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El derc:cho d~ propie.dad de esla obra comprende 'para su aUtor la fa cllitad de dispon.". de ella.. publicarla. Iraducirla. IdapiUl~ o aulorizar, SU traduccin y reproducirla en cualquier forma. tot.a.l o pucial, por medio! electrnicos o mecnico!. incluyendo fotocopio. gTlIbacin mallJlelofnica Y cualquier sillelJ1J1 de almacenamienlO de informacin; por consiguienle na. die tiene l. facultad de ejercitar los derechos precilado~ sin permiso del aulor y del edllor. pC'r esenio. con re{crencia B una obra que se haya anotado o ,.piad;j Jurante su leclurll. ejecucin o .xpo~icin pblicu o pri.. ~da;; .. ex. cepm el uso con lin.os didcticos de comentarios. crlkas o nOIa!, de hasla mil palabras de la obra ajena. y en todos los casOI slo las panes del leXtO indiJpensableli a ese etcclo. Los infraCtOres sern reprimidos con-las penas del anculo In y corcordamcs del Cdigo Pe/lal (aru. 2".9'. 10. 71.71. ley I I.11J). ,'.

ABELEDOPERROTpresenra hoy la nueva edicin de una obra ya cJ- .~) sica de esra figura seera' del derecho tributara y las finanzas pblicas que I . I fue el dOCl0r DINO JARACH a quien, a poco tiempo de su muerte, rendirnos nuestro hofuennje. . . .. . I -') Aunq'ue su trayectoria es ampliruncnte conocid~ creemos que no estj de ms recordar algunos aspectos relevantes de Sil vida pblica. Naci en Miln (Italia) en 1915, ':, ) Doctor en Jurisprudencia de la Universidad de Tunn en 1935. ~ Inici la carrera univeJsitaria en 1936 como asistente del iJ!Ofeso! :1 ... ) Griziani en la Universidad de: Pavfa. Jefe de Redaccin de la Riv;SIO di Dirilto Finam;iario e Scielll.(l delie " FiIJan<.e en 1937-1938. Adjunto del profesor P. 1. A. Adriani en la Oficina lmemacional de 00- ':0 cumentaci6n Fiscal creada en Amsterdam en 1939 por la LEA .. en el pero- .~ do de su organizacin 1939-1940, .' Desde mayo de 1941. profesor conrratado por la Universidad de Cr"! ~1 daba, con un parntesis de un. ao en 1944-1945, corno vicedirector, luego " ' director del Seminario de Econorna y Finanzas y como profesor de las ctedras de Finanzas Pblicas. primero y segundo curso hasta mano de 1951. D~sde abril de 1951 hasta'mano de 1956, profesor cOntratado por el Inslj~lo Tecnolgico del Sur, cledrs de Finanzas Pblicas y Derecho Fi- 'L) nancero. Desdeocmbrede 1961 hasrajuliode 1974,porconcurso.profesorasociado, luego titular de la c;ledra de Finanzas Pblicas de la Facultad de Ciencias,Econmicas de la Unver~dad Na;:om de Buenos Aires . . Asesordel Ministerio Hi~enda de la Provincia de Bueros Aires en"
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1947-1955 Yen 1958-1959.


IMPRESO EN LA REPUBLICA ARGENTINA

Asesor de la Direccin Generul Impositiva por cootrato desde 1953 a 195R . Asesoren comisin del gobierno nacional el1las provincias de Sama Fe, Santiago del Estero, Misiones, Chaco'y Neuqun. ,;'

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PRESENTACIN EDITORIAL

Representante de la provincia de Buenos Aires y del gobierno nacional en las conferencias preparatorias del Convenio Multilateral (Iinpuesto a las Actividades Lucrativas) y de las leyes de coparticipacin y unificacin de Impuestos Internos. Desde su creacin en 1949 hasta marzo de 1956, vocal de la Cmara Fiscal de Apelacin de la Provincia de Buenos Aires. Miembro de comisiones riacionales de reforma tributaria en 1963 y 1971. Dict cursos de Derecho Tributario en el CJ.E.T. (Centro Interamericano de Estudios Tributarios, 1970), en la Un versidad Central de Caracas, febrero de 1969, de Posgradoy Especializacin en la Universiaad Nacional de Buenos Aires (Facultades de Ciencias Econmicas y de Derecho y Ciencias Sociales [1968 a 1970)). :Por concurso del C.F.!. (Consejo Federal de Inversiones) fue encargado de! esrndio y elaboracin del proyecto de ley de coparticipa:dn federal, antecedente principal del rgimen vigente. En 1949 fue llamado y contratado por el gobierno de la Repblica Italiana para asesorar al ministro de Hacienda de esa Repblica en la reforma tributaria en la que estaba empeado (reforma Vanoni). El gobierno de Mxico en 196610 invit para pronunciaruna conferencia en el Tribunal Fiscal de la Federacin en la celebracin del 30 aniversario de la Ley de Justicia Fiscal. En 1969 fue contratado poi' el gobierno mexicano, para dictar en la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico un curso de especializacin para abogados del Fisco. : Es autor de libros y de uh extenssimo nmero de artculos en materia de Finanzas Pblicas y de Derecho Tributario. Entre los primeros se destacan los libros intirnlados El Hecho Imponible y el Curso Sttperiorde Derecho Tributario definidos -reiteradamente- como obras clsicas en la materia. Fue presidente de la Asociacin Argentina de Derecho Fiscal. Director desde 1968 de la (f(vista La Informacin. Muri en Buenos Aires 'el 26 de marzo de 1996. . Por ltimo, agradecemos a su familia el haber confiado a nuestra editorialla responsabilidad de esta nueva edicin. Buenos Aires, agosto de 1996 ABELEDO-PERROT

PRLOGO l. EL PORQU DE ESTE LmRO Hay varias razones. La primera o, tal vez, el factor desencadenan te fue una especie de arrepentimiento. Durante cerca de cuarenta aos (salvo algunos breves parntesis) ejerc la enseanza universitaria de las Finanzas Pblicas, Empec en los aos 1936 a 1938, como asistent' del profesor Benvenuto Griziotti en su ctedra de la Universidad de Pava y luego tuve una pausa involuntaria en la docencia, desde 1939 a abril de 1941, tiempo que dediqu al estudio comparali vo de los regmenes tributarios de los principales pases del mundo y a trabajar como adjunto del profesor P. J. A. Adriani en la organizacin yestructuracin operativa de la Oficina Internacional de Documentacin Fiscal, creada por la IFA (Asociacin Fiscal Internacional) a comienzos de 1939 en Arnsterdam. Reinici en 1941 las tareas docentes como profesor contratado y vicedirector y director, a partir de 1945, del seminario de Economfa y Finanzas en la Facultad de Ciencias Econmicas de la Universidad Nacional de O)rdaba, en la que ocup tambin las ctedras de Fi nanzas -primero y segu oda curso-- desde 1946 hasta marzo de 1951. A partir de abril de 1951 ha:;ta marzo de 1956 ocup como profesor extraordinario las ctedras de Fin:.Jozas y Derecho Financiero en el Instituto Tecnolgico del Sud, que se transform luego en la Universidad Nacional del Sud. En los aos 1957 a 1960 dict cursos para graduados en instituciones privadas, amn de un cUrsillo de Finanzas Pblicas en la Facultad de Ciencias Econmicas de la Universidad Nacional de Buenos Aires y en el segundo cuatrimestre de 1961, despus de un riguroso concurso, ocup la ctedra de Finanzas Pblicas en dicha Facultad hasta 1973 culminando mi carrera docente con el cargo de profesor titular. A partir de 1947 y hasta 1972 pude reunir el ejercicio de la docencia universitaria con tareas de asesoram.lento al gobierno nacional. a 10$ gobier-

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nos provinciales y municipales en ll reforma de las leyes tributarias proyectando el Cdigo Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, en la cual ocup tambin el cargo de vocal de la Cmara Fiscal de Apelacin desde su cr.eacin en 1949 hasta 1956. Desde este ltimo ao ejercf tambin la libre profesin de abogado. Este cuniculum no tiene otro objetivo que el de demostrar que en todos esos aos no me falt la oportunidad ni el acopio de materiales para escribir un manual. un curso o. quizs, un tratado de Finanzas Pblicas en todos lbs principales enfoques de la matt:ria, especialmente el politico-econmico y . el jurdico. Me retuvo de hacerlo un cierto pudor del cual me arrepiento. Mis obras, mis artculos de revistas, escritos en diferentes idiomas y pases, mi participacin en congresos y conferencias nacionales e internacionales y mis contratos de asesoramiento a gobiernos, inciusi ve extranjeros, estaban preferentemente dedicados al derecho tributario. Mis trabajos de Ciencia de las Finanzas -o sea, todos los enfoques de lamateria distintos del jurdico y. especialmente, los de economa financiera-, se cuentan con los dedos de las manos, o poco ms. Ahora bien, pensaba y sigo pensando, que slo puede tener el atrevi',ciento de i:.s.:.:ribr una obra general de Ciencia de las Finanzas --como de cualquier otra ciencia- quien haya estudiado y escrito trabajos parciales que, por su nmero, variedad de temas e indudable valor cientfico, acrediten una capacidad de elaborar una construccin equilibrada de la materia, con visin de conjunto, con sentido crtico de las concepciones ajenas y propias y una informacin adecuada sobre problemas particulares, combinada con una formacin general y profunda. Sin embargo, mis cursos de Finanzas Pblicas estaban, como estn, en las libreras especializadas, negocindose en la fOnTIa de libros nuevos o usados. Siempre he sido muy liberal con mis alumnos. A su pedido, en mis clases permita que funcionara sobre la tarirna un buen nmero de micrfonos ligados a sendos grabadores. Es as, como en primer trmino en Crdoba, luego en Bala Blanca y, finalmente, en Buenos Aires, no slo circul!lfon y circulan apuntes annimos que no llevaban ninguna indicacin del autor-ni siquiera la mencin que la fuente de la obra haba sido la grabacin de mis c1ases-, sino que tambin se imprimieron, por editoriales especializadas sin autorizacin, enteros cursos. En un caso, el curso llevaba el nombre, presumiblemente ficticio, del autor, desconocido en el mbito universitario y cientfico. Hubo quien llegara al mximo de la osada o de la ingenuidad -para no dudar de su buena fe- en la forma siguiente: con los apuntes de mis clases obtenidos por gra-

badn d!r~cta o taqui~afa,y con s610 el trabajo de pulimento para elirW,~. .," las repetICIOnes y las dIgreSIOnes tan comunes en las clases orales, corro .A. t, ',' ... tolerables en las versiones taquigrficas, ofreci a un editor de plaza. que'Ia ',~ public, su obra con su nombre como autor y sin indicacin de la fuente del ' .. 1 texto. Esto no es todo. El discfpulo tan emprendedor no olvida que algo le . '"'\ deba al profesor y. despus de pedirle una entrevista, tuvo la generosidad l. de obsequiarle un ejemplru: de la obra, Conozco por lo menos cuatro ediciones de mis cursos un versitarios en , las distintas facultades y universidades: el primero fue editado en Crdoba y otras tres diferentes versiones corresponden a mis cursos en la Uni versiI dad de BueQos Aires. La tolerancia que haba tenido con alumnos y ex alumnos haba dado origen a publicaciones tal vez abusivas, pero consideraba este hecho carpo consecuencia de mi tolerancia y. por tanto, como cosajuzgada. No me quedaba para el arrepentimiento otra cosa que escribir yo mismo este texto de Finanzas Pblicas que mantuviera el carcter de mis cursos, pero bajo mi responsabilidad tanto en los aciertos como en las fallas, en los errores u omi.. I siones. Al leer o releer y meditar sobre obras fundamentales, cursos uni versitarios, artculos y monografas en materia financiera, descubr COi! alguna sorpresa y una moderada complacencia que tanto desde el punto de vista metodolgico como de la teor, poda agregar una contribucin de alguna significacin en la literatura financiera. La razn de esta obra no es, pues, slo anecdtica. Varias editoriales me pidieron y me impulsaron repetidamente a escribir un tratado o un curso de Finanzas Pblicas. La razn ya indicada me sugiri la contestacin negativa. Pero finalmente, la Editorial Can gallo termin convencindome a emprender el trabajo y que, enriquecido en la temtica y en las fuentes bibliogrficas, reflej -sin embargo-- su origen de curso universitario. Agotada la primera edicin de mi obra Finanzas Pblicas, la Editorial , < Cangalla me propuso en esta oportunidad que en vez de preparar simplemente ullasegunda, elaborara un nuevo libro que acoplara a las finanzas pblicas el derecho tributario, tanto en su parte general como en la especial referente a los impuestos en vigencia en la Argentina. No me fue difcil aceptar la propuesta, por varios motivos convergentes, esto es: el hecho que las ctedras universitarias de la asignatura en la Argentina t!~ne.n el rnsmo ac~plamiento; el convencimiento que ya expres de su leglttmldad y, por encima de todo, la conveniencia o hasta la necesidad de la integracin del derecho tributario con el anlisis econmico de las instituciones y de sus problemas Concretos.
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Ello ha constituido matena de la exposicin y discusin en esta obra de las teoras concordantes o divergentes Como capCtulo tercero de la parte primera.

Una motivacin ms profunda de la complementariedad de la ecoilOmIa financiera con el derecho tributario es, en mi opini n, el paralelismo entre las dos disciplinas cientficas, respecto de los peligros ideolgicos que amenazan al derecho tributario en su esencia juridica y a las finanzas en su carcter de sistema econmico diferente de la economia de mercado que, sin embargo, est en una relacir de simbiosis con sta l. . Metodolgicamente, poda superar el dilema entre ciencia positiva y ciencia normativa, ya que esta ltima, no concebida como simple preceptiva, sino en su ms importante expresin como, por ejemplo, en la Teora de la Hacienda Pblica de Musgrave consiste --en realidad- en una forma de plantear los problemas, como hiptesis de metas a alcanzar y anlisis de los instrumentos aptos para tales fines. La ciencia positi va, a su vez, plantea como hechos reales la existencia y el uso de ciertas actividades y decisiones del sector publico y analiza sus razones de ser, sus consecuencias en relacin con los fines propuestos, en el terreno teorico y abstracto, sin que ello impida sacar conclusiones para responder a Jos problemas prcticos y concretos. Tericamente, no pretendo originalidad total, que considero imposible, pero s la de algunas ideas no expresadas ri no desarrolladas suficientememe por otros autores en los trabajos que llegu a conocer. Aspro a que en este aspecto mi obra aporte algo nuevo tanto en el enfoque clsico como en el moderno y que ese alg0!itB til para la comprensin de los fenmenos de las Finanzas Pblicas.
2. Los DIFERENTES ENFOQUES DE LA CIENCIA FINANCIERA

Es sabido que la actividad financiera tiene multiples facetas. Se presenta al lector como una actividad del Estado: de all que el primer enfoque sea el de la teora del Estado, de la ciencia poltica. Tiene puntos de encuentro con la economa general. actuando directa o indirectamente. sobre los elementos constitutivos de los mercados de bienes materiales y de servicios, porque influye sobre demandas, oferta y precios y no slo de bienes y servicios finales, sino tambin de insumas y factores de la produccin. Tambin se interfiere con las fluctuaciones cfclicas de la economia, ora provocando o agudizando la inflacin o la recesin; ora sufriendo las consecuencias de esos fenmenos.
JAllACH. Dino, La Alllonolllia del Derecho Fiscal)' la Teorfa de lar Fillonrl1S, Revistade Economa, Momevideo, 1941. Vase tambin en em obra el Cap. 11. a parlr de la pg. 39.
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Estas circunstancias motivan la utilizaci6n de las medidas de la lf.Ct(vi~. dad financiera del Estado como instrumentos de la polftica econmic;h t8~.' dientes a contrarrestar dichas fluctuaciones y asegurar la plena ocupacin . as como el desarrollo econmico y social.' De estas pocas lneas espero resulte clara la necesidad de estudiar los fenmenos financieros como son yen sus consecuencias sobre la economa --esttica y dinmica- y tanto en el enfoque de ciencia positiva como de ciencia normativa. Todo esto cabe en una disciplina cientfica que bien puede denominarse: ciencia de las finanzas. Como actividad del Estado, pero bajo el manejo de los gobernantes. sean elfos un soberano autcrata o un moderno dictador, o una minora bien inspirada o una camarilla de facinerosos, los representantes de una oligar- / .~ qua detenlOra del poder econmico y poltico o la realizacin --que concepto como el mximo ideal polflico y que s~lo milagrosamente puede alcanzarse- de la perfecta identificacin entre gobernantes y gobernados, segun la expresin de Lincoln del "gobiemo del pueblo, por el pueblo y para el pueblo", la actividad financiera cae bajo la observacin cientfica del anlisis sociolgico que integra y se interfiere con la teoda del Estado, con la poltica y con la economa pura y con la polftica econmica. Las operaciones financieras del Estado tanto en el mbito de la econDna de mercado, como en la tributacin y como tambin en el uso de los recursos del crdito pblico y de la emisin monetaria, todas tienen sus tcnicas para su realizacin o bien alternativas tcnicas, que a menudo trascienden la mera ejecucin de las medidas elegidas. Me basta recordar al lector qu profundas diferencias sustanciales pueden producirse si el tan viejo pero siempre aClllal impuesto sobre los inmuebles rurales se implanta en un pas o en un estado federal contando o no con un catastro modemo y dotado de los recaudos Ilpicos para su mantenimiento a travs del tiempo y de las vicisitudes de la vida econmica. En otro mbito financiero, el del endeudamiento estatal en las diferentes coyunturas, la tcnica operativa adoptada por el Banco Central como agente del gobierno puede, a veces, asegurar el xito triunfal o a veces provocar el fracaso calamitoso de medidas financieras y monetarias. De ah, la importancia de la tcnica comD enfoque parcial del estudo '.. del fenmeno financiero, Concurrentemente, la tica, la psicologfa. la pedagoga y el derecho financiero constituyen otros tantos enfoques de las finanzas pblicas 2.
2 Remito al lector a l. obra de SIN'Z DE BUJANOA. Fernando, Sir/,mo d, Derecha FinlJII' ciero. Madrid, Vol. 1. edicin del aUlor 1977, Intruduccin, en la que el catedrtico madrileo linalla cnticameme cada uno de eso. enfoques. ponindolos, dira, en sus pueslos.

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Me houro en haber pertenecido a una escuela -la del profesor Griziotli, llamada tambin Escuela de Pavfa- que siguiendo las huellas de su funda. dor, no slo acepta la naturaleza multifactica del fenmeno financiero y, por consiguiente, la multiplicidad de los enfoques cientfficos para estudiarlo, sino tambin la exigencia de reunir en una sntesis los estudiosparciales y analticos conducidos segn los diversos enfoques y con la metodologa propia de cada uno de ellos, para lograr el conocimiento cabal de las Finanzas Pblicas. Segn Griziotti, la existencia de las diversas facetas del fenmeno financiero exige el estudio analtico de cada faceta, pero los resultados parciales que asl se logran deben recomponerse en una labor de sntesis. De mi parte, observo que es indiscutible la necesidad de mltiples enfoques del fenmeno financjero y que slo as se obtendr el pleno conocimiento de las instluconese instrumentos de las finanz.as. Es indiscutible tambin que cada enfoque debe ser realizado teniendo corno base los principios fundamentales de la ciencia respectiva y con la metodologa que le es propia. Pero el estudio integ al puede ser efectuado por di versos autores, cada uno especializado en un enfoque y los resultados pueden ser aprovechado~ por todos, no siendo necesaria una labor de s[ntesis. Pienso que los resultados cientificos logrados con los distintos enfoq~!e~ deben reunirse, sumarse, yux.taponerse y cotejarse, pero no entiendo cmo se pueden combinar los resultados de los anlisi~ en una sntesis diferente de sus componentes ni puedo aceptar que, por ejemplo, el principio de la capacidad contributiva sea el fundamento del impuesto slo cuando se lo asuma como ndice de la participacin del contribuyente en las ventajas ~enetales y especiales que el Estado proporciona a travs de sus servicios. Este es un dogma de la teoda de Griziotti, del cual no puedo participar. Quin o qu pennite saber que un determinado impuesto, por ejemplo al patrimonio nelo de las personas fsicas, se funda en el principio de la capacidad contributiva, tomada sta como indicio de la participacin en las ventajas'que depara el Estado a los titulares de ese patrimonio? CQf!lO probar este extremo, o bien cmo rechazarlo o aceptar la tesis opuesta? Sin embargo, soy fiel a la doctrina del Maestro en lo que se refiere a la influencia, o mejor dicho, la mutua inteligencia de los enfoques econmico y jurdico del fenmeno financiero. Sin necesidad de utilizar los grandes ejemplos de las investigaciones de Griziotti sobre la prima de emisin de acciones y su imponibilidad, o sobre la deduccin de intereses pasivos en el impuesto a la renta, o los ejemplos de la justicia norteamelicana, verbigracia en el caso "Eisner vs. Macomber" sobre dividendos en acciones, me pafece;altamente significativa, para demostrar las conexiones insoslayables tntre la ciencia de la Hacienda y el derecho tributario, la reciente controver-

sia entre la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin Argentina y gran parte de la doctrina, que resumo a continuacin. Frente a las demandas de repeticin de impuestos a las Ventas pagados indebidamente, segn ellos, por los contrib/lyentes de derecho, la Corte Suprema deneg la demanda instaurada (elleading case fue la causa "Mellor Goodwin clFisco Nacional" fallada por la Corte en fecha 18-X-1973) por cuanto -sostuvo--Ia repeticin de los impuestos indebidos deriva del principio del enriquecimiento sin causa; el contribuyente que pretendiera repetir el impuesto pagado indebidamente, debe probar no slo esta circunstancia, sino tambin el empobreciqtiento propio demostrando no haber trasladado el impuesto, jUhtamente con el precio de la mercaderia, sobre el comprador. (Ms tarde la Corte extendi el campo de aplicacin de esta doctrina a las hiptesis de traslacin hacia atrs u oblicua y hasta lleg al caso de remocin). Originariamente, esajunsprudencia se limit al caso ue los impuestos denominados indirectos, pero luego la Corte la extendi al caso de impuestos sobre utilidades y patrimonios de empresas, respecto ue las cuales tambin poda presumirse la traslacin del gravamen a travs de los precios. Por el contrario, segn el desarrollo de dicha jurisprudencia, 110 corresponda esa presuncin y s la contraria, tratndose de un impuesto personal sobre la renta de las personas fsicas J. No es ste sino un ejemplo de la gran importancia terica y prctica ue la vinculacin entre la economa financiera y el derecho tributario. No puedo esconder al lector la gran incertidumbre que me embarga y que veo reproducida en trabajos de yarios autores acerca de este problema, que bkn puede representar la piedra de toque del acierto de las teorias sobre las conexiones entre la Economa financiera y el Derecho tributario. Es indudable que susalucin no puede darse en el puro terreno juridico y menos en el procesal, ignorando los efectos econmicos del impuesto, en particular su traslacin e incidencia, ni en el terreno econmico, con prescindencia del ordenamiento juridCO-I.Iibutario . .sin embargo, estos tipos de problemas no implican la necesidad de una sntesis entre los enfoques econmico, poltico, jurdico,tcnico y, si se acepta la ltima doctrina profesada por Griziotti, tico. Se trata, ms bien, del fenmeno frecuente, por el cual el Derecho debe acudir a los resultados de otras ciencias, para detemnar el contenido y la valoracin de los hechos de la vida real, como base de comprensin de las hiptesis abstractas defioidas por las normas juridicas.
J Vase el eSt1Jdio, sobre este problema, dc MAC DONElL, Stella Mari. - A~lIGO Rubn 05ear, "La rcpeLicin de impuestos. Aspectos tributarios, econmicos y jurdicos". en."1 Bo/"o'I, de la Direccin Genaal InlpoJiliva d. la A'gwrifUJ. nro. 270, pago 101.

