Costeo Directo

Concepto

El costo de fabricacin est integrado por todas las erogaciones necesarias para la obtencin de un bien o de un servicio. As concebido el costo de fabricacin, se establece una clara diferenciacin entre los costos necesarios para desarrollar el proceso productivo (material directo, trabajo directo, gastos de fabricacin) y los costos en que se incurre una vez que los productos ya estn fabricados (gastos de ventas y de administracin). Estos ltimos, como se sabe, no forman parte del costo de los bienes producidos, sino que se consideran gastos del ejercicio y, como tales, se llevan directamente al estado de resultados. Este criterio para definir el costo de fabricacin se conoce con el nombre de "costeo tradicional" o "costeo por absorcin". El "costeo directo", conocido tambin con las denominaciones de "costeo variable" o "costeo marginal" postula un enfoque diferente para definir el costo de fabricacin. Efectivamente, el costeo directo se fundamenta en la existencia de dos tipos de costos relacionados con el proceso productivo: costos relacionados directamente con el nivel de produccin y costos relacionados con la estructura que la empresa debe mantener, independientemente del nivel de la produccin, para desarrollar el proceso de fabricacin. Los primeros estn integrados por el material directo, el trabajo directo y los gastos de fabricacin variables, de modo que slo se incurre en ellos si existen unidades unidades fabricadas; los segundos estn constituidos por los gastos de fabricacin fijos o constantes, es decir, por aquellos en los cuales se incurre por el solo hecho de "estar en el negocio". Hecha la distincin anterior, el enfoque del costeo directo consiste en considerar slo los conceptos variables como integrantes del costo de fabricacin, mientras que los costos fijos o constantes deben imputarse como gastos del ejercicio en que ellos ocurran y no al costo de los bienes producidos.

Ejemplo:

En una industria que fabrica un producto nico, y se ha recopilado la siguiente informacin mensual: Unidades fabricadas: 12.000 No existen unidades en proceso de fabricacin al trmino de mes. Elementos empleados en la produccin: Material Directo 1.920.000 Trabajo Directo 780.000 Gastos de Fabricacin Variables Gastos de Fabricacin Fijos 1.440.000 576.000

El costo unitario de fabricacin segn los dos criterios mencionados es el siguiente:

COSTEO POR ABSORCIN MATERIAL DIRECTO $1.920.000:12.000uni 160 TRABAJO DIRECTO $ 780.000:12000 unidades 65 GASTOS DE FABRICACIN $2.016.000:12000 Unidades 120 $1.440.000:12000 unidades -------345

COSTEO DIRECTO 160

65

168 ---------393

Como se puede advertir, la diferencia entre los dos mtodos para la determinacin del costo unitario de fabricacin radica nicamente en el tratamiento de los gastos de fabricacin. En el costeo por absorcin los gastos de fabricacin que se incurri durante el mes ($2.016.000), se han distribuido totalmente entre los productos elaborados en el mismo perodo, mientras que en el costeo directo slo se han distribuido los gastos de fabricacin variables ($1.440.000). Puesto que en este ltimo caso los gastos de fabricacin fijos o constantes ($576.000) no se imputan al costo de los productos fabricados, ellos debern considerarse como gastos del ejercicio en el estado de resultados.

Costeo por Absorcin Quienes propugnan la aplicacin del costeo directo sostiene que la inclusin de los gastos de fabricacin fijos o constantes en el coto de los productos fabricados se traduce en una sobrevaloracin de los inventarios, hecho que, a su vez, producira una distorsin al determinar los resultados del ejercicio, puesto que estos dependeran muchas veces del nivel de la produccin y no de las ventas realizadas. De ah que, segn el costeo directo, los inventarios de el trabajo directo y los gastos de fabricacin variables.

Estructura del estado de resultados: Segn el enfoque tradicional, los gastos de ventas y de administracin se presentan en el estado de resultado a continuacin de la utilidad bruta (ventas menos costo de ventas), para determinar finalmente el resultado neto de operacin. Esta estructura del estado de resultados se modifica al aplicar el costeo directo, puesto que dichos gastos tambin se subdividen en variables y fijos o constantes, dando lugar a una presentacin como la que aparece en el siguiente ejemplo:

VENTAS Menos variables Material Directo Trabajo directo Gastos de Fabricacin Gastos de Venta y Administracin Total costos variables Margen de contribucin

ESTADO DE RESULTADOS 2.400.000 costos 400.000 260.000 120.000 180.000 960.000 1.440.000

Menos costos fijos Gastos de 380.000 Administracin Gastos de venta y 700.000 administracin Total costos fijos UTILIDAD NETA DE OPERACION

