligro consistente en una simulacin de pago para inducir a error al Fisco sobre el cumplimiento de las obligaciones fiscales, previsionales o emanadas de penas pecuniarias. Se trata de una figura novedosa (109), quedando abierta, conforme Chiara Daz, la incriminacin de cualquier otro ardid o engao tendiente a disimular o disfrazar la realidad con el objetivo de representar un pago tota! o parcial no real,
(108) Op. ci'f.,p. 361 ysigts.
(109) Conf. VI.[.R;AS, op. cit., p. 374; GUIARA DAZ, op. cit., p. 288.

JYUNUAI [)!: Dn.rcno TRIBUTARIO

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c) Alteracin dolosa de registros Artculo 12. Ser reprimido con prisin de dos a seis aos, el que de cualquiermodo sustrajere, suprimiere, ocullare, adulterare, modificare o inutilizare los registros o soportes documentales o informticos del fisco nacional, relativos a las obligaciones tributarias o le recursos de la seguridad social, con el propsito de disimular la real situacin fiscal de un obligado. 1 elemento subjetivo, en esta figura, est dado por el propsito del autor de disimular la real situacin econmica de una persona, que puede ser la propia pero que generalmente ser la de un tercero. VA dolo es directo y requiere el propsito de daar la fe que merecen las fuentes documentales o informticas que sirven al Fisco para verificar la situacin de las personas en cuanto a sus deudas tributarias o previsionales. Se trata de un delito de peligro abstracto ya que no es necesario para su consumacin que por la accin desarrollada se evada un tributo o aporte o contribucin de la seguridad social. La novedosa figura constituye una imprescindible herramienta para el fisco, en su actividad de control v verificacin, y corresponde a una tendencia legislativa a la que debe otorgarse conformidad, para evitar que la lucha contra la evasin se limite a la afectacin de los derechos y garantas, en lugar de propender a u n a administracin eficiente.

TTULO IV DISPOSICIONES GENEIIAU-S

Artculo 13. Las escalas penales se incrementarn en un tercio del mnimo y del mximo, para el funcionario o empleado pblico que, en ejercicio o en ocasin de sus funciones, tomase parle de los delitos previstos en la presente ley. En tales casos, se impondr adems la inhabilitacin perpetua para desempearse en la funcin pblica. Es una agravacin plenamente justificada (110) porque el funcionario pblico que participe en alguno de los ilcitos de referencia pone de manifiesto con ello un ingrediente personal despreciable, derivado de la infidelidad para con las obligaciones nsitas a su condicin funcional, que indudablemente potencia el contenido de antijuridicidad e impone incrementar la respuesta represiva. Artculo 14. Cuando alguno de los hechos previstos en esta ley hubiera sido ejecutado en nombre, con la ayuda o en beneficio de una persona de existencia ideal, una mera asociacin de hecho o un ente que a pesar de no tener calidad de sujeto de derecho las normas le atribuyan condicin de obligado, la pena de prisin se aplicar a los directores, gerentes, sndicos, miembros del consejo de vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o autorizados que. hu-

(110} G U M A DAZ, op. cit., p. 2 % .

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MARIO AUGUSTO SACCONL

biesen intervenido en el hecho punible inclusive cuando el acto que hubiera servido defundamento a la representacin sea ineficaz. Villegas (111) expresa que la enumeracin que efecta la ley es taxativa y que estn excluidos aquellos que desempeen otra funcin que las enunciadas. Agrega que no basta el desempeo de esas funciones para tener responsabilidad penal. Segn la ley, los funcionarios responsables son aquellos que "hubiesen intervenido en el hecho punible, inclusive cuando el acto que hubiera servido de fundamento a la representacin sea ineficaz. Teniendo en cuenta el debido proceso en sede administrativa y de acuerdo al criterio que informa, tambin, a la responsabilidad solidaria en la ley 11.683, deber seguirse contra as personas fsicas el procedimiento de determinacin de oficio, teniendo las mismas las posibilidades de invocar y acreditar las causas eximentes de responsabilidad que correspondan. Artculo 15.El que a sabiendas, dictaminare, informare, diera fe, autorizare o certificare actos jurdicos, balances, estados contables o documentacin para facililar la comisin de los delilos previstos en esta ley, ser pasible, adems de las penas correspondientes por su participacin criminal en el hecho, de la pena de inhabilitacin especial por el doble del tiempo de la condena. Las acciones previstas son: 1) dictaminar; 2) informar; 3) dar fe; 4) autoriz a r o s ) certificar, vas mismas deben haber sido realizadas con intencionalidad por aquellos habilitados para su realizacin, que con su accionar faciliten (112) la comisin de los delitos fiscales, por lo que se adicionar a la pena por participacin criminal, la de inhabilitacin especial. Artculo 16. En os casos previstos en los arts. I"y7de esta ley, la accin penal se extinguir si el obligado, acepta, la Ikfuidacin o en su caso la determinacin realizada por el organismo recaudador, regulariza y paga el monto de la misma en forma incondicional y total, antes de formularse el requerimiento fiscal de elevacin ajuicio. Este beneficio se otorgar por nica vez por cada persona fsica o de existencia ideal obligada. La resolucin que declare extinguida la accin penal ser comunicada a la Procuracin del Tesoro de la Nacin y al Registro Nacional de Reincidencia y Estadstica Crimina!y Carcelaria. La extincin de la accin penal en el rgimen penal tributario es un instituto que ha distado de generar consenso en la doctrina que se ha ocupado del tema, partiendo de las discusiones sobre su necesidad y conveniencia, que van desde los que propugnan su desaparicin (113) hasta los que han sostenido que debe extenderse a otros mbitos del Derecho Penal, particularmente aquellos delitos menores de neta significacin patrimonial y en los que el inters de la vctima que se atienda no sea nicamente cuando ella es el

(111)0/;. a i . , p. 156ysigtes. (112) lkista que se utilicen para/m^Vnr la comisin del ilcito.
(113) HADAD, op. cit., p. 109 ysigtes.

M ANUA i nr DrkrcHO TRIHUTARIC)

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Estado, sino tambin cuando se trate de un particular; y siguiendo por las distintas opiniones que sobre su naturaleza jurdica se han vertido, ntrelos que se pueden mencionar, por ejemplo, que se la ha identificado con una excusa absolutoria, con una condicin objetiva de cancelacin de la punibilidad o se la ha confundido con la probation. Segn el autor que citamos, con sus particularidades, tanto el dispositivo delart. 14 de la ley 23.771, como el del art. 16 de la ley 24.769, han significado casos de adopcin puntuales por parte del legislador del denominado principio de oportunidad, o, como dice CalTerata ores, de discrecionaiidad en la persecucin penal fundada en razones de oportunidad. En ese sentido, este autor, al enumerar ejemplos de supuestos de consagracin en nuestra legislacin penal de criterios de oportunidad expresos, incluye como tal el art. 14 de la ley 23.771. Coherente con ello, en el dictamen del Procurador General de la Nacin (114) se seala que este instituto es una medida queexcepcionael principio de legalidad (115) y por ello, sostiene, debe interpretrselo restrictivamente, mientras que el Alto Tribunal agrega que ella se basa en razones de poltica legislativa, cuyo acierto o conveniencia es materia ajena a la competencia del Tribuna!, tratndose de una solucin alternativa al conflicto generado por la conducta del imputado prima facie delictiva. Considera el autor cilado que esta idea de solucin alternativa al conflicto que menciona la Corte es importante destacarla porque pareciera hacerse eco de las modernas tendencias que ven al delito en trminos de conflicto y correlativamente a la respuesta penal, abierta a as soluciones alternativas sintonizndolas constitucionalmente con as teoras relativas en versin mixta de la pena, con lo que por encima de la solucin simblica se busca la solucin real de! conflicto. As, ms que una abstracta imposicin de la condena importa, por ejemplo, la ulilizacin de la reparacin del dao entendida como tercera va de la sancin penal al modo roxiniano. Esto es trascendente, porque si no, se pierde de vista los problemas ciertos que presenta la actuacin del derecho penal como sistema para la resolucin de los conflictos (selectividad, ineficacia, dificultades de control, demora, incumplimiento prctico de los fines declamados, etc.) el nico camino racional que resta es el propugnar los mtodos alternativos. Como afirma Bustos Ramrez, el derecho penal debera convertirse en un derecho de alternativas, para sio entrar a jugar cuando no se h a d a d o ninguna de las otras alternativas posibles, y no debe jugar y ni siquiera ser conside-

(114) Rus. 38/91 (15/10/91).

(115) CodigoPenal.art. 71: "Debern iniciarse de nfido todas las acciones penales, con excepcin de... Art. 274:1:1 funcionario pblico que, faltando a la obligacin a su cargo, dejare de promoverla persecucin y represin de los delincuentes, ser reprimido con inhabilitacin absoluta de seis meses a dos aos, a menos que prueba que su omisin provino de un inconveniente insuperable".

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M A R I O AUGUSTO SACCONL

rado (o dejar de ser considerado, ya sea materialmente o durante el proceso penal) cuando hay otras alternativas mejores para un determinado conflicto social. Villegas (116) efectu severa crtica al artculo similar de la anterior ley penal tributaria, considerando que se trata de un incorrecto concepto de poltica criminal, incorrectamente mezclando con poltica fiscal, con ia pretensin de recaudar, no disuadiendo sino perdonando. Entre los distintos aspectos conflictivos que tiene la norma est el vinculado a la exigencia de pago total del monto de la determinacin aceptado, que conforme el criterio de Villegas, no admite modalidades de plazos para pago, y que segn Haddad, permitira al juez, conforme a las circunstancias particulares del caso y del imputado, otorgar condiciones especiales de pago a los fines de que aquel pueda acogerse al beneficio de este artculo. Artculo 17. Las penas establecidas por esta ley sern impuestas sin perjuicio dlas sanciones administrativas fiscales. El cuestionamicnto sobre el alcance de este artculo est referido a la violacin del principio non bis in dem. Sobre el particular, ChiaraDaz (117) expresa que la postura afirmativa sobre la factibilidad de la doble sancin, se sustenta en que si bien puede existir identidad de persona juzgada y de comportamiento reprochado, la diferencia radica en la causa pe tend, esto es, cuando la acusacin y condena tuvieron en cuenta en un proceso penal el carcter de delito de aquel, mientras en sede administrativa y fiscal tal accionar ser relevado en el plano disciplinario contravencional, con principios y alcances distintos respecto de la culpabilidad y de as caractersticas tpicas de las faltas.

TTULO V DE LOS PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVO Y PENAL

Artculo 18. El organismo recaudador, formular denuncia una vez dictada la determinacin de oficio o de la deuda tributaria, o resuelta en sede administrativa la impugnacin de las actas de determinacin de la deuda de los recursos de la seguridad social, aun cuando se encontraren recurridos losados respectivos. En aquellos casos en que no corresponda la determinacin administrativa de la deuda, se formular de inmediato la pertinente denuncia, una vez formada la conviccin administrativa de la presunta comisin del hecho ilcito. Cuando la denuncia penal fuere formulada por un tercero, el juez remitir los antecedentes al organismo recaudador que corresponda a fin deque inmediatamente de comienzo al procedimiento de verificacin y determinacin de la deuda. El organismo recaudador deber emitir el acto administrativo a que se refiere el primer prrafo, en un plazo de noventa das hbiles administrativos, prorrogables a requerimiento fundado de dicho organismo.

(H6)0p.f'f.,p.233y!.igtes. (117) Op. a'f.,p.31f)ysig(es.

MAM'M. ni Di.iucuo TKIL-UTARK)

Superando criterios legislativos anteriores, de la propia ley 24.769 e inclusive del anterior rgimen de la ley 11.683, que consagraban, en un caso, una metodologa insegura v en otro una forma de prejudiciaiidad, el art. 18 transcripto fija como requisito para la formulacin de la denuncia la existencia de la determinacin tributaria (para impuestos) o resuelta en sede administrativa la impugnacin de las actas de determinacin (seguridad social). Se trata de actos administrativos definidos en la legislacin, dentro de un procedimiento que ha permitido el derecho de defensaen sede administrativa y que fija razonablemente la posicin undadadel fisco, sin perjuicio de la utilizacin, por parte del contribuyente, de los remedios procesales administrativos, contencioso-administrativos y judiciales. Para los supuestos en que no proceda determinacin administrativa que deben ser excepcionales a la luz de la legislacin vigente, la ley requiere conviccin administrativa sobre la presunta comisin de un hecho ilcito. Se trata, naturalmente, de la exigencia de un acto administrativo debidamente motivado y fundado. Se prev tambin el supuesto que no sea la Administracin sino un tercero el que efecte la denuncia ante el juez, en cuyo caso ste remitir los antecedentes al organismo recaudador para que proceda a la determinacin, que deber efectuar en el plazo de noventa das prorrogables. Artculo 19. Aun cuando os montos alcanzados para a determinacin de la deuda tributaria o previsionalfuesen superiores a los previstos en losarls. 1 ", 6", 7 y 9, el organismo recaudador (fue corresponda, no formular denuncia penal si de las circunstancias de! hecho surgiere manifiestamente que no se a ejecutado la conducta punible. En tal caso, la decisin de no formular la denuncia penal deber ser adoptada, mediante resolucin fundada y previo dictamen del correspondien te servicio jurdico, por ios funcionarios a (uienes se les hubiese asignado expresamente esa competencia. Es te decisorio deber ser comunicado i n mediata mente a la Procuracin del Tesoro de a Nacin, que deber expedirse al respecto. Esta disposicin constituye un avance legislativo en una correcta legislacin anevasivaque, se reitera, no debe consistir en medidas de restriccin de los derechos y garantas de los contribuyentes, permitiendo a !a administracin fiscal abstenerse de denunciar, si de las circunstancias de hecho se desprende manifiestamente que no se ha ejecutado la conducta punible. Naturalmente, ese acto administrativo debe estar rodeado de todos los recaudos legales de manera tal que no haya menoscabo para el inters fiscal, sin necesidad que la inexistencia de la conducta punible requiera un largo proceso judicial, cuando ella es manifiesta. Artculo 20. La formulacin de la denuncia penal no impedir la sustanciado!! de los procedimientos administrativos y judiciales tendientes a a determinacin y ejecucin de a deuda tributaria o previsional, pero a autoridad administrativa se abstendr de aplicar sanciones hasta que sea dictada la sentencia dejnitiva en sede penal. En este caso no ser de aplicacin lo previsto en el artculo 76 de a ley 11.683 (l.o. 1978 y sus modif).

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MARIO AUGUSTO SACCONL

Una vez firme la sentencia penal, la autoridad administrativa aplicar las sanciones que correspondan sin alterar as declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial. De conformidad con esta disposicin, se distingue el procedimiento administrativo del judicial, uno vinculado a aspectos liquidatorios y el otro sancionatorio, pero con la debida aclaracin que para la aplicacin de las sanciones de la ley 11.683, que corresponde a la administracin, deber esperarse la sentencia firme correspondiente a la denuncia judicial, nopudiendo aquella modificar la situacin tctica contenida en esta ltima. Artculo 21. Cuando hubiere motivos para presumir que en algn lugar existen elementos de juicio probablemente relacionados con la presunta comisin de alguno de los delitos previstos en la presente ley, el organismo recaudador, podr solicitar al juez penal competente las medidas de urgencia y toda autorizacin que fuere necesaria a los efectos de la obtencin y resguardo de aquellos. Dichas diligencias sern encomendadas al organismo recaudador, que actuar en tales casos en calidad de auxiliar de la justicia, conjuntamente con el organismo de seguridad competente. Artculo 22. La aplicacin de esta ley en el mbito de la Capital Federal ser de competencia de la justicia Nacional en lo Penal Econmica; en el interior del pas ser competente la justicia Federal. Artculo 23. El organismo recaudador podr asumir, en el proceso penal, la funcin de querellante particular(118) a travs de funcionarios autorizados para que asuman su representacin.
ART. 1 2 2 2 DT/SS DT DT DT DT TIPO DDj( engaosas, ocultaciones maliciosas n ardid o engao Si el monto supera S 1.000.000 Si hay persona interpuesta y evasin mas de $200.000 Uso fraudulento de exenciones, desgravaciones, y otros beneficios fiscales y evasin ms de $ 200.000 MXIMO 6 aos 9 aos 9 aos 9 aos MNIMO 2 aos 3 aos 6m. 3 aos 6 m. 3 aos 6 ni.

DT

Aprovechamiento indebido de 9 aos reintegros, recuperosy cualquier otro subsidio directo que supere $ 100.000 por ejercicio anual. Obtencin de certificaciones para gozar de exenciones 6 aos

3 aos 6 m.

DT

1 ao

(1 IB} Ver ;ul.H2ysig[es. dd Cdigo Procesal Penal de la Nacin.

M A N I M I DI Di RI-CHO TRIBUTARIO

AUT. (i

DT/SS DT SS SS SS SS Comunes Comunes

TIPO Agentes de retencin o percepcin DDJI engaosas, ocultaciones maliciosas o ardid o engao Si el momo evadido supera $ ] 00.000 Si hay persona interpuesta y evasin ms de $ 40.000 Agentes de retencin o percepcin Insolvencia fiscal fraudulenta Simulacin dolosa de pago

MXIMO 6 aos aos 9 aos 9 aos 6 aos 6 aos 6 aos aos 1 /3 ms

MNIMO 2 aos 2 aos 3 aos 6 m. 3 aos 6 m. 2 aos 2 aos 2 aos 2 aos 1/3 ms

8 8 9 10 11 12 13 15

Comunes Alteracin dolosa de registros Comunes Comunes Funcionarios o empleados pblicos Participacin criminal, certificaciones, etc.

Inhabilitacin Doble especial tiempo de la condena.

16 17

Comunes Comunes

lixtincin de la accin Sanciones administrativas fiscales

MANUAL DI-. DI-RECIIO TRIBUTARIO

17I;

CAPTULO VI

I. DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO

1. EL DEBIDO PROCESO LEGAL

Con la frmula debido proceso legal [lato sensu) dice Juan Francisco Linares (1) se refiere a ese conjunto no slo de procedimientos legislativos, administrativos y judiciales que deben jurdicamente cumplirse para que una ley, sentencia o resolucin administrativa que se refiera a la libertad individual sea formalmente vlida (aspecto adjetivo del debido proceso), sino tambin para que se consagre una debida justicia en cuanto no lesione indebidamente cierta dosis de libertad jurdica presupuesta como intangible para el individuo en el estado de que se trate (aspecto sustantivo del debido proceso). Hay, aade un debido proceso adjetivo que implica una garanta de ciertas formas procesales y un debido proceso sustantivo que implica una garanta de ciertos contenidos o materia de fondo. En el mbito del Derecho tributario se encuentra toda una regulacin de los aspectos que garantizan la debida participacin del contribuyente. En importante trabajo de Arstides Corti (2) sobre estos aspectos, se expresa que "a partir de los aos 60, en Italia primero y Espaa despus, sin desmedro de los aspectos estticos de la tributacin... se potencian los aspectos dinmicos (administrativos y procesales), esto es, la funcin recaudadora de impuestos, el procedimiento administrativo, el contencioso fiscal, en fin, las sucesivas situaciones jurdicas administrativas y procesales, activas y pasivas, dirigidas a un fin ltimo: La completa realizacin del deber de contribuir al gasto pblico". Agrega que es una "posicin doctrinaria que, ai vigorizar los aspectos formales y procesales (adjetivos, instrumentales) de la tributacin, procura desterrar ios componentes autoritarios clsicos del derecho administrativo,

(1) Razonabidadde las leyes, p. 11 ysgtes. (2) Com, Aiii'.STiuL-:s HORACIO M., "Aportes para un Derecho tributario de base democrtica", en Rev. Imp., L-B, p. 1485.

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MARIO AUGUSTO SACCONC

al par que democratizar el fenmeno tributario tambin en su faz dinmica, de modo de extender a dicho mbito los principios de legalidad, proscripcin de la discrecionalidad e imparcialidad administrativa. Esto es, dice, Corli, la administracin fiscal con "poderes-deberes" reglados, (3) excluyentcs de la discrecionalidad que hace del administrado (habitante-ciudadano) un virtual subdito sometido a la "autoridad", con olvido que sta, en un Estado de Derecho, reside en la objetiva y abstracta impersonalidad de la ley y no en la subjetiva, muchas veces autoritaria y desorbitada, del funcionario de turno".

2. E l . DEHECHO PROCESAL TRiBUTARiO

a) Consideraciones generales El Derecho Procesal Tributario est constituido por el conjunto de normas que regulan las mltiples controversias que surgen entre el fisco y los particulares, ya sea en relacin a la existencia misma de la obligacin tributaria sustancial, a la forma (arbitraria o no) en que el fisco desea efectivizarla, a la validez constitucional de los preceptos normativos que rigen tal obligacin, a los pasos que debe seguir el fisco para ejecutar forzadamente su crdito, a las infracciones que atribuye y a las sanciones que en su consecuencia aplica e incluso en relacin a los procedimientos administrativos y jurisdiccionales) que el sujeto pasivo debe emplear para reclamar la restitucin de las cantidades indebidamente pagadas al fisco (4). Dice Garca Vizcano que el proceso es, a grandes rasgos, el conjunto de actos jurdicos concatenados entre s, regulados en abstracto por la ley procesal, que tienen por finalidad la averiguacin de los hechos que son trados a conocimiento del juzgador, para fijar ios efectos que les correspondan por medio del dictado de la sentencia por la cual se resuelve el litigio, se pone en prctica una medida de tipo ejecutivo, son definidos los alcances de una realidad jurdica, o se condena o absuelve a un imputado. Es decir, mediante la sentenciase aplica concretamente, la ley sustantiva (5, 6). Aun donde la Administracin 7) ejerce facultades discrecionales, dice Giuliani Fon rouge, esto no implica que pueda proceder arbitrariamente, porque sera atentar contra el orden jurdico; de aqu la necesidad de reglamentar los procedimientos administrativos de a etapa anterior a la jurisdiccional asegurando la publicidad para el afectado, el acceso al expediente, motivacin de la decisin, etc., sin que ello importe cambiarla naturaleza del proceso. Nos hallamos siempre en lo puramente administrativo (administracin activa), sin avanzar sobre lo contencioso.

(3) Coirn d a a Pr-uhZ UL AVALA. JOS LUIS y Go.\zi .!:/., Eu.sr.mo, Curso de Derecho Tributario, 5 a ed., 1989,1. l , p s . 2 8 / 9 , 1.13 y 135/6. (4) VILLI:.C;AS, H.B., Curso de finanzas..., Hd. Depalma, 5" ed.,p. 427. (5) CAICAVIZCANO, GYIAI.INA, Derecho tributario, Hd. Depalma, t. l!,p.(il. (6) GARCA VIZCANO, CATALINA, 1:1 proced'im lento unte el Tribunal Fiscal de las Nacin y sus instancias superiores, Fd. Depalma, Buenos Aires, 198(5, p. 1. 7)0/7.c.,vol.ll,p.80ysigu;s.

MANUAI D D L U C H O TRIBUTARIO

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De tal modo, agrega el maestro, el verdadero proceso tributario en el sentido de contienda entre parles, es decir, el contencioso tributario propiamente dicho, se inicia una vez efectuada la determinacin y a causa de sta; la contienda nace a partir de entonces. Sostiene Daz (8) que el hecho de que la administracin fiscal est dotada de poderes para determinar la justa medicin de cada tributo, de verificar la informacin suministrada por los contribuyentes y terceros, ello no importa ignorar o no respetar los derechos de los sujetos requeridos en informacin con relacin a la vida privada, a la confidencialidad, etc., que son derechos fundamentales de nuestro ordenamiento constitucional y que integran el concepto de una sociedad democrtica. En el derecho nacional y en el comparado, el tema del debido proceso legal se vincula con las actuaciones de la administracin y las posibilidades, amplias o restringidas de control jurisdiccional. Spisso (9) expresa que precisando los alean ees de la exigencia del control judicial suficiente, respecto de la decisin emanada de rganos administrativos, la Corte Suprema declar que ella implicaba: a) Reconocimiento a los Mugantes del derecho a interponer recursos ante los jueces ordinarios; b) Negacin a los tribunales administrativos de la potestad de dictar resoluciones finales en cuanto a los hechos y al derecho controvertidos, con excepcin de los supuestos en que, existiendo opcin legal, los interesados hubieren elegido la va administrativa, privndose voluntariamente de la judicial; c) Que el alcance de dicho control no depende de reglas generales u omnicomprensivas, sino que ha de ser ms o menos extenso o profundo, segn las modalidades de cada situacin jurdica; d) Que la mera facultad de deducir recurso extraordinario, basado en la inconstitucionalidad o arbitrariedad, no satisface las exigencias que en la especie se ha de tener por imperativas. En el clsico "Fernndez Arias, Elena, y otros: c/ Poggio, Joss/ suc." (10), se expresa que si las disposiciones que gobiernan el caso impiden a las partes tener acceso a una instancia judicial propiamente dicha, como lo hacen las leyes 13.246,13.897, y 14.451, existe agravio constitucional originado en privacin de justicia. Pues sta se configura toda vez que un particular, no obstante hallarse protegido por la garanta del art. 18, queda sin juez a quien reclamar la tutela de su derecho, sea que ello ocurra porque declinen su intervencin

(8) DAZ, VICKN ir. SCAR, La seguridad jurdica en los procesos tributarios, E. Depalma, p. 162 y sigtes. (9) Tutela judicial electiva en materia tributaria, p. 17. (10) CSJN, 247:646.

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MARIO AUGUSTO SACGONT

todos ios jueces en conflicto, o en virtud de la derogacin de !as normas que creaban ios tribunales competentes para entender en la causa, o como acontece en las leyes mencionadas a raz de preceptos legales que lisa y llanamente excluyen la debida intervencin judicial.

b) Ubicacin cientfica Considero, como Villegas, que el derecho procesal tributario es derecho procesal y que la aadidura de tribuario encierra nicamente un deseo de identificacin. GiulianiFonrouge, consecuente con su posicin de unicidad del Derecho Tributario, no acepta su pertenencia al derecho procesal. Concibe la materia tributaria como un todo orgnico e indivisible, que no admite segregaciones; por eso, no acepta la autonoma restringida al aspecto sustancial, ni el derecho procesal tributario, ni el derecho fiscal como disciplinas independientes, as como cualquier otro concepto de la misma ndole, que se traduzca en parcelamientodel derecho fiscal (11). Jarach (12), considera al derecho tributario procesal como un sistema procesal con amplias atribuciones del juez para legar a determinar las reales situaciones jurdicas sustantivas, eslo es, las obligaciones tributarias y las pretensiones correspondientes del fisco, aun ms all ci las alegaciones y probanzas de ias partes. Garca Vizcano (13) discrepa con ios autores que io encuadran dentro dei derecho procesal general. No niega la supletoriedad de las normas procesales, ni la aplicacin de las instituciones procesales, no slo de las civiles, sino tambin de las penales, y aun de las procesales administrativas, segn las normas que se apliquen. Considera, sin embargo, que hay que aplicar especficamente las disposiciones tributario-procesales concretas que rijan e! caso, y en el supuesto de lagunas, la integracin analgica corresponde respecto de normas que se adecen a la naturaleza del proceso tributario. La relacin jurdico procesal tributaria surge a raz de diversos supuestos, en los que el Fisco y el contribuyente pueden asumir diferentes roles: 1. Ejecucin motivada en ia falta de pago; 2. Impugnacin de las resoluciones administrativas que determinan tributos; 3. Impugnacin de las resoluciones que imponen sanciones; 4. Reclamaciones de repeticin de tributos. Estas situaciones lcticas hacen nacer la relacin jurdica procesal tributaria. c) Iniciacin del proceso tributario Sobre La iniciacin del proceso tribuario existen diversos criterios:
(11 ) 0 / J . C A , v o l . H . p . 799 y sigtes. f 12) }.\li\a[,D\xo, Curso de derecho tributario. p.355.
(13) GARCA VIZCANO, Derecho, p. (xi.

M \ N U A I 01 D:KLCHO TRIBUTARIO

Jarach asimila la primera etapa administrativa a la segunda contenciosa para que ambas constituyan la unidad fundamental del proceso tributario (14). Giuliani Fonrouge sostiene, como se referenci ms arriba, que ei contencioso-tributario comienza con el recurso de reconsideracin contra el propio ente fiscal que produjo la determinacin. Considera, en consecuencia que !a determinacin de oficio tiene carcter administrativo, y que la contienda nace o: 1) a partir de! recurso de apelacin ante el l'ribunal Fiscal de la Nacin o: 2) con e! recurso de reconsideracin de la ley 11.683. Garca Vizcano (15) no comparte la postura que les desconoce funciones jurisdiccionales a los organismos recaudadores por considerar que son juez y parte, y que dice la existencia de dos partes con intereses opuestos no es requisito sine que non para que haya actividad jurisdiccional, como, por ej., en los procesos jurisdiccionales voluntarios. Sostiene que el proceso tributario se inicia en sede de ios organismos recaudadores con el comienzo de los procedimientos especficamente regulados para determinar de oficio los gravmenes. Valdes Costa (16), Francisco Martnez (17), Villegas (18), consideran que el contencioso administrativo se abre con posterioridad a la decisin administrativa definitiva, es decir, que el proceso tributario slo se inicia mediante la intervencin del Tribunal Fiscal o de ia usticia ordinaria, mediante los recursos y acciones establecidos por la ley. Agustn Torres (19), expresa que la respuesta a la pregunta sobre el momento del nacimiento del contencioso tributario, es e] del recurso de apelacin que se interpone ante el Tribunal Fiscal de la Nacin contra la determinacin de impuestos y accesorios o contra el acto que aplica multas o con la demanda de repeticin. Martn y Rodrguez Us (20) consideran que el proceso contencioso tributario propiamente dicho, o sea, el objeto de regulacin de las normas de derecho tributario procesal, slo comienza cuando ambas partesel contribuyente o responsable y el estado nacional, representado por el ente recaudador concurren ante un tercer rgano esencialmente independiente de aquellos (21). Dice que, sin embargo y sin renunciar a esa posicin terica, incluyen el estudio del Derecho tributario procesal, tanto el recurso de reconsideracin o

(14) JAIAQ, Curso, t. 1, p.436. (15) GARCA Vizr UNO, Derecho, p. 65. (16) VAi.nns COSTA, El principia...,\t. 13. (17) VUirNiz, H, El procesa tributario.
(18) VIXFOAS, H. B., Dereclu)Jinancieiv...,pA'S.

(19) "til P r o c e d i m i e n t o a n t e el Tribunal Hscal de la Nacin Argentina", en lev. Euraamericana de Estudios Tributarios, 22-99, p. 1 fi y sigtes. (20) De.re.ciio tributario general, lid. Depalma, p. 271. (21) Poder Judicial o Tribunal Hscal de la Nacin.

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MAMO AUGUSTO SACCOSF

como el reclamo administrativo previo de repeticin de tributos y el recurso de apelacin ante el director general, porua razn didctica, que es el mismo criterio seguido en este trabajo, En el mbito nacional, encontramos como organismos jurisdiccionales y administrativos.1. Administracin Federal de Ingresos Pblicos / Administracin Federal de Ingresos Pblicos; 2. Administracin Federal de Ingresos Pblicos / Direccin General de Aduanas; 3. Tribunal Fiscal de la Nacin; 4. Justicia Federal.

d) Acciones y recursos d. 1) Recursos contra la determinacin de oficio Sobre el concepto de determinacin tributaria (22) capaz de abrir ios recursos, numerosas interpretaciones principalmente del Tribunal Fiscal consideran que debe reuniras siguientes condiciones: (23): Emanar de juez administrativo y no de un funcionario sin la jerarqua de tal, tratarse de L.:;_ decisin motivada; fijando la base imponible; que contenga la tasa aplic.-.r -. que consigne la suma exigible. Contra la determinacin de oficio de la Administracin Federal de Ing--sos Pblicos - D.G.I., o que imponga sanciones (24), o que se dicte en recamos por repeticin de tributos en los casos de pago espontneo, pueden interponerse, en forma optativa y excluyeme, dentro de los 15 das hbiles de notificado, los siguientes recursos: 1) De reconsideracin para ante el superior; 2) De apelacin para ante elTribunal Fiscal de la Nacin (25). Ambos recursos suspenden la ejecutoriedad de la decisin recurrida. La jurisprudencia ha resuelto que pava que la eleccin de una de las dos vas recursivas previstas en la ley 11.683 produzca el efecto de excluir definitivamente aquella que se omiti, es necesario que ambas sean, en principio, viables para atacar el acto. Si slo resultaba procedente la va de la reconsideracin ante el director general, el Tribunal Fiscal de la Nacin que era incompetente en razn del monto debe remitir las actuaciones a la D.G.I. cuando declara su incompetencia y se aplica lo normado en el art. 5" (26) de la Ley de procedimientos administrativos 19.549 (27).

(22) Viu.i;GAsdetHie!a/ j rrn//aao/nr////ff;/7,coniL'lacL()ocaiijiinlndeat't<sdirigidos a precisar, en cada caso parlicular, si existe una deuda tributaria, en su caso, quin es el obligado a pagar al fisco y cual es el importe de la deuda, op. cit, p. 329. (23) Op. cit., i. II, p. 846. (24) Excluida sancin de clausura, que tiene modalidad recursiva especia], (25) Art. 78, ley 11.683. (26) Art. 5", ley 19.549. (27) CN. Con'l.-Adin. Fed sala 4, "Giocaltoli S.A.", del 23/12/92, en RUT., 15/3/93, ps.2y3.

MANUAL O DF.RI:CHO TRIUJTARIO

El recurso de apelacin ante cITribunal Fiscal no es procedente respecto de las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses. Asimismo no ser utilizable esa va recursiva en las liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando simullneamente no se discuta la procedencia del gravamen (28). De conformidad con el art. 143 de la ley 11.6831. vig., referido a regmenes de promocin, el requerimiento a los inversionistas se efecta sin previa determinacin y, consecuentemente, sin la posibilidad recursiva prevista para estos supuestos, lo que implica una violacin del debido proceso.

d.2) Efecto de la no interposicin de alguno de los recursos Si en el trmino de 15 das no se interpusiere alguno de los recursos autorizados, las resoluciones se tendrn por firmes, lo que implica que sin perjuicio de su cumplimiento, queda habilitada la instancia judicial posterior. En el mismo caso, pasarn en autoridad de cosa juzgada las resoluciones sobre militas y reclamos por repeticin de impuestos (29).

d.3) Recurso de reconsideracin Se lo interpone fundado ante la misma autoridad que dict la resolucin, quien debe expedirse dentro de los 20 das de la interposicin (30). Sin embargo, la falta de respuesta en ese trmino no tiene efecto jurdico. La prueba est regida por el art. 35 (31) del decreto reglamentario. Debe ser resuelto por el superior jerrquico del juez administrativo, dentro del plazo de 20 das (32), En ei caso que la autoridad superior confirme la resolucin anterior, se agota la va administrativa y el paso siguiente es el pago del requerimiento (salvo el concepto multa).

(28) Art. 76, ltimo prrafo. (29) Art. 79. (30) Art. 80, ley 1 1.683. (31) Art. 35, D.1L:'linios procedimientos en los cuales el contribuyente o responsable orezca prueba que haga a su derecho, su admisibilidad, sustanciacin y diligenciamiento se regirn por las n o r m a s contenidas en el ttulo VI del decreto 1759 del 3/4/72 en aquellos aspectos no reglados por la ley y este reglamento, no admitindose el alegato previsto en el art. (0 del m e n c i o n a d o decreto. La prueba a q ue se refiere el prrafo anterior deber ser producida den tro del trmino de 30 das posteriores al de la fecha de notificacin del auto que las admitiera. liste plazo ser prnrrogable m e d i a n t e resolucin fundada y p o r u a sola v e / . Hn los casos en que el contribuyente o responsable no produjere la prueba dentro el plazo establecido en el prrafo anterior, el juez administrativo podr dictar resolucin prescindiendo de ella". (32) Conforme ley 24.765.

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MARIO AUGIMO SACVOXI-

Siempre existe la posibilidad de revisin judicial del acto administrativo mediante la demanda contenciosa de repeticin ante a justicia Federal, la que puede interponerse dentro del perodo de prescripcin, esto es, cinco (5) aos, contados a partir del l u de enero del ao siguiente al del pago. La aplicacin de sanciones puede ser discutida sin previo pago hasta la ltima instancia. Debe tenerse en cuenta que por tratarse de distintos institutos procesales es distinto el trmino para ocurrir ante la Justicia Federal, desde que si se trata de determinaciones de oficio (por va de demanda) el mismo es de 5 aos, pero si se trata de denegatorias del reclamo administrativo previo de repeticin (por va de recurso) es de 15 das hbiles.

e) Procedimiento penal tributario (ley 11.683) El art. 70 de la ley 11-683 (t.o. 1998) expresa: "Los hechos reprimidos con multa por los arts. 39, 45, 46 y 48 sern objeto de un sumario administrativo cuya instruccin deber disponerse por resolucin emanada de juez administrativo, en la que deber constar claramente el acto u omisin que se atribuye al presunto infractor. Tambin sern objeto de sumario las infracciones del artculo 38 en la oportunidad y forma que all se establecen". La resolucin que disponga la sustanciacin del sumario ser notificada (33), al presunto infractor, a quien se le acordar un plazo de 15 das, prorrogable por resolucin fundada, por otro lapso igual y por nica vez, para que formule por escrito su descargo y ofrezca todas las pruebas que hagan a su derecho. El acta labrada que disponga la sustanciacin del sumario, indicada en los supuestos de las infracciones del art. 39, ser notificada al presunto infractor, acordndole cinco das para que presente su defensa y ofrezca las pruebas que hagan a su derecho (34). La intervencin del imputado y la posibilidad de presentar descargo y ofrecer pruebas tienden a hacer efectivo el principio del debido proceso legal que se manifiesta mediante la garanta de la defensa en juicio del art. 18 dla Constitucin nacional (35). La omisin de audiencia al interesado invalidara el procedimiento, habiendo sealado el Tribunal Fiscal que en caso de no haberse tenido en cuen-

(33)Art.7i. (34) Art. 39: "Sern s a n c i o n a d o s nm mullas de $ 150.- a S 2.500.- las violaciones a las disposiciones de esta ley, de las respectivas leyes tributaras, de los decretos reglamentarios dictados por el Poder Ejecutvu nacional y por [oda otra norma de cumpl mien lo obliga! orio. que establezcan o requieran el cumpl miento de deberes formales (endientes a determinar la obligacin tributara, a verificar y fiscalizar el cumplimiento que de ella bagan los responsables, l-'stas mullas son acumtilables alas del art. 3i".
(35) GIUI.IAM 1 ; O.\ROUC;I;,C.M., Pioci'dimieniotiibiuao. p.402.

MANUAL m DLKLCHO TRIBUTARIO

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ta la defensa presentada ni sustanciado la prueba que fuera pertinente, a resolucin administrativa sera nula por violacin de normas esenciales que afectan el orden pblico (36). Para los casos del arl. 39, no es prorrogable el plazo de 5 das. La jurisprudencia ha resuelto que si en el contenido del acta se establecen los actos u omisiones que puedan originar una sancin, y se notifica al presunto infractor, tal acta no es impugnable (37); como lampoco si en ella se seala la falta de concordancia entre lo declarado por el contribuyente y las liquidaciones practicadas por el fisco, y de cuva confrontacin surgen los ajustes efectuados y las infracciones imputadas (38). El sumario sera secreto para todas las personas ajenas al mismo, pero no para las partes o para quienes ellas expresamente autoricen. Tiene singular importancia, por su vinculacin con la seguridad jurdica, la norma legal que establece (39) que cuando las infracciones surgieran con motivo de impugnaciones u observaciones vinculadas a la determinacin de tributos, las sanciones debern aplicarse en la misma resolucin que determina el gravamen. Si as no se hiciera se entender que la Administracin Federal de Ingresos Pblicos no ha encontrado mrito para imponer sanciones, con la consiguiente indemnidad del contribuyente.

e. 1) La infraccin del art. 38 Como hemos visto, el art. 38 de la ley f 1.G83 tipifica una figura de infraccin formal, consistente en la omisin de presentar declaraciones juradas, cuando existiere la obligacin de hacerlo. En los casos en que no pagare la multa o no presentare la declaracin jurada, deber sustanciarse el sumario a que se refieren los arts. 70 y sigtes., sirviendo como cabeza del mismo la notificacin indicada precedentemente.

e.2) El procedimiento para la aplicacin de las sanciones de multa y clausura Los hechos u omisiones debern ser objeto de un acta de comprobacin, en la cual los funcionarios fiscales dejarn constancia de: 1) Todas las circunstancias relativas a los hechos u omisiones. 2) Las que desee incorporar e interesado. 3) A su prueba y encuadramiento legal. 4) Con una citacin para que el responsablemunido de las pruebas de que intente valerse comparezca a una audiencia para su defensa que se
(36) T. Fiscal, 06/10/61, "IMrim", 1..I-, 105-235: D.K, XIM. (37) Cm. Apel. Com., 28/02/65, "Tricerri S.A.", D.H XV-507. (;ifi)Cim.Fcd.1salaQ)nt.-Adm., 10/10/66, "Tricerri S.A.", D.KXV1-830. (39) Art. 74.

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fijar para una fecha no anterior a ios cinco [5) das ni posterior a ios quince (15) das. El acta deber ser firmada por los actuantes y notificada al responsable o representante legal del mismo y si no se hallare presente este ltimo en el acto del escrito, se notificar el acta labrada por los medios establecidos en el art. 100 de la ley. Es interesante sealar que Daz (40), al analizar el contenido de! acta de comprobacin, niega que, pese a lo establecido en la ley 11.683, constituyan un medio de prueba para el organismo fiscal, desde que los elementos colectados por dichas acias son comprobaciones o actuacin de una norma jurdica y no pruebas en sentido estricto. El juez administrativo se pronunciar una vez terminada la audiencia o en un plazo no mayor de dos (2) das). El art. 43 establece que durante ei perodo de clausura cesar totalmente la actividad en los establecimientos, salvo laque fuera habitual para la conservacin o custodia de los bienes o para la continuidad de los procesos de produccin que no pudieren interrumpirse por causas relativas a su naturaleza. No puede suspenderse el pago de salarios u obligaciones provisionales, sin perjuicio del derecho del principal a disponer de su personal en la forma que autoricen las normas aplicables a la relacin de trabajo.

e.3) Los recursos contra las sanciones de mulla, clausura y suspensin de matrcula Estas sanciones son recurribles, dentro de los cinco (5) das, por apelacin administrativa ante los funcionarios superiores que designe la Administracin Federal de Ingresos Pblicos, quienes debern expedirse en un plazo no mayor de diez (10) das. La resolucin de estos funcionarios causa ejecutoria, procedindose sin otrasustanciacin, a la clausura (41). Sin embargo, esa resolucin es recurrible por recurso de apelacin otorgado, segn ia ley, en todos los casos con efecto devolutivo, ante los Juzgados Federales, o en la Capital Federal, en lo Penal Econmico. El efecto devolutivo, estoes, de cumplimiento de la sentencia no obstante a apelacin, se encuentra enervado en funcin de la causa Eapiduz de la Corte Suprema de Justicia de a Nacin que ha dicho que corresponde confirmar la semencia que declar ia inconstitucionalidad de los arts. 10 y 11 de la ley 24.765modificatorios de ia ley 11.683en tanto disponen la ejecucin sin otra sustanciacin de la sancin de clausura aplicada por la autoridad administrativa, y el otorgamiento al solo efecto devolutivo del recurso de apelacin interpuesto ante el rgano judicial correspondiente.

(40) DAX,V'n"KN,iTOscar,/J/'mf- a! accionar de la i'iitpeccion tributaria y derechos riel administrado, lid. Depalma, p.71 ysigtes. (I 1) Ver ms adelante, causa "t.apiduz", CSJN.

