PONTIFICIA UNIVERSIDAD CATOLICA ARGENTINA MAESTRA TRABAJO

DE

DERECHO TRIBUTARIO VALOR AGREGADO:

DE IMPUESTO AL FINAL

PROFESOR: ALUMNOS:

DIMASCIO, MIGUEL BERNARDIS, LEONARDO CHAMPARINI, DANIEL GASQUET, AGUSTIN SANZ, JUAN MANUEL

FECHA: *

04-AGOSTO-2011 * * * *

1) Planteo del caso: La empresa, CONSULTORA Y CONSTRUCCIONES S.A., domiciliada en la Repblica Argentina, con sede en la Capital Federal, lleva adelante durante el ao 2005 y 2006 una serie de actividades. A raz de ello, se nos solicita determinar el tratamiento que corresponde dispensar a cada una de las operaciones desarrolladas por la compaa, debiendo definir, de corresponder, la base imponible y el perodo fiscal al que debe ser atribuido el respectivo hecho imponible. Al respecto, se observa que la compaa prest servicios (realiza proyectos de obras) al exterior y adicionalmente, realiz la construccin de un gasoducto entre la costa Argentina y la costa del Uruguay. Para una mejor comprensin de cada caso se desarrollar su encuadre legal de manera separada. PUNTO 1.Inc. a) Proyect una planta industrial en la Repblica del Per, por un importe total de u$s 800.000.- Tanto el proyecto, como las tareas complementarias del mismo (que representan el 90 % del presupuesto) se realizaron ntegramente en dicho pas, entre los meses de abril y septiembre de 2005 (mes de finalizacin). La construccin y direccin de obra fue realizada por una empresa local. Un 10 % del presupuesto total corresponde a equipamiento exportado por la empresa consultora desde la Repblica Argentina en el mes de noviembre 2005. La empresa recibi un anticipo de u$s 120.000 en el mes de marzo de 2005 (firma del contrato), u$s 300.000 en el mes de mayo de 2005 y $ 300.000 en el mes de octubre de 2005. En el mes de diciembre de 2005 percibi la exportacin realizada.

Respuesta: 1.a) Entendemos que la proyeccin de la planta industrial, si bien configura un servicio tipificado en el artculo 3 inciso e) de la ley del gravamen, al ser prestado en un 90% del presupuesto del mismo fuera del territorio de la Nacin para ser utilizado en la Repblica del Per, se encuentra, en ese porcentaje, fuera del objeto del impuesto al valor agregado, es decir, no gravado. Al mismo tiempo, consideramos, que el 10% restante del presupuesto, que se corresponde con la exportacin de equipamiento al Per para llevar adelante el servicio, configura una exportacin de bienes, exenta en el tributo, la cual otorga la posibilidad al contribuyente del recupero del crdito fiscal incurrido para llevar a cabo la misma en concordancia con las normas dispuestas en el artculo 43 de la ley del tributo. En ambos casos no observamos dbito fiscal atribuible a la operacin, debido a la no gravabilidad del primero de ellos, y al carcter de exportacin de bienes del segundo. Dada nuestra posicin, procederemos a continuacin a fundamentar la misma, por lo que a efectos de establecer si correspondera la gravabilidad de los servicios de la consulta consideramos necesario determinar si los mismos se encuentran incluidos dentro del mbito del impuesto o no, al mismo tiempo, que determinar el tratamiento de la exportacin de bienes como parte del servicio prestado. En primer lugar, a efectos de del encuadre en el mbito del impuesto al valor agregado del servicio prestado por la compaa local (90 % del presupuesto) debemos mencionar que dentro del objeto del impuesto, en el articulo 1 Inc. b) de la Ley del mencionado tributo se encuentran las obras, locaciones y prestaciones de servicios, siendo requisito para que se configure el hecho imponible que las mismas estn incluidas en el artculo 3 de la Ley del IVA y que las mismas sean efectuadas en el territorio de la Nacin Argentina. 3

El segundo prrafo establece que, en los casos previstos en el artculo 3 inciso e) no se consideran realizadas en el territorio argentino aquellas prestaciones efectuadas en el pas cuya utilizacin o explotacin efectiva se lleve a cabo en el exterior. A ello cabe agregar, que el Fisco nacional, a travs de la circular 1288/1993, entenda que los servicios all analizados "para que revistan el carcter de exportaciones de servicios, debern ser efectuadas en el pas y su utilizacin o explotacin efectiva ser llevada a cabo en el exterior, no dependiendo de la ubicacin territorial del prestatario sino, por el contrario, del lugar donde el servicio es aplicado" El decreto reglamentario, a su vez, en el artculo agregado a continuacin del artculo 77 del decreto reglamentario de la ley del IVA reza lo siguiente: "Las prestaciones comprendidas en el segundo prrafo del inciso b) del artculo 1 de la ley, tendrn el tratamiento previsto en el artculo 43 de la misma norma". Este artculo asimila las operaciones mencionadas anteriormente a las exportaciones, siendo necesario recordar, que el artculo 43 establece cul es tratamiento a dispensar a las exportaciones y a los crditos fiscales vinculados a las mismas. Ergo, observamos la importancia del mismo, ya que quienes realicen operaciones que encuadren como exportaciones de servicios (la denominacin es nuestra ya que la ley no las menciona de ese modo) gozarn del beneficio de computar el total de sus crditos fiscales incurridos a los efectos de realizar las mencionadas prestaciones, contra el dbito fiscal generado por sus operaciones locales, o bien de compensar el mismo contra obligaciones tributarias locales, o transferirlo pudiendo inclusive solicitar su devolucin por parte del Fisco. De ah la importancia de determinar si el 90 % del servicio que es realizado en el exterior para ser utilizado all configura una exportacin de servicios o no.

De ello podemos inferir que nos encontremos ante una exportacin de servicios cuando se den simultneamente los siguientes requisitos: 1) estar incluidos en el artculo 3 inciso e) de la ley; 2) el servicio debe ser prestado (realizado) en el pas; 3) la utilizacin o explotacin efectiva del mismo se debe llevar a cabo en el exterior. De lo antedicho podemos inferir, que en el caso bajo anlisis no se configura una exportacin de servicios debido a que no se cumple con el segundo de los requisitos enunciados, ante ello, el mencionado servicio, en lo que hace al 90% del presupuesto, estar fuera del objeto del impuesto al valor agregado, por lo tanto no gravado por el tributo, adems tampoco se podr recuperar los crditos fiscales abonados con motivo de los gastos incurridos en el mbito territorial argentino. En lo que respecta al 10 % restante del presupuesto, temporaria. Esta modalidad es desarrollada en el punto 2.b). En cuanto a los anticipos recibidos entendemos que, en el caso bajo anlisis, al estar afectados a operaciones no gravadas (en un 90 % del presupuesto) y a operaciones exentas o, como se menciona en la jerga tributaria por permitir el recupero del crdito fiscal,gravadas a tasa cero, no resultan determinantes para establecer el momento del nacimiento del hecho imponible o la base imponible del gravamen. Por ltimo, al ser una operacin celebrada en moneda extranjera, y habindose recibidos anticipos tanto en dicha moneda como en la local, se podra preguntar que pasara con las posibles diferencias de cambio que surjan de la misma como consecuencia de la cancelacin de estas operaciones. Al respecto entendemos, en correspondencia con renombrada doctrina, que las mismas al Se trata de una

exportacin de bienes, pero el mismo es realizado mediante una importacin

formar parte de la base imponible del impuesto (artculo 10 parrafo 5 pto. 2; en el mismo orden de ideas (DAT-DGI) 31/2003, DAT-DGI) 24/1991), configuran un concepto no gravado por el impuesto, ya que el servicio que se presta, se encuentra fuera del objeto del gravamen.

Inc. b) Proyect un centro comercial a ser construido en la Ciudad de Montevideo ( Repblica Oriental del Uruguay). La totalidad del proyecto, por u$s 200.000, se realiz en su sede (en nuestro pas), entre los meses de julio y agosto de 2005 (mes de finalizacin). La construccin y direccin de obra fue realizada por una empresa local. La empresa recibi un anticipo de u$s 30.000 en el mes de junio 2005 (firma del contrato), u$s 85.000 en el mes de julio de 2005 y $ 85.000 en el mes de septiembre de 2005. Respuesta: 1.b) Entendemos que la proyeccin de un centro comercial configura un servicio tipificado en el artculo 3 inciso e) de la ley del gravamen, que al ser prestado en un 100% en nuestro pas para ser utilizado en el exterior (Repblica Oriental del Uruguay) configura una exportacin de servicios, exenta en el tributo (gravada a tasa cero), la cual otorga la posibilidad al contribuyente del recupero del crdito fiscal incurrido para llevar a cabo la misma en concordancia con las normas estatuidas por el artculo 43 de la ley del tributo. Asimismo, cabe destacar que no observamos dbito fiscal atribuible a la operacin, debido al carcter de exportacin del servicio prestado, y por lo tanto exento (o, como lo mencionamos, gravado a tasa cero). Dada nuestra posicin respecto de la consigna de anlisis, procederemos a continuacin a fundamentar la misma, por lo que a efectos de establecer si corresponda la gravabilidad de los servicios de la consulta consideramos necesario determinar si los mismos se encontraban incluidos dentro del mbito 6

del impuesto o no, al mismo tiempo, que determinar el tratamiento a aplicar al mismo. Recordando lo sealado el punto a) del presente trabajo, nuestra ley del impuesto al valor agregado, al definir el objeto del gravamen, en su artculo 1 dispone: Establcese en todo el territorio de la Nacin un impuesto que se aplicar sobre: () b) Las obras, locaciones y prestaciones de servicios incluidas en el artculo 3, realizadas en el territorio de la Nacin. En el caso de las telecomunicaciones internacionales se las entender realizadas en el pas en la medida en que su retribucin sea atribuible a la empresa ubicada en l. En los casos previstos en el inciso e) del artculo 3, no se consideran realizadas en el territorio de la Nacin aquellas prestaciones efectuadas en el pas cuya utilizacin o explotacin efectiva se lleve a cabo en el exterior Recordando el artculo agregado a continuacin del 77 del decreto reglamentario de la ley: "Las prestaciones comprendidas en el segundo prrafo del inciso b) del artculo 1 de la ley, tendrn el tratamiento previsto en el artculo 43 de la misma norma". De ello, cabe sealar nuevamente, que los requisitos que se deben dar conjuntamente para que se configure una exportacin de servicios son los siguientes: 1) Estar incluidos en el artculo 3 inciso e) de la ley; 2) el servicio debe ser prestado (realizado) en el pas; 3) la utilizacin o explotacin efectiva del mismo se debe llevar a cabo en el exterior.

De ello podemos inferir, que en el caso bajo anlisis, el servicio prestado por la compaa se encuentra tipificado en el artculo 1 inciso b) de la ley, el cual, a su vez, se divide en cinco hechos imponibles configurados en el artculo 3 de la ley, para finalmente encuadrarse, el servicio bajo anlisis, en el inciso e) punto 21). Respecto del segundo punto, se observa en la consigna que el servicios es prestado en nuestro pas ntegramente, y, a su vez, en lo que hace al tercer punto mencionado, observamos que la utilizacin del servicio prestado se produce en el exterior (Repblica Oriental del Uruguay) .