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Tampoco puedo compartir la creacin de tipos tributarios distintos originados por la combinacin, por ejemplo, del principio de la capacidad conIlibutiva con el de la contraprestacin o con otros principios o de los distintos aspectos poltico, jurf;dico, econmico y tcnico que intervienen algunos de ellos o todos para confonnar -repito-- diversas instituciones tributarias, de las cuales sera necesario --crear- hasta las denomir;aciones apropiadas.

Por estas razones liITt ITS cursos a los aspectos mencionados, dejando el derecho financiero y el tributario para otras obras, aunque no nece:;ariamente para otros lectores. Tambin he omitido toda exposicin de pscologfa, tica y pedagoga financieras. Las razones son sustancialmente las mismas que acabo de t:Xponer con respecto al derecho, con el agravante deuna completa ignorancia de es~s materias y de su problemtica. 3. LAS FlNANZAS PBLICAS y LAS MA TEMTICAS No hay muchas obras generales de Finanzas Pblicas modernas que no adopten, en mayor o menor medida, el empleo de las matemticas, Sirven stas para el anlisis de las situaciones de equilibrio particular o general y tambin para describir cmo se pasa de una situacin de equilibrio a otra, por la accin de algn cambio en los factores variables de la actividad financiera. No soy economista matemtico, ni tengo la pretensin absurda de transcribir los anlisis matemticos ajenos O de escribir con un call1Of4/nge de matemticas que, mucho me temo, concJuirfa en un ridculo disfraz, Reconozco que la ausencia salvo breves apndices simplemente informativos de planteamientos matemticos y sus desarrollos :maltlcos, importa renunciar a conocimientos ms profundos, especialmente en el terreno terico, en el campo de las Fi nanzas Pblicas, en sus papeles de produccin de bienes y servicios pblicos, de redistribucin de ingresos, de estabilizacin , de la economa con plena ocupacin y de desarrollo econmico y soc~d, Veo, sin embargo, a pesar de esa falta, alguna ventaja de cierto peso. Muchas veces el anlisis matemtico y el planteaITento de ecuaciones. algunas simples y otras ms complejas, pueden satisfacer las apetencias del investigador, pero a menudo tambin dejan de satisfacerlas. Hay diferentes motivos para ello. El primero es que los resultados no siempre son concluyentes por la excesiva simplificacin de los modelos elegidos: un segundo motivo consiste en la necesaria eliITnacin de las causas de interferencia de los factores econmicos que perturban las hiptesis del problema; o bien consiste eh elegir ciertas variables y dar por irrelevantes otras. Un tercer motivo es que los estudiosos de la materia no estn todos capacitados p:.lfU comprender el planteaITento matemtico, mientras pueden comprender una exposicin no matemtica. Para los fines de esta obra he estimado pues, irmecesario e inadecuado el empleo de las matemticas. Quien al leerla sienta la necesidad de rep~n tear ciertos temas con lenguaje y anlisis matemticos, tendr as un terreno frtil y amplio para el desarrollo de su predileccin.

No es necesario -pienso- recurrir a combinaciones de los distintos


elementos que caracterizan las diferentes entradas financieras, para adITtir la existencia, en cada uno de los recursos, de diferentes elementos; ni es necesario para el c'onocirnJento cabal de los instrumentos de las Finanzas Pblicas, combinar todos los elementos o algunos de ellos entre s. Admito, en canibio, que en diferentes formas de tributos coexisten varios principios y tambin la inexistencia de separaciones rgidas entre diversos recursos, precios y tributos. Adems, la econoITa fijmnciera puede constituir objeto de la ciencia por s y como instrumento para el conociITento de fenmenos subsumidos por el derecho, y ste, a su vez, puede suministrar nociones y principios, cuyo conocimiento contribuye a la mejor comprensin de los fenmenos estudiados por la Hacienda Pblica. . !Son stas las razones de: una disidencia parcial con mi Maestro. 'Me encontr, diecisis aos atrs, al desempear la ctedra de Finanzas de la Facultad de Ciencias Econmicas de la Universidad Nacional de Buenos Aires, cuyo plan de estudio en'este tiempo imponfa para las carreras de Licenciatura en EconoITil y en Administracin, la materia "Finanzas Pblicas" con un enfoque polftico-econITco. Los solos temas jurfdicos exigidos por dicho plan, eran el de los principios constitucionales de la imposicin y los problemas de la coordinacin de las finanzas entre mltples niveles de gobierno, Esta limitacin del alcance de la asignatura, unida a la fuerte limitacindel tiempo disponible slo un cuatrimestre y originariamen'te con slo tres clases semanales de una hora cada una me indujeron a elegir los temas de estudio y lo pude haCer, omitiendo los aspectos jurdicos de la actividad financiera, salvo los referentes a los principios constitucionales y a la distribucin de las Finanzas entre los distintos niveles de gobierno, Por lo dems mis cursos universitarios se cieron al enfoque poltico econmico. Esto quiere decir aspectos polticos y aspectos econmicos, como tambin medidas de poltica econITca con instrumentos financieros. , \\.~. '~ : Con respecto a los institutos financieros y tributarios en particular, me , .~~~limjtaba a una descripcin somera de caracteres, estructura y problemas en , la Argentina.

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4. BIBLIOGRAFA GENERAL Y ESPECIAL

En esta obra, como en otras anteriores, he limitado las citas de autores y obras. a los que se vinculaba inmediatamente con los .temas que i.ba ?esaITollando y entre ellos, seleccion los que que me parecieron ms slgruficalivos, tanto por el consenso como por la divulgacin. Hay muchos autores y obras de gran valor e importancia que mereceran no slo una breve mencin al pie de pgina, sino una exposicin critica en el propio texto. Puede darse el caso lamentable que ni siquiera los haya citado, mientras puedo haber citado a autores y obras de mucha menor significacin. Ello no significa menosprecio, pero sf ignorancia o descuido. Si la omisin de la cita llega, no obstante la explicacin anterior, a herir u ofender a algn autor, desde ya y pblicamente pido que se me disculpe, aceptndose como descargo la ms absoluta falta de intencin de rru parte.

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CONTENIDO y ESTRUCTURA DE ESTELIBRO

El contenido y la estructura de esta obra me han ocasionad0 serias dudas que espero estn superadas al fin. . . La primera parte comprende dos captulos que constlluyen un estudiO de carcter general y de conjunto. Alcruien dijo -y estoy seguro de haberlo dicho yo tambin, pero no pretend~ la paternidad de esta observacin-que la introduccin como asimismo el prlogo de una obra de ciencia, deberan ser escritos al final o-lo que no es lb mismo, pero comparte el fundamento de la observacin mencionada el Iector- debera, para entenderlos bien, postergar su lectura para I!l final. La razn de ello es que en el estudio cientfico de base iiJducti va,los principios generales, el planteo de los grandes problemas, la naturaleza y las posibilidades de utilizacin de los instru,mentos conceptuales y las grandes divisiones de la materia de estudio, para mencionar slo algunos de los temas que se ubican en la parte introductoria, son el resultado o la consecuencia del trabajo minucioso de anlisis de los fenmenos concretos y de las unifonnidades de los comportamientos humanos a paridad de estmulos yen igualdad de condiciones. Los principios generales no son el resultado de categoras a priori, sino de las experiencias particulares, incluyendo el aporte de una investigacin interdisciplinaria como lo es, en nuestro caso, la de la historia en todo :;u despliegue, que incluye la evolucin de las instituciones civiles, militares, gremiales, sociales, el desenvolvimiento econmico, la conciencia pblica, las rotaciones del ejercicio del poder poltico y, usando una feliz expresin de amplio espectro, la cultura de un pueblo.

A pesar de todos estos argumentos, en esta obra los aspectos gene,.fl~,'i' estn colocados al comienzo. An antes de ellos, he expuesto a grande~ r~:!,', . gos el desenvolvimiento del pensamiento cientfico: . . . ;... Larazn que me indujo a adoptar ese orden tradICIOnal. es. qu: el Int~rs por una ciencia no se estimula con una amplia.y durader~ hmttacln a cl.ertos problemas o, peor an, con el examen tcniCo de los ~nstrume~tos, SinO poniendo al hombre con toda su pequeez y su ,parente Impotencia, frente a frente con los problemas de gran alcance en el espacio y en el ~iemp~. El minsculo individuo crece entonces en estatura y fuerza y llega a dominar a la naturaleza avara. Con este enfoque, que con gusto aceptara que se considerara optimista, ingenuo o utpico, pero que me es muy caro, la rida tcnica de la ciencia financiera queda muy atrs, "lo que posibilita conquistar adeptos para..el estudio de esta ciencia conform~ al mtodo de esta obra, esto es, resenar en primer trrrno la historia de las ideas financieras en. la ~~e el lector podr asistir --como en un espectculo-- a la lucha de Jos tndlVlduos por sus derechos contra las exorbitancias del poder poltico y de; los hombres aislados o agrupados en sus contiendas para el reparto ~q.uitalivo y racional, o sea ms eficiente, de los recursos escasos que SUfWntstra la naturaleza para la satisfaccin de las necesidades privadas y pblicas Fonna parte de esa resea tambin el gran cambio de las Finanzas, desde el fenmeno concreto concerniente a la produccin de bienes y servicios , para satisfacer necesidades pblicas, h~ci~ el papel d~ .instrum~nt? utilizado consciememente para el logro de obJetl vos de pohuca econonuca, tales como: de redistribucin de ingresos, estabilizacin econmica y desarrollo. El otro captulo de la primera parte plantea la estructura y los problemas de las finanzas clsicas y modernas partiendo de la observacin emprica del Estado, como organizacin humana que tiene asignado, amn de las necesidades de existencia y mantenimiento de la organizacin misma. un conjunto de tareas y cometidos tendientes a la produccin de bienes y servicios pblicos para satisfacer las necesidades pblicas. . Este captulo constituye, en mUntencin, una teora general de las FInanzas Pblicas, que se complementa por un lado con el desenvolvImIento de la doctrina financiera, que se expuso en el captulo anterior y, porel otro, con la descripcin de las estructuras y de los instrumentos que conforman la acti vidad fi nanciera enfocada como desan 0110 de esa teoria general. Sustancialmente,la base de la teoria es la convivencia en la vida econmica de los pases en el mundo moderno --capitalistas o socialistas- de dos sistemas econmicos: el del mercado que pertenece a la economa del sector pdvado y fundamentalmente funciona a travs del cambio y de los precios, y el sistema del sector pblico, que se rige por el proceso "ingreso-gasto".
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Recalco aquf la doctrina que al respecto profeso y es que el sistema de la economa de mercado se rige por los precios, debido a una razn de estructura, esto es la existencia de muchos sujetos, cada uno COn su demanda de bienes y servicios y su disponibilidad de dinero o bien con su oferta de bienes y servicios y demanda de dinero u otros medios de cambio. El uso del dinero permite hallar una medida comn de valores, favoreciendo los clculos ec?nmicos de cada sujeto en nmeros cardinales: pero es la pluralidad de SUjetos que compran o venden bienes y servicios, la condicin estructural del mercado, que con el empleo del dinero origina y mantiene el meca ni smo de los precios. El sector pblico no es plurisubjetivo, sino unisubjetivo. El nico sujeto es el Estado (incluyendo los dems organismos descentralizados). Cuando se le ocurre al Estado la conveniencia de descendetde su plataforma para mezclarse con los sujetos que operan en el mercado, puede imponer condiciones al funcionamiento de.l mismo, alterando asf el mecanismo de los precios. Pero tambin puede entrar en el mercado como un com prador o vendedor cualquiera (la simili rud de su accin en el mercado con . la de los sujetos particulares no quita la gravitacin de su presencia, en con'.-1 frontacin con todo el sector privado, principalmente por su magnitud). En gran parte de su actividad el Estado no penetra en el mercado como un sujeto ms -por grande que sea- sino que produce bienes y servicios y los suministra fuera del mercado y adquiere los insumas y factores de la produccin por la va del proceso recursos (o ingresos) y gastos, sin poder utilizar el clculo econmico fundado en los precios o sea expresado en n~eros ;:ardinales ni en la accin consiguiente como los dems eperadores, SInO ,por su propia decisin de sujeto nico cuya voluntad es el fmlo de las luchas o, finalmente, de los acuerdos polticos de los gobernantes y gobernados, acuerdos por los cuales se establecen las prioridades de'gastos y de recursos, mediante un clculo econmico expresado en nmeros,ordinales. Prescindo aqu de la disquisicin si es superior racionalmente un clculo econmico basado en el cotejo de cantidades finitas expresadas C.Oh nmeros cardinales o las preferencias y postergaciones que hallan su expresin en nmeros ordinales o tambin en los cotejos fundados en las relaciones de mayor o menor. Slo quiero subrayar que el sistema de precios, ofertas y demandas que caracterizan al mercado es posible en tanto yen cuanto los sujetos 'ihtervinientes son numerosos y cada uno de ellos tiene su :iosibilidad de realizar o participar en la realizacin de clculos econmicos basados en precios. J,;, '~.:' Por lo contrario, el sujeto aislado, elRobinson Crusoe que aparte del ";'1 talar lite,rario de la obra de Daniel Defoe, ha servido admirablemente cama 'modelo abstracto de la econoITa de un 5010 sujeto, no puede por s solo ac-

tuar con otros sujetos en el cambio y en la fomlacin de los precios. Sus d~ cisiones son solitarias y reflejan nicamente preferencias y postergaciones Tal como este modelo es el Estado, a menos que se sumerja en el mercado para el suministro de bienes y servicios a otros sujetos. La actividad econ!)mica del Estado es la economa de un solo sujeto, una economfa monosubjeti va, una econOITa robinsoniana. La utilidad de los bienes y servicios pblicos y el costo de ios bienes sustrados del sector pri vado slo se confrontan en juicios internos de 11)5 sujetos gobernantes, cuyas bases de valoracin estn suministradas por la voluntad poltica de quienes constituyen la fuerza dominante, trtese del autcrata o del tirano, del grupo oligrquico de exttaccin terrateniente o mercantil, del llamado populismo ---expresin no nueva pero rescatada para reemplazar con ms acierto a la demagogia- o bien que se trate de ulla democracia lograda, que tienda a !a:identificacin de gobernantes y gobernados. En todas las hiptesis enunciadas, la voluntad del Estado no se ejerce en el mercado' como oferta de bienes y servicios y demanda de bienes y servicios intermedios. El mecanismo ingresos-gastos es diferente del mecanismo del mercado y no hay componenda ni posibilidad de mezcla entre nmbos sistemas. Su coexistencia no puede dar lugar a la modificacin de la estructma tpica de cada uno para asimilarse al otro. Ello no obsta a que la convi venca de ambos provoque mltiples efectos y una amplia.zona de ntenerencas lo que da origen como consecuencia del razonamiento abstracto y de la experiencia concreta, a que los instrumentos del proceso ingresos-gastos sean utilizados como instrumentos de ajuste de la economfa del mercado, con olvido de la funcin de produccin de bienes y servicios para satisfacer necesidades pblicas de cualquier naturaleza que ellas sean. El captulo tercero introduce el aspecto jurfdico de las finanzas pblicas y, especialmente, de la tributacin y sus diferentes enfoques. La segunda parte es un complemento de la teora general de las F n~lO zas, ya que est dedicada al presupuesto estatal que es la materializacin del proceso financiero de ingresos y gastos. El primer captulo comprende los tpicos esenciales del Presupueslo, en los enfoques de las finanzas clsicas y modernas. Como exteriorizacin y plan de realizacin del clculo econmico de la actividad financiera y como instrumento complejo de las finanzas modernas, el Presupuesto estatal no puede ser estudiado en sf mismo sin vincularlo con la econoITa general. Su significacin como plan general de la economa del sector pblico, implica su complementacin con el plan econmico general, en cualquier rgimen de economa, del cual llega a ser parte integrante.

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El segundo capftulo se refiere a las relaciones entre el Presupuesto del Estado y las cuentas nacionales. como tambin con la renta nacional. ya sea en los aspectos tcnicos de la determinacin del aporte del sector pblico a dicha renta, ya en el aspecto econmico de los efectos del Presupuesto de recursos y gastos sobre la renta nacional. . El mtodo adoptado encara, desde el comienzo, la naturaleza y el tra- . amiento de la materia en examen. dando al lector una visin de conjunto y. ~n lo que se refiere a la evolucin del pensamiento financiero. visualiza en cierto modo el camino que ha recorrido el pensamiento cientfico para llegar al estado actual y luego esbozar la teora de las finanzas pblicas en sus aspectos generales como desembocadura de la evolucin de las ideas y doctrinas. Pero este ordenamiento de la materia tiene la desventaja de anticipar, en la descripcin general de los fenmenos, muchos conceptos y problemas particulares. cuya dilucidacin vendr ms adelante. Despus de muchos titubeos he elegido este camino. y paraseguirlo pido al lector no slo paciencia, sino tambin na apertura de crdito para poner a su disposicin, cuando corresponda, los elementos particulares necesarios para la plena comprensin de los ternas ya tratados. Termina la segunda parte con un esbozo de los problemas de las FinanZJS en mltiples niveles de gobierno, como problemas generales de las finanzas y no slo, como a menudo se piensa, como mtodos para el reparto de los recursoS o de las fuentes de recursos. Al mismo tiempo, puse nfasis en la circunstancia que las Finanzas de mltiples niveles de gobiemo no constituyen slo un problema para los gobiernos mismos, sino quetambin involucran lajusticia o la equidad para los contribuyentes individuales, que proveen los recursos necesarios para el Estado. El captulo cuarro expone el rgimen de las finanzas de mltiples niveles y sus problemas en el Derecho argerltino. La tercera parte de la obra atae a los gastos pblicos, y est dividida en tres captu los: el primero contiene el concepto y las clasificaciones de los gastos, as como la evolucin de stos con relacin a la evolucin de las ideas polticas, econmicas y sociales ya las tareas y atribuciones del Estado, mientras que en el segundo se consideran los efectos de dichas erogaciones estatales. En ellercer captulo se estudia la cuantificacin de los efectos del gasto, con un apndice matemtico, por cuya preparacin y redaccin soy deudor de la seorita licenciada Graciela Maria Ins Galetto, a quien agradezco Jqu pblicamente por su valiosa colaboracin. La parte cuarra examina, en un primer captulo, los recursos en gener;l, sus diferentes formas y clasificaciones y su papel en los procesos finan-

, cieros. En el segundo captulo se esboza la teora general del impuesiO\r'~ . naturaleza y estructura. Tambin se plantean y discuten las c1asificaci9n~!t:. muy controvertidas de impuestos directos e indirectos y las menos comb- . ti das y ms fructferas de impuestos reales y personales, generales y particulares (o especiales), peridicos o por una sola vez. . La parte quinta se refiere a 105 impuestos en general. Un primer captulo se refiere a los caracteres' del sistema impositivo, donde se examina--en primer trrnlno- el problema del impuesto nico y en el segundo punto el concepto de sistema impositivo, mientras que en el tercero se trata el concepto de presin fiscal y sus problemas. El cuarto punto trata los problemas de la elasticidad y de la flexibilidad del sistema tributario en su concepto y formulacin analtica. El quinto punto comprende un apndice analtico sobre elasticidad y flexi bilidad. En el segundo captulo se eXarnJllan las diferentes fonnas de calificar los impuestos, en particular los conceptos de impuestos fijos, graduables, proporcionales, progresivos y regresivos, con nfasis en los progresivos y sus diferentes formas. En el captulo tercero se examinan los principios de la imposicin en cuanto pueden rescatarse en las doctrinas o instituciqnes actuales. El captulo cuarto trata de los principios de la imposicin en el Derecho Constitucional argentino y su cotejo con los principios elaborados por la doctrina desde el siglo xvm hasta la fecha. En el quinto captulo se plantean, en general, los aspectos fundamentales de los efectos econmicos de los impuestos. La parte sexta de esta obra est destinada a exponer la pane general del derecho tributario argentino. Despus de un pluneamiento metodolgico general en el primer capl. tulo.los siguientes tratan el contenido del derecho tributario sustantivo (captulo lI), el hecho imponible en todos sus aspectos (captulo Ill), la interpretacin de la norma tributaria material, penal, adunistrativa y procesal (captulos IV, V, VI YVII respectivamente). La parte sptima trata de la imposicin sobre la renta en sus cuestiones polticas, econmicas y de poltica econmica, distinguiendo el impuesto sobre la renta de las personas fsicas (captulo 1) el impuesto sobre las ganancias de las sociedades de capital y otros asimiladas a stas (captulo II). El captulo III examina la imposicin de la renta en el derecho tributario argentino vigente con respecto al gravamen princpal sobre la renta de las personas fsicas y las normas y principios coml!nes con los dems impuestos que complementan aqul (captulos IV y V respectivamente).

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El capftulo VI trata de la imposiciIl sobre las superrentas y los problemas que se presentan en la comparacin de estos gravmenes con los que afectan u las rentas normales. La sptima parte contiene elestudiode los problemas polfticos, econrrucos y jurdicos atinentes a la imposicin del patrimonio en general y las ms importantes instituciones tributarias que la experiencia nos ofrece, en particular.

Es asf como los captulos 1 y JI examinan el impuesto al patrimonio


neto de las personas fsicas, distinguiendo el impuesto ordinario del extraordinario. El captulo IU se refiere al derecho positivo argentino con respecto a ese gravamen. Con igual criterio expositivo, el captulo IV trata del impuesto sobre el capital de las empresas y, correlativamente, el captulo V expone lo referente a dicho impuesto en el Derecho argentino. A pesar de la supresin del impuesto sucesorio tanto nacional como provincial en la Argentina, cuyos motivos no compartimos por su importancia terica y por qu no? por la posibilidad de su restablecimiento en el pas, he considerado conveniente estudiar los aspectos doctrinarios generales de dicho impuesto (capftulo VI). La novena parte que examina la imposicin al gasto segn el modelo propciado por Kaldor, contiene slo un captulo, destinado a describir los rasgos fundamentales de ese impuesto. que no tiene aplicacin ni la tuvo en el pasado, en el Derecho argentino. La dcima parte, expone en seis captulos los principios y conceptos fundamentales de la imposicin atconsumo. El ttulo de esta parte ("La imposicin al consumo") debe ser juzgado no como equivocado, por lo menos como atrevido alarde de conocimiento de los efectos profundos de toda modificacin o reforma de las leyes tributarias. Constituye una osada ubicar los impuestos internos. el impuesto a las ventas, incluyendo el 1. V.A. El legislador asume como demostrada la i ncidencia definitiva de dichos impuestos sobre el compradora consurrudor final. Sin embargo. la ciencia de las finanzas es en general escptica respecto de los efectos econmicos y en particular, de la incidencia definitiva. Tampoco existe la prueba segura de lo-contrario. Los diferentes captulos estn destinados al estudio de los impuestos rarticlllares sobre los consumos (capftulo 1); a los impuestos generales sob,re las ventas (captulo TI) y a los impuestos aduaneros y el rgimen cambiario (captulo 1lI).