MANU-M. DI DHUCHO TRI-UTAKIO

18')

Asimismo, que no cabe hablar de "juicio", y en particular de aquel que el art. 18 de la Constitucin Nacional exige como requisito que legitime una condena, si el trmite ante el rgano administrativo no se integra con la instancia judicial correspondiente; ni de "juicio previo" si esta instancia no ha concluido y la sancin, en consecuencia, no es un resultado de actuaciones producidas dentro de la misma. Considera el Alto Tribunal que la sancin de clausura prevista en el art. 44 de la ley 11.683 constituye una medida de ndole estrictamente penal (42). El escrito del recurso debe ser interpuesto y fundado en sede administrativa dentro de los cinco (5) das de notificada la resolucin. Verificado el cumplimiento de los requisitos formales, dentro de las 24 horas, debern elevarse las piezas al Juez competente, con arreglo a las previsiones del Cdigo Procesal Penal de la Nacin. La decisin del Juez ser apelable al solo efecto devolutivo.

e.4) En la aplicacin de la clausura preventiva El art. 75 de ia ley establece que la clausura preventiva que disponga la Administracin Federal de Ingresos Pblicos en ejercicio dess atribuciones deber ser comunicada de inmediato al Juez Federal o en lo Penal Econmico, segn corresponda, para que sle, previa audiencia con el responsable resuelva dejarla sin efecto en razn de no comprobarse los extremos requeridos por ei art. 35, inc. f) (43) o mantenerla, hasta tanto el responsable regularice la situacin que origin la medida preventiva. Esta clausura preventiva no podr extenderse ms all dei plazo legal de tres das sin que se haya resuelto su mantenimiento por ei juez inlcrviniente. Sin perjuicio de lo que el juez resuelva, la Administracin Federal de Ingresos Pblicos continuar ia tramitacin de la pertinente instancia administrativa. Agrega ei art. 75 que a los efectos del cmputo de una eventual sancin de clausura del art. 40, por cada da de clausura corresponder un da de clausura preventiva. El juez administrativo o judicial, en su caso, dispondr el levantamiento dla clausura preventiva inmediatamente que el responsable acredite la regularizacin de la situacin que diera lugar a la medida.

(42) "l.apiduz, K n r i q u e c / A d m i n i s t r a c i n Federal de Ingresos Pblicos, s/ accin de amparo", 28/04/98, 321:1043. (43) Art. 35: "...La Administracin Federal de Ingresos Pblicos podr: inc. f...clausurar preventivamente un establecimiento, cuando el funcionario autorizado por la Administracin Federal de Ingresos Pblicos constatare que se hayan configurado u n o o m s d l o s hechos u omisiones previstos en el arl. 40 de esta ley y c o n c u r r e n t e m e n t e exista un grave perjuicio o el responsable registre antecedentes por haber cometido la misma infraccin en un perodo no superior a un ao desde que se detect la anterior".

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MARIO AUGUSTO S ACTO NI. 3. TRIBUNAL FISCAL DE LA N A C I N (44)

a) Generalidades (45) La asuncin de verdaderas funciones jurisdiccionales (46), ha originado lo que se ha venido denominando administracin jurisdiccional, que decide las cuestiones promovidas por los administrados, en las cuales, al decir de la Corte Suprema de la Nacin, los rganos de la administracin ejercen facultades que en el orden normal de las instituciones incumben a los jueces. En la causa Aberg Cobo, Martn (47) resolvi que el recurso extraordinario no procede respecto de resoluciones de rganos o funcionarios de la administracin, con excepcin de los casos en que stos ejercen facultades judiciales reservadas, en el orden normal de las instituciones, a los jueces. Ello no ocurre en la resolucin del Consejo Directivo de la Facultad de Derecho y Ciencias Sociales de Buenos Aires que deniega a! recurrente eximirse de las pruebas de eficiencia fijadas para optar a una ctedra universitaria. En el mismo sentido que la decisin de los rganos administrativos respecto de derechos comunes fundamentales, como la aplicacin de sanciones penales e, incluso, de multas impuestas a particulares que constituyen un supuesto de sancin penal, implica ejercicio de facultades judiciales, sujeto a control jurisdiccional (48). Con relacin a este reconocimiento de facultades jurisdiccionales a rganos administrativos, el AltoTiibunat h a d i c h o q u e e s uno de los aspectos que en mayor grado atribuyen nueva fisonoma al principio de la divisin de los poderes, constituyendo una tpica modalidad que responde, en forma pragmtica, al premioso reclamo de los hechos que componen la realidad de este tiempo y que no pudieron imaginar los constituyentes del siglo pasado. Ello es compatibleagrega el Tribunalcon la ley fundamental, pues la creacin de rganos, procedimientos y jurisdicciones especiales de ndole administrativa permite que sea ms efectiva y expedita la tutela de los intereses pblicos por la creciente complejidad de las funciones de la administracin; pero sin que tal doctrina implique el otorgamiento incondicional de atribuciones, pues a actividad de tales rganos se encuentra sometida a limitaciones de jerarqua constitucional que no es lcito transgredir y entre ellas se cuenta, ante todo, la exigencia de control judicial suficiente (49).

144) Art. 144.


(45) Ver I IEDUN VIRUKS, DOLORES, El Tribunal I-'i sea l de la Federacin (mejicana), F.d. Cia.

Hd. Continental, Mxico. (46) Sfisso, RouLro H., Derecho constitucional tributario, p. 327ysigtes. Cabe sealar que el autor no comparte el criterio de la Corte sobre validez constitucional de los tribunales administrativos. (47) Fallos: 245:516. (48) Cmara Gremial de Productores de Azcar, 255: 354. (49) C.S.J.N., 19/9/60, -Hernndez Arias el Poggio", Fallos: 247:646; igual en lo sustancial: 31 /r>/61,"Gerino Hnos.S.R.L." Fallos: 249:715; Cm. Fed. Baha Blanca, 22/7/66, "Candel C/EFF.A", LA., ]9(iG-V-447.

MANUAL DF. DnircHO TRIBUTARIO

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El Tribunal Fiscal de la Nacin, creado por ley 15.265, es un organismo con autarqua administrativa y financiera, dependiente de la administracin pasiva. Posee facultades jurisdiccionales (50) cuyo resultado slo es revisable por el Poder Judicial. Desde el punto de vista de la actividad jurisdiccional, es totalmente independiente de! Poder Ejecutivo, que se asegura por la inamovilidad de sus miembros; por la intangibilidad de sus retribuciones; por la prohibicin de actividades, etc.

b) Competencia del Tribunal Fiscal dla Nacin (51) 1) Recursos de apelacin contra las resoluciones de Administracin Federal de Ingresos Pblicos que determinen tributos y sus accesorios, en forma cierta o presuntiva, o ajusten quebrantos (52), por un importe superior a pesos.. 2) Recursos de apelacin contra las resoluciones de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos que impongan multas superiores a pesos..., o sanciones de otro tipo, salvo la de clausura (53). 3) Recursos de apelacin contra las resoluciones denegatorias de las reclamaciones por repeticin de impuestos formuladas ante Administracin Federal de Ingresos Pblicos y de las demandas por repeticin que se entablen directamente ante el Tribunal (siempre que se trate de importes superiores a pesos...). 4) Recursos por retardo en la resolucin de as causas radicadas ante la Administracin Federal de Ingresos Pblicos (54). 5) Del recurso de amparo a que se refieren los arts. 182 (55) y 183 (5G).

c) Competencia aduanera f) En materia aduanera, el Tribunal Fiscal de ia Nacin ser competente para conocer de los recursos y demandas contra resoluciones de la Adminis-

(50) TOHRLS, en El procedimiento..., up.cit. (51) Art. 159.1ey 11.683. 52)\'erart. 198, ley 20.628, imp. ganancias. (53) La ley mantiene la anterior expresin de arresto. (541 Ver art. )i], prr. 2: "...si no se diclare resolucin dentro de los tres meses de dictarse ei reclamo...". (55) Art. 12:" I .a persona individual o colectiva perjudicada en el normal ejercicio de un derecho o actividad por demora excesiva a cargo dla D.C.l. o de la A.N.A., podr ocurrir ante el Tribunal Hscal mediante recurso de amparo de sus derechos". (56) Art. 1;: "HlTribunal, si lo juzgare procedente en atencin a la naturaleza del caso, requerir de! funcionario a cargo de Administracin Federal de Ingresos Pblicos o de la Direccin General de Aduanas que dentro de breve plazo inlorme sobre la causa de la demora imputada y forma de hacerla cesar. Contestado el requerimiento o vencido el plazo para hacerlo, podr el Tribunal resolver lo que corresponda para garantizar el ejercicio del derecho del afectado, ordenando en su caso la realizacin del trmite administrativo o liberando de l al particular mediante el requerimiento de la garanta que estime suficiente".

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MAIUO AUGUSTO SACCONI:

tracin Federal de Ingresos Pblicos que determinen derechos, gravmenes, recargos y sus accesorios o ingresos a la renta aduanera a cargo de los particulares y/o apliquen sanciones excepto en las causas de contrabando; del recurso de amparo de los contribuyentes y terceros y ios reclamos y demandas de repeticin de derechos, gravmenes, accesorios y recargos recaudados por la Administracin Federal como tambin de los recursos a que ellos den lugar. d) Inconstitucionalidad por nico fundamento del recurso En la causa "Granada S.C.A." 06/11 /73, a pesar de que el Tribunal Fiscal no puede declarar la inconstitucionalidad, se ha declarado competente, an en los casos en que ste sea el nico agravio. e) Efecto de la declaracin de incompetencia del Tribunal Fiscal (57) Si se trata de multa u otro tipo de sancin, debe disponerse la remisin de las actuaciones al rgano tenido por competente; o al rgano que debe dirimir el conflicto de competencia (58). An en cuestiones no penales, Guliani Fonrouge dice que la causa debe remitirse al Juez tenido por competente. Si el Tribunal Fiscal no la remite, debe solicitarse al accionante (59). En autos "Masters International S.A. c/ D.G.I." se resolvi que en virtud del principio de informalismo a favor del administrado que dispone que deber excusarse la inobservancia de los interesados de exigencias formales no esenciales y que puedan ser cumplidas posteriormente y el art. 5 o de la iey ] 9.549, cuando un rgano administrativoen el caso elTribunal Fiscal de la Nacin se declare incompetente, deber remitir ias actuaciones al que estime competente a pesar de no haber sido requerido expresamente por la actora(GO), En el mismo sentido, Garca Vizcano (61) considera que si se trata de una multa u otro tipo de sancin, el Tribunal Fiscal de la Nacin, al declarar su incompetencia, debe disponer la remisin de las actuaciones al rgano tenido por competente o, segn el caso, al rgano que deba dirimir el conflicto de competencia; lo contrario, supondra, agrega, colocar en estado de indefensin al encausado por error de presentacin. Gonsidera que ese criterio es aplicable, incluso, en cuestiones no penales. En la causa "Saturno Fontana" (62), se resolvi que el art. 5" de la ley 19.549 prescribe que cuando un rgano, de oficio o a peticin de parte, se

(57) Ver GIULLAM I-'ONHOUGL, Derecho financiero, Kd. Depalma. (5H) Causa "Aceros liler S.A.", 24/()/e (59) GiuiJAM FoNHOU(.-:,op. c i t . , p . 9 1 . {6U)Cm. Nac.Adm.CA.K.saliIl, 12/6/97. (fiDO/j. c/f.,t.2,p. 147. (B2) Can. Nac. Apul. C.A.1-, sala II, 26/11/96.

MANUAL DE D L I U C I I O TEURUTARIO

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declare incompetente, deber remitir las actuaciones al que estime competente.

f) Facultades jurisdiccionales El Tribunal Fiscal tiene todos los poderes que componen a jurisdiccin, salvo el de imperium o executin. Adems del conocimiento y decisin de !a causa, puede: Impulsar el procedimiento, aplicar sanciones procesales, llamar a audiencia durante el trmino de prueba, en los amparos, requerir a la Administracin Federal de Ingresos Pblicos o Direccin Genera! de Aduana informacin sobre la causa de la demora, declarar, en el caso concreto, que la interpretacin ministerial o administrativa no se ajusta a la ley interpretada, practicar, en la sentencia, la liquidacin del tributo, accesorios y multas; o establecer bases precisas, dictar medidas de no innovar (ante intimaciones de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos cuando hay resolucin apelada) declarar la nulidad de los actos administrativos, sin pronunciarse sobre el fondo de la causa (63). Pero carece de poder de imperio para hacer cumplir sus resoluciones (64).

g) Caractersticas del procedimiento I Iabicndo sido en su origen un procedimiento ora! bajo pena de nulidad, actualmente se trata de procedimiento escrito, con impulso de oficio (tiene facultades de tipo inquisitivo) pero no puede agravar la situacin del contribuyente {no reformatio in pejus). Existe la posibilidad de acumulacin de autos, hasta el momento de dictar sentencia. Constituyen normas supletorias las del Cdigo Procesal Civil y Comercial y el Cdigo Procesal Penal, ambos de la Nacin (segn art. 197 Ley 11.683).

g. 1) Plazo de interposicin El recurso debe interponerse dentro de los quince (15) das de notificada la resolucin administrativa y la interposicin del recurso no suspende la intimacin de pago, salvo por la parte apelada. La Corte Suprema ha dicho que el efecto suspensivo de la obligacin tributaria mientras p e n d e n los procedimientos ante el Tribunal Fiscal (art. 149 de la ley 11.683, t. o. 1978 y sus modificaciones) opera siempre que haya determinacin de oficio (65).

(63)Cm.Nac. Cont.-Adm., "Dudlo S.A.", 10/10/80. (64) Causa "Nidera Argentina S.A-", 30/10/84. (65) "l-'isco Nacional (D.G.I.) c/ Maderas Industrializadas Delta S.A.C.l.K", 3/12/91, 314:1714.

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MARIO AUGUSTO SACOONI-

La interposicin del recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal de a Nacin implica la imposibilidad de recurrir por va administrativa de reconsideracin.

g.2) Comunicacin a Administracin Federal de Ingresos Pblicos o Direccin General de Aduanas La interposicin del recurso debe ser comunicada a la Administracin Federa! de Ingresos Pblicos o la Direccin General de Aduanas, en su caso, dentro del mismo plazo y bajo apercibimiento de lo dispuesto en el art. 39, esto es, constituir una infraccin formal.

g.3) Traslado al Fisco Se corre traslado al Fisco por el trmino de treinta (30) das) (traba de la litis) para que conteste el recurso, oponga excepciones, acompae el expediente administrativo y ofrezca la prueba.

g.4) Excepciones (de previo y especial pronunciamiento) (66, 67) Las excepciones dilatorias son: 1) falta de personera; 2) incompetencia; 3) iitispendencia; 4) defecto legal (6ES); y 5) nulidad, Entre las perentorias tenemos, la falta de legitimacin en el accionante o la accionada (cuando no son titulares de la relacin jurdica sustancial en que se basa la pretensin)"'legitimario ad causam" (69), cosa juzgada y prescripcin.

g.5)

Traslado - Prueba -Admisibilidad (70)

Opuestas excepciones, se corre traslado al apelante por 10 das hbiles para que las conteste y ofrezca las pruebas que hagan a la misma (71).

(66) Ver ESCRICHI-:" Excepcin es la exclusin de !a accin, estoes, la contradiccin o repulsa con que el demandado procura diferir o enervar la pretensin o demanda del actor". (67) Ver COU'IURK: "Hn sumas amplio significado, la excepcin es el poder jurdico de que se halla investido el demandado, que e habilita para oponerse a la accin promovida por l". Fundamentos de derecho procesal civil. 3:' ed., Hd. Depalma, Buenos Aires, 1976, p. 89. (68) Ver Arts. 18 y 19 del Reglamento procesal del Tribunal Fiscal que establece los requisitos de escrito de apelacin. (69 J Ver FASSI, Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin, t. 1, p. 590: "1:1 actor o el demandado no son las personas especialmente habilitadas por la ley para asumir tales calidades con referencia a la concreta materia sobre que versa el proceso". (70) Alt. 189, ley 11.683 y 1 l.SfjiC. A.: "Si la sentencia decidiera cuestiones que no pongan fin al litigio, la posibilidad de apelacin, quedar postergada hasta el momento de apelarse la sentencia definitiva". (71) Art. 172.leyU.683.

MANUAI ni Di-Ricno TRIBUTARIO

lc^

El vocal deber resolver sobre la admisibilidad de las excepciones, ordenando la produccin de las pruebas que se hubieren ofrecido. Luego, el vocal pasar los autos a sentencia sobre las excepciones.

g.6) Causa de puro derecho (72) Una vez contestado el recurso y las excepciones, en su caso, si no existiera prueba a producir, el vocal pasar los autos a sentencia.

g. 7) Apertura a prueba (73) El Vocal resolver sobre la pertinencia y admisibilidad de las pruebas, fijando un trmino que no podr exceder de 60 das hbiles, que puede ampliarse por otro perodo de 30 das hbiles. Queda a criterio del Vocal determinar cuales son las pruebas conducentes al esclarecimiento del asunto, desechando las pruebas irrelevantes o que fueren manifiestamente improcedentes o superlluas o meramente dilatorias. Los medios de prueba son todos los admitidos en derecho, en especial, los legislados en el art. 387 y sgtcs. del Cdigo procesal. La ley 11.683 no enumera los medios de prueba que pueden ser invocados en ei procedimiento contencioso tributario, pero lo hace con minuciosidad el reglamento procesal en los urLs. 30 y sigtes. Se hace referencia a cinco tipos probatorios: 1) Testimonial, 2) Pericia!, 3) Informes,'}) Confesional,5) Documental. 1) PRUEBA TESTIMONIAL. Conforme el art. 32 del reglamento procesal, los testigos sern examinados en la sede del Tribunal yante el Vocal instructor. Si los testigos se domiciliaren fuera de la Capital Federal, las partes pueden tomar a su cargo el traslado hasta la sede del Tribunal; de no hacerlo, prestar declaracin ante el jefe de la delegacin, distrito o agencia... que corresponda al domicilio del testigo (74). Los testigos sern interrogados libremente por el Vocal instructor conforme a las preguntas formuladas por las partes. 2) PRUEBA PERICIAL. La prueba pericial reviste particular importancia en el proceso contencioso-tributario. El Vocal instructor designar los peritos propuestos por las partes quienes al mismo tiempo presentarn los puntos de pericia (75), quedando obli-

(72) Art. 154, ley 11.683. (73) Art. 173, 1 74 y 1 75, ley 1 Ui83. (74) Art. 37, reg. proc. y art. 83, ec. 1397/79. (75) Art. 38 y 39, reg. p r o a

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MARIO AUGUSTO SACCCI\E

gados a agregar a aceptacin del perito dentro de los cinco (5) das de notificada la designacin, Si hubiere ms de un perito designado, practicarn unidos la diligencia. 3) PRUEBA DE INFORMAS (76). Los pedidos de informes a las entidades pblicas o privadas podrn ser requeridos por los representantes de las pares. No se necesita certificacin del secretario acerca de la existencia de la causa y plazo para la respuesta. Los rganos requeridos no pueden negar su informacin, salvo justa causa de reserva o de secreto; y en tal supuesto deben hacerlo conocer al vocal interviniente dentro del quinto da de recibido el pedido (77). 4) PRUEBA CONFESIONAL (78). Es un medio poco usado en materia tributaria. 5) PRUEBA DOCUMENTAL. Debe acompaarse con el recurso y la contestacin, y en caso de no contarse, indicarse el lugar donde se encuentra. g.8) Produccin de la prueba Las diligencias de tramitarn directa y privadamente entre las partes y sus representantes y su resultado se incorporar al proceso. g.9) Alegato - Vista de la causa (79) Vencido el trmino de prueba, el Vocal instructor declarar su clausura elevndolos autos a la sala, la que de inmediato los pondr a disposicin de las partes, por el trmino de l das o biencuando por auto fundado entienda necesario un debate ms amplio convocar a audiencia para vista de la causa (debe realizarse dentro de los 20 das). g.10) Medidas para mejor proveer (80) [asta el momento de dictar sentencia, el Tribunal podr disponer medidas para mejor proveer, incluso medidas periciales. h) De la sentencia (81) La sentencia podr dictarse con el voto coincideutededos dlos miembros de la sala y la parle vencida deber pagar todos los gastos causdicos y costas de la contraria, aunque sta no lo hubiere solicitado.
(76) Art. 175, ley 11.6H3 V ari. 31, reg. proc. (77) Art. 397, Cd. P r o a (7*5) Regulada p u r a r t s . 40-1 a<25,Okl. Proc. (79) Art. 17<S, ley 11.683. (80) Art. 177, ley I 1.683. (Bl)Arts. 192 a 178, ley 1 1.G83.

MANIJA; ni Di ;"CI-IO TRINITARIO

Pero puede eximir total o parcialmente, si encuentra mrito para olio.

h. 1) nconstitucionalidad La sentencia no podr contener pronunciamiento respecto de la falta de validez constitucional de as leyes tributarias o aduaneras, a no ser que !a jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin haya declarado la inconstitucionalidad de las mismas, en cuyo caso podr seguirse la interpretacin efectuada por ese Tribunal.

h.2) interpretacin no ajustada a la ley El Tribunal Fiscal puede declarar, en el caso concreto, que a interpretacin ministerial o administrativa aplicada no se ajusta a la ley interpretada. En ambos supuestos, la sentencia ser comunicada al organismo de superintendencia competente.

i) De la liquidacin F.l Tribunal Fiscal puede practicar en la sentencia la liquidacin o doliera dar las bases precisas para ello ordenando que las reparticiones las practiquen.

j.l) Recurso de aclaratoria

(82)

Notificada la sentencia, las partes podrn solicitar, dentro de los cinco (5) das, que so aclaren ciertos conceptos oscuros, se subsanen errores materiales o se resuelvan puntos incluicios en el litigio y omitidos en la sentencia.

j.2) Recurso de revisin y apelacin limitada (83) Puede interponerse dentro de los 30 das de notificada la sentencia, sin fundar (Se limita a la mera interposicin del recurso). La Administracin Federal de Ingresos Pblicos debe solicitar autorizacin superior para apelar, mientras que la Direccin General de Aduanas no necesita esa autorizacin. No interpuesto el recurso, la sentencia pasar en autoridad de cosa juzgada y deber cumplirse dentro de los 15 das de quedar firme.

(82)Art. 191, ley 11.613 y GIIIIJAM Fu.Nliouc-:, Procedimiento tributario, p. 756. (83] Art. 192 y sigles., ley 1 l.GSi.'i.

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M A R I O AUGUSTO SACCONT

El Tribunal competente para la apelacin es !a Cmara Nacional de Apelaciones en lo Federal y Contencioso Administrativo, conforme art. 33 del dec.-ley 1285/58.

k. 1) Efecto de la apelacin La apelacin de las sentencias se conceder en ambos efectos, salvo a de aquellos conceptos que condenaren al pago de los tributos e intereses, que se oroi'garn al slo efecto devolutivo. Ei pago de los tributos y sus accesorios no es una condicin para interponer el recurso (no se trata de solue el repele), sino que permite el cobro por apremio, independientemente de la sustanciacin del recurso,

k.2) Fundamentacin del recurso (84) Dentro de los 35 das de apelado, el apelante debe expresar agravios ante el Tribunal Fiscal, el quedar traslado a la otra parte para que la conteste por escrito ene! mismo trmino, vencido ei cual, haya o no contestacin, se elevarn los autos a la Cmara, sn ms sustanciacin.

k.3) Aplicacin supletoria El Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin y el Cdigo de Procedimientos en materia penal.

(H4)Art. 195, ley 11.683.

M A N U A I m DI.RFCHO TRIBUTARIO

199

CAPTULO Vil

I. RECURSOS CONTRA ACTOS DE LA ADMINISTRACIN QUE NO CONSTITUYEN DETERMINACIN DE OFICIO


EL RECURSO

Como se ha visto, el art. 159 de la ley 11.683 fija la competencia del Tribunal Fiscal de la Nacin, que queda establecida en el conocimiento de: los recursos de apelacin contra las resoluciones de la Direccin General Impositiva que determinen tribuios y sus accesorios, en forma cierta o presuntiva, o ajusten quebrantos por un importe superior a...; los recursos de apelacin contra las resoluciones de la D.G.I. que impongan multas superiores a...; los recursos de apelacin contra las resoluciones denegatorias de las reclamaciones por repeticin de impuestos formuladas ante la D.G.I. y de las demandas por repeticin que se entablen directamente ante el Tribunal...; los recursos por retardo en la resolucin de las causas radicadas ante la D.G.I. ...y el recurso de amparo al que se refieren los arts. 182 y 183. Hilo quiere decir que para todos aquellos otros casos de resoluciones de la Direccin General Impositiva, el contribuyente disconforme no contaba con remedios procesales adecuados, El tema se vincula con la impugnacin judicial de la actividad administrativa, donde nuestro sistema constitucional, similar al norteamericano y no al francs (1), se estructura sobre la base de la divisin de los poderes poniendo el acento en las facultades ejercidas por el Poder Judicial. Las contiendas sobre derecho administrativo que se ventilan ante los estrados judiciales se ejercen sobre la pretensin del administrado y no revisando un acto administrativo previo. Por esa circunstancia, y luego de reiterados reclamos, se dict el decreto 1397/79, reglamentario de la ley 11.683 incorpor dos nuevos recursos para aquellos casos en que el Tribunal Fiscal de la Nacin no era competente. Por haberse incorporado por va de decreto, se ha dicho que lo fue subrepticiamente (2,3), pese a que puede considerarse un medio idneo para la defensa de los derechos de los contribuyentes y responsables.

(1) Ver, IHIJUANFAIWH, MARIO, 7m/j^^^ (2)VerG!UliANlFo\'iiouHYNA\AlutlNL, Procedimiento tributario, F,d. Depalma, p. 41 ysigttis. (3) Ver tambin, lAi("A/'Nuevavu'aconrenci(),sa tributaria'', en/i.'r.La//j/om(-vc/d,XLI,p.5G5.

200

MARIO AUGUSTO SACCONT

Elart. 74 expresa: "Cuando en la ley o en presente reglamento no se encuentre previsto un procedimiento especial, los contribuyentes o responsables podrn interponer contra el acto administrativo de alcance individual respectivo, dentro de los 15 das de notificado el mismo, recurso de -apelacin fundado para ante el Director General, debiendo ser presentado ante elfuncionario que dict el acto recurrido". Los actos administrativos de alcance individual emanados del director general podrn ser recurridos ante el mismo, en la forma y plazo previsto en el prrafo anterior. El acto administrativo del director general, como consecuencia de los procedimientos previstos en los prrafos anteriores, se resolver sin sustanciacin y revestir el carcter de definitivo (4), pudiendo slo impugnarse por la va prevista en el art. 23 (5) de la ley 19.549. En todos los casos ser de aplicacin lo dispuesto por el art. 12 (6) de la ley 19.549, debiendo el director general resolverlos recursos, previo dictamen jurdico, en un plazo no mayor de 60 das contados a partir de la interposicin de los mismos. El director general podr determinar que funcionarios y en que medida lo sustituirn en las funciones a que se hace referencia en el prrafo terceros del presente". Conforme Garca Vizcano (7) el art. 74 comprende las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses, as como as liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando simultneamente no se discuta la procedencia del gravamen, atento que en funcin del ltimo prrafo del art. 76, excluye de la competencia del Tribunal Fiscal as indicadas liquidaciones. Asimismo, este art. 74 puede utilizarse contra las denegatorias de solicitudes de prrroga, valuaciones de inventarios, determinacin de utilidades en empresas de ciertos ramos, pedidos de exencin de impuestos o pagos a cuenta y otros actos administrativos que no constituyen determinacin.
(1) Conf. RFTJMAN FARAH, algunas dudas se plantean respecto a la utilizacin del trmino definitivo para categorizar a los actos administrativos susceptibles de impugnacin judicial... para dar sentido a la calificacin legal, podra entenderse que el acto definitivo es aquel que resuelve autnomamente sobre el fondo del asunto sin estar sujeto a condicin alguna. (5) Art. 23, ley 19.549: "Podr ser impugnado por va judicial un acto de aicance particular...". (6) Ar. 12, ley 19.549: "Kl acto administrativo goza de presuncin de legitimidad; su fuerza ejecutoria faculta a la administracin a ponerlo en prctica por sus propios medios a menos que a ley o la naturaleza del acto exigieren la intervencin judiciale impide que los recursos que interpongan los administrados suspendan su ejecucin y efectos, salvo que una norma expresaestablezxa lo contrario. Sin embargo, la administracin podr, de oficio o a pedido de parte y mediante resolucin fundada suspender la ejecucin por razones de inters pblico, o para evitar perjuicios graves al interesado o cuando se alegare fundadamente una nulidad absoluta".
(7) GAIICA VIZCANO, CATALINA, Derecho tributario, Bd. Depama, Buenos Aires, 1997, t. II,

p. 119.

MASiUAl DI Dl-IUCHC) TlUISUTARK)

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En el aspecto procesal (8), los recaudos a cumplir son los siguientes: El recurso debe interponerse dentro del plazo de 15 das lbiles desde la notificacin del acto; mediante escrito fundado y debe presentarse ante el mismo funcionario que dict la resolucin. Las condiciones procesales son las comunes en los recursos de su tipo, creados por la ley de procedimientos administrativos 19.549, y por la propia ley 11.683; en cambio en el Cdigo procesal de la Nacin, la regla es Infundamentacin posterior, salvo situaciones especiales. El segundo prrafo del art. 74 contempla una situacin distinta. Se trata, aqu, de actos emanados del propio director general y no de sus subordinados, los cuales podrn ser recurridos ante el mismo. Es decir, que si bien la ley no utiliza la expresin reconsideracin, del texto surge que se trata de un recurso con tal caracterstica. Tanto uno como otro recurso apelacin o reconsideracin tienen carcter definitivo, agotan la va administrativa y slo son impugnables por la va judicial. Ha dicho la Corte que tratndose de liquidaciones en concepto de intereses y actualizacin monetaria por el pago fuera de trmino de anticipos del impuesto a las ganancias, el derecio de la recurrente a impugnar judicialmente el acto administrativo, surge del art. 23 de la ley 19.549, en relacin con el art. 74 del decreto 1397/79 que establece el carcter definitivo en la esfera administrativa de las apelaciones en el previstas y con los arts. 56 y 57 del mismo que remiten a esa va para recurrir en materia de liquidaciones de anticipos y pagos a cuenta, intereses y actualizacin monetaria (9). La Corte Suprema de Justicia de la Nacin, en la causa "Grimaldi Grassi S.A." ha sostenido, en criterio que no se comparte, que ia interposicin del recurso previsto en el art. 74 del decreto reglamentario no tiene efecto suspensivo, de manera tal que la administracin fiscal puede proceder a iniciar una ejecucin fiscal, estando pendiente de resolucin el citado recurso.

II. REVISIN JURISDICCIONAL DELACTO ADMINISTRATIVO


De conformidad con el sistema constitucional nacional, los actos administrativos son revisables en sede judicial. En el caso que el director general se haya expedido contra la pretensin del contribuyente, el mismo deber cumplir como se ha dicho lo ordenado, sin perjuicio de poder solicitar aquella revisin, ante el Juez federal de su domicilio. El art. 82 de la ley 11.683 dispone que podr interponerse de/nanda judicial, ante el juez nacional (10) respectivo:
8 GULiANi,op.cf.,p.41 ysigles. i " j a r r e t a S.A.C.l. c/ Direccin General Impositiva", 303:1291. i 0, JUL'Z heder!, en el interior del pas.

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a) contra las resoluciones dictadas en los recursos de reconsideracin en materia de multas; en el plazo perentorio de 15 das; b) contra las resoluciones dictadas en los recursos de repeticin de tributos y sus reconsideraciones; en el plazo perentorio de 15 das. c) en el supuesto de no dictarse resolucin administrativa, dentro de los plazos sealados en los arts. 80 (11) y 81 (3 meses), en el caso de sumarios instruidos o reclamaciones por repeticin de tributos. El procedimiento judicial La ley 11.683, art. 84, establece que presentada la demanda, el juez requerir los antecedentes administrativos a la Administracin Federal de Ingresos Pblicos, mediante oficio, acompaando copia de la demanda, indicando fecha de interposicin. Los antecedentes deben ser enviados al Juzgado dentro de los quince das. Se corre vista al fiscal para que se expida acerca de la procedencia de la instancia y de la competencia del Juzgado. Admitido el curso de la demanda, se corre traslado a la Administracin Federal de Ingresos Pblicos para que la conteste dentro del trmino de treinta (30) das. Sobre este procedimiento, Giuliani Fonrouge expresa (12) que desde las primeras disposiciones se advierte que el procedimiento ha sido estructurado para asegurar privilegios al fisco, que es colocado en manifiesta ventaja con respecto a los particulares. En efecto, se establece que una vez presentada la demanda se requerirn los antecedentes administrativos a la D.G.I. mediante oficio, al que se acompaar copia de aquella, debiendo remitirse dentro de los quince das, agregndose que admitido el "curso de la demanda" se correr traslado al Estado para que la conteste. Dice el autor citado que esas normas tan sencillas son el comienzo de las vicisitudes del litigante. Por lo pronto, para el pedido de los antecedentes exigencia razonable para establecer si el recurso fue interpuesto en trmino es necesario agregar copia de la demanda y ello permite al fisco conocer la accin con anterioridad a su obligacin de contestarla, de manera que los treinta das son puramente tericos, ya que en realidad el Estado dispone de varios meses para preparar su escrito de responde; porque es bien sabido que los antecedentes no son remitidos al Juzgado en el tiempo de ley y que normalmente es menester reiterados pedidos para lograr ese elemento preliminar, sin contar la prdida de tiempo por el procedimiento arcaico de "habilitacin de la instancia". Aade que luego de ese comienzo poco halagador, el fisco tiene la costumbre de negar todos los hechos invocados por el actor, pese a la terminante
(11) Recurso de reconsideracin clausura: 20 das.
(12) GIULIANI FONROUGE, op. cit., p. 856 y sigtes.

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disposicin del art. 356, punto 1, del Cdigo Procesa!, que obliga a reconocer o negar categricamente los hechos invocados, especificando que c silencio, las respuestas evasivas o la "negativa meramente general", constituyen una presuncin de veracidad. Cabe sealar, agrega, que una primera jurisprudencia complaciente con el fisco (13) admiti ese proceder impropio, pero tal interpretacin fue atenuada a establecerse posteriormente que tal franquicia es inaceptable cuando no se trata de la gestin de cuestiones de gobierno (M);y ms tarde, que el privilegio carece de vigencia si la negativa general aparece como inexcusable negligencia o indebido recurso procesal, como ocurre en aquellos casos en que el estado tuvo conocimiento detallado de los hechos antes de contestar ia demanda o los reconoci expresa o tcitamente en las actuaciones administrativas, pues ello importara faltar a las reglas de lealtad y buena fe en el proceso (15). Para esa revisin de acto administrativo, autorizada en la ley 11.683 por remisin a la ley 19.549, deben seguirse las normas del proceso ordinario (16) del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin (17), es decir que: 1} el rgimen de prueba, 2) alegatos, 3) sentencia y recursos, se rige por el Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin. La sentencia que se dicte es apelable ante la Cmara Federal respectiva y, event ualmente, y si se ha hecho la reserva del caso federal, por la va del recurso extraordinario, previsto en el art. 14 de la ley 48, ante la Corte Suprema de Justicia de la Nacin. El recurso extraordinario procede contra las sentencias definitivas de las Cmaras federales de apelacin y de los tribunales superiores de provincia (ey 48, art. 14; ley 4055, art. 6; dec.-ley 1286/58, art. 24, inc. 2). El recurso slo procede en las situaciones enumeradas en el citado art. 14: Cuando se cuestiona la validez de un tratado, de una ley del Congreso o de una autoridad ejercida en nombre de la Nacin y la decisin fuere contraria a su validez; Cuando una ley, decreto o autoridad de provincia fuere cuestionada como contraria a la Constitucin Nacional, a los tratados o leyes del Congreso y la decisin hubiese sido en favor de la validez de aqullas; Si el litigio versa sobre la inteligencia de alguna clusula de la Constitucin o de un tratado o ley del Congreso, ose cuestione una comisin ejercida en nombre de la autoridad nacional y la resolucin fuere contraria a la validez de esas normas o derecho.

(13} C.S.N., Fallos: 183:2] Sli; ]B{i:G4. (14) C.S.N., Fallos: 18fi:316, L.L., 18-225. (15) C.S.N., Fallos: 3/12/47. "Garca c/ i'cia. de Buenos /Vires", Fallos: 209:420, I..L, 48-1010. (16) A r t s . 3 3 0 y s i g t e s . (17) Ley 17.454, modif. por ley 22.-134.

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Desde poca bastante recien te se ha afianzado una nueva modalidad de este recurso, al autorizrselo en los casos de arbitrariedad de las sentencias, es decir, cuando la decisin apelada incurra en fundamentos ilgicos, absurdos o contrarios a los principios esenciales de una adecuado razonamiento. No procede contra las interpretaciones errneas, sino contra aquellas que resultan arbitrarias o irrazonables por lo absurdas (18). La interposicin del recurso extraordinario no tiene efectos suspensivos frente al cumplimiento de la sentencia dictada por la Cmara, cuando eiia es confirmatoria de la sentencia de primera instancia, pudiendo por ello ser e]eculid& dndose fianza a l efecto, para el caso que ei fallo fuese revocado por la Corte Suprema. De esa fianza est relevado el fisco nacional. En caso contrario, cuando la sentencia de la Cmara, que se apela por recurso extraordinario, no fuere confirma toa de la sentencia de primera instancia, el recurso extraordinario tiene efectos suspensivos.

III. Juicio

DE EJECUCIN FISCAL(19)

Si el sujeto pasivo no paga su obligacin fiscal, que puede consistir en importes tributarios, pagos a cuenta, accesorios, multas ejecutoriadas (es decir, firmes), el Estado tiene derecho a perseguir su cobro por el procedimiento especial de ejecucin fiscal. Dicen Peretti y Tessone (20) que atendiendo a la necesidad de !a rpida satisfaccin de las rentas pblicas y la presuncin de legitimidad que acompaa a las liquidaciones de deuda expedidas por funcionarios pblicos, se estructura un proceso de ejecucin, destinado a que el fisco perciba las cantidades dineradas que le adeudan; yen bsqueda de un mnimo de equilibrio, se contempla una restringida faz de conocimiento, fuertemente simplificada con relacin a los plenarios, en aras, precisamente, de agotar la coaccin de la manera ms acelerada posible. De esta manera, aaden, la compulsin fiscal es un proceso de ejecucin porque la actividad procesal preponderante est destinada a la coaccin sobre el patrimonio del deudor; no obstante, como ocurre con la totalidad de nuestros procesos de ejecucin y en el marco de la garanta constitucional del proceso justo (art. 18 C.N.), tolera actos procesales de instruccin, destinados a proponer al conocimiento del rgano ciertos hechos y fuentes de prueba; bien que esta posibilidad es limitada, restringida, (a ciertos hechos y fuentes de prueba), con lo cual la cognicin del juez es fragmentaria, caracterizndose la ejecucin fiscal corno un sumario propiamente dicho. Es decir, es un juicio ejecutivo sumario basado en el principio del legitimidad de los actos administrativos.
(18) Ver CARIO, G:.<\HO, l: recurso extraordinario par senenciaarbilraria, Abeleo-Perrot, 1967. (19) Ver VILLEGAS, H., Cursa de finanzas.... cit. (20) La ejecucin fiscal en la ley 11.683, YA. Platease, 1997, p. 17.

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La ley 25.239 (B. O, 30/12/99], genera una drstica modificacin al rgimen leal de la ejecucin fiscal, dejando de lado no slo aspectos constitucionales, sino tambin, introduciendo modalidades de otros ordenamientos.

1. La reforma tributaria. La seguridad jurdica Como se ha expresado, la ley 25.239 (21) reformad sistema fiscal nacional, sumndose a la reiteracin de modificaciones que, como es ya un lugar comn manifestar, atentan notoriamente contra la seguridad jurdica. No obstante que nadie discute esta afirmacin, es necesario destacarla siempre, ms aun cuando, a despecho de lo que se sostiene usualmente, no constituye un rasgo propio de la legislacin nacional sino que se encuentra en casi todo el derecho comparado, inclusive en aquellos pases denominados como desarrollados. El tema es preocupacin de los estudiosos, en especial en cuanto afecta al derecho tributario como disciplina jurdica. Dice Uckmar que en Italia el ordenamiento tributario se enriquece cada ao con nuevas disposiciones legales que ponen a dura prueba las capacidades del intrprete, y aade que la dificultad se vuelve insuperable cuando la novedad fiscal comporta la distorsin, no slo de las reglas de derecho comn, sino las mismas reglas del derecho tributario a fin de (y con la ilusin) de obtener un incremento de la recaudacin, cuando al final el derecho tributario deja de ser un derecho para convertirse en un conjunto de disposiciones odiosamente fiscales. Aade que bajo ese perfil, la ley tributaria italiana, lejos de constituir un vnculo para la administracin, segn el principio constitucional de legalidad (art. 23), constituye slo la legitimacin aparente de un poder ms arbitrario, no obstante la reforma ... a causa de la maraa de leyes que bajo el nombre de reforma tena, entre otros, el objetivo de reconducir el fenmeno tributario al mbito de la legalidad. En este aspecto cabe citar el trabajo de Donald L. BarlettyJames B. Steele: Amrica: Quin realmente paga los impuestos? (22) donde se refieren a lo que denominan industria del impuesto, cuyo secreto, dicen, es la complejidad. La primera ley fiscal, en 1913, en Estados Unidos, tena 17 pginas. La primera revisin completa, en 1938, fue de 140 pginas. La actual ley fiscal tiene ms de 3.000 pginas. Dicen los autores que la complejidad es buena para la industria del impuesto, pero mala para el contribuyente. Contrariamente a lo que es usual escuchar en nuestro medio, los autores hacen una severa crtica al sistema americano. Dicen, por ej. (23),querecom-

(2])B.O. 30/12/99. (22) BAILI-TI , DONAIII &STEI-:LL-: JAMES,America:WHo reallypays thetaxes?, Simn &Schuster, N'ewYork.
(23) IAHI.L'IT, op. ct., p. 250 y sigtes.

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pensa a las personas que hacen una verdadera lotera al llenar un cuestionable declaracin de impuesto a las ganancias, con la expectativa que no sern controlados (estiman que una persona decadacicnesauditada). Por el contrario, se penaliza al contribuyente honesto que debe pagar a profesionales para atenerse a u n a ley ininteligible y sujeta a mltiples interpretaciones. Textualmente, se expresa que la legislacin "recompensa a abogados tributaristas y contadores que mantienen sus prcticas en el filo, aconsejando a sus clientes sobre aspectos que saben que la lnternal levenue Semce (24) y los tribunales rechazarn (si llegaran a darse cuenta)". Por el contrario, penaliza a abogados tributaristas y contadores que aplican la ley y rechazan aconsejar prcticas fiscales cuestionables, sabiendo que sus clientes pueden dejarlos a ellos por sus menos ticos competidores (25). La crisis de juridicidad en el derecho tributario es general en el derecho comparado, de manera que exige a todos aquellos que creemos en el Estado de Derecho, ei estar alerta en forma permanente ante aquellos reiterados avasallamiento de los derechos y garantas, en aras de una pretendida eficiencia. Estas referencias se efectan a raz de la modificacin introducida por la ley 25.239 en el juicio de ejecucin fiscal, regulado por ia ley 11.683 t. o. en especial, en su artculo 92. Cabe recordar, con M. C. F.sclassan (26), que se constata amargamente que la justicia en as controversias tributarias es considerada, generalmente, de segundo nivel, tanto que usuahnente en gran parle se sustrae al juez ordinario, sea porque no se lo considera tan competente en una materia tan tcnica o bien porque las controversias en algunos pases son tan numerosas (en Italia (27), estn pendientes alrededor de cuatro millones de controversias) que sofocaran a la magistratura. Se subsigue as la creacin de rganos especficos y aade con irona que con frecuencia hay ms garantas en las controversias por accidentes automovilsticos que en las controversias fiscales!

2. Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina En el mismo se dispone (28) que e! Fisco tendr accin ejecutiva para el cobro de los crditos por concepto de tributse intereses que resulten dess resoluciones firmes o de las sentencias dictadas en las acciones y recursos pertinentes. Para el cobro de las multas se requerir sentencia ejecutoriada.

(24) Direccin General Impositiva, en listados Unidos. (25) "r penali/.es tax attorneys and a c c o u n i a n t s who ollovv the law and refuse to rec.omme.nd q u e s t i o n a b l e t a x practices, k n o w i n g t h a t clienis may then leave fortheirless ethical compettors". (26) "A pro pos de la giurisdisatiun du droit fiscal. Quelques elementa d'analyse", en Rcv. FnFin.Pub., 1993. (27) Fuente: VcrrOH UCKMAK. (28)Ar(. IBSysigies.

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Se establecen los requisitos que debe reunir el ttulo ejecutivo y las excepciones admisibles, para stas con dos ttulos alternativos.

3. Derecho comparado Admitido que en el derecho comparado existen dos sistemas de recaudacin de las deudas tributarias: el sistema judicial y el sistema administrativo, lo cierto es que la opcin, como sostiene Lpez Daz (29), por uno u otro de ios sistemas no deviene discrecional sino que est directamente vinculada a la evolucin jurdica de cada pas y ms concretamente a la evolucin de la Administracin y del Derecho Administrativo, donde el privilegio de la autotutela ha estado sometido a las tensiones entre el Poder Ejecutivo y el Poder judicial

a) El sistema judicial El sistema judicial se caracteriza por e! hecho de que la Administracin debe acudir a los rganos del Poder Judicial, ordinarios o especiales, para obtener el cobro de lo adeudado y no pagado voluntariamente por el sujeto pasivo, no actuando, por tanto, directamente sobre el patrimonio del deudor para exigir el pago coactivo. Es necesaria a existencia de una deuda firme, lquida y exigible y una vez que consta la existencia de tal deuda, la administracin elabora el documento (en nuestro derecho, la boleta de deuda) que constituye el ttulo ejecutivo y que servir de base para la demanda ante el rgano judicial. Esta es una diferencia de posicin de la Administracin frente a los dems sujetos de un juicio ejecutivo, pues es el ente pblico acreedor quien elabora, por s mismo, el ttulo ejecutivo, al cual se le confiere la misma fuerza ejecutiva que la sentencia judicial Es el sistema adoptado por la ley 11.683 hasta la reforma a que referimos.

b) El sistema

administrativo

A diferencia del judicial, el sistema administrativo (estricto, porque el nuevo art. 92 tiene alguna diferencia) de recaudacin ejecutiva se caracteriza parla ausencia de los rganos judiciales en el procedimiento ejecutivo. La diferencia fundamenta] radica en el hecho de que tanto la apreciacin de las causas de oposicin, como la adopcin de las medidas coactivas contra los bienes del deudor corresponde a los rganos administrativos competentes. Los argumentos que se han dado para justificar el sistema de coaccin a travs de iganos administrativos han sido de diversa ndole.
(29) I.rtiT/.DAT, A N T O N I O , / ^ recaudacin de deudas tributarias en ra de apremio, Inst. d> lis nidios Fiscales, p. 1-17 y sities.

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De una parte, se ha aludido a la mayor celeridad que supone el procedimiento administrativo frente al judicial, que siempre resulta ms solemne y con mayor lentitud. Tambin se ha esgrimido la especial naturaleza que reviste el crdito tributario al estar destinado al sostenimiento de los gastos pblicos (30). Y, por ltimo, se alega que no se pondran en duda las garantas del deudor, ya que se le permitiran unos medios de defensa equivalentes a los previstos en el procedimiento judicial, al tiempo que siempre sera posible acudir a la va jurisdiccional para la resolucin de las controversias. Es lo que sostuvo en el Parlamento, cuando se expres que era una iniciativa para ei fortalecimiento de la administracin tributaria, que tenda a acelerar la tramitacin de los juicios fiscales, sin dejar sin garanta de defensa a quienes resulten perseguidos por el cobro de los impuestos.

c) El procedimiento de apremio en Espaa De los dos sistemas posibles para la recaudacin en va ejecutiva de las deudas tributarias, el ordenamiento espaol se ha inclinado por el sistema administrativo, encargndose la propia Administracin de la actuacin coactiva. Debe tenerse presente qtie la doctrina ha sostenido que el criterio del Derecho espaol, se encuentra imbuido de particularidades histricas que le son propias, ajenas totalmente al derecho argentino. La va de apremio administran va tiene su origen remoto en el denominado Derecho intermedio espaol, incluso anterior a la aparicin de la Administracin como tal. La personificacin de la Administracin har que sta se invista de facultades antes atribuidas al prncipe, entre lasque se contaban (31), la regla de la ejecutoredady la va de apremio. El reconocimiento de dichas facultades a la Administracin no ha sido ajena, sin embargo, a los avalares polticos, pudiendo sealarse, incluso, que las disputasen relacin a dichas facultades se sitan en la propia gnesis del Derecho Administrativo espaol. As, el proceso judicialista surgido de la revolucin de Cdiz (32) recort notablemente las prerrogativas administrativas, las cuales, sin embargo, pron-

(30) Hsre a r g u m e n t o tiene su origen cu la idea de p o d e r de imperio q u e i m p r g n a l a s funciones del listado, que uivo eco en Francia ligada a l a nocin de servicio pblico. (31) SAN/ LUHUGA, F.}., El proced menlo administrativo de apremia, p. 33. (32) Cortes de Cdiz: D e n o m i n a c i n que recibe la Asamblea poltica que se reuni en Cdiz d u r a n t e la guerra de ia independencia espaola (1810-1814). que fue convocada por el Consejo de Regencia en 1810 y que presenta dos dimensiones: 1) una accin legislativa que liquida las bases jurdicas del Antiguo Ugimen v2) l a C o n s t i t u c i n d e 1812, que sentaba los principios liberales de la monarqua espaola.

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to debieron ser nuevamente revitalizadas para evitar el colapso recaudatorio debido (33) a la generosidad de as garantas, excesivas para los contribuyentes espaoles mxime los de aquel tiempo turbulento. Desde un punto de vista dogmtico, el sistema administrativo de recaudacin no es sino una manifestacin del rgimen especial de relaciones entre la Administracin espaola y los Tribunales. Garca de Enterra (34) expresa que el sistema posicional de la Administracin respecto de los Tribunales... debe ser explicado como un sistema de autotutela: la Administracin est capacitada como sujeto de derecho para tutelar por si misma sus propias situaciones jurdicas, incluso sus pretensiones innovativas del stalu quo, eximindose de ese modo de la necesidad, comn a los dems sujetos, de recabar una tutela judicial. Esta posicin de autotutela se materializa en dos manifestaciones fundamentales: 1) La autotutela declarativa que le permite crear derechos y modificar las situaciones jurdicas mediante decisiones unilaterales, y 2) La autotutela ejecutiva, mediante la cual puede ejecutar coactivamente sus propios actos sin necesidad de auxilio judicial, una de cuyas manifestaciones va a ser el apremio sobre el patrimonio del deudor, dentro del que se enmarca la recaudacin ejecutiva de las deudas tributarias. Es obvio que es un criterio radicalmente ajeno al derecho argentino. Tradicionalmente, aposicin de autotutela del derecho espaol se explicaba por el hecho de que la Administracin se incardinabaen la misma fuente de soberana que sostena el aparato judicial. Sin embargo, el Estado de Derecho y el principio de separacin de poderes deja sin base argumental esta fundamentado!!. En un Estado de Derecho (35), la administracin no representa al pueblo, sino que le sirve y no puede ampararse en la nota de soberana, que vendra a justificarla ante el derecho por su sola presencia subjetiva, sino que, antes bien, es una organizacin ntegramente subordinada al Derecho, no seora del mismo, obligada a justificarse en la observancia estricta de las normas legales. Con ello se quiere decir que la fundamentacin ltima de dicha potestad de autotutela ejecutiva habra que buscarla en la ley. Lo que es, tambin, totalmente contrario al derecho argentino. d) VA procedimiento de apremio en Alemania Conforme la Ordenanza Tributaria Alemana, las autoridades financieras podrn ejecutar en va administrativa los actos administrativos por los que se
(33) PAHADAVAZQUEZJ.R., Rplica a Nieto sobreel privilegio de decisin ejecutoria y el sistema contencioso administrativo, R.A.l.N" 59, p. GO. (34) CA[CAUI-:H.\'TIIUL\, H., Ut formacin histrica del principio de autotutela de la Administracin, M . Y C . N" 128, 1974, p.82.

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exija una prestacin pecuniaria, cualquier otras prestacin de hacer, un soportar o un omitir. Con el fin de preparar la ejecucin, las autoridades financieras podrn investigar el patrimonio y la renta del deudor ejecutado. Se fija como requisito para el comienzo de la ejecucin: 1) Que el trmino para cumplir la prestacin haya vencido; 2) Que el deudor haya sido requerido. 3) Que haya transcurrido por lo menos una semana desde el requerimiento. Entre las facultades del funcionario ejecutivo se encuentra la de efectuar allanamientos en la vivienda y locales de negocio, as corno en los receptculos (36] del deudor ejecutivo, siempre que lo requiera el fin de la ejecucin.

e)

Centro heramericano de Administradores Tributarios (C.I.A. T.j

El C.I.A.T. ha sugerido la utilizacin del sistema administrativo de ejecucin. En Documentos y actas de la segunda asamblea general, 1968, Buenos Aires, Repblica Argentina, p. 115 37 trata el lema Manuel Rapoport "El cobro de la deuda tributaria: polticas y problemas administrativos" (38). En la pgina 149 se incluye un cuadro comparativo de la situacin en Amrica (39).

La opinin de Valds Costa Dice Vaids Costa que en el derecho uruguayo, al igual que en otros pases latinoamericanos, como Argentina y Brasil, el cobro coactivo de las obligaciones tributarias se hace efectivo mediante procedimientos judiciales, lo que garantiza la aplicacin de las normas por un tercero idneo. Este sistema judicial no es el vigente en otros pases latinoamericanos que, siguiendo a tradicin de Espaa, tienen un sistema el cobro puramente administrativo, sistema aplicado tambin en los Estados Unidos. Agrega que el tema fue objeto de estudio en el seno de la C.I.A.T., diciendo que Rapoport sostuvo que en el sistema administrativo "parecera que sus

(35) Gi\RCi\n\:.Y\\"\T.mii.\,E.,La fornmcin histrica..., p . 8 1 . (36) Se; entiende por receprculo "todos los espacios que se hallen en posesin del deudor y sirvan para guardar cosas, incluso los vestidos que lleve el deudor y sus bolsillos". (37) Citado por GUJUAXI POXHOUCI-:, \Ki.a->M., Derecho financiero, vol. II, p. 87G, nota 128. (38} Similar posicin p r e d o m i n en la VI! Conferencia de Administracin tributaria, Sistema administrativo versus sistema judicial, Doc. y conclusiones, Panam, 1972, p. 131. (39) Pases con rgimen administrativo de cobro: Bnlivia; Colombia; Hcuador; listados Unidos; Guatemala; Mjico; P a n a m ; Per; trinidad Tobago. Pases con sistema judicial: Argentina; Brasil, Costa Rica; bl Salvador; Hait; Honduras; Nicaragua; Paraguay; Repblica Dominicana; Uruguay y Venezuela.

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ventajas superaran los inconvenientes que le puedan atribuir, resultante de la tradicin jurdica imperante en la mayora de nuestros pases, apegados al sistema judicial". La recomendacin aprobada expresa, con varas salvedades, que "desde un punto de vista terico resulta conveniente que la organizacin administrativa responsable de la determinacin del impuesto sea al mismo tiempo la encargada de su recaudacin". Dice Valds que esta declaracin favorable al sistema administrativo encuentra cierta explicacin en el hecho deque los integrantes de la institucin (C.I.A.T.) y los participantes eran administradores tributarios, consustanciados con su funcin y la preocupacin por la eficacia de su gestin. No obstante, agrega Valds Costa, cabe sealar que el sistema cuenta con importantes aportes doctrinales y jurisprudenciales. Entre stos ltimos hay que sealar los reiterados y fundamentados pronunciamientos de la Suprema Corte de Justicia de Mxico, que rechazan la impugnacin de nconstitucionalidad, los que contaron con fuerte apoyo de la doctrina (40). En este campo se puede anotar la posicin de la doctrina espaola que admite pacficamente la tradicional competencia de la administracin en el cobro coactivo, ratificada en la reciente legislacin, que establece que "el procedimiento de apremio ser exclusivamente administrativo, siendo privativa de la administracin la competencia para entender del mismo y resolver todas las incidencias, sin que los tribunales de cualquier grado y jurisdiccin puedan admitir demanda o pretensin alguna en esta materia" (41). Sostiene el maestro Valds Costa que es una solucin inadmisible en el derecho uruguayo. Naturalmente, en nuestro criterio, tambin en el derecho argentino. En Uruguay, el art. 91 del Cdigo Tributario establece un procedimiento que presenta caractersticas originales, aun dentro de los sistemas de cobro judicial. Su fuente es el Proyecto de Cdigo Fiscal de 1958, cuyas soluciones fueron recogidas por la ley 12.804 del ao 1960, en su art. 378, antecedentes que ya influyeron en el Modelo de CTAL y a travs de ste, en otros Cdigos, como el venezolano. Sus caractersticas ms originales son la exigencia de una resolucin firme para iniciarlo y la suspensin preceptiva del procedimiento mientras est en trmite la accin de nulidad, esta ltima verdaderamente excepcional en el derecho comparado. Por resoluciones firmes entiende la norma vigente en el derecho uruguayo "la consentida expresa o tcitamente por el obligado", cuya segunda hiptesis se da cuando ste no ha interpuesto ios recursos administrativos corres -

(40) Kl tema est analizado en forma pormenorizada por S. Y: de la Garza, Derecho financiero mexicano, 13a ed., Porra, Mxico, p. 713 y sigtes. (41) S!N/nr: BUJANOA opina que e! procedimiento administrativo "no impide que por su contenido tenga naturaleza jurisdiccional", agregando que en "ese sentido se asimila por su finalidad y estructura a los procesos de ejecucin", en Lecciones de derecho financiero, 5a ed.. K de D. Univ. Compl. Madrid, 1987, p. 307.

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pondientesyobviamentela resolucin administrativa definitiva recada en los recursos que se hayan interpuesto, que agota la va administrativa. Hasta que ocurra alguna de estas hiptesis, e! acto administrativo que determin la deuda o impuso la sancin no es ejecutable, lo que constituye una diferencia fundamental con el derecho administrativo comn. La suspensin, que es preceptiva "a pedido de parte" mientras est en trmite la accin de nulidad y luego de trabado el embargo, constituye una garanta para el presunto deudor que no perjudica los intereses fiscales, pues durante ese lapso rigen las medidas aseguratvas y corren los recargos correspondientes. Las dems particularidades son las corrientes en los juicios ejecutivos fiscales. El privilegio de crear por s el ttulo ejecutivo est limitado por las exigencias de requisitos formales previstos en los ines. 1 y 6, para asegurarla procedenciay autenticidad del documento. La ausencia de esos requisitos habilita a oponer la excepcin de inhabilidad del ttulo. La otra particularidad destacable es la limitacin de las excepciones que tiene antecedentes en otras ejecuciones de caractersticas similares en cuanto a la indiscutibilidad de la obligacin. La exclusin ms importante es la relativa a la legitimidad de la pretensin administrativa, que slo puede ser impugnada por los recursos administrativos y la accin de nulidad.

4. Derecho argentino Puede sostenerse que la violacin constitucional de !a ejecucin contenida en el nuevo art. 92 de la ley 11.683, al que nos referiremos ms adelante, surge con claridad de las disposiciones de la Carta Magna. El art. 17 expresa que: "La propiedad es inviolable, y ningn habitante de la Nacin puede ser privado de ella, sino en virtud de sentencia fundada en ley... y conforme la CSJN dentro del concepto de propiedad estn todos los intereses apreciables que el hombre puede poseer fuera de si mismo, de su vidayde libertad...". Para que una persona pueda ser privada de sus derechos (42), se requieren dos recaudos sine qua non, a saber: i} la existencia de una causa legal en sentido amplio, lo cual comprende tres posibilidades: a) que haya una disputa sobre la titularidad de un derecho; b) que un derecho o la cosa sobre la cual ste recaer sean afectado en garanta del cumplimiento de alguna prestacin a cargo del titular y c) que el Estado disponga el traspaso de la titularidad del derecho y l) la sustanciacin de un proceso judicial previo, que verifique con todas las garantas necesarias la existencia de la causa legal.

(A') EKMKKWIAN, MIGUELA., Manual de la Constitucin Argentina, Hd. Depalma, 4 a . ed., p.14?.

MANUM nr Dnucuo TRIBUTARIO

Ambos requisitos deben darse necesariamente, ya que la sola existencia de la causa legal no justifica ci desapoderamiento, aunque ella exista prima facie, ya que el reconocimiento definitivo slo lo da la sentencia. Ekmekdjian considera inconstitucional las normas nacionales o provinciales que facultan a funcionarios administrativos (por ej., recaudadores de impuestos) a decretar embargos y secuestros de bienes, todo lo cual es violatorio delagarantadelart. 17 C.N. El art. 18 expresa que: "Ningn habitante de la Nacin puede ser penado sin juicio previo fundado en ley anterior al hecho del proceso, ni juzgado por comisiones especiales, o sacado de los jueces designados por la ley antes del hecho de la causa... Es inviolable la densa en juicio de la persona y de los derechos.. Ya la Carta Magna (43) establece, en su art. 39, que "ningn hombre libre podr ser detenido o encarcelado o privado de sus derechos o de sus bienes, sino en virtud de sentencia judicial de sus pares y con arreglo a las leyes del reino...". Ekmekdjian (44) dice que causa es todo litigio, pleito o controversia, que debe ser resuelta aplicando el derecho vigente. Esa tarea es denominada funcin jurisdiccional (la definicin surge del art. 116 (45) de la C.N. y de la jurisprudencia interpretativa de ste). Conforme el art. 75, inc. 20, le corresponde a Congreso crear los tribunales que integran el Poder Judicial de la Nacin. El concepto de juez natural es consecuencia del principio segn e cual la funcin judicial es monopolio dei Poder Judicial. Este es uno de los ms sustanciales y trascendentales axiomas del sistema poltico institucional republicano. El art. 29 consigna que: "El Congreso no puede conceder al ejecutivo nacional, ni las legislaturas provinciales, a los gobernadores de provincia, facultades extraordinarias, ni la suma del poder pblico, ni otorgarles sumisiones o supremacas por las que la vida, el honor o las fortunas de los argentinos queden a merced de gobiernos o persona alguna. Actos de esta naturaleza llevan consigo una nulidad insanable, y sujetarn a los que las formulen, consientan o firmen, a la responsabilidad y pena de los infames traidores a la Patria". E! antecedente doctrinal de la separacin de los poderes se halla en Montesquieu, quien lo tom (desarrollndolo) de Locke. La Constitucin argentina adopt expresamente el sistema de la de Filadelfia, esto es, la separacin rgida.
(43) Ao 1215. (44) Op. cit. p. 231. (45) "Corresponde a la Corte Suprema y a los tribunales infciioi es de la Nacin, el conocimiento y decisin de todas las causas que versen sobre puntos regidos por la Constitucin...".

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Ekmekdjian sostiene (46) que la misma sancin rige para los rganos subordinados del Presidente (por ej., Circulares del Banco Central, de la Direccin General Impositiva, etc.). El mismo autor es contrario a la denominada jurisdiccin administrativa y considera que es violatoria de los arts. 109, 23, 29 y 1 de la Constitucin Nacional. Sobre la separacin de los poderes, Bielsa anota: "Para que la independencia de los poderes sea una virtud del sistema, ella debe reunir dos condiciones: 1) que la autonoma funcional de un poder no est a merced del otro u otros; 2) que la actividad o competencia constitucional de cada poder sea la propia y definida por la naturaleza misma de la funcin esencial". El principio de separacin de los poderes, fue reconocido por la Corte Suprema desde sus primeros fallos, el primero de los cuales es el registrado a t. 1, p. 34 (18fi3), a menos de dos meses de su instalacin, donde dijo: "Que siendo un principio fundamental de nuestro sistema poltico la divisin del gobierno en tres grandes departamentos: el legislativo, el ejecutivo y el judicial, independientes y soberanos en su esfera, se sigue forzosamente que las atribuciones de cada uno le son peculiares y exclusivas, pues el uso concurrente o comn de ellas har necesariamente desaparecer la lnea de separacin ntrelos tres altos poderes polticos y destruira la base de nuestra forma de gobierno". Por otra parte, el art. 109 dice que: "En ningn caso el presidente de la Nacin puede ejercer funciones judiciales, arrogarse el conocimiento de causas pendientes o restablecer las fenecidas.

a) Sobre el debido proceso (47) "...S hay algo de valioso y eterno en nuestra Carta, es la institucin de contralor de constitucionalidad dlas leyes bajo su especfica modalidad de gobierno de los jueces y si hay algo que dignifica esa institucin es la garanta de razonabilidad como garanta de la libertad, institucin que no aparece en general en el derecho consritucional positivo de Europa ni en el de la mayora de los pases americanos, salvo Estados Unidos y Argentina...". Linares (48) dice que con la frmula debido proceso legal se refiere a ese conjunto no slo de procedimientos legislativos, judiciales y administrativos que deben jurdicamente cumplirse para que una ley, sentencia o resolucin administrativa que se refiera a la libertad individual sea formalmente vlida (aspecto adjetivo del debido proceso), sino tambin para que se consagre una debida justicia en cuanto no lesione indebidamente cierta dosis de libertad jurdica presupuesta como intangible para ei individuo en el Estado de que se trate (aspecto sustantivo del debido proceso).

146) Op. c;'fp.313. (47) Conf. LiNAks, JUAN FIANQSCO, lliaunabilidaddc Uis leyes, Hd. Astrea. (4H)0/j.'if.,p. 11.

MANUAL L>[ DERTCI-IO TRIBUTARIO

Convencin Americana sobre Derechos Humanos - Pacto de San Jos ele Costa Rica (49). En su art. 8" (50): Toda persona tiene derecho a ser oda, con las debidas garantas y dentro de un plazo razonable por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad a la iey, en la sustanciacin de cualquier acusacin penal formulada contra ella, o para la determinacin de sus derechos y obligaciones de orden civil, I-ISCALO de cualquier otro carcter.

b) La ejecucin en la ley 11.683 En el rgimen nacional ven ci de la generalidad de las provincias, basta la boleta de deuda, expedida por la autoridad fiscal para abrir el procedimiento, la que constituye el ttulo ejecutivo. Perelti yTessone (51) expresan que la ley 11.683 no se detiene demasiado en los requisitos que debe reunir el ttulo; no obstante, existen recaudos generales propios de todo ttulo ejecutivo y especficos impuestos por leyes y/o reglamentaciones especiales que regulan la formacin del mismo, aadindose otros, fruto de la elaboracin doctrinaria y jurisprudencial. Agregan que el ttulo debe reunir los recaudos genricos, propios de todo ttulo ejecutivo: 1) individualizacin del acreedor y deudor y 2) constancia de una obligacin de dar una suma de dinero, lquida o fcilmente liquidable y exigibley3) los recaudos especficos.: lugar, fecha, firma de funcionario autorizado, indicacin del tributo, actualizacin, accesorios y multa liquidada y perodos comprendidos. Adems, domicilio fiscal, personera del apoderado y Clave nica de Identificacin Tributaria. Adems, si se trata de una obligacin tributaria determinada deojicio y la resolucin del juez administrativo ha sido consentida, el til uto debera incluir las fechas de la decisin y de la notificacin, con la constancia de c\ue ha quedado firme. Carranza Torres (52) considera que la boleta de deuda es aquel documento pblico que contiene el ttulo ejecutivo fiscal, el decir, al acto jurdico unilateral emanado del rgano estatal con atribuciones fiscales, certificando la existencia de una deuda dineraria tributaria o equiparada a ella, por parte de un contribuyente obligado a su satisfaccin, y que por disposicin legal, funda el derecho a perseguir su cobro por medio de un proceso especial establecido al efecto. Ene! orden nacional se encuentra legislada en el Captulo XII (53), donde se expresa que la ejecucin fiscal se har por el procedimiento del Cdigo
(49) Firmada en la ciudad de San Jos, Costa Rica, el 22 de noviembre de 19(39. Aprobada por ley 23.054 del 1/3/84. Ratificada con la reserva y declaraciones interpretativas transcriptas al final de la Convencin. (50) Carantasjudiciales. (51) Op.cit.,p.:v. (52) CAHHAN"ZATOHKI:S, LUIS H., La locucin fiscal federal, YA. Ley, p. 36. (53) Ver arts. 92/95, ley 11 .(383.

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Procesal Civil y Comercial de la Nacin, con las modificaciones incluidas en la ley 1 i. 683. El Captulo XI de la ley 11.683 regula el juicio de ejecucin fiscal, disponiendo que el cobro judicial de 1) los tributos, 2) pagos a cuenta, 3) anticipos. 4) accesorios, 5) actualizaciones, 6) multas ejecutoriadas, 7) intereses u otras cargas cuya aplicacin, fiscalizacin o percepcin est a cargo de ia Administracin Federal de Ingresos Pblicos, se har por la va de la ejecucin fiscal establecida en la ley, sirviendo de suficiente ttulo a tal efecto la boleta de deuda expedida por la Administracin Federal de Ingresos Pblicos. En este juicio si el ejecutado no abonara en el acto de intimrsele el pago, quedar desde ese momento citado de venta, siendo las nicas excepciones admisibles a oponer dentro del plazo de cinco (5) das las siguientes:

a) Pago total documentado Ello implica que al oponerse la excepcin, debe acompaarse la constancia del pago total. Los pagos efectuados despus de iniciado el juicio, los pagos mal imputados o no comunicados por el contribuyente o responsable, no sern hbiles para fundar excepcin. Villegas critica que el pago parcial no funde excepcin; y en el mismo sentido, Giuliani (54). Acreditados los pagos parciales, aade la ley, se deducirn, pero con costas a! demandado.

b) Espera

documentada

Se trata de aquellos supuestos en que el organismo recaudador haya otorgado una facilidad o moratoria, y pese a ello iniciare la ejecucin fiscal. Cabe aclarar que esta situacin no es usual.

c) Prescripcin d) Inhabilidad de ttulo, no admitindose esta excepcin si no estuviere fundada exclusivamente en vicios relativos a la forma extrnseca de la boleta de deuda (55). Peretti yTessone (56) se refieren a las excepciones no enumeradas o defensas implcitas donde se combina el texto puro de la ley con la doctrina

(54) GII.IANI FoNUouG;, C, Derecho financiero..., 3a ed., i. 2, p. 779. (55) Si bien el examen del ttulo debe limitarse a las formas extrnsecas, ese formalismo no debe exagerarse hasta el extremo de admitir una condena sobre la base de una deuda inexistente, cuando tal circunstancia resulte manifiesta (Cm. Ved., sala I, causa "Viola", en D.HXXVI-464). (56) Op. cit., p. 72 ysigres.

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legal de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin y la aplicacin de otras defensas que la doctrina y la jurisprudencia han considerado implcitas, resguardando de ta! modo ia garanta constitucional consagrada en ellos arts. 16 y 18 de la Constitucin Nacional. Enumeran las siguientes:
INCOMPETENCIA. El ejecutado podr proponer a cuestin de competencia por va de declinatoria o de inlbiloria; La excepcin podr poner de relieve la ncompetenciaen razn de la materia o del territorio. FALTA DE PERSONERA. Est destinada a poner de resalto los defectos de esa naturaleza que afectan a los sujetos activo y/o pasivo; en la ejecucin fiscal, especficamente, la no presentacin de los documentos que justifiquen el mandato que invocan los apoderados del ejecutante, as como la validez, y suficiencia del mismo. I.ITTSPENDENCA. Que se configura cuando se encuentran en trmite dos procesos con pretensiones que exhiben iguales elementos, esto es, sujetos, objeto y causa (por identidad). FALTA DE LEGITIMACIN o DE ACCIN. Lisia excepcin puede hacerse valer por va de la excepcin de inhabilidad de ttulo, ya que la legitima to constituye un requisito de admisibilidad intrnseco de la pretensin, observable, incluso, de oficio por el rgano judicial. FALSEDAD. Debe entenderse que si el documento aparece adulterado por supresin, modificacin o agregado, se puede alegar la falsedad material.

Ante la falta de presin legislativa, el ejecutado debera acudir a a excepcin de inhabilidad de ttulo para oponerse a la ejecucin, ya que, en esos casos, slo en apariencia se estn en presencia de un ttulo autorizado por la ley.
COSA JUZGADA. Si el ttulo se exhibe completo, identificando correctamente la deuda que se ejecuta y ei excepcionante acompaa testimonio de la sentencia anterior, el conocimiento de la excepcin no requerira profundizacin alguna. En suma, se considera que siempre que las pretensiones sea idnticas, la excepcin debe ser acogida favorablemente. COMPENSACIN. Operada la compensacin por resolucin administrativa, se entiende que deviene admisible la excepcin. INEXISTENCIA DE DEUDA. En numerosos precedentes se ha declarado que la regla que limita el examen del ttulo a sus formas extrnsecas no pude levarse al extremo de admitir una condena fundada en una deuda inexistente, cuando tal circunstancia resulta manifiesta de los obrados, pues lo contrario importara privilegiar un excesivo rigor formal con grave menoscabo de las garantas constitucionales (57). LA INCONSTITUCIONAL DAD COMO EXCEPCIN. Si bien no se encuentra expresamente sealada como excepcin, la CSJN la ha admitido para prevenir un

{^)\lex,rXY.s^)^\\t\.\.Jxt)wxiztencaniu}nHidil(ideudaco a pretensin <h' ejecucin fiscal, L L , supl. del 2(S/02/%.

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agravio que resulte imposible de conjurar por la va ordinaria (58) o cuando lo decidido reviste gravedad institucional (59). La CSJN ha sostenido que la inhabilidad de ttulo puede ser considerada cuando se hallen en tela de juicio alguno de los presupuestos esenciales de la va ejecutiva como es la exigibilidad de la deuda (60). No sern aplicables ai juicio de ejecucin fiscal promovido por los conceptos indicados en el presente artculo, las excepciones contempladas en el segundo prrafo del artculo 605 (Gl) del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin. Cuando se trate del cobro de deudas tributarias no sern de aplicacin las disposiciones de la ley 19.983 (62), sino el procedimiento establecido en la ley 11.683. La ejecucin fiscal ser considerada juicio ejecutivo a todos sus efectos, sin perjuicio de las disposiciones contenidas en la propia ley 11.683, aplicndose de manera supletoria las disposiciones del Cdigo Civil y Comercial de la Nacin.

c)

Particularidades del procedimiento

Con caractersticas que, independien le de su dudosa validez constitucional, se apartan de los principios c institutos que inspiran el derecho procesal, se dispone que a los efectos del procedimiento se tendr por interpuesta la demanda de ejecucin fiscal con la presentacin del agente fiscal ante el Juzgado con competencia tributaria, o ante la Mesa General de Entradas de la Cmara de Apelaciones u rgano de Superintendencia Judicial pertinente en caso de tener que asignarse el juzgado competente. La actividad se reduce a informar al juzgado, segn surja de la boleta de deuda, el nombre del demandado, su domicilio y carcter del mismo, concepto y monto reclamado, as como el domicilio legal fijado por la demandante para sustanciar trmites ante el Juzgado y el nombre de los oficiales de Justicia ad hoc y personas autorizadas para intervenir en el diligenciamento de requerimientos de pago, embargos, secuestros y notificaciones.

(58) CSJN, Fallos: 271:158; 273:416; 277:71; 279:329. (59) CSJN, Fallos: 256:526; 268:126. (60) Causa "Hidrunor", en D.K XXVI-662. (61) Art. 60jC.iiC.CN.: La ejecucin fiscal tramitar conforme a las reglas que establece la ley que especficamente regula la materia impositiva u otro ttulo ai que tambin por ley se haya atribuido fuer/a ejecutiva. A falta de tales disposiciones o en lo que ellas no previnieren procedern las excepciones autorizadas en losincs. 1, 2,3 v9 del art. 544 y en el art. 545 y las de falsedad material o inhabilidad extrnseca del ttulo, falta de legitimacin para obrar pasiva en el ejecutado, pago total o parcial, espera y prescripcin. Las excepciones de pago y espera slo podrn probarse con d o c u m e n t o s . (62) Bol. Of. 5/12/72 s/ reclamaciones pecuniarias entre distintos organismos del F.stado nacional.

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En su caso, se agrega, deber informarse las medidas precautorias a trabarse. Asignado el tribunal competente, se impondr de tal asignacin a aqul con los datos especificados en el prrafo precedente. El procedimiento pretende ser judicializado con la informacin suministrada al juzgado, ya que, sin ms trmite, el agente fiscal representante de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos est facultado a librar bajo su firma mandamicnLo de intimacin de pago y eventualmente embargo si no indicase otra medida alternativa, por la suma reclamada especificando su concepto con ms e quince por ciento (15 %) para responder a intereses y costas, indicando tambin la medida precautoria dispuesta, el Juez asignado interviniente y la sede del juzgado, quedando el demandado citado para oponer las excepciones previstas en la ley. Con el mandamiento se acompaar copia de la boleta de deuda en ejecucin. Medidas precautorias. La Administracin Federal de Ingresos Pblicos por intermedio del agente fiscal estar facultada para trabar por las sumas reclamadas las medidas precautorias alternativas indicadas en la presentacin de prevencin o que indicare en posteriores presentaciones ai Juez asignado. Fa Administracin Federal de Ingresos Pblicos por intermedio del agente fiscal podr decretar el embargo de cuentas bancarias, fondos y valores depositados en entidades financieras, o de bienes de cualquier tipo o naturaleza, inhibiciones generales de bienes y adoptar otras medidas cautelares tendientes a garantizar el recupero de la deuda en ejecucin. Asimismo podr controlar su diligenciamiento y efectiva traba. Entre las amplsimas facultades otorgadas a la administracin, inaudita parte, se dispone que en cualquier estado de la ejecucin podr disponer el embargo general de los fondos y valores de cualquier naturaleza que los depositados tengan depositados en las entidades financieras regidas por la ley 21.526. Como responsabilidad para las entidades financieras, se regula que las mismas, dentro de los quince das de notificadas de la medida, debern informar a l a Administracin Federal de Ingresos Pblicos acerca de los fondos y valores que resulten embargados, no rigiendo a tales fines el secreto que establece el artculo 3B dla ley 21.526. Intervencin judicial. Slo habr actividad judicial en los casos en que se requiera desapoderamiento fsico o allanamiento de domicilios para lo que ser necesaria la orden respectiva del juez competente. No tenindose en cuenta el art. 17 de la Constitucin Nacional (63). Se expresa que, asimismo, y en su caso, podr llevar adelante la ejecucin mediante la enajenacin de los bienes embargados mediante subasta o por concurso pblico.

(63) I,a propiedad es inviolable, y ningn habitante de la Nacin puede ser privado de ella, sino en virtud de sunhmcia fundada en ley.

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Si las medidas cautelares recayeran sobre bienes registrables o sobre cuentas bancadas dei deudor, la anotacin de las mismas se practicar por oficio expedido por el agente fiscal representante de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos el cual tendr el mismo valor que una requisitoria \ orden judicial. La responsabilidad por la procedencia, razonabilidad y alcance de las medidas adoptadas por el agente fiscal, quedarn sometidas a las disposiciones del artculo ] 112 (64), sin perjuicio de la responsabilidad profesional pertinente ante su entidad de matriculacin. En caso de que cualquier medida precautoria resulte efectivamentetrabada antes de la intimacin al demandado, stas debern serle notificadas por el agente fiscal dentro de los cinco (5) das siguientes de tomado conocimiento de la traba por el mismo. De la manera reculada, en este procedimiento unilateral, se solicita la traba de la medida sin conocimiento del presunto deudor y recin una vezqueseefectivice, se proceder a la notificacin por parte del agente fiscal, dentro de un plazo que se fija en ia ley, pero sin que se advierta la responsabilidad por su incumplimiento.

d) Oposicin de excepciones En caso de oponerse excepciones por el ejecutado, stas deben ser presentadas anle el juez asignado, manifestando bajo juramento la fecha de recepcin de la intimacin cumplida y acompaando ia copia de la boleta de deuda y el mandamiento. Advirtase que en este singular procedimiento, el Juzgado slo haba sido informado de toda la actuacin y de ah esos requerimientos de declaraciones y presentacin de documenta!. De la excepcin deducida y documentacin acompaada ei Juez ordenar traslado con copias porcinco das a la Administracin Federal de Ingresos Pblicos, debiendo el auto que as lo dispone notificarse personalmente o por cdula al agente fiscal intervinienteen el domicilio legal constituido. Previo al traslado el Juez podr expedirse en materia de competencia. La sustanciacin dlas excepciones tramitar por las normas del juicio ejecutivo del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin. napelabilidad de la sentencia. La sentencia de ejecucin ser inapelable, quedando a salvo el derecho de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos de librar nuevo ttulo de deuda, y del ejecutado de repetir por la va de la repeticin (65). Vencido el plazo sin que se hayan opuesto excepciones el agente fiscal representante de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos requerir al Juez asignado inerviniente constancia de dicha circunstancia,

(vl) Art. 112, Cd. Civil: "Los hechos y las omisiones de los funcionarios pblicos en el ejercicio de sus funciones, por no cumplir sino de una manera irregular las obligaciones que les estn impuestas, son c o m p r e n d i d a s en las disposiciones del Ttulo relativo a las obligaciones que nacen de los hechos ilcitos que no son delitos". (tiri)Ari. II, ley] 1.083.

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dejando de tal modo expedita la va de ejecucin del crdito reclamado, sus intereses y costas. El agente fiscal representante de a Administracin Federal de Ingresos Pblicos proceder a practicar liquidacin notificando administrativamenteen otra manifestacin de la unilateralidad del acto de ella al demandado por el termino de cinco das, plazo duran te el cual el ejecutado podr impugnarla ante el Juez asignado intervinienteen ia exigua judicialidad del procedimiento que la sustanciar conforme el trmite pertinente de dicha etapa del proceso de ejecucin reglado en el Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin. En caso de no aceptar el ejecutado la estimacin de honorarios administrativa (66), se requerir regulacin judicial. La Administracin Federal de Ingresos Pblicos establecer, con carcter general, las pautas a adoptar para practicar la estimacin de honorarios administrativa siguiendo los parmetros establecidos en la ley de aranceles para abogados y procuradores. Finalizando la limitada actividad judicial, y sin que por ello deje de ser una ejecucin administrativa, se establece que en todos los casos el secuestro de bienes y la subasta debern comunicarse al Juez y notificarse administrativamente al demandado por el agente fiscal. La sentencia. In sentencia de ejecucin, o la revocacin delauto de intimacin y embargo,son inapelables, quedando a salvo el derecho de D.G.. de librar nuevo ttulo de deuda, y del ejecutado, de repetir por la va establecida en el art. 81. Sumarios (67). El cobro dlos impuestos por ava de la ejecucin fiscal, se tramitar independientemente del curso de sumario a que pueda dar origen la falta de pago del mismo. Embargo. La D.G.I. puede solicitar a los jueces, en cualquier estado del juicio, que se disponga el embargo general de jbndos y valores de cualquier naturaleza, que los ejecutados tengan depositados en las entidades financieras. Repeticin (68). En los casos de sentencias dictadas en los juicios de ejecucin fiscal por cobro de impuestos, la accin de repeticin slo podr deducirse una vez satisfecho el impuesto adeudado, sus intereses y costas.

IV.
a) Nocin

LA REPETICIN TRIBUTARIA

(69.7o.7i)

La repeticin es un tema de importancia fundamental (72) para la adecuada aplicacin del derecho tributario contemporneo, ya que afecta princi-

(66) Instituto sutJjfri.\-del Derecho tributario. (67) A r t . 9 4 . l e y l l . 6 8 3 . (68) Art. 93, ley 11.683. (69) Ver VILLEGAS, II., Curso de finanzas..., YA. Depalma, 5 ! l ed.,p. 470 y sigtes. (7U) VerGii/LiAN FONROUGF, Derecho..., t. 2, p. 829ysigtes. (71)VerJarac;h,D.,C/-so...,t. 1, p. 470 y sigtes.
(72) VAI.DHS COSTA, op. cii.,p. 365 y sigtes.

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pios de derecho tributario constitucional, directamente relacionados con la disciplina, como los de legalidad c igualdad de las partes, sin perjuicio de su relacin con institutos de derecho comn, como el enriquecimiento sin causa y ci pago por error de lo indebido, recogidos generalmente por los cdigos civiles. Dice Villegas (73) que la repeticin tributaria, como relacin jurdica, es aquella que surge cuando una persona paga al fisco un importe tributario que por diversos motivos no resulta legtimamente adeudado y luego pretende su restitucin. Hl pago de tributos que no lo son legtimamente significa un enriquecimiento sin causa para el fisco y un empobrecimiento tambin sin causa para quien sufre por va legal la carga tributaria en sus bienes. La accin de repeticin tiene una vieja tradicin jurdica y ya se acogi en el derecho romano {actioinrem verso), habindosela acogido en forma prcticamente universal en el derecho moderno (Cd. Civ. art. 784 ysigtes.j. Giuliani Fonrouge (74) dice que la facultad de pronunciarse sobre la validez constitucional de ias leyes y de ejercer la revisin de los actos administrativos, confiere gran trascendencia a la accin de repeticin de lo pagado por contribuciones pblicas, tanto masen razn dlas restricciones a la defensa inherentes al juicio de apremio. De ta! manera, aade, la va de repeticin es un medio singularmente importante para asegurar ios derechos de los particulares, ya que permite discutir ampliamente as normas creadoras de los tributos con excepcin de su oportunidad y conveniencia econmica as como tambin las formas y medios de su aplicacin por la autoridad administrativa. La posicin de Giuliani Fon rouge es que la accin de repeticin de lo pagado por tributos no deriva del Cdigo Civil (art. 784), como sostiene la jurisprudencia de nuestros tribunales, sino de uno de !os principios generales del derecho: ia equidad. La accin proviene de la equidad, dice, que exige que nadie se enriquezca sin derecho a expensas de otro, y de all ha pasado al derecho civil como a oras disciplinas. En nuestro Cdigo Civil, dice Giuliani Fonrouge, la repeticin slo tiene lugar en los supuestos de. Pago por error de hecho o de derecho (arts. 784) o de pago sin causa (art. 792). Considerando que, en realidad, estos supuestos son excepcionales en materia fiscal, pues la mayora de los reclamos reposan en circunstancias de otra ndole, por lo comn, en: Violacin de principios constitucionales o abuso del poder tributario.

173) O>a7.,p.470ysigtes.