Es de destacar que la doctrina, en un caso similar, respecto del concepto de utilizacin econmica, ha entendido que si el prestatario es local y contrata la prestacin para desarrollar una construccin en el exterior, la existencia de una obra en el exterior en forma indubitable indica que su utilizacin ser llevada a cabo en el exterior, lo cual puede ser probado fehacientemente sin mayores inconvenientes. Por lo antedicho, observamos que el presente caso encuadra como una exportacin de servicios, exenta de acuerdo a lo previsto en la norma, lo que habilitara al exportador a solicitar el recupero de los crditos fiscales incurridos para concretar la operacin, en virtud del artculo 43 de la ley del tributo. Por ello, el mencionado servicio no genera impuesto que pueda constituir dbito fiscal gravado en la operacin. Adicionalmente a la ya mencionada Circular 1288/1993 en el punto 1.a) del trabajo, cabe mencionar que la Administracin Federal de Ingresos Pblicos, en el caso de un asesoramiento desde el pas a un sujeto del exterior, relacionados con proyectos del exterior, a travs del dictamen DAT 24/1999 dijo: los servicios de asesoramiento jurdico prestados a un cliente del exterior, relativos a la preparacin y negociacin de contratos para proyectos energticos que se llevaran a cabo en el exterior constituyen una exportacin de servicios. En la misma lnea se encuentra el dictamen DAT 43/2007. En lo que respecta a los anticipos recibidos por la compaa, en lnea a lo mencionado en el punto 1.a) anteltimo prrafo del presente trabajo, al estar

afectados los mismos a operaciones exentas (o gravadas a tasa cero), no resultan determinantes para establecer el nacimiento del hecho imponible o la base del impuesto, debido a que se corresponden con operaciones que no generan dbito fiscal a ingresar. Por ltimo, al ser una operacin celebrada en moneda extranjera, y habindose recibidos anticipos tanto en dicha moneda como en la local, en lnea a lo mencionado en el punto 1.a) ltimo prrafo del presente informe, entendemos, en correspondencia con renombrada doctrina, que las mismas al formar parte de la base imponible del impuesto (artculo 10 parrafo 5 pto. 2; en el mismo orden de ideas (DAT-DGI) 31/2003, DAT-DGI) 24/1991), configuran en el presente caso, un concepto exento del impuesto. Inc. c) Realiz la construccin de un gasoducto entre la costa de la Provincia de Buenos Aires y la costa de la Repblica Oriental del Uruguay, por u$s 10.000.000. Un 10 % de la obra se realiz en tierras de dicha provincia, otro 10 % en tierras del pas vecino y el 80 % restante en aguas del Ro de la Plata. Respuesta: 1.c) Antes de emitir nuestra opinin sobre el caso bajo anlisis, es necesario destacar la escasa doctrina y jurisprudencia referida al tema que nos ocupa. Mencionado esto, entendemos considerar, por los motivos y supuestos que agregaremos a continuacin, que la construccin del gasoducto que va desde la costa de la Provincia de Buenos Aires, Argentina (un 10 % del total) hacia el lmite dispuesto por el Tratado del Ro de la Plata (estimamos que representa un 40% del total) como una locacin de obras cuyo encuadre legal encuentra sustento en el artculo 1 inciso b) de la ley, con remisin al artculo 3 inciso a), constituyendo una obra sobre inmueble de terceros realizada en el territorio de la nacin, y por lo tanto gravada en el impuesto al valor agregado. El debito fiscal total de la operacin (tanto por el mes de enero como por el mes de febrero) es de aproximadamente $ 3.280.165,29.-

En tanto que la porcin de la construccin que va desde el lmite dispuesto en el tratado del Ro de la Plata como perteneciente al vecino pas (40%), hacia la costa de la Repblica Oriental del Uruguay (un 10 % del total), configura una prestacin fuera del objeto del gravamen y por lo tanto no alcanzada por el tributo. Esta operacin no genera dbito fiscal. Ahora bien, a continuacin explayaremos los motivos que nos llevan a la conclusin mencionada, como as tambin los supuestos realizados para la correcta determinacin del encuadre fiscal y la correspondiente carga tributaria. Respecto del encuadre legal de esta operacin en particular, el articulo 1 Inc. b) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, establece que, se encuentran alcanzadas, las obras, locaciones y prestaciones de servicios, siendo requisito para que se configure el hecho imponible que las mismas estn incluidas en el artculo 3 de la Ley del IVA y que las mismas sean efectuadas en el territorio de la Nacin Argentina. Asimismo, dentro de este hecho imponible, encontramos que se despenden cinco hechos imponibles ms, uno de ellos y el que abordaremos a continuacin se refiere a los trabajos sobre inmuebles de terceros. As, el art. 3 inc a) al definir este hecho imponible establece que: se encuentran alcanzadas por el IVA los trabajos realizados directamente o a travs de terceros sobre inmueble ajeno, entendindose como tales las construcciones de cualquier naturaleza, las instalaciones, civiles, comerciales o industriales, las reparaciones y los trabajos de mantenimiento y conservacin. La instalacin de viviendas prefabricadas se equipara a trabajos de construccin De ello se desprende que los requisitos para que se configure este hecho imponible son los siguientes:

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a) El trabajo debe ser realizado sobre un inmueble ajeno, es decir de propiedad de un tercero. b) El trabajo puede realizarse directamente o a travs de terceros contratados. En cuanto al concepto de trabajos, se entiende por tales a las construcciones de cualquier naturaleza, incluida la instalacin de viviendas prefabricadas, las instalaciones civiles, comerciales e industriales, las reparaciones y los trabajos de mantenimiento y conservacin. El concepto de construcciones de cualquier naturaleza, no ha sido definido expresamente por el legislador, pero no todos los trabajos realizados sobre inmuebles ajenos encuadraran en el hecho imponible bajo anlisis, un ejemplo de ello es la causa del Tribunal Fiscal de la Nacin Saneamiento y Urbanizacin S.A., Sala C del 26/10/94 y de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin del 10/02/1998, en la cual el juez entendi que los trabajos de relleno sanitarios de terrenos no implican construcciones gravadas en el IVA. Hecho el encuadre de la actividad dentro del objeto del impuesto, corresponde dilucidar el tratamiento a aplicar en lo que respecta a la construccin y el limite territorial argentino hasta el cual se extienden las potestades fiscales, habida cuenta de que el segundo prrafo del artculo 1 inciso b) establece : En los casos previstos en el inciso e) del artculo 3, no se consideran realizadas en el territorio de la Nacin aquellas prestaciones efectuadas en el pas cuya utilizacin o explotacin efectiva se lleve a cabo en el exterior . De all que lo sealado, no resultara de aplicacin para el caso previsto, ya que el mismo encuadra en el inciso a) del artculo 3 de la ley de IVA. Por ello, para visualizar el mbito territorial aplicable, debemos observar lo dispuesto en el decreto reglamentario en el artculo agregado a continuacin del primero, el cual reza, en sus dos primeros prrafos: Las normas de la ley y este reglamento referidas a la venta de cosas muebles situadas o colocadas en el territorio del pas y a las obras, locaciones y prestaciones de servicios realizadas en el mismo, son aplicables a las relacionadas con la exploracin y

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explotacin de recursos naturales vivos y no vivos, efectuadas en la plataforma continental y en la Zona Econmica Exclusiva de la REPUBLICA ARGENTINA o en las islas artificiales, instalaciones y estructuras establecidas en dicha Zona. Las operaciones que se efecten con quienes desarrollan actividades en las reas a que se refiere el prrafo anterior, que den lugar a la salida de bienes o a la realizacin de obras, locaciones o prestaciones de servicios, desde el territorio argentino hacia las mismas o para ser utilizadas en las mismas, o a la introduccin en el territorio argentino o su utilizacin en el mismo de bienes procedentes de ellas o de obras, locaciones o prestaciones de servicios realizadas en ellas, se tratarn, en su caso, como efectuadas en el interior de la Repblica Argentina. Adicionalmente, debido a que la construccin del gasoducto va de la costa de la Provincia de Buenos Aires, Argentina (un 10 % del total) hacia la costa de la Repblica Oriental del Uruguay (un 10 % del total), pasando la misma, por las aguas del Ro de la Plata, debemos observar las disposiciones relativas al mencionado ro, firmada por los pases afectados, a efectos de poder determinar la gravabilidad de la operacin, siendo necesario determinar el lmite territorial hasta el cual se extiende las potestades fiscales del Estado Nacional. De all que es necesario visualizar lo normado en el Tratado del Ro de la Plata, aprobado por la ley 20.645 en el ao 1.974, el cual establece, en lo aplicable al caso lo siguiente: Artculo 1 : El Ro de la Plata se extiende desde el paralelo de Punta Gorda hasta la lnea recta imaginaria que une Punta del Este (Repblica Oriental del Uruguay) con Punta Rasa del Cabo San Antonio (Repblica Argentina), de conformidad a lo dispuesto en el Tratado de Lmites del Ro Uruguay del 7 de abril de 1961 y en la Declaracin Conjunta sobre el Lmite Exterior del Ro de la Plata del 30 de enero de 1961.

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Artculo 2 : Se establece una franja de jurisdiccin exclusiva adyacente a las costas de cada Parte en el Ro. Esta franja costera tiene una anchura de siete millas marinas entre el lmite exterior del Ro y la lnea recta imaginaria que une Colonia (Repblica Oriental del Uruguay) con Punta Lara (Repblica Argentina) y desde esta ltima lnea hasta el paralelo de Punta Gorda tiene una anchura de dos millas marinas. Sin embargo, sus lmites exteriores harn las inflexiones necesarias para que no sobrepasen los veriles de los canales en las aguas de uso comn y para que queden incluidos los canales de acceso a los puertos. Tales lmites no se aproximarn a menos de quinientos metros de los veriles de los canales situados en las aguas de uso comn ni se alejarn ms de quinientos metros de los veriles y la boca de los canales de acceso a los puertos Artculo 41: Cada parte podr explorar y explotar los recursos del lecho y del subsuelo del Ro en las zonas adyacentes a sus respectivas costas, hasta la lnea determinada por los siguientes puntos geogrficos fijados en las cartas confeccionadas por la Comisin Mixta Uruguayo Argentina de Levantamiento Integral del Ro de la Plata publicadas por el Servicio de Hidrografa Naval de la Repblica Argentina, que forman parte del presente (CUADRO)