Tambin esta parte contiene despus del estudio, en general, de esos gravmenes, la exposicin del derecho positivo argentino en la materia. El captulo IV trata de los llamados impuestos internos; el captulo V el im. puesto sobre los ingresos brutos heredero del impuesto a las actividades lucrativas, concedindole algunas pginas, pocas en relacin con la importancia de la materia, pero muchas en la econol1a general de la obra, Anlogas consideraciones merece el captulo VI que trata del impuesto al valor agregado en el Derecho argentino. La undcima parte, comprende dos capftulos: el primero contiene :.11gunas observaciones acerca de los impuestos sobre las transferencias patrimoniales a ttulo oneroso. El captulo TI trata del impuesto de sellos en la A rgentina, tanto de la Nacin como 'de las Provincias. La duodcima parte, contiene lo referente a otros recursos, signi J'jcando aparentemente todos los no mencionados en la exposicin anterior. En realidad no son rodas en sentido absoluto, sino los dos principales: la deuda pblica (caprtulo 1) y la emisin de billetes como recur:;o financiero. La decimotercera parte, examina las finanzas de la seguridad soci;1.

6.

CUNCLUSIN

Esta obra tiene el propsito fundamental de superar las antinomiJs entre teoras polticas, sociales y econrrucas, enfoques poltico y nomlUtivo, clsico y moderno, tj!oras pesimistas u optimistas: y, en general, las diversificaciones excesivas que hacen creer a muchos que la cienci::J de las Finanzas Pblicas, ms que una visin cientffica de un conjunto de fenmenos de la vida social, sea el campo de batalla o ellaboratmio de prueba de nuevas armas o de ensayo de instrumentos, no excluyndose los quirurgicos. para la lucha contra el desempleo y la inflacin y en favor del empuje para un desarrollo econmico y social equilibrado y sostenido. Al entregar para la imprenta los ori gil1ales de esta obra, deseo agradecer pblicamente al seor Norberto del Hoyo, quien por la Editorial Cangalla tuvo la iniciativa de estelibro como del anterior con el ttulo de Finoll::as Pblicas, asumiendo con entusiasmo el riesgo editorial y dispensndome su confianza en todo momento y circunstancia. Tambin deseo expresar mi gratitud al contador Rubn Oscar Arru go que me asistiera pacientemente en la elaboracin de la materia, sugirinuome temas a enfatizar y otros a concentrar, a fin de distribuir equilibradamente las partes componentes de la nueva y compleja obra. Igualmente debo agradecer a los contadores Rllbn Oscar Amigo y Eduardo Jos N -

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ez, por la colaboracin que me prestaron cada uno en su oportunidad para la confeccin de los ndices de esta obra. Por ltimo debo mencionar la ayuda recibida de m hijo Roberto en la correccin de las pruebas, no slo por la revisin y la enmienda de l~s errores materiales, sino tambin por la crtica ocasional de algunos tpICOS. . Finalizo aqu mi cometido. desendole a este libro lasuerte no s~l? de encontrar lectores, sino tambin que algunos de ellos le reconozcan utlhdad y lo juzguen con indulgencia. Buenos Aires, julio de 1983
DlNO lARAeR

SU1VIARIO
PARTE I
FINANZAS PBLICAS Y DERECHO TRmUTARIQ EN GENERAL

CAPITULO I
EVOLUCIN DEL PENSA.lVllE~TO FINANCIERO
1, Rellexione.s preliminares 3.

2. Cameralismo 4. Qu es y quines lo representan 4. Significacin de esta comeme 4. ), Los fisicratas 4, Componentes de la corriente fisiocrtica. Su comenido ~sencial4, Cv,IU;, bucin del pensamiento fisocrtico a la ciencia de las finanzas ptlblicas 5. 4, Adam Smith 6, Obra Cundamental6. Pensamiento esencial en materia de finanzas ptlblicas 6, Principios de la imposicin 6. Principio de las facultades o igualdad 7. Principio de la cenna 8. Principio de la comodidad B, Principio de economicidad 8. Otro contenido de la obra de Smill. respecto de las Finanzas I"blicas 9. 5. David Ricardo 9, La obra de Ricardo referente a las Finanzas I"blicas 9, Alcance de la leoria. La renta ricardiana y el impuesto sobn: ella 9, Presin del impuesto extraordinario y del emprstito 10. Critica a la teoria de Ricardo sobre impuesto y emprstito 11, 6. John Stuart Mili 12. Las leonas del sacrificio 12. La doble imposicin del ahorro 12. 7, Bastiat y Senior 13. La Icaria del cambio 13.

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8. Jean Baplsrc Say lJ. La rcoria del consumo 13.


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Frmcisco Ferrara 14. Concepto filosfico y concepto histrico der impuesto 14. El impuesro como susritucin de un consumo por O<ro 14. Evaluacin de la reoria financiera de Francisco Ferrara 14. Teora de la difusin del impueslo 15.

10. El marginalismo 15. La corriente rnargnalisla )' las finanzas ptlblicas15, Critica del enfoque marginalista 16.
I 1: BiCurcacin de la leo ra financiera 16. La Icaria financiera de Ernil Sax 17, La teoria finan. ciera de Ugo Manola 17. La teoria financiera de MaCfco Panlakoni 17. La leoria financiera de Knm Wicksell18, La reoria financiera de De Vio de Marco 19, La renta individual como Indice de la demanda de servicios pblicos 20. Evaluacin del impuesto progresivo 20, La

XXVIII
t~orla

SUMARIO

SUMARIO

XXIX

de la traslacin 20. Critica de 1.3 teorla de De Vjti de Marco 21. La leorla financiera de

Erik Lindahl22. Critica a la teorfadeUndahl :13, L. teora financiera de F. Y. Edgeworth 2). La doctrina alemana. Adolfo Wagner 24. La actividad financiera como produccin de $ervicios'pblicos y como distribucin de las cargas presupuestarias. La redistribuci6n del ingreso

Las necesidades pblicas corresponden a los fines POlflicos del Estado 47, Origen de las n~ cesidades pblicas 48. Necesidades derivadas de la existencia y mantenimiento de la organizacin estatal 48. Las necesidades pblicas de las generaciones futuras 49,

7, Bienes y servicios pblicos 50. Conceptos 50. Servicios publicas divisibles 51. Servicios pblicos indivisibles 51, Los servicios indivisibles y la manifestacin de las preferencias indio viduales 52. Conclusin sobre el problema de los servicios indivisibles y las preferencias in dividuales 5), La consolidacin de las necesidades pblicas 54,

24. El crecimiento histrico de los gastos pblicos 25. Wilfredo PareW y la escuela sociolgica de las finanzas 25. La presin de! impuesto y del emprstito 25. La escuela sociolgica italiana

26. La escuela sociolgica aiemana y la teorl. sociolgica de Edwin Seligman 26.

Teoras sociolgicas y polllicas de las finanzas pblicas 26, La teona financiera de Benvenuto Gritiotti 21. Naturaleza polftca de la actividad financiera 21. Propuestas de refonna de los sstmas tributarios 28. Presin del impuesto y del emprstito 28. Problema metodolgico 28,

8, Los gastos pblicos 55, Su papel en la actividad financiera 55, Interferencias del sistema ecn
nmico del ,"ctor pblico con la economla del mercado 55. Actividad financiera en la nomla de mercado 56. Otras formas de empleo del gasto Pllblico 56,
CCIl

Evaluacin de la metodologfa de Griziotti 29.

12. El ~nfoque de las finanzas clsicas30, Principios fundamentales 30, Ataques al enfoque de las finanlas clsicas 31. 13. Las obras de lohn Maynard Keynes 32, El marco histrico de sus trabajos )2, Lineas fundame~tales de sus leonas 33. Proyeccin de l. "Tea na General" sobre las Finanzas ,Pblicas :B, 14. La iteorla financiera de Alvin Hansen )4. El estancamiento secular 34,
15. Abba Lemer y la teona de las "finanzas funcionales" 35. 16, Sf~tesis de las comentes antagnicas de las finanzas )6.

9, Los recursos pblicos 57, Tipos de recursos 57. Diferentes empleos de los recursos 58, Inter dependencia de las decisiones referentes a llastos y recursos 58.

10. El clculo econmico de la actividad financi~ra 59, Aplicacin y alcance 59, El anjlsis ca' tobeneficio 60, El costo-beneficio y las genraciones futuras 61, Aplicabilidad uni versal dd esquema de la actividad financiera 61. La actividad financiera es una actividad poHtica y Ci al mismo tiempo econ6mica 62. La teora normativa de Richard A. Musgrave 63,
11 Interrelaciones entre lasfinanta5 pblicas y la economa de mercado 64, La naturaJeza de la
a~

17. Las posiciones de sntesis 36. Richard A, Musgrave 36. Cosciani y Neumark 37.
CAPITuLo 11

lividad financiera segn Cosciani 64. Conclusin sobre la coexistencia de la economa del Estad .. y la del mercado 66. Funcionamiento de las dos econom(as 66, El proceso recurso-gasto como c~ mct<!fstco de l. economla financior. 67. MINO de estuJ!u Jel procesu 'e;uIS-gastu 68.

12. Finanzas pblicas en las economas socialistas 68.


J),

FINANZAS PDLICAS. NATURALEZA, ESTRUCTURA Y RELACIONES CON LA ECONOMA


l. Concepto de finanzas pblicas 39. 2, Las finanzas como ac vidad ecnomica del sector pblico 39, 3. Las finanzas pblicas y sus relaciones con la economa del mercado 39, 4. Es~ctura de las finanzas publicas 40. 5. El Estado como sujeto protagnco de las finanzas pblicas 40, La importancia del Estado 41. Ne~acin del papel del Estado 41. El ~stado en la filosofla idealista -liegel- yen la doctrina financiera alemana 41. El Estado como sujeto activo de las finam.as pblicas en la doctrina keynesiana y poskeynesiana 42. Necesidad o no de defUlir las funciones del Estado 42, Carcter parcial de las definiciones delcontenido del Estado 42, Posibilidad de un leorla general de las finanzas pblicas que supere las ddinicones ideolgicas del contenido del Estado 43, El Estado como organizacin para lograr fines 43, 6. Las necesidades pblicas 44, Los fines del Estado detem,inan las necesidades pblicas 44. Necesidades pblicas determinadas por ~llin de la e:dstencia y funcionamiento de la organiza. cin del Estado 44, Relatividad histrica de los fines del Estado 44. Necesidades pblicas paraleJas a necesidades privadas y otras sn esa correspondencia 45. Negacin del distingo entre netesdades pblicas por la esencadelEstado46, Quin siente las necesidades pblicas? 46,

Actividad financiera y redistribucin de ingresos. estabilizacin y desarrollo 70.

14, Una cuestin metodolgica fundamental 71.

CAPtruLO III

DIFERENTES ENFOQUES DEL DERECHO TRlllUTARIO


1. El nspecto jurldco de las.finanlas pliblicas en general y de la tributacin, en parlicular 73.
2. Metodologla de esta obra 75. ), Reciehtes doctrinas jurdicas del impuesto 77.

PARTE Il

PRESUPUESTO ESTATAL
CAPITULO I

EL PRESUPUESTO ESTATAL
1, Terminologa 81. 2. Su naturaleza jurdica y poltico-econmica 8 L

xxx
J. Funciones del presupuesto 82.

SUMARIO

SUMARIO CAPITULO IV

XXXI

4. Principios generales del plan presupuestario 83. Publicidad 53. Claridad 83. E:uctitud 84. Integrnlidad o universalidad 84. Unidad 86. Anticipacin 87. Especificacin 88. Anualidad 89. Equilibrio 89. 5. Presupuesto equlbrado 90.

LAS FINANZAS DE rvfLTIPLES NIVELES EN EL DERECHO ARGENTINO

J,

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1. El Poder Fiscal de la Nacin y de las provincias segtln la Constucin Nacional 151. poder fiscal atribuido a la Nacin con carcter exclusivo (arts. 9",10,11,12 Y 67, in.::. J2) 152. 2. Las leyes de unificacin y distribllcin de los impuestos nacionales 153.

6. El presupueSto desdoblado 93.


7. Presupuesto por programas 96. 8. Presupuesto financiero y plan econmico nacional 98.
9. La poltica financiera 100. Objetivos y cometidos 100.
CAPiTULO

3. Caraclerlsticas y contenido del r.gimen de copanicipacin 155. Distribucin del contingente


provincal157. 4. Obligaciones de la Nacin 158. 5. Obligaciones de las provincias 159. Derecho de repeticin 162. La Comisin federal de Impuestos 163. Fondo de Desarrollo Regional 164. 6. El Poder Fiscal Municipal 165. La Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires 166.

11

PRESUPUESTO ESTATAL. CUENTAS NACIONALES Y RENTA NACIONAL


,. El Presupuesto Y la contabilidad nacional 107.

PARTE III

2. Presupuestos consolidados de la O.E.C.E. 108.


~. Cuentas consolidadas del presupuesto naconall08. Cuenta de las operaciones conientes de

GASTOS PBLICOS
CAPITuLO

la administracin pblica 108. Cuenta de las operaciones de capital de la administradn pblica 111. 4. Presupuesto estatal y Renta nadonall12. La funcin de 105 gastos pblicos 112. La funcin de los recursos 115. El presupuesto del Estado en el esquema.de insumo-producto ("inputoutput") 119. 5. Efectos macroeconmicos del presupuesto estaLaI120. Objetivos del anlisis 120. El consumo y el ahorro 120. La ofena de trabajo 123. La produccin y la inversin 126. Capacidad de produccin e inversin 130.
CAPITULO

LOS GASTOS PBLICOS


1. Premisa y concepto de gastos ptlblicos 111.
2. Clasificacin de los gastos publicos 171. Gastos ordinarios y extraordinarios 172. Gastos producvos y de transferencia 172. Clasificacin funcional de los gastos 173. Gastos corrientes y gastos de inversin 173. Gastos corrientes de conSUmo 173. G~stos de transferencia 174< Gastos de inversin 177.

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111

J. Crecimiento delos gastos publicos177. Crecimiento aparente 177. Crecimiento real 178. Aumento absoluto y aumento relativo 179. Incremento por motivaciones politicas, econmicas y sociales 179. Ampliacin de las funciones del Estado y la planificacin 180. Nuevos cometidos de:! EsLado y sus motivaciones 181. Annamentismo y guerra 183.
CAPITuLO I1

FINAl"lZAS DE IVILTfPLES NIVELES DE GOllIERNO


, . Problema terico 133'2. Principios previos 134. Distribucin de recursos y gastos 134. Factores histricos e institucionales 134. Respeto B 105 principios de. igualdad y equidad 135. Redistribucin de ingresos 136. Estabilizacin ecorirrca y pleno empleo 136. Desarrollo econmico y social 136. Adaptacin a posmlados polticos preexistentes 136. La reforma del reparlo de recursos implica la evruuacin de los cometidos y objetivos contradictorios en la coordinacin financiera

'

EFECTOS DE LOS GASTOS PBLICOS


1. Observaciones preliminares 185.
2. Clasificacin de los gastos y formas de financiacin 186. 3. Gastos para la produccin de bienes y servidos 186. Financiacin Con recursos tributarios 186. Financiacin con recurSOS del crdito lBS .. Financiacin con emisin de moneda 189.

138.

J.
..1

Direr~ntes soluciones 140. Concurrencia 1<10. Separacin 142. Panicipacin 143. Cuotas adi-

cionales 144. Asignaciones globales 145. Asignaciones condicionadas 146 .


'n"clll<i{Jn.~

ne la resea de 105 sistemas de coordinacin 147.

~XXII

SUMARIO

SUMARIO

XXXIII

4. Gaslos para redistribucin de ingresos 190. Financiacin con recursoslributarios 190. Financiacin con recursos del crdito 191. Financiacin con emisin monetaria 192.

Concepto jurfdco. econmico y polflico de los recUrsos triblllarios 233. Diferentes especies de lributos 234. 6. Las tasas 234. Generalidades 234. Concepto. Controversias 234. Tasas acopladas a olros tnbutos 238. Tasas sin contraprestacin efectiva del servicio al usuario 239. Funcin econmico de la tasa 239. 7. Contribuciones especiales 241. Concepto 241. Principales problemas de las conuibuciones de mejoras 243. Parte del costo de la obra a financiar con la contribucin 243. Determinacin de la zon~ beneficiada 244. Determinacin del beneficio obtenido por cada inmueble 244. Porcentaje del beneficio a pagar como contribucin 247. 8.
\,..05

5. Gastos para estabilizacin del nivel de precios 192. Financiacin con recursos tributarios 192. Financiacin con recursos del crdito 194. Financiacin con emisin monetaria 195.

6~ Gastos para el desarrollo econmico y social 196. Financiacin con recursos uibutarios 196.
Financiacin con recursos del c.rdiro 197. Financiacin con emisin moneraria 197.
7, Nivel ptimo de los gaslos pblir.os 198.

CAPiTULO

1lI

CUANTIFICACIN DE LOS EFECTOS DE LOS GASTOS Pl!LICOS


l. El multiplicador 201. Concepto y antecedentes 201. Factores detenninantes 201. Utilizacin y alcances del muhiplicador 202.
2. El principio de aceleracin 204. Conceptos y antecedentes 204.

emprstitos forzosos 249. Caracteres 249.

9. Regalfas mineras y similares 250. Concepto 250.


10. Recursos paratiscales 250.
CAP!nJLO II

3: Interaccin del multiplicador y del acelerador 206.


4. Efecto amplificador 207.
5. Apndice analflico del muhiplcador 207. Concepto 207. Supuestos bsicos del modelo 208.

TEORA GENERAL DEL l1YIPUESTO

1. Definicin de impuesto 253. Concepto 253. El precio de los monopolios fiscales 253. La emisin monelaria 254 .. Caracterizacin del impuesto 254. 2. Clasificacin de los impuestos 258. Impuestos directos e indirectos 258. Impuesto., reales y personales 262. Impuestos generales y especiales 264. 1mpuestos peridicos e impuestos por una sola vez 265. PARTEIY

"-.:.'

Relacin con las finanzas pblicas 208. Caso /208. Caso 2 213. Caw 3213. Aspectos temporales 214. Filtraciones 215. Caso 1 216. Caso 2 217.

RECURSOS
CAPITULO 1

PARTE Y

IMPUESTOS EN GENERAL RECURSOS


l. Conceptos y consideraciones preliminares 221.
CAP!nJLO 1

CARACTERES DEL SISTEMA IlY!POSITIVO


1. El impuesto Ilnico 271. Antecedentes 271. Argumentos adversos al impuesto tlnito 271.

2. Clasificacin de los recursos 222. Recursos ordinarios y extraordinarios 222. Recursos originarios y derivados 223. Recursos regidos por e! derecho privado y por el derecho pblico 223. 3. Diferentes gneros de recursos 224. 4. Recursos originarios o patrimoniales 224. Concepto 224. Evolucin histrica de los recursos originarios o patrimoniales 225. La nueva concepcin de I~ funcin del Estado 226. El nuevo papel de 105 recursos pauimoniales 226. La leoria gradual de los recursos patrimoniales hasta llegar a los recursos tributarios 227. Recursos pauimoni~les y tributarios. Umite. de separacin 229. Los precios de los servicios y los subsidios encubiertos a los consumidores 229. . Monopolios fiscales 230. Fundamentacin pretendida del monopolio fiscal de juegos de azar .232. Empresas mixlas 232. 5. Recursos tributarios 232. Paradoja de la correlacin entre Estados absolutos y recursos patrimoniales u ofrendas voluntarias y entre Estados constitucionales y recursos coercitivos 233.

2. El sislema tributario 273. 3. Presin tributaria 274. Concepto 274. La recaudacin fiscal 275. La Renta nocional 277. Con c1usiones acerca de la validez e importancia de la presin tributaria 278. 4. Elasticidad y flexibilidad del sistema uibutario 279. Conceptos 279. Elasticidad fiscal 280. Flexibilidad fiscal 281. 5. A pndice analtico de la elasticidad y Ile;o.ibilidad 283. Elaslcidad 283. Concepto 283. FormuIacin analftica 283. Alternativas temporales 285. o) COflcomiranl 285. b) Diferida un oo 286. e) Diferida xeI meses 286. d) Diferida rres mess 286. Flexibilidad 287. Conaplo 287. Formulacin IIna/[t;ca 287. Alternativas temporales 287. a) Concomitante 288. b) Diferida
11/1

....... ~'

!,:'

ao 288. e) Diferida seIJ meJes 288. d) Diferida tres meses 288:

l .

XXXN

SUMARIO
CAPlruLO

SUMARIO
7. Prohibicin de 105 impuestO! que limitan el libre ejercicio del derecho de trabajar y

xxxv
ejerc~r I~

II

it::, .

IMPUESTOS FUOS, GRADUALES, PROPORCIONALES, PROGRESrvOS y REGRESrVOS


l. mpueslos fijos 291. 2, Impuestos graduales' 292. ). impuestos proporcionalcs 292.

dustrias licitas 332.

''f-.yt,\

8. Facultad exclusiva del Congreso para reglar el co~ercio internacional e interprovincial :i:n.
CAPITULO V

EFECTOS ECONMICOS DE LOS IMPUESTOS


l. Inters de su estudio 335.

4. Impuestos progresivos y regresivos 293. Progresividad de los impuestos 293. Tcnicas d~ pro. gresin 294. Progresin por categoras o clases 294. Progresin por grados Q escalones 294. Progresin por deduccin en I~ base 295. Progresin continua 295. '
CAPITULO

2. Esquema Iradicional335. Percusin 336. Transferencia o traslacin 336. Incidencia 337. Di


fusin 337. Amortizacin 338. Capitalizacin 339. 3. Otros esquemas de anlisis 339. Musgrave 339. Incidencia especifica y diferencial 340. Traslacin y ajuste general 340. Hcb 341. Inddencia formal y efectiva 341. Enroque del costo total 341. 4. Nuestra opinin 342.

11/

LOS PRINCIPIOS DE LA I1VIPOSICIN


l. Principio de legalidad 297.

2. Principio de igualdad 299.

3. Principio de econornia 301.


4. Principio de neutralidad 302.

.'l. Principio de la comodidad en el pago del impwto 304.


6. Principio de evitar la aplicacin de impuestos sobre actividades que se inician 304. 7, Pnncipio de productividad 304. 8. Principio de discriminacin entre rentas ganadas y no ganadas 305. 9. Otras formulaciones 307. Samuelson 307. NeulTluk 307.
10. Anlisis general de los pri ncipios 308.

5. Efectos de los impuestos 344. Percusin o impacto de los impuestos 344. Traslacin 344. Ele mentos determinantes de la traslacin 345. a) El /IIomo del irnpueslo 346. b) Rgimen del mcr cado 346. e) Tipos de impuestos 348. d) Rgimell de costos de la industria 349. e) ElastiCidad de la demanda o de la oferta 350. f) Factor tiempo 351. g) Situacin co)'wlIl/raI35L h) E/as ticidad o rigidel de la oferta de dinero por parte del sistema ballcario 352. Remocin del impuesto 353. Difusin del impuesto 354. Amortizacin o capitalizaclIJn del impuesto J55. Olros erectos 358.