1.080.000 360.000

Obsrvese que al deducir de las ventas los costos variables se determina el "margen de contribucin" o "utilidad marginal", es decir, la ganancia calculada antes de considerar los costos fijos o constantes. Si se divide el margen de contribucin por el monto de las ventas que deber contribuir a absorber los costos fijos o constantes: MARGEN DE CONTRIBUCION/ VENTAS= 1440.000/2.400.000 = 0,60

La estructura del estado de resultados de acuerdo al enfoque del costeo directo facilita considerablemente los estudios basados en la relacin "volumen - utilidad", puesto que es posible establecer en forma expedita las consecuencias que tiene en los resultados cualquier cambio que se introduzca en las otras variables implicadas.

Desarrollo comparativo entre el costeo por absorcin y el costeo directo:

A fin de analizar las consecuencias de la aplicacin de uno u otro mtodo en la determinacin de los resultados, se presenta a continuacin un ejemplo a base de la siguiente informacin:

PERIODO 1 PRODUCCION 10.000

PERIODO 2 4.000

PERIODO 3 8.000

VENTAS

5.000

8.000

8.000

El precio de venta por unidad, de $120, ha permanecido inalterable durante los tres perodos:

EL COSTO VARIABLE POR UNIDAD ES EL SIGUIENTE Material directo Trabajo directo Gastos de fabricacin Gastos de venta y administracin LOS COSTOS FIJOS DEL PERIODO SON LOS SGTS Gastos de fabricacin Gastos de ventas y administracin

18 6 10 8

360.000 120.000

La empresa ha adoptado el mtodo FIFO para valorizar las existencias de productos terminados:

Desarrollo:

Mediante Costeo por Absorcin: El costo de fabricacin por unidad, en cada perodo, es el siguiente:

Material directo Trabajo directo GASTOS DE FABRICACIN 460.000:10.000 unidades 460.000:4.000 unidades 460.000:8.000 unidades

PERIO DO 1 18 6 46

PERIO DO 2 18 6

PERIO DO 3 18 6

100 $70 $124 55 $79

El monto de los gastos de fabricacin de cada perodo se ha determinado considerando el costo fijo de este elemento ($360.000) ms $10 de costo de fabricacin variable por cada unidad fabricada: El costo de ventas de cada perodo, de acuerdo al mtodo FIFO, es el

siguiente:

5000 UNIDADES*$70 5.000 UNIDADES *$70 3.000UNIDADE S *124 8.000 1000 UNIDADES *124 7.000UNIDADE ES*$79 8.000

PERIODO 1 350.000

PERIODO2

PERIODO 3

350.000

372.000

124.000

553.000

350.000

722.000

677.000

Por lo tanto, el estado de resultados de cada perodo es el que se indica a continuacin:

VENTAS Menos costos de venta Utilidad Bruta Menos gastos de ventas y administracin UTILIDAD NETA

PERIO DO 1 600.00 0 350.00 0 250.00 0 160.00 0 90.000

PERIO DO 2 960.000 722.000 238.000 184.000 54.000

PERIO DO 3 960.000 677.000 283.000 184.000 99.000

Los gastos de ventas y administracin de cada perodo se han establecido considerando el gasto fijo de $120.000, ms $8 de gasto variable por cada unidad vendida.

Comparando los resultados de los tres perodos, se pueden hacer las siguientes observaciones: a. Las ventas del perodo 2 han superado en un 60% a las ventas del perodo1. Sin embargo, la utilidad de este ltimo ($90.000) es mayor que la utilidad del perodo 2 ($54.000). b. Aun cuando el monto de las ventas de los perodos 2 y 3 es el mismo, las utilidades determinadas son diferentes ($54.000 en el perodo 2; $99.000 en el perodo 3). c. Es evidente que el resultado determinado en cada perodo se debe al dispar comportamiento de las unidades fabricadas (10.000 unidades en el perodo 1; 4.000 unidades en el perodo 2; 8.000 unidades en el perodo 3).