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Agrega Giuliani que la accin de repeticin corresponde al derecho pblico, est sujeta a reglas especiales y se funda en la equidad, vinculndosela con el derecho civil por tradicin privatista. Cabe sealar, sin embargo, que pese a la jurisprudencia anterior, en el ms reciente caso "PA.S.A.", (75) de gran resonancia, se vincul a la accin de repeticin como derivada del derecho tributario y especialmente de la ey 11.683.

b) Caracteres 1. Es una relacin jurdica de carcter obligacional cuyo objeto es una prestacin pecuniaria. 2. Es indispensable, para que surja la pretensin a la repeticin, la existencia previa de una relacin jurdica tributaria principal, aun invlida o aprenle o de menor medida, pero en virtud de la cual haya hecho el pago cuya devolucin luego se requiere. 3. La suma de dinero que recorre la trayectoria para fisco, lo hace con el carcter jurdico original de tributo, carcter que mantiene no obstante ser invlido, inconstitucional u obligar en menor medida de lo que el fisco exigi. 4 Pero cuando la suma dinerada recorre la trayectoria inversa fisco/ particularen virtud de la repeticin, deja de ser un tributo. \ perder el sujeto activo su carcter pblico, el derecho a la suma repetiblc pasa a ser un derecho subjetivo privado, y no pblico. c) Causas 1. Pago errneo de un tributo. 2. Pago de un tributo que se crea inconstitucional. 3. Pago de un tributo que la administracin exige excesivamente. d) El empobrecimiento corno condicin del derecho a repetir (76) La Corte Suprema (77), en su integracin de 1973 a 1976, incorpor como requisito de procedibidad de la accin, la demostracin que el contribuyente se haba empobrecido con el impuesto pagado. Presuma la Corte que los contribuyentes organizados en forma de sociedad comercial trasladan el gravamen que recae sobre las mercadeis, por lo cual se deba demostrar que no hubo traslacin, prueba negativa de muy difcil o imposible produccin (Dio Jarach la denomin"la prueba diablica").
(74)0/j.c/f.,p.894. (75) CSIN, 7/5/77, "Petroqumica Argentina S.A. (RA.S.A.) en E.D., 73-316; L L , 1977-B, 539;D.H,XXVII-KW. 7G) Ver caso "MellorGoodwinS.A." 18/10/73. (77) Ver GARCA VIZCANO, Derecho tributario, t. II, p. 122 v sigtes.

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MARIO ALKUSTO SACCONF

Tal doctrina fue formulada el 18/10/73 en la causa "MellorGoodwin Combustin" (78), con relacin al impuesto a las ventas, en !a cuai se rechaz .i demanda porque no qued demostrado el empobrecimiento, dado que si >e traslad el impuesto, se consider que la actora habra pretendido cobrar d<: veces por distintas vas, lo cuai era contrario a la buena fe. En "Ford Motor Argentina" (79) del 21/05/74, la Corte abarc en tal doctrina tambin a los impuestos directos, atento que tal circunstancia no autoriza a presumir su no traslacin y porque sostuvo que un impuesto directo puede resultar a veces indirecto, c inversamente. En la causa "Weiser, Ldda Leonor" del 26/06/74 (80) se resolvi que si, en cambio, se trataba de un impuesto directo (a la renta) y el contribuyente no era una empresa comercial, sino una persona individual, el empobrecimiento se inferira de la circunstancia del pago, en tanto no hubiera en la causa elementos que desvirtuaran esta presuncin. e) Cambio de doctrina jurisprudencial Esta doctrina de la Corte Suprema en su integracin ] 973-1976 fue dejada sin efecto por la posterior composicin i.n re "Petroqumica Argentina S.A. (PA.S.A.) del 15/07/77 (81) en el cual el Tribunal rechaz la teora extrajurdica de las traslacin c la carga tributaria y declar su inoponibilidad a la accin de repeticin. Garca Vizcano considera que dentro de un marco liberal, en el cual el empresario puede fijar los precios de mercado y sus utilidades, aumentndolos o disminuyndolos, segn entre otros factores la cantidad de productos demandados, pretender otorgarle juridicidad a la prueba de la no traslacin lleva a considerar como ganancia ilegtima la que de todos modos el empresario podra haber obtenido por aplicacin de las reglas del mercado. f) Sujetos activos de la repeticin Se hallan legitimados para entablar la accin de repeticin en materia impositiva nacional: Los contribuyentes o responsables por duda propia; Los responsables por deuda ajena de los cinco primeros incisos del art. 6. Los responsables solidarios y los sustitutos slo pueden ser sujetos activos de la accin de repeticin si de su pago indebido deriva un perjuicio personal. Por ej., en caso de que aquellos hayan pagado un importe superior ai adeudado por el contribuyente.
(78) CSJN, Fallos: 287:79. (7!))C:SIN, Fallos: 2R[::i:i:i. (80) CSIN, Fallos: 289:68. (81 )CS|N, Fallos: 297:500.

MANUAL ni: Di RICHO TRIBUTARIO

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Si ste haba pagado ya la suma debida. O se hallaba exento, ya que en esos casos no cabra accin de resarcimiento contra el contribuyente.

g) Aspectos procesales Villegas (82) dice que la repeticin tiene mucha importancia por lo siguiente: 1. Por la intervencin del Poder judicial, con su facultad de pronunciarse sobre la consiitucionalidad de los tributos y de ejercer la revisin de los actos de la administracin. 2. Por la restriccin en ia defensa existentes en la ejecucin fiscal. 3. Por la restriccin que tiene elTribunal Fiscal de la Nacin de expedirse para expedirse sobre la inconstitucionalidad de las leyes. La repeticin, naturalmente, no puede basarse en la oportunidad en que ha sido dictada una norma, ni en su conveniencia econmica. Asimismo, la jurisprudencia se ha inclinado por la no admisibilidad de la accin de repeticin de multas, salvo en los casos en que est previsto legislativamente.

h) La protesta Giuliani Fonrouge (83) dice que el requisito de la protesta previa es creacin jurisprudencial {pretoriana) y tiene su explicacin ms que justificacin- en la conveniencia de alertar al estado acerca de una posible controversia y restitucin del importe recaudado, a fin de que adopte los recaudos de orden financiero o contable para hacer frente a tal eventualidad. Se mantiene por tradicin antes que por necesidad, pues la organizacin moderna de la hacienda pblica no permite abrigar temores de que la restitucin de impuestos pueda perturbar la atencin de los compromisos estatales y el normal funcionamiento de los servicios pblicos. En la actualidad, la protesta carece de su primitiva significacin, reducindose al puro formulismo de un telegrama o escrito, que la administracin recibe y archiva sin ms trmite. Este requisito proviene, aade Giuliani Fonrouge, posiblemente, del derecho norteamericano, que tanta influencia tuvo en el desarrollo de nuestra jurisprudencia constitucional, pero all tena una explicacin, al decir de Holmes, por ciertas caractersticas del derecho pblico local.

(82) VlLW.GA, op.cit., p. 474. (B:) Op. cit., p. B9ysigtes.

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MAIIO AUGUSTO SACCONI

En efecto, los recaudadores de impuestos actuaban a nombre propio y no del Estado, respondiendo personalmente en caso de restitucin a os particulares, de manera que para no comprometer sus bienes particulares, podan retener las sumas recibidas bajo protesta. Los ordenamientos tributarios modernos han suprimido esta exigencia, ente ellos, la ley 11.683. i) Pago espontneo y pago a requerimiento - Reclamo administrativo previo El pago efectuado puede ser espontneo (84) o a requerimiento, esto es, puede no existir intervencin de la administracin fiscal o, por el contrario, ser la consecuencia de una determinacin de oficio, Para el primer supuesto, esto es, pago espontneo, debe interponerse reclamo administrativo previo (85), que fija la pretensin del particular, sealando los hechos que no podrn ser modificados en las instancias posteriores. El Tribunal Fiscal de la Nacin (86) ha resuelto que no pude concederse el carcter de reclamo administrativo previo a la mera protesta o a !a reserva de iniciar acciones futuras, pues ello no importa un formal reclamo de repeticin, puesto que solo expresa disconformidad con la obligacin exigida, pero no constituye un requerimiento inequvoco de devolucin de lo ingresado. Paraei supuesto de denegatoria de ese reclamo administrativo previo de repeticin, el recurrente tiene una triple opcin: 1) reconsideracin ante el propio organismo; 2) apelacin ante el Tribunal Fiscal de la Nacin o 3) demanda contenciosa ante la Justicia federal de primera instancia, dentro del plazo de quince (15) das hbiles. En los casos en que el pago haya sido efectuado bajo requerimiento, como consecuencia de una determinacin de oficio practicada por el organismo recaudador, no es necesario ese reclamo previo, pudiendo demandarse, en forma optativa, ante 1) el Tribunal Fiscal de la Nacin o 2} ante la justicia federal, en el plazo de prescripcin, esto es, cinco aos a partir del primero de enero siguiente a la fecha de pago. El procedimiento es ei reglado en la iey 11.683, arts. 178 y sigtes. Tribunal Fiscal y arts. 83 y sigtes. justicia nacional. j) Multas Con una excepcin, las multas ingresadas no son susceptibles de repeticin, por una parte por su ndole sancionatoria que implica que el ingreso es

(84) Conf. MARTN y Ronuoui;/. Usi; no pierde espontaneidad el pago que obedece al simple reclamo de un inspector. (8,r>) Conf. MAKTN y Ronnuuuz Usi; la t nal dad de este reclamo es otorgarle al Estado nacional, por medio de su rgano de recaudacin, a oportunidad de expedirse acerca de su procedencia y legitimidad del pedido de devolucin, evitando asila articulacin de un proceso intil y obviando dificultades y gastos al contribuyeme. (86) Causa "Banco del Buen Ayre S.A. s/ repeticin I.V.A.", N" 15.671,12/02/99.

M A N M I ])(" Di K L L I I TKIIUJTARIO

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el cumplimiento de una pena y porque, por otra paite, siempre se ha otorgado la revisin de los actos administrativos que las aplicaban (87). La excepcin se encuentra consagrada en el art. 84 de la ley 11.683 en cuanto dispone que en el caso que un contribuyente o responsable no hubiere formalizado recurso alguno contra la resolucin que determin el tributo y aplic multa, esto es, la hubiese consen Eido, podr comprender en la demanda de repeticin que deduzca por el impuesto, la multa ya consentida, en a parte proporcional al impuesto cuya repeticin se persigue.

(87) IUart.4'1 de la ley i 1.683 (t. o. 1978 y modificatorias) que faculta ai director general ya los jueces administrativos sustitutos de la D. G. I. para aplicar la pena de arresto hasla.'tO das, apelable ante los jueces en lo Penal Kconmico de la Capital Federal o los federales en el resto de la Repblica, no especifica si la decisin de stos es definitiva o apelable ante la Cmara respectiva, por lo que a falta de precepto en contrario y en mrito a que varios artculos 44, 77 y 91 d e t e r m i n a n la aplicacin dei Cd. de Procedimientos en Materia Penal, conforme a las previsiones de ste las sentencias de los jueces son recurribles ante las Cmaras c o r r e s p o n d i e n t e s , principio q u e a d e m s a d o p t a la ley en materia de multas. N'o suple la intervencin de la alzada el q u e el a quo haya impuesto a la causa el p r o c e d i m i e n t o del T. Vil, Libro lil del Cdigo referido c o n c e r n i e n t e a la s e g u n d a instancia. "Mue/., Juan Fermn, lonconi, Daniel Francisco", 304:1887:305:112.

MANUAL D D n u a i o TRIBUTARIO

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CAPTULO

VIII

I. Los TRIBUTOS

1. GENERALIDADES

La ms importante de la divisin de los ingresos del Estado y de los otros entes pblicos, conforme Giannini A. D. (1), es la que se establece enlre ingresos de derecho privado e ingresos de derecho pblico o tributos. La distincin, como se desprende de las mismas expresiones adoptadas para designarlatiene, agrega, un fundamento exclusivamente jurdico (2), en cuanto descansa en la naturaleza de la relacin entre ei ente pblico y el particular, de la que surge el derecho del primero a exigir una suma determinada. Prez de Ayaia y Gonzlez (3) expresan que todo tributo con justificacin jurdica exige o implica tres elementos fundamentales: a) Una realidad econmica anterior al tributo como institucin jurdica (objeto econmico del tributo); b) La definicin por una ley de ciertos supuestos de hecho a cuya hipottica y posible realizacin la ley atribuye determinados efectos jurdicos (deber de pagar el tributo), convirtindose as en una clase de hechos jurdicos (hecho imponible); c) La realizacin de ese hecho jurdico, el hecho imponible, que origina el nacimiento de toda una serie de situaciones subjetivas, activas y pasivas, dirigidas a hacer efectiva la prestacin tributaria. Aaden que el objeto del tributo es una realidad econmica prejurdica, que se da con independencia de la existencia de una ley positiva. El hecho imponible es una realidad jurdica que necesita de la existencia de una ley que defina sus circunstancias y regule sus efectos.

(1) GIANNINI, A. D., Instituciones de Derecho tributario, Eci. de D. financiero. (2) En nota, GIANXIN'I expresa que esto no significa que no pueda coincidir con la distincin financiera; m a s no por esto las distinciones, financiera y jurdica, se identificaran, puesto que los elementos econmicos que califican a la primera son distintos de los formales que caracterizan a la segunda: del m i s m o nodo que el anlisis de los actos de la vida econmica no se compenetra con el de los respectivos negocios jurdicos. (3) Op.cit., p. )l7ysigtes.

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M A R I O AUGUSTO SACCONE

En lo que denominan estudio ms detenido del tributo como institucicr. jurdica, sostienen que el tributo es una institucin jurdica, entendiendo que existe esta cuando hay una serie orgnica de normas que regulan relacione jurdicas, o un conjunto de disposiciones de derecho relativas a relacionen jurdicas de una clase determinada. Por ello afirman que el tributo es una prestacin ex iege, desde el momento en que existe una ley definindolo, estableciendo y reglando sus elementos fundamentales. Asimismo, que las normas constitutivas del tributo como institucin jurdica y como prestacin ex lege son normas abstractas, porque al establecerse un tributo, se lo hace condicionando su nacimiento a la realizacin de un determinado hecho. Los ingresos de derecho privado son debidos en virtud de un negocio jurdico privado (arrendamiento, transporte de cosas o de personas, etc.]; los tributos, en cambio, son percibidos por el Estado en virtud de su potestad de imperio o sea (4), por leyes que crean obligaciones a cargo de sujetos individuos y entidades en la forma y cuanta que dichas leyes establezcan. Caracterstica comn de los recursos tributarios, dice larach, es su obligatoriedad por imperio de la ley, siendo sta a su vez fuente de las obligaciones tributarias dentro del marco de las facultades y de los lmites que establezcan las constituciones modernas. Considera que no existe diferencia entre el concepto jurdico de tributo y su concepto econmico o poltico, porque el concepto del fenmeno tributario, necesario para la investigacin cientfica no puede ser sino el que corresponde a las instituciones del mundo real y stas son creacin del mundo jurdico. Cabe sealar que pertenece a la esencia del Derecho tributario, e que la obligacin que constituye el ncleo fundamental de las relaciones entre Administracin y contribuyentes nazca ex lege y tenga su fundamento jurdico en e poder tributario del Estado. En el mismo sentido, Cangemi (5), dice que se califican de tributarios los ingresos que se refieren a todos los tributos, es decir, aquellos ingresos que e! Estado obtiene en virtud del poder pblico de que se encuentra investido, y patrimoniales, aquellos que provienen del patrimonio del Estado y que no impliquen aquella relacin jurdica que se establece en los ingresos tributarios o de derecho pblico. En la evolucin histrica de los recursos patrimoniales y de los tributarios, Duverger (6) dice que no se puede separar la historia de los recursos patrimoniales de la del impuesto, ya que las dos estn estrechamente vinculadas. En los comienzos de la Edad Media el patrimonio del Estado (7) es la

(4| Conf. JAIIACU, DIO, Hilanzas pblicas, p. 2'4 y sities. (51 GANC;I:MI, Lt:u.o, Tratado tic la adeuda pblica, lid. del). Financiero, p. 380 y sigies. (6| MAumcv.Dim.M.iH, Instituciones financieras, Kd. Bosch.p.77ysigtes. (7) Las rentas de as propiedades del reyconstituan la principal fuente de los recursos pblicos.

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principal fuente de las rentas pblicas ya que el impuesto tiene un carcter excepcional. Despus, el desarrollo del Estado llev consigo un desarrollo paralelo del impuesto, mientras que la importancia de las rentas patrimoniales, dentro de los recursos pblicos, iba menguando. Seala Duvcrger que la concepcin romana del impuesto haba desaparecido ai mismo tiempo que la concepcin romana del Estado (8), pero ambas reapareceran conjuntamente a la vez que desapareca la concepcin feudal de un poder vinculado a la propiedad y dispersado entre los seores. Las circunstancias de este nacimiento del poder fiscal han jugado un importante papel en el desarrollo de las modernas instituciones democrticas ya que estn vinculadas al origen de los Parlamentos. Gangemi (9) afirma que las haciendas del mundo antiguo presentan una heterogeneidad de sistemas fiscales: las necesidades financieras del Estado eran cubiertas mediante prestaciones de los subditos (tributos), con rentas patrimoniales y monopolios fiscales. DiceGiuliani Fon rouge (10) que a pesar que ciertos autores no conciben una teora general de la tributacin, de alcance universal, la doctrina alemana y buena parte de a italiana han demostrado que ello es posible. La discrepancia radica en la diferente manera de apreciarla materia: aquellos que al considerar los diversos sistemas impositivos nacionales y sus implicancias polticas y econmicas que, por supuesto, son limitadas en el tiempo y en el espacio; stos, aislando el sustrato jurdico comn y elaborando conceptos generales, con prescindencia de sus aplicaciones prcticas, cuyo estudio pertenece a la ciencia de las finanzas y a otras disciplinas. Aade el autor citado que considera que ya nadie pone en duda el carcter publicstico del tributo, concebido genricamente como una prestacin obligatoria, comnmente en dinero, exigida por el estado en virtud de su poder de imperio y que da lugar a relaciones jurdicas de derecho pblico. El Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina (OEA/BID) incluye estadefinicin: "Tributos son las prestaciones en dinero que el estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines". Dice Giuliani Fonrouge que no siempre imper ese concepto. Las teoras privatistas conceban el impuesto como un derecho o carga real o como algo similar a la obligatio ob re ni del derecho romano, con lo cual limitbanlo a los gravmenes inmobiliarios; por su parte, la doctrina contractual lo equiparaba a un contrato bilateral entre el estado y los particulares, en virtud de lo cual
(8) Conf. Mi'iiL, LUCII-N, Elementos de ciencia fiscal, p.46ysigtes., en la concepcin romana del Kstado, el impuesto es un acto de soberana pblica; es establecido por el poder central que lo destina a la cobertura de los gastos pblicos acarreados por el funcionamiento de los servicios generales y por la defensa del Imperio; es fijado y recaudado por agentes pblicos de acuerdo con un procedimiento preciso. (9)Op.cf.,p.384ysigtes. (10) Derechofinanciero.Ud. Depalma, p . 3 U ysigles.

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aquel proporcionara servicios pblicos y stos los medios pecuniarios pa: cubrirlos, de modo tal que trasladaba al campo jurdico la doctrina econmica de la contraprestacin o del precio del seguro, con lo cual derivaba en un interpretacin de orden privado. Las doctrinas netamente publicistas, aade, aparecen en Alemania vinculadas con las teoras orgnicas del estado y en Italia en las obras de Ranelletti. Cammeo y Romano, quienes explican el tributo como una obligacin unilateral, impuesta coercitivamente por el estado en virtud de su derecho de soberana o del poder de imperio. El elemento primordial es la coercin por parte del estado, ya que es creado por la voluntad soberana de aqul con prescindencia de la voluntad individual, circunstancia que lo distingue de los ingresos de tipo patrimonial. Tal es el concepto aceptado por la moderna doctrina del derecho financiero y por la Corte Suprema de nuestro pas. Los tributos son prestaciones obligatorias y no voluntarias, desde que el contribuyente slo tiene deberes y obligaciones, como ha dicho la Corte Suprema (11), (12). Tambin ha dicho la Corte que "los impuestos no nacen de una relacin contractual entre el fisco y sus habitantes, sino que se trata de una vinculacin de derecho pblico" y que "la satisfaccin de los impuestos es una obligacin de justicia que impone la necesidad de contribuir ai cumplimiento de los fines del Estado y la subsistencia de la Repblica". Para Villegas tributos son "las prestaciones en dinero que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio en virtud de una ley y para cubrir los gastos que le demanda el cumplimiento de sus fines" (13) (puede tambin perseguir fines extrafiscales) (14).
2. CLASIFICACIN

Giannini se pregunta si la distincin que de los tributos impuestos, tasas y contribuciones especiales hace la Ciencia de la Hacienda puede
(11) Fallos: 218:596, L.L., 61-801; 218-694; 226-22, L.L., 71-151. (12) "En principio, no existe acuerdo alguno de voluntades entre el Fstado y los individuos sujetos a su jurisdiccin, con respecto al ejercicio del poder tributario implicado en sus relaciones. Los impuestos no son obligaciones que emerjan de los contratos; su imposicin y la fuerza compulsiva para el cobro son actos de gobierno y de potestad pblica ("Campomar de Echevarra, Rosa c/ Dir. Gral. Imp. Rditos"). 218:596. "Las leyes que establecen tributos levan consigo la posibilidad de determinar con qu se ha de fijar la capacidad del contribuyente, en cada caso, pero siempre sern n o r m a s jurdicas contraloreadas por las garantas constitucionales. Las diversas formas o m o d o s de imposicin son, en verdad, u n a manifestacin de voluntad exclusiva del Estado desde que el c o n t r i b u y e n t e slo tiene deberes, y obligaciones, pero aqul, c o m o rgano de derecho que es, tiene que respetar ia supremaca de la Constitucin Nacional" ("Lamport y Hoit Line Ltd. c/ Frov.de Santa Fe", 218:69'!). (13) VerVii.LFGAS, 1!., Curso de finanzas...,VA. Depalma, $' ed., p. 66 y sigtes. (14) La Corte Suprema de) usticia de La Nacin ha dicho que el poder impositivo tiende, ante todo, a proveer de recursos al tesoro pblico, pero constituye, adems, un valioso instrumento de regulacin econmica (Fallos: 243:98).

MANUAL D DI UCILO TRLIUJTARIO

2 3.i

trasladarse y en qu medida al campo de la ciencia jurdica (15) y considera que no obstante las imprecisiones del derecho positivo (16), la distincin es jurdicamente relevante, sobre todo en razn de que los elementos constitutivos de la relacin jurdico tributaria no son perfectamente idnticos en el caso del impuesto y en los de la contribucin especial y la tasa. En los tres, en efecto, la ley constituye la fuente inmediata de la obligacin tributaria; pero, junto a este elemento comn, las tres especies de tributos presentan elementos especficos que sirven para diferenciarlas. Elementos que an relacionndose con los de carcter econmico, puestos de relieve por la Ciencia de la Hacienda, se separan de ellos en parte y adoptan en todo caso los caracteres de mayor concrecin y precisin que son propios de la dogmtica jurdica. Sobre la clasificacin de ios tributos, Prez de Avala y Gonzlez (17) consideran que se basa ms en criterios acuados por la Ciencia de a I iacienda que en los del Derecho Tributario, pero que de todas maneras, admite un estudio riguroso dentro de este ltimo. Giuliani Fonrouge (18) seala que existen divergencias en el campo doctrinal con respecto a la clasificacin, destacando la relatividad de los diversos criterios elegidos al efecto. Las clasificaciones corrientes, aade, tienen su origen en a ciencia de las finanzas, de la cual han derivado al ordenamiento jurdico y su diversidad finca en que los autores se han preocupado de aspectos polticos, econmicos o sociales, antes que de caracteres jurdicos yes en tal sentido que puede hablarse de la permanente evolucin de la nocin del impuesto, portas diferentes concepciones acerca de su utilidad o fines. Pero no ocurre lo propio, dice Giuliani Fonrouge, en el aspecto jurdico, pues todas las contribuciones, cualquiera sea su denominacin, tienen su fundamento en el poder tributario del estado y poseen anloga estructura jurdica; las diferencias radican en el presupuesto de hecho asumido por el legislador como determinante del tributo, que responde a circunstancias metajurdicas. En la doctrina predominante los tributos se dividen en impuestos, tasas y contribuciones especiales, que son especies de un mismo gnero. Concuerda con el criterio del Modelo de Cdigo Tributario para Amrica latina.
3. EL IMPUESTO

a) Nocin general Griziotti (19) dice que acerca del trmino impuesto hay alguna incertidumbre; por una antigua costumbre, tasa (que halla paralelo en el trmino
(15) Op. cit., p. 44 ysigtes. (16) Circunstancia que; tambin s e d a en el derecho positivo ai -genuino. (17) Op.cit., p.2U0y sietes. (18) Op.cit., p. :-i!6y sigtes. (19)p. cit.,p. 151 ysigtes.

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ingls tax, que significa impuesto) se emplea con la acepcin de impuesto. A veces, aade, en lugar de impuesto se dice derecho o tributo. Sin embargo, expresa que reserva el trmino impuesto para el tributo con funciones fiscales, es decir, destinado a procurar recursos al Estado o a otros entes pblicos, obligando al Estado a participar en los gastos pblicos en razn de su capacidad contributiva (20). Valds Costa (21) afirma que el impuesto es el tributo tpico por excelencia y representa mejor el gnero, confundindose prcticamente con l. Villegas lo define (22) como el tributo exigido por el Estado a quienes se hallan en las situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles, siendo estos hechos imponibles ajenos a toda actividad estatal relativa al obligado. En ei Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina se define al Impuesto como "el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador una situacin independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente". A pesar de la accesibilidad del concepto emprico entorno a la definicin de impuesto, considera Jarach (23) que son innumerables las controversias doctrinales respecto de determinadas caractersticas. Llama impuesto al tributo que se establece sobre los sujetos en razn de la valoracin poltica dla riqueza objetiva o subjetiva, teniendo en cuenta las circunstancias personales de los sujetos pasivos, tales como el estado civil, cargas de familia, monto total de ingresos y fortunas. Giuliani Fonrouge (24) dice que son impuestos las prestaciones en dinero o en especie, exigidas por el estado en virtud del poder de imperio, a quienes se hallen en las situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles. Berln (25) dice que, en una amplia aproximacin y con fines prevalentemente descriptivos, el impuesto puede definirse como "la obligacin de dar o de hacer, coactivamente impuesta por una ley o por un acto expresamente autorizado por sta, a favor de un ente pbiieo, que tiene por objeto una suma de dinero o un objeto timbrado y no constituye la sancin de un acto ilcito, salvo que la propia sancin no consista en la extensin a cargo de un tercero de una obligacin tributaria". El impuesto es, segn Giannini (26), una prestacin pecuniaria debida a un ente pblico para subvenir a sus necesidades financieras y se distingue de las otras obligaciones que el Estado puede tambin imponer al

(20) C i t a a r t . 53 de la Constitucin italiana. \2\) Ver Curso..., t. l , p . 2 5 5 . (22) Ver Vn.U'CAS, op. d i . , p. 72. (23)0/>.7.,p.259. (24)Op.c/r.,p.3iy. (25)0/j.d.,p.313. (26)0/?.dr.,p.6,'l.

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ciudadano en virtud de su potestad de imperio, pero que tienen por objeto un facer (27). En contraValds Costa quien considera que el criterio de Giannini, de que el impuesto se adeude "en los casos, medida y en la manera establecida pro la ley", sin ninguna limitacin, implica el desconocimiento de la ey a !a Constitucin (28). Por su parte, Mehl cita la clebre definicin de Gastn Jze, que consideraba al impuesto "como una prestacin pecuniaria, percibida de los particulares autoritariamente, a ttulo definitivo, y sin contrapartida para la cobertura de las cargas pblicas" (29) y, a su vez, y sobre la base del maestro francs, dice que "el impuesto es una prestacin pecuniaria, exigida a las personas fsicas o morales de derecho privado o de derecho pblico, de acuerdo con su capacidad tributaria, autoritariamente, a ttulo definitivo y sin contraprestacin determinada, con la finalidad de cubrir las cargas pblicas del Estado y en las dems colectividades territoriales o de una intervencin del poder pblico". De aquella definicin, dicen Prez de Avala y Gonzlez (30) pueden aislarse una serie de elementos esenciales: a) el carcter obligatorio del impuesto frente a otros ingresos pblicos; b) la inexistencia de toda relacin de correspondencia entre la exaccin exigida y cualquier compensacin directa del Estado al contribuyente y c) la prestacin tributaria no se exige con promesa alguna de reembolso y es, por tanto, a ttulo definitivo. Duverger (31) comparte tambin la definicin de Jeze, pero expresando que deben efectursele algunos retoques, debiendo hablarse de una prestacin pecuniaria directa, aadiendo a a expresin "para la cobertura de las cargas pblicas", parala intervencin del Hstado. Con un contenido ms econmico, Gangerni expresa que se puede definir el impuesto " como la parte de la renta neta de los ciudadanos que pertenece ai Estado como factor de produccin y de cohesin social, obtenida por ste de forma coactiva, con objeto de cubrir los gastos de produccin de los servicios pblicos indivisibles, consolidados y polticos y los gastos de servicios pblicos especiales, por la parte que, por motivos econmicos y extraeconmicos, se considera que deban recaer sobre la comunidad" (32). b) Naturalezajurdica Se sostiene que el fundamento jurdico que justifica al impuesto es la sujecin a la potestad tributaria del Estado. En virtud de esa potestad, el Esta(27) Cabe sealar, conforme GIANNIM que esta limitacin del concepto de i m p u e s t o c o r r e s p o n d e a la actual tase histiica de los o r d e n a m i e n t o s pblicos, en los q u e las prestaciones in natura, q u e en otros tiempos tuvieron gran amplitud, han q u e d a d o reducidas y tienen, en todo caso, una estructura jurdica fundamental ni en te diversa de la de impuesto. (2U)Op. ciL.p. 103. (29)Oyj.c.,p.6. (30)0/;. c/r., p.201 ysigtcs. {31) Op.cit., p.9l. (32)0/;. <?/r.,p. 443.

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do exige coactivamente a los ciudadanos su contribucin para poder currip : sus fines, lo cual le requiere realizar gastos. Fl impuesto es un instituto de derecho pblico. Es un fenmeno econmico y un instituto jurdico y no constituye un contrato bilateral entre Estadz y contribuyentes ni una carga real que deban soportar los inmuebles. El impuesto es una obligacin unilateral impuesta coactivamente por ei Estado en virtud de su poder de imperio (33]. I-I a dicho la Corte Suprema que En principio, no existe acuerdo alguno de voluntades entre el Estado y los individuos sujetos a su jurisdiccin, con respecto al ejercicio del poder tributario implicado en sus relaciones. Los impuestos no son obligaciones que emerjan de los contratos; su imposicin y la fuerza compulsiva para el cobro son actos de gobierno y de potestad pblica ("Campomar de Echevarra, Rosa c7 Dir. Gral. imp. Rditos", 218:596). En el mismo sentido que los impuestos no nacen de una relacin contractual entre el Fisco y los habitantes, sino que se trata de una vinculacin de derecho pblico, no existe acuerdo alguno de voluntades entre el Estado y los individuos sujetos a su jurisdiccin con respecto al ejercicio del poder tributario implicado en sus relaciones. Las diversas formas o modos de imposicin son un acto de voluntad exclusiva del Estado desde que el contribuyente slo tiene deberes y obligaciones, siendo la nica que compete a aqul la de respetar la supremaca de la Constitucin Nacional. El cobro de un impuesto no constituye una causa civil, derivada de la estipulacin o contrato, siendo por su naturaleza una carga impuesta por el Poder legislativo a las personas o a los bienes con un fin de inters pblico y su cobro un acto administrativo ("Bombal, Domingo L. el Dir. Gral. Impositiva", 223:233). Berlir (34) sostiene que el impuesto es, ante todo, una obligacin, es decir, una relacin jurdica en virtud de la cual una parte tiene derecho a exigir de otra, que queda obligada a prestarla, una determinada prestacin. De ello, naturalmente, derivan tres consecuencias de relieve: 1) Que el cumplimiento por parte del contribuyente es siempre, al menos lgicamente, poslerior al nacimiento de la obligacin, y, por tanto, puede y debe, distinguirse de ste; 2) Que la prestacin del contribuyente implica la extincin de una obligacin surgida con anterioridad, y, por lo tanto, encuentra en esta su propia causa y. 3) Que en el caso de que el contribuyente no cumpla de manera espontnea, el ente pblico puede obligarlo a ese cumplimiento. c) Fundamento tico-poltico La historia financiera est jalonada por diversas concepciones del impuesto que reflejan la filosofa poltica de cada poca.
(33) Ver Fallos: 218:596: 223:233. (34) Op. cit., p.341 ysigtcs.

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Dice Mehl [35) que la limitacin de las prerrogativas financieras surge con el concepto de que el impuesto slo puede ser legtimo en el caso de que lleve consigo una contraprestacin, al menos para la colectividad considerada en su conjunto. Aparece as la nocin de cambio y el impuesto es considerado como el precio de los servicios prestados. Sin embargo, comienza posteriormente a conceptualizarse al impuesto como correlativo de la seguridad que deriva de la existencia de un Estado y que, consecuentemente, todos los subditos deben contribuir a las cargas pblicas. La concepcin del impuesto-precio precio de la seguridad y, en general, de los servicios prestados por el Estado, se afirma hasta el siglo XIX. Si el impuesto es un precio, es debido por todos los que se benefician de la organizacin social sin distincin de un rango o de clase. El principio de la universalidad del impuesto ser plasmado en todas las Constituciones. Aade el autor citado que es evidente la importancia de la corriente doctrinal que ve en e impuesto un fenmeno de cambio: precio de la segundad o de los servicios prestados, cargas inherentes a un contrato de sociedad, prima de seguro, siempre hay subyacente la nocin de contrato existente entre los ciudadanos y el Estado. Algunos autores sealaron la insuficiencia de la tesis del impuesto-cambio, considerando que deba incorporarse tambin el principio de solidaridad, ya que el sacrificio impuesto al contribuyente puede ser superior o inferior al valor de los servicios generales que le procura la colectividad, suponiendo que ese valor pudiera determinarse con exactitud. Si bien la solidaridad contiene nociones como el mnimo no imponible, progresividad en las alcuotas o exencin de los productos de primera necesidad, se admite que si bien ello otorga un fundamento moral a la tributacin, ello, en rigor no tiene otra funcin que la financiera. Ello, sin perjuicio que pueda asignrsele, en ciertos casos, una funcin poltica, estoes, el impuesto como instrumento para una ms justa distribucin del producto social. Villegas considera (36) que el fundamento tico-jurdico debe buscarse en la misma necesidad, que desde tiempo pretrito, llev a los integrantes de una comunidad a crear el Estado como nica forma de lograr orden y cohesin en la convivencia. Dice que si los ciudadanos han creado el Estado, es lgico que contribuyan a su sostenimiento. d) Clasificaciones Los impuestos pueden clasificarse conforme diferentes criterios, debiendo sealarse, sin embargo, que en muchos casos no se tienen concepciones pacficas.

(35) /J.ci7.,p.45ysigtes. (36)p.cf.,p.74."

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d. 1) Impuestos reales u objetivos y personales o subjetivos Para poder considerar mejor la capacidad contributiva (37), en la segunda mitad del siglo XIX se inici una transformacin de los sistemas tributarios pasndose de la imposicin real a la imposicin personal. En esta clasificacin se tiene en cuenta la persona del contribuyente (personales o subjetivos) o la riqueza en s misma sin alener a las circunstancias personales (reales u objetivos). La clasificacin tuvo su origen, con forme Valds Costa (38), en la ciencia de las finanzas, pero desde temprano trascendi al derecho positivo, como norma de carcter programtico en las consl i tuciones, ya con carcter vinculante. Impuestos reales, agrega, son los que gravan manifestaciones aisladas de riqueza, por ejemplo, la posesin de un bien o la percepcin de un dividendo y no constituyen un ndice de capacidad contributiva, pues pueden muy bien estar compensadas por otros hechos o situaciones econmicos negativos. Los personales, por ei contrario, son los que recaen sobre todos los elementos, positivos o negativos, que integran el concepto de capacidad contributiva. Jarach (39) considera que el distingo entre impuestos personales y reales no siempre es absoluto. Existen impuestos en los que, por algunas circunstancias, las connotaciones personales exhiben brechas importantes. As, por ejemplo, un impuesto general sobre la renta de las personas fsicas a veces excepta los dividendos de acciones procedentes de la distribucin de utilidades de las sociedades que ya han sufrido el impuesto sobre dichas utilidades o han sufrido una retencin en la fuente. En sentido inverso, un impuesto real puede adoptar algn matiz de personalidad; por ejemplo, un impuesto sobre la propiedad inmueble puede adoptar como base imponible la suma total de los valores de varios inmuebles de propiedad de un mismo contribuyente. En rigor, como sostiene Franco (40), citando a Allix, E (41), en un sentido todos los impuestos son personales, puesto que su destino no es otro que gravar a! contribuyente, es decir, a una persona. En otro, todos son reales, puesto que no gravan a una persona por el solo hecho de su existencia, sino por las rentas de que disfruta, los bienes que posee, percibe, etc., de tal suerte que son siempre los hechos, los objetos, (en una palabra), las cosas, los elementos gravados. d.2) Impuestos directos e indirectos Tradicionalmente los impuestos se dividen en directos e indirectos pero, dice Giuiiani Fonrouge no hay coincidencias en cuanto al criterio atributivo
(:S7) Conf. GRIZIOTII, op. cit., p. ]67.

(38) Op. cit., p. 122ysigTes. (39) Op.cil.. p.27()ysigts. (40)0/;.c/'r.,p.2fi8ysigres. (41) Imite Elementa ire de Science des' Fina tices el LegislationFinanciere.

MANUAI V>I DI IICIIO TRIBUTARIO

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de esas categoras. Los autores antiguos, fundndose en las doctrinas fisiocrticas, basaban la distincin en la posibilidad de traslacin del gravamen, (42) considerando directo al soportado definitivamente por el contribuyente de jure, esto es hace referencia al desplazamiento posible del tributo y a la forma de cobranza. As, se considera como directos los que se pagan directamente por las personas que a tenor de las disposiciones legales, deben soportar el gravamen e indirecto al que se traslada a otra persona; pero los estudios modernos, agrega, han puesto de manifiesto lo incierto de las reglas de incidencia y cmo algunos impuestos (por ej., el impuesto a los rditos (hoy ganancias) de sociedades annimas) considerados antes como intransferibles, resultan en verdad trasladados hacia terceros. Otro criterio, es el que considera como impuestos directos los que se perciben peridicamente con arreglo a ciertas listas o relaciones, en las que constan los nombres de los contribuyentes y los objetos, bienes o riquezas llamados a tributar, (43) mientras que se consideran indirectos a los que se recaudan a personas no registradas. Jarach considera a este criterio de poca utilidad. Tambin se denominan directos los que gravan la capacidad contributiva (44) de apersona tal como sta se manifiesta de una manera inmediata, en el producto, la renta o el patrimonio, es decir, que existe una relacin directa entre el objeto y la fuente del impuesto c indirectos, los que gravan manifestaciones indirectas, tales como el consumo, las transferencias de bienes o el volumen de los negocios. Jarach considera (45) que esta distincin tiene un grave defecto, porque suponer que los impuestos a la renta o al patrimonio gravan manifestaciones directas de la capacidad contributiva, importara admitir implcitamente la no trasladabilidad. Hn efecto, expresa que si el contribuyente consigue trasladar el impuesto, ya no grava al sujeto cuya capacidad contributiva se pretende que fue manifestada de forma inmediata, igualmente, si los impuestos a las ventas o a las transferencias de bienes no llegan a trasladarse, mal podra considerrselos como manifestacin indirecta de la capacidad contributiva, puesto que afecta directamente la renta o el patrimonio del contribuyente de derecho. El que los impuestos se dividan, necesariamente, afirma Berliri (46), en impuestos directos e indirectos es una cosa absolutamente indiscutible y sobre la cual coinciden los estudios de la materia, tanto economistas como juristas, pero ese acuerdo desaparece, aade, cuando se trata de delimitar los dos grupos y de establecer el criterio con arreglo al cual se decidir si un determinado impuesto debe calificarse como directo o indirecto.

(42) Denominado crueiio de incidencia, por Mi'in., enop. cit.,p. i7 vsigtes.


(43) Criterio de padrn, en la concepcin de MKHL.
(44) Criterio deCiANMNl.A. D., op.cit., p. 324 y sigtes. (4Ti) O/;. d / . , p . 2 6 8 y sigtes. (4>) Op. r7.,p.3i)ysigtes.

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La diversidad de opiniones, referidas ms arriba, depende, en criterio del maestro italiano, en dos circunstancias, a saber: 1) De no haberse tenido en cuenta que el impuesto, como instituto jurdico, es una cosa netamente distinta del impuesto como fenmeno econmico o financiero; 2) De no haberse observado que a distincin de los impuestos en directos e indirectos no es una distincin meramente cientfica, en la cual, por tanto, cada estudioso es libre de adoptar el criterio de diferenciacin que considera ms oportuno, sino que, por el contrario, es una distincin legal, toda vez que el legislador dicta normas distintas para una y otra categora y liga determinados efectos al hecho de que un impuesto quede comprendido entre los directos o los indirectos. Ei estudioso, considera, no debera investigar cual sera a su entender, e! criterio ms oportuno para diferenciar las dos categoras, sino que debera buscar, en cambio, cual es, en concreto el criterio acogido por el legislador. Ello, porque el plano jurdico es netamente distinto del econmico y, en consecuencia, no se pueden transportar sic etsimplicter, al primer concepto, distinciones y elaboradas en el segundo. Evidentemen te, afirma Berliri, cuando se estudia el impuesto como instituto jurdico, su definicin, distinciones y criterios de agrupacin no pueden producirse sino tomando como base criterios de dogmtica jurdica y con arreglo a elementos jurdicos, es decir, con arreglo a elementos extrados del derecho positivo; en cambio, cuando se estudia el impuesto como fenmeno financiero, su definicin, distinciones y agrupaciones deben hacerse tomando como base elementos econmicos, necesariamente distintos de los jurdicos.

d.3)

Impuestos ordinarios y extraordinarios

Esta distincin, desde c! punto de vista jurdico, tiene escasa importancia prctica. Los ordinarios son aquellos que se encuentran regularmente incorporados en la legislacin tributaria (ej. impuesto a las ganancias y al valor agregado) y extraordinarios aquellos que se aplican por uno o pocos perodos fiscales.

d.4)

Impuestos

proporcionalesyprogresivos

En los impuestos proporcionales la alcuota o tasa del gravamen no se modifica, cualquiera sea el monto sobre el que debe aplicarse, mientras que en los progresivos, esa alcuota aumenta a medida que se incrementa la base imponible. El problema del reparto de la carga fiscal (47) entre los contribuyentes, presupone que cada uno de ellos sea gravado con equidad, y esto no se

(47) Conf. FRANCO, op. cit., p. 257 ysigtes.

