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La importancia relativa o materialidad en la Auditora de cuentas de Entidades Pblicas


Alberto Girn Gonzlez AGiron@igae.meh.es

1. Introduccin 2. La Auditora de cuentas de Entidades Pblicas 3. Importancia relativa en contabilidad y en Auditora 4. La materialidad y las expectativas de los usuarios de la informacin financiera 5. Materialidad y riesgo en Auditora 6. Materialidad para la elaboracin del informe de Auditora de cuentas 7. Materialidad para la planificacin y ejecucin del trabajo 8. Contenido del proyecto de norma tcnica de materialidad 9. Ideas clave 10. Anexo
1.INTRODUCCIN La importancia relativa o materialidad constituye una de claves de la tcnica de la auditora. La elaboracin por la Intervencin General de la Administracin del Estado (IGAE) de una nueva norma tcnica sobre la importancia relativa o materialidad, que en el momento de redaccin de este artculo se encuentra en fase de informacin pblica, hace oportuno analizar el significado de este concepto desde la perspectiva de la auditora de cuentas de entidades pblicas. Este artculo se refiere a la materialidad en el mbito de la auditora de cuentas. Sin embargo conviene advertir que, si lo entendemos como sinnimo de relevancia, el concepto de materialidad es aplicable a todas las auditoras. En este sentido, INTOSAI, organizacin internacional que agrupa a instituciones de control externo se refiere en sus Normas de Fiscalizacin a la importancia relativa del siguiente modo: En trminos generales, una cuestin debe considerarse esencial o de importancia relativa si su conocimiento puede tener consecuencias para el destinatario de las cuentas o de los informes de auditora operacional de gestin. El Tribunal de Cuentas Europeo define la expresin importancia relativa en el Glosario de Trminos de auditora del siguiente modo: Por importancia relativa se entiende la significacin o relevancia relativas de un elemento o grupo de elementos relacionados. Se considera de importancia relativa a un elemento o grupo de elementos cuando tienen una relevancia suficiente para ser resaltados en un informe del Tribunal. Un elemento o grupo de elementos pueden tener importancia relativa por su valor, por su naturaleza o por el contexto en el que aparezcan. Sin embargo, nicamente en el mbito de la auditora de cuentas se ha generalizado la utilizacin de umbrales cuantitativos que sirvan de referencia a los auditores para evaluar la relevancia o materialidad de los errores o irregularidades. Esto es as porque en otras clases de auditoras es muy difcil, y no siempre es lo ms adecuado, establecer umbrales cuantitativos que sirvan de punto de corte para determinar la relevancia de un error o irregularidad contable. Es posible y razonable establecer criterios cuantitativos para determinar qu cuanta de errores debe dar lugar a una salvedad en la opinin del auditor sobre las cuentas anuales, si bien estos criterios no deben ser extremadamente rgidos teniendo en cuenta la influencia que tienen los aspectos cualitativos. Sin embargo, no parece razonable establecer, por ejemplo, un porcentaje del importe o del nmero de los contratos que no se ajustan a la legalidad a partir del cual se concluira que la Administracin no respeta la normativa de contratacin, ya que en dicha normativa existen innumerables cuestiones de todo tipo a analizar de muy distinta importancia, e innumerables tipos de hechos u omisiones que suponen incumplimientos con efectos muy diferentes, y, en la mayora de los casos, no cuantificables. Tampoco parece lgico establecer a priori porcentajes del incumplimiento de determinado requisito, por ejemplo el de publicidad, para concluir sobre el cumplimiento de la legalidad. Cuestin distinta es que en algunos casos los incumplimientos de la normativa s pueden expresarse en trminos cuantitativos, indicando por ejemplo el periodo medio de retraso no justificado

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de ejecucin de las obras o el importe de los contratos respecto de los que se ha omitido la concurrencia obligada por la normativa. En otro tipo de auditoras como las relativas al cumplimiento de objetivos s parece que sera posible establecer umbrales de materialidad, aunque para ello sera necesaria la existencia de indicadores adecuados y medibles en trminos cuantitativos, condicin que en muchos casos no se produce. En la inexistencia de elementos de referencia juega un papel importante la escasa regulacin que existe a nivel nacional e internacional de otro tipo de auditoras distintas de las de cuentas. Por otra parte, dicha regulacin se refiere de manera casi exclusiva al mbito pblico. 2.LA AUDITORA DE CUENTAS DE ENTIDADES PBLICAS La Ley General Presupuestaria atribuye a la Intervencin General de la Administracin del Estado (IGAE) el control interno de la gestin econmico financiera del sector pblico estatal de Espaa. Uno de los objetivos de dicho control es verificar el adecuado registro y contabilizacin de las operaciones realizadas, y su fiel y regular reflejo en las cuentas y estados que conforme a las disposiciones aplicables, deba formar cada rgano o entidad. La consecucin de ese objetivo se instrumenta mediante las auditoras pblicas que consisten, segn lo establecido en la Ley General Presupuestaria en la verificacin, realizada con posterioridad y efectuada de forma sistemtica, de la actividad econmico-financiera () mediante la aplicacin de los procedimientos de revisin selectivos (). El concepto de revisin selectiva, incluido en la anterior definicin de auditora pblica mediante una referencia a los procedimientos utilizados para realizar dicha revisin, significa que en las auditoras pblicas, al igual que en otro tipo de auditoras, es imprescindible efectuar una seleccin de las operaciones a analizar, pues de otro modo el coste econmico de los trabajos y la extensin temporal de los mismos seran tales, que hara inviable su realizacin. Pues bien, el concepto de importancia relativa hace posible la aplicacin de procedimientos selectivos de revisin, en la medida en que el auditor para llegar a sus conclusiones o emitir una opinin no est obligado a examinar todas las operaciones que realiza la entidad. Las auditoras pblicas se clasifican en diversos tipos en funcin de los objetivos de las mismas: auditoras de regularidad contable, de cumplimiento de la legalidad, y operativas, tambin llamadas auditoras de gestin. La auditora de regularidad contable consiste en la revisin y verificacin de la informacin y documentacin contable con el objeto de comprobar su adecuacin a la normativa contable y en su caso presupuestaria que le sea de aplicacin. La modalidad principal de la auditora de regularidad contable es la auditora de las cuentas anuales, que tiene por finalidad verificar si las cuentas anuales representan en todos los aspectos significativos la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera, de los resultados de la entidad y, en su caso, la ejecucin del presupuesto de acuerdo con las normas y principios contables y presupuestarios que le son de aplicacin y contienen la informacin necesaria para su interpretacin y comprensin adecuada. La Intervencin General de la Administracin del Estado realiza anualmente la auditora de las cuentas anuales de los organismos autnomos, las entidades pblicas, sean stas empresariales o de otro tipo, los consorcios pblicos en que el Estado o entidades estatales hayan realizado la mayor parte de las aportaciones, las mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad Social, los fondos sin personalidad jurdica que rindan cuentas independientes y las fundaciones obligadas a auditarse por su normativa especfica. Las sociedades mercantiles pblicas estn sometidas a la obligacin de que sus cuentas sean auditadas anualmente por un auditor privado al igual que el resto de Sociedades no pblicas. Por esta razn, la Ley General Presupuestaria no establece la obligacin de someter sus cuentas anuales a una auditora de la IGAE. Eso no significa que la IGAE no tenga competencia para realizar una auditora de sus cuentas anuales, aunque esta eventualidad es excepcional por razones de racionalidad econmica, ya que supondra la realizacin de dos auditoras con el mismo objetivo. El objetivo fundamental de las auditoras de cuentas pblicas es el mismo que en las auditoras de cuentas de entidades privadas: la verificacin de que las cuentas reflejen la imagen fiel. Este concepto no est definido en la normativa contable nacional. Sin embargo, si existe una definicin en el marco conceptual de las Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF IFRS): La imagen fiel es la representacin fiel de los efectos de las transacciones, otros sucesos o condiciones de acuerdo con las definiciones y criterios de reconocimiento para activos, pasivos, ingresos y gastos. El cumplimiento de la normativa contable aplicable a cada entidad, junto con la informacin adicional a revelar se presume que conduce a la imagen fiel. Este concepto fue establecido para las