Mediante Costeo Directo:

Quienes propugnan la aplicacin del costeo directo sostienen que los resultados determinados de acuerdo al costeo por absorcin pueden ser desconcertantes para los usuarios de la informacin contable, desde el momento que, al estar influidos por el nivel de la produccin de cada perodo, se pierde la debida correlacin entre el nivel de las ventas y las utilidades obtenidas. Al aplicar el enfoque del costeo directo, tomando como base la misma informacin que sirvi para el desarrollo segn el costeo por absorcin, el estado de resultados de cada perodo se determina as: PERIODO 1 600.000 PERIODO 2 960.000 PERIODO 3 960.000

Ventas Menos costos variables Material directo Trabajo directo Gastos de fabricacin Gastos de venta y adm Margen de contribucin Menos costos fijos

90.000 30.000 50.000 40.000 390.000 360.000

144.000 48.000 80.000 64.000 624.000 360.000

144.000 48.000 80.000 64.000 624.000 360.000

Gastos de 120.000 ventas y adm Utilidad (perdida 90.000 ) neta

120.000 144.000

120.000 144.000

A base de este desarrollo, se pueden hacer las siguientes observaciones: a. Puesto que los costos variables por unidad y el precio de venta han sido los mismos para los tres perodos, la razn del margen de contribucin es siempre 0.65%, la cual se puede expresar tambin diciendo que el margen de contribucin representa un 65% de la venta. b. En el perodo 1 el margen de contribucin ($390.000) ha sido insuficiente para cubrir los gastos fijos ($480.000), razn por la cual se produce una prdida de $90.000. En cambio, en los perodos 2 y 3 el margen de contribucin ha permitido absorver totalmente los gastos fijos o constantes y dejar, adems, un remanente de $144.000 que corresponde a la utilidad neta. c. A diferencia de los resultados determinados de acuerdo al costeo por absorcin, en el costeo directo existe una correlacin entre el nivel de las ventas de cada perodo y el resultado neto correspondiente. De ah que en los perodos 2 y 3 la utilidad ha sido la misma ($144.000), por cuanto tambin coincide el monto de las ventas de las ventas ($960.000), sin que haya influido en forma alguna el nivel de la produccin de cada perodo (4.000 unidades en el perodo 2 y 8.000 unidades en el perodo 3). d. Considerando conjuntamente los tres perodos, se puede establecer la siguiente diferencia entre los dos mtodos utilizados:

Utilidad neta segn costeo por absorcin Utilidad neta segn costeo directo

243.000 198.000 45.000

Esta diferencia se explica al comparar la valorizacin de la existencia final de productos terminados (1.000 unidades):

Costo de existencia segn costeo por absorcin

1.000 unidades a $ 79 Costeo existencia segn directo 1000 unidades a $34

79.000 costeo 34.000 45.000

Est claro que los $45.000 corresponden a costos fijos que, en el costeo por absorcin, forman parte integrante del costo de fabricacin, mientras que, en el costeo directo, se imputan como gastos del ejercicio. Por lo tanto, si no hubieran quedado unidades en existencia al trmino del perodo 3, el resultado conjunto de los tres perodos habra sido el mismo en ambos mtodos. La eleccin del mtodo de costeo tcnicamente ms aceptable constituye un rea de controversia de la disciplina contable que, como se comprender, ha dado lugar a numerosos estudios tericos para fundamentar la propiedad de una u otra posicin. En todo caso, la discusin que se ha entablado en los crculos profesionales acadmicos con relacin al costeo directo y al costeo por absorcin no es un asunto balad; si se tienen presente todas las implicaciones de orden terico y prctico que estn comprometidas en dicho problema, y su relevancia desde el punto de vista de la informacin contable que se proporciona a los usuarios de la misma. Ahora bien, al margen de la controversia existente en torno al mtodo ms aconsejable para el costeo de los productos fabricados por una industria, es fcil advertir que, con el correr del tiempo, se ha ido extendiendo el reconocimiento de que una subdivisin de los costos en fijos y variables es realmente til para que la direccin de una empresa pueda planificar ms apropiadamente sus actividades futuras y tomar decisiones que inciden en la relacin "costo- volumen- utilidad". En los prrafos que siguen se examinan algunas de las aplicaciones que puede tener dicho anlisis de los costos.

Estado de resultados proyectado:

Supngase que una empresa que fabrica y vende un producto nico se ha recopilado la siguiente informacin presupuestaria para un perodo determinado: Costo variable unitario produccin

360

ventas administracin Costo fijo produccin ventas Administracin PRECIO DE VENTA UNITARIO

210 30 2.500.000 1.400.000 960.000 1.500

Independientemente de la produccin programada, la direccin podra proyectar rpidamente un estado de resultados para cualquier nivel de ventas, dentro del rango permitido por su capacidad instalada. As, por ejemplo, si se espera vender 6.200 unidades en cierto perodo, el estado de resultados proyectado sera el siguiente:

2.500.000 1.400.000 960.000 4.860.000 UTILIDAD NETA DE 720.000 OPERACION http://www.institutoblestgana.cl/virtuales/cost_est_resul/Unidad3/contenido2.ht m

Ventas (6200 unidades a $1599) Menos costos variables(6200 unidades a 600 Margen de contribucin Menos costos fijos produccin ventas administracin

9.300.000 3.720.000