MANUAL DI. D-.KLCHO TRIBUTARIO

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consigue gravando a todos con la misma cuota, sino que sta ha de ser ponderada con arreglo a cierto criterio. Segn algunos autores, aplicando el impuesto proporcional y, de acuerdo con otros, el progresivo, El primero ataca los valores sujetos a gravamen con una fraccin constante. El segundo, hace subir la cuota con mayor rapidez a medida que aumenta el valor de la base imponible. Se considera que, cualquiera sean las consideraciones tericas en que se pretenda apoyara imposicin progresiva hoy, de hecho, se encuentra incorporada al rgimen tributario de todos los pases, siendo la construccin de la escala el principal problema prctico para obtener los resultados deseados mediante esta modalidad (48). Para Jarach (49) la progresin es una medida adecuada de la capacidad contributiva en los impuestos personales, que Loman como hechos reveladores de esa capacidad, la renta, o el patrimonio o el gasto total del contribuyente, mientras que no es adecuada para los casos de impuestos reales, que gravan manifestaciones aisladas de riqueza. Agrega que ello no excluye, sin embargo, la adopcin de esa forma de determinar la cuanta del impuesto en aquellos casos de impuestos reales, con fines distintos a los de adecuacin a la capacidad contributiva como, por ejemplo, en los impuestos a la tierra, con el propsito de lograr una menor concentracin de la propiedad raz, o en los impuestos sobre consumos de bienes determinados, con el fin de desalentar dichos consumos.

e) Efectos econmicos de los impuestos Cosciani (50) dice que sobre la base de la clasificacin propuesta por Pantaleoni, y su revisin, puede formularse el cuadro siguiente. Los impuestos, o: 1) No se pagan, desconociendo ilegalmente la obligacin jurdica de pagar el tributo, y entones tenemos la evasin, o 2) Se pagan, y entonces debe distinguirse: a) La percusin del impuesto sobre el contribuyente de derecho y que consiste en el pago formal del impuesto al ente titular del mismo; b) La incidencia del impuesto sobre el contribuyente de hecho, que consiste en el pago efectivo del impuesto mediante una disminucin real de su renta o patrimonio;

(48) Sin embargo, el lema se m a n t i e n e en Kstados Unidos, e s t o e s , cul es, dentro de una estructura de poltica-social ms correcto: si la estructura progresiva o la proporcional. I-n la reforma Reagan de 1986 se dijo que no exista justificacin moral para el i m p u e s t o progresivo, con cita bblica:" VVe are told that vve should give thc Lord one tenth and if the Lord prospers LIS ten times as m u c h , \ve should give ten times as m u c h . BLU, u n d e r our progressive i n c o m e tax, c o m p u t i n g Caesar's share is a lale difierent". (49) Op. a ' . , p . 3 0 3 y s i g t e s . (50) Ciencia da la Hacienda, p. 305 y sigtes.

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MARIO A u u u s i o SACCONI

c) La traslacin del impuesto del contribuyente de derecho al contribuyente de hecho, en virtud de la cua! el primero se resarce en todo o en parte del impuesto que le grava, transfiriendo la carga del mismo sobre el segundo. Para que exista traslacin debe darse primero la percusin, y despus es necesario que, a consecuencia del impuesto (y por auto, no por causas extraas al tributo, como las de coyuntura) se produzca una variacin en el precio a favor del contribuyente percutido y a cargo del contribuyente incidido; d) Las consecuencias de la incidencia sobre el contribuyente de hecho, que pueden ser una limitacin en los consumos o una disminucin del valor capital de las rentas gravadas (51) o uri aumento del esfuerzo (52); c) La repercusin del impuesto sobre el mercado, constituida por todos ios otros efectos que se producen, adems de la traslacin y de las consecuencias inmediatas de la incidencia.

Traslacin El impuesto es exigido a quienes se hallan en las situaciones previstas por la ley como hechos imponibles. El significado terico y la necesidad prctica (53) de un estudio profundo del proceso general de traslacin de! impuesto y su resultado, la incidencia del mismo, vienen determinados, en primer lugar, porla doble problemtica de la poltica financiera en la prctica que. 1) Por motivos fiscales intenta adoptar a tributacin a la capacidad de pago de los contribuyentes, asegurando el manienimiento del nivel tributario a largo plazo y en la medida deseada; y. 2) Por motivos extrafiscalesse propone, con ayuda de la estructura impositiva, intervenir, ordenando la distribucin funcional y personal de la renta e influyendo en ia magnitud, composicin y desarrollo del producto y patrimonio nacionales. Esa persona obligada a tributar por estar comprendida en el hecho generador es el contribuyente de jure, o sea, la persona designada por la ley para pagar el impuesto. Pero ocurre que en muchos casos, quien paga el impuesto no es quien soporta su carga. La transferencia de la carga impositiva traslacin a veces es prevista por el legislador; as, la mayor parte de os impuestos al consumo son soportados por el comprador, pero son pagados al fisco por el vendedor que los carga en sus precios. El caso del impuesto al valor agregado, es de un tributo jurdica y tcnicamente trasladable. En otros casos, la traslacin se produce sin estar prevista por el Estado. En la traslacin, se distingue, conforme Cosciani, la direccin y el grado.

(51) Amortizacin o capitalizacin del impuesto. (,r>2) Remocin del impuesto. (53) I loitsr CIAUS l!:cKTh\WA.i), Teora de la imslacin de los impuestos, F,d. de Derecho Financiero, p. 7 vsigtes.

M A N U A I DI Dtu-cno TRIBUTARIO

243

Segn la direccin que sigue la desviacin del tributo, la traslacin puede ser progresiva o hacia delante cuando el impuesto se transfiere de! productor al consumidor y se traduce en una restriccin de la oferta, es decir, en un aumento de los precios, y regresiva o hacia atrs cuando el impuesto va del consumidora! productor y se traduce en una disminucin de la demanda, es decir, en una contraccin de los precios. La traslacin, tanto progresiva como regresiva, puede realizarse en forma vertical, cuando la variacin de precio se limita al producto o servicio gravado por el impuesto, o en lnea oblicua cuando el productor o el consumidor de un producto gravado modifican, respectivamente, la oferta o la demanda de otro producto no gravado, vertiendo, por tanto, el impuesto sobre un consumidor o un productor distinto del que hubiera resultado incidido si la traslacin hubiese sido vertical. No obstante ser la traslacin un fenmeno econmico puede, en ciertos casos, producir una serie de consecuencias en el mundo jurdico (54, 55). Griziotti (56) expresa que, en general, las consecuencias econmicas, perjudiciales o tiles de los impuestos son muy vastas y complejas. Se pueden observar, agrega, cuatro momentos tpicos en el proceso de adaptacin de los tributos a las condiciones del mercado, es decir, desde el momento de su aplicacin hasta las ltimas consecuencias que se producen sobre los precios del mercado: 1) El momento de la percusin, que es el acto por el cual el tributo cae sobre el contribuyente de derecho, osea, sobre el contribuyente que por designacin y por coercin legislativa debe pagar el impuesto; 2) El momento de la repercusin o traslacin, en los casos en que el contribuyente pueda obtener la restitucin de disminucin del precio a quien le vende las mercaderas o un aumento deprecio a quien compra sus servicios. En estos casos, dice Griziotti, el contribuyente percutido consigue repercutir, o sea, transferir el peso efectivo del impuesto sobre otras personas, que sern los contri-

(54} "La autoridad nacional puede considerar innecesaria la inmunidad fiscal como un medio para satisfacer el inters n a c i o n a l q u e s u p o n e la actividad de que se traa. As ocurre en el caso en q u e c o r r e s p o n d e rechazar la repeticin del i m p u e s t o a los ingresos brutos a b o n a d o a la provincia de Mendoza por la empresa que haba s u b c o n t r a t a d o la construccin de las obras civiles para la ampliacin de una cen ral elctrica, trabajo que haba sido pactado con Agua y Energa Elctrica, entidad que haba aceptado c o n t r a c t u a l m e n t e que los precios incorporaran en el costo gravmenes como el que se intenta repetir, lo que excluye rodo m e n o s c a b o patrimonial para la actora" ("Compaa Argentina do Construcciones S.A.I.C. c/ Provincia de Mendoza", 307:613). (55)" C o r r e s p o n d e hacer \ugar a Va repeticin de \o p a g a d o por ;\ero\neas. Argentinas en concepto de impuesto provincial a los ingresos tirulos, si ste no es susceptible de traslacin por no estar contemplada su incidencia en el precio oficial del billete areo. Llio no violenta la esfera de los poderes no delegados de las provincias, sino que es consecuencia de las previsiones de los artculos 31 yBTJnc. 12, de la Constitucin Nacional y atiende a la necesidad de asegurar una efectiva unin nacional ('Aerolneas Argentinas Sociedad del Estado c/ Provincia de Buenos Aires", CSJN, 303:2153). (56) Op. c/f.,p.tt7ysigtes.

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M A R I O AUGUSTO SACCONE

buyentes incisos, si stos, a su vez, no pueden hacerlo recaer sobre otros. Es;; transferencia puede hacerse hacia adelante, hacia atrs o lateralmente. 3) El momento de la incidencia, que indica el sacrificio y el peso efectivo que grava al contribuyente de hecho o contribuyente definitivo, que puede producirse por va directa o indirecta. Por va directa, cuando el contribuyente gravado es el inciso, y por va indirecta, cuando se verifica la repercusin, o sea, la transferencia del impuesto dei contribuyente de derecho a la persona que terminar por sufrir, en realidad, el sacrificio tributario y que es el verdadero contribuyente (de hecho). 4) El momento de la difusin, cuando el impuesto, despus de haber incidido en el contribuyente, se irradia en todo el mercado mediante lentas, sucesivas y fluctuantes variaciones tanto en la demanda y oferta de las mercaderas cuanto en los precios. Como consecuencia del impuesto se verificarn variaciones en los consumos, en la produccin o en el ahorro. Por su parte, Musgrave(57) dice que si bien, de acuerdo con O. W.Holmes, los impuestos son el precio de la civilizacin, la cuestin a resolver es quien los paga. Los impuestos no son pagos voluntarios por parte de los contribuyentes, sino obligaciones coactivas impuestas por el Estado y reguladas por la legislacin que haya sido oportunamente aprobada. Aunque dicha legislacin en ltima instancia es un reflejo ms o menos imperfectode las preferencias de los votantes, una vez que ha sido aprobada, establece unas cargas sobre los contribuyentes individuales que stos tratarn de evitar o de trasladar a otros. Para determinar quien paga, aade, es preciso realizar un anlisis que vaya ms all de la legislacin fiscal y los modelos que establece la incidencia legal, es decir, ms all de la obligacin legal de soportar el pago del impuesto. En primer lugar, hay que reconocer que, en ltima instancia, la totalidad de la carga fiscal es soportada por los individuos. En segundo lugar, la distribucin final de la carga puede diferir de la establecida legalmente tanto si el impuesto se establece sobre individuos o sobre sociedades. Para Musgrave, la incidencia puede ser: i) absoluta; ii) diferencial o iii) presupuestaria. La absoluta surge cuando se analizan los efectos distributivos de un impuesto particular, en un supuesto de mantenimiento constante del gasto pblico; la diferencial, donde se examinan los cambios en la distribucin que resultaran si un impuesto es sustituido por otro mientras el total de los ingresos y los gastos se mantienen constante. Tambin se aplica cuando se comparan formas alternativas de incrementar o disminuir los ingresos impositivos. Por ltimo, la presupuestaria considera los cambios en la situacin de los contribuyentes individuales resultantes de los efectos combinados de cambios en los impuestos y en los gastos. La renta disponible de los contribuyentes individuales para uso privado se ver afectada no slo por impuestos, sino tambin por el impacto de los gastos pblicos.

(57) MUSGRAVE, RICHARD A., Hacienda pblica terica y aplicada, Hd. McGraw Mil], p. 288 y sigtes.

MANI'AI DI DLRCCIIO TRIBUTARIO 4. TASAS (58)

2-4.I

a) Nocin E! concepto de tasa como ingreso pblico, conforme Prez de Avala y Gonzlez (59) en tesis que comparto, es uno de los ms debatidos en el momento actual y se encuentra en crisis. La concepcin tradicional de la tasa vincula el concepto de este ingreso pblico al elemento de contraprestacin, es decir, la tasa es un ingreso que se paga al Estado, como retribucin de un servicio pblico que se recibe del Estado. Agregan que ia revisin del concepto tradicional de tasa es relativamente reciente, considerando a la tasa, no como pago de un servicio, que es prestado individualmente a u n sujeto, sino como un tributo que se exige con ocasin de la prestacin de un servicio que se define en la ley como presupuesto ele hecho para cobrarlo. Sin embargo, consideran equivocado el criterio de algunos autores, que eliminan totalmente ei elemento de contraprestacin del concepto de tasa. Dice Giannini (60) que la tasa es la prestacin pecuniaria debida a un ente pblico, en virtud de una norma legal y en la medida en que sta se establezca, por la realizacin de una actividad del propio ente que afecta, de modo particular, al obligado. Se considera tambin a la tasa como un tributo cuyo hecho generador est integrado con una actividad del Estado divisible e inherente a su soberana, hallndose esa actividad relacionada directamente con el contribuyente (61). Aade Valds Costa que la concepcin de la tasa como tributo vinculado es la dominante, con distintos matices, por la doctrina contempornea ms prestigiosa, citando a Pugliese y dems integrantes de la escuela de Pava. Lo que est fuera de discusin es la naturaleza tributaria de la obligacin de as personas en quienes se individualiza el servicio, lo que implica la necesidad de que se constaten todos los elementos que configuran los tributos. Las tasas, define Griziotti (62), son tributos que consisten en contraprestaciones obligatorias pagas al Estado (o a un ente pblico menor) por quien solicita en forma particular servicios jurdico-administrativos, cuya prestacin es inherente a la soberana del Estado. Pone de relieve el carcter tributario de la tasa por ese elemento de la obligatoriedad de las prestaciones, en correspondencia con el inters pblico que tengan los privados en hacer uso de los servicios que presta el Estado o que ellos solicitan la autorizacin estatal para el ejercicio de actividades vigiladas por la Administracin pblica.

(5fi) Ver YULICAS, Verdades y ficciones en tomo a! tributo denominado lasa, i A., enero 1972. (59)O).df.,p.205ysigtes. (60) Op. ci., p. GOysigtes.
(61) VALIH-S COSTA, op.cit., p. 143 y sietes.

(62) Op.cit.,

p.l33ysigtes.

246

MARIO AUGUSTO SACCON

Para Jarach, es un tributo caracterizado por la prestacin de un servicio pblico individualizado hacia el sujeto pasivo, obligatorio, cuya fuente es la ley v tiene carcter coercitivo, esto es, no constituye precio. Agrega (63) que es un fenmeno financiero, cuya incidencia presupuestaria es escasa y totalmente desproporcionada con las controversias doctrinarias a que ha dado origen. Franco (64) dice que las exacciones conocidas con el nombre de tasas tienen una tradicin antiqusima, pero slo en una poca relativamente moderna se ha logrado delimitar su concepto y encuadrarlo en una categora especial. Es caracterstico de las tasas, aade, que las mismas se perciban en ocasin de servicios que el Estado acomete para servir necesidades comunes, integradas, por lo que a su satisfaccin se refiere, en el rea de sus funciones en un momento histrico determinado. La terminologa respecto de la palabra tasa para el derecho francs (taxe), dice Duverger (65), es imprecisa. En sti sentido estricto, la tasa es el precio pagado por el usuario de un servicio pblico en contrapartida de las prestaciones y ventajas que obtiene de tal servicio. Pero la palabra tasa, se empica tambin para designar algunos impuestos. Expresa, sin embargo, que el desarrollo lo har en ei sentido estricto. La tasa, para Berliri, es una categora que interesa al Derecho tributario, es decir, de la cual ste se ocupa, pero no es una obligacin coactivamente impuesta, como sucede con el impuesto, si no que consistira en una prestacin espontnea dei contribuyente a la Administracin pblica. Cabe destacar que la tesis de Berliri no es compartida por la mayora de la doctrina.

b) Caractersticas En primer lugar, como se ha dicho, tiene carcter tributario, porque la tasa es una prestacin que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio. En segundo lugar, que slo puede ser creada por ley, lo que ha sido dejado de lado en muchos fallos (66), generando crticas doctrinales (67), La nocin de tasa se integra con una actividad que el Estado cumple y que est vinculada con el obligado al pago. La Corte Suprema de Justicia de la Nacin ha sostenido que es de la naturaleza de la tasa que su cobro corresponda siempre a la concreta, efectiva e individualizada prestacin de un servicio relativo a un contribuyente (68). La Suprema Corte de la Pcia. de Buenos Aires ha dicho que carece de causa y viola el derecho de propiedad, la tasa municipal por inspeccin de

(63) Op. c7., p . 2 3 6 y s i g t e s . (64)Op.n'.,p.229ysigtes. (65) Op. cit., p. 82 v sigtes. (66) Ver Fallos: 225:668; LI... 1. ,'i7, p. 363. (f>7)VerjAHACn, Curso, i. l , p . 9 5 y 103. (68) Fallos: 234:663.

MANUAI D D n u a i o TRIBUTARIO

247

comercio e industria que se cobra sin haberse prestado el servicio correspondiente (69). Esa actividad debe ser efectivamente prestada y no meramente potencial. Jarach considera que le parece inaceptable que la tasa pueda justificarse en un servicio individualizado pero meramente potencial (70). Alguna doctrina est en contra de este criterio (71). Otro tema es el relativo a la carga de la prueba sobre la efectividad o no de la prestacin del servicio. Tradicionalmcnte, la jurisprudencia sostuvo que la carga de la prueba con relacin a la prestacin del servicio correlativo a la tasa, corresponda al contribuyente (72). Pero, posteriormente, la Corte Suprema de Justicia de la Nacin (73), afirm que con respecto a una tasa de servicios por inspeccin veterinaria preventiva que cobr la provincia demandada, estao acredit, como corresponda, la efectividad de los servicios prestados. Villegas critica la afirmacin de que el producto de la recaudacin sea exclusivamente dedicado al servicio respectivo, como sostiene Valds Costa (74). Este aclara que considera a esa crtica como un error de interpretacin (75). Villegas considera, asimismo, que es fundamental para la nocin de la tasa el hecho de que el servicio sea divisible. Por ltimo, considera que la actividad estatal vinculante, debe ser inherente a ia soberana estatal. Es decir, las actuaciones relativas al poder de polica (actos administrativos en sentido estricto) y las referidas a la administracin de justicia con poder de imperio.

c) Diferencia con el impuesto La diferencia ms evidente consiste en la vinculacin de la tasa con una actividad estatal, que no existe en el impuesto, lo que lleva al jurista brasileo Geraldo Atalibaa decir que se trata (el impuesto) de un tributo no vinculado. No es una diferencia, como se pretende, que la tasa sea voluntaria, desde que en muchos casos no reviste esa caracterstica de voluntaria. Segn Giannini, la distincin jurdica entre tasas e impuestos, aunque pueda coincidir en el resultado con la distincin financiera, no puede utilizar sino parcialmente los elementos materiales de esta ltima. Por un lado, el nexo entre el impuesto y las categoras de los servicios pblicos llamados indivisibles ha perdido hoy relieve para la formulacin precisa del concepto jurdico de impuesto, cuya individualizacin slo requiere, como elemento

(69) Ver Rev. Imp., t. 28, p. 303; t. 29, p. 1079.


(70) Ver JAIACII,/\/J/'A-.S-..., en lev. Imp., . 29, p. i 98.

(71) Verait. 16 MCTAL; Y'Al.nrs COSA, Curso..., 1.1, ps. 321 -322. (72)Vere;iLis;ienJ.A.,1. 19B6-II, p. 528. (73) Ver causa "Lluvet de Delfino, Mana'i'. c/Pcia. de Crdoba", 28/11 /69. en Hev. Imp.,
1.28, p. 303, c o n n o t a deC.mi IAXI H).\ROUI;I-:.
(74) VALDS COSTA, R., CAUSO..., t. l , p s . 315-316.

(75)(J/j.dr.,p. ifi.

248

MARIO AUGUSTO SACCONT

mnimo y suficiente, que aquel se destine a procurar un ingreso al Estado; por otra parte, si la conexin de las tasas con los servicios pblicos divisibles es jurdicamente relevante, no es en razn a que e producto de las tasas se destine o sirva efectivamente para cubrir el coste de los propios servicios pblicos, sino tan slo en cuanto la tasa constituye una prestacin debida por el desarrollo de una actividad del ente pblico que afecta particularmente al obligado, o que slo puede comprobarse en los servicios pblicos que se consideran divisibles en la ordenacin administrativa del ente. Considera el maestro italiano que el impuesto y la tasa tienen la misma estructura jurdica; ambos dan origen a una obligacin ex lege, la cual surge tan pronto como se produce el presupuesto de hecho del que ia ley la hace depender y tiene por objeto la prestacin de una suma de dinero en la cuanta independientemente fijada por la propia ley. Rl elemento diferenciado!' de ambas clases de tributos, considera que lo proporciona la naturaleza del presupuesto, a saber: el impuesto se conecta con una situacin de hecho que si forma el objeto de la imposicin es porque se considera que constituye una manifestacin directa o indirecta de una cierta capacidad contributiva, es decir, una situacin que se refiere exclusivamente a la persona del obligado y a su esfera de actividad del ente pblico; el presupuesto de la tasa consiste, en cambio, en una situacin de hecho que determina o necesariamente se relaciona con el desenvolvimiento de una actividad del ente pblico que se refiere a la persona del obligado.

d) Diferencia con el precio La tasa es indudablemente el tributo ms cercano a los ingresos de derecho privado, denominados precios y de all que la distincin entre uno y otro sea uno de los ms intrincados problemas del derecho tributario. Otros vinculan la distincin en el desenvolvimiento histrico que ha tenido el instituto. De acuerdo al rgimen jurdico que se haya adoptado, se desprender si ha sido configurada con arreglo al esquema del contrato, precio, o de una obligacin emanada, no de la voluntad de las partes, sino directamente de la ley, tasas (76).

e) Criterios Hay precio cuando la prestacin deja margen de utilidad y tasas cuando el producto se limita a cubrir el costo del servicio (77). Otros autores sostienen que cuando el Estado presta e! servicio en condiciones de libre competencia nos hallamos ante un precio, y que, cuando, en cambio lo hace en monopolio, da lugar a tasas (78).

(76) Cu ni". GIANN'INI.GIUIJAM :ONUOI ;Q-; y ATAHA, entreoros.

(77) Coni". KINAUDI yCAM.\it-:u.


(78) Conf. DUVURCER.

M A N U A I DI: DrRFcuo TRIBUTARIO

i-i1-)

Tambin se diferencia la tasa del precio, afirmando que la ejecucin de actividades inherentes a la soberana (que tengan la posibilidad de ser divisibles), slo puede dar lugar a tasas, y que todas las oirs sumas que el Estado exija como contraprestacin, da lugar a un precio, que podr ser precio pblico, pero no es e tributo denominado tasa. Se ha sostenido, en definitiva (79), que las distinciones, en muchos casos, no responden a ningn concepto jurdico racional.

f) Graduacin existen diversos criterios sobre la graduacin del monto de la tasa. Una parte de la doctrina (80), sostiene que la tasa debe ser graduada segn el valor de la ventaja que por el servicio obtiene el obligado. Otra teora sostiene que la tasa debe graduarse por el costo del servicio en relacin con cada contribuyente. La Corte Suprema de justicia de la Nacin lleg a sostener que es de la naturaleza de la tasa tener relacin con el costo del servicio (81). Se ha sostenido que la causa de la tasa es la relacin entre el servicio y el quantum de lo percibido (82). Giulian Fonrouge sostiene que la cuanta de la tasa no es elemento que pueda influir en la configuracin (83). Villegas considera que para que la tasa sea legtima y no arbitraria, tiene que existir una discreta y razonable proporcin entre el monto exigido y las caractersticas generales de la actividad vinculante. Cuando ella se altera, aquella pierde su causa y su cobro es ilegtimo e inconstitucional en la medida que exceda la proporcionalidad debida (84), Villegas considera que resulta jurdicamente inadmisible que la graduacin de la tasa tenga en cuntala mayor o menor riqueza del obligado, o sea, en otros trminos, su capacidad contributiva.

5. CONTRIBUCIONES

a) Nocin Las contribuciones especiales son los tributos debidos en razn de beneficios individuales o de grupos sociales, derivados de la realizacin de obras o gastos pblicos o de especiales actividades de! Estado (85).

(79) VerGuiUAN FONROUQ;, Derecho..., t. 2, p. 999.

(80) Conf. LAl-KHRirnr, Miau.. (81) Ver Fallos: 201:5-15; 234:663. (82) SIXIA, A. , La adecuada proporcin entre el servicio pblico v la tasa, en JA, 1946- IV-148.
(83) GUJIJAM FoNKOUC-t;, op. cit-, t. 2, p. 992.

(84) Cm.Fed. Rosario, fallo del 02/08/65, en I..I..,t. 120-358.


(85) AI.WNANA, citado por Piui/nr AYAJ\ y GONZLEZ, O/J. C7.:H1 impuesto sobre el incre-

mento de valor grava una parte de ese incremento: la contribucin especial no grava, rescata el aumento de valor.

250

MARIO AUGUSTO SACCNE

Griziotti (86) dice que la actividad desarrollada por el Estado, para satisfacer sus fines e intereses, puede producir beneficios especiales a individuos aislados y a sus bienes o a categoras de individuos y cosas. En consideracin de este beneficio especial o diferencial se determina una renta particular que puede ser gravadasi el ente pblico lo estima oportunocon las contribuciones y los que denomina impuestos especiales. Si el beneficio que obtienen los privados de una actividad pblica es individualmentevalorable, puede dar fundamento a la aplicacin de un tributo llamado contribucin especial. DiceGiuliani Fonrouge (87), que este tipo de tributo se caracteriza por la existencia de un beneficio que puede derivar no slo de una obra pblica, sino tambin de actividades o servicios especiales. Cuando se realiza una obra pblica, porej., una pavimentacin, se produceasilo supone el legislador una valorizacin de ciertos bienes inmuebles o un beneficio personal de otra ndole. As como el impuesto significa, desde el punto de vista econmico, el instrumento adecuado para la cobertura de los gastos pblicos indivisibles, la contribucin especial, desde igual enfoque, se concibe como un mtodo para cubrir los costos de determinadas actividades de los entes pblicos, que si bien producen un beneficio general y, por lo tanto un costo indivisible, al propio tiempo ofrecen una ventaja mayor a determinadas personas, entre las que es posible repartir una parle del costo. Por ej., una obra del Estado o del Municipio que representa un beneficio general es, a la vez, susceptible de engendrar un incremento de valor en determinados inmuebles de pertenencia privada, lo que es como decir, un aumento del patrimonio de ios propietarios. Estos podrn, en consecuencia, participaren la cobertura del costo de la obra no slo mediante el pago de impuestos que, sin conexin directa con ella, tenga establecidos el ente pblico que la realiza, y de los que tales personas tengan legaimente la condicin de sujetos pasivos, sino tambin a travs de contribuciones especiales que representen una parte del costo totai de la obra, y cuya imposicin se justifica por la ventaja individual que la obra procura a dichos sujetos. El criterio que se adopte para determinar la cuanta del costo individual (que se cubre con impuestos) y el importe del costo divisible (que se satisface con contribuciones especiales) es, desde luego, variable y su estudio no incumbe al Derecho. Sin embargo, cualquiera sea el criterio adoptado para que ese deslinde se produzca, no ser posible alcanzar un concepto completo de la contribucin especial si se prescinde del carcter coactivo de la percepcin que con aquella se obtiene. Esto supone que no estamos en presencia de un precio de mercado ni de un pago voluntario, sino de una exaccin coactiva de un ente pblico dotado de poder para establecerla. Reconocida, por tanto, la realidad econmica que el pago de la contribucin especial y su transformacin en ingreso pblico constituye, es obvio

(H6)0/j.c/.,p. 139ysigtes. (87)VrD.'nt'tVi..., t. II, p. 1004.

MANLJAI DI- DLRECHO TRIBUTARIO

251

que, aun sin salir del campo de a economa financiera, aparece en el horizonte conceptual un elemento la coactividad, apoyada en el ordenamiento positivo que impregna de juridicidad a la propia nocin econmica que nos ocupa. Jurdicamente es indudable que ei perfil de la contribucin especial no puede ser otro que el de la obligacin tributaria. Puede decirse que las contribuciones especiales son aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtencin por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento de valor de los bienes como consecuencia de la realizacin de obras pblicas o del establecimiento o ampliacin de servicios pblicos.

b) Naturaleza La explcita admisin por el ordenamiento positivo de la contribucin especial como categora tributaria autnoma no es paralela con la posicin adoptada por la doctrina, que se ha mostrado vacilante en ia consideracin del tema.

Como

categora

autnoma

ParaGiannini, lasustantividad de la contribucin especial deriva del hecho de que el impuesto no tiene jurdicamente ms fundamento que lo justifique que ia sujecin al poder financiero del Estado, en tanto que el fundamento jurd ico de la contribucin especial consiste en la singular ventaja del particular o en el mayor gasto del ente pblico. De aqu surge claramente la diferencia especfica entre el impuesto y la contribucin especial. Bn ei primero falta cualquier tipo de correlacin jurdica entro la actividad de la Administracin y la obligacin del sujeto, que es por entero independiente de aquella, mientras que en la contribucin especia! la propia obligacin encuentra su fundamento jurdico en ia ventaja particular que para el sujeto deriva de una especfica actividad administrativa o en el mayor gasto que la Administracin ha de efectuar como consecuencia de una cierta actividad desarrollada por el sujeto. La contribucin especial tiene un doble fundamento: 1) La sujecin a la potestad de imperio, como acontece en todo tributo y 2) La particular ventaja del contribuyente o el mayor gasto que ste provoca, de manera tal que ia deuda no surge si la ventaja falta y que su medida es proporcional a la ventaja o al gasto.

Negacin de la categora autnoma Berliri consider que no poda captarse la contribucin especial, como categora autnoma por las siguientes razones: 1. No puede aceptarse que se pretenda hallar el elemento caracterstico de la contribucin especial, en la naturaleza del presupuesto de hecho, esto

252

M A R I O ALKJUTO SACCNI.

es, en su causa econmica, porque carece de relevancia para darle sustancia jurdica. 2. Sostiene que se trata de diversos hechos imponibles, como siempre ocurre en el campo de los impuestos. 3. Que el hecho que la deuda no surja si el beneficio falta depende nicamente de que el beneficio es el propio generador del tributo, por lo que nos hallamos perfectamente igual al que se produce cuando no nace la obligacin tributaria en cualquier otro impuesto. 4. Que aunque la contribucin especial, es objeto de una regulacin jurdica distinta de la de los otros impuestos, esto no significa que debe contraponerse a la tasa y al impuesto.

Criterio actual Se considera que la discusin tiene ahora slo un valor dogmtico o acadmico. P.l propio Berliri reconsider su posicin en sus ltimas obras (88). Por ello, dice Sinz de Bujanda que hoy se puede concluir que: 1. La doctrina dominante construye la autonoma del Derecho tributario en torno al concepto genrico de tributo, convertido as en el eje del sistema. 2. La mayora de los autores estima que es posible formular una clasificacin jurdica de los tributos, esto es, distinguir por razones especficas distintas categoras tributarias. 3. Un grupo importante de autores formula una clasificacin tripartita, en tanto otros la consideran bipartita. 4. Lasustantividad dla contribucin especial, tiene su fundamento jurdico, en la ventaja obtenida por un sector de contribuyentes como consecuencia de una actividad administrativa especial del ente pblico, mientras que algunos autores ia fundan en el carcter espordico de este tipo de tributos, en el mecanismo tcnico especial de su cuantificacin y reparto entre los obligados al pago.

c) Clases Se distinguen entre: 1) Contribuciones de mejoras (89), que se caracterizan porque su presupuesto de hecho contiene siempre una mejora, un aumento del valor de determinados bienes inmuebles, como consecuencia de obras, servicios o instalaciones realizadas por los entes pblicos; 2) Contribuciones especiales, que son aquellas donde el gasto pblico se provoca de modo especial por personas o clases determinadas.
ittH) Ver PPRL'ZDL AVALA..., op. cit.,p. 210, nota 504. (89) DiceQu/JO'Ti,/;/). czf.,p. M2, que los orgenes dla contribucin de mejora son muy antiguos y que se aplicaba en Florencia en el sigloXI I, y que actualmente se encuentra muy difundida para ayudar a la financiacin de] Hstado.

MANUAL DL D n u c i i o TRIBUTARIO 6. PRESIN TRIBUTARIA

253

a) Concepto -Alcances A pesar de ser un objeto de investigacin tradicional en la doctrina financiera, dice jarach (90) y de ser particularmente afn con los objetos de investigacin macroeconmica, la determinacin de la presin fiscal es sumamente difcil y controvertible y que los propsitos que se atribuyen a esa relacin son inalcanzables o, por io menos, quedan frustrados, en gran parle, por los resultados de dieba bsqueda. Cosciani (91) dice que la presin tributaria puede definirse como la disminucin del poder de adquisicin o el aumento del coste de produccin que produce en un determinado sistema econmico la actividad financiera del Estado, Se trata, considera, de una resultante de dos componentes: por una parte detraccin de impuestos y por otra empleo de los respectivos ingresos. Considera, asimismo, que debe distinguirse la presin fiscal de la presin financieray define la presin fiscal como la relacin existente entre la cuanta de los ingresos fiscales y la renta colectiva. En los ingresos fiscales deben incluirse ante todo los impuestos, en segundo lugar las tasas y en forma subsidiaria, la parte del producto de las empresas pblicas, en cuanto excedan del beneficio industria! normal. De esta forma, aade, los ingresos fiscales comprenden todos aquellos para cuya recaudacin se vale el Estado, de su potestad de imperio. En cambio, por presin financiera, debe entenderse la relacin entre ingresos pblicos (no slo los fiscales, desde que se incluyen los precios privados y pblicos que se derivan de ia explotacin del dominio pblico y de los monopolios fiscales) y la renta colectiva. Considera Cosciani que sobre la presin fiscal pueden hacerse las siguientes consideraciones: 1) Toda detraccin de impuestos implica necesariamente una disminucin de la capacidad de consumo de la clase social que resulta gravada o un aumento del coste de produccin de un grupo econmico particular; 2) Todo empleo del producto de los impuestos no implica necesariamente un aumento correspondiente del poder de adquisicin o de los consumos efectivos de los particulares, ni una disminucin del coste de produccin; 3) Todo empleo de medios financieros supone una transferencia de poder de adquisicin de una clase a otra; Puede decirse que si el problema queda referido a la colectividad considerada en su conjunto, como un todo nico, el ndice tic la presin tributaria que no puede considerarse como un ndice idneo de sacrificio viene dado, en "trminos de renta", por la disminucin de la renta nacional como

(90)O/?.ci'r.,p.283ysigtes. m)Op.cit.,p. 177ysigtes.

254

MARIO AUGUSTO SACCONT

consecuencia de la actividad financiera, o en "trminos paLrimoniales", por la disminucin de as inversiones o del ahorro nacional. Si el problema quiere plantearse en trminos de sacrificio", agrega Cosciani (92), hay que referirlo a las distintas clases sociales o grupos productores. Solamente el individuo o los grupos homogneos de individuos son capaces de apreciar el sacrificio que experimentan. Respecto de las empresas, por el contrario, ia presin tributaria tiene slo importancia como ndice de variacin del coste de produccin. Por ltimo, hablar de sacrificio medio no tiene ningn significado concreto, porque en trmino medio ios sacrificios de os unos pueden compensarse con los beneficios de los otros, sin que por esto pueda decirse que la presin fiscal no exista. Cabe sealar que, conforme Gangemi (93), la presin tributaria es positiva o negativa. La positiva consiste en la disminucin de poder de adquisicin o el aumento del coste de produccin que las economas de un determinado sistema econmico son obligadas a soportar por la actividad financiera del Estado. La negativa, cuando las mismas economas se benefician del consiguiente empleo de los impuestos en medida superior, igual o inferiora las relativas cargas; esto es, en el caso que los beneficios superen a las cargas, Griziotti (94) se pregunta si existen lmites rgidos en la dinmica siempre creciente de los gastos pblicos y en su caso cuales son; o si, por el contrario, existen lmites continuamente desplazables y por cuales razones. Considera que ese es el problema de la llamada presin tributaria o, mejor, de la presin financiera, que comprende todos los recursos pblicos y no solamente los que tienen la naturaleza y las funciones de los tributos. Define a la presin financiera, como la que expresa la relacin entre el total de los recursos pblicos y la riqueza nacional, que excede cuanto es necesario para el costo de vida, conforme al nivel propio de determinado pueblo.

b) Naturaleza de la carga fiscal Antes de considerar quien soporta la carga fiscal, dice Mehl (95) deben examinrselas implicancias del concepto de carga. Debe hacerse una distincin entre las operaciones de tipo presupuestario que implican una transferencia de recursos, y otras que no tienen dicha implicancia.

(92)0/7. di., p. 183ysigtes. (93) O p . n ' . , p . 2 1 6 y s i g t e s . (94) GRIZIOTTI, BWHXUTO, Principios de. ia Ciencia de tas finanzas, YA. Hoque Depalma, p. 83 y sirles. (95) Op. d / . , p . 2 2 6 y s i g t e s .

MANUAL DL D E R U H O TRIBUTARIO

255

En el primer caso, el gobierno establece impuestos para financiar la compra de bienes y para remunerar a los empleados pblicos para la provisin de bienes y servicios sociales. Supongamos que recauda mil millones de pesos y los gasta para la construccin de carreteras. Como resultado, los recursos disponibles para su utilizacin privada se reducen en dicha cantidad. Esto equivale al coste de oportunidad de los servicios de carreieras, es decir, la carga fiscal bruta que su provisin impone sobre el sector privado considerado globalmente. La incidencia impositiva se refiere a la manera en ia cual dicha carga bruta se reparte entre los distintos individuos. La carga fiscai, a su vez, est acompaada por los beneficios que representan las carreteras, que debern lomarse en cuenta a la hora de derivar la ganancia o carga de la transaccin total. Cuando las operaciones presupuestarias no implican transferencias de recursos hacia el sector pblico, el gobierno sencillamente recauda impuestos del sector privado y los devuelve en forma de transferencias a dicho sector. No existe una traslacin de recursos para utilizacin pblica y ningn coste de oportunidad reduce la disponibilidad de recursos privados. Algunos pueden obtener beneficios mientras que oros sufren prdidas, pero si los impuestos se igualan a as transferencias, no existe una variacin neta en la renta disponible para uso privado. e ello puede inferirse que a carga fiscal es igual a los ingresos recaudados por el sector pblico. No obstante, la carga total puede ser superior a los ingresos recaudados por el sector pblico, si se produce una prdida de eficiencia o un exceso de gravamen. Como ej., consideremos que se han recaudado mil millones procedentes de un impuesto sobre los automviles. La suma total de los impuestos pagados por los distintos consumidores alcanza por lo tanto la cifra de mil millones y sin embargo, la carga impuesta sobre el sector privado ser superior porque el impuesto distorsionar las elecciones privadas de los consumidores. As, algunas personas pueden no llevar a cabo la compra de un automvil, por la existencia del impuesto a pagar. Otros pueden optar por comprar un automvil ms barato y pagar el impuesto sobre unacantidad ms reducida. En ambos casos, la pauta de consumo de los individuos ha sido distorsionada por el impuesto y en consecuencia sufrirn una carga superior al que hubieran experimentado si hubieran pagado la misma cantidad en ausencia del impuesto. Debido a esto, el total de la carga satisfecha por e sector privado tiende a ser superior a la cantidad de recaudacin obtenida. Se trata de una carga adicional, que los economistas denominan exceso de carga fiscal o prdida de bienestar. Segn Musgrave (96), en una primera aproximacin, puede definirse la presin fiscal como la relacin existente entre la exaccin fiscal soportada por una persona fsica, un grupo social o una colectividad territorial y la renta de que dispone esta persona, este grupo o esta colectividad.

(96) Hacienda pblica, p. 2S6.

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M A R I O AUGUSTO SACCONL

Principalmente, depende de estructuras poltico-econmicas (y especialmente del rgimen y del nivel econmico), as como de determinadas estructuras sociales (mentalidad y comportamiento). Presin fiscal individual es la que se considera corno una privacin y un sacrificio, segn la expresin de Stuart Mili y muchos economistas clsicos y la presin fiscal nacional est constituida por ia relacin entre el tota! de los impuestos recaudados en un ao determinado y el importe de la renta nacional.

MANUAI

ni- D RICIIO TRIBUTARIO

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CAPITULO LX

I. RGIMEN TRIBUTARIO NACIONAL

1. IMPUESTO A LAS GANANCIAS

a) Concepto de ganancias Con respecto a la imposicin a las ganancias, afirma Jarach (1) que no se puede hablar de un impuesto a las ganancias, sino de un sistema de impuestos, algunos agrupados en la propia ley del gravamen y otros regidos por olas fuentes legales, pero de alguna maneravinculados con aqullos. Cita, a manera de ejemplo, el impuesto personal y progresivo sobre las ganancias de las personas fsicas y sucesiones indivisas; el impuesto a las ganancias de las sociedades de capital; el impuesto sobre salidas no documentadas, el impuesto mediante retencin a ttulo definitivo sobre ganancias de beneficiarios en el extranjero. En el tratamiento del actual impuesto a las ganancias, resulta de inters referirnos brevemente a sus antecedentes histricos. Dice Lpez (2) que en 1932, ante una de las ms graves situaciones econmicas y financieras por las que haya atravesado la Repblica, el gobierno provisional, por decreto del 19 de enero de ese ao, resolvi modificar los impuestos existentes y crear otros nuevos, de los cuales uno era de "emergencia a los rditos". Sin embargo, existan antecedentes. As, el proyecto de creacin (3) del impuesto a la renta fue elevado al Congreso el 31 de agosto de 1918, no siendo aprobado, y con posterioridad se elevaron proyectos en lsanos 1922, 1923 y 1924, que tampoco tuvieron sancin. Hasta el 31 de diciembre de 1973 estuvo en vigencia el impuesto a los rditos regulado por la ley 11.682, que databa de 1932 (4). A partir del Io de enero de 1974 fue sustituido por el llamado impuesto a las ganancias, por la ley 20.628, que no es otra cosa que un impuesto a la renta, como el anterior.

(1) JAUACH, DSO, Impuesto a las ganancias, p.307.

(2) Lrti'rz, Aumwa'L, Hl impuesto a ios redi ios, Hd.de Contabilidad Moderna. (3)VcrATCiiABAHiAN, Ai >O.i o, H impuesto a las ganancias, Kd. Depalnu, 1999.
(4) Ver CUJUAN FONROIIQ;, CAHLS M., Derecho financiero, Kd. Depalma, t. II, p. 971 y sigtes.

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MARIO AUGUSTO SACCONI-

En el ao 1992 se produce una modificacin sustancial en la ley del impuesto a las ganancias, ai combinar el sistema de ganancia de la fuente con el de renta mundial en virtud de la ley 24.073. De esa manera, los residentes en el pas estarn gravados por la totalidad dess rentas, tanto las obtenidas en el pas como en el exterior (renta mundial) y los residentes en el extranjero pagarn exclusivamente por sus ganancias de fuente argentina. Frente a las limitaciones del poder tributario del Estado que llevan consigo los principios de territorialidad y de nacionalidad, dice Buhler (5) exista la necesidad de reconducir la sujecin de la renta y patrimonio mundiales a un principio que no puede denominarse de otra forma que principio de universalidad. Constituye el contrapunto lgico del principio de territorialidad, mientras que en caso de aplicacin del principio de nacionalidad puede significar la delimitacin del alcance material de a obligacin tributaria ya establecida por aqul. La inclusin de todos los ingresos obtenidos en el extranjero por un subdito, aade, la sujecin de ta renta giobal en este sentido constituye una de las principales conquistas de la introduccin de los impuestos generales sobre la renta en lugar o junto a los antiguos impuestos de producto desde finales del siglo XIX. Los trabajos tericos del profesor de Ciencia de la Hacienda Schanz, inspirados en el Ministro de Hacienda de Prusia Miquel, han contribuido de forma esencial a esa acuacin del concepto de renta global. Hasta el dictado de la ley 24.073, la atribucin de la ganancia se regulaba por el principio de fuente. La ley estableca el concepto de fuente productora como criterio de la ganancia afectada por el impuesto, con prescindencia de otros elementos que, como la nacionalidad o el domicilio, son primordiales en legislaciones extranjeras; y teniendo en cuenta el principio de territorialidad de las leyes, slo gravaba las ganancias de fuente argentina, considerando como tales "aquellas que provienen de 1) bienes situados, colocados o utilizados econmicamente en la Repblica; 2) de la realizacin en e! territorio de la Nacin de cualquier acto o actividad susceptible de producir beneficios o 3) de hechos ocurridos dentro del lmite de la misma". Debe advertirse, sin embargo, que lo expresado constitua el principio general, desde que existan numerosas excepciones en la ley. A partir de la ley 24.073, como se ha dicho, se aplica el principio de la renta mundial. Conforme Atchabahian [6), la definicin del objeto imponible en la ley del impuesto a los rditos antes, o en la del impuesto a las ganancias despus, fue cambiante en el curso del tiempo, a veces dndole mayor amplitud, restringindola otras. Adems, aade, tal definicin no coincide necesariamente con el concepto econmico de renta, de rdito o de ganancia, para el cual tampoco existe alguno al que se le reconozca validez universal.