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Artculo 70: El lmite lateral martimo y el de la plataforma continental, entre la Repblica Oriental del Uruguay y la Repblica Argentina; est definido por la lnea de equidistancia determinada por el mtodo de costas adyacentes, que parte del punto medio de la Lnea de base constituida por la recta imaginaria que une Punta del Este (Repblica Oriental del Uruguay) con Punta Rasa del Cabo San Antonio (Repblica Argentina). Artculo 71:El yacimiento o depsito que se extienda a uno y otro lado del lmite establecido en el artculo 70, ser explotado en forma tal que la distribucin de los volmenes del recurso que se extraiga de dicho yacimiento o depsito sea proporcional al volumen del mismo que se encuentre respectivamente a cada lado de dicho lmite. Cada Parte realizar la explotacin de los yacimientos o depsitos que se hallen en esas condiciones sin causar perjuicio sensible a la otra Parte y de acuerdo con las exigencias de un aprovechamiento integral y racional del recurso, ajustado al criterio establecido en el prrafo primero. De lo reglado en el artculo mencionado del decreto reglamentario de la ley del gravamen, y lo dispuesto en los artculos descriptos del mencionado Tratado, podemos inferir que la potestad fiscal del Estado Nacional se encontrara acotada conforme se puede visualizar del cuadro grfico situado ut supra. Es decir, que, siguiendo lo que establece la ley respecto del mbito de aplicacin del impuesto, el decreto reglamentario y el mencionado Tratado (aprobado luego por ley nacional) observamos que, en el caso de estudio, la potestades del estado nacional, y por lo tanto la posibilidad de establecer la gravabilidad de la obra sobre inmueble ajeno, se extienden hasta la lnea recta imaginaria establecida conforme al artculo 1 y 2 del Tratado. Definido ello, y por la dificultad del caso, entendemos que es necesario, para su resolucin realizar los siguientes supuestos:
1) Se supone, por razones de simplicidad, que la lnea divisoria del Ro de

la Plata dispuesta por el tratado del mismo, es justo a la mitad del ro. 14

Este supuesto, se realiza acorde a diversas opiniones doctrinales, que consideran que la divisin del lmite del ro tiene sustento en estudios y soportes tcnicos que tienen en cuenta diversas variables. 2) Se supone, que quienes encargan la construccin del gasoducto son: a) El Estado Nacional, para la parte del mismo que corresponde a nuestro pas, b) El Estado Uruguayo, para la parte que corresponde a su pas.
3) El inmueble sobre el que se realiza la construccin, se entiende

pertenece a los estados contratantes, como as tambien, se supone que los materiales para la construccin y dems gastos relacionados, son soportados por los estados contratantes.
4) Se supone, a efectos de determinar el nacimiento del hecho imponible

que:
a) El 15 de enero de 2006 se emite certificado de obra por el 10% de la

misma que es realizada en la costa de la Provincia de Buenos Aires, Argentina. El mismo es aceptado el 31 de dicho mes. Tipo de cambio al 31 de enero : $ 3,70. b) El 15 de febrero 2006 se emite certificado de obra por el 40% de la misma que es realizada hasta la lnea divisoria determinada segn el Tratado del Ro de la Plata. El mismo es aceptado el 28 de dicho mes. Tipo de cambio al 28 de Febrero: $ 3,80.
c) El 20 de marzo del 2006 se emite certificado de obra por el 50 %

restante, esto es el 40 % de la construccin sobre el Ro de la Plata del territorio del vecino pas, mas el 10% restante sobre la costa uruguaya. El 31 de dicho mes se acepta el certificado. Tipo de Cambio $ 3,90. d) Suponemos que no se observan diferencias de cambio producto de las operaciones realizadas.

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5) Ley 25.924 de Promocin de inversiones en Bienes de Capital y Obras de Infraestructura: Suponemos por razones de simplicidad, que la compaa bajo anlisis no se encuentra adherida al rgimen de la mencionada ley para acceder a la devolucin anticipada del impuesto al valor agregado.

Acto seguido, a efectos de definir el momento en el cual se genera el dbito fiscal, debemos remitirnos al artculo 5 de la Ley de IVA. El inciso c) del mismo, establece que la obligacin tributaria que genera este tipo de actos gravados se perfecciona en el momento en que suceda el primero de los actos que mencionaremos seguidamente: Aceptacin del certificado de obra, parcial o total; o La facturacin; o La percepcin total o parcial del precio.

R. Marchevsky entiende que debe observarse que no es su emisin como en el caso de tratarse de facturas- lo que determina el momento, sino la aceptacin parcial o total por el beneficiario del trabajo. El fisco nacional, en la consulta 188 ante una consulta de una empresa solicitando que se fijara como momento de generacin del dbito fiscal la fecha de emisin de la correspondiente orden de pago de los certificados, entendi que en el caso planteado, an cuando no exista orden de pago y/o no se haya cobrado la que se hubiera emitido, el hecho imponible se configura en el momento de la simple aceptacin del certificado de obra. En lo que respecta a la base imponible de las obras sobre inmueble de terceros, el artculo 10 de la Ley dispone que el precio neto de la operacin, ser el que resulte de la factura o documento equivalente extendido por los

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obligados al ingreso del impuesto, neto de descuentos y similares efectuado de acuerdo a las costumbres de plaza. En cuanto al valor corriente de plaza, el mismo no ha sido definido por el legislador ni en la ley ni en su reglamento, pero el mismo debe ser utilizado en aquellos casos en que no se pueda establecer el parmetro de medicin de la base imponible. De esta forma, el precio neto de derivado de la obra efectuada sobre inmueble ajeno ser en principio la que surja de la factura o documento similar, con los descuentos que en plaza se acostumbren a dar. Determinada la base imponible de la operacin gravada, se debe identificar que alcuota resulta de aplicacin para determinar el monto del dbito fiscal. En efecto, el artculo 28 establece la alcuota general del 21% (aplicable al presente caso) aunque previendo supuestos en los cuales alcuotas reducidas o agravadas pueden resultar de aplicacin. La alcuota reducida es del 10,5% aplicable en la medida que el destino de los inmuebles sean destinados a viviendas. Para la resolucin del caso planteado, y para un mejor entendimiento, procederemos a la resolucin del mismo siguiendo la lnea de los supuestos establecidos en el punto 4) del presente apartado: En lo que respecta al 10 % de la obra que es realizada en el pas (costa de la provincia de Buenos Aires), que totaliza u$s 1.000.000, entendemos por lo descripto ut supra, que dicha costa forma parte del territorio argentino, y por lo tanto, el Estado Nacional tiene amplia facultades fiscales. A mayor abundancia, dable es tener presente la opinin vertida por la Direccin General Impositiva a travs del dictamen (DAT) 119/94, donde, respecto de servicios vinculados con asuntos judiciales efectivizados ante los tribunales y autoridades martimas o portuarias 17

ubicadas en jurisdiccin nacional, con la finalidad de representar los intereses de clientes domiciliados en el exterior, el Organismo Fiscal interpret que no corresponda el tratamiento de exportacin, por tratarse de prestaciones utilizadas en el pas. De ello, siguiendo el supuesto del punto 4.b) del presente apartado, podemos inferir que el nacimiento del hecho imponible se produjo en el mes de Enero de 2006, y en el mismo se procedi a emitir la factura correspondiente (Tipo B, segn RG 1415) al Estado Nacional de acuerdo a supuestos 2) y 3), al tipo de cambio de $ 3,70. Por lo tanto, tendremos: a) Importe total facturado B mes enero 2006 en dlares USA: u$s 1.000.000 b) Importe total Facturado B en $ argentinos: $ 3.700.000 c) Importe total sin IVA en $ argentinos: $ 3.057.851,24 d) Debito Fiscal de la operacin: $ 642.148,76 En lo que respecta al 80 % de la obra que es realizada por las aguas del Ro de la Plata, siguiendo el supuesto del punto 1) del presente apartado, fundamentado ello en el articulado descripto y doctrina aplicable al caso, entendemos razonable considerar, que la lnea divisoria de las aguas del Ro de la Plata equivale a la mitad de las mismas. A raz de ello, entendemos, que la mitad del 80% de la construccin es realizada en el territorio nacional y el resto en el territorio del pas vecino. Por ello, y siguiendo el supuesto del apartado 4.b), el 40 % del total de la obra, que se extiende desde la costa de la Provincia de Buenos Aires hasta el lmite trazado por el Tratado del Ro de la Plata, consideramos que se corresponde a trabajos sobre inmuebles de terceros realizados en nuestro pas, y por lo tanto alcanzados por el tributo.

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En este caso, el nacimiento del hecho imponible se produce en el mes de febrero de 2006 por un total de u$s 4.000.000, procediendo la compaa a emitir una factura B al Estado Naciona de acuerdo a los supuestos 2) y 3), por el total previsto en el certificado de obra aceptado, al tipo de cambio de $ 3,80. Por lo tanto tendremos: a) Importe total facturado B mes Feb. 2006 en dlares USA: u$s 4.000.000 b) Importe total Facturado B en $ argentinos: $ 15.200.000 c) Importe total sin IVA en $ argentinos: $ 12.561.983,47 d) Debito Fiscal de la operacin: $ 2.638.016,53

En lo que respecta al 50% restante del total de la construccin, en correspondencia con el punto 4.c) del presente apartado, cuyo certificado de obra se emiti en marzo de 2006 por el total de u$s 5.000.000, entendemos, en lnea con nuestros comentarios vertidos ut supra, que dichos trabajos se encuentran fuera del objeto del impuesto al valor agregado, y por lo tanto no gravados, ya que se realizan fuera del mbito del territorio nacional. En lo que hace a la Repblica Oriental del Uruguay, sabido es que la alcuota general es del 23% y se aplica sobre una base amplia, pero corresponder al fisco de dicho pas considerar si la construccin del gasoducto realizada dentro de su lmite territorial deber o no tributar por el impuesto.

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PUNTO 2.Inc. a) En el mes de mayo de 2005, subcontrato parte de las tareas necesarios para el proyecto del 1.a, en un ingeniero civil (responsable inscripto) residente en nuestro pas. El importe total del contrato asciende a 150.000 mas IVA, que fuera facturado en Junio y abonado en Julio, Del toral de la trae, el 60% fue realizado en el pas y el 40 en el exterior. Respuesta: 2.a) Debemos tener presente para la solucin del presente caso, el tratamiento dado en el punto 1.a) al ser un una prestacin de servicios que se realiza proporcionalmente en el pas y en el exterior. Esta prestacin esta vinculada a la realizada con el proyecto de Per. As las cosas en referencia al 40% del trabajo de la consigna se encuentra fuera del objeto del impuesto, por tratarse de una prestacin de servicios realizada en el exterior y con utilizacin econmica tambin fuera del pas. Asimismo, en relacin al 60% restante, entendemos, que se trata de una exportacin de servicios, dado que la misma se realiza en la Argentina para ser utilizada en la Repblica de Per. En cuanto al debito fiscal correspondiente a estas 2 operaciones la primera parte al estar fuera del objeto del impuesto, no genera debito fiscal, y por el

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lado del 60% que se realiza en Argentina pero tiene utilizacin econmica en el exterior, tampoco por tratarse de una exportacin de servicios. Por el lado de los crditos fiscales, al no generar debito fiscal para el ingeniero, la empresa consultora no se computa crdito fiscal por estas operaciones, por lo que no puede analizarse de sus ptica. Pero para el caso del ingeniero, el mismo podra solicitar el reintegro del crdito fiscal computado 43 de la ley de IVA y la Resolucin General de AFIP N 2000. El articulo 43, establece: Los exportadores podrn computar contra el impuesto que en definitiva adeudaren por sus operaciones gravadas, el impuesto que por bienes, servicios y locaciones que destinaren efectivamente a las exportaciones o a cualquier etapa en la consecucin de las mismas, les hubiera sido facturado, en la medida en que el mismo est vinculado a la exportacin y no hubiera sido ya utilizado por el responsable, as como su pertinente actualizacin, calculada mediante la aplicacin del ndice de precios al por mayor, nivel general, referido al mes de facturacin, de acuerdo con lo que indique la tabla elaborada por la Administracin Federal de Ingresos Pblicos, entidad autrquica en el mbito del Ministerio de Economa, para el mes en el que se efecte la exportacin. Si la compensacin permitida en este artculo no pudiera realizarse o slo se efectuara parcialmente, el saldo resultante les ser acreditado contra otros impuestos a cargo de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos, entidad autrquica en el mbito del Ministerio de Economa o, en su defecto, les ser devuelto o se permitir su transferencia a favor de terceros responsables, en los trminos del segundo prrafo del artculo 29 de la ley 11683 (t.o. 1998 y modif.). Dicha acreditacin, devolucin o transferencia proceder hasta el lmite que surja de aplicar sobre el monto de las exportaciones realizadas en cada ejercicio fiscal, la alcuota del impuesto, salvo para aquellos bienes que determine el Ministerio de Economa, respecto de los cuales los organismos competentes que el mismo fije, establezcan costos lmites de referencia, para para la realizacin de los estudios dentro del territorio argentino. Aplicando el articulo