PARTE VI

'

EL DERECHO TRIBUTARIO
CAPITULO l

CAPITULO IV

DIVERSOS ENFOQUES DEL DERECHO TRIBUTARIO


1. Concepto 361.
2. El enfoque administrativo y el del Derecho Tributario sustantivo 361.

LOS PRINCIPIOS DE LA I1vIPOSICIN EN EL DERECHO CONSTITUCIONAL ARGENTINO


1, Naturaleza de los principios de la imposicin 3D. 1. Principio de legalidad 313. 3. Principio de igualdad 317. Significado de la igualdad 317. Evolucin de la jurisprudencia 319. Principio de igualdad e incentivos 321. 4. Principio de equidad 313. 5. Principio de proporcionalidad 323. 6. Principio de no confiscalOriedad 324.

3, Subdivisiones del Derecho Tributario 363.


CAPITULO 11

CONTENIDO DEL DERECHO TRIBUTARIO SUSTANTIVO


l. Objeto principal. La relacin jurfdica lributaria 367. 2. Naturaleza jurdica de la nlncin jurdica tributaria sustam va 368.

J. La relacin juridica tributaria no es una relacin de poder 370.


4. La relacin jurdica tributaria no es una relacin complejn 371.

Jx...X:XVI

SUMARIO

SUMARIO
4. Determinacin tributaria 429,
5, Diferentes especies de determinacin 433. 6, Contenido de la detmTl nadn 438,

XXXVII

S, L. relacin jurdica tributaria es personal. no roaI372,


6, Nacimiento de la relacin jurrdica tributaria 376,
7, Una cuestin terminolgica de fondi,378,
CAPITULO

.l

7, Eficacia de la determinacin de oficio 440,


CAPITULO VII

EL HECHO IMPONIBLE: CONQ:PTO y NATURALEZA

1, Concepto 381,
2, El aspecto espadal del hecho imponible 382,

DERECHO TRmurARIO PROCESAL

3. El ~speclo temporal del hecho imponible 383,

1. Caracterslicas del proceso tributario y clases de procesos 445.


2. Ante la Direccin General Impositiva 446. El recurso de reconsideracin 446, La demlOdJ Jo repeticin 449.

4. Bas,e de medicin o base imponible 384,


5, Aspecto subjetjvo del hecho imponible 385,
CAPITULO IV

3. Ante el TribunaJ Fiscal de la Nacin 450. Competencia del Tribunal Fiscal 451. Caractersticas
del funcionamiento del Tribunal Fiscal 453. Recurso de apelacin 454, Demanda originJriu de repeticin 455. Recurso por retardo 455. Recurso de amparo 455. Etapas del procedi mi"n lo 456. 4, Ante la justicia nacional 462. Limitacin del juez nacional 463. Limilacin de la accin d~ re peticin 464. Procedimiento ante la Cmara Nacional 464,

INTERPRETACIN DE LA NORMA TRIBUTARIA


1, Plaritenmiento de la cuestin 393,

.>

2. Te~as fundamentales, acerca de la hermenutica 393, 3. FUridamento de la "considerad n econmica" 395, 4, El c~ntrBste entre la volunlad de las partes y la de la ley respeclo de los hechos imponibles derivados de actos jurdicos 396. 5,
PARTE

VII

LA Th[rOSTCIN SOBRE LA RENTA


CAPITULO 1

ReI~ciones entre el
I

Derecho tributario material yel Derecho privado 397.

6, Problemas de la interpretacin y de la elusin tributaria 400.


CAPfruLO V

EL IlYIPUESTO A LA RENTA O A LOS RDITOS


l. Premisa lerminolgica 471. 2. Conceplo de renta (o rdito. ganancia. ingreso) 472, Teora de las fuentes 473. Teora del incremento patrimonial neto ms consumo 474, La teora de lrving Fisher 475. 3, Sistemas de imposicin a la renta o a los rditos 476, Impuestos reales o cedulares 477. Sistema un.i!ario 478, Sistemas mixtos 479. 4, Impuestos sobre las rentas de inmuebles 481. Nociones preliminares 481, Determinacin calastral de la renta de la tierra libre de mejoras 482, Olras formas de detenninacin de la renta de inmuebles rurales 482, Imposicin sobre la renta normal potencial de la tierra 483, Impuesto sobre la renta de los inmuebles urbanos edificados O no 484. 5, Impuesto sobre la renta de capitales mobiliarios y rentas de ftulos 485. Impuesto sobre los intereses 486, Intereses de tflulos pblicos 486. El desaliemo del ahorro por el impuesto <187. 6, Impuesto a los sueldos y sa"iros 488. Trasladn e incidencia 489, Remocin del gravamen 490. Disminucin del consumo 490, pisnUnucin del

DERECHO TRIBUTARIO PENAL


1, N0'tnas penales en el Derecho Tributlllio argentino 403,
2, Tipos penales en el Derecho Tributmo argentino 405.
J, Especies de penas en el Derecho Tributario argentino 410,

4, La aplicacin de los principios del derecho penal en el Derecho Tributmo 414:


CAPITULO VI

. DERECHO TRmUTARIO ADIYI1NISTRATIVO


loi

'ti ,

i,' ;. i ,TonceplO y naturaleza 423.


, ",:t.

, ,,) 2~\' Deberes fonnaJes 424,


3, La declaracin jurada 425.

t\

ahorro 492.

XXXVIII

SUMARIO

SUMARIO

XXXIX

7. Impueslo real sobre 105 beneficios nelOS de empresas comerciales. indusrriales. agropecuarias.
etctera 492. Concepto 492. Incidencia del tributo 493.

10>. Ganancias de l. primera categora 553. Ganancias brutas de la primera categora 554. G3JlIi(:,

cas eltentas de la primeracalcgoria 557. Fuente de las ganancias de la primcrncRlcgor1a~5.t.('


Imputacin de las ganancias de la primera calegorfa. al ao fiscal 558, Valor locativo. ton-' ceplO y determinacin 558. Arrendamienlo en especie 558. Deducciones de la primera cate gora. Determinacin de la ganancia neta 559.

!l, Impuesto a los beneficios de profesiones, artes y oficios u Otras actividades con /ines de lucro
ejercidos por personas sin relacin de dependencia 495.

',A."

9. El impuesto personal a la renla 496, Caracteres del impueslQ y sus COnsecuencias 496: Sujeto
pasivo del impuesto 498. Concepto de rdito impolble 498, Problemas de la progresividad 500. COn;eflto de ganancia en trminos reales o en trminos monetarios 502. Realizacin de
la rWla 503. Imposicin de rentas subjeiiv8s o presuntas 505.

11. Ganancias de la segunda categorfa 561. Ganancias brutas de la segunda categora 561. Ganancias exentas de la. segunda CBU:gOna 569. Fuenle de las ganancias de la segunda categora 572. Dividendos de acciones 57J. Ganancias provelentes de crditos garantizados con derechos reales 574. Renta de debentures :574, Imputacin de las ganancias de la segunda categorla al perodo fiscal 575. Deducciones especiales de la segunda calegona 576,

La imposicin del ahorro .506,

Traslacin e incidencia del impuesto personal a la reOla global :507, Efeclos sobre las inversiones y la asuncin de riesgos empresariales 509.

CAPITULO 11

12, Ganancias de la tercera categora 577. Ganancia y t!mpre~a 581. Ganancias exentas de la tercera categora 582, Fuentes de las ganancias de la tercera ca.legora 584.lmpUlacin de las gnancas de la tercera categorfa al perodo fiscal 591. a) D/l:jil1iciones de percibido)' d~ven;ad(l

EL Il'vIPUESTO A LOS RDITOS DE LAS SOCIEDADES DE CAPITAL


l. Origen del impuesto 511. Antecedentes 511. Concepcin doclrinaria 512. Categoras de accionislns 514, Personalidad socielaria 515.
~ El postulado de la igualdad 516. Superposicin del impuesto a la rema de las sociedades y a

591. b) Dpuaclones no c"nrabilizadas 591. el Dividendos de acciones e ill/ereus de ludos


valores 592. d} Milodo de lo "devengado exigible" 593, e) Devengado en fiUlcin de/liempo

593 ,fJ Principia de lu devengado aplicable a la impl.Clacn de gaslOs 593. g) Imputacin de


los ajustes de impuei/os 594. h) ImpuJacin de remunerudcme.s, haberes jubila/orios, eld /era, con .fulO relroac/ivo 595. i} ErugadonfS que constiluyen ganancias de fiunle argenlino para bem:jiciarios del exterior 596. ji Impuladn de las ganancias de las empresas de conslruccin 596, Deducciones de la lerCera categora 596, al GaslOs y dems erogaciunes inJuren/es al giro del negocio 597, b) Cfls/igo y previonES L'on/m 1m malos "",duo s :597 e} Gosms de organlad(ln 598. dI Sumas destinadas a integrar reservas maternlicas, pum riesgos en curso y similures 598, e) Comisiones.l' gastos incurridos en el e.(/r<lnjero 599.j) Reserva para indemnizacin, por despido, rubro antigedad 599. g) Gastos o c"~lrih/.lci/)"eJ reali1.adas a favor del pusona/599, /) Sumas acordadas a los socios administradores de $Vciedades de responSCIbi/idad Iim/ada, sociedades en l'omclIldita simple () por acciones, por SJl d'sempeo como tales 600, Composicin de las ganallcias de la tercera categona 600. Valua~in de innntarios. Principios generales 601. Efectos tributarios de los diferentes mtodos

la rema de los accionistas 516. La exencin de los dividendos y utilidades distribuidos a los accionislas 5] 6. Traslacin e incidencia del impuesIQ a la renta de las sociedades de capilal !' 17 [\ol1le imposicin de las utilidades 5J 8, .\. Coordinacin de la imposicin ~ la renta de las sociedades y de las personas fsicas 520. Dislribucin de dividendos en especie 510. Dividendos en acciones liberadas 521. Primas de emisin de acciones 525. Dividendos de acciones que pierden valor capital p~r efectode la . dislribucin del dividendo 526.

CAPITULO III

(j

LA UVIPOSICIN SOBRE LA RENTA EN EL DERECHO TRmUTARIO ARGENTINO

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"

de valuacin de los bienes de cambio 603. Valuacin de las exiStencl:J.S de hacienda 604. Enajenacin de inmuebles 605, Enajenacin de bienes amonizables excepto inmuebles 605, Enajenacin de bienes muebles no amortizables n bienes de cambio 606. Bienes amortizables en desuso 606. Venta y reemplazo de bienes amortizables e inmuebles 607. Diferencias de cam. bio 608, Minas, canteras, bosques y bienes anlogos 609. Empresas de construccin 610. Reorganizacin de sociedades o empresas 611. Fusin de empresa~ 611. Escisin o divisin de empresas 612. Conjumo econmico 612. Recaudos de la ley tributaria 613. Traslado de arriburos imposilivos en los casos de reorganizacin 6]5, Resolucin de la reorganizacin 616, Otras venias y transferencias de fondos de comercio 617. VenIa y lransferencia entre enlidades que constiluyen un conjunto econmico 617. 13. Ganancias de la cuan a ca!egorfa 619. Ganancias brutas de la cuana categora 619.
(1) De.wn. peiio de cargos p,bJicos 619. b) G"nllncias provenienles de/lrabajo personal ell relaci" Je dependencia 619. ''J Gal1anclas provenientes de juhlaLones,.pensiones, reriros y wbsid;()S de cl/alt/lliu .'{Jede en CAlDillO II!/lgllll 511 origen el1 e/trabajo persol1al y de lus Consejeros

1. Introduccin. Terminologa 529.


"j

Stscerna de imposicin de J~s ganancias (o rentas) en ti Derecho Triburario arge~lioo 532.

". ConceplO de ganancia segn la ley argemna vigente 535. 4. Concepto normativo de ganancia. Sus componenles 538. 5. Categoras

de

ganancias 541.

IJ Ganancias brutas

y ganancias nelas 545.

7. IncremenlOs patrimoniales no justificados 548. 8 Oducciones generales 548. 9 Deducciones no adnlidas 55],

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PARTE

FINANZAS PBLICAS Y DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL

.>.,.

."

CAPTULO

EVOLUCIN DEL PENSAIVIIENTO FINANCIERO


l. REFLEXIONES PREUMINARES

Antes de proceder al estudio analtico de las finanzas pblicas consi deramos til una rpida visin de la evolucin del pensamiento en esta materia. Una reflexin general de carcter prelionar es que el desarrollo histrico de las ideas en materia de finanzas pblicas est poderosamente influido por la evolucin de los hechos y de los acontecimientos y tambin que stos estn en alguna medida influidos por aqul. No se puede determinar con precisin cul de las dos influencias sea ms decisiva y es suficiente comprobar la recproca dependencia de la histqria del pensamiento y de la historia de los hechos de las finanzas pblicas. De esta suerte se plantea, pues, un problema de "soCiologa del conocimiento" de un tipo singular. Se trata, asr, de la influencia recproca de la evolucin de los mismos acontecimientos reales sobre la evolucin de la teona (econmica general y financiera), como de la evolucin de la teora sobre el desenvolvimiento de los acontecimientos reales. Sin tener sistemricamente en cuenta esta influencia recproca cuy= naturaleza puede slo ser la de la sociologa del conocimiento no pueden comprenderse justamente tambin en el presente, los dos procesos de evolucin 1, Prescindimos de la descripcin de las doctrinas que se refieren a los principios morales y jurdicos atinentes a 105 impuestos y a las deudas pblicas y limitamos esta resea del pensamiento fi nanciero a los aspectos poItico-econmcos cuyo conocimiento en el devenir histrico de las ideas pueden echar luz sobre las doctrinas actuales.

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SULTAN. Herbert,

FiIl<1nZDJ,

"Ciencia financiera y sociologa" en GERLOFF' NEU~IARK. Tratado de Vol. 1, El Ateneo, Buenos Aires, 1961, pg. 74.

F1NANZAS PBLICAS Y DERECHO TRlBlITARlO EN GENERAL

EVOLUCiN DEL PENSAMIENTO FINANCIERO

2. CAMERALISMO

Qu es y quines lo representan La historia de la ciencia de las finanzas, como disciplina moderna, sin menospreciar doctrinas anteriores --que las hubo y algunas muy interesanles~ puede hacerse COmenzar por el cameralismo. Se trata de diferentes autores alemanes de los siglos XVII y xvrn que cultivan las "ciencias came-

ra/es", asf denominadas por derivacin del vocablo Kammer que significa
Cmara o Gabinete ra!. Las cienciascamerales comprenden nociones de administracin y gobierno, de economa y poltica econmica y de finanzas pblicas, La culminacin d!:':l cameralismo se halla en las obras de dos autores del siglo XVIII, von Justi 2 y Sonnenfels 3, Significacin de esta corriente La significacin de esta corriente de pensamiento con respecto a las finanzas pblicas se halla eri el hecho que ella examina los problemas que ataen. a la econoITa y a las finanzas desde el ngulo del Estado como sujeto de las actividades cbrrespondientes; a menudo en fonna preceptiva, siend~ . as precursores de la doctrina financiera de los destacados autores alemanes del siglo XIX von Stein, Adolfo Wagner y Schliffle y tambin de las actuales doctrinas de poltica econmica y planificacin. La ciencia cameralista es la primera expresin de la ciencia de las finanzas pblicas 4.

- por haber, por primera vez, ensayado con el tablemt conomique, un enfoque macroeconmico; - por el ensalzamiento del orden natural que es capaz de el m ximo bienestar para todos, merced a la accin libre de los individuos en la bsqueda de su inters, con la remocin de todas las trabas del Estado a las actividades productivas y al comercio, sea ste interno o externo; ~ por la teora del producto neto, o sea por la teora segn la cual slo la acrividad agrcola arroja un producto neto superior a los medios utilizodos para la produccin (salarios e intereses), Contribucin del pensamiento fisiocrtico a la ciencia de las finanzas pblicas Desde el punto de vista de las finanzas pblicas, la doctrina fisiocrtica nos ofrece las siguientes contribuciones: a) la limitacin de las funciones estatales y la eliminaci6n de las trabas a las actividades individuales por la adopcin del lema: laissel.faire, laissel. passer (que segn Turgot fue el grito dirigidQ a Colbert por un comerciante de nombre Legendre en una asamblea de comerciantes); b) la doctrina segn la cual el impuesto debe aplicarse sobre la renta de la tierra, o sea, sobre el nico acrecentamiento neto de riqueza; c) la doctrina consiguiente del impuesto nico sobre la renta de la tierra, como resultado de la teora del producto neto y, al mismo tiempo, como reaccin a la plyade de impuestos,licencias, ~abela~ y derechos de todo tipo e importancia que caracterizaba el rgimen fiscal de la monarqua francesa y que, a su vez, se originaba en el antiguo rgimen feudal, en el que todos los bienes y todas las actividades econmicas pertenedan al seor, quien tena la facultad de permitir SlJ.goce o su ejercicio contra el pago de una regala, patente o derecho; d) la teora de la amortizacin o capitalizacin del impuesto territorial, que reduce el valor la tierra gravada y que permite al comprador de un terreno pagar un precio, descontando la parte del mismo que ha de producir la porcin de la renta destinada al impuesto 5; e) el descrdito de los impuestos indirectos a los consumos y la apologfa de la imposicin directa 6; f) la teora segn la cual los gastos pblicos debefllimitarse en su magnitud al producido del impuesto, lmite establecido por el "orden natural"
S V~ase GmE y RIST, Historia de las Doctrinas Econmicas, T. 1, tradllcci6n c.slellao;l, Depa.!ma, Buenos Aires, 1949. pg. 57 Y nota 91 citando a Dupont de Nemours. GIDE y RlST, "p. cit., pgs. 64-65. 1 GIDE YRIST, op. cit., pg. 64 Y nOla 101 con cila de Dupon! de Nemollrs.

3. Los FISICRATAS
Componentes de la corriente fisiocrtlca. Su contenido esencial La doctrina fisiocrtica inidada por Quesnay y rica en aportes de una selecta n6mina de autores (Mercier de la ruviere, Dupont de Neinors, Turgot, Mirabeau) se caracteriza: -por serel primer intento de creacin de un sistema cientfico de econona;

1.

La obra ms importante de este utor tiene el tItulo StaoU-Wirrschaft (Econom(o de Es-

tado).

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3 La obra ms significativa de "st~ autor es Gf1lndlage da Poliui, HOlldl:m g und Fina",il,\Vsencl~ (Principios fundamentales de la ciencia dI!. poliela, comercio)' fi11l1nlas).
.4 As! lo entiende tambin GElU.OI'I';W., "Fundamentos de la deriia'flnanciera", en GER. LOFF NEUMA1!K, Tratado de FnanxDS, T. 1, El A leneo, Buenos Aires, 1961, pg. 14.

f.

FINANZA~ PBLICAS Y DERECHO TRlBUTARlO EN GENERAL

EVOLUCIN DEL PENSAMIENTO FINANCIER9

4. ADAM SMIlH

Obra fundamental Este clebre autor escocs. considerado como el padre de la econolIa poltica, en. su famosa obra An Inquiry in/o the Nalure an Causes of tite Wealth of Nafiolll (Investigacin sobre la naturaleza y las causas de la riqueza de las naciones) publicada en 1776 y de amplia difusin, primero en Gran Bretaa y luego en el mundo entero. dedica el Libro V(y ltimo) a las finanzas pblicas bajo el ttulo "Del ingreso del soberano o de la comunidad",

tos principios, como as tambin de los introducidosposteriorrnente prf~l:, .1 doctrina, nos remitimos a lo expuesto a partir de la pgina 293. ;'. ';~ !'~.' .
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Principio de las facultades o igualdad El primer principio es que los sbditos de cada Estado deben contribuir al sustento del gobierno; lo ms aproximadamente posible, en proporcin con sus capacidades respectivas; esto es, en proporcin con la renta que ellos gozan bajo la proteccin del Estado. Este principio ren, en s,las reglas que ahora se denominan de la igualdad y proporcionalidad. El propio A. Srnith acota que cualquier impuesto que recaiga en definitiva sobre los ingresos provenientes de una sola de las fuentes arriba mencionadas es necesariameme desigual, en cuanto no afecta a las otras dos. Esta observacin est dirigida, a nuestro entender y, aunque el autor no lo diga, cmo critica a la d<;Jctrina fisiocrtica del impuesto nico a la tierra, sin ~rjuicio de su.aplicacin a cualquiera de los otros supuestos. Sin embargo, anticipa que en el curso de su eXPC?slcin ulterior, sus observaciones no se referirn a es~ desigualdad, sino Il: la que se ocasione por un impuesto que recaiga desi'gualmente sobre una particular especie de ingreso privado que est afectada por aqul. . Es evidente que la primera parte de la cnullciaCn del principio equivale a la que en el curso de la evolucin posterior del pensamiento financiero se conocer como principio de la capacidad contributiva. Pero la segunda parte, a pesar de su aparente explicad n de la primera, enuncia el principio del beneficio, al agregar que el impuesto debeproporcionarse a la renta que el contribuyente goza bajo la proteccin del Estado. . Tambin puede vislumbrarse, en esta expresin, la anticipacin de la teora' de DeViti d~,Marco.... segn la cual el ingreso puede considerarse como la medida'en que:.,caaa uno demanda los servicios pblicos indivisF bies; y de la teora de Griziotti que ve el fundamento del impuesto en la capacidad contributiva, como indicio de la participacin en los bneficiosque derivan de la pertenenda al Estado B. Por la enunciacin de la.segunda parte de este canon, no es demasiado atrevido atribuir a Smith haber antiCipado, asimismo, la doctrina de la no imponibilidad del ahorro, sostenida principalmente, en tiempos relativamente recientes, por L Fisher y Luigi Einaudi, pero que se suele hacer remontar a JohnStuart Mili, con su teorema de la doble inlposicin del ahorro . .

Pensam.iento esencial en materia de finanzas pblicas.


El pensamiento de Adam Smith en materia financiera consiste --esencialmente- en dos temas: el papel del Estado y los principios de la imposicin, a) Con respecw al papel del Estado (qu~, segrtel autr;no debe intervenir ni interferir en la economa, dejndola confiada a la libre iniciati va individual, como lo establece en su profunda crtica al mercaritilismo), ste debe limitarse a ciertos cometidos bien determinados: 1) la defensa exte:1or; lO) la seguridad y justicia interir }O) los trabajos pblicos y las pblicas instituciones destimdas a la promocin del comercio y a la educacin de Ii'\. juventucl y a la instruccin de los hombres de cualquier edad. El fundamento de este tercer cometido confiado al Estado, consiste, segn A. Srnith, en que "aunque.se trata de trabajos e instituciones en alto grado ventajosas para una gran soci~dad, no son, sin embargo, de naturaleza tal que el beneficio pueda pagar el gasto para un particular o un grupo pequeo de personas, por lo cual no puede esperarse que ningn particular o grupo peque.o pueda erigirlas o mantenerlas". b) En lo que respecta a la imposicin, A. Smith parte de la premisa, a la cual se refiere el primer.libro de su obra, que los ingresos individuales derivan --en deOrtiva- de tres fuentes diferentes: rentas, benefJ,cios y salarios. Por ranto, los impuestos deben finalmente ser pagados de una u otra de esas fuentes o de las tres indiferentemente. Principios de la imposicin Antes de analizar cada uno de los impuestos que gravan las distintas fuentes o todas ellas, Smith considera til fommlar ~uatro principios que ataiien a los impueslOs en general. Estos principios o cnones de la imposicin haban sido ya fOITI1uldos en forma anloga por Willam Petty, un precursor de la estadistiaeconmica. Para el anlisis de la vigencia de es-

,,8 VaseJARACH. o;'no, "La leorfafinanderade BeniienlJto Griziolti", esrudioinlroduclvo a la obra de GRlZIOTT!, B., Prindpias.de Ciencia de lru FinanzaJ,. Depalma. Rue.GOS Aire;;. 1959, . . pgs. 21 y sigs.