(5) Op. c7.,p.220ysigtes. (6) Op. cit., p. 7ysigtes.

MANIJA; HF D n i r c u o TRIBUTARIO

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Garca Belsunce, en su clsico El concepto de rdito (7), expresa que dentro de las corrientes financieras o fiscales, se verifican dos corrientes notoriamente separadas. Una, la de los financistas que siguen las doctrinas econmicas, en cuanto consideran al rdito como un producto derivado del capital, con distintos matices y con ms o menos peculiaridades (rdito producto). Otra, independizada de los conceptos de la economa y con un objetivo puramente fiscal, procurando dar al gravamen una mayor amplitud en su base, para incluir en ei concepto hechos que de otra manera escaparan al criterio preciso y estrecho de !a economa y que considera como renta a todo incremento patrimonial, a todo ingreso o entrada y que constituye, aade, ia doctrina ms moderna en la materia. Es decir, que con relacin al concepto de ganancia, en la doctrina se distingue:

* Renta

producto

a.l) TEORA DE LA FUENTE O RENTA-PRODUCTO. Se considera que capital es toda riqueza corporal o incorporal y durable, capaz de producir una utilidad a su titular, mientras que renta es la utilidad que se obtiene dei capital. En esta teora (8) la renta es el fruto peridico de una fuente permanente y su contenido esencia! consiste en aplicar el impuesto a a riqueza cuyo incremento es un fenmeno regular que indica una capacidad contributiva normal; esto es, el producto que se extrae de una fuente capaz de producirlo y reproducirlo. Se habla tambin de periodicidad del rendimiento de una fuente duradera, o de un valor derivado con regularidad y por tiempo bastante extenso de una fuente que puede ser capital, trabajo o combinacin de ambos (9).

Renta

incremento

patrimonial

a.2) TEORA DE LA RENTA-INCREMENTO PATRIMONIAL. Otra teora, que jarach (10) llama antagnica con la anterior, de las fuentes o de la renta-producto, considera ai rdito (o renta o ganancia) como todo incremento neto del patrimonio al trmino del ao, en comparacin con el patrimonio al comienzo del mismo ao. Se considera renta a todo ingreso que incrementa el patrimonio. Segn esta concepcin, la nocin de renta es amplsima c incluye no slo los ingresos peridicos, sino tambin los ocasionales como plusvalas, ganancias de juego, donaciones, legados, herencias, etc.

(7) lid. Depalma, p. 87 y sigtes.


(8) JARACU, Impuesto a las ganancias, p. 57. (9) Conforme das de CJIIJUAM FO\HUC;I-, C. M. - NAVAKHLS-: S Impuesto a la renta, lid.

Depalma, p. 24 y sgies.
(10) JARACH, op. cii., p.59.

26

MARIO AUGUSTO SACCONL

A clio puede aadirse, como lo hace la doctrina norteamericana, ia suma del consumo del contribuyente ai aumento neto del patrimonio (11). La Corte Suprema ha dicho que es un principio fundamental en a ley de impuesto a los rditos, que e! tributo no afecte en ningn caso a la fuente productiva de aqullos y que las disposiciones de ia ley de impuesto a los rditos revelan que se ha procurado mantener en cada una de ellas la distincin permanente entre capital y renta. Si bien los rditos a que se refiere la ley 11.682 (12), agrega, en suart. I o , no presentan en s mismos rasgos distintivos, existen algunos caracteres objetivos como la periodicidad, la permanencia de la fuente que los produce y su habilitacin, que permiten reconocerla con relativa seguridad. Desde el punto de vista econmico, capital como opuesto a renta es todo bien o conjunto de bienes susceptibles de producir rditos a su poseedor y lodo capital preparado o habilitado para producir rditos es una fuente de stos. La mayor vala representa un enriquecimiento en el capital y no en la renta (13). Asimismo, que todo lo que est habilitado para producir rditos es una fuente de stos, o sea capital, conceptos que la ley ha procurado distinguir permanentemente en todas sus disposiciones. La periodicidad del rdito induce la existencia de una fuente relativamente perenne que subsiste despus de producirlo, y debe ser conservado para mantenerlo. La materia imponible en la ley de rditos no es el capital sino el inters (14).

b) Ventajase inconvenientes del impuesto a la renta (15), (16) Jarach (17) considera que la teora y la evolucin de la realidad econmica han sealado en la renta la fuente ms idnea para la imposicin o, desde otro ngulo, la mejor manifestacin de capacidad contributiva. Tan cierto es ello, agrega, que al evaluar diferentes tipos de impuestos, tradicionalmente se trata de determinar su incidencia respecto de la renta neta personal. Adems, en la teora financiera, desde Adam Smilh a Antonio De Viti de Marco y hasta ei presente, se sostiene que la renta neta individual puede considerarse como la fuente de la demanda de bienes o servicios pblicos individuales, sirviendo dicha renta tanto de soporte de! principio de beneficio como de manifestacin de la capacidad contributiva. Otros autores efectan crticas a este gravamen por considerar que provocan: 1. obstaculizacin del ahorro y la capitalizacin; 2. inflacin; 3. alicien-

(11) HnKIUJU., el Cor/t?fi], define al ingreso bruto c o m o "all incomefrom whatever s u u r c e d e r i v e d " (todos los ingresos cualquiera sea S fuente). (12) I.cy de i m p u e s t o a los rditos, anterior a la ley 20.628 de impuesto a las ganancias. (13) "Petrleo de Challac Neuqun l.tda.S.A. c/ Nacin", 182:417. (14) "Ocampo, Ral el Direccin General del Impuesto a los Rditos", 209:347.
(15) Ver JAH.VIH, Curso...t. 2, p. 97.

(16)VerRi-]c,/Yw/;/d)/;...;C"..\i(:AVv.gui-z,f'ffj/ro... (17) O/;, df., p . 3 5 .

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nr Di R I G I TRIBUTARIO

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te al xodo de capitales y obstaculizacin a la incorporacin de capitales ocultos o invertidos en el exterior; 4. exageracin de la progresividad y falla de adecuacin de las deducciones personales; 5. complejidad del impuesto; y que 6. estimula !a evasin.

c) Caractersticas del Impuesto a las Ganancias Se trata de un impuesto directo, dentro de la clasificacin usual, y en tal carcter es originariamente provincial segn las prescripciones de nuestra Constitucin. Cabe sealar que GiulianiFonrouge (18) considera que no existe uniformidad en esa distincin entre impuestos directos e indirectos. Es personal, en su aplicacin a las personas fsicas, con alcuota progresivaesto es, que aumenta en funcin del aumento de la base imponible y real, para sociedades de capital, con alcuota proporcional, invariable, cualquiera sea el monto de la imposicin.

d} Sujeto pasivo La ley nacional 11.683 (en su art. 5) dispone que son contribuyentes, en tanto se verifique a su respecto el hecho imponible que les atribuyen las respectivas leyes tributarias; a) Las personas de existencia visible, capaces o incapaces segn el derecho comn. b) Las personas jurdicas del Cdigo Civil y las sociedades, asociaciones y entidades a las que el derecho privado reconoce la calidad de sujetos de derecho, esto es, las sociedades annimas, en comandita por acciones, de responsabilidad limitada, asociaciones civiles y fundaciones, establecimientos organizados en forma estable pertenecientes a entes o personas fsicas residentes en el exterior. c) Las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no tengan las calidades previstas en el inciso anterior, y aun los patrimonios destinados a un fin determinado, cuando unas y otros sean considerados por las leyes tributarias como unidades econmicas para la atribucin del hecho imponible. d) Las sucesiones indivisas, cuando las leyes tributarias las consideren como sujetos para la atribucin del hecho imponible, en las condiciones previstas en la ley respectiva. Ln el impuesto a las ganancias, la iey del gravamen seala expresamente a las sucesiones indivisas como sujetos pasivos. La creacin del sujeto sucesin indivisa, corresponde al legislador tributario, quien construye este sujeto pasivo de la deuda impositiva como responsable por deuda propia, porque la ley atribuye las ganancias a a sucesin indivisa como contribuyente.

(1 f() GIULIAXI FoN'Run;, Imp. a a renta...,p. 19.

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M-\Kio

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Se dividen las ganancias en cuatro perodos (19). El primer perodo es el que est comprendido entre el comienzo del ao fiscal hasta a fecha del fallecimiento. En este perodo se atribuye la ganancia neta al causante. El segundo perodo corre desde la fecha del fallecimiento hasta la de la declaratoria de herederos o de la aprobacin del testamento. Es en este perodo que la sucesin indivisa se constituye en contribuyente. Esta computar las ganancias y las deducciones iniputabies al perodo indicado, como si se tratara del causante. Desde la fecha de la declaratoria de herederos o aprobacin del testamento hasta la fecha de aprobacin de la cuenta particionaria, judicial o extrajudicia], los derecho-habientes sumarn a sus propias ganancias la parte proporcional de las ganancias de la sucesin que corresponda a su participacin social o hereditaria, pro indiviso. En este perodo ya la sucesin indivisa ha dejado de ser contribuyente, dejando su lugar a los derecho-habientes. Por ltimo, desde la fecha de aprobacin de la cuenta particionaria en adelante, os derecho-habientes incluirn en sus declaraciones juradas las ganancias que produzcan los bienes hereditarios, o de la sociedad conyugal, que se les hayan adjudicado. e) Eas reparticiones del Estado nacional, provincial y municipal y sus empresas. Las sociedades de personas no son sujetos, sino que cada uno de los socios debe considerar como sujetos en su respectiva proporcin las ganancias obtenidas por la sociedad. Sin embargo, en virtud de la ley 24.698, las sociedades de responsabilidad limitada y en comandita por acciones han pasado a tener el tratamiento de las sociedades de capital, esto es, que son contribuyentes de! impuesto en forma directa; con lo que se modific el rgimen anterior en el cual, en virtud de la autonoma del derecho tributario, en los casos de estas sociedades, el resultado de los balances deba atribuirse proporcionalmente a ios socios, de manera que eran stos, a ttulo personal y no la sociedad, quienes investan la calidad de contribuyentes. e) Hecho imponible (20) Jarach, (21) se refiere al concepto, tanto para indicarlas hiptesis abstractas contenidas en la ley, como las situaciones o conjunto de hechos concretos que reflejan fielmente dichas hiptesis, considerando que una vez que se utiliza el mismo nombre para la imagen abstracta en la ley y para e hecho contenido en la realidad, el doble empleo del termino hecho imponible en su imagen abstracta de la ley y en su realizacin concreta en el mundo fenomenolgico, no presenta posibilidad de confusin. De conformidad con el art. 2", son ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categora y aun cuando no se indique en ellas:
(19) i,\\i\(:\\,op. a'\,p.2s:iys!gtes. (20)Vt;rarts. I"y2, ley 20.628. (21) Op. d f . , p . 2 7 2 .

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/ Los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de a fuente que los produce y su habilitacin. Se trata de la aplicacin del concepto de renta producto, que tiene en cuenta los frutos de una fuente que no se extingue. / Los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos que cumplan o no las condiciones del apartado anterior (es decir, que permanezca o no la fuente productora), obtenidos por los responsables incluidos en el art. 69 (22) y todos los que deriven de las dems sociedades o de empresas o explotaciones unipersonales, salvo que, no tratndose de los contribuyentes comprendidos en el art. 69, se desarrollaran actividades indicadas en los ines. f) y g) del art. 79 y las mismas no se complementaran con una explotacin comercial, en cuyo caso ser de aplicacin lo dispuesto en el apartado anterior. En sntesis, que en caso de las sociedades de capital se sigue siempre el principio de incremento patrimonial. Tambin se aplica el mismo criterio para los dems casos de sociedades o empresas o explotaciones unipersonales, pero, en este caso, con una excepcin. Si se trata del ejercicio de profesiones liberales u oficios, o de corredor, viajante de comercio y despachante de aduana, el criterio es de ganancias producto. Sin embargo, es condicin para esta excepcin, que esas actividades no se complementen con una explotacin comercial. / Por ltimo, integran el hecho imponible, os beneficios obtenidos por la enajenacin de bienes muebles amortizables, acciones, ttulos, bonos y dems ttulos valores, cualquiera fuere el sujeto que los obtenga. Esto es, que si se vende un bien que no es amortizable, porque no est afectado a la actividad, la utilidad que obtiene no est gravada porque se le aplica el criterio de renta producto. Sin embargo, si se vende un bien que se amortiza por estar afectado a la actividad, la utilidad que obtenga est alcanzada por el impuesto a las ganancias.

f) Concepto de venta En virtud de la autonoma del derecho tributario, esta rama del derecho puede otorgar un alcance distinto a normas reguladas en otras disciplinas jurdicas. As, conforme el art. 3" de la ley, se entiende por enajenacin, la venta, permuta, cambio, expropiacin, aporte a sociedades y, en general, todo acto de disposicin por el que se trasmita el dominio a ttulo oneroso. Con el mismo criterio y para el caso de inmuebles, se considerar configurada la enajenacin de los mismos, cuando mediare boleto de compraven-

(22) Son las sociedades de capital.

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t a u o t r o compromiso similar, siempre que se diere la posesin o en su defecto, en el momento en que este acto tenga lugar, aun cuando no se hubiere celebrado la escritura traslativa de dominio.

g) Sociedad conyugal A los efectos del impuesto a las ganancias, slo ser admisible la sociedad entre cnyuges, cuando e! capital de la misma est integrado por aportes de bienes cuya titularidad les corresponda de conformidad con las disposiciones de los arts. 29 y 30.

Ganancias de la sociedad conyugal (23) El derecho tributario modifica el rgimen del Cdigo Civil, conteniendo disposiciones propias, conforme su autonoma. El Cdigo Civil (24), dispone que son tambin gananciales los bienes que cada uno de los cnyuges, o ambos adquiriesen durante el matrimonio, por cualquier ttulo que no sea herencia, donacin o legado, as como: / Los frutos naturales o civiles de los bienes comunes, o de los propios de cada uno de los cnyuges, percibidos durante el matrimonio.. / Los frutos civiles de la profesin, trabajo o industria de ambos cnyuges, o de alguno de ellos. / Las mejoras que durante e matrimonio, hayan dado ms valor a los bienes propios de cada uno de los cnyuges. Esto quiere decir que, para el derecho privado, tanto los frutos de ios bienes propios, como los del trabajo de cada cnyuge, como las mejoras incorporadas durante el matrimonio de los bienes propios, pasan a tener tratamiento de ser gananciales. En cambio, la ley del impuesto N 20.628 (25) establece que corresponde atribuir a cada cnyuge las ganancias provenientes de: </ Actividades personales (profesin, oficio, empleo, comercio, industria). bienes propios. / Bienes adquiridos con el producto del ejercicio de su profesin, oficio, empleo, comercio o industria. Corresponde atribuir totalmente (26) al marido los beneficios de bienes gananciales, excepto:

(23) (24) (25) 26)

Arts. 28/29 y 30, ley 11.BBS. Art. 1272, Cd. Civil. Art. 29. Art. 30.

MANUAL D D I : R I C I I O TIUIUJTAIU

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/ Que se trate de bienes adquiridos por la mujer en las condiciones sealadas. / Que exista separacin judicial de bienes. / Que la administracin de los bienes gananciales la tenga ia mujer en virtud de una resolucin judicial.

h) Personas fsicas Para stas se trata de un impuesto personal porque tiene en cuenta circunstancias particulares del sujeto pasivo y sobre la ganancia neta sujeta a impuesto, se aplica una alcuota progresiva que va desde el 9 % hasta el 35 % (27), en forma escalonada, con un criterio de escalones fijos y porcentuales sobre excedentes.

i) Ganancia neta no imponible y cargas de familia (28) Las personas de existencia visible tendrn derecho a deducir de sus ganancias netas: Un importeen concepto de ganancia no imponible (deben ser residentes), esto es, la suma que presumiblemente no est sujeta al impuesto por corresponder a la propia subsistencia del sujeto. Un importe en concepto de cargas de familia por cnyuge, hijos, descendientes, ascendientes. Un importe en concepto de deduccin especial cuando se trate de ganancias netas comprendidas en la cuarta categora (79) (29). Un carcter comn (30) de estas deducciones es que el monto dcducible por ganancia no imponible y cargas de familia como tambin de la deduccin especial, no pueden constituir la base de una justificacin de un aumento patrimonial.

j) liaJance contable y balance impositivo (31) El primero de ellos es el que confeccionan las empresas de acuerdo a las normas elaboradas por los Institutos Tcnicos y Legales que rigen la profesin contable. El balance impositivo es aquel que partiendo del contable se ajusta al cumplimiento de las normas impositivas vigentes.

(27) Art. 90. (28) Arr. 23 y sigtes. (29) Y de tercera categora cuando trabajen personalmente en la actividad o empresa. (30) Op. ai., p. 229 y sigtes. (31) Ver arts. 50 y sigtes. sobre resultado de balance impositivo.

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El balance contable no se rige, necesariamente, por principios coincidentes con la legislacin tributaria. La poltica patrimonial y de resultados en el orden empresarial comercial, industrial o de servicios, difieren normalmente de la poltica impositiva ya que tienen objetivos distintos que hasta pueden llegar a ser antagnicos. De all entonces que generalmente el balance impositivo difiere del contable y por tanto cabe practicar el ajuste que lo lleve a obtener un resultado compatible con la legislacin impositiva. Al respecto, la ley del Impuesto a las Ganancias establece cuales son los gastos que se admiten como dcducibles (Ttulo 111 de la ley), estableciendo conceptos y/o limitaciones o topes diferentes al de a prctica contable. Tal lo que sucede habitualmente con las amortizaciones de los bienes del activo, gastos de movilidad, viticos, reservas, honorarios, etc.

k) Compensacin de quebrantos con ganancias El art. 19 de la ley de! gravamen autoriza el traslado de los quebrantos, esto es, la prdida de un ejercicio, a los aos siguientes, pero con un lmite temporal. En efecto, transcurridos cinco aos despus de aquel en que se produjo la prdida, no podr hacerse deduccin alguna del quebranto que an reste, en ejercicios sucesivos. Debe sealarse que los quebrantos provenientes de actividades cuyos resultados no deban considerarse de fuente argentina, slo podrn compensarse con ganancias que revistan esa misma condicin.

1) Ajuste por inflacin Un proceso inflacionario y cualquiera fueran sus causas (32] y duracin, se caracteriza por un aumento general de todos los precios, algunos ms pronunciadamente que otros. Se verifica as una dislocacin de los precios relativos, con diferentes perjuicios para los sujetos que tengan remuneraciones rgidas que no se ajusten automticamente al crecimiento de los precios o lo hagan con atraso o en forma limitada. A los efectos de evitar que fueran alcanzadas por el impuesto alas ganancias, resultados que no eran tales, en 1978 y por ley 21.894 se introdujo un mecanismo denominado ajuste por inflacin, limitado a la tercera categora. El sistema de ajuste elegido era un mecanismo relativamente sencillo, dado que no se contemplaban ios movimientos patrimoniales del propio ejercicio, ni tampoco los bienes de cambio, que se mantenan al costo histrico. La ley 23.260 modific parcialmente el rgimen, que tiene incidencia ante

(32)0/7. cit.. p.359ysigtes.

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el fenmeno de la inflacin, que era el fenmeno que trataba de corregir, en lo referido a su efecto fiscal. En criterio de Atchabahian (33), bajo la apariencia de una liberalidad, el ajuste por inflacin de la ley 21.894 tuvo un neto propsito fiscalista y ha sido un vehculo de aumento del tributo para muchas actividades empresarias y particularmente para las que requieren fuertes inversiones de capital, o sea, el campo y la industria y para las ms tecnificadas.

m) Categoras de ganancias En lo relativo a la liquidacin del impuesto a las ganancias, en el derecho comparado se encuentran distintas modalidades en cuanto a la declaracin o exposicin de las utilidades. As, puede distinguirse entre: 1) Mtodo celular, en el que se declaran las ganancias de acuerdo con su naturaleza y origen, en forma independiente; 2) Mtodo global, en el que se declaran las ganancias, sumando los diversos tipos, sin distincin y 3) Mtodo mixto, que es el que sigue la ley argentina, y en el cual, si bien en principio se distingue entre categoras de ganancias y se le otorga a cada una de ellas un criterio distinto, en definitiva se suman esos resultados singulares en un formulario colector. La ley 20.628 establece, en el texto actual, cuatro categoras, siguiendo el mtodo mixto, es decir, con tratamiento individual para cada una de las categoras, pero resumiendo los resultados en un nico formulario colector, para la liquidacin del impuesto que corresponde a todas las categoras.

Primera categora - Renta del suelo El art. 41 de la ley dispone que en tanto no corresponda incluirlas en el art.49 de la ley (es decir, que correspondan a la 3 a Categora), son ganancias de la primera categora y deben ser declaradas por el propietario de los bienes races respectivos: a) El producido en dinero o en especie de la locacin de inmuebles urbanos y rurales (se trata del alquiler o arrendamiento); b) Cualquier especie de contraprestacin que se reciba por la constitucin a favor de terceros de derechos reales de usufructo, uso, habitacin o anticresis; c) El valor de las mejoras introducidas en los inmuebles, por los arrendatarios o inquilinos, que constituyan un beneficio para el propietario y en la parte que ste no est obligado a indemnizar (por ej., si el inquilino construye

(33) Op.cit., p.41 ysigtes.

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a su cargo un galpn en el inmueble alquilado, que queda para el propietario al finalizar el contrato, sin que ste deba indemnizarlo); Dice Jarach (34) que el punctum dolens de esta norma es que las inversiones hechas por locatarios o arrendatarios por mucho que hayan costado a dichos sujetos no siempre se traducen objetivamente en un aumento de valor del inmueble, que pueda considerarse como una ganancia para el propietario o, por lo menos, es difcil probar estas circunstancias en uno u otro sentido. d) La contribucin directa o territorial y otros gravmenes que el inquilino o arrendatario haya tomado a su cargo; (por ej., y como es usual, cuando en el contrato de locacin se estipula que el impuesto inmobiliario estar a cargo del inquilino; ese monto es renta de primera categora para el propietario); e) El importe abonado por los inquilinos o arrendatarios por el uso de muebles y otros accesorios o servicios que suministre el propietario; (por ej., cuando junto con el alquiler del inmueble, se contrata el alquiler de muebles en el mismo); f) El valor locativo computable por los inmuebles que sus propietarios ocupen para recreo, veraneo u otros fines semejantes. Solamente est excluido el inmueble que es casa-habitacin; en los restantes casos, por ej., una casa de fin de semana, se establece el valor locativo, esto es, el monto de alquiler que podra percibirse y ese monto presunto constituye renta de primera categora; Dice jarach (35) que esta disposicin fue dictada por el legislador haciendo suya la doctrina sostenida por la autoridad administrativa y rechazada judicialmente por la Corte Suprema de Justicia de la Nacin en la causa "Santamarinac/ Direccin General de impuesto a los rditos". g) El valor locativo o arrendamiento presunto de inmuebles cedidos gratuitamente o a un precio no determinado. En los supuestos que un contribuyente cede gratuitamente un inmueble o no se fija el precio de ia locacin, su valor locativo o alquiler presunto, constituye renta de primera categora. La ley establece como presuncin jure et de jure (de pleno derecho) que el valor locativo de todo inmueble urbano no es inferior al fijado por la administracin General de Obras Sanitarias de la Nacin o, en su defecto, al establecido por las municipalidades para el cobro de la tasa de alumbrado, barrido y limpieza y a falta de esos ndices, el valor locativo podr ser apreciado por la Administracin Federal de Ingresos Pblicos.

Segunda categora - Renta de capitales El art. 45 de la ley dispone que en tanto no correspondan al art. 49, son ganancias de la segunda categora:

(M)Op.cit.,]}. 121 ysigtes. (35) p. cit., p. 123ysigtes.

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a) La renta de ttulos, cdulas, bonos, letras de tesorera, debentures, cauciones o crditos en dinero o valores privilegiados o quirografarios, consten o no en escritura pblica y toda suma que sea el producto de la colocacin de capital, cualquiera sea su denominacin o forma de pago; b) Los beneficios de ia locacin de cosas muebles y derechos, las regalas y los subsidios peridicos; Jarach (36) observa que en este supuesto la ley acopla un contrato tipificado en el Cdigo Civil cual es la locacin de cosa mueble con otro que no lo es, esto es, la locacin de derechos. El art. 1493 del Cdigo Civil, agrega, establece que la locacin slo puede versar sobre cosas y no existe en ese cuerpo legal la figura de la locacin de derechos. c) Las rentas vitalicias y las ganancias o participaciones en seguros de vida; d) Los beneficios netos de aportes no deducibles provenientes del cumplimiento de ios requisitos de los planes de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros, en cuanto no tengan su origen en el trabajo personal; e) Los rescates netos de aportes no deducibles, por desistimiento de los planes de seguro de retiro con excepciones; f) Las sumas percibidas en pago de obligaciones de no hacer o por el abandono o no ejercicio de una actividad. Sin embargo, estas ganancias sern consideradas como de la tercera o cuarta categora, segn el caso, cuando a obligacin sea de no ejercer un comercio, industria, profesin, oficio o empleo; g) El inters accionario que distribuyan las cooperativas, excepto las de consumo; h) Los ingresos que en forma de uno o ms pagos se perciban por la transferencia definitiva de derechos de llave, marcas, patentes de invencin, regalas y similares, aun cuando no se efecten habitualmente esta clase de operaciones; i) Los dividendos y utilidades, en dinero o en especie, que distribuyan a sus accionistas o socios las sociedades comprendidas en el inciso e) del art. 69; j) Los resultados originados por derechos y obligaciones emergentes de instrumentos y/o contratos derivados (37); Tngase en cuenta que conforme el art. 46, los dividendos, as como las distribuciones en acciones provenientes de revalos o ajustes contables, no sern incorporados por sus beneficiarios en la determinacin de su ganancia neta.

(36) Op. cit., p. 136ysigtes. (37) La ley25.063 incorpor este inciso con vigencia para los ejercicios que cierren con posterioridad a la entrada en vigencia de esta ley, en su caso, ao fiscal en curso a dicha fecha.

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M A R I O AUGUSTO SACCON"

Concepto de regala Se considera regala, a los efectos de la ey, toda contraprestacin que se reciba, en dinero o en especie, por la transferencia de dominio, uso o goce de cosas o por la cesin de derechos, cuyo monto se determine con relacin a una unidad de produccin, de venta, de explotacin, etc., cualquiera sea la denominacin asignada. En un fallo que la doctrina no comparte (38) ha dicho la Corte que"... los efectos del impuesto a los rditos no son deducibles, como gastos de experimentacin, los importes que en concepto de regalas abona una sociedad argentina a una extranjera por senicios o uso de frmulas en el campo de la medicina, acreditados a nombre de la segunda, si sta es titular de prcticamente la totalidad de las acciones de la primera (en el caso, del 99,95 %). La tesis contraria conducira a admitir que el accionante mayoritario, por su calidad de regalista, percibira no slo la retribucin por el uso de las marcas o patentes efectuado por la concesionaria, sino tambin las utilidades que produjera su explotacin, sin que ellas hubieran abonado el pertinente impuesto, es decir, se habra creado una exencin impositiva que la ley no otorga, ni en su letra ni en su espritu (39)".

Tercera categora comercio

(40) - Beneficios de las empresas y ciertos auxiliares de

Jarach (41) considera que la clasificacin de las ganancias en la tercera categora, en la ley del impuesto, es la ms heterognea y compleja. Se ofrece una variada reunin de ganancias, ya que puede absorber ganancias de todo tipo, si no han sido expresamente previstas en otras categoras. El art. 49 de la ley establece que constituyen ganancias de la tercera categora: a) Las obtenidas por los responsables incluidos en el art. 69, esto es, las sociedades de capital; b) Todas las que deriven de cualquier otra clase de sociedades, constituidas en el pas o de empresas unipersonales ubicadas en ste; c) Las derivadas de las actividades de comisionista, rematador, consignatario y dems auxiliares de comercio no incluidos expresamente en la cuarta categora; d) Las derivadas de loteos con fines de urbanizacin; las provenientes de la edificacin y enajenacin de inmuebles bajo el rgimen de la ley 13.512 (propiedad horizontal);

(38) VerAicnABAHiAN.o/j. cit., p. 182. (39) "Piirke DavisyCfa. de Argentina, S.A.t.C", 286:97. (401 Art. 4 9 y s i g t e s . (41) O/;. cf..p. 164.

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(42) las derivadas de fideicomisos en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario, excepto en los casos de fideicomisos financieros o cuando el fiduciante-beneficiario sea un sujeto comprendido en el Ttulo V. Las dems ganancias no incluidas en otras categoras.

Sociedades de capital En este tipo de sociedades, se trata de un impuesto real, objetivo (43), sujeto a una alcuota uniforme del 35 %. La atribucin de tas ganancias a las sociedades de capital constituidas en el pas o en el extranjero, que da origen a los distintos impuestos reales, representa, al decir de Jarach (44), uno de los problemas jurdico-tributarios de mayor inters, en el que se conjugan consideraciones filosficas, polticas, jurdicas, econmicas y financieras. El maestro desarrolla a evolucin histrica de esta modalidad impositiva, en nuestro pas, desde su origen hasta la actualidad. El art. 69 de la ley dispone que las sociedades de capital, por sus ganancias netas imponibles, quedan sujetas a las siguientes tasas: a) Al treinta y cinco por ciento (35 %): / Las sociedades annimas y las sociedades en comandita por acciones, en la parte que corresponda a los socios comanditarios, constituidas en el pas; / Las sociedades de responsabilidad limitada, las sociedades en comandita simple y la parte correspondiente a los socios comanditados de las sociedades en comandita por acciones, en todos los casos cuando se trate de sociedades constituidas en el pas; / Las asociaciones civiles y fundaciones constituidas en el pas en cuanto no corresponda por esta ley otro tratamiento impositivo; / Las sociedades de economa mixta, por la parte de las utilidades no exentas de impuesto; / Las entidades y organismos a que se refiere el art. 1" de la ley 22.016 (45), no comprendidos en los apartados precedentes, en cuanto no corresponda otro tratamiento impositivo en virtud de lo establecido por el art. 6 o de dicha ley; / Los fideicomisos constituidos en el pas conforme a las disposiciones de la ley 24.441, excepto aquellos en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario. La excepcin dispuesta no ser de aplicacin en los casos de fideicomisos financieros o cuando el fiduciante-beneficiario sea un sujeto comprendido en el Ttulo V;
(42) Incorporado por iey 25.063. (43) Art.69ysigtes. (44) Op.cit., p.308ysigtes. (45) Sociedades del Kstado.

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/ Los fondos comunes de inversin constituidos en el pas, no comprendidos en el primer prrafo del art. Io de la ley 24.083 y sus modificaciones; Todos quedan comprendidos desde la fecha del acta fundacional o de celebracin del respectivo contrato, segn corresponda. b) Al treinta y cinco por ciento (35 %): / Los establecimientos comerciales, industriales, agropecuarios, mineros o de cualquier otro tipo, organizados en forma de empresa estable, pertenecientes a asociaciones, sociedades o empresas, cualquiera sea su naturaleza, constituidas en el extranjero o a personas fsicas residentes en el exterior; No estn incluidas en este inciso las sociedades constituidas en el pas.

Cuarta categora (46) - Rentas del trabajo personal Constituyen ganancias de cuarta categora las provenientes: / Del desempeo de cargos pblicos y la percepcin de gastos protocolares; / Del trabajo personal ejecutado en relacin de dependencia; / De las jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie en cuanto tengan su origen en el trabajo personal y de los consejeros de las sociedades cooperativas; / De los beneficios netos de aportes no deducibles, derivados del cumplimiento de los requisitos de los planes de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros de la Nacin en cuanto tengan su origen en el trabajo personal; / De los servicios personales prestados por los socios de las sociedades cooperativas mencionadas en la ltima parte del inc.g) del art. 45, que trabajen personalmente en la explotacin, inclusive el retorno percibido por aqullos; / Del ejercicio de profesiones liberales u oficios y de funciones de albacea, sndico, mandatario, gestor de negocios, director de sociedades annimas y fideicomisario. Jarach (47) considera que esta agrupacin es sumamente arbitraria porque, si en algunos casos hay analoga notoria entre dos o tres de sus componentes, en otros hay un parentesco muy remoto.

n) Deducciones La ley admite deducir de los ingresos, los gastos efectuados para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas por el impuesto.
(46) Art. 7 9 y s i g t e s . (-17) O?. d f . , p . 2 5 9 .

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Las deducciones, dice Atchabahian (48), constituyen detracciones permitidas por la ley, con vistas a determinar la ganancia neta imponible, para contemplar, en el clculo respectivo, una serie de gastos reales o presuntos del contribuyente. Las razones por las cuales la ley admite deducir tales gastos, aade, pueden ser de tres rdenes: a) Establecer la ganancia neta gravada: comprende las deducciones de gastos y disminuciones patrimoniales que los sujetos han debido o credo necesario soportar para obtener, mantener y conservar la ganancia bruta; estas deducciones son parte, de la cuenta impositiva de prdidas y ganancias, o del estado impositivo de resultados; b) Reducir la incidencia de la carga impositiva para las personas fsicas y sucesiones indivisas: con ese propsito se permite computar, para su deduccin, todo o parte de ciertos gastos reales o presuntos, de sustento y personales de los integrantes de la unidad familiar a cargo de la persona; c) Contemplar aspectos de poltica tributaria, por lo cual el legislador permite la deduccin de algunas erogaciones que difieren de las antes mencionadas, por cuanto no son necesarias para obtener la ganancia y conservar su fuente, ni son gastos de carcter personal o familiar: son liberalidades que concede la ley. Cuando los gastos se efecten con el objeto de obtener, mantener y conservar ganancias gravadas y no gravadas, generadas por distintas fuentes productoras, la deduccin se har de las ganancias brutas que produce cada una de ellas o proporcin respectiva.

Deducciones generales-Algunas deducciones

De las ganancias del ao fiscal, cualquiera fuese la fuente de ganancias y con las limitaciones contenidas en esta ley (49), se podrn deducir: a) Los intereses de deudas, sus respectivas actualizaciones y los gastos originados por la constitucin, renovacin o cancelacin de las mismas... b) Las sumas que paguen los asegurados por seguros para caso de muerte en los seguros mixtos... c) Las donaciones a los fiscos nacional, provincial y municipales y a las instituciones comprendidas en el inc. e) del art. 20 (50), realizadas en las condiciones que determine la reglamentacin y hasta el lmite del cinco por ciento (5 %) de la ganancia neta del ejercicio... Esta exencin alcanza tambin a las donaciones efectuadas a las instituciones comprendidas en el inc. f) del citado art. 20, pero cuyo objetivo principal sea:

(48)0/>.ci'f.,p.313. (49)Art.81. (501 Las instituciones religiosas.

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1) La realizacin de obra medica asistencial de beneficencia sin fines de lucro, incluidas las actividades de cuidado y proteccin de la infancia, vejez, minusvala y discapacidad; 2) La investigacin cientfica y tecnolgica, aun cuando la misma est destinada a la actividad acadmica o docente,... 3) La investigacin cientfica sobre cuestiones econmicas, polticas y sociales orientadas al desarrollo de los planes de partidos polticos; 4) La actividad educativa sistemtica y de grado para el otorgamiento de ttulos reconocidos oficialmente por el Ministerio de Cultura y Educacin... d) Las contribuciones o descuentos para fondos de jubilaciones..., siempre que se destinen a cajas nacionales, provinciales o municipales... e) Los aportes correspondientes a los planes de seguros de retiro privados... f) Las amortizaciones de los bienes inmateriales que por sus caractersticas tengan un plazo de duracin limitado, como patentes, concesiones y activos similares... g) Los descuentos obligatorios efectuados para aportes a obras sociales correspondientes al contribuyente y a las personas que revistan para el mismo el carcter de cargas de familia.

Deducciones especiales para todas las categoras (51) / Impuestos y tasas que recaen sobre los bienes que producen ganancias... / Las prdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor... / Los gastos de movilidad, vitico... / Las amortizaciones por desgaste y agotamiento... / Hay tambin deducciones especiales para las distintas categoras (52).

Deducciones especiales de la primera categora Se pueden deducir los gastos de mantenimiento del inmueble, pudiendo optarse por: 1) Deduccin de gastos reales a b a s e de comprobantes, o 2) Deduccin de gastos presuntos que resulten de aplicar el coeficiente del cinco por ciento (5 %) sobre la renta bruta del inmueble, porcentaje que involucra los gastos de mantenimiento por todo concepto.

(51)Art.82. (52) An. 85ysigtes.

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Adoptado un procedimiento, el mismo deber aplicarse a todos los inmuebles que posea el contribuyente y no podr ser vanado por el trmino de cinco (5) aos, contados desde el perodo, inclusive, en que se hubiere hecho la opcin. Deducciones especiales de la segunda categora Los beneficiarios de regalas residentes en el pas podrn efectuar las siguientes deducciones segn el caso: a) Cuando las regalas se originen en la transferencia definitiva de bienes cualquiera sea su naturaleza, el 25 % de las sumas percibidas por tal concepto, hasta la recuperacin del capital invertido. b) Cuando las regalas se originen en la transferencia temporaria de bienes que sufren desgaste o agotamiento, se admitir la deduccin del importe que resulte de aplicar las disposiciones de los arts. 75, 83 u 84;... Deducciones especiales de la tercera categora (53) De las ganancias de la tercera categora, se podrn deducir: a) Los gastos y dems erogaciones inherentes al giro del negocio; b) Los castigos y previsiones contra los malos crditos en cantidades justificables de acuerdo con los usos y costumbres del ramo... c) Los gastos de organizacin... se admite su afectacin al primer ejercicio o su amortizacin en un plazo no mayor de cinco (5) aos, a opcin del contribuyente; d) Las sumas que las compaas de seguros, capitalizacin y similares destinen a integrar las previsiones... e) Las comisiones y gastos incurridos en el extranjero indicados en el art. 8" de la ley; f) Los gastos o contribuciones realizados a favor del personal por asistencia sanitaria, ayuda escolar y cultural, subsidios a clubes deportivos y, en general, todo gasto de asistencia a favor de los empleados, dependientes u obreros... g) Los gastos de representacin efectivamente realizados y debidamente acreditados, hasta una suma equivalente al dos por ciento (2 %) del monto total de las remuneraciones pagadas en el ejercicio fiscal al personal en relacin de dependencia; h) Las sumas que se destinen al pago de honorarios a directores, sndicos o miembros de consejos de vigilancia y las acordadas a los socios administradores, con limitaciones...
(53) Art. 87.

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Deducciones no admitidas (54) / La ley del impuesto seala aquellas deducciones que no son admitidas. / Los gastos personales y de sustento del contribuyente. / La remuneracin o sueldo del cnyuge o pariente del contribuyente. Cuando se demuestre una efectiva prestacin de servicios, se admitir deducir la remuneracin abonada en la parte que no exceda a la retribucin que usualmente se pague a terceros por la prestacin de tales servicios, no pudiendo exceder a la abonada al empleado no pariente de mayor categora. / Los quebrantos netos provenientes de operaciones ilcitas. ) Exenciones Herrera Molina (55) dice que desde la fecha en que Berliri denominara a la exencin campo inexplorado del derecho tributario, ha surgido una importante bibliografa sobre esta figura, pero que an dista de estar clara su naturaleza. Considera que la nica nota que permite reconducir las exenciones a una categora unitaria es su efecto desgravatorio especial, que en s mismo no constituye un derecho del contribuyente sino una configuracin objetiva del tributo. Sanz de Bujanda (56) considera a la exencin como una tcnica impositiva que puede afectar a todos los elementos estructurales de la relacin impositiva al presupuesto de hecho, a la base imponible, a los tipos de gravamen, a los sujetos o a las cuotas y que, con relacin a la carga que la aplicacin normal del tributo traiga consigo, se dirige a provocar un efecto desgravatorio total o parcial en beneficio de ciertas personas o de determinados supuestos fcticos. Teniendo en cuenta que el tributo no es slo una obligacin de pago, sino un instituto jurdico complejo a travs del cual se contribuye al sostenimiento del gasto pblico, integrado por unos criterios constitucionales de reparto de la carga por unos procedimientos de liquidacin, inspeccin, recaudacin, por una pluralidad de deberes, obligaciones y, en general, de institutos jurdicos que eventualmente puedan actuarse en su seno, considera Lozano Serrano (57) que ningn obstculo hay para admitir que tambin la exencin es contenido del mismo. Dicho en otros trminos, agrega, que tambin la exencin es una modalidad de imposicin, una forma de ser del tributo y no un fenmeno opuesto al mismo, Las exenciones (58) constituyen liberaciones de pago del impuesto, que la ley contempla a favor de ciertos entes o personas (exenciones subjetivas) o

(54) Art. 88.


(55) HKHRKRA MOLINA, POTRO MAXUKI., IM exencin tributaria, Hd. Colex.

(56) Hacienda y Derecho, l. 3, p. 465. (57) LOZANO SERHAXO,CARMELO, Exenciones tributarias y derechos adquiridos,Ed.Tecnos, p. 49ysigtes. (58) ATCHABAHIAN.O/J. c/f.,p.261 ysigles.

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de determinadas clases de ganancias (exenciones objetivas) que, de otro modo, estaran gravadas. Se considera que una actividad se encuentra exenta cuando, si bien en principio est alcanzada por un gravamen, por corresponder al hecho imponible previsto, se la excluye en forma expresa de] mismo. Las exenciones generales estn enunciadas en el art. 20 de la ley y entre ellas encontramos: Las ganancias de los fiscos nacional, provincial y municipal. Las ganancias de entidades exentas de impuestos por leyes nacionales... Las remuneraciones de funcionarios extranjeros en el pas... a condicin de reciprocidad, Las utilidades de las sociedades cooperativas... Las ganancias de las instituciones religiosas... Las ganancias que obtengan las asociaciones, fundaciones y entidades civiles de asistencia social... De las entidades mutualistas... Entre muchos otros... Fideicomisario; tambin se consideran ganancias de esta categora las sumas asignadas conforme lo previsto en el inc. j) del art. 87 (59) a los socios administradores de las sociedades de responsabilidad limitada, en comandita simple y en comandita por acciones; Los derivados de las actividades de corredor, viajante de comercio y despachante de aduana. Tambin se considerarn ganancias de esta cuarta categora las compensaciones en dinero o en especie, los viticos, etc., que se perciban por el ejercicio de las actividades incluidas en este artculo, en cuanto excedan de las sumas que la Administracin Federal de Ingresos Pblicos juzgue razonable en concepto de reembolso de gastos efectuados.

o) Precios de transferencia Como sostiene Altamirano (60), el control de los precios de transferencia representa una de las cuestiones de atencin relevante cuando se analizan las derivaciones tributarias de los negocios celebrados entre compaas radicadas en diversos pases. La intcrrelacin ente compaas, fundamentalmente

(59) Se trata de "los gastos de representacin efectivamente realizados y debidamente acreditados, hasta una suma equivalente al dos por ciento (2 %) del monto total de las remuneraciones pagadas en el ejercicio fiscal al persona! en relacin de dependencia".
(60) ALTAMIRANO, ALHIAMDRO C, "Rgimen de los pecios de transferencia en la Repblica

Argentina", Revista Euroamcricana de Estudios Tributarios, N 3/ 99, p. l4ysigtes.