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los cuales el lmite establecido resultar de aplicar la alcuota del impuesto a dicho costo. Cuando la realidad econmica indicara que el exportador de productos beneficiados en el mercado interno con liberaciones de este impuesto es el propio beneficiario de dichos tratamientos, el cmputo, devolucin o transferencia en los prrafos precedentes se prev, no podr superar al que le hubiera correspondido a este ltimo, sea quien fuere el que efectuare la exportacin. El cmputo del impuesto facturado por bienes, servicios y locaciones a que se refiere el primer prrafo de este artculo se determinar de acuerdo con lo dispuesto en los artculos 12 y 13 de la presente ley. Para tener derecho a la acreditacin, devolucin o transferencia a que se refiere el segundo prrafo, los exportadores debern inscribirse en la Administracin Federal de Ingresos Pblicos, entidad autrquica en el mbito del Ministerio de Economa, en la forma y tiempo que la misma establezca, quedando sujeto a los deberes y obligaciones previstos por esta ley respecto de las operaciones efectuadas a partir de la fecha del otorgamiento de la inscripcin. Asimismo, debern determinar mensualmente mediante declaracin jurada practicada en formulario oficial. Las compras efectuadas por turistas del extranjero, de bienes gravados producidos en el pas que aqullos trasladen al exterior, darn lugar al reintegro del impuesto facturado por el vendedor, de acuerdo con la reglamentacin que al respecto dicte el Poder Ejecutivo Nacional. Asimismo, darn lugar al reintegro mencionado en el prrafo anterior, las prestaciones comprendidas por el apartado 2 del inciso e) del artculo 3 contratadas por turistas del extranjero en los centros tursticos ubicados en las Provincias con lmites internacionales. Para el caso de que las referidas prestaciones se realizaren en forma conjunta o complementaria con la venta de bienes, u otras prestaciones o locaciones de servicios, stas debern facturarse en forma discriminada y no darn lugar al reintegro previsto en este prrafo, con excepcin de las prestaciones incluidas en el apartado 1 del inciso el impuesto computable conforme al presente rgimen, obtenido desde la referida fecha,

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e), del artculo 3, cuando estn referidas al servicio de desayuno incluido en el precio del hospedaje. Quedan comprendidas en el rgimen previsto en este prrafo las Provincias de Catamarca, Formosa, Entre Ros, San Juan, Santa Cruz, Misiones, Corrientes, Salta, La Rioja, Chubut, Jujuy, Neuqun, Mendoza, Ro Negro y Chaco.(5) Idntico tratamiento al previsto en los dos prrafos precedentes tendrn las compras, locaciones o prestaciones realizadas en el mercado interno, cuando el adquirente, locatario o prestatario utilice fondos ingresados como donacin, en el marco de convenios de cooperacin internacional, con los requisitos que establezca el Poder Ejecutivo Nacional.

Por otro lado es dable mencionar lo observado por el Fisco Nacional a partir del Dictamen 34/03 (DAT), en el cual consider que en relacin a los contrato de servicios y consultora, respecto de las prestaciones efectuadas en el pas con utilizacin efectiva en el exterior, la empresa consultante no acta como una representacin a travs de la cual la empresa del exterior est realizando actividades en el pas sino como una prestadora independiente de servicios de asesoramiento y soporte que si bien se relacionan con los negocios de la empresa extranjera, son aplicados a una actividad fornea, ya que por su naturaleza serviran para la toma de decisiones empresarias por parte del prestatario del exterior, tales servicios encuadran en el segundo prrafo del inciso b), del artculo 1, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. De esta forma debe priorizarse la utilizacin efectiva del asesoramiento brindado desde Argentina, sin importar las consecuencias ulteriores del proceso decisorio. En consecuencia, deben contemplarse los efectos mediatos y no los inmediatos o potenciales. Si bien la mencionada jurisprudencia no aplica en forma directa al caso de marras sano es tenerlo presente para la resolucin del caso bajo anlisis.

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Inc. b) en el mes de Junio de 2005 adquiri en el exterior el equipamiento que posteriormente exportara a la Repblica del Per, por U$S 30.000 (fob). Alcuota Aplicable para la venta o importacin de dicho bien (21%) suponga que el mismo fue importado ajo el rgimen de admisin temporaria, teniendo en cuenta su posterior reexportacin. El despachante facturo honorarios por $10.000 + IVA

Respuesta: 2. b) Entendemos, para la resolucin del presente caso, que deberemos tener presente el rgimen de Destinacin suspensiva de importacin temporaria, plasmado en el Cdigo Aduanero. Ello as, de la menciona norma surge que la misma es aquella en virtud de la cual la mercadera importada puede permanecer con una finalidad y por un plazo determinado dentro del territorio aduanero, quedando sometida, desde el mismo momento de su libramiento, a la obligacin de reexportarla para consumo con anterioridad al vencimiento del mencionado plazo. La reglamentacin determinar: a) la mercadera susceptible de ser sometida al rgimen de importacin temporaria; b) la finalidad a que podr ser destinada, siempre que no perjudicare a la actividad econmica nacional; c) el lugar en que podr cumplirse la finalidad perseguida; d) las seguridades a exigir, con carcter previo al libramiento, en garanta del cumplimiento de la obligacin de reexportacin para consumo dentro del plazo acordado; e) las medidas especiales de control y dems condiciones que, segn el caso, se estimaren necesarias;

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f) el plazo de caducidad de los permisos que, cuando fuere necesario, se acordaren para la utilizacin de este rgimen. En concordancia con lo antedicho sealamos que el artculo 265 del Cdigo Aduanero establece que: 1. La mercadera sometida al rgimen de importacin temporaria que debiere permanecer en el mismo estado en que hubiere sido importada, debe ser reexportada para consumo dentro de los plazos que al efecto fijare la Administracin Nacional de Aduanas, computados desde la fecha de su libramiento, los que no podrn exceder de: a) TRES (3) aos, cuando la mercadera que constituyere un bien de capital hubiere de ser utilizada como tal en un proceso econmico; b) OCHO (8) meses, cuando la mercadera, de conformidad con lo que estableciere la reglamentacin, constituyere o estuviere destinada a: 1. presentarse o utilizarse en una exposicin, feria, congreso, competencia deportiva o manifestacin similar; 2. muestras comerciales;
3.

mquinas y aparatos para ensayos; y embarcaciones deportivas, automviles, motocicletas, bicicletas, instrumentos cientficos o profesionales y dems mercadera destinada a ser utilizada por el viajero o turista, no residente en el pas;

4. aeronaves

5. envases y embalajes; 6. contenedores y paletas (pallets); 7. la dems mercadera que en atencin a su naturaleza o destino fuere incluida por la reglamentacin en este inciso b); c) UN (1) ao, cuando la mercadera estuviere destinada o construyere:
1.

Elementos

de

decoracin,

vestuarios,

instrumentos,

animales y accesorios de las compaas teatrales, de circo y de las dems personas que vinieren al pas a ofrecer espectculos; 2. la dems mercadera que no estuviere prevista en este inciso ni en el precedente b) y que fuere determinada por la

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reglamentacin sin especificar en cual de estos incisos debe incluirse. 2. La mercadera sometida al rgimen de importacin temporaria, que hubiere de ser objeto de cualquier perfeccionamiento o beneficio, debe ser reexportada para consumo dentro de un plazo mximo de DOS (2) aos, computado desde la fecha de su libramiento. De lo expuesto inferimos que la mercadera objeto de la consigna no tributara el impuesto al valor agregado por el ingreso de la misma. Sin perjuicio de ello, atento a lo analizado, se deber abonar los gastos del Despachante de Aduana. Los mismos ascenderan a $10.000 + IVA, debindose emitir, conforme a la RG 1415 y sus modificaciones, Factura tipo A por el monto restante. As, el importe del IVA haciende a $ 2.100, el cual podr computarse a partir del mes de emisin de la factura (junio). No obstante lo expuesto, al tratarse de una exportacin especial vinculada con una admisin temporaria, no correspondera tomar el IVA, correspondiendo al mismo, un tratamiento de perdida o mayor costo para la empresa. Esta es as en virtud del artculo 5 inc F: El hecho imponible se perfecciona, f) En el caso de importaciones, en el momento en que sta sea definitiva. Inc. c) En el mes de Julio del 2005, subcontrato parte de las tareas necesarias para el proyecto consignado en el 1.a, en un arquitecto (responsable inscripto) residente en nuestro pas, El importe del contrato asciende en 80.000 pesos + IVA, que fuera facturado y abonado en el mes de agosto del 2005 del total de tara el 100 fue realizado en el Pas. Respuesta:

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2.c) Entendemos, que el caso bajo anlisis, se encuentra en lnea con lo expuesto en el punto 2.a) del presente apartado, con la salvedad de que el 100% del trabajo se realiza en la Argentina, por lo que consideramos, se trata de una exportacin de servicios por cuanto la utilizacin econmica del mismo se realizar en el Per y la persona que lo realiza es un residente argentino. Por lo antedicho, concluimos que debera emitirse una factura tipo E por la exportacin del servicio y no corresponder la aplicacin del impuesto. En cuanto a los crditos fiscales, corresponde que tenga el mismo tratamiento que el para el punto 2.a) permitindose el recupero del credto fiscal vinculado a las operaciones de exportacin.

Inc. d) Entre los meses de enero y diciembre de 2005, realizo adquisiciones de bienes y servicios administrativos (papelera, servicios telefnico, energa elctrica, servicios informativos) por $30.000.- + IVA por mes, a efectos del calculo pertinente el 60% quedo alcanzado a la alcuota General y el resto al 27. Respuesta: 2.d) Entendemos que para la solucin del presente caso, es necesario establecer un coeficiente de prorrateo de acuerdo a la cantidad de operaciones gravadas que realizo durante el perodo de un ao, de manera de poder aplicarlo a los gastos indirectos que son susceptibles de ser apropiados a las actividades exentas. A la vez debemos tener presente que algunos gastos son susceptibles de ser asignados directamente segn su importacin y la facilidad de identificarlos para que sea apropiados 100% a alguna activad. Por ltimo debemos mencionar, que en relacin al crdito fiscal, el mismo se obtendra multiplicando $ 30.000 por 0,60 por 21%, obteniendo de all en 27

concepto de base imponible la suma de $18.000, arribando a un crdito fiscal de $3.780. Respecto de los hechos imponibles alcanzados a la alcuota del 27%, obtenemos $12.000 de Base imponible, para luego arribar a $3.240 de Crdito Fiscal. A estos montos deberamos aplicarles el coeficiente para saber que parte es computable y que parte es mayor costo. Entendiendo que los mismos son asignados de manera indirecta por no poder determinarse su vinculacin especifica a algn servicio. A mayor abundamiento, conforme a lo dispuesto en el artculo 5 de la ley del impuesto al valor agregado, el crdito fiscal podr computarse, para el caso de los servicios, en el momento del pago o del vencimiento, lo que ocurra primero. En relacin a los gastos de papelera, conforme a la mencionada norma, corresponde tomar el crdito fiscal, en el mes de la emisin de la factura o la entrega del bien, lo que ocurra primero. Antecedentes normativos - Jurisprudencia: Desde un punto de vista jurisprudencial, la exportacin de servicios en el rgimen del impuesto al valor agregado, tiene un tratamiento similar al de la exportacin de bienes. As, si el servicio exportado es utilizado econmicamente en el exterior (entendindose por ello que el importador del exterior no usa el servicio en Argentina), el honorario correspondiente estar exento del IVA. En primer trmino se debe remarcar que el Decreto 2633/92 -modificatoria del art. 13 de la ley del impuesto al valor agregado (texto sustituido por la Ley N 23.349 y sus modificaciones)- calific como exportaciones de servicios a las prestaciones realizadas en el pas cuya utilizacin o explotacin efectiva se llevara a cabo en el exterior. 28