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RNANZAS PBLICAS Y DERECHO TRIBlIT'ARIO EN GENERAL

EVOLUCION DEL PENSAM!ENTO RNANCIERO

y que, en sus resultados prcticos, vendr a identificarse con la imposicin . del gasto, analizada y propiciada por N. Kaldor y otros.
Principio de la ceneza

El impuesto que cada individuo est obligado a pagar debe ser cierto y no arbitrario. El tiempo, la manera y la cantidad del pago deben ser claros y simples para el contribuyente y para cualquier otra persona. A este segundo principio corresponde, en la realidad de los Estados constitucionales, el principio de la legalidad del impuesto y la exclusin de la discrecionalidad de la administracin recaudadora. El propio A. Smitb acota que si as no fuere, cada persona sujeta al mpuestoquedaria ms o menos en poder del recaudador, quien podrfa agravar el impuesto a cargo de cualquier contribuyente vctima o bien extorsionarlo, con la amenaza de talagra vadn, para obtener algn regalo o beneficio para s.
Principio de la comocfdad

Los ejemplos que nos brinda A. Smith del vicio que se quiere evitar, son: la existencia de ln gran nmero de funcionarios y empleados en el servico de recaudacin y el posible beneficio personal de ellos, lo que implica . un impuesto adicional sobre los contribuyentes; posible obstruccin de la industria y desaliento de la gente a emprender ciertas ram'as de negocios que hubieran podido dar mantenimiento y empleo a grandes multitudes; la imposicin de multas y otras penalidades en las que incurren los infortunados sujetos que intentan evadir el impuesto, las gue frecuentemente los arruinan, poniendo fin al beneficio que la comunidad hubiera podido obtener del empleo de sus capitales; el sometimiento de los contribuyentes a frecuentes visitas y odiosas inspecciones de los recolectores que pueden exponerlos n. perhJrbaciones muy innecesarias, vejmenes y opresin. . Tambin con respecto a este principio huelga multiplicar los ejemplos que pueden demostrar su actualidad 'y vigencia. Otro contenido de la obra de Smith respeCto de las Finanzas Pblicas Por ltimo, debemos recordar que A. Smith efecta un anlisis de los ms importantes impuestos no slo de Inglate.rra, sino de los regfmenes impositivos del mundo de su tiempo y del pasado, no conformndose con utilizar sus cuatro prindpos corno pautas de comparacin, sino determinando, en cada caso; lo que la ciencia de las finanzas posterior denominari "traslacin e incidencia de los impuestos". Anlogo anlisis cumple, finalmente, respecto de la deud~ pblica.
5. DAVID RICARDO

Todo impuesto debe ser recaudado en el tiempo o en el modo en que con mayor probabilidad sea conveniente para el contribuyente pagarlo. As, por ejemplo, un impuesto sobre la renta de la tierra, o de las casas, pagadero en los mismos trminos en que -habitualmente- se pagan dichas:rentas, es recaudado en el tiempo en que es probable que sea conveniente para el contribuyente pagarlo; bien cuando es lo ms probable que tenga con qu pagarlo. , 'Otro ejemplo que ofrece el autor es el de los impuestos a los c.onsumos de bienes de lujo, que son pagados de a poco porel consumidor, cuando ste tiene ocasin de adquirir dichos bienes. Adems l es libre de comprarlos o no; segn su placer; es, pues, su culpa si --eventualmente- sufre algn , inconveniente por tales impuestos. ;Creemos superfluo ofrecer ejemplos de la situacin real de hoy para afirmar la actualidad plena de este principio.
Principio de econOfrlcidad

La obra de Ricardo

referente~a

las Finanzas Pblicas

Debernos a David Ri~ardo el primer tratamiento de la imposicin con rango centffico igual a la economa polftica, en su obraque se intitula precisamente Principios de Econorn{a Poltica y Trblaacin. . El contenido esencial de la obra de Ricardo consiste en la teora general de la distribucin. En especial, su doctrina financiera se centra en la incidencia de los impuestos que afectan la renta de la tierra, a diferencia de aquellos que recaen sobre producto~ brutos . Alcance, de la teora. La renta ricatdiana y el impuesto sobre ella La renta de la tierra, concebida por D. Ricardo corno renta diferencial, ha dado origen a una teora,tan consustanciada con su autor, que la ciencia econmica moderna y actual la denomina "renta ricardiana".

.Todo impuesto debe ser estructurado de manera tal de quitar y mantenerfuera de los bolsillos de la gente la menor cantidad posible por encima ,de la suma que ingresa al tesoro estatal. . .~. Este principio tiende a limitar el sacrificio del contribuyente a la menor . ,,} suma posible por encima de la que constituye el ingreso efectivo para el Estado.

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FlNANZAS PBLICAS y DERECHO TRIBUTARlO EN GENERAL

EVOLUCIN DEL PENSAMIENTO FlNANCIERO

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Ahora bien, s el Estado asume como base del impuesto dicha renta, siendo que el precio del mercado se detennina por el c.osto del productor marginal (o sea aquel cuyo costo de produccin es igual al precio del mercado), este productor no tiene ~enta y por lo tanto no paga impuesto. Por consiguiente, el tributo no influye sobre el precio del mercado y los productores intramarginales, que s tienen renta y pagan el impuesto, debern soportar su carga, sin poder trasladarla, por la va de modificaciones en los precios, sobre los consumidores. ' . Por lo contrario, el impuesto que asume como base el producto bruto de la tierra,. modifica el costo de produccin del productor marginal y, por tanto, el precio del mercado; por consiguiente este impuesto se traslada al consumidor. Esta teora c;lel impuesto sobre la renta ricardiana ha sido extendida por la doctrina econmica a todos los fenmenos de rentas diferenciales o rentas excedentes 9 determinando, como consecuencia para.la raci onalidad de las elecciones estatales, la adopcin de dichas rentas como base de los impuestos. Adems, ha servido de modelo para la teorfa de los efectos de los impuestos sobre los beneficios empresariales del comercio y la industria, c0Pstiruyenrln una especie de fortaleza doctrinaria que an resiste, no diramoS invicta pero s gloriosamente, los embates delas teoras ms modernas. . Presin del impuesto extraordinario y del emprstito Otro tema de finanzas pblicas en el que Ricardo 11ace un aporte fundamental a esta ciencia es el de la comparacin entre un impuesto extraordinario y un emprstito como instrumentos para financiar un gasto extraordinario. Afinna Ricardo, refutando as una doctrina tradicional anterior a l y que se reedita muchas veces en el curso del desenvolvimiento histrico de) pensamiento financiero, que en ambos CiSOS los recursos reales que el Estado retira de la econoIIa son bienes presentes y nOTqueza futIlra. Adems, es igual el desembolso de los contribuyentes de un impuesto extraordinario de un milln de pesos o el pago a perpetuidad de un impuesto anual de cincuenta mil pesos -siendo la tasa de inters del cinco por cientopara cubrir el servicio de una deuda de un milln de pesos c.ontrada por el Estado en lugar del impuesto extraordinario. La docuinade Ricardo eh esta: materia marca el comienzo de una larga disputa enlre numerosos autores paradeterrninar las ventajas o desventajas
9 HOBSON, GRIZIOrn y otros.

relativas de la eleccin entre la financiacin.de gastos extraordinatliot:!;', por endeudamiento o por imposicin, la incidencia de la deuda sobr~ i~.' la generacin presente o las generaciones fumras y I~' carga d~ 'l deuda pblica. ' Podemos decir que Ricardo por primera vez plante, en trritinos cientficos, el problema de la eleccin entre impuesto o emprstito lOy da base a la prctica anglosajona de'emisin de emprstitos con adecuados planes d amortizacin. Crtica a la teora de Ricardo sobre impuestQ y ernprstito La ciencia financiera posterior a Ricardo, por una parte critica la doc-' trina de este autor sealando que la igualdad por l sostenida entre el impuesto de un milln una sola vez y una serie perpetUa de pagos anuales de cincuenta mil, se justificarla solamente en el caso del impuesto real inmobiliario, que produce el fenmeno de la amortizacin o capitalizacin del impuesto, Pero aun prescindiendo de esta cr~ca hay otros errores involucrados ef\ las hiptesis asumidas. El contribu~nte propietario de bienes races, aunque se vea enfrentado con un impues'to ruma!, no lo capitaliza como carga perpetua, prefiere el emprstito que para l slo importa un sacrificio por algunos aos. Adl!ms, los impuestos no gr'!-van s6lo alas propietarios de tierras, sino a los comerciantes, industriales, agricultores, profesionales, etctera, quienes no estn expuestos de la misma marJera a la capitalizacin del impuesto. . Otros autores prefieren perfeccionar la doctrina ricardiana, ampliando los supuestos del teorema, por ejemplo considerando los impuestos anuales para cubrir el servicio del,emprstito no slo Como afectando a los propietarios de tierras, ~inoJambi)l a capitalistas, profesionales y trabajadores (De Viti de Marco) o a!i ria'n do las hiptesis de solidaridad entre las generaciones prese,ntes y futuras, de la identidad de origen de la poblacin futura como descendiente de la poblacin pasada o de la falta de dicha identidad por la existencia de amplios fenmenos de inmigraciones o emigraciones, las que alteran profundamente la continuidad de las generaciones de contribuyentes. . '

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ver ifra, pgs. 2B, 27\ Y 669.

82-83.

10

As lo asevera DEL VECCHIO, G., Inrraduriane al/a Finl1J1za, Cedarn Padova 1954 pa'gs .' , , .

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FINANZAS PBLICAS Y DERECHO TRlBUTAiUO EN GENERAL

EVOLUCiN DEL PENSAMIENTO FINANCIERO

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6. JOHN STUARTMILL
Las teoras del sacrificio Continuador del pensamiento econmico de A. Smith, Iohn Stuart Mili rompe con la enseanza del maestro. cuyo primer canon dela imposicin ya hemos visto acoplar en na sGla enunciacin: el principio de la capacidad contributiva con el del beneficio. Iohn Stuart Mill refuta el principio del beneficio y 10 reemplaza por el de la capacidad contributiva, que desemboca en los principios de la igualdad. proporcionalidad y minimizacin del sacrificio yen la imposicin progresiva. mientras que el principio del beneficio implica el"impuesto regresivo. ,Para 1. S. Mill el principio de la igualdad de impuestos equivale a la igualdad de sacrificio. Pero esta posicin no pasa de una valoracin individualista. a pesar de la influencia que ejercieron sobre l los refonnadores frandses 11; la insistencia sobre la igualdad de sacrificio individual puede qabdr oscurecido para J. S.Milllas consecuencias colectivistas del principio <;le la capacidad contributiva. I!Comentar ms adelante Musgrave 12 que la capacidad contributiva fundada sobre curvas de utilidad de la renta. segn una apreciacin social de la misma. que es la versin ms reciente del principio de la capacidad contributiva. dista mucho de la posicin individualista de 1. S. MilI.

Aunque Mili no se lo haya propuesto, su posicin adversa a la imposicin de la renta ahorrada. constituye una primera postulacin de la posterior doctrina de la. poltica fiscal, que aboga por la exencin del ahorro por razones de estimulo a la formacin del capital y al desarrollo econmico. 7. BASTIATY SENIOR

La teora del cambio


Podemos considerar al economista francs Bastiat y al ingls Senior como los exponentes de la doctrina que define el fenmeno financiero como un fenmeno de cambio. El Estado presta servicios (que deben limitarse al orden. la justicia y la seguridad) y a cambio de ellos percibe impuestos. Se apoyan estos autores en ellilJeralismo manchesteriano y si bien se los considera como liberales. no por ello desconocen el papel del Estado al prestar servicios contra el pago de los impuestos. configurando. asf, las finanzas pblicas como un fenmeno anlogo al econmico y: desde un punto de vista filosfico-polftico. como una expresin del contrato social. , Su pensamiento iniciala corriente doctrinal que tiende a unificar economIa y finanzas pblicas bajo el comn denominador de los fenmenos de cambio y de precios. Nos parece atinado calificar su doctrina financiera como optimista, atento a que considera al Estado como un factor positivo aunque dentro de un marco de accin restringido en el proceso econmico. Esta posicin contradice plenamente la que podemos calificar de pesimista encabezada por J: B. Say y continuada luego por Fareto, Loria y Conigliani, a los que nos referiremos ms adelante. 8. lEAN BAPTISTE SAY

La Joble imposicin del ahorro

i Otro aporte de Jolm Stuart MilI a las finanzas pblicas consiste en la teorfa llamada de la doble imposicin del ahorro. Sostiene Mil! que un impuesto que'grave con igual alicuota toda la renta. tnto la parte de eUa que se de~tina al consumo corno aquella que se destinaJal ahorro. es discriminatorio en perjuicio de esta ltima. ya que el impueJto grava una primera vez la renta ahorrada y luego peridicamente, los inteteses que se obtienen de su inversin. ' Esta teoria de Mill ha tenido una extraordinaria influencia sobre el desenvolvimiento posterior de a ciencia financiera, como tambin sobre la legisl~cin tributaria y la poltica fiscal. tanto que sera factible ordenar a los prirlcipales o ms destacados autores en uno y otro bando. el de los que aceptan el teorema de Mili o el de los que lo rechazan.

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La teora del consumo


Este autor. como los anteriores, reconoce el fenmeno de cambio por el cual el Estado recauda impuestos a vez. que presta servicios. pero al no considerar a stos como bienes aunque inmateriales. termina por considerar la actividad financiera como un fenmeno de consumo y no de creacin ni de cambio de riquezas. Consideramos. pues a J. B. Say, como primer exponente de una corriente pesimista con respecto al papel del Estado y a la naturaleza de su acti vidad financiera. Es oportuno mencionar aqur que la doctrina econ'ruica de Say con respecto a la crisis y su famosa "ley de las salidas" que niega la posibilidad de

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. 11
ti MUSGRAVE, R. op. cl" pg. 113.
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Segn MUSGRA VE (TeorCa de la Hacienda Pblica, traduccin espaola. pg. 96), quien, ~ su vez, cita como autor de esta observacin a MYRDAL, Gunnar. The PQUtical.Element in rhe bel'~lop:lIenl of Economic T/eol)', London. 1958. pg.' 165. ' . ' ( , "'

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FINANUS PBLICAS Y DERECHO T1UBUTAJUO EN GENERAL

EVOLUCIN DELPENSAMlENTO FINANCIERO

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un equilibrio sin plena ocupacin o, dicho de otra manera, que considera imposible en el largo plazo una crisis duradera con desocupacin de hombres y otros factores, lo hace calificar como uno de los princ:i pales exponentes de la doctrina clsica a la que se contrapone la doctrina keynesiana, tanto en la economfa como en las finanzas.

9. FRANCISCO FERRARA
Concepto filosfico JI concepto histrico del impuesto El contraste 'entre la visin optimista del fenmeno financiero como fenmeno de cambio y la pesimista que lo coloca entre las formas de consumo de riqueza es asumido por Francisco Ferrara en su dicotoma del fenmeno de la imposicin. ' ' Segn Ferrara hay dos concepciones del impuesto: la filosfica y la histrica. El impuesto en la pura concepcin filosfica no es si no la contraprestacin de los servicios que el Estado presta a IQ:; ciudadanos, por lo cual, mejor que impuesto debera denominrselo "contribucin",. Pero este concepto filosfico est destinado a quedarse en el campo de las abstracciones. Ferrara conoce, en cambio, un cOllcepto muy diferente como concepto histrico. En vi[[lId de ste, mejor que el nombre ya odioso de "impuesto", debera emplearse el de "plaga", esto es, de una destruccin de riquezas por voluntad de los gobernantes sin compensacin para los gobernados. El impuesto como sustitucin de un consumo por otro El impuesto en s, segn Ferrara, no es ni un bien ni un mal; consiste en la sustraccin de un valor y en la produccin de otro, o, en definitiva, en un consumo impedido y otro que lo sustituye, El mrito o el demrito del impuesto surge :;iempre de la circunstancia que el consumo reemplazante sea ms o menos productivo (entindase til) que el consumo impedido. Esta segunda tesis representa, en realidad, una super:.cin dialctica del primer distingo entre concepto histrico y concepto filosfico de impuesto. En efecto, la contraposicin entre los ,dos se elimina con el juicIO de valor fundado en la confrontacin entre utilidad y sacrificio, o sea entre consumo impedido y consumo sustituto. Evaluacin de la teora financiera de Francisco Ferrara Este planteamiento de Ferrara es sumamente actual, aUl1que se lo deba complementar con otros elementos. primer trmino, cabe observar que el juicio de valor no debe basarse slo en lcomparacin entre consumo m-

, pedido y consumo sustituto, sino trunbin entre el primero y los consud.l~fl,', respetados. En efecto, si bien es cierto que el primero representa el costo';' ';t,.' real d~ l~ actvida? financiera, tambin es cierto que los consumos respeta:' ?OS hubIeran podIdo representar un costo diferente (mayor o menor) si el Impuesto los hubiera impedido en lugar de otro consumo. ~n segundo tnni?o, la comp~acin de la uti lidad y el costo no puede redUCIrse a los dos fenomeno'S consIderados 'por Ferrara de consumo impedido y c~nsumo sustituto, ate~to a que tanto el recurso como el gasto pueden sacnficar o,crear, respecuvamente, no slo consumos sino tambin inversiones, de~iendo agregarse a la sencilla pareja de consumo impedido y consumo sustItuto las otras de "consumo impedido e inversin sustituta" "inv,ersi~~ impedidae inversin sustituta", "inversin impedida y consum~ , sustituto, Y cada ~na de,estas comparaci~nes debera, adems, complementarse con las de inverSIones y consumos Impedidos e nversiones o consumos respetados. ' ' '

Teora de la difusin del impuesto


., Un tercer tpico es sig,nifi~~tivo en la t~~ra de Ferrara. Es la descripclOn del largo proceso de dlfusJOn al que el unpuesto est sujeto antes que sus efectos queden definitivamente asentados .. Anlogo proceso se .y~rifica con. respecto al gasto estatal. Estos dos procesos son los que en defiruuva deterrrunan los consUmos Unpedidos y los creados en s~ reemplazo. Sin embargo, Ferrara no cree que estos procesos puedan ser analI~a?OS o que se puedan f?rmular co~c\usiones precisas y cita a Say como el umco que haya resuelto bIen la cue.sun, porqUe no trat de resolverla. "~o hay, l deca. alguna especie de contribucin que probableinente no se divIda entre ~uchas?Ia,:;~s.de G,upadanos y en proporciones que varan segn las CIrCUnstanCIas vanabltlsupas en las que se halle la sociedad" 13. '
10. EL MARGINALlSMO

La corriente marginalista y las finanzas pblicas


'L~ doctrina fi~an:iera fundad.a en la consideracin del impuesto como un fenom~no ,econonuco de cambIO recibi un nuevo impulso por el enfo~ que rnargmahsta de Jos problemas econmicos.' '
11 L a doctnOB lIoaOClera deF~rrarn.se halJa expuesta en su TrOTado Especial de los fmpues. '" ' . (os: contenido e,n su obra LeZ/OIU dI Economa PalMea, Vo!.I, publicada en Bologna ar la Editonal Zaruchelh en 1934, pgs. 549 y sigs, , P " ~I respecto pued~,leerse ~lUeS!rD Brticulo"Consderajon sulla teoria generale dclla finanza de Francesco Ferrara en G,ornal~ degli Economisli e Ri"Jla di S/alisrica. julio de 1938.

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FINANZAS PBLICAS Y DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL

EVOLUCIN DEL PENSAMIEl'ITO F1NANCIERll

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La escuela marginalista austraca promovi la consideracin de las finabzas pblicas como un problema de valor, cuya solucin no se diferencia dd problema econmico de la satisfaccin de las necesidades individuales. En su formulacin general las necesidades pblicas son necesidades delos individuos, que cada sujeto ordena juntamente con las dems necesidades individuales, segn el grado de apremio respectivo y satisface con su!renta disponible en forma tal que se igualen las utilidades marginales ponderadas logradas por la ~atjsfacci6n de todas esas necesidades.

La teora financiera de Emil Sax Emil 5a;>; 14 reconoce que el proceso financiero se debe encarar como un problema'de~aJor, pero sostiene -tambin- que el sujeto activo es el Estado y es l mismo el que tiene que realizar el clculo econmico de la distribucin del ingreso para la satisfaccin de las necesidides individuales y colectivas. Sostiene Sax que hay necesidades colectivas propiamente dichas que no son susceptibles de preferencias individuales: las decisiones ~on tom~ das por Jos gobernantes, que se fundan sobre sus propias valoraCIones; Sm embargo, stas no pueden dejar de tener un consenso popular de caracter general, so pena que los gobernantes sean desplazados por el pueblo. La teora financiera de Ugo
Mazzol~

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Cftica del ~nfoque marginalista
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Esta enunciacin ofrece el flanco a muchas crticas:

Un primer aspecto sujeto a crlica consiste en considerar ~l ind viduo


como el sujeto activo de la actividad financiera y confiar a l mismo las deci~iones respecto de la asignacin de los recursos para los gastos del Estado, desplazando--en la teOla, bien se entiende-a ste de las decisiones acerca!de las necesidades pblicas a satisfacer y de los recursos para financiar esh actividad. i Una segunda crtica flpunta a la naturaleza de muchas necesidades pblicas que no son apreciadas individualmente y son satisfechaS por el Estad~ mediante servicios indivisibles, o sea que no pueden dividirse en participaciones individuales en el beneficio. I Otra crtica ataca l propio mecanismo individual de determinacin y cdmparacin de las utilidades marginales, sostenindose la dificultad o quizs la imposibilidad que todos los individuos procedan a efectuar tan precisas evaluaciones. Anloga posicin asume Mazzola 15 quien subraya la diferencia entre la creacin del impuesto y la formacin de los precios en el mercado, porque los servicios pblicos indivisibles son consumidos por todos por igu.al, pero no deben estar sujetos a un precio idntic.o para todos, ya .que ello 5.lgnificarfa un alejamiento del principio de la mxima satisfaCCIn obtenIda por los gastos individuales y se traducira en un desequilibrio polflico que, a su vez, producira el derrocamiento del gobierno. La condicin de equ!Iibrio financiero y poltico se logra si el gobierno iguala el impuesto a la ~tl lidad marginal de cada contribuyente o, por lo menos, a las preferencas subjetivas de los electores. .

11.
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La teora financiera de Marreo Pantaleoni


BIFURCACIN DE LA TEORfA. FINANCIERA

De las crticas y reacciones contra esta enunciacin marginallsta sur. gen dos principales corrientes de pensamiento: una corriente marginalista qJe, aceptando el enfoque de la escuela austraca, trata de erunendar las falI~s de que sta adoleca; la otra abandona el enfoque econmico y, a su vez, sd escinde en dos rarrjas: la doctrina sociolgica y la doctrina pollica. ; En la corriente marginalista renovada hallamos, entre numerosos otros, a los siguientes autores: Emil Sax, Ugo Mazzola, Maffeo Pantaleoni, A1ntonio De Viti de Marco, Knut Wicksell y Erik Lindahl. .. 1 Respecto de la segunda de las comentes mencionadas, los autores que . se agruparon en un anlisis predominantemente sociolgico fueron --entre .~ otros-: Pareto con sus discpulos Borgatta; Fasian, Puviani, Sensin; y ~ C:osciani, mientras que Griziotti y Jeze representan a la escuela poltica.