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pertenecientes a un mismo centro de direccin econmica y jurdica, es cada vez ms estrecha y los negocios no se piensan aisladamente sino en funcin de su desarrollo en todo el mundo. La definicin de precio de transferencia en la economa de los negocios es que constituye "la cantidad cohrada por una parte de una organizacin por un producto o servicio que ella provee a otra parte de la misma organizacin" (61). El fundamento econmico del cobro de los precios de transferencia es poder evaluar el rendimiento de las entidades del grupo en cuestin. A los efectos tributarios, aade, los precios acordados para las operaciones entre las entidades del grupo deberan obtenerse de los precios que habran sido aplicados por otras entidades independientes, en operaciones similares desarrollados en condiciones similares en un mercado abierto. Este es el llamado "principio arm's length" que constituye el estndar internacional en materia de precios de transferencia. En nuestro pas, la regulacin jurdica de los precios de transferencia (62), ha tomado carta de ciudadana en la ley del impuesto a las ganancias, por la reforma tributaria dispuesta por la ley 25.063 (63). Altamirano, en su excelente trabajo ya citado, considera como aspectos distintivos del rgimen argentino (64), los siguientes; a) Los efectos de la omisin del principio arm's length, difieren en los casos de transacciones entre una i) subsidiaria argentina con casa matriz en el exterior y ii) una casa matriz residente en la Argentina y su subsidiaria residente en el extranjero. En el primer caso se aplica la previsin del art. 14 de la ley del impuesto a las ganancias, es decir, se regula de acuerdo con el aporte y la utilidad. En el segundo, se establece que las diferencias existentes en exceso o en defecto, se considerarn ganancias de fuente argentina. b) Seala que existe una diferencia con el Derecho tributario comparado, desde que en otras legislaciones, el ajuste es a precios de mercado y nos a los principios que regulan elaportey la. utilidad. c) Considera que el tema de la carga probatoria no es claro, no especificndose sobre quien pesar la carga de la prueba. d) Tampoco el referente a la normativa sobre fundamento de un ajuste, esto es, pruebas especficas y concretas o presunciones. e) Falta una definicin de pas de baja tributacin. Las normas prevn una presuncin iuris tantum, cuando las operaciones las realizaun argentino con una entidad o persona radicada o constituida en un paraso fiscal.

(61) Cfr. HORi\c-iiKN, C.T.; STBATTON, V . O. y Sunnr.M, C. L., Introduction to managememt V accountig, Prentice Hall International Inc., ] 996, citado por HUBKRT M. A. HAMAEKERS, en Rev. Euroamer.deHstud. Tributarios,^"3/'99,p. 12. (62) Transfer pricing, en la versin inglesa, utilizada usualmente. (63) B. O. 30/12/98. (64)0/7.cf.,p. 122ysigtes.

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f) Se omite la utilizacin de criterios de rangos de precios para determinar que el precio pactado entre empresas vinculadas sea considerado como entre partes independientes, si ste oscila dentro de un rango determinado formulado en funcin de diferentes operaciones realizadas entre compaas independientes. g) Los contribuyentes debern presentar declaraciones juradas especiales que contengan la informacin de conformacin de los precios. h) No rige el secreto fiscal previsto en el art. 101 de la ley 11.683 (65). Eiart. 15 de la ley 11.683 expresa que cuando por la case de operaciones o por las modalidades de organizacin de las empresas, no puedan establecerse con exactitud las ganancias de fuente argentina, la Administracin Federal de Ingresos Pblicos, entidad autrquica en el mbito del Ministerio de Economa y Obras y Servicios Pblicos, podr determinar la ganancia neta sujeta al gravamen a travs de promedios, ndices o coeficientes que a tal fin establezca con base en resultados obtenidos por empresas independientes dedicadas a actividades de iguales o similares caractersticas. Las transacciones que establecimientos estables domiciliados o ubicados en el pas o sociedades comprendidas en los incisos a) y b) y los fideicomisos previstos en el inciso agregado a continuacin del inciso d) del primer prrafo artculo 49, respectivamente, realicen con personas fsicas o jurdicas domiciliadas, constituidas o ubicadas en los pases de baja o nula tributacin que, de manera taxativa, indique la reglamentacin, no sern consideradas ajustadas a las prcticas o a los precios normales de mercado entre partes independientes. A los fines de la determinacin de los precios de las transacciones a que alude el artculo anterior sern utilizados los mtodos que resulten ms apropiados de acuerdo con el tipo de transaccin realizada. La restriccin establecida en el artculo 101 de la ley 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones, no ser aplicable respecto de la informacin referida a terceros que resulte necesaria para la determinacin de dichos precios, cuando la misma deba oponerse como prueba en causas que tramiten en sede administrativa o judicial. Las sociedades de capital comprendidas en el inciso a) del primer prrafo del artculo 69 y las dems sociedades o empresas previstas en el inciso b) del primer prrafo del artculo 49, distintas a las mencionadas en el tercer prrafo del artculo anterior, quedan sujetas a las mismas condiciones respecto de las transacciones que realicen con sus filiales extranjeras, sucursales, establecimientos estables u otro tipo de entidades del exterior vinculadas a ellas. A los efectos previstos en el tercer prrafo, sern de aplicacin los mtodos de precios comparables entre partes independientes, de precios de reventa fijados entre partes independientes, de costo ms beneficios, de divisin de ganancias y de margen neto de la transaccin, en la forma y entre

(65) Criticado por DAZ, V O.: "Hn un Kstado de Derecho, la plena eficacia del ordenamiento constitucional, debidamente interpretado en el marco de la seguridad jurdica, limita al poder pblico no slo en las relaciones del derecho tributario sustantivo, sino que tal limitacin es aplicable al derecho tributario formal, el cual se lo merita a la luz del texto constitucional", en "La intimidad econmica como derecho protegido constitucionalmentc", P.H.T., ao 2000, p. 2B y sigtes.

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otros mtodos que, con idnticos fines, establezca la reglamentacin. La Administracin Federal de Ingresos Pblicos, entidad autrquica en el mbito del Ministerio de Economa y Obras y Servicios Pblicos con el objeto de realizar un control peridico de las transacciones entre sociedades locales, fideicomisos o establecimientos estables ubicados en el pas vinculados con personas fsicas, jurdicas o cualquier otro tipo de entidad domiciliada, constituida o ubicada en el exterior, deber requerir la presentacin de declaraciones juradas semestrales especiales que contengan los datos que considere necesarios para analizar, seleccionar y proceder a la verificacin de los precios convenidos, sin perjuicio de la realizacin, en su caso, de inspecciones simultneas con las autoridades tributarias designadas por los estados con los que se haya suscrito un acuerdo bilateral que prevea el intercambio de informacin entre fiscos.

p) Salidas no documentadas El penltimo prrafo del citado art. 49 dispone que tambin se considerarn ganancias de esta categora las compensaciones en dinero y en especie, los viticos, etc., que se perciban por el ejercicio de las actividades incluidas en este artculo, en cuanto excedan las sumas que la Administracin juzgue razonables en concepto de reembolso de gastos efectuados. Esta disposicin est referida a los supuestos de las denominadas salidas no documentadas, esto es, las erogaciones que carezcan del respectivo comprobante o cuando no se pruebe por otros medios que eran deducibles (66), en cuyo caso el tratamiento fiscal es el siguiente: i} no se admite su deduccin como gasto en el balance impositivo y ii) el monto est sujeto a la tasa del 35 %, con carcter de pago definitivo. Sin embargo, la ley admite dos presunciones para obviar el citado tratamiento: a) que se presuma que los pagos han sido efectuados para adquirir bienes y b) que los pagos por su monto, etc. no llegan a ser gravables en manos del beneficiario. La ley del gravamen otorga el mismo tratamiento, en el caso de las ganancias de la cuarta categora, para las que sean de este tipo (67). La Cmara Nacional Federal en lo Contencioso-administratvo, sala IV (68) revoc la sancin aplicada-del art. 45 de la ley 11.683, por considerar que la conducta sancionable no es la falta de ingreso en su oportunidad del monto del impuesto a las salidas no documentadas, sino el deducir en el balance impositivo gastos o erogaciones inexistentes en virtud de la falsedad de la documentacin que acreditaban los mismos. Teniendo en consideracin que de las actuaciones administrativas surge que la actora no present

(66) Para ser deducibles deben haber sido realizados para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas. (67) Ver art. 79, ltimo prrafo. (68) Causa"FullS.A.", 14/02/2002.

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las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias en los perodos cuestionados, no puede deducirse que haya intentado deducirlos gastos indocumentados para reducir su obligacin tributaria e ingresar un impuesto menor, lo que s le hubiera hecho pasible de la sancin correspondiente, en cuanto implicase una omisin del impuesto o una defraudacin,

q) Residencia El segundo prrafo del art. I o de la ley del impuesto dispone que las personas de existencia visible o ideal, residentes en le pas, tributan sobre la totalidad de sus ganancias obtenidas en el pas o en el exterior (69) mientras que los no residentes tributan exclusivamente sobre sus ganancias de fuente argentina. Se consideran residentes (70) en el pas: a) Las personas de existencia visible, de nacionalidad argentina, nativas o naturalizadas, si no han perdido esa condicin (71); b) Las de nacionalidad extranjera que hayan obtenido su residencia permanente o que sin haberla obtenido, hayan permanecido en el mismo durante un perodo de doce meses; c) Las sucesiones indivisas en las que el causante, a la fecha de fallecimiento revistiera la condicin de residente; d) Las sociedades comprendidas en el inciso a) del art. 69 de la ley (72); e) Los fideicomisos constituidos en el pas (73); f) Los fondos de inversin constituidos en el pas (74);

(69) Wide World tax: renta mundial. (70)VerTtulo IX, ley 20.628, t. o., arts. 119 ysigtes., incorporado por ley 25.063. (71) Hlart. 120 regula l a p r d i d a d l a condicin de residente. (72) Constituidas en el pas: sociedades annimas, en c o m a n d i t a por acciones; de responsabilidad limitad, en comandita simple: asociaciones civiles y fundaciones constituidas en el pas de e c o n o m a mixta; las e m p r e s a s del estado regidas por la ley 13.653 o por leyes especiales, las sociedades a n n i m a s con participacin estatal mavoritaria regidas por la ley 19.550, las sociedades a n n i m a s con simple participacin estatal regidas por la ley 19.550, las sociedades del estado regidas por la ley 20.705, las empresas formadas por capitales de particulares e inversiones de los fiscos nacional, provinciales y m u n i c i p a l e s t o d a s ellas inclusive a u n q u e prestaren servicios pblicos, los bancos y d e m s entidades financieras nacionales regidos por la ley 21.526 y l o las leyes de su creacin, y todo otro organismo nacional, provincial y municipal q u e venda bienes o preste servicios a terceros a ttulo oneroso. (73) Ley 24.411. (74) No c o m p r e n d i d o s en el l p r r . del art. I o de la ley 24.083 y m o d i f i q u e considera Fondo C o m n de Inversin ai patrimonio integrado por: valores mobiliarios con oferta pblica, metales preciosos, divisas, derechos y obligaciones derivados de operaciones de futuro y opciones, i n s t r u m e n t o s emitidos por e n t i d a d e s financieras autorizadas por el Banco Central de la Repblica Argentina y dinero, pertenecientes a diversas personas a las cuales se les r e c o n o c e n d e r e c h o s de copropiedad r e p r e s e n t a d o s por c u o t a p a r l e s cartulares o escritrales. Estos fondos no constituyen sociedades y carecen de personera jurdica.

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g) Las sociedades y empresas o explotaciones unipersonales, constituidas o ubicadas en el pas, a los efectos de la atribucin de sus resultados impositivos a los dueos o socios que revistan la condicin de residentes en el pas.

2. IMPUESTO A LA GANANCIA MNIMA PRESUNTA

La ley 25.063, de diciembre de 1998 introdujo en el sistema tributario una amplia reforma, incluyendo la creacin de nuevos gravmenes, entre ellos el referido a la ganancia mnima presunta. En la causa "Georgalos Hnos. S.A.I.C.A. c/ PEN - M E. YO.S.R - Ley 25.063 y otro s/ amparo - Ley 16.986", la Corte Suprema de Justicia de la Nacin (75) se expidi sobre la entrada en vigencia del gravamen, diciendo que cuando la ley 25.063 dispone que las normas del impuesto a la ganancia mnima presunta surtirn efecto para los ejercicios que cierren con posterioridad a su entrada en vigencia, comprende a los finalizados el 31 de diciembre de 1998, en razn de que entre un ejercicio econmico y el que lo sucede no hay solucin de continuidad; de tal manera, el que cierra el 31 de diciembre, concluye a la medianoche de ese da, instante a partir del cual se inicia el que comienza el 1 de enero del ao siguiente; por ello es indudable que, al cerrarse el ejercicio que expir el 31 de diciembre de 1998 ya se encontraba en vigor el mencionado impuesto. En un planteo de inconstitucionalidad de la nueva modalidad de imposicin, la sala II de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal (76), se expres que la actora, al fundar su amparo, pidi que se declare la inconstitucionalidad del Ttulo V de la ley 25.063 en cuanto establece el impuesto a la ganancia mnima presunta, as como tambin de las normas dictadas en su consecuencia por la Administracin Federal de Ingresos Pblicos (D.Ci.I.) porque, en su caso, la ganancia que el legislador presume, no existe ni siquiera en su forma mnima en razn de su estado de cesacin de pagos y los quebrantos declarados, por lo que no tiene la capacidad contributiva que presume la ley. Planteada como est la cuestin (77), los agravios trados a la Alzada por la recurrente no tienen entidad suficiente para modificar la sentencia apelada, porque es evidente que en el caso, para determinar las circunstancias que seala la actora, necesariamente habra que avanzar sobre los presupuestos sustanciales de su pretensin que, precisamente, constituyen el objeto del litigio, es decir, habra que adelantar un pronunciamiento sobre el fondo de la cuestin debatida.

(75) Sentencia del 20/02/01 en Rev. [mp.,2001-A, N 6, p.38. (76) "Valle de Las Leas S.A. c/ P.E.N. - Dec. 1533/98 - y otro s/ amparo - Ley 16.986", Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso-administrativo Federal, sala II, 18/04/02. (77) Hstoes, por la va del limitado recurso de amparo.

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a) Hecho imponible El hecho imponible est constituido por la titularidad los activos, valuados de acuerdo con las disposiciones de la misma ley, que regir por el trmino de diez (10) ejercicios anuales. Cuando se cierren ejercicios irregulares, el impuesto a ingresar se determinar sobre los activos resultantes al cierre de dichos ejercicios, en proporcin al perodo de duracin de los mismos. En tales casos los contribuyentes debern determinar e ingresar un impuesto proporcional al tiempo que reste para completar el perodo total de vigencia previsto en el primer prrafo. A tal fin se efectuar la pertinente liquidacin complementaria sobre los activos resultantes al cierre del ejercicio inmediato siguiente. En la causa "Undberg Argentina S.A. el PEN - MEO y SP (78)" se dijo que el impuesto a la ganancia mnima presunta no puede ser descalificado, cuando se lo pretende cobrar, por violar principios de capacidad contributiva o de no confiscatoriedad, dada la claridad del sistema, as como tampoco se le puede endilgar un desatendimiento de la realidad econmica, porque justamente parte de una porcin concreta de sta. Asimismo, que los impuestos trascienden los fines exclusivamente fiscales en su determinacin, y por ello puede considerarse no slo la mayor o menor capacidad contributiva de cada contribuyente, sino tambin un mayor o menor deber de contribuir, que no slo tiene como razn la capacidad econmica de quien contribuye. En el Dictamen N 35/01 (D.A.T.) (79) se expresa que se encuentran gravados por el impuesto a la ganancia mnima presunta los activos pertenecientes a empresas unipersonales y los inmuebles rurales aun inexplotados o arrendados a terceros, de acuerdo al art. 2o, inc. c) de la ley del gravamen, quedando fuera del mbito los restantes bienes posedos por la persona fsica de tales entes.

b) Sujetos Se establece como sujetos pasivos del impuesto: a) Las sociedades domiciliadas en el pas. En su caso estos sujetos pasivos revestirn tal carcter desde la fecha del acta fundacional o de la celebracin del respectivo contrato; b) Las asociaciones civiles y fundaciones domiciliadas en el pas, desde la fecha a que se refiere el inciso a) precedente;

(78) |uz. Nac.Contencioso-administrativu Federal N"4, 29/11/2000. (79)Bol.AFIP-D.G.I.No51,oct.2001.

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c] Las empresas o explotaciones unipersonales (80) ubicadas en el pas, pertenecientes a personas domiciliadas en el mismo (81). Estn comprendidas en este inciso tanto las empresas o explotaciones unipersonales que desarrollen actividades de extraccin, produccin o comercializacin de bienes con fines de especulacin o lucro, como aqullas de prestacin de servicios con igual finalidad, sean stos tcnicos, cientficos o profesionales; d) Las entidades y organismos a que se refiere el artculo 1 de la ley 22.016 (82), no comprendidos en los incisos precedentes; c) Las personas fsicas y sucesiones indivisas, titulares de inmuebles rurales, con relacin a dichos inmuebles; f) Los fideicomisos constituidos en el pas conforme a las disposiciones de la ley 24.441, excepto los fideicomisos financieros previstos en los artculos 19 y 20 de dicha ley; g) Los fondos comunes de inversin constituidos en el pas no comprendidos en el primer prrafo del artculo I o de la ley 24.083 y sus modificaciones; h) Los establecimientos estables domiciliados o, en su caso, ubicados en el pas, para el o en virtud del desarrollo de actividades comerciales, industriales, agrcolas, ganaderas, forestales, mineras o cualesquiera otras, con fines de especulacin o lucro, de produccin de bienes o de prestacin de servicios, que pertenezcan a personas de existencia visible o ideal domiciliadas en el exterior, o a patrimonios de afectacin, explotaciones o empresas unipersonales ubicados en el exterior o a sucesiones indivisas all radicadas. No se considerar establecimiento estable la realizacin de negocios en el pas por medio de corredores, comisionistas o cualquier otro intermediario que gocen de una situacin independiente, siempre que stos acten en el curso habitual de sus propios negocios. En su caso, las personas de existencia visible o idea! domiciliadas en el pas, las empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en el pas o las sucesiones all radicadas que tengan el condominio, posesin, uso, goce, disposicin, depsito, tenencia, custodia, administracin o guarda de bienes

(80) Sobre el concepto de explotacin unipersonal se ha expedido ei organismo fiscal en Dictamen N 7/80 del 7/5/80 y circular del 11/9/79 (referida a actividad de profesionales, tcnicos o d e n tficos) considerando que es empresario la persona fsica o sucesin indivisa, titular de un capital que, a n o m b r e propio y bajo su responsabilidad jurdica y econmica, asume con intencin de lucro la prestacin habitual de servicios tcnicos, cientficos, profesionales y organiza, dirige y solventa con ese fin, el trabajo r e m u n e r a d o y especializado de otras personas. (81) El Diclamen N" 35/01 (.A.T.) del 31/05/2001 en Bol. Administracin Federal de Ingresos Pblicos- D.G.I. N51 considera que se encuentran gravados por el impuesto a la ganancia m n i m a presunta los activos pertenecientes a e m p r e s a s unipersonales y los i n m u e b l e s rurales aun inexplotados o arrendados a terceros de acuerdo al art. 2", ines. c) ye) de la ley del impuesto, q u e d a n d o fuera del mbito de! gravamen los restantes bienes posedos por la persona tsica titular de tales entes. (821 Sociedadesdel listado.

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que constituyan establecimientos estables de acuerdo con las disposiciones de este inciso, debern actuar como responsables sustitutos del gravamen, segn las normas que a! respecto establezca la Administracin Federal de Ingresos Pblicos, entidad autrquica en el mbito del Ministerio de Economa y Obras y Servicios Pblicos. En el caso de uniones transitorias de empresas comprendidas en este inciso el responsable sustituto ser el representante a que alude el art. 379 (83) de la Ley de Sociedades Comerciales. A los efectos previstos en los incisos f), excepto fideicomisos financieros, y g) precedentes, las personas fsicas o jurdicas que asuman la calidad de fiduciarios y las sociedades gerentes de fondos comunes de inversin, respectivamente, se encuentran comprendidas en las disposiciones del artculo 16, inciso e), de la ley 11.683, texto ordenado en 1978 y sus modificaciones.

c) Exenciones Se encuentras exentos del impuesto: a) Los bienes situados en la provincia de Tierra del Fuego, Antrtida e Islas del Atlntico Sur, en las condiciones previstas por la ley 19.640; b) Los bienes pertenecientes a los sujetos alcanzados por el rgimen de inversiones para la actividad minera, instituidos por la ley 24.196, que se hallen afectados al desarrollo de las actividades comprendidas en el mencionado rgimen; c) Los bienes pertenecientes a entidades reconocidas como exentas por la Administracin Federal de Ingresos Pblicos, entidad autrquica en el mbito del Ministerio de Economa y Obras y Servicios Pblicos, en virtud de lo dispuesto en los incisos d), e), f), g) y m) del artculo 20 de la ley de Impuesto a las ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones; d) Los bienes beneficiados por una exencin del impuesto, subjetiva u objetiva, en virtud de leyes nacionales o convenios internacionales aprobados, en los trminos y condiciones que stos establezcan; e) Las acciones y dems participaciones en el capital de otras entidades sujetas al impuesto, incluidas las empresas y explotaciones unipersonales, y los aportes y anticipos efectuados a cuenta de futuras integraciones de capital, cuando existan compromisos de aportes debidamente documentados o irrevocables de suscripcin de acciones, con excepcin de aquellos que devenguen intereses o actualizaciones en condiciones similares a las que pudieran pactarse entre partes independientes, teniendo en cuenta las prcticas normales del mercado;

(83) Art. 379 Cd. Coni.: "Kl representante tendr los poderes suficientes de todos y cada uno de los miembros para ejercer los derechos y contraer las obligaciones que hicieren al desarrollo o ejecucin de la obra, servicio o suministro. Dicha designacin no es revocable sin causa, salvo decisin unnime de las empresas participantes; mediando justa causa la revocacin podr ser decidida por el voto de la mayora absoluta".

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f) Los bienes entregados por fiduciantes, sujetos pasivos del impuesto, a los fiduciarios de fideicomisos que revistan igual calidad frente al gravamen de acuerdo con lo establecido por el inciso f) del artculo 2o y, en el caso de fideicomisos financieros, los certificados de participacin y los ttulos representativos de deuda, en la proporcin atribuible al valor de las acciones u otras participaciones en el capital de entidades sujetas al impuesto que integren el activo del fondo fiduciario; g) Las cuotas parte de fondos comunes de inversin comprendidos en el inciso g) del artculo 2 o y las cuotas partes y cuotas partes de renta de otros fondos comunes de inversin, en la proporcin atribuible al valor de las acciones u otras participaciones en e! capital de entidades sujetas al impuesto que integren el activo del fondo; h) Los bienes pertenecientes a instituciones reconocidas como exentas por la mencionada Administracin Federal de Ingresos Pblicos, en virtud de lo dispuesto por el inciso rj del artculo 20 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones; i) Los bienes pertenecientes a sujetos a que se refiere el inciso d) del artculo 2 o cuando estn afectados a finalidades sociales o a la disposicin de residuos y en general a todo tipo de actividades vinculadas al saneamiento y preservacin del medio ambiente, incluido el asesoramiento; j) Los bienes del activo gravado en el pas cuyo valor en conjunto, determinado de acuerdo con las normas de esta ley, sea igual o inferior a pesos doscientos mil (S 200,000). Cuando existan activos gravados en el exterior dicha suma se incrementar en el importe que resulte de aplicarle a la misma el porcentaje que represente el activo gravado del exterior, respecto del activo gravado total. Cuando el valor de los bienes supere la mencionada suma o la que se calcule de acuerdo con lo dispuesto precedentemente, segn corresponda, quedar sujeto al gravamen la totalidad del activo gravado del sujeto pasivo del tributo. Las exenciones totales o parciales referidas a ttulos, letras, bonos y dems ttulos valores, establecidas o que se establezcan en el futuro por leyes especiales, no tendrn efecto para los contribuyentes del presente gravamen. d) Base imponible del gravamen Se fijan las diversas pautas de valuacin de los bienes, de acuerdo a su naturaleza, que discrimina en: a) Bienes muebles amortizables, incluso reproductores amortizables; b) Los inmuebles, excluidos los que revistan el carcter de bienes de cambio: c) Los bienes de cambio; d) Los depsitos y crditos en moneda extranjera y las existencias de la misma;

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e) Los depsitos y crditos en moneda argentina y las existencias de la misma; f) Los ttulos pblicos y dems ttulos valores incluidos los emitidos en moneda extranjera excepto acciones de sociedades annimas y en comandita, que se coticen o no en bolsas o mercados; g) Los certificados de participacin y los ttulos representativos de deuda, en el caso de fideicomisos financieros, que se coticen o no en bolsas o mercados; h) Las cuotas parte de fondos comunes de inversin: al ltimo valor de mercado a la fecha de cierre del ejercicio; i) Los bienes inmateriales (llaves, marcas, patentes, derechos de concesin y otros activos similares); j) Los dems bienes; k) Las participaciones en uniones transitorias de empresas, agrupamientos de colaboracin empresaria, consorcios, asociaciones sin existencia legal como personas jurdicas, agolpamientos no societarios o cualquier ente individual o colectivo. A los fines de la liquidacin del gravamen (84), no sern computables los dividendos, en efectivo o en especie, excluidas acciones liberadas, percibidos o no a la fecha de cierre del ejercicio, correspondientes a ejercicios comerciales de la sociedad emisora que hayan cerrado durante el transcurso del ejercicio por el cual se liquida el tributo, cualquiera fuera el ejercicio en el que se hayan generado las utilidades. Tampoco sern computables las utilidades acreditadas o percibidas por las participaciones en el capital de otros sujetos pasivos del impuesto, correspondientes a ejercicios comerciales de los mismos cerrados durante el transcurso del ejercicio por el cual se liquida el tributo, salvo que formen parte del valor de dichas participaciones al cierre de este ltimo. A los efectos de este impuesto se entender que estn situados en el pas los bienes que, de conformidad al art. 8 o , no deban considerarse como situados con carcter permanente en el exterior. Se considerarn como bienes situados con carcter permanente en el exterior: a) Los bienes inmuebles situados fuera del territorio del pas; b) Los derechos reales constituidos sobre bienes situados en el exterior; c) Las naves y aeronaves de matrcula extranjera; d) Los automotores patentados o registrados en el exterior; e) Los bienes muebles y los semovientes situados fuera del territorio del pas. Respecto de los retirados o transferidos del pas, se considerar que se (84) Art. 6".

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encuentran con carcter permanente en el exterior, cuando hayan permanecido allpor un lapso igual o superior a seis (6) meses en forma continuada con anterioridad a la fecha de cierre de! ejercicio; f) Los ttulos y acciones emitidos por entidades del exterior y las cuotas o participaciones sociales, incluidas las empresas unipersonales, y otros ttulos valores representativos del capital social o equivalente de entidades constituidas o ubicadas en el exterior; g) Los depsitos en instituciones bancarias del exterior. Cuando tales depsitos hayan tenido origen en remesas efectuadas desde el pas, se considerar como radicado con carcter permanente en el exterior el saldo mnimo que arrojen las cuentas respectivas durante los seis (6) meses inmediatos anteriores a la fecha del cierre del ejercicio. A tales efectos, se entender por saldo mnimo a la suma de los saldos acreedores de todas las cuentas antes sealadas, en el da en que dicha suma haya arrojado el menor importe; h) Los debentures emitidos por entidades o sociedades domiciliadas en el exterior; i) Los crditos cuyos deudores se domicilien en el extranjero, excepto los garantizados con derechos reales constituidos sobre bienes situados en el pas. Cuando los crditos respondan a saldos de precio por la transferencia a ttulo oneroso de bienes situados en el pas al momento de la enajenacin o sean consecuencia de actividades desarrolladas en el pas, se entender que se encuentran con carcter permanente en el exterior, cuando hayan permanecido all ms de seis (6) meses computados desde la fecha en que se hubieren hecho exigibles hasta la fecha de cierre del ejercicio. En todos los casos las empresas locales de capital extranjero considerarn como activo los saldos deudores de la cuenta de la casa matriz, del dueo, de la filial, de la concursal y de la persona fsica o jurdica que directa o indirectamente la controla. A los fines previstos en el prrafo precedente se entender por empresa local de capital extranjero a aquella que revista tal carcter de acuerdo con lo dispuesto en el inciso 3) del artculo 2o de la Ley de Inversiones Extranjeras (t.o. en 1993). Asimismo, se considerarn como activos los saldos deudores de! dueo o socio, cualquiera fuere el concepto que los origine. La ley establece un tratamiento especial para algunas actividades: Entidades financieras, compaas de seguros y consignatarios de hacienda, frutos y productos del pas. Las entidades regidas por la Ley de Entidades Financieras y las compaas de seguro sometidas al control de a Superintendencia de Seguros de la Nacin, dependiente de la Subsecretara de Bancos y Seguros de la Secretara de Poltica Econmica del Ministerio de Economa y Obras y Servicios Pblicos, considerarn corno base imponible del gravamen el veinte por ciento (20 %) del valor de sus activos gravados de acuerdo con los artculos precedentes. Por su parte, los consignatarios de hacienda, frutos y productos del pas con-

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siderarn como base imponible del gravamen el cuarenta por ciento (40 %) de los activos gravados conforme a las normas de esta ley. En el caso de los consignatarios de hacienda, frutos y productos del pas el porcentaje referido en el prrafo anterior, slo ser de aplicacin a los activos afectados, en forma exclusiva, a la actividad de consignacin. El Poder Ejecutivo se encuentra facultado para incorporar un tratamiento similar, en los porcentuales que considere adecuados, para las empresas de leasing comprendidas en la ley 24.441 y las compaas de seguros de vida. A los efectos de la liquidacin del gravamen no sern computables: a) El valor correspondiente a los bienes muebles amortizables, de primer uso, excepto automotores, en el ejercicio de adquisicin o de inversin y en el siguiente; b) El valor de las inversiones en la construccin de nuevos edificios o mejoras, comprendidos en el inciso b) del artculo 4o, en el ejercicio en que se efecten las inversiones totales o, en su caso, parciales, y en el siguiente; c) El valor de las mejoras correspondientes a los bienes que integran el fondo de riesgo en los casos en que los sujetos del gravamen sean sociedades de garanta recproca regidas por la ley 24.467.

e) Tasa El impuesto a ingresar surgir de la aplicacin de la alcuota del uno por ciento (1 %) sobre la base imponible del gravamen determinado. El impuesto a las ganancias determinado para el mismo ejercicio fiscal por el cual se liquida el gravamen, podr computarse como pago a cuenta del impuesto de esta ley, una vez detrado de ste el que sea atribuible a los inmuebles, excepto los que revisten el carcter de bienes de cambio. En el caso de sujetos pasivos del gravamen que no lo fueren del impuesto a las ganancias, el cmputo como pago a cuenta previsto en el art. 13 de la ley, resultar de aplicar la alcuota establecida en el inciso a) del artculo 69 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, vigente a la fecha del cierre del ejercicio que se liquida (que es el 35 %), sobre la utilidad impositiva a atribuir a los partcipes. Si del cmputo previsto en los prrafos anteriores surgiere un excedente no absorbido, el mismo no generar saldo a favor del contribuyente en este impuesto, ni ser susceptible de devolucin o compensacin alguna. Si, por el contrario, como consecuencia de resultar insuficiente el impuesto a las ganancias computable como pago a cuenta del presente gravamen, procediera en un determinado ejercicio el ingreso del impuesto de esta ley, se admitir, siempre que se verifique en cualesquiera de los diez (10) ejercicios inmediatos siguientes un excedente del impuesto a las ganancias no absorbido, computar como pago a cuenta de este ltimo gravamen, en el ejercicio en que tal hecho ocurra, el impuesto a la ganancia mnima presunta efectiva-

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mente ingresado y hasta su concurrencia con el importe a que ascienda dicho excedente. En el supuesto de los contribuyentes del impuesto que sean titulares de bienes gravados situados con carcter permanente en el exterior, por los cuales se hubieran pagado tributos de caractersticas similares al presente que consideren como base imponible el patrimonio o el activo en forma global, de acuerdo con lo que al respecto establezca la reglamentacin, podrn computar como pago a cuenta los importes abonados por dichos tributos hasta el incremento de la obligacin fiscal originada por la incorporacin de los citados bienes del exterior. Para los casos no previstos, se aplicarn supletoriamente las disposiciones de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, y de su decreto reglamentario y se rige por las disposiciones de la ley 11.683. Asimismo, la ley 25.063 cre el denominado.

3. IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES (85)

Se ha establecido con carcter de emergencia, y recae sobre los bienes personales existentes al 31 de diciembre de cada ao, situados en el pas y en el exterior. Se trata de un impuesto global sobre bienes de personas fsicas y sucesiones indivisas, constituyendo un verdadero impuesto sobre el patrimonio bruto. El producido del impuesto se distribuye, el 90 % para el financiamiento del rgimen nacional de previsin social y el 10 % para ser distribuido entre las jurisdicciones provinciales y la Municipalidad de Buenos Aires. a) Sujetos Son sujetos pasivos del impuesto (86): / Las personas fsicas domiciliadas en el pas y las sucesiones indivisas (87) radicadas en el mismo, por los bienes situados en el pas y en el exterior;

(85) Ley 23.966,TtuloVI (B. O. 20/08/91). (86) Dictamen (D.A.T) N" 25/99: "El responsable del impuesto sobre los bienes personales es el nudo propietario, debido a que una opinin en contrario conlleva a la generalizacin del tratamiento excepcional dado para los inmuebles, a otros bienes, que no estuvo en la intencin del legislador prever". (87) El administrador de la sucesin se encuentra legitimado pasivamente con relacin a ia determinacin de los impuestos a las ganancias y sobre los bienes personales correspondientes a los herederos como responsables por deuda propia de las obligaciones del causante y a la sucesin indivisa, en tanto en ambos reviste la calidad de responsable por deuda ajena ("Sucesin de Francisco Grotteria s/recurso de apelacin l.VA. - Impuesto a las ganancias - Bienes Personales -Tribunal Eiscal de la Nacin", salaB, 18/05/01, Rev. Imp., 2001-B,NM7,p.50).

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/ Las personas fsicas domiciliadas en el exterior y las sucesiones indivisas radicadas en el mismo, por los bienes situados en el pas. Cuando se trate de inmuebles ubicados en el pas, inexplotados o destinados a locacin, recreo o veraneo, cuya titularidad directa corresponda a sociedades, empresas, establecimientos estables, patrimonios de afectacin o explotaciones domiciliados, radicados o ubicados en el exterior, se presumir (88), sin admitir prueba en contrario, que los mismos pertenecen a personas fsicas o sucesiones indivisas domiciliadas o, en su caso, radicadas en el pas, teniendo el tratamiento de pago nico y definitivo (89).

b) Sociedad conyugal En el caso de os patrimonios pertenecientes a los componentes de la sociedad conyugal (90), corresponder atribuir al marido, adems de los bienes propios, la totalidad de los que revistan el carcter de gananciales, excepto: a) Que se trate de bienes adquiridos por la mujer con el producto del ejercicio de su profesin, oficio, empleo, comercio e industria; b) Que exista separacin judicial de bienes; c) Que la administracin de todos los bienes gananciales la tenga la mujer en virtud de una resolucin judicial.

c) Hecho imponible Consiste en la posesin, a! 31 de diciembre de cada ao, por personas fsicas o sucesiones indivisas domiciliadas o radicadas en el pas o en el extranjero, de un patrimonio bruto conformado por los bienes que indica la ley.

(88) l-sta presuncin ser aplicable cuando concurran estas circunstancias: 1) los titulares directos de los bienes sean sociedades, empresas, establecimientos estables, patrimonios o afectaciones, domiciliados o radicados en el exterior, que por su naturaleza jurdica o sus estatutos tengan por actividad principal realizar inversiones fuera de la jurisdiccin del pas de constitucin y/o no puedan ejercer en las mismas ciertas operaciones y/o inversiones expresamente determinadas en el rgimen legal o estatutario que los regula y 2) el capital de dichos titulares o el de la empresa a que pertenecen los establecimientos establesse encuentre representado por acciones u otros ttulos valores que no sean considerados nominativos por la legislacin vigente en la materia en el pas de constitucin (Dictamen N" 101/96 D.A.T., 7/10/96). (89) 0,75% del valor de dichos bienes. (90) El Dictamen N 68/96 del D.A.T. expresa que los bienes a que se refiere el art. 18, inca) de la ley, esto es, de la sociedad conyugal, son aquellos que el cnyuge puede justificar como propios ya sea total o parcialmente, con el producido de su actividad y que impositivamente no cabe exigir que en la escritura se deje constancia de que se trata de un bien perteneciente a la esposa, pues ello surgir de la referida acreditacin.

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d) Alcuota Es cincuenta centesimos por ciento (0,50 %) sobre el valor total de los bienes sujetos al impuesto, cuyo monto exceda el mnimo de ley (91). Los sujetos de este impuesto podrn computar como pago a cuenta las sumas efectivamente pagadas en el exterior por gravmenes similares al presente que consideren como base imponible el patrimonio o los bienes en forma global. Este crdito slo podr computarse hasta el incremento de la obligacin fiscal originado en la incorporacin de los bienes situados con carcter permanente en el exterior. Aplicacin supletoria del impuesto a las ganancias. El art. 19 de la ley dispone que para los casos no previstos, se aplicarn supletoriamente las disposiciones de la ley de impuesto a las ganancias y su decreto reglamentario, No obstante, el Tribunal Fiscal de la Nacin ha dicho (92) que el impuesto a la ganancia mnima presunta es autnomo, toda vez que su mbito de imposicin est perfectamente diferenciado, en tanto posee, normativa, vigencia, conceptos y regulaciones propias, aun cuando admita como pago a cuenta el cmputo del importe pagado por el otro tributo. Por ello, la ausencia de capacidad contributiva no surge de los resultados de la declaracin.

(91) Ese monto no constituye un mnimo no imponible, sino que, superado, el tota! se encuentra alcanzado por la alcuota. (92) Sala D, "Zanella Mare S.A.", 29/11/01.

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CAPTULO X

I. RGIMEN TRIBUTARIO NACIONAL

1. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (i)

a) Concepto El Impuesto al Valor Agregado de tipo consumo es aquel en que el valor agregado se determina mediante sustraccin sobre base financiera, de acuerdo con la tcnica de impuesto contra impuesto y que adopta el principio de imposicin exclusivo en el pas de destino, para evitar la acumulacin de cargas en el trfico internacional de bienes y servicios, asegurando que el tributo recaiga sobre el consumo realizado en el pas que lo aplica. El I.VA puede ser considerado, al decir de Dan Throop Smith, como un sustituto, total o parcial de los impuestos especiales a los consumos, como un sustituto total o parcial del impuesto sobre sociedades o como una fuente de ingresos (2). Desde el 1" de enero de 1975 rige en nuestro pas el Impuesto al Valor Agregado, conforme la estructura asignada por la ley 20.631, hoy 23.349. Esta modalidad de imposicin tiene extensa elaboracin doctrinal (3) y ha sido adoptada por la mayora de los pases europeos desde 1967 (4) por exigencias de la Comunidad Econmica Europea. La Comunidad, previo el estudio del modelo francs, lo consider el aconsejable para los Estados miembros, en funcin de ventajas comparativas: 1) como medio de minimizar los efectos discriminatorios de los impuestos directos e indirectos sobre los negocios; 2) como medio de fomentar el desarrollo econmico y 3) como medio de mejorar la situacin de la balanza de pagos,

(1) Fuente: GIUI.IAM FOKROUGI;, C.M., Derecho financiero, p. 941 y sietes. (2) "Valu Added 'Laxacin as an alternative to corporate i n c o m e tax", en Exicese Tax Compendium. (3) Ver COSCIANI, El Impuesto aiValor Agregado,YA. Depalma; RAIMONDI, El nuevo Impuesto alValor Agregado, V.. Cont. Moderna; RRK, El Impuesto al Valor Agregado, lid. G n u . Moderna. (4) Las directivas de la CHE del ao 1967, base de la reforma impositiva europea, estn publicadas en la versin espaola de la obra de COSCIANI, p.253 ysigtes.

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El Consejo de la Comunidad Europea expidi directrices (5), estableciendo que los Estados miembros deban reemplazar su sistema de impuesto sobre la cifra de negocios por el sistema comn de Impuesto al Valor Agregado, que consiste en aplicar a los bienes y servicios un impuesto general sobre el consumo exactamente proporcional al precio de los bienes y servicios, cualquiera sea el nmero de transacciones que intervengan en el proceso de elaboracin y distribucin anterior a la fase de imposicin. En cada fase de este proceso, el impuesto calculado sobre el precio del bien o servicio al tipo aplicable a este bien o semcio es exigible, hecba la deduccin del importe del impuesto sobre el valor agregado que ha gravado directamente los diversos elementos susceptibles de entrar en la formacin del precio. Se admita que los Estados miembros tenan la facultad, durante un perodo transitorio, de restringir el campo de aplicacin de este sistema hasta la fase de comercio al por mayor incluido y aplicar en su caso a la fase de comercio minorista un impuesto complementario autnomo. Posteriormente, en una segunda directriz, se instituy un impuesto sobre la cifra de negocios al que se denomina "impuesto sobre el valor aadido". Una de las razones de mas peso que empujaron a la Comunidad para elegir el I.V.A. como modelo comunitario, fue a preocupacin de los ajustes fiscales en fronteras, inciertos siempre cuando se trata de compensar impuestos en cascada que eran los impuestos en vigor en todos los pases miembros, menos Francia. La incidencia en el precio final del impuesto en cascada es imposible de determinar con certeza as como la existencia de subvenciones que eran contrarias a la aspiracin de crear el Mercado Comn. Esta modalidad de imposicin nace con el propsito de evitar los inconvenientes del impuesto acumulativo, pero conservando sus ventajas. Como el impuesto mltiple, recae sobre todo el itinerario del proceso de produccin y distribucin, no concentrando su atencin sobre una etapa determinada, pero el grado de presin fiscal iguala a la de un impuesto en la ltima fase de dicho proceso, cualquiera sea su longitud. Se afirma tambin, desde el punto de vista de tcnica y control impositivo, que si se utiliza el mtodo denominado de sustraccinque es lo que ocurre en la prctica, siendo necesario para gozar de la deduccin en las ventas, declarar las compras efectuadas a proveedores, hay posibilidad de realizar comprobaciones cruzadas entre ios contribuyentes, ayudando a combatir la evasin. Se sostiene, adems que la gran ventaja del I.V.A. en relacin con otros impuestos, es su neutralidad, tanto interior como exterior. Esa neutralidad implica que el impuesto se concibe de tal manera que no puede aportar modificaciones en las relaciones respectivas del medio econmico considerado.

(5) I.a Comisin, en su reunin del 9 de febrero de 1967, propuso las directrices que el Consejo de Ministros aprob el 11 de abril de 1967.