Por su pronto, la Circular (DGI) 1288/93 aclar que las locaciones y prestaciones de servicios, para que revistan el carcter de exportaciones, deban ser efectuadas en el pas y su utilizacin o explotacin efectiva ser llevada a cabo en el exterior, no dependiendo de la ubicacin territorial del prestatario sino, por el contrario, del lugar en donde el servicio es aplicado. Asimismo, la circular estableci que "las gestiones de venta,

intermediaciones o representaciones realizadas para empresas radicadas en el exterior relacionadas con las actividades que stas desarrollen dentro del territorio de la Nacin, resultan alcanzadas por el gravamen, habida cuenta que tales prestaciones resultan explotadas o utilizadas efectivamente en el pas". A partir del Dictamen 120/94 (DAT) el Fisco sostuvo que el condicionamiento que impone el dispositivo legal para la procedencia del beneficio o no gravabilidad, supone que el servicio efectuado en el pas se debe integrar materialmente a una actividad desarrollada en el exterior, situacin que al mismo tiempo implica, desde el punto de vista del pas receptor, la existencia de una "importacin" de servicios. Se ha procurado de esta forma evitar que prestaciones concretadas en el pas, y utilizadas econmicamente en el extranjero, resulten sometidas a doble tributacin. Esto sucedera cuando el Estado en el que se lleve a cabo su aplicacin o explotacin grave la "importacin" de tales servicios con un impuesto de naturaleza similar al del IVA de nuestro pas. En cuanto a la caracterizacin de la "exportacin de servicios" el Fisco en el Dictamen N 82/96 (DAT) concluye que la prestacin de servicios profesionales de ingeniera solicitados por una firma ubicada en el exterior, destinataria de los informes tcnicos correspondientes, deben facturarse a "NO RESPONSABLE IVA", no revistiendo la calidad de exportaciones por estar referidas a una actividad a concretarse en nuestro pas, siendo por lo tanto utilizadas y explotadas efectivamente dentro del mismo y no en el extranjero.

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Considera que tratndose de un asesoramiento realizado en el pas, se requiere que los conocimientos tcnicos que transmite el prestador local, sean utilizados en el extranjero en el sentido de que all tengan vigencia efectiva; en otras palabras, que las especificaciones, datos, planos, estudios, etc. que integran dicho asesoramiento, por su vinculacin tcnica con la actividad que desarrolla en el exterior quien encarga esas tareas, habrn de explotarse en ese mbito. Este precedente se encuentra en lnea con la Circular (DGI) 1288/93 precedentemente citada. Posteriormente, la Ley N 25.063, sustituy el artculo 1 de la ley del impuesto al valor agregado -t.o. en 1997 y sus modificaciones- estableciendo en el segundo prrafo del inciso b) de dicho artculo que: "En los casos previstos en el inciso e) del artculo 3, no se consideran realizadas en el territorio de la Nacin aquellas prestaciones efectuadas en el pas cuya utilizacin o explotacin efectiva se lleve a cabo en el exterior". Dicha norma entr en vigencia a partir del 01/01/99, momento a partir del cual las prestaciones de servicios realizadas en el pas con utilizacin efectiva en el exterior quedaron fuera del objeto del impuesto. Con anterioridad a la citada normativa, resultaba de aplicacin el ltimo prrafo del artculo 41 del decreto reglamentario de la ley del IVA -t.o. segn Decreto N 692/98- el cual estableca que "en los casos previstos en el inciso e) del artculo 3 de la ley, se entender que revisten la calidad de exportaciones, aquellas prestaciones realizadas en el pas cuya utilizacin o explotacin efectiva se lleve a cabo en el exterior", por lo cual tales prestaciones se encontraban exentas del tributo y adems, en virtud de lo dispuesto por el artculo 43 de la misma, les corresponda el reintegro a que se refiere ese artculo. En este sentido argumental, la Direccin de Asesora Tcnica a travs del Dictamen N24/99, dej explicitado que desde la entrada en vigencia del segundo prrafo del inciso b) del artculo 1 de la ley del IVA, incorporado por la citada Ley N 25.063, los servicios de asesoramiento jurdico prestados a un 30

cliente del exterior, relativos a la preparacin y negociacin de contratos para proyectos energticos que se llevarn a cabo en el exterior, quedan fuera de objeto del tributo. En la misma lnea se encuentra el dictamen 43/07 (DAT). En esta inteligencia, el fallo Tecnopel S.A. de la Sala A del Tribunal Fiscal de la Nacin (6/12/99), marco el precedente respecto de la no gravabilidad de los servicios de gestiones de ventas realizados para empresas radicadas en el exterior. Se debati si corresponda o no la aplicacin del gravamen por las operaciones que realizaba una firma del pas, las cuales consistan en servicios por gestiones de informacin y apoyo facturados a empresas del exterior, las que, en virtud de la informacin obtenida, efectuaban la exportacin de productos directamente a un importador del pas. Por los servicios prestados se cobraba una comisin al beneficiario extranjero. Las empresas prestatarias no desarrollaban en el territorio de la Nacin actividades de una manera directa, y la empresa argentina no intervena en la concrecin y formalizacin de las operaciones de venta que daban lugar a las importaciones. En el caso, la firma argentina no ejerca una representacin strictu sensu de las empresas extranjeras, sino que limitaba su accionar a gestionar ventas como representante "de los productos", sin asumir ninguna responsabilidad por la concrecin de la operacin de venta -en la que no intervena ya que se realizaba directamente entre el exportador del exterior y el importador del pas-, ni tampoco por la calidad del producto ni por fallas o faltas de entrega ni por cualquier otro problema entre el exportador y el importador. Se dej en claro que a criterio del Tribunal, de la economa de la circular (DGI) 1288 no puede inferirse, como pareca hacerlo el Fisco, que la sola existencia de una gestin de venta, intermediacin o representacin sin el agregado de otras circunstancias que lo justifiquen, permita afirmar la existencia de una actividad en el pas de la empresa extranjera, ya que de ser as resultara carente de sustento lgico la formulacin de la norma aclaratoria que, evidentemente, prev que deban cumplimentarse dos condiciones para la sujecin a impuesto de las locaciones y/o prestaciones de servicios: a) la existencia de las locaciones y prestaciones; y b) que hayan sido realizadas 31

para empresas que, a su vez, desarrollen actividades dentro del territorio de la Nacin. Por su parte, en otro precedente del Tribunal Fiscal de la Nacin "Uniquim S.A. (Sala A sentencia del 15/3/2002) una firma argentina actuaba como representante de empresas extranjeras, para ubicar en el pas a posibles compradores de sus productos. Una vez que los compradores del pas importaban a su nombre los productos, y por la venta concretada, las firmas representadas le reconocan a "Uniquim S.A." una comisin, que se haca efectiva al liquidarse la operacin que le dio origen. Las empresas prestatarias no desarrollaban en el territorio de la Nacin actividades de una manera directa, y "Uniquim S.A." no intervena en la concrecin y formalizacin de las operaciones de venta que dieron lugar a las importaciones. Se concluy que la sola existencia de una gestin de venta, intermediacin o representacin de firmas extranjeras a efectos de ubicar en el pas a posibles compradores de sus productos, no permita inferir, sin el agregado de otras circunstancias que lo justifiquen, la existencia de una actividad en el pas de la empresa extranjera que torne aplicable el segundo prrafo de la circular (DGI) 1288. Por lo tanto, resultaba vlido sostener que los servicios prestados por Uniquim no se considerasen realizados en el territorio de la Nacin. Dejando de lado la postura del Dictamen N 82/96 (DAT), el Fisco a partir del Dictamen 34/03 (DAT), consider que en relacin a los contrato de servicios y consultora, respecto de las prestaciones efectuadas en el pas con utilizacin efectiva en el exterior, la consultante no acta como una representacin a travs de la cual la empresa del exterior est realizando actividades en el pas sino como una prestadora independiente de servicios de asesoramiento y soporte que si bien se relacionan con los negocios de la empresa extranjera, son aplicados a una actividad fornea, ya que por su naturaleza serviran para la toma de decisiones empresarias por parte del prestatario del exterior, tales servicios encuadran en el segundo prrafo del inciso b), del artculo 1, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. De esta forma debe priorizarse la utilizacin efectiva del asesoramiento brindado desde Argentina, sin importar 32

las consecuencias ulteriores del proceso decisorio. En consecuencia, deben contemplarse los efectos mediatos y no los inmediatos o potenciales. En dicha directriz, el Tribunal Fiscal de la Nacin en el precedente Taylor S.A. (Sala B - sentencia del 3/03/2005) resolvi que para determinar la efectiva utilizacin econmica resultar necesario considerar el lugar de aplicacin inmediata y no los efectos potenciales o remotos de los servicios exportados. Sin perjuicio de lo precedente, en otro antecedente administrativo previo a la reforma introducida por la Ley 25.063, se efecta una consulta relacionada con la aplicacin del I.V.A. en los servicios profesionales de ingeniera solicitados por una empresa espaola y, en su caso, el tratamiento que debe darle al cliente - es decir si tiene que considerarlo Consumidor Final o Responsable No Inscripto- o si, teniendo en cuenta que su responsabilidad es exclusivamente con tal cliente y no con la firma que solicita el informe general, la prestacin reviste el carcter de exportacin de servicios.

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PUNTO 3.En el mes de setiembre de 2005 absorbi por fusin a PROYECTOS S.A., en los trminos del artculo 77 (correlativos y concordantes) de la Ley del Impuesto a las Ganancias. Dicha reorganizacin rene la totalidad de los requisitos previstos en las normas mencionadas, excepto que los accionistas de PROYECTOS S.A. adquirieron tal condicin en el mes de Octubre de 2004, por compra realizada a los accionistas fundadores. Los bienes de esta ltima empresa a la fecha de reorganizacin eran los siguientes: Inmuebles (bienes de uso, adquiridos a terceros en 1999); Maquinarias (totalmente amortizadas); Crditos por servicios (no se pactaron intereses) e Inversiones en ttulos pblicos (Boden 2013). Evale los efectos fiscales de dicha reorganizacin en el Impuesto al Valor Agregado, respecto de absorbentes absorbida. Respuesta: 3) En primer trmino entendemos, sano es sealar, que en relacin al concepto de reorganizacin el prrafo 2do del inciso a) del artculo 2 de la ley de IVA expone que no se consideran ventas las transferencias que se realicen como consecuencia de reorganizacin de sociedades (ella incluye entre otras las