Esie clebre economista itliano 16 reconoce que el proceso financiero no puede asimi1ar~ellsa y lianamente a un fenmeno de formacin de precios en el mercado. Sin embargo, considera posible ubicarlo entre los fenmenos de precios pero con el calficati vo de "polticos". En efecto, seg n Pantaleoni, el Parlamento es el lugar y el instrumento a travs del cual los legisladores en representacin del pueblo deciden sobre el reparto enlre los contribuyentes de los gastos pblicos. Para ello es necesario que tanto
14 SA>::. Emil, "Grundlegung der Theoretischen Slaals-wissenchaft". Viena, 1887 y"Die Werrungs-Theorie der Steuer", en ZeltJchriftfur Va/kslVirt!lchaji und Saza/polit;!:, N. F.. Vol. 4. pgs. 1924-25. 15 MAZZOLA, Ugo. 1 Dan Scienrific della FnanllJ Pubblica:Roma, 1880 .
16 PANTALEONl Maffeo, "ContribUlO alla teona del dparto delle spese pubbliche", 188l reimpreso en Scnlli Vqrii di Economa, Vo1.ll. Milano. 1904; del mismo amor, "Considera:z.ioni sulle propiets di un sislema di prezzi politic", en Giamal. degli Econom!lti, 1911.

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FINANZAS PBLICAS Y DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL

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EVOLUCIN DEL PENSAMrENTO FINANCIERO

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los gastos como los recursos sean establecidos conjuntamente. D~ este modo, el proceso financiero se puede asimilar a un proceso de formacIn de precios (polticos) y se inserta en el equilibrio econmico general. La teora financiera de Knut Wicksell El enfoque de Knut WickseU 17 es anlogo al de Pantaleoni, en cua~to ubica el proceso financiero en la teora del valor a travs pe la apro~acln parlamentaria del presupuesto de gastos y recursos. Como ~antaleom, tambin Wicksell subraya el carcter poltico de este proceso, SJn por ello negar " su identificacin con el problema del valor. Desde un punto de vista metodolgico, nos parece fundamental para el enfoque marginalista de la actividad financiera la premisa de Wicksell, ~es pecto a que la aprobacin del presupuesto anual de gastos y r7 cursos no Implica someter a la evaluacin parlamentaria cada ao la totalidad de los cometidos del Estado y la totalidad de los servicios pblicas que el Estado presta; ni, por otro lado, la totalidad de losJecursos y la estructura general del sistema tributario. El Parlamento, en general, no se aboca anualmente a la decisin de crear un ejrcito o Una armada, una fuerza area o un sistema de enseanza primaria, secundaria, universitaria o de pos grado, etctera. Tamooco se propone anualmente resolver la creacin o la desaparicin del imp~eslo'a la renta o de los impuestos a los consumos. Por el contrario. ex~ mina anualmente la conveniencia de Ull incremento del gasto para el servIcio de la defensa, de la instruccin, de lasalud pblica o del sistema vial, por una parte y por la otra. un incremento del impuesto a la rent~ o algn ajuste del mismo, o el incremento de uno o ms impuestos a los consumos. La tarea parlamentaria consiste, precisamente, en estas evaluaciones marginales y sus cotejos, como medio de llegar a una m~ima utilidad ..~s siempre caracterstica de esta concepcin que las evaluaCIOnes de las unlidades positivas o negativas son referidas a los sujetos indi vidoales, en cuya representacin actan los parlamentarios. Ello implica un proceso de votacin y, al efecto de contemplar las evaluaciones de la totalidad d~ los ciudadanos y evitar el aplastamiento de las minoras, exig~ la adopCin de un criterio de unanimidad o alguna sensible aproximacin a la misma. Tambin es caracterstico de Wicksell haber comprendido que la justJeia en la distribucin de las cargas fiscales exige como premisa una situacin previa de justa distribucin de la riqueza. Como lo subraya Musgrave.
17 WICKSELL, Knu!. FilUltlll/eorCliscle Unltrsuclllltlgen wul das Seuerw~Jen Schw_den.r, lena, 1891. Exlsle una traduccin inglesa en la antologa' de MU5GRA VE - PEACOCK, C/a.uics in he Theory 01 Pub/k Finonce, McMllan. London, 1958 y una traduccin la.\iana en Nuova CoIIpna di ECGrlOmll, vol. IX.

el planteamiento de WickseU tambin en este aspecto es fundamentallP~a:'. la ulterior evolucin de la doctrina-financiera. l. ';~ 0-' Por nuestra parte, creemos importante observar que, a la par de Pantaleoni, Wicksell identifica al Parlamento como el medio de establecer la justicia de la imposicin e igualar esa justicia con la apreciacin individual de utilidad y sacrificio, pero transferida a la representacin parlamentaria. Ambos aspectos son criticables. Lo es el primero, por cuanto postula que las necesidades pblicas forman parte de las preferencias indi viduales como las necesidades privadas. Lo es el segundo, porque la representacin polftica no es r debe ser una representacin de cada uno de los electores. La teora financiera de De ViU de Marco Antonio De Viti de Marco, cmo los autores cuya doctrina se origina en el marginalismo y que acabamos de resear, se caracteriza por reconocer en el fenmeno financiero un proceso peculiar de formacin de los precios fuera del mercado y por poner de relieve que el Sllje~o activo de las finanz.as . , es el Estado y no los individuos 18. Partiendo de estas prensas. De Vi ti de:Marco postula dos modelos extremos de Estado: l. El Estado absoluto, autocrtico, en el que los gobernantes n se identifican con los gobernados y cuyos intereses son distintos. En este modelo de Estado los gobernantes producen servicios pblicos que Son consumidos por los gobernados. pero en este proceso de produccin y venta de servicios los gobernantes no tratan de fijar los precios que ms convengan a los consumidores, sino los precios que ms beneficien a los productores. Es ste un fenmeno bien conocido en la teora econmica, o sea, la fomlacin de precios en rgimen d~monopolio. El Estado absoluto se identifica con el Estado productOlj :mrlOpolista de servicios pblicos. 2. El Estado popu lar, o sea el Estado democrtico o representati va, en el cual los gobernantes se identifican con los gobernados a los que representan. Cuando eventualmente esta representacin se deteriora, los gober-

nados promoveran nuevas elecciones para elevar al gobierno representantes ms genuinos. El modelo terico del Estado popular asume como postulado la plena y rpida sustituibilidad de los gobernantes que dejan de interpretar los fines y las necesidades de los gobernados, por otros nuevos que representen fielmente los intereses del pueblo. Este postulado tiene como consecuencia inmediata que gobernantes y gobernados se confunden
18 La obra de Anlono De Vi de Marco comienza Con el ensayo del ao I B88 11 Carallere Teorico del/'Ecotlomia FinClnaria y culmina con Principide//'Eco"omia FilltllJaria del ao 1931, esta ltima obra traducida en muchos idiomas, entre los cunJes 'esl el espaol.

20
I

FINANZAS PBLICAS y DERECHOTRlBlffARIO EN GENERAL

EVOLUCiN DEL PENSAMIENTO FINANCIERO

LI

Y la produccin de servicios pblicos puede considerarse efectuada por Jos

mismos consumidores de dichos servicios. Adems, en estas condiciones el


Estddo no tiene otros intereses que los de los consumidores y les suministra los servicios pblicos al precio ms ventajoso, o sea, al costo. Segn De Viti de Marco, este proceso financiero asimilara el Estado popular al esquema ecohmico de la produccin de bienes por una cooperativa. : Los Estados reales, como los describe la historia, o como ros que se obserYan en la vida actual, no se identifican con ninguno de los modelos establecidos, pero pueden ubicarse en algn punto ms o menos cercano a uno de Ips modelos extremos.

! La renta illdividual como ndice de

la demanda de servicios pblicos

; En lo que se refiere al problema del mecanismo del cambio entre los servicios prestados por el Estado yel valor o precio que deben pagar los particu'lares, supone De Viti de Marco que los gobernados demandan servicios pblicos en proporcin con su renta, lo cual implica que el impuesto como pre~io de los servicios pblicos debe ser proporcional a la renta. "El impue~to proporcional a la renta es la institucin tributaria que respeta al mximo la produccin de la riqueza y la acumulacin del capital" y "respeta el juego natural de las fuerzas econmicas y queda neutral entre .ellos".
I

consecuencia, recogida por la mayora de los autores, que el impuesto se traslada por el mecanismo de los precios. Pero, en la realidad, el impuesto se transforma en bienes pblicos que son instrumentales para la produccin y el goce de los bienes privados. Si los bienes o servicios pblicos son eficientes, su utilidad supera el sacrificio del impuesto y ste no hace aumentar el costo de produccin. En geneml, puede ocurrir cualquiera de estos hechos: que como consecuencia del impuesto' y su empleo en servicios pblicos el costo de produccin de los bienes privados aumente, quede igualo disminuya. Agrega el autor que el impuesto no modifica la oferta de bienes, pero s la demanda por cuanto --en la hiptesis de un impuesto general y proporcional sobre todos los rditos- la disminucin de stos en forma proporcional da origen a una nueva distribucin del rdito resitlual entre lodos los posibles consumos, a fin de salvarel principio de la igualdad entre las utilidades marginales de los diferentes consumos a los que se desti na al rdito. Dbese recordar, adems, que De Viti de Marco retoma y fortalece con nuevos aportes la doctrina ricardiana de la igual presin del emprstito y dd impuesto extraordinario.
Crtica de la teora de De Viti de !'>'larco

i Evaluacin del impuesto progresivo


"Diferente es el caso del impuesto progresivo". Se empea este autor en demostrar, al respecto, que si el impuesto progresi va tiene el fin de repartir costo de lbs servicios pblicos segn el principio que "unos pagan por los latros", una vez obtenid este resultado inicial, "le queda abierto el camirto para todo desenvolvimiento ulterior". "El impuesto progresi va tiende a tr~nsformarse en un arma de lucha contra las clases pudientes" y concluye qud "la poltica que tiende a la nivelacin de las fortunas est en conflicto con'la que tiende a desplazar la carga tributaria de las clases pobres a las ricaS".
!
I

el

La teora de la rras/acin

n~leno de la traslacin del impuesto. Critica la hiptesis que est en la base


de la doctrina tradicional, respecto de que el impuesto por s, en su integridad eiqdependientemente de la contraprestacin de los servicios pblicos, sig,:,(', i nifique siempre un aumento del costo de produccin de los bienes pri vados. . ) .. ~ Delesta en-nea premisa, que el autor atribuye a la en-nea doctrina clsica qll~ considera al impuesto como una prdida neta para el productor, nace la

, Una mencin especial merec el enfoque de este ator respecto del fe-

La doctrina de De Viti de Marco es fascinante pero, al mismo tiempo. es en extremo abstracta y cuando quiere acercarse a la realidad en aprox imaciones sucesivas, fracasa en su intento. Es demasiado abstrat::tala hiptesis del Estado popular o cooperativo y es diffcil, si no imposible, deternnaren concreto cundo y en qu medida un Estado real se acerca al modelo. . Es abstracta y puramente presuntiva la teora que la demanda individual de servicios pblicos sea proporcional al rdito. Para acercarse a la reJlidad, De Viti de Marco admite que hay cierto grado de arbitrariedad en esa postulacin y explica que la insuficiencia del rdito como base de la Imposicin motiva la adopcin de los consumos o la circulacin de bienes como . base de los impuestos indirectos, para una mayor aproximacin a la demanda de servicios pblicos. Como si ello no bastara, De Viti se ve precisado a reconocer en el impuesto progresivo una causa de desviacin profunda de! impuesto respecto del fenmeno gobernado por la teora del valor. Asimismo, la teora de la traslacin en funcin del fenmeno financi ero integral que abarca tambin el uso que el Estado hace de los impuestos recaudados, supone que la conducta de los individuos en el mercado sea consecuencia de una completa conciencia del proceso ingreso-gasto y, por lo tanto, se traslade nicamente el impuesto que no sea un precio de equilibrio de los servicios pblicos.

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22
fiNANZAS PBLICAS Y DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL

EVOLUCIN DEL PENSAMIENTO FINANCIERO

23

El conocimiento de la realidad no puede tomar esta teora siquiera como punto de partida. La alteracin tanto de la demanda como de la oferta que produce el impuesto es independiente de la filosofa metaeconoca -si se nos permite la expresin- que los impuestos son los precios de los servicios pblicos. Dicha conducta sufrir, ms bien, las consecuencias de las variaciones del equilibrio general provocadas por los impuestos y por los gas\os, pero ambos separadamente y en sus momentos respectivos, que no son nunca simultneos y actan en fonna totalmente distinta (recaudacin coactiva de los impuestos y realizacin de los gastos como demanda de bienes y servicios en el mercado) 19. La teora financiera de Erik Lindahl Este autor 20 trata de perfeccionar la doctrina de Wicksell, su maestro, con un modelo de demanda y oferta de servicios pblicos que se basa en el supuesto inicial de un solo tipo de bienes sociales y de dos contribuyentes. La curva de demanda para el primer contribuyente representa la curva de oferta para el segundo y de la misma manera lacurvade demandadel segundo contribuyente representa la curva de oferta para el primero. Segn este esquema, hay un punta de equilibrio que detenninael impuesto con que deben eo!,tribuir ifllbos contribuyeutes por el servicio pbllco producido por el Estada. Seguidamente, el autor ampla los supuestos, adotiendo una pluralidad de bienes sociales y de contribuyentes, Se producir, como en un merc~do, u~a serie de tentativas y correcciones de ofertas de servicios y de preCIOS -Impuestos- hasta alcanzar los precios de equilibrio para cada servicio y para cada contribuyente. De nuevo se introduce en el razonamiento el principio sealado por Wicksell de que no es necesario este proceso tan complicado de rectificaciones continuas en cada penodo presupuestario, puesto que la oferta y la demanda de servicias son en su conjunto hechas ya consolidados y slo deben practicarse ocasionalmente ajustes marginales. Esta doctrina tiene la particularidad de conciliar seun su autor el principio del beneficio con el de la capacidad contrib~tiv~, 'puesto qu~ la existencia de precios mltiples por un mismo servicio prestado par el Estado, hace que ada uno pague de acuerdo con su capacidad. .

. ~i~ne as confi~ado, por lo menos en teona, el_primer prin.cipo ImpOSICin de A. Srmth, en su aparentemente extrano acoplamiento ~eh\ , capacidad contributiva con el beneficio. . ;. La doctrina de Lindah1 constituye, segn 10 afinna Musgrave 21un\'illgenioso intento de establecer una tea na econmica de la hacienda pblica" y ms an, segn nuestra opinin, la culonacin de la doctrina que tiende a asiolar el impuesto al precio, interpretando el fenmeno poltico de la aprobacin parlamentaria del Presupuesto como un fenmeno asimilable a la fonnacin de los precios en el mercado.
erlica a la Morfa de Lilldahf

fel{a ,

A la teOla de Lindahl pueden, sin embargo, extenderse las crticas ya formuladas a los autores de la misma corriente. . L,a. r~pr~s~ntacin poHtica no, puede interpretarse como la representaclOn Jundlca de todos los contnbuyentes, electores o no. El principio utilitario no debe necesariamente referirse los individuos, sino al Estado, sujeto actuante para alcanzar fines poll!::OS a travs de sus rganos que tienden primordialmente a satisfacer dkhos-Tines y slo los fines individuales en la medida en que stos sean asumidos como propios por el Estado o que.sean paralelos a los fines estatales y puedan ser satisfechos, simultnemente con stos, con un mismo bien o servicio. El proceso poltico de la formacin de la. voluntad estatal no debe confundirse con el proceso econmico de la fonnacin de los precios. A estos aspectos negativos del planteamiento general de Lindahl se agregan las objeciones que Musgrave 22 fonnula desde el punto de vista interno, o sea aceptando lo/' premisas de Lindahl, en base tanto a razones de equilibrios partiqulares, comq 'de equilibrio general.

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La teora financiera de F. Y. Edgeworth Del pensamiento clsico de la escuela inglesa puede considerars~ heredero y continuador Edgeworth, quien rechaza el principio del beneficio como fundamento del impuesto y la doctrina que tiende a asinlar el mpuest? al p~e~io y elaborando ~at~~ticamente la doctrina de la igualdad de, la ImpOSICIn. formula los pnnclplos del sacrificio igual, proporcional y
)

rrurumo..
R. A., Teora de la Hacienda Pblica, uaduccn espaola, Aguilar Ma.

19

Va,e nfTa, pgs. 55 y ,igs.


L1NOAHL. Erik:, Die Gerechrigkeif
.21 MUSC:RAVE. MUSGRA VE,

der lJeJleUruflg, Lund. Suecia, 1919 y "Einigemiuige Fragen der Steuenheorie". en lVrfJcllC,jiJ. rlieorie der G'8M,.(UI, dirigida por Hans Mager. Viena, 1928.
la

dnd, 1967. pago 80.


22

R.

A.,

op.

>loe.

dI.

24

ANANZAS PBLICAS Y DERECHO TRmUTARIO EN GENERAL


EVOLlJC1N DEL PENSAMIENTO FINANCIERO

; Es~a doctrina ~st supeditada a la comparabilidad de las utilidades y de los sacnficlOS de dlferentes sujetos. Esta condicin ha sido impugnada por muchos autores, entre otros Einaud, sobre la base del no bridge, o sea, de la ausencia de comunicacin y comparabilidad de las escalas de utilidades y sa;crificos, las que Son exclusivamente subjetivas. Sin embargo, hay que ten~r en cuenta la observacin de Lionel Robbins, citada por Musgrave 2J e1.e g,ue se pue?e ~roceder como silos individuos fueran semejantes y las utilIdades y slcnficJOs fueran comparables. Aun as, acota Musgrave, carecemos de elementos para detenninar la curva de utilidad de la renta individual. i
I

El crecimiento hislrico de los gaJlos pblicos

No obstante su posicin doctrinaria respecto a que la determinacin de Jos gastos pblicos est fuera de la actividad financiera propiamente dicha, debernos a Wagner la importante observacin del fenmeno histrico del constante ajmento de los gastos ptblcos. Se atribuy~ a este fenmeno el nombre de ley de crecimiento de los gastos pblicos. Preferimos caracterizarlo como un fenmeno histrico, detenninado por la evolucin del Estado y otros entes pblicos en cuanto a su esfera de accin y a la natunileza de sus cometidos, antes que como una formulacin de una teorla cientfica. Wilftedo Pareto )' la escuela sociolgica de las finanzas Este autor 2~, catedrtico de economa en la universidad de Lausana (Suila) sucediendo a Walras, objeta la psicin doctrinaria de los autores que, como

La tIoetrina alemana. Adolfo 'Wagner


Antes de abordar las teonas sociolgcasy polticas de las finanzas pb,llc;as, es oportu,no examinar una corriente de pensamiento que no sigue la hne,a de la doctnna econmica clsica ni la tendencia de la escuela margina!Jsta, sino que se vincula directamente con la doctrina cameralista aunl que remozndola y enriquecindola con nuevos aportes, muchos de' ellos rru10 de la reaccin contra l~s doctrinas econmicas.
La actividad financiera 'como prodtlccin de servicios piblicOJ y como distribucin de las cargas preslpueslarias_ La redistribucin del ingreso

,I

I Aludimos a la doctrina alemana representada por varios autores como ~o.~enz van Stein: Rau, Carl Diet.zd y, sobre todo, por Adolfo Wagner. Este ultimo autor 24, Slfl desconocer el pensamiento econrruco clsico ingls y frmlcs, concibe el fenmeno financero como de produccin de servicios p blicos (Servicios Administrativos). Sin embargo, segn Wagner, el aspe~ro propiamente financiero no consiste en la forma de la produccin ni en losigastos en que incurre el Estado para llevar a cabo esa produccin, sino en ~I repal10 de la carga presupuestaria entre los contribuyentes.Este reparto, acuerdo con un principio de poltica social, debe tender a redistribuir el i'ngreso, mediante el impuesto progresivo. \Vagner puede considerarse como el primer exponente de la moderna doctrina que admite aliado del fin del impuesto de cubrir el gasto, el propsito polftico social de la redistribucin del ingreso. .

Ernl Sax, Antonio De Vi de Marco, Ugo Manola, Maffeo Pantaleoni Yotros, pretenden a'iimilar el fenmeno financiero a la teona del valor. Seala, por su parte, que la acti vidad financiera depende del carcter y naruraleza del fenmeno social Estado. A este respecto, y reproduciendo sustancialmente la doctrina poltica de Gaetano Mosca o coincidiendo inconscientemente con l sostiene que el Estado representa, en realidad, el resultado de la asuncin del poder por un grupo seleccionado de hombres -elite- el que al adquirir fuerza suficiente se aduea del gobierno estatal y lo explota no en beneficio de 10$ gobernados, sino en beneficio propio, extrayendo del pueblo Jos recursos necesarios para satisfacer sus intereses, apetitos o caprichos 26. Su actividad financiera encuentra un lmite en la necesidad de mantener tranquila a la poblacin y evitar una reaccin que pueda derrocar al gobiemo. Los servicios pblicos no son bienes econlTcos que benefician al pueblo o a 105 individuos que lo componen, sinounasJple pantalla para engaar a los ciudadanos,
La presin del impuesto y del emprstito

pe

Segn Pareto, la deuda pblica no responde al teorema de David Ricardo o al criterio econmico de De Viti de Marco, sino que es un medio de aduearse de los ahorros de la clase ahorrativa, sin nimo de devolvrselos,
1.l PARETO, Wilfredo, Manuale de Economa PO/ifica, Soco Ed. Lib., Milano, 1906, entre oUos Iralados y aniculos. Vanse tambin las canas a Griziotti. sobre deuda publica, in/m, p;igs, 594-596. 16 Refirindose a la coincidencia entre la doctrina paretiana y la de Mosca, el profesor DEL VeCClno, Gustavo, intrudulohe alla Finanza. Cedam, Padova, 1964, pg. 204, menciona la concepcin sociolgica d Parela como conectada con la teona dtl eminente jurista ilal iano profesor Mosca.

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;1; u!illy", Ecol1Orn,e'Jo,rnrll, vol.


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lVIUSGRAVE._ R. A" o{l, cit" pg, 113 cita a RODnlm,

L. "[nlerpersonaJ cmparisoils of 48, nro. 4, pgs, 6 3 4 - 4 1 . " -

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WAGNER, Adolpl\, FiIW"llViJJcrucl"'ft, 3' d., Vol. 1, LeiPlg, 1883, pg, 4.

... . ~.