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Ello no significa que no se produzcan en absoluto modificaciones en ese medio, sino que tales modificaciones deben ser iguales para todos los elementos componentes de ese medio econmico.

b} Antecedentes En cuanto a antecedentes en el derecho comparado, debe recordarse a Cari FriedrichVon Siemens (6), que propusiera a Alemania un Impuesto al Valor Agregado, con posterioridad a la Primera Guerra Mundial (7). En la misin presidida por Shoup, se propuso la implantacin del gravamen en el Japn, sin xito. En Francia (8), por la intervencin de Maurice Eaur se crea este impuesto, por primera vez en un pas europeo. El Comit Neumark [9) trabaj en la Comunidad Econmica Europea, comparando los distintos sistemas impositivos que gravaban las transmisiones de mercaderas, llegando a la conclusin de preconizar la armonizacin sobre la base de un rgimen de impuesto sobre el valor agregado o aadido, inspirndose en el que rega en Francia. Hubo muchas tentativas de implantacin en nuestro pas (1), pero recin en 1974 fue instituido por ley. Desde 1975 este impuesto sustituye el impuesto a las ventas (de etapa nica) (11) y el impuesto a las actividades lucrativas (12) (etapas mltiples con imposicin total) (13) y afecta paulatinamente cada una de las etapas del proceso de elaboracin y comercializacin con lo cual libera al primer productor de la carga del impuesto, como ocurra en el gravamen a las ventas, pues aunque lo recuperara posteriormente, le impona un primer sacrificio muy oneroso para la industria. En la metodologa del gravamen, existen dos sistemas fundamentales: a) Mtodo de adicin o acumulativo. Consiste en sumar todos los componentes del valor aadido de una entidad sometida a tributacin;

(6) La primera persona que difundi la idea del Impuesto al Valor Agregado en los Estados Unidos fue T. S. ADAMS, ilustre economista de Yale y durante largo tiempo asesor fiscal del Tesoro (1917).
(7) Ao 1919-TambinGERAKDCoi.M, en 1934 y STUDENSKI, en 1940.

(8) Reforma tributaria de 1954-19S5. Este impuesto era poco general e imperfecto y se aplicaba slo a las transacciones de industriales y comerciante mayoristas, quedando as excluidos de su mbito los comerciantes minoristas y los servicios. (9) Ver KALDOR, N., "A memorndum on ihe Valu Added Tax", en Essays on Economa Policy. (10) Ver el documentado estudio de LPEZ ACIJADO, "El lento y trabajoso proceso de la implantacin dei Impuesto al Valor Agregado en el pas" (en Rev. Imp., XXIX-1389) y en MORANO, "El Impuesto al Valor Agregado. Viabilidad y oportunidad de su aplicacin en la Repblica Argentina", en Rev. Imp., XXIX-1539. (11) Kfectopiramidacin. (12) Fue incorporado posteriormente en todas las provincias. (13) Efecto cascada.

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b) Mtodo de sustraccin o de deduccin. Consiste en deducir de unas cifras brutas una serie de partidas para determinar el importe lquido de la deuda tributaria (14). En el orden nacional, el gravamen sufri numerosas y permanentes reformas, incluidas varias llamadas de generalizacin. La ley 23.765 del gravamen se encuentra reglamentada (15) por el Poder Ejecutivo, en ejercicio de las facultades del art. 99 de la Constitucin Nacional.

c) Hecho imponible (16) El Impuesto al Valor Agregado reconoce como hecho imponible cada una de las ventas de bienes y prestaciones de servicios que tiene lugar desde la iniciacin del circuito econmico conformado por los ciclos de produccin y distribucin hasta llegar a los consumidores finales o, en su caso, desde la importacin o prestacin a dichos consumidores. / Las ventas de cosas muebles situadas o colocadas en el territorio del pas, efectuadas por los sujetos indicados en los ines. a), b), d), e) y f) del art. 4; / Las obras, locaciones y prestaciones de servicios incluidas en el art. 3 o , realizadas en el territorio de la Nacin. / Las importaciones definitivas de cosas muebles; la importacin de bienes corporales siempre se especifica como hecho imponible independiente; el tipo de bienes al cual refiere es establecido, ya sea al enunciarlo o ya sea en las normas que concurren para precisar su alcance. En general (17), el concepto de importacin coincide con el fijado por la ley aduanera, aun cuando tambin es posible prever ciertas ampliaciones, tales como las orientadas a considerar autorizaciones para el consumo en el territorio nacional de bienes introducidos al amparo de regmenes especiales, o la prdida de la condicin de exentas de determinadas importaciones o de adquisiciones asimiladas a ellas. / Las prestaciones comprendida en el inc.e) del art. 3 o (18), realizadas en el exterior cuya utilizacin o explotacin efectiva se lleve a cabo en el pas, cuando los prestatarios sean sujetos del impuesto por otros hechos imponibles y revistan la calidad de responsables inscriptos.

(!4) Sobre Jos mtodos de determinar el valor agregado y su posible diferente impacto, verleyDui-:, H, The ValuAddedTax. (15) Verdee. 692/98 del 16/6/98; dec. 1.228/98 del22/10/98; dec. 1.229/98del22/10/98 y dec. 223/99 del 16/3/99 y fe de erratas del 29/3/99. (16)Art.ldelaIey. (17) lll Impuesto alValor Agregado y su generalizacin en Amrica La tina, OEA, Buenos Aires, 1993, p. 126ysigtes. (18| Se trata de as locaciones y prestaciones indicadas taxativamente.

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c.l) Venta Teniendo en cuenta la autonoma del derecho tributario, la ley del gravamen otorga al instituto venta un alcance ms amplio que en derecho privado. As, el art. 2o de la ley expresa que, a los fines de esta ley, se considera venta: a) Toda transferencia a ttulo oneroso, entre personas de existencia visible o ideal, sucesiones indivisas o entidades de cualquier ndole, que importe la transmisin de dominio de cosas muebles, por ej. * Venta * Permuta (19), * Dacin en pago (20). * Adjudicacin por disolucin de sociedades. * Aportes sociales. * Ventas y subastas judiciales. * Cualquier otro acto que conduzca al mismo fin. * Excepto la expropiacin. * Incluidas la incorporacin de dichos bienes, de propia produccin, en los casos de locaciones y prestaciones de servicios exentas o no gravadas. * Y la enajenacin de aquellos que siendo susceptibles de tener individualidad propia, se encuentren adheridos al suelo a! momento de su transferencia, en tanto tengan para el responsable el carcter de bienes de cambio. b) La desafectacin de cosas muebles de la actividad gravada con destino a uso o consumo particular del o los titulares de la misma. c) Las operaciones de los comisionistas, consignatarios u otros que vendan o compren en nombre propio pero por cuenta de terceros.

c. 2) Locaciones y prestaciones de servicios El art. 3U de la ley detalla las obras, las locaciones y las prestaciones que se encuentran gravadas. A diferencia del texto anterior de la ley, donde lo gravado se encontraba en una planilla anexa, con carcter taxativo, actualmente est incorporado en el propio texto de la ley, con una amplitud tal que puede afirmarse que todo se encuentra gravado, salvo aquello que en la ley figura como exento.

(19) Cd. Civil, art. 1485: El contrato de trueque o permutacin tendr lugar, cuando uno de los contratantes se obligue a transferir a otro la propiedad de una cosa, con tal que ste le de la propiedad de otra cosa. (20) Cd. Civil, art. 779: El pago queda hecho, cuando el acreedor recibe voluntariamente por pago de la deuda, alguna cosa que no sea dinero en sustitucin de lo que se le deba entregar, o del hecho que se ie deba prestar.

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En efecto, advirtase que adems del largo detalle del art. 3 o , el inc. e) prr. 21 del mismo, textualmente expresa: "Las restantes locaciones y prestaciones, siempre que se realicen sin relacin de dependencia y a ttulo oneroso, con prescindencia del encuadre jurdico que les resulte aplicable o que corresponda al contrato que las origina". c.3) Sujetos La definicin de los sujetos pasivos cobra importancia en el I.V.A., toda vez que la delimitacin del objeto est ntimamente relacionada a los sujetos que realizan dichos actos, sobre todo en los casos de las cosas muebles (21). Cada uno de los sujetos que intervienen en la cadena deben trasladar al precio o contraprestaciones de las ventas o prestaciones que efectan el importe que resulta de aplicar la tasa del impuesto sobre el importe tota! de dichos precios (22) o contraprestaciones, facturndolo en forma discriminada con posibles excepciones en las transacciones con consumidores finales, a la vez, para determinar su obligacin tributaria, deducen el importe de ese componente, del precio que le hubieren facturado otros sujetos del impuesto en virtud de sus adquisiciones o el tributo pagado a raz de importaciones realizadas. El art. 4" de la ley establece quines son los sujetos pasivos del I.VA (aspecto subjetivo del hecho imponible). * Los que hagan habitualidad en la venta de cosas muebles, realicen actos de comercio accidentales con las mismas, o sean herederos o legatarios de responsables inscriptos en el gravamen; en este ltimo caso cuando enajenen bienes que en cabeza del causante hubieren sido objeto del gravamen; * Realicen en nombre propio, pero por cuenta de terceros, ventas o compras; * Importen definitivamente cosas muebles a su nombre, por su cuenta o por cuentade terceros; * Sean empresas constructoras que realicen las obras a que se refiere el inc. b) del art. 3 o (23), cualquiera sea la forma jurdica que hayan adoptado para organizarse, incluidas las empresas unipersonales.
(21) I-'lNociHETTO, RICARDO, ImpuestoalValorAgregado, Hd. La Ley, p. 216ysigtes. (22) Para atender a la caracterizacin del impuesto al Valor Agregado, la base de clculo del dbito fiscal debe expresar el valor real del bien en el momento en que se perfecciona e hecho imponible, pues si se computase el precio recibido por el vendedor con anterioridad a la entrega de la cosa en su expresin nominal, en pocas de alta inflacin, es evidente que el importe que as se determinase no tendra relacin con el valor que la empresa agreg al producto, lo cual supondra alterar la esencia misma del tributo (Disidencia del doctor Carlos S. Fayt'Autolatina Argentina S.A. c/ Direccin General impositiva" 27/12/96; 319:3208). (23) Art. 3", inc. b): Las obras efectuadas directamente o a travs de terceros sobre inmueble propio.

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Empresa constructora: A los fines de este inciso, se entender que revisten el carcter de empresas constructoras las que, directamente o a travs de terceros, efecten las referidas obras con el propsito de obtener un lucro con su ejecucin o posterior venta, total o parcial del inmueble. Tener en cuenta que la venta de inmuebles no est sujeta al pago del Impuesto al Valor Agregado. La distincin que debe hacerse es la siguiente: Las obras que se efectan sobre inmueble ajeno siempre pagan I.VA., y el hecho imponible nace en los supuestos previstos en el art. 5 o , inc. c). Las obras que efectan las empresas constructoras sobre inmuebles propios estn alcanzadas por el Impuesto al Valor Agregado, pero el hecho imponible nace en el momento de la venta (24). Los que presten servicios gravados; Los que sean locadores, en el caso de locaciones gravadas. Debe tenerse presente que quedan incluidos en las disposiciones de este artculo quienes, revistiendo la calidad de uniones transitorias de empresas (25), agrupamientos de colaboracin empresaria, consorcios, asociaciones sin existencia legal como personas jurdicas, agrupamientos no societarios o cualquier otro ente individual o colectivo (26).

c.4) Nacimiento del hecho imponible Un I.V.A. generalizado debe considerar las transacciones que se registren desde el bienes y servicios y a las que tienen lugar incluyendo las operaciones realizadas con como hechos imponibles a todas inicio del ciclo de produccin de durante el ciclo de distribucin, los consumidores finales.

A la hora de liquidar el I.VA (27), resulta de fundamental importancia conocer con exactitud a partir de qu momento nacen las obligaciones tributarias derivadas de ese gravamen; esto es, el aspecto temporal del hecho imponible. El art. 5 dispone los distintos supuestos en que se perfecciona el hecho imponible. As, en el caso de ventas, tiene lugar:

(24) Ver art. 5o, inc. d). (25) "La unin transitoria de empresas desde el punto de vista del derecho tributario, es un nuevo ente con capacidad contributiva y sujeto del Impuesto al Valor Agregado (Del voto del doctor Gallegos Fedriani, consid. XI)". ".B.M. Argentina S.A. c/ D.C.I", 1/11 /00, CNac. Cont.-Adm. Fed.,salaV (26) Se trata de la autonoma del derecho tributario. (27) RIVH, SILVIASUS^A, ImpuestoalValorAgregado, Hd. Depalma, p. 79 y sigtes.

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1. En el momento de entrega del bien (28); 2. De la emisin de la factura respectiva; 3. O acto equivalente, el que fuera anterior.

Con excepciones En el caso de prestaciones de servicios (29,30) o de locaciones de obras y servicios, en el momento en que se termina la ejecucin o prestacin, o en el de la percepcin total o parcial del precio, el que fuera anterior, con excepciones (31); En el caso de trabajos sobre inmuebles de terceros, en el momento de / Aceptacin del certificado de obra; / En e de la percepcin total o parcial del precio. / En el de la facturacin, el que fuera anterior. En los casos de obras realizadas directamente o a travs de terceros sobre inmueble propio, en el momento de la transferencia a ttulo oneroso del inmueble, entendindose que sta tiene lugar al extenderse la escritura traslativa de dominio o al entregarse la posesin, si este acto fuere anterior (32). Debe tenerse en cuenta que cuando la realidad econmica indique que las operaciones de locacin de inmuebles con opcin de compra configuran desde el momento de su concertacinlaventa de obra, el hecho imponible se considerar perfeccionado en el momento en que se otorgue la tenencia del inmueble, debiendo entenderse, a los efectos previstos en el art. 9" (33), que el precio de la locacin integra el de la transferencia del bien. * En el caso de importaciones, en el momento en que stas sean definitivas. Cabe aadir que cuando se reciban seas o anticipos que congelen precios, el hecho imponible se perfeccionar, respecto del importe percibido, en el momento en que tales seas o anticipos se hagan efectivos (34).

(28) La sexta directiva de la C.E.K. define como entrega del bienes la transmisin del poder de disponer de bienes corporales como un propietario y agrega que se pueden considerar como bienes corporales ciertos derechos subre bienes inmuebles y los derechos reales que dan a sus titulares un derecho de utilizacin sobre dichos bienes, as como las acciones ypartes de intereses cuya posesin asegura, de hecho o de derecho, la atribucin en propiedad, de la posesin de un inmueble o parte de l. (29) YA concepto de prestacin de servicios se establece por oposicin al adoptado respecto de las entregas de bienes, atribuyendo ese carcter a todas las operaciones que no resulten comprendidas en este ltimo.
(30) Ver RM.BI, RODOLFO A., en El Impuesto alVafor Agregado, p. 114ysigtes.

(31)Verart.5 u ,inc.b). (32) Se trata, nuevamente, dla autonoma del derecho tributario. (33) Hl art. 9o se refiere a la liquidacin y base imponible. (34) Concepto incorporado par ley 23.7*65 (B. O. 09/01/90).

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c.5) Efectiva existencia de los bienes Es importante destacar que a raz de sonados casos judiciales la ley 23.765 (B. O. 09/01/90) incorpor en la ley del gravamen, la siguiente disposicin: "En todos los supuestos comprendidos en las normas del art. 5 o , el hecho imponible se perfeccionar en tanto medie efectiva existencia de los bienes y estos hayan sido puestos a disposicin del comprador". Con esta disposicin se modifica el carcter instrumental del Impuesto a! Valor Agregado, exigindose que, aparte de la documental, los bienes existan realmente y estn a disposicin del comprador.

c.6) Las exenciones Se discute en doctrina si corresponde el otorgamiento de exenciones en el Impuesto al Valor Agregado. La exencin y dems regmenes fiscales similares en sus efectos deben emplearse con suma prudencia. En determinados, casos pueden resultar plenamente justificadas por razones econmicas o sociales, pero slo debe acudirse a ellas cuando las ventajas que deban producir sean suficientemente importantes para compensar la separacin del principio de equidad que suponen y las consecuencias del sacrificio recaudatorio que exigen. Estas consideraciones, que son vlidas para todos los tributos, en el I .VA. revisten caractersticas especiales por las perturbaciones que produce en el funcionamiento del impuesto. La exencin supondr un beneficio efectivo para el consumidor final cuando se aplique a todas las fases por las que pueda pasar un producto o en el momento de su venta al consumidor final. Balbi (35) dice que puede considerarse que los pases que deciden adoptar un Impuesto al Valor Agregado generalizado, o que optan por generalizar el ya vigente, debieran eliminar las exenciones o restringirlas en la mayor medida posible, a excepcin de las que benefician exportaciones y de algunas referidas a importaciones no derivadas de exenciones objetivas o subjetivas que consideran transacciones internas. El sujeto pasivo, al vender bienes o prestar servicios gravados a sujetos exentos en I.V.A., incorpora el impuesto sin discriminarlo, generndose el dbito fiscal para el primero. No ocurre ello, si se trata de ventas o prestaciones exentas. Debe sealarse que la existencia de exenciones en e! LV.A. es la causa de la adopcin de uno de los mecanismos que introduce mayor complejidad en el impuesto, esto es, la regla de prorrata. Si el sujeto pasivo del gravamen realiza operaciones gravadas y exentas, por aplicacin de la regla de prorrata slo podr computar los crditos fiscales originados en las adquisiciones relacionadas con las operaciones gravadas.

(35) Op. cit., p. t 2 8 y s i g t e s .

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A partir de la generalizacin del I.V.A., las exenciones deben estar expresamente contenidas en la ley del impuesto. A ttulo ejemplificativo, indicamos seguidamente algunas exenciones: Libros, folletos e impresos similares, diarios y publicaciones peridicas impresos, incluso ilustrados; El agua ordinaria comn, el pan comn, la leche fluida o en polvo, entera o descremada sin aditivos, cuando el comprador sea el consumidor final, el Estado nacional, las provincias o municipalidades u organismo centralizados o descentralizados de su dependencia, comedores escolares o universitarios, obras sociales, etc.; Especialidades medicinales para uso humano cuando se trate de su reventa por drogueras y farmacias y tales especialidades hayan tributado el impuesto en la etapa de importacin y/o fabricacin; Tambin, las prestaciones y locaciones comprendidas en el apart. 21 del inc. e) delart. 3 a , que se indican taxativamente (36).

c. 7) Liquidacin. Base imponible (37) Como se ha visto, el I.V.A. grava el consumo final, pero ese resultado no se obtiene sino tomando o gravando el valor agregado por cada un de los sujetos que intervienen en el proceso de fabricacin y comercializacin del producto. En el derecho comparado existen dos opciones para determinar ese valor agregado: el de adicin (38) y el de sustraccin (39). Este ltimo, a su vez puede revestir dos modalidades: la sustraccin directa (o deduccin de base a base) y la sustraccin indirecta (o sustraccin de impuesto a impuesto) (40). La doctrina considera que, de hecho, es superior el sistema de sustraccin (41). La alcuota o tasa del tributo se aplica sobre el precio neto.

0fi)VerArt.7 o ,inc.h). (37)VerArt. 10 de la ley. (38) El valor aadido para un sujeto se obtiene por la suma de salarios, intereses, rentas de los factores y beneficios netos obtenidos. (39) El valor agregado es igual a la diferencia entre las ventas de una empresas y las compras que la misma realiza (directo) o aplicando el tipo de gravamen sobre el total de ventas gravadas deduciendo el gravamen que recae sobre las compras del sujeto (indirecto). (40) Esta clasificacin es usada por CLARA SWIJ.IVAN. En el mismo sentido I. E Duc. En el Informe Shoup, versin revisada, se dejaba a los contribuyentes la opcin. (41) El informe Crter seala que !a deduccin base de base supone un elemento de incertidumbre porque las empresas al fijar sus precios tienen que estimar por adelantado el importe del impuesto que refleje adecuadamente su valor aadido.

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El precio neto de la venta, de la locacin o de la prestacin de servicios, conforme la ley, ser el que resulte de la factura o documento equivalente extendido por los obligados al ingreso del impuesto neto de descuentos y similares de acuerdo con las costumbres de plaza. Debe tenerse en cuenta que son integrantes del precio gravado aunque se facturen o convengan por separado y aun cuando considerados independientemente no se encuentren sometidos al gravamen (entre otros): Los servicios prestados juntamente con la operacin gravada o como consecuencia de la misma, referidos a transporte, limpieza, embalaje, seguro, garanta, colocacin o mantenimiento y similares; Los intereses, actualizaciones, comisiones, recupero de gastos y similares percibidos o devengados con motivo de pagos diferidos o fuera de trmino.

d) Dbito fiscal y crdito fiscal Como se ha dicho, el Impuesto al Valor Agregado es un gravamen jurdica y tcnicamente trasladable; multifsico o polifsico no acumulablc, de manera tal que el consumidor final el que sufre la carga efectiva del tributo, abona por este concepto exclusivamente la tasa que corresponda sobre el mayor valor que se incorpor en las distintas etapas econmicas. Se considera que la neutralidad absoluta slo se consigue si se aplica un tipo impositivo nico y que la diversidad de tipos, adems de impedir este resultado, hace ms complejo el funcionamiento del impuesto y puede llevar a invalidarlas ventajas tericas del mismo (42). A diferencia de otros impuestos, como el provincial sobre los ingresos brutos, que al ser multifsico acumulativo, genera el efecto denominado piramidal o de cascada, aplicndose impuesto sobre impuesto. En el I.VA., ese efecto piramidal se elimina mediante el mecanismo del dbito fiscal y del crdito fiscal, previsto en los arts. 11 a 17 de la ley. El art. 11 dispone {referido al dbito fiscal): "A los importes totales de los precios netos de las ventas, locaciones, obras y prestaciones de servicios gravados a que hace referencia el art. 10, imputables al perodo que se liquida, se aplicarn las alcuotas fijadas para las operaciones que den lugar a la liquidacin que se practica (43)...". El art. 12 expresa (referido al crdito fiscal) (44):

(42) Gran parte de las crticas que la doctrina haca antes de la reforma francesa, se centraba en la multiplicidad de tipos impositivos. (43) Actualmente es el 21 %. (44) El denominado crdito fiscal por Impuesto al Valor Agregado no reviste el carcter de un verdadero crdito del sujeto pasivo de a obligacin tributaria, cuya satisfaccin pueda reclamar en todo supuesto al organismo recaudador, sino que constituye tan slo uno de los trminos de la sustraccin prevista por la ley dentro del sistema de liquidacin del gravamen, lo que requiere, para su virtualidad, que deba operar en relacin necesaria con el

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"Del impuesto determinado por aplicacin de lo dispuesto en el artculo anterior los responsables restarn: El gravamen que, en el perodo fiscal que se liquida, se les hubiere facturado por compra o importacin definitiva de bienes, locaciones o prestaciones de servicios incluido el proveniente de inversiones en bienes de uso (45)...". Del juego armnico de las dos disposiciones parcialmente transcriptas, se desprende que al precio debe aadrsele el porcentual del I.VA. y el comprador debe pagar precio ms I.VA. Cuando ste, a su vez, vende, debe aadir el I.VA. al nuevo precio (ser su dbito fiscal), pero podr deducir el que pag en la etapa anterior (que ser su crdito fiscal). Slo darn lugar a cmputo de crdito fiscal las compras o importaciones definitivas, las locaciones y las prestaciones de servicios en la medida en que se vinculen con las operaciones gravadas, cualquiera fuese la etapa de su aplicacin (46). e) Saldos a favor La modalidad liquidatoria del I.V.A. permite que existan saldos a favor del contribuyente, por ej., en el caso que en un perodo fiscal, las compras (generadoras de crdito fiscal) hayan sido superiores a las ventas. Si los crditos fiscales de la posicin mensual son superiores a los dbitos, se genera un saldo a favor del contribuyente, que es denominado tcnico por surgir de la modalidad liquidatoria del impuestos. La ley (47) establece un diverso tratamiento segn el origen del saldo a favor. As, dispone que el saldo a favor que resultare por aplicacin del dbito y crdito fiscal (que se origina cuando el crdito es superior al dbito), slo deber aplicarse a los dbitos fiscales correspondientes a los ejercicios fiscales siguientes (es decir, en el mes siguiente). Son, como se ha dicho, los denominados saldos tcnicos. En cambio, los saldos de impuesto a favor del contribuyente emergentes de ingresos directos, podrn ser objeto de compensaciones, acreditaciones, o en su defecto les ser devuelto o se permitir su transferencia a terceros. Son denominados saldos de libre disponibilidad (48).

elemento restanteconstituido por el dbito, ya que slo dla conjugacin de ambos podr resultar un saldo susceptible, en su caso, de libre disposicin. "lcalis de la Patagonia S.A.I.C.",CSjN, 308:673. (45) Tngase en cuenta la distincin entre bienes de cambio (mercaderas) y bienes de uso (los afectados a la actividad). Hl I.V.A. grava no slo las adquisiciones de bienes de cambio sino tambin las de bienes de uso. (46) Ver art. 12, inc. a), prr. 2. (47)Verart.24. (48) "La distincin entre saldos a favor resultantes de ingresos de tributos a cargo del responsable hechos en exceso y la de los saldos resultantes de superar los crditos fiscales

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f) Perodo fiscal de liquidacin El impuesto resultante se liquidar y abonar por mes calendario sobre la base de declaracin jurada efectuada en formulario oficial. En el caso de las importaciones definitivas, el impuesto se liquidar y abonar juntamente con la liquidacin y pago de los derechos de importacin. La ley autoriza a la Administracin Federal de Ingresos Pblicos a establecer modalidades de retencin o percepcin en la fuente.

g) Sujetos A la hora de estructurar el I.V.A., el legislador debe optar entre varias soluciones no relacin con su mbito, esto es, el aspecto subjetivo sino tambin en cuanto a qu personas y a qu operaciones debe aplicarse el impuesto. En principio, como sostine Rolph (49), desde un punto de vista econmico toda persona u organizacin que posee recursos es, al menos potencialmente, un agregador de valor. Los casos que en el derecho comparado han ofrecido ms dudas son los relativos a los servicios, las ventas al por menor y la agricultura. En el orden nacional, se encuentran las siguientes categoras. / Responsables inscriptos, que deben percibir el denominado dbito fiscal e ingresarlo mensualmente, neto del crdito fiscal; / Responsables no inscriptos (50), que estn eximidos de percibir y liquidar el impuesto, pero deben pagar un impuesto adicional del 50 % (51), en cada compra (52) que efectan a un responsable inscripto. Los responsables comprendidos en ios incs. a) y e) del art. 4, que sean personas fsicas o sucesiones indivisas en este caso de continuadoras que no tengan opcin de incluirse en el rgimen simplificado para pequeos contribuyentes (53) podrn

al dbito en el Irnpuestoa] Valor Agregado, no es artificiosa, sino que responde a la distinta situacin en que est colocado el exportador, como contribuyente de derecho que paga con fondos propios en el primer caso, o de habilitado a aplicar el tributo pagado por otro, en el segundo. Respecto de la primera situacin, por lo dems (arts. 129, ley 11.683, inca) laCSJN ha decidido que no resulta contrario a la Constitucin Nacional que la ley establezca, como requisito para el nacimiento del reajuste monetario, la instancia o solicitud del particular" (CSJN, "Hoteles deTurismoS.A.", 15/12/92; "Glikin S.A.C.I.F.I.HI.A. de Cueros c/D.G.I. Causa: 11.S12/95, 8/02/96, CNac.Cont.-Adm. Fed., sala III). (49) ROLPH.E. R., The economic effects of a Federal Valu Tax. (50) Art. 29, ley 23.349; art. 67, dec. reglamentario I.VA. (51)Ver art. 30, ley 23.349. (52) Cmo abonan el Impuesto al Valor Agregado los responsables no inscriptos?^ ley establece que ios responsables inscriptos que efecten ventas, locaciones o prestaciones a responsables no inscriptos, adems del impuesto originado por las mismas, debern liquidar el impuesto que corresponda a los ltimos (los no inscriptos), aplicando la alcuota del impuesto sobre el 50 % del precio neto de dichas operaciones. (53) Monofributo.

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optar por inscribirse como responsables, o en su caso solicitar la cancelacin de la inscripcin, asumiendo la calidad de responsables no inscriptos, cuando en el ao calendario anterior al perodo fiscal de que se tata, hayan realizado operaciones gravadas, exentas y no gravadas por un monto que no supere el de los ingresos brutos considerados para definir la ltima categora de ese rgimen. / Exentos o no responsables, Los consumidores finales, si bien son los sujetos percutidos por el gravamen, no son sujetos de la relacin jurdico tributaria (relacin de jure entre fisco y contribuyente).

h) Exportadores. Rgimen especial Doctrinariamente se considera que existe una alcuota impositiva de 0 %. Este tipo se aplicara a aquellas operaciones que se quieren que no soporten el impuesto, pero que s puedan deducir el importe correspondiente a sus adquisiciones. El ejemplo ms tpico es el de las exportaciones. Si estas operaciones estuvieran exentas, por definicin no daran derecho a deducir el impuesto correspondiente a las compras; en cambio, si estn sujetas, aunque no originen dbitos, dan derecho a crdito fiscal deducible... Si la empresa que las realiza efecta otras operaciones gravadas, el impuesto relativo a las compras podr deducirse de ellas y no se aplicar la regla de prorrata y en caso contrario, si el impuesto correspondiente a las operaciones sujetas no es suficiente, deber devolverse el impuesto no deducido. El principio general referido a no exportar impuestos exige, en el Impuesto al Valor Agregado, ese rgimen especial, que se encuentra contemplado en el art. 43 de la ley (54). En primer lugar, debe tenerse presente que ias exportaciones estn exentas (55) del I.VA.; es decir, que al precio de exportacin no debe aadirse gravamen alguno. Sin embargo, en ese precio se encuentra incorporado el Impuesto al Valor Agregado que ha sido pagado por el exportador en su compra en el mercado interno. Como se ha dicho, el principio general es que si una actividad se encuentra exenta no puede utilizarse como crdito fiscal el I.V.A. abonado, con lo cual

(54) "Ai implantarse el Impuesto al Valor Agregado por la ley 20.631, se eximi de su pago a las ventas a exterior (art. 27, inc. d) como medida para evitar la exportacin de impuestos y mejorar la competitividad dlos precios. Tal disposicin tuvo como antecedente el impuesto a as ventas establecido por el decreto 3696/90, que permita a quienes efectuaran exportaciones sujetas al rgimen de draw-back, deducir de sus ventas imponibles e importe de las compras de materias primas, productos semielaborados o elaborados, que hubiesen tributado ese impuesto, cuando se las hubiese utilizado en la elaboracin de productos para exportar (consid. 4)", "Mordeglia, Argento Marriot Argentina AirlineCaterine Inc. S.A. c/E.N.-D.G.I.", causa 8232/96, 17/11/98, "CNac. Cont.-Adm. Fed." sala III. (55) En rigor estn exentas econmicamente pero jurdicamente estn gravadas a tasa cero.

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el exportador (exento) (56) no podra utilizar el I.V.A. abonado, que pasara a ser un costo. Ese efecto se evita mediante el mecanismo establecido en el art. 43 de la ley, que expresa: "Los exportadores podrn computar contra el impuesto que en definitiva adeudaren por sus operaciones gravadas (57) ei impuesto que por bienes, servicios y locaciones que destinaren efectivamente a las exportaciones o a cualquier etapa en la consecucin de las mismas les hubieran sido facturado, en la medida en que el mismo est vinculado a la exportacin y no hubiere sido ya utilizado por el responsable... Si la compensacin permitida en este artculo no pudiera realizarse o slo se efectuara parcialmente, el saldo resultante les ser acreditado contra otros impuestos a cargo de la D.G.I., o en su defecto, les ser devuelto o se permitir su transferencia a favor de terceros responsables...". Ello quiere decir que, jurdicamente, la exportacin no se encuentra exenta, sino que est gravada a tasa cero y por esa circunstancia, si bien no agrega I.V.A. por su actividad, puede utilizar el I,VA. que abon en el mercado interno. Normas reglamentarias. La ley del Impuesto al Valor Agregado se encuentra reglamentada por el decreto N 692/98 y modificatorias. Tiene especial importancia la res. general 3419 (D.G.I.) de fecha 23/10/91 y sus modificaciones, referidas a las normas de facturacin y registracin (58). 2. MONOTRIBUTO RGIMEN SIMPLIFICADO PARA PEQUEOS CONTRIBUYENTES- LEY 24.977 a) Pequeos contribuyentes El gravamen establecido (59) en el ao 1998 (60) constituye un rgimen integrado y simplificado, relativo a los impuestos a las ganancias y al valor agregado y al sistema previsional, destinado a! contribuyente que encuadre como pequeo contribuyente, segn su actividad, sus ingresos y una serie de parmetros objetivos, tales como la superficie afectada a la actividad, la energa elctrica consumida y el valor unitario de sus operaciones, que constituyen ndices de categorizacin. FinochiettoyPardo (61) expresan que por medio de la ley 24.977 se aprob un rgimen simplificado para pequeos contribuyentes cuyas caractersticas ms sobresalientes son las siguientes:
(56) Por ello se habla de gravado a tasa cero. (57) Se trata de otras operaciones, no las de exportacin que estn exentas (tasa cero). (58) Cuyo incumplimiento est sancionado con muhu. y clausura. (59) Denominado monotributo. (60) Ver RIVERO, SILVIA SusANa, Impuesto al Valor Agregado - Manual prctico, p. 243 y sigtes. (61) "Rgimen simplificado en los pases del Mercosur", Rev. Imp., 1999-A, 07/04/99.

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a) Se establece un nuevo impuesto de forma tal que quienes puedan optar por pagarlo se eximirn automticamente del impuesto a las ganancias, del I.VA. y de las contribuciones patronales de jubilacin; b) Podrn incluirse en el nuevo rgimen las personas fsicas, las sucesiones indivisas y algunas sociedades, Si estas ltimas lo hacen, debern pagar un importe superior al de las personas fsicas; c) El nuevo impuesto constituye un importe fijo por mes en funcin dlas ventas y otros parmetros indicadores del nivel de actividad. De esta forma cada contribuyente podr quedar encuadrado en alguna de las ocho (8) categoras que se establecen y que seran las indicadoras de su "capacidad de contribuir"; d) Quienes se inscriban en este rgimen simplificado debern emitir facturas o documentos equivalentes, exigir las correspondientes a sus erogaciones, as como conservarlas, pero estarn eximidos de registrarlas en los libros. No podrn discriminar ni el I.V.A. ni el impuesto integrado en sus facturas. Se vern seriamente discriminados ya que las facturas que emitan no sern prcticamente deducibles en el impuesto a las ganancias del adquirente o locatario (slo se admite la deduccin hasta el cinco por ciento [5 %] del total de las compras, locaciones o prestaciones correspondientes a un mismo ejercicio fiscal y en la medida en que se trate de operaciones que revistan el carcter de recurrentes). Como podr observarse, agregan,no estamos en presencia, como el seudnimo de "monotributo" parecera indicarlo, de un impuesto nico. Por el contrario se trata de un nuevo gravamen que se suma a los ya existentes, integrando el sistema impositivo. Su inclusin dentro del conjunto de tributos preexistentes lejos de acercarnos al criterio de impuesto nico nos aleja. No slo por tratarse de un impuesto ms, sino tambin porque el importe que ha de pagarse no es fijo c igual para todos, sino que variar de acuerdo a la categora donde quede encuadrado el contribuyente. De esta manera, mientras que un impuesto nico es un incentivo para ganar y producir ms, a los efectos de reducir en trminos relativos la alcuota efectiva del gravamen, el "monotributo" no constituye un aliciente para aumentar el nivel de productividad, pues a medida que aumentan los ingresos brutos, la superficie ocupada o la energa consumida, ms alto es el impuesto que deber pagarse. Los ingresos que deban efectuarse como consecuencia de la inscripcin en el Rgimen Simplificado, sustituyen (62) el pago de los siguientes impuestos: a) El Impuesto a las Ganancias del titular del oficio, empresa o explotacin unipersonal, por las rentas derivadas de la misma, b) El Impuesto al Valor Agregado correspondiente a las operaciones del oficio, empresa o explotacin unipersonal. La sustitucin dispuesta en este inciso no comprende el impuesto que deben liquidar a los responsables comprendidos en el Rgimen Simplificado, los responsables inscriptos que realicen las ventas o prestaciones indicadas en el segundo prrafo del art. 28 de la misma norma legal.
(62) SILVIA SUSANA RIVERO considera que el monotributo no sustituyen al Impuesto al Valor Agregado ni a su acrecentamiento.

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Por el art. Io de la ley se establece un rgimen integrado y simplificado, relativo a los impuestos a las ganancias y al valor agregado y al sistema previsional, destinado a los pequeos contribuyentes. Se considera pequeo contribuyente a las personas fsicas que: 1) ejercen oficios, o 2) son titulares de empresas o explotaciones unipersonales y 3) a las sucesiones indivisas en su carcter de continuadoras de los mismos, que habiendo obtenido en el ao calendario inmediato anterior al perodo fiscal de que se trata, ingresos brutos inferiores o iguales a los indicados en la ley (63) no superen en el mismo perodo los parmetros mximos referidos a las magnitudes fsicas y el precio unitario de operaciones, que se establezcan para su categorizacin a los efectos de! pago integrado de impuestos que les corresponda realizar. En tanto sus ingresos no superen ese monto son igualmente considerados pequeos contribuyentes las personas fsicas integrantes de las sociedades civiles, de sociedades de hecho y comerciales irregulares o de las sociedades comerciales Tambin sern considerados pequeos contribuyentes quienes ejerzan profesiones, incluidas aquellas para las que se requiere ttulo universitario y/o habilitacin profesional, cuando el monto de sus ingresos brutos anuales no supere el lmite legal y no est comprendido en las dems causales de exclusin previstas en la misma ley (64). Los sujetos que encuadren en esa condicin de pequeo contribuyente pueden optar por inscribirse en el Rgimen Simplificado, debiendo tributar el correspondiente impuesto integrado. b) Concepto de ingreso bruto Se considera ingreso bruto obtenido en sus actividades, al producido de las ventas, obras, locaciones o prestaciones correspondientes a operaciones realizadas por cuenta propia o ajena excluidas aquellas que se hubieran cancelado y neto de descuentos efectuados de acuerdo con las costumbres de plaza. c) Categoras El ingreso mensual del trbulo se efecta en funcin de ocho categoras en las que pueden quedar encuadrados conforme sus ingresos brutos, magnitudes fsicas y precio unitario de operaciones asignadas a las mismas. En el caso de iniciacin de actividades, el pequeo contribuyente que opte por inscribirse en el Rgimen Simplificado, deber encuadrarse en la categora que le corresponda de conformidad a la magnitud fsica referida a la superficie que tenga afectada a la actividad y al precio unitario de sus operaciones y de no contar con tales referencias se categorizar inicialmente mediante una estimacin razonable.

(63) Ciento c u a r e n t a y cuatro mil pesos ($ 144. 000) en el ano 2002. (64) Art. 17.

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MARIO AUGUSTO SACCONE

Los contribuyentes inscriptos en el Rgimen Simplificado podrn renunciar al mismo y dicha renuncia producir efectos a partir del primer da del mes siguiente, no pudiendo el contribuyente optar nuevamente por el rgimen hasta despus de transcurridos tres aos calendarios posteriores al de efectuada la renuncia. La renuncia implicar que los contribuyentes deban dar cumplimiento a sus obligaciones impositivas, por los respectivos regmenes generales. Con relacin al Impuesto al Valor Agregado quedarn comprendidos, cualquiera sea el monto de sus ingresos anuales, en la categora de responsables inscriptos.

d) Exclusiones Quedan excluidos del Rgimen Simplificado los contribuyentes que: a) Sus ingresos brutos o energa elctrica consumida, acumulados en los ltimos doce (12) meses, o en su caso, la superficie afectada a la actividad o el precio unitario de las operaciones, superen los lmites establecidos para la ltima categora; b) Desarrollen alguna de las siguientes actividades econmicas: 1. La intermediacin entre la oferta y la demanda de recursos financieros; 2. Corretaje de ttulos; 3. Valores mobiliarios y cambio; 4. Alquiler o administracin de inmuebles; 5. Almacenamiento o depsito de productos de terceros; 6. Propaganda y publicidad; 7. Despachante de aduana; 8. Empresario, director o productor de espectculos; 9. Las actividades profesionales incluidas aquellas para las que se requiere ttulo universitario y/o habilitacin profesional cuando sus ingresos brutos anuales superen el monto indicado en la ley; l. Consultor; 11. Las concernientes al sector primario de la economa con exclusin de la actividad agropecuaria, c) Tuvieran ms de una unidad de explotacin y/o actividad comprendida en el rgimen; d) Adquieran bienes o realicen gastos injustificados por un valor incompatible con los ingresos declarados; e) Hayan perdido su calidad de sujetos del presente rgimen. Se establece que la condicin de pequeo contribuyente no es incompatible con el desempeo de actividades en relacin de dependencia cuando los ingresos por ese concepto no superen el monto de las deducciones previstas en la Ley de Impuesto a las Ganancias. Cabe sealar que los contribuyentes del Rgimen Simplificado no podrn discriminar el impuesto de este rgimen en las facturas o documentos equivalentes que emitan. Con respecto al Impuesto al Valor Agregado, sus adquisiciones no generan, en ningn caso, crdito fiscal y sus ventas, locaciones o prestaciones no generan dbito fiscal para s mismos, ni crdito fiscal respecto de sus adquirentes, locatarios o prestatarios.

MANUAL DI DERFCHO TRIBUTARIO

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e) Rgimen sancionatorio - Aplicacin de la ley 11.683 (65) Los pequeos contribuyentes inscriptos en el Rgimen Simplificado, por las operaciones derivadas de su oficio, empresa o explotacin unipersonal, quedarn sujetos a las disposiciones sancionatorias de la ley 11.683, y sus modificaciones, teniendo en cuenta las siguientes particularidades respecto de las normas de dicha ley, que en cada caso se detallan a continuacin: a) La clausura preventiva prevista en el inc. f) del art. 35 (66), ser aplicable a los pequeos contribuyentes inscriptos en el Rgimen Simplificado, cuando se den las causales previstas en el mismo o las siguientes, b) Las sanciones establecidas en el art. 40 (67), sern aplicables a los pequeos contribuyentes inscriptos en el Rgimen Simplificado, cuando incurran en los hechos u omisiones previstos en el mismo (68), o que: i) Sus operaciones no se encuentran respaldadas por las respectivas facturas o documentos equivalentes correspondientes a las compras, obras, locaciones o prestaciones aplicadas a la actividad.

(65) En la causa "Cerbino Rafael Bautista s/ Inf. ley 11.683" se resolvi que la Instruccin general 1/97 no prev la posibilidad de aplicacin del art. 40 de la ley 11.683 para el caso de que el contribuyente haya omitido exhibir en su establecimiento, en lugar visible al pblico, el comprobante de pago perteneciente a perodo alguno correspondiente al Rgimen Simplificado. O sea, la mencionada omisin, no encuadra en ninguno de los supuestos previstos por dicha norma para que resulten aplicables las sanciones previstas en el art. antes mencionado [Juzgado Nacional de Primera Instancia en lo Penal Hconmico N 3,01 /11 /99). Sin embargo en la causa "ngel Alonso y Celestino Blanco Alonso S. H. sobre infraccin I ey 11.683", la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Penal Econmico, sala A (I4/07/O0)dijo que la omisin de exhibir en un lugar visible al pblico la constancia de pago correspondiente al rgimen simplificado para pequeos contribuyentes art. 22, inc. b) de la ley24.977 debe ser sancionada con clausura y multa, sin que obste a ello, la circ