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entidades sometidas a la normativa contable pblica a nivel de Ley. Concretamente en el artculo 122 de la Ley General Presupuestaria se establece que cuando la aplicacin de los principios contables no sea suficiente para que las cuentas expresen la imagen fiel, deber suministrarse informacin adicional en las cuentas anuales sobre los principios contables adicionales aplicados. 3.IMPORTANCIA RELATIVA EN CONTABILIDAD Y EN AUDITORA En el mbito contable, el concepto de importancia relativa constituye uno de los principios contables definidos en el Plan General de Contabilidad para la empresa espaola, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre. Este principio se define del siguiente modo: Podr admitirse la no aplicacin estricta de algunos de los principios contables, siempre y cuando la importancia relativa en trminos cuantitativos de la variacin que tal hecho produzca sea escasamente significativa y, en consecuencia, no altere las cuentas anuales como expresin de la imagen fiel (.) El borrador de nuevo Plan General de Contabilidad (versin de 30 de Enero de 2007) introduce una nueva definicin: Se admitir la no aplicacin estricta de algunos de los principios y criterios contables cuando la importancia relativa en trminos cuantitativos y cualitativos de la variacin que tal hecho produzca sea escasamente significativa y, en consecuencia, no altere la expresin de la imagen fiel. Las partidas o importes cuya importancia relativa sea escasamente significativa podrn aparecer agrupados con otros de similar naturaleza o funcin. Es destacable que, a diferencia que en el Plan de Contabilidad actualmente vigente, en el borrador se han introducido los aspectos cualitativos en el concepto de importancia relativa. El Plan General de Contabilidad Pblica, aprobado por Orden del Ministerio de Economa y Hacienda de 6 de mayo de 1994, tambin incluye este principio, pero con una redaccin algo diferente a la que establece el Plan General de Contabilidad para la empresa espaola: () puede ser admisible la no aplicacin estricta de algn principio siempre y cuando la importancia relativa en trminos cuantitativos de la variacin constatada sea escasamente significativa y no altere, por tanto, la imagen fiel de la situacin patrimonial y de los resultados del sujeto econmico. La aplicacin de este principio no podr implicar en caso alguno la trasgresin de normas legales. La redaccin que figura en el Plan General de Contabilidad Pblica incluye una limitacin reseable en la aplicacin de este principio: no puede aplicarse cuando ello supusiera la vulneracin de normas legales. En este contexto habra que entender que la expresin normas legales se refiere a leyes. Las Normas Internacionales de Informacin Financiera se refieren al concepto de importancia relativa o materialidad del siguiente modo: Las omisiones o inexactitudes de elementos son materiales si pueden, individualmente o en su conjunto, influir en las decisiones econmicas que los usuarios toman a partir de los estados financieros. La importancia relativa o materialidad depende de la magnitud y de la naturaleza de la omisin o inexactitud, enjuiciada en funcin de las circunstancias particulares en que se haya producido. Bien la magnitud, o bien la naturaleza del elemento o una combinacin de ambas, podra ser el factor determinante. La consideracin de la materialidad es relevante para realizar los juicios relativos a la seleccin y aplicacin de polticas contables, as como para la omisin o revelacin de informacin en los estados financieros. En el mbito de la auditora, la Norma Internacional de Auditora n 320 (NIA o ISA 320), recientemente revisada, ha adoptado idntica definicin del concepto de materialidad. Las Normas Tcnicas de Auditora aplicables en Espaa al sector privado definen la materialidad del siguiente modo: "La magnitud o naturaleza de un error (incluyendo una omisin) en la informacin financiera que, bien individualmente o en su conjunto, y a la luz de las circunstancias que le rodean, hace probable que el juicio de una persona razonable, que confa en la informacin, se hubiera visto influenciado o su decisin afectada como consecuencia del error u omisin". Las Normas de Auditora del Sector Pblico aprobadas por la IGAE la definen del siguiente modo: La importancia relativa puede considerarse como magnitud o naturaleza de un error (incluyendo la omisin) en la informacin que, ya sea individualmente o en su conjunto, hace probable que el juicio de una persona razonable se hubiera visto influenciado o su decisin afectada como consecuencia de ese error u omisin. No existe una diferencia sustancial entre el concepto de importancia relativa o materialidad a que se refieren las normas contables y las normas de auditora. Podra decirse que la materialidad en contabilidad y en auditora son dos caras de la misma moneda. Bsicamente se trata del mismo concepto examinado desde dos puntos de vista diferentes, el de los contables y el de los auditores. Desde la perspectiva de la contabilidad la importancia relativa es un principio contable. No existen en la normativa contable nacional o internacional referencias cuantitativas para determinar que

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en determinadas operaciones pueden no aplicarse los principios contables sin que eso signifique que las cuentas no reflejen la imagen fiel. En auditora la importancia relativa o materialidad es, en sntesis, el grado de error a partir del cual se considera que la imagen fiel de las cuentas est distorsionada. La fijacin de un nivel determinado de materialidad es presupuesto necesario para que el riesgo de emitir una opinin errnea sea asumible ya que, por razones de economa, es impensable que el auditor realice comprobaciones sobre todas las operaciones y, por tanto, si el nivel de materialidad fuera cero y cualquier error por pequeo que fuera distorsionara la imagen fiel de las cuentas, las probabilidades de que el auditor emitiera una opinin errnea seran altsimas, dado que en la prctica en el desarrollo de la auditora no se pueden detectar todos los errores existentes, por la sencilla razn de que es antieconmico revisar todas las operaciones que realiza la entidad auditada. Por otra parte, como veremos posteriormente, en auditora s existen referencias orientativas que permiten al auditor discriminar aquellos importes que si bien no estn contabilizados de acuerdo con los principios y normas contables, por su escasa relevancia cuantitativa no distorsionan significativamente la imagen fiel. 4.LA MATERIALIDAD Y LAS EXPECTATIVAS DE LOS USUARIOS DE LA INFORMACIN FINANCIERA Los usuarios de la informacin financiera pueden tener diferentes expectativas sobre la misma y, por consiguiente, no pueden exigir que una auditora realizada de acuerdo con las Normas Tcnicas de Auditora satisfaga sus necesidades particulares. Quines son los usuarios de la informacin contable? El Plan General de Contabilidad Pblica se refiere a los siguientes: rganos de representacin poltica, es decir, las asambleas legislativas elegidas por sufragio universal en cada uno de los niveles en que se estructura la organizacin territorial del Estado. rganos de gestin, encargados de las distintas administraciones pblicas tanto en los niveles poltico- administrativos, entre los que se incluirn el Gobierno de la Nacin y sus ministros, los Gobiernos de las Comunidades Autnomas y sus respectivos Consejeros, Alcaldes y Presidentes de Corporaciones Locales, como en los niveles puramente de gestin, entre los que se contaran los dems escalones de las distintas administraciones. rganos de direccin y gestin de las Sociedades y Empresas pblicas. rganos de control externo, el Tribunal de Cuentas y los Tribunales, cmaras y Comisiones de Cuentas de las Comunidades Autnomas y Corporaciones Locales; y rganos encargados del control interno en sus mltiples acepciones: financiero, de legalidad, de eficiencia y eficacia, etc. Entidades privadas, asociaciones y ciudadanos interesados en la "rex pblica. La Ley General Presupuestaria, en el artculo 123, establece que la informacin que suministre la contabilidad de las Entidades del Sector Pblico Estatal estar dirigida a sus rganos de direccin y gestin, a la representacin poltica y a los de control externo e interno, a los Organismos Internacionales en los trminos y con los previstos reglamentariamente (). Para un auditor de cuentas, la importancia relativa se concibe en trminos de un usuario razonable, que puede identificarse de acuerdo con la definicin que se realiza en la Norma Tcnica de importancia relativa o material aprobada por el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas (ICAC) en 1999 como el conjunto de personas prudentes con una comprensin bsica de las cuentas y de lo que stas pueden representar. En la Norma Internacional de Auditora n 320, se indica que al evaluar si una incidencia detectada durante el trabajo puede afectar a las decisiones econmicas de los usuarios, el auditor debe considerar sus necesidades como grupo, sin particularizar en ningn usuario especfico. Adems enumera las siguientes caractersticas bsicas que se les supone a los usuarios de los estados financieros: a) Poseen un conocimiento razonable de las actividades econmicas y empresariales y de la contabilidad y tienen una buena disposicin para examinar la informacin contenida en los estados financieros con la diligencia mnima necesaria. b) Comprenden que los estados financieros estn preparados y auditados bajo niveles de materialidad y que existe una relacin entre el nivel de materialidad utilizado y el coste y momento de la auditora.