26

FINANZAS PBLICAS Y DERECHO TRlBUTAJUO EN GENERAL

EVOLUClN DEL PENSAMIENTO FINANCIERO

27

ya que la emisin monetaria de curso forzoso viene a destruir, ms o menos rpidamente, el valor de la deuda. La escuela sociolgica italiana Deriva de Pareto la escuela sociolgjcaitaliana con los aportes --enb'e otros- de los siguientes autores: Borgatta, Fasiani, Puviani y Cosciani. Por lo menos en la parte crtica del pensamiento marginalista , debe reconocerse la influencia de Pareto para otra escuela, la poltica de Griziotti y otroS autores. . La escuela sociolgica alemana y la teora sociolgica de Edwin Seligman Merece una mencin particular la escuela sociolgica alemana representada por Schaffle, Ritschl. Goldscheid, Colm y Sultan entre 'otros muchos autores, y la doctrina sociolgica expuesta como "reora social" por el autor norteamericano Edwin Selgman. Teoras sociolgicas y polticas de las fillamas pblicas Segn Musgrve 21 se consideran com'o teonas sociolgicas de las finanzas pblicas todas aquellas que tienden a explicar la naturaleza del fenmenO fin?D.ciero, indagando sobre la naturaleza del Estado, sus propsitos y sus actiVidades; en una palabra, las teoras que no pueden considerarse corno normativas 2S. De acuerdo con esta posicin, todas las teoras polticas de las finanz1L~ se ubican entre las soci olgicas. Por otro lado, no hay duda alguna que las leoras llamadas sociolgicas por sus propios autor.es o denominadas as por terceros, son -e.n.definitiva- teoras polticas de las finanzas, Esto puede deCIrse de la doctnna de Pareto como tambin de las de Loria 19 y ConiaJja-

Elemento comn de las teoras sociolgicas y polfticases la negap,ldh" de la asimilacin del fenmeno financiero a un problema de valor y ~:: t,'. . bin de la asimilacin de las decisiones presupuestarias a un comn den-' minador con las decisiones individuales sobre consumos. Tambin les une la pretensin de describir lo que es la actividad financiera en su esencia y n o < ) la de determinar cules son los caminos a seguir a fi n de lograr un optimum en la asignacin de los recurs-os segn las apreciaciones individuales u Olros .: ) objetivos: como lajusta distribucin de la renta, la estabilizacin de los precios y el pleno empleo o el desarrollo econmico y social.

3.

La teora financiera de Benvenuto Griziott Como ya lo plante Adolfo Wagner, Benvenuto Grziotti define el fenmeno financiero como la actividad del Estado tendiente a repartir la carga presupuestaria entre categoras, clases y generaciones de contribuyentes. Los gastos pblicos, como los fins eS,t,atales gue los motivan, constituyen para la aco vidad financiera, un dato previo que se engloba en el concepto de "fabbisogno finanziario", o sea, de necesidad total de recursos para cubrir dichos gastos. Para el autor que nos ocupa, la decisin del Estado que determina sus gastos es previa a la eleccin de los recursos e independiente de stos 31. Adems, los fines del Estado son lirrtados; lo que limita tambin el monto total de los gastos pblicos frente a una abundancia relativ de recursos a los que puede acudir el Estado 33,
Na/LIraleza poltica de la actividadjinanciera

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n 30 en Italia y de Goldscheid JI en Alemarua. .


11 MUSGRAVE,

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Esta premisa, juntq.con las diferentes posiciones del Estado y de los individuos, por el poder que aquel puede ejercer sobre stos, excluye la negociacin que caracteriz}~;<r'r. economa de mercado, nica que merece el nombre de economa:Por ello, las finanzas pblicas constituyen un fenmeno esencialmente poltico y no econmico. Sin perjuicio de ello, el autor opina que el poder de imperio, que caracteriza los aspectos fundamentales de la actividad financera, es atemperado por la aquiescencia de Jos ciudader Sociologic" en Handb1icli da FinQJI! WiHCIl.Icha)i, bajo la direccin de Gerloff y Meise!. . Tubinga. Mohr (Paul Siebcck), t926.
J]

R. A., Tearf{l de la Hacienda Piblic. pg. 4.

l8

MusORAvE, R, A" Teora de /a Hacienda P,blica, pgs. 4, 89 Y 90,

19 ~ORIA. Achille, "La .,cuota austraca nella economia poltica", en NUQ~Q Al1I%gto, 1890. pags. 504'1 Sgs. Del ousmo aUlordloe mencionar rambinS",,io Jull '/"'posla ProgruSlva, reprodUCido en el volumon VerJo la Guistia Sociale. Soc . Ed. Libr,. Milano, 1904 pgs. 3S4-4(j) ,
lO CONIOLlANI, "Sudi di loana noauziaria - L'indirizzo teorice ndla ScienY.a della Finaru. y le Iegg Scietifiche detln Finanz.", enSaggi di EcoflOmia Palillca. Scienza rielle Finance Boc ca, Torino, 1909, pgs, 429-.526. .

V ase, sin embargo, en ,enlido contrario GRmoTTl, B .. "Le spese pubtiche. nella scicnza

detk finan2''', en 5Iudi.. .. cit., Vol. 1. pgs. 489-5't3, en el que enmienda SU anterior opinin expuesta en un trabajo del ao 1912, "Consitlerazion su melOd e problemi deUa Scerua Pura de tle Finame", 5rudi .... eil. Vol. L pgs. 457-488
. JJ GRtZJOn 1, B., "La diversa pressione rbulada del preStila a dell'irnpo'ta", en 5rudl.... c,t.. Vol.l!, pags. 193,261.

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GOlDSt:HElD.

Rudolf. "\Vesen Ilnd Aufgabe der Finalu-Wissenchaf! Yom Standpunkle

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28

fINANZAS PBLICAS Y DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL

EVOLUCIN DEL PENSAMIENTO FlNANCIERO

danps y ~ue el fundamento o causa jurrdica del impuesto es la capacidad contn butl va de los sujetos pasi vos, como ndice de la participaci 6n de stos en beneficios producidos por los servicios generales y partiulares que pr~5ta el Estado 34. Por este camino el pensamiento de Griziotti se acerca al pnmer canon de Adm Smith y a la teora financiera de De Viti de Marco, a l:ual criticara tanto en los aspectos generales, Como en muchos temas particulares 35.

Ips
I

dra en el orden jurdico, De esta comprobacin trae la consecuencia que las finanzas pblicas se componen de elementos polfticos, econmicos, Jurdicos)' tcrucos, a los que agrega en sus ltimos escritos el elemento tico. De ello deduce tambin que el conocimiento cientffico de la actividad financiera puede lograrse nicamente con un estudio integradflr de los cuatro-o cinco-- elementos que lo componen 39.

. Propuestas de reforma

los sistemas tributarios

Evaluacin de la merodologra de Gril.iotr


Esta metodologfa de Griziotti ha sido objeto de severas crticas por autores de diversas corrientes de pensamiento y principalmente por economistas y juristas, los primeros que ven una contaminacin del anlisis eCI)nmico si se pretende combinarlo con consideraciones jurdicas y los segundos que consideran metaj ur djeas las conclusiones del anlisis econ. mico. Muchos crticos sostienen, adems de las diferencias de los enfoqUt~s ; econmicos y jurdicos, tambin las de preparacin y de hbitos mentales de . os econorrslas y de los juristas, que difcilmente pueden reunir en sus trabajos con igual jerarqua tanto el aspecto Nrdico como el econmico. Es innegable, sin embargo, que por ejemplo, los cnones de la imposicin segn A, Smith y otros autores, han sido recogidos por las cartas constitucionales, siendo pues cometido ineludible del economista el conocimiento de las nonnas constitucionales en que se han traducido dichos cnones y de la doctrina y jurisprudencia correspondientes, lo que implica un estudio jurfdico de la materia. Tambin en el terreno ms particular de los distintos impuestos, el anlisis jurfdico de cada uno de ellos no puede prescindir del conocimiento cientfico de los caracteres y efectos de los hechos y bases imponibles elegidos por el legislador. La divisin del trabajQ.entre juristas y economistas no puede llevarse al extremo de que aqUllos deban recurrir a stos y stos a ~qullos e~ cada caso o problema que se plantee en el momento de la adopcion o creacIn de un impuesto determinado, o bien en la interpretacin de nonnas que regulen impuestos ya existentes. Es innegable tambin que, como lo reconoce en fOffim casi unrme la doctrina, el Estado como sujeto activo de la actividad financiera es una or39 Vase principalmente GR1ZIOTTr, Benvenuto. "La nparnzione politica del canco ribula no e.i principi distributivi delle imposte modeme sul reddlo e sugo acqu~stl di rendite e di in crementi dei capitali", maml. degli Economisri. no v-dic. 1909. ReprodUCIdo en 5rud, dt Scten za delle Finnme. Didtro Finanziario. Vol. l. Giuffre, Milano, 1956, pgs. 113-159. Este trabajO resume la teora general de las finanzas segn GRlZlOTT1, asf como el esrudio del tema especfico indicado en eltcxlo. Vase tambin, del mismo autor: "Le Imposte sugli ncrementi di valore nel capita e sulle rendite nei reddili", 5,udL, cil., Vol. 1, pgs, 161 a 374.

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: En cuanto a la raconalizacinde los sistemas tributarios, aboga por la eliminacin de los impuestos reales que producen el efecto de la amortizaci,? 36 y por la adopcin de impuestos sobre las superrentas O rentas diferenciales y sobre los incrementos de capitales, que recaen sobre los contricomo tales, sin que ellos puedan buy1entes a los que el legislador trasladarlos sobre otros sujetos 31.
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: Presin del impuesto y del emprstiro

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I Tambin se caracteriza este ,autor por Su decidida refutacin a la tesis ricardiana y devitiana de la igual presin del impuesto extraordinario y del e:n~rstito, demostrando Th. diferente presin de uno y otro y la transferencia fe la carga de la deuda pblica sobre las generaciones futuras 38.

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I Problema metodolgico !
I En los aspectos metodolgicos, 50sti~ne Griziotti la complejidad del
fentpmeno financiero que parte de principios polfticos, se realiza a tra.vs de dif~rentes tcnicas operati vas, establece relaciones econmicas y se encua!

y 5lgs. '

?RIZI~Tll, B., "n Principio della Capacha contributiva e suc applicazionj", reproducido en ~agg, mI Rmnovamenlo delloSrudiodeUaSciema Finanu, Giuffre, Milano, 1953, pgs. 347 '

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GRIZIOlTl, B . :'Vecchi e Nuovj ndirizzi nella Scienza della Finanze",.s~parata de Anual( di Economa deU'Univusita Boccon. Cedam, Padova. 1935, pg. 189,
~

GRIZIOlTl, B., 'leoria dell'ammortamento delJe imposte asul! applicazioni". reproducido e? S~udj d Scenza de/le Finanzo ,DriIlO Finanziario, VoUI, Giuffre, Milano, 1956, pgs. 175 Slgl. y "Appunli sul riscatto delldmposte ammortizzabili", reproducido en SlltdL . cit. Vol.~I, pgs. 393 y sigs. ""'_" . .

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GRIZIOTll, B., "Le imposte sugli ncremeNl! di valore nei capitali e sulle' rendite ne red-

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'idW" reproducido en Srudi .... cit., Vol. 1, pgs. 161 Y sigs. y otros trabajos.
GRlZtlTl. B., "La diversa pressione lributaria del preSIlla en Sludi.... cit.. Vol. JI, pgs. 193 y sigl.

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edell'imposto", reproducido

30

FINANZAS PBLICAS Y DERECHO TRIBUTARJO EN GENERAL

EVOLUCiN DEL PENSAMIENTO FINANCIERO

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ganizacin jurdica con fines poUticamente deternunados segn las fuerzas , dominantes en las situaciones de tiempo y lugar. La accin del Estado es motivada por las fuerzas polfticas y se realiza con sometimiento a nonnas jurdicas. Estas determinan la actividad finandera y expresan, a su vez; las decisiones polticas y econmicas tomadas por el Estado. Las elecciones de los instrumentos financieros adecuados en cada caso para lograr los fines deben ajustarse a determinadas tc oicas operati vas. Son estas consideraciones un simple esbozo de los fundamentos del enfoque cientffico de Benvenuto Griziotti 4,
12. EL ENFOQUE DE LAS FINANZAS CLSICAS

Ataques al enfoque de las finanzas clsicas

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Principios fundamentales La doctrina clsica -ms propiamente, la doctrina Ji beral de las finanzas pblicas- siguiendo las huellas de A. Smith, abogaba por la realiza. cin de los siguientes principios: a) Limitacin de las tareas y cometidos del Estado en todos sus rdenes, reducindolos, sustancialmente, a tres grandes funciones:: defensa exterior, segurjdad interior y promocin del bien comn con sus servicios de instruccin, de justicia y obras pblicas, b) Neutralidad de la imposicin, esto es, adopcin de tributos que alterasen en el menor grado posible los precios del mercado y la distribucin de los ingresos. c) Equilibrio del presupuesto anual del Estado, considerando como fenmenos patolgicos tanto los dficit como los super vil del presupuesto. d) Distincin entre finanzas ordinarias y extraordinarias, admitiendo para las primeras como formas de cobertura de los gastos los recursos patrimoniales y los impuestos y para las segundas el endeudanlinto y otras medidas monetarias y fiscales. AlIado de estos principios, la doctrina clsica no li beral ni Iiberista adnte cierta funcin extrafiscal de los impuestos a travs del usoprotector de ciertos derechos aduaneros a las importaciones, por Un lado y,por el otro, reconociendo y propiciando el efecto redistributivo como prin~ipio de reparto social de la carga presupuestaria (Wagner), .

Esta doctrina que, en cierto modo, reflejaba las condiciones y las eXIgencias del mbito socioeconmico de la poca anterior a l~ Primera Guerra Mundial, sufri una severa conmocin como consecuencia de dos causas histricas: el conflicto blico indicado, con la movilizacin total no slo de las fuerzas armadas sino de la economa de los pafses involucrados en la guerra; y la crisis econmica m.undial de '.os ao,s : 30 de este siglo, . Un nuevo ataque a la doctrina financIera c1aslca surge con motivo de la Secunda Guerra Mundial o, mejor dicho, con la poltica de posguerra y, principalmente, con los programas d~,seguridad social en la ~n mayora de los pases occidentales y con la pollllca de desarrollo econrruco y socIal, para las regiones menos desarrolladas o subdesarro~l~~as. . ., La Primera Guerra Mundial (1914-1918) reclblO la calficaClOn de mundial por el nmero de Estados envueltos en el conflicto y sobre los cua les se verificaron las graves consecuencias econmicas y sociales de la guerra y de la difcil reconstruccin de la posguerra., Es forzoso agregar q~e aU,n las naciones que permanecieron neutrale~ sufneron en alguna medida dichas consecuencias. La caracterstica ms importante de la guerra no fue la extensin del conflicto y el nmero de naciones afectadas, sino el grado de afectacin de la economa y de la estructura social qtle ella trajo consigo y que consisti en la moviliza~~n de las fuerzas econmicas y ~n I~ ?uecci,n centralizada de la producclOn y del consumo. Esta centra)zaclOn causo, como fenmeno histrico. la planificacin de la economa para asegurar los suministros de productos de toda ndole y no slo de armas y municiones se trata de la p,lanifi~a~in colect!vist. q~e capara el esfuerzo blico, racteriza al Estado socia\jsta, en el que esta supruruda la propIedad pnvada de los medios de produC'in, ~ino de una planificacin por el poder pblico de las fuerzas eonmcas-privadas, coordinando sus acciones y restrino-iendo o estimulando s''s iniciativas, en suma, dirigiendo tanto la produc'" cin como el consumo 41. Surgi as la tendencia hacia una estructpra del mundo econmico, que dejaba de ser una economa de mercado sujeta al libre juego ~e ~as fuerzas econmicas y que tambin se distingua de la economa SOCialIsta. por mantenerse la propiedad privada de los medios de produccin. El papel del Estado en esta nueva estructura, que se defini como economa dirigida o intervencionismo estatal, se desarrolla a'travs de la pol-

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-10 Sobre la evolucin del pensamiento de GRlllOTTI. Benvenulo. en malena financiera vale JARACII, D., "La teona financiera de Benvenuto Griziotti". prlogo a la obra de GRlZOTTI, B., Principios dI! Ciencia de las Final'L1.D5, Depalma, Buenos Aires. 1959, pgs, 21-46.

41 Vase. como precursor de esta lendencie, el escrito de MTH.ENAU, Walter, La Nueva Economa en Iraduccin castellana, e11 Walter Ra/luma .. a travs de SUJ Obra.r, Buenos Aires, 1942, pgs, 13 a 90.
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EVOLUCIN DEL PENSAMIENTO FINANCIERO

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tica conmica y tambin a travs de la actividad financiera, qu se transforma asf en una parte de la polftica econmica. :on esta nueva funcin el fenmeno financiero no tiene ms nicamente el carcter de mecanismo o proceso de produccin de bienes y servicios pblicos con el complemento del principio social de la redistribucin de inp-esos, sino que queda absorbido en la poltica econmica. El presurues~o es un plan econmico propio del sector pblico, que se inserta en la planificacin general de la econornfa por parte del Estado 42. En cuanto a la crisis de los aos '30, no hay -{}uizs-acontecimiento della vida econmica universal que haya influido ms decididamente en el pensamiento econmico y financiero. El colapso de laBolsa de New York en el otoo de 1929 y la depresin econpmca subsiguiente de los Estados Unidos y de los dms pafses del mun~o, produjo el descrdito de muchas doctrinas cien tffi c as y no promovi splo medidas prcticas de poltici econmica y de actividad financiera, sino tambin una proliferacin de obras y escritos tendientes a dilucidar el fenfneno de las fluctuaciones econmicas, sus causas y sus remedios, abriendo nuevos caminos a la elaboracin doclrinaria de la ciencia econmid y de las finanzas pblicas. n este contexto debe ubicarse a John Maynard Keynes.

carse a los problemas de la posguerra en el orden interno de Gran Bretaa, yen el de los acuerdos monetarios internacionales. Su metodologa da preeminencia a los enfoques macroeconmicos en lugar de los microeconmlcos que prevalecieron en las obras clsicas. Tambin se preocupa de los fenmenos econmicos de corto y mediano plazo, ms que de los de plazo largo, sintetizando esta posicin con la sarcstica acotacin que "en el plazo largo todos estamos muertos", El problema de las Finanzas Pblicas slo est planteado por Keynes en forma especial en How (o Pa)'for rhe Hlar. Sin embargo, la contribucin de Keynes al pensamiento financiero se debe en gran medida a su Teora General de la Ocupacin, el Inters )' el Dinero. Lneas fundamentales de sus teoras Empieza su obra con la refutacin de la doctrina econmica c!"sica. principalmente representada por J. B. Say y J. Stuart Mill, segn la cual la oferta crea su propia demanda, con la consecuencia que no puede haber desocupacin involuntaria ms que transitoria. Critica, adems, el supuesto de dicha doctrina, que la demanda y la oferta de bienes se efectan fundamentalmente en trminos reales, siendo el dinero un injerto posterior, que no altera la doctrina enunciada. Por el contrario, Keynes construye una nueva teona econmica sosteniendo, a diferencia de la economa clsica, la posibilidad de un equilibrio con desempleo. La baja de la tasa de inters no basta para provocar el aumento de las inversiones y, por ende, la recuperacin del pleno empleo, ya que el incentivo para invertir consiste en. la "eticacia marginal del capitul" y su magnitud ha de ser ...:...c:por lo menos aproximadamente- igual a la tasu de inters. . . . . La relacin entre un~iJmento del ingreso total y el de la nueva inversin constituye el multiplicador (nuevo instrumento de anlisis de Keynes que reconoce el antecedente de Kahn) que, a su vez, depende de lapropensin marginal a consumir, ste tambin nuevo instrumento concepnlal del anlisis keynesiano. No es sta la oportunidad de penetrar ms profundamente en la doctrina keynesana que ser tenida en cuenta en el desarrollo ulterior de esta obra. Proyeccin de la "Teora General" sobre las Finanzas PbUcas Sin embargo, debemos aclarar aqu que dicha doctrina, amn de su valor terico, se proyecta en las finanzas pblicas, atribuyendo al Estado el papel de reactivante de la econoIla mediante las inversiones que suplen la io-

El ~arco histrico de sus trabajos

IJ. rLAS OBRAS DE JOHN MA YNARD I

KEYNES

adhe~encia a los problemas reales d la vida econmica y de los acontecimierltos. Terminada la Primera Guerra Mundial escribe su libro sobre las sayolsobre "El fin dellaisse!'.faire". Despus de su Tratado sobre-la Moneda de 1930 su pensamiento se vuelca de lleno al estudio tanto terico como prcco de la depresin de los aos' 30 ya la forma de volver al pleno emPleojY a la recuperacin de la entera econoITa. Fruto de sus meditaciones fue en 19361a Teora General de la Oc!~pa cn; el Inters y el Dinero 4). Estallada la Segunda Guerra Mundial se dedicla los problemas de las finanzas de guerra 44. Muy pronto, aun antes de la terminacin del conflicto, su preocupacin intelectual lo muev'a dedi-

ISus obras y su act vidad de economista evidencian ulla extraordi nana

"con~ecuencias econmicas de la paz". De no menor resonancia es su en-

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4ilt Ver IrlJ , a, p gs. 82 y Slg'. '.h. , . 43 1 KeYNES, John M., Teora General de la Oc:upacifl, ellmers y el Dinero, trduccin al ~~pabl del rondo de Cultura Econmica, Mxico, J 945. .. . ...1 IYNES, John M., How lO fa)' lar he War, McMillan, Landon, 1939.