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fusiones) y el caso a resolver se encuentra en conexin con dicho concepto, por cuanto se refiere a una absorcin por fusin. Podemos sostener que si se verifican los requisitos establecidos en el artculo 77 de la ley impuestos a las ganancias, a donde remite la antes referida ley; a excepcin del requisito de antigedad (dos aos), por todo lo que analizaremos a continuacin, concluiremos que este requisito ser aplicable solo para quebrantos y beneficios promocionales. Cabe aclarar que en relacin a la transferencia entre empresas de un mismo grupo econmico, no deben considerarse como transferencia de bienes individuales, sino de transferencia de fondos de participacin. Es decir, la transferencia entre empresas del mismo conjunto econmico no deben considerarse bienes aislados.Sin temor a equivocarnos, podemos exponer que en la denominada reorganizacin de sociedades libre de impuestos, el legislador decidi liberar de impuestos los hechos imponibles que se puedan generar como consecuencia de dicha reorganizacin. Fiscalmente es una disolucin de la empresa A y B con adjudicacin de bienes a sus socios y aporte posterior de sus socios. Son dos operaciones de ventas 1) A a sus accionistas y 2) Aportes a nueva sociedad. En concordancia con ello, cuando una reorganizacin societaria no es libre de impuestos, el hecho imponible se da en la adjudicacin a los socios. A fin de ilustrar el presente responde debemos tener presente la diferencia entre "reorganizacin comercial" y "reorganizacin fiscal". En la Reorganizacin Comercial existen las figuras de "fusin" y "escisin". Busca proteger a los acreedores de los accionistas. Los sujetos son ms restringidos por cuanto pueden ser slo los que menciona la ley de sociedades N 19.550 artculos 82 a 94 y el artculo 74 que habla de "transformacin de sociedades" (que no es reorganizacin). Por otro lado, la Reorganizacin Fiscal es ms amplia que la anterior en cuanto a las figuras que existen por 35

cuanto existe: "fusin", "escisin" y "venta y transformacin". Busca lograr 'neutralidad', no entorpecer los procesos de reorganizacin y la voluntad del legislador es la no transferencia de ventajas impositivas a sujetos que no son parte de la sociedad/empresa. La regulacin surge en el Art. 77 y 78 de la ley de impuesto a las ganancias y 105/109 Decreto Reglamentario de la referida ley y Resolucin General AFIP N 2468 que sustituy la Resolucin General AFIP N 2245.- En cuanto a los sujetos es ms amplia que la anterior por cuanto pueden serlo: sociedades, empresas y/o fondos de comercio. En estrecha relacin al caso, respecto al concepto de fusin entendemos, siguiendo la ley de impuesto a las ganancias (LIG) y Decreto Reglamentario, que existen dos situaciones: 1) "Amalgama" y 2) "fusin por absorcin" (en ambas se debe mantener el 80% del capital); nos centraremos en el segundo. Adelantamos que en relacin a los requisitos - a fin de encontrarse eximidos que mencionan tanto la ley de impuesto a las ganancias y su reglamento, que a continuacin en el presente trabajo desarrollaremos, de cumplirse repercutir a los fines de gozar de las franquicias impositivas y quebrantos. Ahora trazamos una sinopsis respecto al concepto de Reorganizacin de sociedades/empresas y siguiendo a Fenochietto respecto al tema de reorganizacin tiene dicho que: siguiendo el 2do prrafo del inciso a) del artculo 2 de la ley de IVA, expresamente establece la ley para que la operacin quede comprendida fuera del objeto del gravamen es indispensable que se cumpla con todos los requisitos establecidos en la ley del impuesto a las ganancias. El objetivo perseguido con esta exclusin es no trabar ni desalentar este tipo de operaciones. De acuerdo con el artculo 77 de la ley de impuestos a las ganancias se entiende por reorganizacin: a) La fusin de empresas preexistente a travs de una tercera que se forme o por absorcin de una de ellas, b) La escisin o divisin de una empresa en otra u otras que continen en conjunto las operaciones de la primera, c) Las ventas y transferencias de una entidad a otra que, a pesar de ser jurdicamente independiente, constituyan un mismo conjunto econmico (Impuesto al valor agregado Ricardo Fenochietto - Pgina 182). 36

En mismo orden de ideas Marchevsky sostiene que no se considerarn ventas las transferencias de dominio de bienes muebles producidas con motivo de la reorganizacin de sociedades o fondos de comercio, debe tenerse presente que tal beneficio slo opera en tanto se cumplan los requisitos que a tales efectos se disponen. Por ello, la norma remite al impuesto a las ganancias y debe estarse a lo dispuesto tanto en el texto legal citado, como en su reglamento y disposiciones complementarias (vg. RG (DGI) 2.245). As concluye que slo se adecua al principio de no interferencia en las reorganizaciones empresarias que consagra el dispositivo del impuesto a las ganancias (Impuesto al valor agregado Anlisis integral Rubn A. Marchevsky, Pgina 117).

As, conforme a la Ley del Impuesto a las Ganancias (LIG), debe entenderse por reorganizacin: a) La fusin de empresas preexistentes, a travs de una tercera que se forme o por absorcin de una de ellas [art. 77, inc. a), LIG; b) La escisin o divisin de una empresa en otra u otras que continen en conjunto las operaciones de la primera [art. 77, inc. b), LIG], y c) Las ventas y transferencias de una entidad a otra que, a pesar de ser jurdicamente independientes, constituyan un mismo conjunto econmico [art. 77, inc. c), LIG]. Existen pues, tres grandes figuras que quedan comprendidas en la definicin de reorganizacin: fusin, escisin y transferencias dentro de un conjunto econmico.

Ampliaremos el tema que nos ocupa de la Fusin recordando que el concepto de fusin no lo define la ley sino el reglamento, el cual adopta una definicin basada en las caractersticas jurdicas que la ley de sociedades comerciales le otorga a estas figuras. As, respecto de la fusin, se pueden presentar las dos posibilidades previstas en la Ley de sociedades comerciales N 19.550 (LSC) que hemos detallado lneas arriba: a) La llamada "fusin por amalgama", en la cual dos o ms sociedades se disuelven, sin liquidarse, para constituir una nueva; y b) La "fusin por absorcin" o "fusin impropia", en la que una sociedad ya existente incorpora a otras que, sin liquidarse, son disueltas. En 37

este ltimo caso, los propietarios de la sociedad absorbente reconocen una participacin en su capital a los ex propietarios de la absorbida. As, en concordancia a lo dicho, debe quedarnos claro que en cuanto a los sujetos que pueden acceder a un proceso de reorganizacin societaria libre de impuestos, la letra de la ley es amplia y clara, incluyendo a sociedades, fondos de comercio y en general empresas y/o explotaciones de cualquier naturaleza.-

El Fisco ha sido receptivo de este criterio amplio plasmado en la ley de impuesto a las ganancias (LIG). As, encontramos el Dictamen (DAT) 42/1974 en el que se admite la disolucin de una sociedad que era continuada por una explotacin unipersonal. En un segundo Dictamen (DATJ) 13/1980, se acept la reorganizacin de una sociedad de hecho que se divida en una explotacin unipersonal y una sociedad irregular. Tambin se dio va libre al proceso en el cual la sucursal de una empresa extranjera se reorganiza transfiriendo sus bienes a una sociedad constituida en el pas por el titular de la mencionada sucursal; Dictamen (DALTT) 23/1988. En cambio, se deneg la posibilidad en el supuesto de transformacin o, en su defecto, disolucin anticipada y posterior reorganizacin de un fondo comn de inversin que adoptara la figura jurdica de fideicomiso ordinario como nueva estructura; Dictamen (DAT) 56/2003. Tampoco se acord el carcter de reorganizacin libre de impuestos a una escisin en la que una sociedad se desmembraba, a travs de su disolucin, liquidacin y adjudicacin a sus socios de su nico activo, que era un inmueble rural que se destinaba al arrendamiento. En esta oportunidad, Dictamen (DAT) 5/2006, la Asesora Tcnica cuestion que las continuadoras fueran personas fsicas que obtendran rentas de primera categora, no estando presente en la operatoria un "sujeto empresa" continuador de las actividades de la escindida.-

En relacin a la existencia de movimiento de fondos en el proceso de reorganizacin, se vincula con el interrogante relativo a si la existencia de dinero, u otra contraprestacin que no sea la de ttulos representativos del patrimonio que se traspasa, invalida la aplicacin del rgimen. Coincidimos,

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con el autor debajo referido, en que si los pagos en dinero asumieran un rol importante que aproximara la operacin a una venta, no sera de utilizacin el rgimen, sin perjuicio de que no estara invalidada la reorganizacin en la que algn accionista minoritario opuesto al proceso decide retirarse y por ello es retribuido por el monto atribuible a su participacin. (Fernndez, Luis O.: "Impuesto a las ganancias" - La Ley - 2005 - pg. 776).

En cuanto al Fisco, se ha conocido un Dictamen en el que ha tomado una posicin restrictiva, sealando que de existir dinero u otra contraprestacin en especie que no sea la de ttulos representativos del patrimonio que se traspasa, en la transferencia de un fondo de comercio entre dos entidades de un mismo conjunto econmico, no corresponde la aplicacin de los beneficios previstos en el rgimen de reorganizacin libre de impuestos; (Dict. (DAT) 23/2005).

A fin de enriquecer el presente, debemos tener en claro que en referencia al alcance de la reorganizacin libre de impuestos en relacin a los beneficios, a fin de conseguirlos se prev que: a) Los resultados que pudieran surgir como consecuencia de la reorganizacin -ya sea en las empresas que se reorganizan o en cabeza de sus accionistas o propietarios- no estn alcanzados en el impuesto. b) Los derechos y obligaciones fiscales correspondientes a los sujetos que se reorganizan son trasladables a las entidades continuadoras. A tales fines, el artculo 78 de la LIG realiza la siguiente enumeracin de los mismos: 1) Los quebrantos impositivos no prescriptos, acumulados; 2) Los saldos pendientes de imputacin originados en ajustes por inflacin positivos; 3) Los saldos de franquicias impositivas o deducciones especiales no utilizadas en virtud de limitaciones al monto computable en cada perodo fiscal y que fueran trasladables a ejercicios futuros; 4) Los cargos diferidos que no hubieran sido deducidos; 5) Las franquicias impositivas pendientes de utilizacin a que hubieran tenido derecho las antecesoras, en virtud del acogimiento a regmenes especiales de promocin; 6) La valuacin impositiva de los bienes de uso, de cambio e

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inmateriales, cualesquiera sea el valor asignado a los fines de la transferencia; 7) Los reintegros al balance impositivo como consecuencia de la venta de bienes o disminucin de existencias; 8) El cmputo de los trminos previsto en el sistema de venta y reemplazo previsto en el artculo 67 de la LIG, cuando de ello depende el tratamiento fiscal; 9) Los sistemas de amortizacin de bienes de uso e inmateriales; 10) Los mtodos de imputacin de ganancias y gastos al ao fiscal; y 11) los sistemas de imputacin de las previsiones cuya deduccin autoriza la ley.

Es importante destacar que la enunciacin realizada es meramente enunciativa. Al respecto, el Fisco ha aclarado que la enunciacin que efecta la LIG se circunscribe a los atributos fiscales relevantes a los fines de la determinacin del impuesto a las ganancias de la continuadora, lo cual no obsta a la libre transmisin de otros derechos fiscales, como ser saldos a favor, integrantes del patrimonio de una de las empresas antecesoras.

En relacin a los requisitos, podemos afirmar, en referencia las generalidades que a la hora de encarar un proceso de reorganizacin libre de impuestos, sin duda uno de los aspectos ms complejos consiste en comprobar si las empresas que se reorganizan cumplen con todos los requisitos exigidos por la ley.

El tema es de radical trascendencia, desde el momento en el que la inobservancia de cualquiera de ellos conlleva la exclusin del proceso de reorganizacin de los beneficios comentados. La complejidad del tema radica en que los requisitos varan segn la figura que adopte la reorganizacin (fusin, escisin o venta en un conjunto econmico), el tipo de entes que se reorganizan y el tipo de beneficio que se pretenda trasladar; por ello a continuacin, ofrecemos una breve enumeracin de los requisitos exigidos por la ley, divididos en tres grandes grupos, los que luego desarrollaremos uno a uno:

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1. Requisitos vinculados con las actividades desarrolladas: a) Que se trate de empresas en marcha a la fecha de reorganizacin. b) Continuacin de alguna de las actividades por un lapso no menor a dos (2) aos desde la fecha de reorganizacin. c) Desarrollo de actividades iguales o vinculadas durante los (doce) 12 meses inmediatos a la fecha de reorganizacin.