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c) Reconocen las incertidumbres inherentes a la medicin de importes en base a estimaciones, y a travs de la utilizacin de juicios y de la consideracin de futuros acontecimientos. d) Toman decisiones econmicas razonables basndose en la informacin de los estados financieros. El auditor tiene la muy difcil tarea de determinar qu declaraciones errneas u omisiones afectaran hipotticamente a las decisiones que pudiera tomar un usuario razonable que sera aquel que tuviera caractersticas anteriores u otras similares que pudieran ser definidas. En la prctica, esto supone que el auditor debe ejercer una tarea de interpretacin (algunos autores la denominan adivinacin) de lo que puede o no ser relevante para los usuarios razonables, tarea sometida a un alto grado de subjetividad en la medida en que no existan unas reglas o criterios claros para discriminar lo que es realmente importante de lo que no lo es. 5.MATERIALIDAD Y RIESGO EN AUDITORA En la Introduccin a las Normas Tcnicas de Auditora aprobadas por el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, podemos leer que el concepto de importancia relativa es inherente al trabajo del auditor y que el auditor de cuentas debe ejercitar su juicio profesional y tener presentes, muy particularmente, los conceptos de importancia y riesgos relativos. Riesgo e importancia relativa son interdependientes, existiendo entre ellos una relacin inversa. Mediante el establecimiento de cifras de importancia relativa o materialidad el auditor determina los importes a partir de los cuales va a considerar que los estados financieros estn significativamente equivocados, es decir contienen errores que por su importe afectan significativamente a la imagen fiel de las cuentas. Pues bien, si ese importe es grande, existe menor riesgo de que las cuentas estn significativamente equivocadas que si la cifra que ha considerado es inferior. A menor cifra de importancia relativa, mayor riesgo de auditora. El riesgo en auditora puede ser clasificado de acuerdo con la siguiente tipologa: Riesgo inherente (RI). Es el riesgo de que una afirmacin de los estados financieros contenga un error significativo en funcin de la actividad de la entidad y de las caractersticas de la cuenta o transaccin, con independencia de la mayor o menor bondad del sistema de control interno. Por ejemplo, una empresa que realiza una actividad tpicamente empresarial y retribuye a sus directivos en funcin de los beneficios obtenidos tiene ms riesgo que una entidad estatal cuya actividad consiste en regular un determinado mercado y en la que, por tanto, el resultado econmico que obtenga es un factor secundario en la evaluacin de su gestin. El riesgo inherente es diferente en las distintas reas en que el auditor organiza el trabajo. As, el registro de una provisin tcnica en una entidad del sector asegurador que requiere un clculo complejo tiene ms riesgo de ser errneo que el registro de la factura del suministrador de servicios telefnicos. Riesgo de control (RC). Es el riesgo de que un error significativo que podra existir en los estados financieros no sea detectado y evitado por el sistema de control interno de la entidad. Debido a las limitaciones de cualquier sistema de control interno, siempre existir algn riesgo de control. Riesgo de deteccin (RD). Es el riesgo que el auditor no detecte un error material mediante la aplicacin de sus procedimientos de auditora. Depende de la idoneidad y extensin de los procedimientos de auditora y de su aplicacin por parte del auditor. El riesgo de auditora es una combinacin de los tres tipos de riesgos anteriormente descritos que suele representarse mediante la siguiente expresin: RA = RI x RC x RD El auditor no tiene ninguna influencia sobre el riesgo inherente, que es totalmente exgeno a la actividad del auditor. A corto plazo, tampoco tiene influencia sobre el riesgo de control, si bien a ms largo plazo puede incidir en su disminucin formulando recomendaciones, si stas son puestas en prctica por la entidad. Sin embargo, s puede disminuir el riesgo de auditora minorando el riesgo de deteccin ya que ste est influido adems de por la calidad de los procedimientos de auditora que utilice y la mayor o menor destreza de los auditores, por la materialidad que fije para le ejecucin de su

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trabajo, ya que esa cifra condicionar la extensin de las pruebas a desarrollar. A menor materialidad para la ejecucin del trabajo mayor extensin de las pruebas a desarrollar, menor riesgo de no deteccin y en funcin de indicado anteriormente, menor riesgo de que la opinin tcnica del auditor sobre las cuentas est equivocada. 6.MATERIALIDAD PARA LA ELABORACIN DEL INFORME DE AUDITORA DE CUENTAS Para decidir la inclusin o no de salvedades en el informe, el auditor debe efectuar una comparacin entre las cuentas sometidas a auditora y las que debera elaborar la entidad auditada si quisiera corregir todas las declaraciones incorrectas detectadas en la auditora. Una declaracin incorrecta, si atendemos a la definicin establecida en la NIA 450, recientemente revisada, es una diferencia entre la cantidad, la clasificacin, la presentacin de una partida del estado financiero, y la cantidad, la clasificacin, la presentacin que se requiere para la partida para estar de acuerdo con el marco de divulgacin financiero aplicable. Las declaraciones incorrectas pueden ser consecuencia de errores o de fraudes (irregularidades), y pueden resultar de: a) Una inexactitud en la recopilacin o en el proceso de elaboracin de los estados financieros; b) Una omisin de una cantidad o de una informacin; c) Una estimacin incorrecta de la contabilidad consecuencia de no advertir hechos o de no efectuar interpretacin clara de hechos d) La existencia de discrepancias entre los juicios de la Direccin y del auditor en cuanto a las estimaciones contables o la eleccin y aplicacin de polticas contables que el auditor considera inadecuadas El trmino "error" se refiere a una declaracin incorrecta inintencional en los estados financieros. El trmino "fraude" (o irregularidad) se refiere a un acto intencional. Efectuada la comparacin a la que nos hemos referido anteriormente entre las cuentas presentadas para ser auditadas y las que resultaran de la correccin de todas las declaraciones incorrectas detectadas en la auditora, los auditores tienen que evaluar las diferencias cuantitativas y cualitativas. Las declaraciones errneas pueden ser o no susceptibles de ser cuantificadas. Es posible cuantificar, por ejemplo, el efecto que tiene sobre distintas magnitudes de la empresa o entidad la aplicacin de un criterio errneo para calcular las amortizaciones o las provisiones. Sin embargo, hay declaraciones errneas no cuantificables. As, si la empresa tiene la obligacin de informar en la memoria sobre las retribuciones de sus administradores y no lo hace, o lo hace incorrectamente, lo relevante no es, en principio, lo que cobren los administradores sino que la empresa est vulnerando una norma que obliga a informar sobre esta cuestin. Es necesario advertir que los errores cuantificables pueden distorsionar ms o menos la informacin en funcin de consideraciones cualitativas como, por ejemplo, si dichos errores afectan o no a los resultados, o a la situacin de liquidez y/o de solvencia, o en el caso del sector pblico de captacin de recursos de la entidad. Evidentemente por lo que respecta a las declaraciones errneas no cuantificables, por sus propias caractersticas y diversidad no es posible establecer criterios que predeterminen de ningn modo lo que es material y lo que no lo es. En este tipo de declaraciones errneas el auditor, sin otra ayuda que su experiencia y conocimientos, tiene que adoptar, de acuerdo con su juicio profesional, la decisin de incluir o no una salvedad en el informe de auditora de cuentas. S es posible, en principio, establecer unos criterios generales que orienten al auditor en sus decisiones sobre si los errores cuantificables deben ser o no consideradas materiales; es decir, que establezcan el procedimiento para determinar una cifra a partir de la cual un error o conjunto de errores se considera material y debe dar lugar a una salvedad en el informe de auditora de cuentas. Existe prctica unanimidad en que el juicio profesional del auditor es un elemento bsico en las decisiones de materialidad. En la NIA 320 se efecta una mencin expresa a este criterio indicando que el establecimiento de los niveles de materialidad es una cuestin de juicio profesional y que su establecimiento est afectado por la percepcin que tenga el auditor de las necesidades de los usuarios de los estados financieros. Lo anterior es compatible con que los rganos que tienen la competencia para realizar las auditoras de cuentas, como es el caso de la Intervencin General de a Administracin en el mbito del sector pblico estatal de Espaa, establezcan criterios para evaluar la materialidad que sean obligatorios para sus auditores, pues de otro modo se podra producir una total heterogeneidad en los criterios aplicados en las distintas unidades que realizan auditoras. Con el objetivo fundamental de conseguir una mayor homogeneidad de los trabajos de auditora de cuentas que se realizan por las Divisiones de la Oficina Nacional de Auditora (ONA) y las

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Intervenciones Delegadas, la IGAE elabor la Norma Tcnica sobre importancia relativa en las auditoras de cuentas, aprobada en 2002. Dicha norma, que constituy una importante novedad en el mbito de la auditora pblica, ha sido un instrumento de gran utilidad para homogeneizar los criterios de materialidad aplicados en las auditoras de cuentas que se realizan en el sector pblico estatal, as como en otros mbitos, ya que su contenido ha sido asumido total o parcialmente por distintas instituciones de control externo e interno del mbito autonmico. La experiencia obtenida en su aplicacin ha aconsejado modificar algunos de los contenidos, al tiempo que se adaptaba el texto a la nueva Ley General Presupuestaria aprobada en 2003. En el proyecto de Norma de importancia relativa que en el momento de escribir estas lneas ha pasado el examen de la Comisin de Normas Tcnicas y se encuentra en fase informacin pblica, se reconoce explcitamente la importancia del juicio profesional, al sealar: El contenido de esta Norma Tcnica no supone la desaparicin del juicio profesional del auditor, puesto que el profesional responsable de la planificacin, de la ejecucin del trabajo de auditora y de la elaboracin del informe, mantiene su capacidad de decisin al interpretar las normas sobre materialidad en el marco que la Norma Tcnica establece. Por ello, si el auditor, haciendo uso de su juicio profesional considerara que la aplicacin de los niveles cuantitativos de materialidad y criterios establecidos en el apartado de esta Norma deben ser modificados para tener en cuenta aspectos cualitativos podr modificarlos. En ese caso est obligado, tal como se expone en dicho apartado, a explicar y documentar en los papeles de trabajo, de forma expresa y suficiente, la consideracin de los aspectos cualitativos que han incidido en la evaluacin de la materialidad. El auditor, a efectos de decidir la inclusin o no de salvedades en el informe de auditora deber evaluar previamente la materialidad de las incidencias detectadas. Para evaluar esas incidencias se han de comparar stas con los umbrales que se determinen de acuerdo con la normativa aplicable a cada caso. Se trata de definir unas cifras que sirvan de punto de corte entre lo que es material y lo que, en principio, puede no serlo. Las consideraciones sobre materialidad que ha de realizar el auditor deben ser sustancialmente diferentes en funcin de las caractersticas de los estados financieros analizados. As, cabe distinguir entre: A) Evaluacin de la importancia relativa en balance, cuenta de resultados y estado de liquidacin del presupuesto En la evaluacin de las declaraciones incorrectas que se puedan producir en estos estados financieros resulta factible utilizar criterios cuantitativos para evaluar la materialidad de las mismas. A continuacin se desarrollan los elementos a considerar para efectuar dicha evaluacin: a.1) Eleccin de la magnitud base Se elige una magnitud como base para efectuar los clculos. Esta magnitud puede ser, entre otras: activo, gastos, ingresos, resultados antes o despus de impuestos, resultados de actividades ordinarias, fondos propios, o una combinacin de dichas magnitudes. As, la norma tcnica de auditora espaola aplicable al sector privado, que tambin es aplicable a las sociedades mercantiles pblicas propone unas u otras magnitudes en funcin de las caractersticas de la entidad (si tiene o no beneficios normales, si es una entidad lucrativa o no lucrativa, si es una PYME, etc.). La Norma Tcnica aprobada por la IGAE, al estar dirigida lgicamente a la auditora de entidades pblicas, establece como magnitudes base el activo y los gastos, y en el caso de las entidades del sector pblico administrativo con presupuesto limitativo las obligaciones reconocidas. Esta eleccin se realiz porque, tras efectuar un anlisis de las caractersticas de las entidades del sector pblico estatal y de sus principales magnitudes contables, se consider que el activo y los gastos eran las magnitudes ms representativas del tamao y el volumen de actividad de las entidades pblicas y podran constituir la base de trabajo ms estable. Se desecharon otras por diversas razones. As, por ejemplo en el caso concreto del beneficio se consider que debido el elevado importe de las subvenciones y transferencias que reciben estas entidades, que en unos casos se imputan a resultados y en otros a fondos propios en funcin de si financian prdidas de actividades especficas o genricas, as como la incidencia que tienen las decisiones polticas de financiacin, el beneficio no era una magnitud representativa y, por otra parte, no constituye una base estable de comparacin. En el proyecto de Norma Tcnica que en el momento de redactar este artculo se encuentra en fase de informacin pblica se siguen manteniendo como magnitudes base

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a.5)

para efectuar el calculo el Activo y los Gastos, si bien el mtodo de calculo ha sido modificado. Clculo del umbral de materialidad Sobre la o las magnitudes base se aplican porcentajes y el resultado de dicha aplicacin constituye el umbral de materialidad, o cifra a partir de la cual el error o conjunto de errores se considera significativo. En la Norma Tcnica aprobada por la IGAE en 2002 los porcentajes a aplicar eran, con algunas variaciones en funcin del tipo de incumplimiento contable, el 1% sobre el Activo y el 4% sobre el total de Gastos, (o el 4% de las Obligaciones Reconocidas para las entidades con presupuesto limitativo) establecindose el umbral en el importe que resultara menor de los dos. En el proyecto de Norma Tcnica el calculo se realiza mediante la suma de un porcentaje del activo y de un porcentaje de los gastos. Clculo de la materialidad a nivel de epgrafe de las cuentas anuales Tanto la Norma de 2002 como en la de 2007 se establece una materialidad a nivel de epgrafe de las cuentas anuales, de modo que el primer umbral de materialidad calculado cmo se indica en el prrafo anterior, debe ser modificado a la baja si se dan determinadas circunstancias. En la Norma de 2002 se consideraban significativos los errores cuando la agrupacin del balance afectada (o de resultados) fuera superior al 5% del activo (o de resultados y la incidencia detectada fuera superior al 10% del saldo de la correspondiente agrupacin de balance o de resultados. Esto lo que significa es que si el error es superior a un determinado porcentaje de un epgrafe de las cuentas anuales y dicho epgrafe alcanza determinado importe, el error es significativo, aunque est por debajo de la cifra del primer umbral calculado como hemos indicado anteriormente. La inclusin de esta materialidad a nivel de epgrafe tiene por objeto que sean consideradas materiales incidencias que distorsionen de manera significativa la informacin contenida en un epgrafe de las cuentas anuales. En el proyecto de Norma se mantiene este criterio de aplicar una materialidad a nivel de epgrafe, pero se limita su utilizacin a que se produzca una distorsin relevante de la informacin que contienen las cuentas anuales sobre determinados aspectos: Liquidez del ente auditado, nivel de endeudamiento o su composicin, capacidad para financiar presupuestos futuros deducidos del remanente de tesorera, inversin o fluctuaciones importantes de los resultados, gastos sometidos a limitaciones legales. Evaluacin de incertidumbres y limitaciones al alcance Otra de las cuestiones que aborda la norma es la consideracin del concepto de materialidad para evaluar si resulta procedente la inclusin de incertidumbres y/o limitaciones al alcance en los informes de auditora. Por lo que se refiere a las incertidumbres, se establece el criterio de que el auditor, de acuerdo con la informacin de que disponga y su juicio profesional, si fuera posible y razonable, deber estimar si el efecto sobre las cuentas anuales podra ser superior a las cifras que se deduzcan de los umbrales de materialidad. Dicho importe estimado se tendr en cuenta para efectuar la comparacin con los umbrales de materialidad y decidir en cada caso que incidencias deben incluirse en el informe como salvedades. Del mismo modo, cuando el auditor no pueda aplicar total o parcialmente sus procedimientos de auditora sobre determinados saldos u operaciones, deber decidir si incluye o no en el informe una limitacin al alcance en funcin de la relevancia de los saldos u operaciones no verificados y del riesgo de que existan errores significativos, evaluados de acuerdo con su juicio profesional y teniendo en cuenta la informacin y documentacin de que s haya dispuesto. La materialidad de los incumplimientos de la normativa presupuestaria La Ley General Presupuestaria incluye en el objetivo de la auditora de cuentas la verificacin del cumplimiento de la legalidad presupuestaria. En su artculo 167, refirindose a la auditora de cuentas, modalidad de la auditora de regularidad contable, establece que tiene como finalidad la verificacin relativa a si las cuentas anuales representan en todos los aspectos significativos la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera, de los resultados de la entidad y, en su caso, de la ejecucin del presupuesto, de acuerdo con las normas y principios contables y presupuestarios que le son de aplicacin y contienen la informacin necesaria para su interpretacin y comprensin adecuada. Excede del objetivo de este artculo analizar la relacin existente