2) Requisitos vinculados con la participacin: Requerimientos mnimos de participacin al momento de la reorganizacin. a) Requerimientos mnimos de permanencia de la

participacin durante un lapso no inferior a dos (2) aos desde la fecha de reorganizacin. b) Requerimientos mnimos de antigedad de la participacin, durante un lapso no inferior a dos (2) aos anteriores a la fecha de la reorganizacin. 3) Requisitos vinculados con la inscripcin y comunicacin del proceso de reorganizacin: a) b) Comunicacin de la reorganizacin a la AFIP.Aprobacin previa por parte de la AFIP (nicamente para las ventas y transferencias en un conjunto econmico en las que no se produzca la transferencia total de las empresas reorganizadas). c) Cumplimiento de los requisitos de publicidad e inscripcin establecidos por la LSC.

1.- Requisitos vinculados con las actividades desarrolladas:

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a) Empresa en marcha: Las empresas que se reorganizan deben encontrarse en marcha a la fecha de la reorganizacin, lo cual se tendr por cumplido cuando se encuentren desarrollando las actividades objeto de la empresa o, cuando habiendo cesado las mismas, el cese se hubiera producido dentro de los 18 meses anteriores a la fecha de reorganizacin (Art. 105, DR, LIG, segundo prrafo, punto I). b) Mantenimiento de la actividad por dos aos: Las entidades

continuadoras debern proseguir, durante un lapso no inferior a 2 aos, contados desde la fecha de reorganizacin, la actividad de las empresas reestructuradas u otra vinculada con las mismas [Art. 77, LIG, primer prrafo]. Este requisito tiene por objetivo impedir la transferencia del goce de los beneficios impositivos desde empresas que han cesado sus actividades hacia otras empresas que nada tienen que ver con sus actividades. [Reig, Enrique J.: "Impuesto a las ganancias" - 10a. ed. Ed. Macchi - pg. 843]. El decreto reglamentario (Art. 105, DR, LIG, segundo prrafo, punto. II) ha aclarado que bastar con continuar alguna y no todas de las actividades que vena desarrollando la antecesora (Criterio ratificado por el Dictamen (DAT) 12/2006). No obstante ello, tambin ha incorporado un factor limitativo, puesto que los bienes y/o servicios que produzcan y/o comercialicen las empresas continuadoras deben poseer caractersticas esencialmente similares a las de las antecesoras (la ley slo habla de actividades iguales o vinculadas).

En torno a este segundo requisito, la AFIP ha construido una interpretacin restrictiva. Es en esta sintona que encontramos al Dictamen (DAT) 90/1995, analizando una situacin en la que se produca una fusin por absorcin, en donde la absorbida se especializaba en la produccin de envases para contener productos slidos, actividad que por razones de mercado se converta en la fabricacin de envases destinados a lquidos y semilquidos. En dicha oportunidad, se consider que exista un cambio de las caractersticas esenciales de los envases a fabricar.

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Dejndonos guiar por la ptica fiscal, parecera ser que una empresa que en el ao de su reorganizacin ha plantado trigo, no podr plantar soja al ao siguiente sin que se incumpla el requisito y que consecuentemente se caiga la reorganizacin libre de impuestos. Pareciera ser que el Fisco ha cado en un exceso, puesto que entendemos que el requisito apunta a que se prosigan actividades del mismo ramo, lo cual no puede equipararse con la necesidad de mantener la "identidad del producto".-

c) Desarrollo de actividades iguales o vinculadas durante los 12 meses inmediatos a la reorganizacin: El tercer requisito, que a diferencia de los anteriores no surge de la ley sino del reglamento, plantea la necesidad de haber desarrollado actividades iguales o vinculadas durante los 12 meses inmediatos anteriores a la fecha de la reorganizacin, entendindose por actividad vinculada a aquella con la cual se logre una integracin vertical u horizontal, esto es, que coadyuve o complemente un proceso comercial, industrial o administrativo, o que tienda a su logro o finalidad que guarde relacin con la otra actividad.-

Debe tenerse en cuenta que el Fisco nuevamente en este punto conserva a la fecha criterios de interpretacin estrictos. A modo de ejemplo, se ha considerado que no se cumpla con el requisito en una fusin por absorcin donde la sociedad absorbente se dedicaba a la venta de ropa, calzados y accesorios y la absorbida tena por actividad el alquiler de inmuebles, pues se trataba de actividades diferentes, sometidas a distintos riesgos y que requeran una estructura operativa distinta. Diversos autores no comparten el criterio fiscal, pues segn nuestro parecer nos encontramos en presencia de un proceso de integracin vertical.-

Ante lo expuesto, no abunda dar mayor luz al tema y expresarnos en relacin a la excepcin al cumplimiento de los requisitos vinculados con las actividades desarrolladas, en el caso de reorganizaciones en un conjunto econmico, dado que es un tema que presenta divergencias, especialmente en relacin al

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tercero de ellos, esto es, la realizacin de actividades iguales o vinculadas durante los 12 meses inmediatos a la reorganizacin. Mientras que la doctrina no es unnime en el tema, el Fisco considera aplicables los tres requisitos (empresa en marcha, continuacin de alguna de las actividades por 2 aos y la mencionada vinculacin de actividades en el ao anterior a la reorganizacin). [Dictamen (DAT) 26/2004]. Por su parte, en los nicos fallos que se conocen a la fecha en el tema, la Sala D del Tribunal Fiscal de la Nacin se ha pronunciado, cuando se est en presencia de un proceso de reorganizacin en un conjunto econmico, a favor de la no aplicacin del requisito de la realizacin de actividades iguales o vinculadas durante los 12 meses inmediatos a la reorganizacin ("Instituto Rosenbusch SA de Biologa Experimental Agropecuaria" - TFN - Sala D - 15/7/1999 e "International Engines South America SA" - TFN - Sala D - 22/12/2004), pero s respecto al mantenimiento de las actividades por el trmino de 2 aos. ("Ormas SA" - TFN - Sala D - 16/12/2003. En el mismo sentido, Lorenzo, Edelstein y Calcagno: "Impuesto a las ganancias. Reorganizacin de sociedades. Primera Parte").

2.- Requisitos vinculados con la participacin

a) Participacin mnima al momento y con posterioridad a la fecha de reorganizacin: La LIG condiciona la reorganizacin libre de impuestos a que los titulares de las empresas antecesoras mantengan durante un lapso no inferior a 2 aos, contados desde la fecha de reorganizacin, un importe de participacin no menor al que deban poseer a esa fecha en el capital de las continuadoras, delegando en la reglamentacin la fijacin de dicho importe. A su vez, se dispensa de este requisito de permanencia a las empresas continuadoras, cuando coticen sus acciones en mercados autorregulados burstiles, debiendo mantener esa cotizacin por un lapso no inferior a dos aos contados desde la fecha de la reorganizacin.

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El objetivo de esta exigencia es evitar que a poco del momento de la reorganizacin se incorporen terceros, con lo cual se desvirtuara el proceso, deviniendo en una mera venta de bienes simulada bajo otro paraguas para gozar de franquicias impositivas.

A su tiempo, el Poder Ejecutivo fij las participaciones mnimas exigidas a los titulares de las antecesoras en el capital de las continuadoras, nos referiremos a los casos de fusin, dejando de lado, en honor a la brevedad, los de escisin y conjunto econmico:
1. Fusin por amalgama: el 80% del capital de la nueva entidad al

momento de la fusin deber corresponder a los titulares de las antecesoras (esto es, las sociedades que se disuelven). Es decir que, en caso de incorporarse nuevos titulares -distintos a los dueos de las empresas antecesoras-, el porcentaje de participacin de estos ltimos en el patrimonio de la nueva entidad no deber ser superior al 20%.
2. Fusin por absorcin: el valor de la participacin correspondiente a

las sociedades absorbidas en el capital de la absorbente no podr ser menor al 80% del capital de las absorbidas.

Llegados a este punto, entendemos conveniente echar mayor luz sobre los conceptos "empresas antecesoras" y "empresas continuadoras". Acerca de este tema el Fisco ha opinado que todas las sociedades que participan en la reorganizacin (antes de la fecha de reorganizacin) son antecesoras, y tambin todas ellas (en la medida que subsistan al proceso de reorganizacin) son continuadoras.-

b) Participacin mnima con anterioridad a la fecha de reorganizacin: Al solo efecto del traslado de determinados atributos fiscales, los titulares de las empresas antecesoras deben acreditar haber mantenido durante un lapso no menor a 2 aos, anterior a la fecha de la reorganizacin (o desde su constitucin, si dicha circunstancia abarcara un perodo 45

menor), por lo menos el 80% de participacin en el capital de esas empresas, excepto cuando estas ltimas coticen sus acciones en mercados autorregulados burstiles.

A diferencia del requisito de mantenimiento del importe de la participacin hacia delante por el trmino de 2 aos (visto en el punto anterior), la participacin mnima requerida (80%) hacia atrs, se refiere al porcentaje de participacin en el capital y ya no a un importe de participacin. Es decir, se trata de un valor relativo y no absoluto.-

Este requisito es aplicable nicamente, como ya sealamos, a los efectos de poder trasladar de las empresas antecesoras a las continuadoras los siguientes atributos fiscales: los quebrantos impositivos no prescriptos, acumulados; y las franquicias impositivas pendientes de utilizacin a las que hubieran tenido derecho las antecesoras, en virtud del acogimiento a regmenes especiales de promocin.

Es de importante destacar que de no cumplirse este condicionamiento no queda invalidada la reorganizacin libre de impuestos, sino que no resultan trasladables los atributos mencionados. El objetivo es evitar, o al menos desalentar, las reorganizaciones que tengan un mero objetivo fiscal, como ser el aprovechamiento de quebrantos impositivos de empresas sin futuro.-

3.- Requisitos vinculados con la inscripcin y comunicacin del proceso de reorganizacin

a) Comunicacin a la AFIP: La reorganizacin debe ser comunicada a la AFIP.- Art. 77, LIG, tercer prrafo y art. 105, DR, segundo prrafo, pto. IV. Al respecto, la Resolucin General (DGI) N 2.245 establece que la comunicacin deber efectuarse dentro de los 180 das corridos, contados a partir de la fecha de reorganizacin, aclarando que para el 46

caso de que no fuera posible reunir la totalidad de los datos dentro de dicho plazo, se debe aportar la informacin disponible y comunicar las razones que impiden cumplimentar ntegramente lo requerido. Asimismo, se fija un plazo especial para aportar la documentacin faltante de 15 das contados desde la fecha de su obtencin.- Art. 1, RG (DGI) 2245. El Fisco ha opinado que la comunicacin en tiempo pero no ajustada estrictamente a las normas reglamentarias no invalida la franquicia, si la misma posibilita que el Ente Recaudador ejerza eficazmente sus facultades de fiscalizacin.- Dictmenes (DATJ) 28/1986 y (DAT) 127/1992. Debe recalcarse que, desde la ptica del Fisco, el no cumplimiento de la comunicacin dentro del plazo estipulado, amerita potencialmente el decaimiento de los beneficios Dictamen (DATJ) 48/1984. En cuanto a la doctrina, si bien la corriente mayoritaria se pronuncia en el sentido de que la sola falta de comunicacin en trmino no puede acarrear por s sola el decaimiento de los beneficios de la reorganizacin libre de impuestos, no existe opinin unnime.

b) Aprobacin previa por parte del Fisco: La LIG establece que, cuando por el tipo de reorganizacin no se produzca la transferencia total de la o las empresas reorganizadas, excepto en el caso de escisin, el traslado de derechos y obligaciones fiscales queda supeditado a la aprobacin previa del Fisco. Art. 77, LIG, quinto prrafo. Al respecto, Asorey entiende que la aprobacin previa por parte del Fisco tambin es necesaria para evitar la no gravabilidad de la reorganizacin, y no slo para el traslado de los derechos y obligaciones fiscales. La excepcin planteada para las escisiones tiene su motivo en que en estos casos es frecuente la subsistencia de la sociedad que se divide, que mantiene parte de su patrimonio, por lo cual se est en presencia de una transmisin slo parcial. En la prctica, este condicionamiento slo opera cuando se produce una transferencia parcial de una empresa dentro de un mismo conjunto econmico.