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a.6)

entre el cumplimiento de la legalidad presupuestaria y la imagen fiel de las cuentas. Sin embargo me parece conveniente apuntar que, en mi opinin, los incumplimientos presupuestarios nicamente deberan dar lugar a salvedades en la opinin sobre si las cuentas anuales expresan la imagen fiel si al mismo tiempo suponen un incumplimiento de los principios o reglas contables. Esta interpretacin es a mi juicio la ms correcta teniendo en cuenta de manera conjunta los artculos 122 y 167 de la Ley General Presupuestaria. En el mbito de la contabilidad pblica, existe un principio contable, el de imputacin de la transaccin, directamente relacionado con la legalidad presupuestaria. Dicho principio que haba sido definido en el Plan General de Contabilidad Pblica, ha sido recogido en el artculo 122 de la Ley General Presupuestaria. En relacin con la legalidad presupuestaria establece Aquellas operaciones que deban aplicarse a los Presupuestos de gastos e ingresos, se registrarn, desde el punto de vista presupuestario, de acuerdo con el ttulo II de esta Ley. Cuestin diferente es que en los informes de auditora de cuentas deben ser revelados en todo caso los incumplimientos de la normativa presupuestaria cuando los mismos tengan la suficiente relevancia cuantitativa o cualitativa, afecten o no a la imagen fiel. La Norma Tcnica de informes de auditora de cuentas emitidos por la IGAE. concreta esta obligacin respecto de los informes emitidos sobre entidades sometidas al Plan General de Contabilidad Pblica y presupuesto limitativo. En los modelos de informe adjuntos a dicha norma se incluye, adems del prrafo correspondiente a la opinin del auditor sobre si las cuentas representan la imagen fiel, un prrafo de opinin sobre el cumplimiento de la normativa presupuestaria. En dicha Norma Tcnica incluye una instruccin que se refiere al tratamiento que tienen los incumplimientos presupuestarios en los informes de auditora de cuentas. En el caso de los organismos y entidades sujetos al Plan General de Contabilidad Pblica cuyo presupuesto de gastos tenga carcter limitativo (se refiere a las entidades del sector pblico administrativo), se detallarn los incumplimientos significativos de la normativa presupuestaria y el importe afectado por el incumplimiento. Dichos incumplimientos supondrn una salvedad en la opinin sobre las cuentas si, afectando a la imagen fiel, resultan superiores al umbral de materialidad. Teniendo en cuenta la relevancia que tiene el cumplimiento de la legalidad presupuestaria para la expresin de la imagen fiel, en la Norma Tcnica sobre evaluacin de la importancia relativa en las auditoras de cuentas realizadas por la IGAE se considero necesario fijar umbrales de materialidad especficos para evaluar la importancia relativa de las incidencias detectadas por incumplimiento de las reglas o normas presupuestarias contenidas en la Ley General Presupuestaria o en la normativa presupuestaria especfica aplicable a determinadas Entidades, de modo que determinados incumplimientos de principios o reglas presupuestarias que por su importe no afecten a la imagen fiel de las cuentas deben exponerse en el informe de auditora de cuentas como un prrafo independiente de la opinin sobre las cuentas anuales. Del mismo modo se actuar con los incumplimientos presupuestarios que no sean cuantificables. Acumulacin y compensacin de errores En el desarrollo de una auditora se detectan errores de muy diversa naturaleza (sobre o infravaloracin de activos o pasivos, de ingresos, de gastos, errores de clasificacin, etc.) cuyo importe por si mismo no es material pero puede serlo si se acumulan con otros errores. Del mismo modo errores que por ser materiales daran lugar a salvedades en la opinin pueden en determinados casos no figurar en el informe si se considerara que los mismos deben ser compensados. El modo en que, en su caso, estos errores se acumulen o, segn las circunstancias, puedan ser compensados, puede determinar la inclusin o no de salvedades en el informe de auditora de cuentas o incluso un cambio en el tipo de opinin a emitir (favorable, favorable con salvedades, desfavorable, denegacin de opinin). Sobre este asunto que a veces tiene mucha complejidad prctica existen escasas referencias en la normativa nacional e internacional. En el borrador de Norma Tcnica sobre importancia relativa aplicable a las auditoras realizadas por la Intervencin General de la Administracin del Estado han sido desarrolladas algunas pautas para tomar decisiones sobre estas cuestiones:

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No se podrn compensar errores en ingresos con errores en gastos, ni errores en el activo con errores en el pasivo y los fondos propios. Tampoco se podrn compensar infravaloraciones de una partida con sobrevaloraciones de otra, excepto cuando el efecto combinado de las desviaciones no afecte de forma significativa a ninguna de las rbricas, que integran las cuentas anuales, a su mximo nivel de desagregacin. Aquellos errores de importe inferior a la cifra de materialidad calculada se acumularn con otros errores que produzcan el mismo efecto positivo o negativo sobre los resultados o los fondos propios, sean stos o no materiales individualmente, cualesquiera que sean los epgrafes de las cuentas afectados por dichas incidencias. Si efectuada la acumulacin resultan importes superiores a la cifra de materialidad, se incluirn las correspondientes, salvedades. Los incumplimientos contables que originan la inclusin de las salvedades, se reflejarn en el informe agrupados en funcin del efecto que producen en las cuentas, indicando los epgrafes de las mismas a las que afectan. No se sumarn errores con efecto contrario sobre los resultados o los fondos propios, considerndose dichas sumas de errores como independientes entre s. Por ejemplo no se sumaran mayores ingresos y mayores gastos. Los errores que no tengan efectos ni en el importe de los resultados ni el de los fondos propios, consistentes en infravaloraciones de un epgrafe de las cuentas anuales que tienen su correspondencia en sobrevaloraciones de otro epgrafe, se reflejarn nicamente como salvedades cuando considerados individualmente sean superiores al umbral de materialidad, no debiendo ser agregados con otros de similar naturaleza. a.7) Tratamiento de los errores inmateriales El proyecto de Norma tambin establece criterios para el tratamiento de los errores de pequeo importe: No sern incluidos en el informe aquellos errores o incumplimientos de normas contables que, a juicio del auditor, y en funcin del tamao de la entidad y de su actividad tengan un efecto irrelevante en las salvedades a exponer. Si la suma de errores de un determinado efecto es material y por tanto debe incluirse en el informe, tambin se incluirn los errores en sentido contrario que contrarresten el efecto sobre los resultados o los fondos propios an cuando se encuentren por debajo del umbral de materialidad, salvo en aquellos casos en que el auditor considere que el efecto es irrelevante. En todo caso, el conjunto de errores contables contenidos en las cuentas anuales y no recogidas en el informe como salvedades no podr en ningn caso ser superior a los umbrales de materialidad aplicables. Respecto de los errores contables que no sean materiales y que no hayan incidido por acumulacin en la inclusin de salvedades no figurarn en el informe de auditora de cuentas. De acuerdo con lo establecido en la Norma Tcnica sobre informes de auditora de cuentas sern reflejados cuando proceda en el informe adicional o complementario al de auditora de cuentas y, en todo caso, sern comunicados a la entidad auditada. B) Evaluacin de la importancia relativa en la informacin contenida en la memoria La memoria completa, amplia y comenta la informacin contenida en el balance, la cuenta del resultado econmico-patrimonial y el estado de liquidacin del Presupuesto. La memoria contiene informaciones cuantitativas que desarrollan epgrafes de los estados que conforman las cuentas anuales, y cualitativas en forma de comentarios sobre normas de valoracin aplicadas y sobre los distintos epgrafes de las cuentas. En el caso de las entidades sometidas al Plan General de Contabilidad Pblica forman parte de la memoria diversos estados como el de remanente de tesorera, estado de tesorera, cuadro de financiacin, modificaciones de crdito etc. Por lo que respecta a la informacin cualitativa que figura en la memoria es obvio que no es posible establecer un criterio sobre en que casos la inclusin de informaciones errneas o la no inclusin de informacin debe dar lugar a la inclusin de salvedades. Por otra parte, no resulta prctico establecer criterios para determinar la materialidad de la informacin cuantitativa contenida en la memoria. Muchas de las informaciones que se aportan constituyen desarrollos o elaboraciones de los datos que figuran en balance y/o cuenta de resultados y tienen por finalidad aportar informacin detallada sobre un aspecto concreto de la entidad. Por ello en ningn caso seran aplicables los criterios establecidos para balance