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c) Inscripcin de la reorganizacin ante los organismos de contralor correspondientes: Para que la reorganizacin tenga los efectos y beneficios impositivos previstos, se deber cumplir con los requisitos de publicidad e inscripcin establecidos por la LSC. Art. 105, DR, LIG, penltimo prrafo. A este requisito, previsto por el reglamento y no por la ley, cabe entenderlo como referido al rgimen de publicidad, dispuesto por la legislacin de fondo, que pudiera caber en funcin de la naturaleza y modalidad de cada reorganizacin en particular (escisin, fusin, transferencia de fondos de comercio, etc.). En relacin a esto, el Fisco ha interpretado que este requisito resulta de aplicacin respecto de aquellas sociedades obligadas a su inscripcin y registro en virtud de su forma jurdica, no resultando alcanzadas, por ejemplo, las sociedades irregulares.- Dictamen (DATJ) 13/1980.

Cabe hacer mencin al tema de la fecha de reorganizacin dado que representa un aspecto clave en todo proceso de reorganizacin es la correcta determinacin de la fecha de reorganizacin. Esto es as porque los plazos, hacia delante y hacia atrs, se cuentan en funcin de dicho momento. El traslado de los derechos y obligaciones fiscales se produce desde la fecha de reorganizacin. El decreto reglamentario indica que debe entenderse por fecha de reorganizacin a la del comienzo por parte de las empresas continuadoras, de la o las actividades que desarrollaban las antecesoras.- Art. 105, DR, LIG, tercer prrafo.

Intentando dar precisiones en el tema, el Fisco ha sealado que es la fecha a partir de la cual las actividades de las sociedades antecesoras comienzan a ser efectuadas por cuenta y riesgo de las continuadoras. Dictamen (DATJ) 48/1984. En un reciente Dictamen, ha interpretado que, en un proceso de escisin dentro de una sociedad annima, deba tomarse la fecha en la que los accionistas haban decidido la escisin de la sociedad, pese a que la escindente actuaba a favor de la escindida desde una fecha anterior, por cuanto el proceso reorganizativo genera efectos tributarios para la escindida recin a partir de la fecha de aprobacin de la escisin Dictamen (DAT)

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66/2005. En dicha oportunidad se ratific que no debe tomarse como fecha de la reorganizacin a la de aprobacin del proceso por parte del Registro Pblico de Comercio.

Actualmente, la corriente doctrinaria mayoritaria considera que no es necesario esperar todos los pasos previstos desde el punto de vista jurdico, sino que basta con el desarrollo de las actividades por cuenta y riesgo de las continuadoras, se haya o no inscripto la sociedad continuadora en el Registro Pblico de Comercio. Esto ltimo no quiere significar no se deba cumplir con la inscripcin en el Registro Pblico de Comercio, sino que cuando sta se produce, en caso de corresponder, queda firme la reorganizacin con efecto retroactivo a la fecha en la que las empresas continuadoras dieron comienzo a las actividades desarrolladas por las antecesoras.

As las cosas cabe la reflexin plasmada por los autor Armando Lorenzo, Andrs Edelstein y Gabriel Calcagno, en su trabajo doctrinal Impuesto a las ganancias. Reorganizacin de sociedades, en especial en referencia al Mantenimiento de la participacin [DICT. (D.A.T.) 48/00] que en este pronunciamiento, la Direccin de Asesora Tcnica, entre otros aspectos, abord la cuestin relacionada con el importe de participacin en el capital de la entidad reorganizada que deben mantener los titulares de las empresas antecesoras por un plazo no menor a dos (2) aos luego de la reorganizacin; as exponen que el crecimiento de esta figura ha originado, en los ltimos aos, la emisin de una profusa cantidad de antecedentes administrativos, algunos de los cuales abordan operaciones ciertamente complejas que poseen aristas que exceden las definiciones y pautas que brindan el artculo 77 de la ley de impuesto a las ganancias y sus normas reglamentarias. Frente a esta circunstancia, las interpretaciones emergentes de los pronunciamientos administrativos muchas veces se tornan subjetivas, lo cual genera una gran incertidumbre en transacciones que usualmente involucran cifras de magnitud. En tal estado de cosas, parece oportuno recordar que la normativa vigente prev expresamente el cumplimiento de ciertos requisitos a efectos de que una reorganizacin sea calificada como libre de impuestos, que tienen por objetivo

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asegurar que las franquicias sealadas no sean utilizadas de forma inapropiada. El cumplimiento de tales requisitos debera ser suficiente para que, una vez observados los mismos, resulte claro el tratamiento que cabe otorgar a la reorganizacin de que se trate, sin recurrir a criterios que menoscaban la seguridad jurdica que debe prevalecer.

Concluimos as, por todo lo hasta aqu expuesto, que en el caso de marras, atento en la absorcin por fusin, entre las sociedades annimas sealadas, en los trminos del artculo 77 de la ley de impuestos a las ganancias, por cuanto se observa que dicha reorganizacin rene todos los requisitos, sin perjuicio de la existencia de la excepcin marcada en la consigna atinente a que los accionistas de Proyectos S.A. adquirieran tal condicin en 10/2004 (recordando que la referida absorcin se efectu en 09/2005) por compra realizada a los accionistas fundadores, los bienes de la empresa a la fecha de reorganizacin deben gozar de los beneficios descriptos en relacin a la organizacin de sociedades. A la vez cabe aclarar que lo dicho no se ve afectado ni siquiera por el requisito ya mencionado vinculado con la participacin.

Define nuestra postura lo ya sealado y analizado, por cuanto insistimos, el referido requisito de participacin mnima con anterioridad a la fecha de reorganizacin es aplicable nicamente, a los efectos de poder trasladar de las empresas antecesoras a las continuadoras los siguientes atributos fiscales: los quebrantos impositivos no prescriptos, acumulados; y las franquicias impositivas pendientes de utilizacin a las que hubieran tenido derecho las antecesoras, en virtud del acogimiento a regmenes especiales de promocin. Es importante destacar que de no cumplirse este condicionamiento no queda invalidada la reorganizacin libre de impuestos, sino que no resultan trasladables los atributos mencionados. As expusimos que el objetivo es evitar, o al menos desalentar, las reorganizaciones que tengan un mero objetivo fiscal, como ser el aprovechamiento de quebrantos impositivos de empresas sin futuro. Cabe mencionar, en forma breve jurisprudencia que ilustr nuestro

entendimiento a fin de realizar el presente trabajo, siempre relacionado con la 50

reorganizacin de empresas, en especial con la fusin por absorcin, as en primera instancia mencionaremos jurisprudencia judicial al respecto:

Reorganizacin de empresas: La ley del gravamen regula este instituto en sus artculos 77 y 78 estableciendo que, para determinadas reorganizaciones de empresas -fusiones, escisiones o divisiones y ventas y transferencias dentro de un conjunto econmico- los resultados que puedan surgir con motivo de ellas, no estn alcanzados por el impuesto y, adems, que los derechos y obligaciones fiscales de las antecesoras se trasladan a las continuadoras, en tanto y en cuanto se ajusten a las exigencias legales y reglamentarias. La ley consagra, entonces, la neutralidad de tributo frente a los fenmenos jurdicos-econmicos de la reorganizacin empresaria, sea que se produzcan a travs de mtodos que alteran la estructura jurdico interna de las sociedades involucradas, como ocurre en los casos de fusin y escisin, sea que se logren mediante procedimientos que no necesariamente provocan dicho resultado, como acontece en la hiptesis de transferir establecimientos entre entes que constituyen un conjunto econmico. Establecimiento Modelo Terrabusi SAIC - TFN - Sala B 5/9/2003.-

En

concordancia

con

lo

dicho

ahora

mencionaremos

jurisprudencia

administrativa a mismo tenor y efecto:

Empresas antecesoras: No procede la traslacin de quebrantos cuando no se haya mantenido la participacin en el capital de las antecesoras durante los dos aos anteriores a la fecha de la reorganizacin, entendindose que el trmino "antecesoras" debe ser aplicado a ambas empresas partcipes del proceso reorganizativo. Dict. (DAT) 14/2001 - Bol. AFIP 48 - pg. 1176.-

Mantenimiento de la participacin: Cuando en el marco de un esquema de fusin entre sociedades locales se produce un traspaso de participacin en el capital entre sus firmas titulares residentes en el exterior e integrantes

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de un mismo conjunto econmico cuyos socios comunes cumplen con el requisito de haber mantenido en forma directa o indirecta el 80% del capital en las empresas antecesoras durante los dos aos anteriores a la fecha de reorganizacin, dicha transferencia no se considerar como un incumplimiento de tal condicin de mantenimiento de las participaciones en los capitales sociales, ello mientras permanezca bajo el control de los titulares de ese conjunto econmico el 80% de los capitales involucrados. Tal porcentaje se determina con el producto de las participaciones sucesivas en el capital de las empresas que se reorganizan hasta los mencionados socios titulares del grupo. Dictamen (DAT) 94/2002 - Bol. AFIP 70 - pg. 986.-

Realidad econmica: Cuando desde el punto de vista de la realidad econmica no se vulneren los requisitos exigidos para los procesos de reorganizacin, corresponden los beneficios consagrados por el artculo 77 de la ley. Cabe recordar que el espritu que lleva a la creacin de la figura contemplada en el artculo 77 de la ley de impuesto a las ganancias es evitar la incidencia del gravamen en actos donde no se efectan operaciones con terceros que signifiquen la realizacin de un beneficio alcanzado por el impuesto. Dictamen (DAT) 31/1996 - Bol. DGI - 518 - pg. 291.

Reorganizacin

libre

de

impuestos:

Sujetos

comprendidos:

la

reorganizacin empresaria libre de impuestos est destinada nicamente a aquellos sujetos que frente a las normas del gravamen asumen la calidad de sujetos pasivos y deben liquidar el impuesto a las ganancias de acuerdo con las disposiciones generales de determinacin del resultado neto imponible. No se extiende este beneficio para reorganizaciones donde intervengan empresas del exterior. Dictamen (DAT) 37/1997 - Bol. AFIP 7 pg. 273.

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Fusin por absorcin. Cumplimiento de requisitos legales: El incumplimiento del requisito legal previsto en el ltimo prrafo del art. 77 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, hace que no sea procedente el traslado de los quebrantos acumulados de la absorbida a la absorbente. (Dictamen 14/01, D.A.T. - 1/1/01 - Boletn Impositivo A.F.I.P. 48, Julio 2001) (IMP, 2001-B, 2598).-

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Halladjian, Csar Reorganizacin de empresas: Anlisis de sus principales aspectos - 12/08, n 345.-

Sternberg, Alfredo R Efectos impositivos de la reorganizacin de sociedades -

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BERNARDIS, LEONARDO

CHAMPARINI, DANIEL

GASQUET, AGUSTIN

SANZ, JUAN MANUEL

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