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y cuenta de resultados. Dada la variedad de la informacin que se ofrece en la memoria, el establecimiento de umbrales cuantitativos no parece lo ms adecuado. Por tanto, debe ser el juicio profesional del auditor el que discrimine en funcin de la relevancia de la informacin errnea u omitida. C) Evaluacin de la Importancia relativa sobre la concordancia de la informacin de la informacin contable contenida en el informe regulado en el artculo 129 de la Ley General Presupuestaria y en el informe de gestin La Ley General Presupuestaria establece la obligacin de las sociedades mercantiles, entidades sometidas al Plan General de contabilidad para la empresa espaola y las fundaciones del sector pblico estatal de presentar, junto con las cuentas anuales, un informe relativo al cumplimiento de las obligaciones de carcter econmico financiero que asumen dichas entidades como consecuencia de su pertenencia al sector pblico. La Norma Tcnica sobre los informes de auditora de cuentas emitidos por la IGAE. determina que en el caso de que la entidad tenga la obligacin de presentar, junto con las cuentas anuales formuladas, el informe a que se refiere el artculo 129.3 de la Ley General Presupuestaria, se sealarn las diferencias relevantes que existan entre la informacin contable incluida en dicho informe y la que figura en las cuentas anuales. El auditor, deber utilizar su juicio profesional para distinguir que diferencias son relevantes. Similares consideraciones cabe efectuar para el caso de que la entidad est obligada a elaborar un informe de gestin por una norma mercantil o por sus propios estatutos. 7.MATERIALIDAD PARA LA PLANIFICACIN Y EJECUCIN DEL TRABAJO En la fase de planificacin de la auditora el auditor ha de tomar las decisiones adecuadas para obtener una seguridad razonable en la deteccin de incumplimientos de la normativa contable que por su importe, individual o acumulado con otros errores pudiera afectar a los estados financieros de manera cuantitativamente significativa. El auditor debiera planificar la auditora de manera tal que el riesgo de deteccin quede limitado a un nivel bajo, que sea, a su juicio profesional, apropiado para emitir una opinin sobre los estados financieros Es el riesgo de que el auditor no descubra errores importantes que no hayan sido detectados por el sistema de control interno. Este riesgo es inversamente proporcional al riesgo inherente y de control. El riesgo de deteccin se relaciona directamente con los procedimientos sustantivos del auditor. La evaluacin del riesgo inherente y de control, influye en la naturaleza y alcance de los procedimientos sustantivos que deben realizarse para reducir el riesgo de deteccin. En la fase de planificacin no es posible prever las muy variadas circunstancias que podran detectarse en el desarrollo de la auditora y dar lugar a salvedades en la opinin del auditor sobre las cuentas anuales. Por esta razn, el clculo de la materialidad en esta fase se realiza fundamentalmente teniendo en cuenta informacin cuantitativa referida a balance, cuenta de resultado econmico patrimonial o de prdidas y ganancias y estado de liquidacin del presupuesto. En esta fase la auditora se efecta una estimacin de cul ser el importe de los errores e incumplimientos contables que daran lugar a la calificacin de la opinin sobre las cuentas, o lo que es lo mismo a incluir salvedades en la opinin del auditor sobre las cuentas anuales. Se trata de establecer una referencia, a partir de la cual el auditor podr realizar su trabajo teniendo una referencia clara sobre el importe mximo de los errores e incumplimientos contables que, de existir, debe de tratar de identificar. En las auditoras que realiza la Intervencin General de la Administracin del Estado los auditores emiten su opinin sobre las cuentas anuales formuladas por los cuentadantes establecidos por la Ley General Presupuestaria para cada tipo de entidad. Sin embargo, cuando se realiza el proceso de planificacin de la auditora no necesariamente se dispone de las cuentas a auditar. Por ello, para estimar la materialidad en esta fase, el auditor deber elaborar unos estados financieros previsionales a fecha de fin del ejercicio econmico, a partir de estados financieros a fechas anteriores a cierre de ejercicio y de estados financieros de ejercicios anteriores, teniendo en cuenta la informacin disponible sobre la evolucin de las magnitudes de la entidad. Debido a que el auditor realiza pruebas selectivas y por tanto no va a detectar todos los errores posibles, la materialidad que el auditor utiliza para planificar la auditora tiene que ser inferior que aquella que posteriormente utiliza para emitir opinin. En el borrador de Norma Tcnica se propone que se aplique un porcentaje sobre la materialidad a efectos de informe calculada sobre los estados financieros previsionales. Este porcentaje podra situarse entre el 80 y el 95%, en funcin de la experiencia del auditor sobre la fiabilidad de las cuentas previsionales elaboradas en ejercicios anteriores, y teniendo en cuenta el mayor o menor riesgo derivado de la naturaleza de las actividades

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que realiza la entidad y los resultados de la evaluacin general que el auditor efecte sobre el control interno. Para poder emitir opinin sobre las cuentas, el auditor debe realizar verificaciones selectivas de distintas reas, que comprenden conjuntos de cuentas incluidos en epgrafes de las cuentas anuales. Para poder realizar estas verificaciones utilizando de forma eficiente los recursos de que dispone y asegurando al mismo tiempo que el importe de los errores no detectados no sean significativos, el auditor necesita establecer un lmite mximo de aceptacin de errores, error tolerable o materialidad a nivel de epgrafe de las cuentas anuales, de modo que si el importe de los errores detectados en ese epgrafe es inferior, se considera que el grado de error es aceptable y no es necesario ampliar sus procedimientos de auditora. En caso de que el error detectado sea superior al error tolerable el auditor deber decidir en funcin de las caractersticas de la prueba que est realizando si ampla la revisin o considera que dispone de suficiente evidencia sobre el importe del error. El establecimiento del error tolerable en cada uno de los epgrafes es presupuesto necesario para determinar la extensin de la revisin a efectuar. Estas verificaciones selectivas se realizan sobre conjuntos de cuentas, o de operaciones. Para cada una de dichas verificaciones el auditor ha de fijar una materialidad concreta, o error tolerable. En aquellos procedimientos de auditora basados en el muestreo de operaciones el error tolerable y el riesgo de muestreo que el auditor est dispuesto a asumir, son los elementos determinantes del nmero de elementos que compondrn la muestra y, por tanto, de los recursos que el auditor tendr que utilizar en cada una de las verificaciones que tiene que realizar. Eso significa que, a identidad del resto de factores (poblacin, procedimiento de muestreo, procedimiento de seleccin de operaciones, etc.), a menor error tolerable, mayor esfuerzo de auditora. En las pruebas de revisin global analtica las diferencias entre los importes contabilizados y las estimaciones efectuadas por el auditor se compararn con el error tolerable a fin de evaluar los resultados obtenidos. Para calcular la materialidad en cada una de los epgrafes el borrador de Norma Tcnica propone distintos parmetros que partiendo de la materialidad global la ajusten a las caractersticas de cada rea de trabajo. Para ello se podrn tener en cuenta tanto factores cuantitativos (saldo de las cuentas o epgrafes) como cualitativos (el mayor o menor riesgo derivado de la naturaleza y complejidad de las operaciones correspondientes al rea analizada, grado de confianza en el control interno, errores detectados y no corregidos en ejercicios anteriores, etc.). A mayor riesgo el auditor establecer un menor error tolerable minorando de este modo el riesgo de no deteccin, y por tanto el riesgo total de la auditora. En este procedimiento de clculo subyacen dos ideas. La primera es que el auditor puede admitir un importe mayor de error en las cuentas con mayores saldos. La segunda es la ya anteriormente comentada de la proporcin inversa entre materialidad y riesgo de auditora particularizada a cada cuenta. A igualdad de saldo, el auditor considerar un menor error tolerable en aquellas cuentas en las que aprecie que existe ms riesgo de errores. En anexo al borrador de Norma Tcnica se contiene un ejemplo de cmo realizar este clculo. Cuando el auditor utilice procedimientos de muestreo estadstico, una vez determinado el error existente en la muestra, efectuar una estimacin del error de la poblacin. Ese error estimado ser comparado con el error tolerable. Si el error estimado es inferior al error tolerable concluir que el resultado de la prueba es satisfactorio. Si no es as, deber valorar en cada caso si ha obtenido evidencia suficiente sobre la existencia de un error en la poblacin y su cuanta o si debe realizar verificaciones adicionales bien ampliando la muestra o desarrollando procedimientos adicionales. El establecimiento de un error tolerable no significa necesariamente que el auditor deba utilizar un procedimiento de muestreo. En determinados casos, de acuerdo con su criterio profesional puede considerar ms adecuado realizar una comprobacin exhaustiva, por ejemplo si considera que los factores cualitativos son muy relevantes en determinada cuenta o tipo de operacin. Asimismo, en funcin del conocimiento de que dispone de la entidad puede considerar adecuado realizar nicamente pruebas de revisin analtica global. El error estimado de auditora en las citadas revisiones analticas ser comparado con el error tolerable para el grupo de cuentas objeto de anlisis. Una vez efectuada dicha comparacin, el auditor deber tomar las decisiones de auditora que procedan, dando por concluida la revisin o desarrollando procedimientos de auditora adicionales. Otro elemento a tener en cuenta es que en las entidades con presupuesto limitativo, el auditor deber asegurar razonablemente la deteccin de incumplimientos presupuestarios. Por tanto, para determinadas cuentas puede ser necesario establecer una materialidad a nivel de rea sensiblemente inferior a la que resultara de aplicar los criterios generales.

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8.-

CONTENIDO DEL PROYECTO DE NORMA TCNICA DE MATERIALIDAD El proceso de normalizacin de la auditora de cuentas ha contribuido notablemente a una mejora en la calidad y en la homogeneidad de los trabajos desarrollados en el mbito de la IGAE facilitando la comprensin de los mismos por los usuarios. En este proceso ha tenido mucha importancia la aprobacin de la Norma Tcnica sobre importancia relativa de 2002. Tras varios aos de aplicacin se ha considerado conveniente elaborar una nueva Norma para: Adecuar el texto de la Norma a la Ley General Presupuestaria aprobada en 2003. Mejorar su contenido con los resultados de los trabajos realizados en estos aos. Corregir las insuficiencias detectadas en la aplicacin de la Norma aprobada en 2002. Modificar los criterios de materialidad teniendo en cuenta la experiencia obtenida. El proyecto de Norma Tcnica ha sido sometido a informacin pblica en la pgina Web de la Intervencin General de la Administracin del Estado (www.pap.meh.es). Las principales novedades de este proyecto respecto de la norma vigente en el momento de redactar este artculo son las siguientes: Establecimiento de nuevos criterios de materialidad para emisin de informe: Combinacin de las magnitudes Activo y Gastos de manera que la cifra de materialidad global est en funcin del tamao y del volumen de actividad de la entidad. Se mantiene el segundo criterio de materialidad; es decir, el que consiste en incluir salvedades cuando se produzcan desviaciones muy importantes en determinados epgrafes, pero se modula y se permite al auditor tomar la decisin de incluir o no salvedad en funcin de la distorsin que dichos errores produzcan en las cuentas: Liquidez. Endeudamiento. Inversin o cambio de tendencia de los resultados, etc. Se desarrolla de manera detallada la materialidad en las fases de planificacin y ejecucin del trabajo determinando los criterios bsicos para el clculo. Se relaciona la materialidad a nivel de ejecucin del trabajo (error tolerable) con la realizacin del trabajo mediante pruebas basadas en el muestreo estadstico y revisiones globales. Modificaciones de detalle: Tratamiento de las limitaciones e incertidumbres. Pautas para la agregacin y compensacin de errores. Tratamiento de los errores que individualmente no son relevantes. Para una mejor comprensin del texto, se trascriben en un anexo los procedimientos de clculo de la materialidad a efectos de informe y de ejecucin del trabajo que figuran en anexo al borrador de Norma Tcnica. Por razones de simplicidad, se ha elegido una entidad no sometida a presupuesto limitativo. 9.IDEAS CLAVE A modo de sntesis del contenido de este artculo, se destacan a continuacin algunas de las ideas clave que han sido expresadas en el mismo. La importancia relativa o materialidad constituye una de las claves de la tcnica de la auditora. Si lo entendemos como sinnimo de relevancia, el concepto de materialidad es aplicable a todas las auditoras. nicamente en el mbito de la auditora de cuentas se ha generalizado la utilizacin de umbrales cuantitativos que sirvan de referencia a los auditores para evaluar la relevancia de los errores o irregularidades. El objetivo de las auditoras de cuentas pblicas es la verificacin de que las cuentas reflejen la imagen fiel.

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En las auditoras es imprescindible efectuar una seleccin de las operaciones a analizar, pues de otro modo el coste de los trabajos y la extensin temporal de los mismos seran tales que haran inviable su realizacin. Las omisiones o inexactitudes son materiales (o distorsionan la imagen fiel de las cuentas) si pueden, individualmente o en su conjunto, influir en las decisiones econmicas que los usuarios toman a partir de los estados financieros. No existe una diferencia sustancial entre el concepto de importancia relativa o materialidad a que se refieren las normas contables y las normas de auditora. Podra decirse que la materialidad en contabilidad y en auditora son dos caras de la misma moneda. La importancia relativa o materialidad depende de la magnitud y naturaleza de la omisin o inexactitud, enjuiciada en funcin de las circunstancias particulares en que se haya producido. Para un auditor de cuentas, la importancia relativa se concibe en trminos de un usuario razonable, que puede identificarse como el conjunto de personas prudentes con una comprensin bsica de las cuentas y de lo que stas pueden representar. El auditor tiene la muy difcil tarea de determinar qu declaraciones errneas u omisiones afectaran hipotticamente a las decisiones que pudiera tomar un usuario razonable. Los conceptos de riesgo e importancia relativa son interdependientes, existiendo entre ellos una relacin inversa. Para decidir la inclusin o no de salvedades en el informe, el auditor debe efectuar una comparacin entre las cuentas sometidas a auditora y las que debera elaborar la entidad auditada si quisiera corregir todas las declaraciones incorrectas detectadas en la auditora. Para evaluar la materialidad de los errores u omisiones detectados en la auditora, se han de comparar con los umbrales que se determinen de acuerdo con la normativa aplicable a cada caso. Los umbrales son cifras que sirven de punto de corte entre lo que es material y lo que, en principio, puede no serlo. Los umbrales de materialidad se calculan aplicando porcentajes sobre determinadas magnitudes contables (activo, gastos, ingresos, resultados antes o despus de impuestos). La IGAE ha considerado como magnitudes de referencia para las entidades del sector pblico estatal, el activo, los gastos y las obligaciones reconocidas. En los informes de auditora de cuentas deben ser revelados los errores u omisiones contables que por su importancia cuantitativa o cualitativa afecten a la imagen fiel de las cuentas. En los informes de auditora de cuentas sobre entidades pblicas sometidas a presupuesto limitativo deben ser revelados los incumplimientos de la normativa presupuestaria cuando los mismos tengan la suficiente relevancia cuantitativa o cualitativa, afecten o no a la imagen fiel. En la fase de planificacin de la auditora se efecta una estimacin de cul ser el importe de los errores e incumplimientos contables que daran lugar a la calificacin de la opinin sobre las cuentas, o lo que es lo mismo a incluir salvedades en la opinin sobre las cuentas anuales. Para realizar la auditora utilizando de forma eficiente los recursos y asegurar que los errores no detectados no sean significativos, el auditor necesita establecer una materialidad a nivel de epgrafe de las cuentas anuales, o error tolerable. Para calcular el error tolerable se tendrn en cuenta factores cuantitativos (saldo de las cuentas) y cualitativos (mayor o menor riesgo existente en las cuentas que componen el epgrafe. A identidad del resto de los factores (poblacin, procedimiento de muestreo, procedimiento de seleccin de operaciones) a menor error tolerable, mayor esfuerzo de auditora. Cuando el auditor utilice procedimientos de muestreo, una vez determinado el error existente en la muestra efectuar una extrapolacin para estimar el error de la poblacin. Ese error estimado ser comparado con el error tolerable.

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El error estimado en las revisiones analticas deber ser comparado con el error tolerable para el grupo de cuentas objeto de anlisis. En las entidades del sector pblico administrativo sometidas a presupuesto limitativo el auditor deber asegurar razonablemente la deteccin de incumplimientos presupuestarios. Para ello, para determinadas cuentas ser necesario establecer una materialidad a nivel de rea sensiblemente inferior a la que resultara de aplicar los criterios generales. Con la elaboracin de una nueva norma tcnica sobre la importancia relativa o materialidad, la Intervencin General de la Administracin del Estado pretende contribuir a la mejora de la calidad y la homogeneidad de las auditoras de entidades pblicas, aprovechando la experiencia adquirida en la aplicacin de la Norma aprobada en 2002. Alberto Girn Gonzlez. Interventor-Auditor del Estado ANEXO DATOS CONTABLES DE PARTIDA ACTIVO Inmov. material Inmov. inmaterial Inmov. financiero Otro Inmovilizado Existencias Deudores IFT y tesorera Otros activos TOTAL ACTIVO SALDO 600 10 MOVIMIENTO PASIVO 20 Fondos propios 2 Ingresos distr.ejerc. Provisiones riesgos y 400 100 gastos 20 10 Acreedores largo 250 150 Acreedores corto 200 100 Provisiones corto 400 200 Otros pasivos 20 0,1 1.900 582,1 TOTAL PASIVO SALDO MOVIMIENTO 1.000 40 140 50 150 300 100 200 10 1.900 51,1 200 100 140 1 582,1

GASTOS Aprovisionamientos Personal Dot.amortizaciones Dot.provisiones Otros gastos Impuesto de Sociedades TOTAL GASTOS

100 50 20 2 5 10 187

INGRESOS Ventas y servicios Otros ingresos de explotacin Ingresos financieros Subvenciones Ingresos extraordinarios Otros ingresos TOTAL INGRESOS

120 50 30 20 5 2 227

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PASO 1. Determinacin de la materialidad inicial Los clculos se recogen sintticamente en el siguiente cuadro: 0,25% Activo Gastos Comprobacin: 1% activo 4% gastos
(1) Porcentajes que figuran en el proyecto de Norma Tcnica.

1.900 187

(1)

4,75 1,40 6,15 Superior 19,00 6,15 Superior 7,48 6,15 a a

0,75%
(1)

Suma

De acuerdo con lo anterior, la materialidad inicial aplicable sera de 6,15. PASO 2. Ajustes en la materialidad global Se tratara de aplicar correcciones en la materialidad inicial teniendo en cuenta factores cualitativos de carcter general, como los siguientes: Riesgos inherentes derivados de la naturaleza de la actividad de la entidad. Evaluacin global del control interno. Estas correcciones no deberan suponer una reduccin en la materialidad inicial de ms del 20% y en ningn caso deberan dar lugar a aumentos en la materialidad. Materialidad global Factores correctores a) Naturaleza de la entidad b) Control interno Materialidad corregida 6,15 Valoracin Sin observaciones Mejorable Suma Ajuste 0% 10% 10% 5,54

PASO 3. Anlisis de relevancia Como criterio para analizar la existencia de reas en las que puedan darse circunstancias que justifiquen no incluirlas en la revisin, se identifican aquellas cuyas variaciones de debe y haber son inferiores a la materialidad corregida. VARIACIONES DEBE HABER 0 5 5 0 4 2 2 0 0 2 1 2 0,3 0,2

Ingresos Gastos Activo Gastos Ingresos Pasivo Activo

Ingresos extraordinarios Otros gastos Inmov. inmaterial Dot.provisiones Otros ingresos Otros pasivos Otros activos

Con base en la experiencia del auditor respecto a la naturaleza de la actividad de cada rea y del control interno existente en ellas, se considera adecuado no incluirlas en la revisin, salvo la de ingresos extraordinarios, al detectar en sta circunstancias que aconsejan su anlisis al margen de su reducida variacin de saldo. PASO 4. Determinacin del error tolerable por rea de acuerdo con factores cuantitativos Respecto a los factores cuantitativos, el clculo se har con base en los saldos contables y la frmula utilizada ser la siguiente: Error tolerable del rea = Materialidad corregida x raz cuadrada de (saldo contable del rea /saldo contable de todas las reas).

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Activo Activo Activo Activo Activo Activo Gastos Gastos Gastos Gastos Ingresos Ingresos Ingresos Ingresos Pasivo Pasivo Pasivo Pasivo Pasivo Pasivo

IFT y tesorera Existencias Inmov. financiero Deudores Inmov. material Otro Inmovilizado Aprovisionamientos Personal Dot.amortizaciones Impuesto de Sociedades Ventas y servicios Otros ingresos de explotacin Ingresos financieros Subvenciones Provisiones corto Acreedores largo Acreedores corto Provisiones riesgos y gastos Ingresos distr.ejerc. Fondos propios MATERIALIDAD CORREGIDA GLOBAL

SALDO CONTABLE 400 250 400 200 600 20 100 50 20 10 120 50 30 20 200 300 100 150 140 1.000 4.160 5,54

ERROR TOLERABLE 1,72 1,36 1,72 1,21 2,10 0,38 0,86 0,61 0,38 0,27 0,94 0,61 0,47 0,38 1,21 1,49 0,86 1,05 1,02 2,72

PASO 5. Ajustes al error tolerable por rea de acuerdo con factores cualitativos Los ajustes en el error tolerable del rea se realizarn en funcin de la experiencia del auditor en ejercicios anteriores respecto al control interno y error esperado, especficos del rea. El clculo sera el resultado de aplicar al error tolerable inicial del rea un ndice basado en una evaluacin del nivel de confianza en el rea y el error esperado. En el siguiente cuadro se recoge el factor corrector que se opta por aplicar, de acuerdo con el criterio del auditor y las caractersticas del trabajo: CONFIANZA EN EL CONTROL Alta Media-alta Media-baja Baja FACTOR CORRECTOR 0,8 1,0 1,5 2,0

En funcin de lo anterior, el error tolerable ajustado de cada rea sera el que se recoge en el siguiente cuadro: Nota: Error tolerable ajustado = Error tolerable inicial del rea / Factor corrector. ERROR TOLERABLE INICIAL 1,72 1,36 1,72 1,21 2,10 0,38 ERROR TOLERABLE AJUSTADO 2,15 1,36 1,15 0,61 2,63 0,38

Activo Activo Activo Activo Activo Activo

IFT y tesorera Existencias Inmov. financiero Deudores Inmov. material Otro Inmovilizado

FACTOR CORRECTOR 0,8 1 1,5 2 0,8 1

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Gastos Gastos Gastos Gastos Ingresos Ingresos Ingresos Ingresos Pasivo Pasivo Pasivo Pasivo Pasivo Pasivo

Aprovisionamientos Personal Dot.amortizaciones Impuesto Sociedades Ventas y servicios Otros ingr. explotacin Ingresos financieros Subvenciones Provisiones corto Acreedores largo Acreedores corto Prov. riesgos y gastos Ingresos distr.ejerc. Fondos propios

0,86 0,61 0,38 0,27 0,94 0,61 0,47 0,38 1,21 1,49 0,86 1,05 1,02 2,72

1,5 2 0,8 1 1,5 2 0,8 1 1,5 2 0,8 1 1,5 2

0,57 0,30 0,48 0,27 0,63 0,30 0,59 0,38 0,81 0,74 1,07 1,05 0,68 1,36

El error tolerable ajustado es la referencia que se comparar con los resultados de auditora en las pruebas realizadas mediante muestreo estadstico o revisin global analtica para evaluar si dichos resultados son satisfactorios. El clculo de un error tolerable a nivel de rea o particularizado a cuentas concretas, no implica que el auditor de acuerdo con su juicio profesional no pueda decidir comprobaciones exhaustivas sobre determinadas cuentas si considera que el riesgo es muy elevado, o en su caso no realizar pruebas sobre las citadas cuentas si considera que el riesgo de auditora es muy reducido y los saldos y/o movimientos de determinadas cuentas son irrelevantes. Alberto Girn Gonzlez AGiron@igae.meh.es Jefe de la Divisin de Control Financiero y Auditora del Sector Pblico Estatal Oficina Nacional de Auditora (Intervencin General de la Administracin del Estado

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