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EVOLUCIN DEL PENSAMIENTO FINANCIERO

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FINANZAS PBLICAS Y DERECHO TRlBIJfARIO EN GENERAL

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suficiencia de la inversin privada. Esto echa una' nueva luz sobre el gasto del Estado, y correlativamente, sobre los recursos. , Con el propsito de esclarecer este nuevo enfoque de lasfinanzas publicas, observamos -por ejemplo- que las obras pblicas estaban ya consideradas como una tarea del Estado desde A. SrIth, pero no como un instrumento de reactivacin econmica, sino-smplemente~ como creacin de un capital propio del Estado, a los efectos de la produccin de sus servicios, Tambin debe observarse que la historia de los acontecimientos ya conoca las obras pblicas como paliativo de la desocupacin. La n~vedad aportada por el genio creador de Keynes consiste en haber de~cublerto la importancia de las inversiones del Estado pru:a l~ ple~a oqlpa~ln y el ~u mento del ingreso total del pas, no slo cualitatIva smo tambIn cuantttativamente. , De ah el nuevo enfoque de las finanzas pblicas, no como simple produccin y suonistro de servicios pblicos, sino como correctoras del nivel del 'empleo y de crecimiento del ingreso naclonal.
14. LA TEORA FINANCIERA DE AL VIN HANSEN

, gasto pblico, con la advertencia que ste debe financiarse en modo ra~'q~~;', los recursos sacados de laeconooa no restrinjan la inversin del sectocpif-i: t", vado. A estos efectos, los gastos del Estado deben ser financiados con el endeudarIento que no drena fondos del sector privado. De esta concepcin nace una nueva filosofa de la deuda pblica, cuyo aumento en gran escala no debera alarmar a los estadistas ni al pblico, puesto que el nico lmite del endeudamiento estara dado por el aumento de la renta nacional 46. La teona de Hansen ampla la doctrina ya elaborada por economistas y adoptada por stadistas suecos, sobre la admiSibilidad del dficit presupuesrario en situacin de desempleo y depresi6n econmica, especialmente por la parte del presupuesto destinado a la formacin de capital-elllama'do presupuesto de capital-.
15, ABBA LERNER y LA TEORA DE LAS "FINANZAS FUNCIONALES"

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El estancamiento secular Este autor, por un carnino distinto paralelo a la teona keynesiana, investiga los hechos y acontecimientos de la vida real para encontrar apoyo a la teona pura de Keynes acerca de la existencia de un equilibrio de largo ' . plazo sin plena ocupacin" Su punto de partida es la observacin emprica respecto a q~e las 10versiones necesitan, en los pases industrializados de elevados mgresos -donde una porcin importante de stos se destina al ahorra----,. factores dinmicos que provoquen alicientes adecuados, tales como: el r~pjdo incremento de la poblacin, los grandes inventos y el ensanchanuento de las fronteras. A falta de estos factores, la inversin total del sector privado DO lo~a absorber la totalidad de los ahorros, con la consiguiente desocupacin deO hombres y factores de produccin 45, Esta situacin puede-be aqu la coincidencia con la teonakeynesana- no corresponder a una etapa del ciclo econoco, sino a un fenmeno estructural--que denorna "estancamiento secular"-, y que lleva la connotacin de una situacin pemJanente y de una brecha entre ahorros e inversiones que la econoITa por s sola no puede llenar. Es, pues, un cometido del Estado llenar la brecha fIledanle el
4j HANSEN,

Como extrema derivacin del pensaoento keynesiano, debemos a Lerner la ms revolucionaria teoria de ls .n.nanzas pblicas. Niega este autor que el sistema tributario de un pas tenga como objeto la cobertura de los gastos y le asigna un papel de instrumento para absorber poder adquisiti~o del sector privado para impeJir o combatir la inflacin 47, Esta concepcin reduce el papel de las finanzas pblicas a un mero instmmento de poltica econmica y, en particular, de politica de estabilizacin, dejando fuera del campo de estudio toda la problemtica de las finanzas pblicas, de la ptima asignacin de los recursos entre el sector privado y el sector pblico de la econooa y en cierto modo, tambin la redistribucin de ingresos. :c Totalmente,extr,aas a ~ste enfoque quedan tambin las investigaciones de las finanzas cs~a:sacerca de la jusricia o igualdad de la imposicin y sobre la eficiencia o econom.icidad de la actividad estatal para producir y suonistrar servicios pblicos.
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Alvin. f'olijcCl Fcol), Ciclo Econmico, traduccin espaola del Fondo de

46 Estas ideas fueron analizadas y refutadas por MOULTON, Harold G" The Ne", PhiloJar")' ofliJe Public Debl, Wa.shington, The Brooldngs Institution, 1943. Hay traducciones al castellano, Buenos Aires, Instituto Argentino de Investigaciones y Estudios Econmicos. 1947, con una nota introducva de JARACH. D, sobn:: La Nueva Filosofa di! la D"uda Pblica en la Argentina, 41 LERNER, Abba p" The EconomicJ ofColltTol. M e MIlan, New York, 1944, pgs. 288-321 y olros articulos del mismo autor.

Cultura Econmica, McJco.

36

FlNANZAS PBLICAS Y DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL

EVOLUCIN DEL PENsAM[ENTO FlNANCIERO

37

16. SNTESIS DE LAS CORRIENTES ANTAGNICAS DE LAS flNANZAS

El antagonismo entre la corriente clsica del pensamiento financiero y la corriente keynesiana y poskeynesiana, no poda sino desembocar en una snte:.is, que rescatara los enfoques clsicos (que, sin perjuicio de reconocer y mencionar algunos de los efectos de la actividad financiera sobre la economa de mercado, limitaba el fenmeno financiero la produccin de los servicios pblicos, .con especial nfasis en el aspecto de los recursos destnadosa financiarlos); y, al mismo tiempo, comprendiese las finanzas keynesiana y poskeynesiana y la funcin redistribuidora de ingresos.
17. LAS POSICIONES DE SNTESIS

breve descripcin para poner en evidencia la sfntesis cientfica del enfoqu~ clsico de las finanzas plblicas con los enfoques de las finanzas modernas, c.'osciani )' Neumark Constituyen tambin una sntesis de las finanzas clsicas con las modermIS as posiciones de Cesare Cosciani 48 y de Fotz Neumark 49 y, en cierto modo, la de la mayora de los autores que se ocupan hoy de las fi nanzas pblicas, que con mayor o menor desarrollo terico aceptan tanto el enfoqU clsico como el keynesiano y poskeynesiano del fenmeno financiero. Empero, no se trata de receptar eclcticamente ambos enfoques, sino ms bien de superarlos dialcticamente, en una sntesis verdadera que logre reunirlos en una teora general.

lUchard A. Musgrave
'Debemos citar, como aporte magistral en esta tarea de sntesis, a Richard A. Musgrave. Considera este autor la actividad financiera del Estado como una funcin mltiple. Asume, como hiptesis de trabajo, que la organizacin estatal se divida en tres departamentos con tareas asignadas separadamente a cada uno de los tres: el primero se ocupa de la asignacin de los recursos para'la produccin de servicios pblicos, siendo el problema econmico a resolver el de la asignacin ptima de los recursos disponibles para la satisfaccin de las necesidades pblicas y privadas. El planteamiento de este problema supone que las necesidades pblicas son necesidades sentidas o valoradas por los individuos que las ordenarn juntamente con las necesi c dades privadas en una escala de preferencias. Supone tanlbin que el departamento a cargo de la distribucin de los ingresos haya resuelto, en concreto, el problema d la distribucin justa y que. el tercer departamento a cargo de la tarea de asegurar la plena ocupacin, haya solucionado satisfactoriamente su cometido. Anlogamente el departamento de distribucin tiene que ,operar mediante el procedimiento impuestos-transferencias para lograr la distribucin justa de los ingresos, partiendo del supuesto que el departamento de servicios haya logrado el ptimo en la asignacin de recursos pafa la satisfaccin de las necesidades pblicas y que el departamento de estabilizabn haya alcanzado su objetivo de la plena ocupacin y estabilidad del nivel de precios. ' Tendremos oportunidad de examinar ms detenidamente la contribucin del profesor Musgrave a la ciencia de las finanzas pblicas en fa pro;funda y al mismo tiempo clara -en la medida compatible con la comple{jidad de la materia- exposicin de su teora. pero creernos sufldente esta

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48 COSCJANr. c., lJliwzioni di 5cienza delle Finan!t. J' ed" ToJino, 1961, pgs. 589 y sigs, 49 NEUMARK, F., "Principos y clases de poUlica fi5Ca! y financiera", en GER.LOfF, W, Nw MARK, F., Tratado de FinanzaJ, traduccin castellana, Vol, 1, pgs, 33.5 y sigs.

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CAPTULO

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FINANZAS PBLICAS, NATURALEZA, ESTRUCTURA y RELACIONES CON LA ECONOMA


l. CONCEPTO DE FINANZAS PBLICAS
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Las finanzas pblicas constituyen la actividad econmica del sector pblico con su peculiar estructura que convive con la economa de mercado. en una suerte de asociacin biolgica ~:imbiosis.

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2. LAS FINANZAS COMO ACTIVIDAD ECNOMICA


DEL SECTOR PBLICO

Esta imagen biolgica de. las mutuas relaciones entre la econona de mercado y la economa del sector pblico nos presta una concepcin ms amplia y menos comprometida ideolgicamente que la que miliza como imagen de la relacin entre la economa del sector pblico y la de mercado el fenmeno del parasit~~.mo (pantaleoni. Pareto, Fasiani y Cosciani) l. Es muy difkil, imposibleJal vez, despojarse totalmente de prejuicios ideolgicos, pero la obseryacin cientfica del papel de la actividad del Estado debe estar tan lejo5'de la apologa del poder pblico como del juicio totalmente adverso que considera al Estado como una carga muerta que agobia ala economa del mercado y a sus protagonistas, los que en algunos lugares se autotitulan "fuerzas vivas".

3. LAS FlNANZAS PBLICAS y SUS RELACIONES CON LA ECONOMA


DEL MERCADO

La relacin que hemos caracterizado corno simbiosis. se velifica tanto en el aspecto de la actividad financiera como productora de bienes y serviI Vase COSCIANI. Cesare,/Jliru:doni di Scienta delle Fnanz.e, 3' cd., UTET. Tonno. 1961. pgs. 7J y sigs.

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FINANZAS PBLICAS Y DERECHOTRIBUTARJO EN GENERAL

FINANZAS PBLICAS Y RELACIONES CON LA ECONOlvllA

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cas, como en el otro aspecto de instrumento de poltica econmicapara la redistribucin de ingresos, la estabilizacin y el desarrollo 2. . En efecto no es concebible la econoITa de mercado sin la existencia de un marco a~bient~l donde la sociedad y todos sus componentes' disfruten de la defensa exterior, de la seguridad interior, de la organizacin de un sistema de administracin de justicia, de servicios sanitarios y hospitalarios y detservicios educacionales-por lo menos en alguna medida ITnima donde cuenten con la existencia y mantenimiento de bienes de inversi6n tipo:bsico o, como se suele decir, de infraestructura, tales como: caminos con sus dimensiones apropiadas, conexiones, vas de acceso, pavimentos aptos para el volumen y el lipa de vehculos que han de transitar por ellos; puertos, diques y canales para la regulacin de los recursos hdricos con fines de riego. fuerza motriz, defensa contra inundaciones, etctera; obras sanitahas, para el suministro de agua potable, la red cloacal y los desagUes pluviales, etctera, ' ; Esta imposibilidad de la econOITa de mercado de funcionar sin la coexistencia de los servicios pblicos y de los bienes de capital creados por el Est~do. no se limita al motivo que la actividad econmica de ste crea ecoIlonas y, en ciertos casos desecolJomas externas para el desenvol vimiento de las actividades del sector privado, sino que -frecuentemente- los servicios y bienes pblicos llegan a constituir una condicin ineludible para el funcionamiento de la econoITa de mercado.
4. ESTRUCTURA DE LAS FINANZAS PBLICAS

a) de existencia y mantenimiento de la organizacin:' . b) originados por los propsitos u objetivos perseguidos por dIcha organizacin. El papel del Estado en relacin con las finanzas pblicas ha sido y e:i, an, tema de profundas controversias doctrinales comd se rese en el ca'ptulo anterior y se expondr someramente en ste.

La importancia del Estado


Una observacin directa del fenmeno financiero en cualquier pa.s y en cualquier poca a partir de la edad modema, indica' al Estado como :uJeto activQ de la actividad financiera, tanto en el aspecto de las finanzas claslcas como en el de las finanzas modernas. Negacin del papel del Estado La doctrina financiera clsica y, especialmente, la doctrina marginalisl:l, 'tendi a restar importancia a ese papel observado as empricament:, para enfatizar el aspecto individual de las finanzas, concebidas como la actIVIdad econmica de los individuos destinada a la sat:sfaccin de una categora e:;pecial de necesidades, para las que se consideraba como un ill~trumento m,~s econmico al Estado. Sin embargo, las doctrinas que profundizaron la teona de las finanzas partiendo de las premisas marginalistas, coo:o: Sax, Panlaleoni, De Viti de Marco, Mazzola, Wicksell y Lindabl, volVieron a reconocer la actividad financienrcomo actividad del Estado. La negacin de este papel acti vo y la tendencia hacia la demitificacin del Estado se halla en Plp"eto y en la escuela sociolgica que sigue sus hUt~ !las, quienes consideran al E,~tado como un~ simple pa~talla d~trs de la ~u;JI se esconde la mnoria~obernante con sus Intereses, Ideologlas y apetitos, El Estado en la filosofa idealista -Hegel- yen la doctrina financiera alemana Por el lado opuesto, la doctrina financiera alemana de fin de siglo XJX

: La estructura de las finanzas pblicas concebidas como el sistema econrhico del sector pblico, esto es, del Estado, se funda en el siguiente esqu~ma.
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5. EL ESTADO COMO SUJETO PROTAGNICO DE LAS FINANZAS


PBLICAS

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El Estado es una organizacin humana con determinados cometidos o funciones que le asignan en relacin con factores de variado carcter: histricos, geogrficos. tnicos, culturales, filosficos, religioso,s, sociales, econmicos, etctera, las fuerzas polfticas predominantes en un detemunado 'contexto espacio temporal. , Estas funciones o cometidos dependen de la asuncin por parte del Estado, de determinados fines:

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y principio del XX. continuadora del carneralisll!0 y r~rnozada por la filosofa idealista especialmente de Hegel, pone en eV.lctencJa al Estado como protagonista de la actividad financiera, atribuyndole la funcin de productor de servicios pblicos y redistribuidot de riquezas.

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Vase supra. pgs. 34 a 37.

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FINANZAS PBLICAS Y DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL

FINANZAS PBLICAS Y RELACIONES CON LA ECONOMA

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El Estado como sujeto activo de las finanzas pblicas en la doctrina keynesana y poskeynesiana
Tambin consideran al Estado como sujeto de la actividad financiera la doctrina keynesiana, la de Hansen y la de Lerner, pero desconocen o pasan a un rol secundario la funcin de produccin de servicios pblicos yenfatizan el papel regulador de la actividad financiera del Estado. Es comn a todas las doctrinas econmicas de las finanzas pblicas concebir al Estado como un instrumento destnado a satisfacer ciertas necesidades que merecen, por su naturaleza, el calificativo de pblicas O colectivas o sociales, aunque hay diferencias respecto de la clasiicacin y de los conceptos de cada \,lno de estos calificativos.

cias o las opiniones de cada autor, es una teora parcial que responde a,~{'~,', cierto esquemaa priori reflejando las finanzas de una forma de Estado, s~.( :".' . ella la del Estado feudal, de las monarquas absolutas, iluminadas o no, d una oligarqua aristocrtica o burguesa o de un estado democrtico segn el modelo de Abraham Lincoln o de una democracia popular.

Posibilidad de un teora ge'neral de las finanzfl.s pblicas que supere las definiciones ideolgicas del contenido dal Estado
Es 'posible, en nuestra opjni~, construir una teora general de las finanzas pblicas, partiendo de la nica premisa de la existencia de una orga nizacin humana llamada Estado con contenido, o sea, con funciones disntas segn las circunstancias histricas en que se desenvuelve dicha organizacin y segn los fines que se propone, de acuerdo con las fuerzas polticas que predominan. Esta organizacin humana puede identj,ficarse con los fines de un seor feudal que ejerce su poder sobre sus sbditos con derechos eminentes sobre las personas y las cosas; o bien con ltyS~ de un monarca absoluto cuyo lema "L '.tar e' es! moi" postula la coincidecia absoluta entre los fines del Estado y los del soberano. La voluntad del Estado es tambin la del soberano que, a la par de los seores f~udales que precedieron a la creacin de las monarquas absolutas, es potencialmente dueo de todas las riquezas y de todos los oFIcios, artes y profesiones, campos, industria y comercio, cuyo goce o ejercicio puede graciosamente conceder a los sbditos contra el pago de una suma peridica o una ranolm o tambin en forma gratuita. Puede esta organizaciin [Ornar la forma de una oligarqua de clase como en la Repblica de Venecia o de una mi norfa, que se aduea del poder o de una demacrada burguesa o de u~a demo,Gracia popular.
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Necesidad o no de definir las funciones del Estado


Es bastante generalizada la opinin tanto en los autores de orientacin econmica como en los de orientacin sociolgica o polftica que la definicin del carcter o naturaleza del Estado resulta ineludible para la comprensin del fenmeno financieio:Sin embargo, en nuestra opinin, ni el contenido de las funciones del Estado ni su mayor o menor extensin consrituyen elementos esenciales para el conocimiento de dicho fenmeno. Tampoco creemos necesario embanderarnos en las fijas de aquellos queensalzan o, por lo menos, valoran posili vamente el papel del Estado, ya fuere como sujeto productor de bienes o servicios pblicos, ya como regulador de las actividades de la economa de mercado, o bien de aquellos que minimizan la utilidad de las actividades del Estado, entre los que existe una amplia gama de opinjones. Parte de quienes reconocen el carcter positivo del papel del Estado como productor de bienes y servicios pblicos, pero lo reducen a un alcance muy limitado, pasa por aquellos que aceptan la funci6n productora del Estado, pero con carcter de monopolista que produce y vende sus bienes en condiciones que no aseguran el precio mnimo para los consumidores Jos gobernados, sino el beneficio mximo para los gobernantes y llega a aquellos que niegan a la actividad financiera toda utilidad, identificndola con una plaga que azota la econotIa y extrae de sta una parte del producto, en beneficio exclusivo de quienes detentan el poder estatal y lo usan para su propia satisfaccin. Carcter parcial de las del1niciolles del contenido del Estado Creemos, sin embargo, que toda teora de las finanzas que tenga corno premisa un concepto particular de Estado con un contenido preordenado, o sea que defina lo que el Estado debe hacer o dejar de hacer segn las creen-

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El Est.ado como orgarzlldn para lograr fines


En todos los casos el Estado es una organizacin humana con fines a lograr y cometidos a cumplir, Esto es suficiente para comprender la naturaleza y alcance de la actividad financiera. . Por el contrario, al tratar de definir el contenido de las tareas que cumple el Estado y asignarle funciones en relacin con la satisfaccin de necesidades determinadas, se incurre en el error de parcializar la visin general del fenmeno financiero o se lo circunscribe a priori dentro de lmites arbi trarios. .

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flNANZAS PBLICAS Y DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL

flNANZAS PBLICAS Y RELACIONES CON LA ECONOMIA

6. LAS NECESIDADES PBLICAS

Los fines del Estado determinan las necesidades pblicas No son las necesdadespblicas las que determnlln los fines y cometidos del Estado para satisfacerlas; el concepto de necesidad pblica no pree~ste a ~a existencia del aparato estatal, ni ste es un instrumento para la satisfaccIn de necesidades individuales y colectivas preordenadas. El concepto de necesidades p bEcas es coetneo y consustancial con la misma existencia del Estado y su desenvolvimento histrico.. . Necesidades pblicas determinadas por el fin de la existencia y funcionamiento de la organizacin del Estado La existencia de una organizacin humana de por s plantea la necesidad de proveerla de organismos estructurados sobre la base del trabajo de hombres seleccionados por la va de la eleccin o bien por el empleo; eventualmente, mediante procedimientos complejos de concursos tcnicos y designacin por rganos superiores y del acopio de bienes intermedios, que penniten a dichos organismos existir y subsistir, con independencia de las tareas que tengan que cumplkpara lograr las finalidndes que se' proponen. Relatividad histrica de los fines del Estado Histricamente el Estado ha ido adoptando funciones crecientes en nmero yen intensidad, algunas con carcter de exclusividad, otras en concurrencia con las acti vidades libradas a la iniciativa privada. El concepto de necesidades pblicas proviene'de los fines que el Estado persigue de acuerdo con las decisiones de quienes representan las fuerzas polticas dominantes. 'Es as que la existencia de fines del Estado y la conciencia de su insatisfaccn crea, alIado de las necesidades originadas por la mera existencia y mantenimiento de la organizacin, otras necesidades especfficasque pueden Variar segn las caractersticas polticas del Estado y los fines que le asignan las fuerzas polfticas domnantes. : Los factores que determinan los fines del Estado son de carcter tnico, r:eligioso, econmico, social, cultural, geogrfico y evolucionan a travs del tiempo. Podernos, pues, afirmar que,dichos factores son histicos. ! Con este adjetivo quedan contemplados todos los factores que deterrrun~n los fines de la organizacin estatal y su devenir a travs del tiempo. ;', ;'- ..' I No hay necesidades que sean pubcas por su naturaleza. previa a lade" :)~errrnacin del Estado. Hay sr necesidades que el Estado, a travs de la his. ,[ori~, sele satisfacer y que en la readad actual son asumidas como pblicas por el Estado, en caF,i todos los paises de un cierto grado de civilizacin.

Es asr como son necesidades pblicas, por ejemplo, la defensa de la nacin contra enemigos externos; la seguridad pblica en el inlelior del pas; la higiene pblica y la salud de los habitantes; la instruccin y la educacin; el mantenimiento de la paz social mediante la administracin de la justicia; la proteccin de los menores y de los ancianos; el esparcjmento y el deporte; la cultura y la promocin de la ciencia y de las artes; la liberacin del hombre del medo y del hambre, a travs de la llamada seguridad social. Todas estas necesidades no tienen caracteres inherentes a su esencia, en razn de los cuales deban ser consideradas como pblicas y como tales ser satisfechas por el Estado. Pero son pbcas en cuanto el Estado, en un determi nado momento histrico, las asuma como propias y se..disponga satisfacerlas o hacerlas satisfacer dentro de un marco legal de condiciones, modalidades y garanas que el msmo Estado fije en general o en particular 3. Tampoco es inherente a la esel}cia de ciertas necesidades pblicas 13 caracterstica de ser satisfechas por el Estado con total prescindencia de u na demanda --en sentido econmico del tnnino- y del pago de un precio. Necesidades pblicas paralelas a necesidades privadas y otras sin esa correspondencia . Hay --es cierto- necesidades pblicas que son acompaadas por ncesidades privadas y que quedan satisfechas por el msmo bien o servicio pblico, mientras hay otras que no coinciden, salvo casos excepcionales, con necesidades individuales y que, por ello, no pueden ser satisfechas cuando la demanda individual lo requiera y mucho mellOS pueden ser satisfechas contra el pago de un precio. Ambas clases de necesidades pblicas son tales porque corresponden a fines de la organizacin estatal y no son las segundas mencionadas en el prrafo anterior, necesidades'pblicas por excelencia y propiamente tales y las primeras, secundarias y slo ocasionalmente satisfechas por el Estado. Para aclarar estos conceptos valga el ejemplo de la administracin de la justicia. Encontramos sta desde la ms remota antigedad como necesidad del Estado, satisfecha por l y como fundamental tarea asum da. como fin de la organizacin estatal. Sin embargo, ella coincide con la necesidad del individuo que se le dirima una controversia en que est en juego el reconocimiento de sus derechos indi viduales. En muchos casos (justicia ci v i l. comercial y laboral) la actividad del Estado en esta materia se inicia y se m-

3 Veremos ms adelante (pg, 50) que puede haber necesidades pllblicas satisfechas por personas o entidades privadas bajo el rgimen de la comisin o de licencia o de simple permise,.

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pulsa hasta la completa satisfaccin de la necesidad pblica, por demanda individual, sin la cual no se pondra en movimiento o se detenda. Negacin del distingo entre necesIdades pblicas por la esencia del Estado Tampoco tiene asider el distingo entre 'necesidades pblicas que son tales por pertenecer -fundamentalmente- a la propia esencia del Estado y otras que el Estado asume, ~in que respondan a sus funciones esenciales. La satisfaccin de nuevas y mayores necesidades por parte del Estado es un desenvolvimiento histrico del Estado mismo y ellas son propias de la esencia del Estado a la par de las ms viejas y tradicionales. Constituye una necesidad pblica tan esencial del Estado la seguridad social en 10s,Estados contemporneos, como la administracin de lajusticia, la instruccin, la defensa nacional o la seguridad interna del pas, que constituyen el contenido ms tradicional de la actividad del Estado. Lo mismo puede decirse de ciertas actividades empresariales, tales como la banca, el seguro, el transporte, la industria siderrgica, tanto en los pases democrticos con orientacin socialista, por ejemplo Gran Bretaa, como en los pases de las llamadas democracias populares, Quin siente las necesidades pblicas? Las necesidades pblcas son sentidas por los dirigentes de la organizacin o, mejor dicho, por los rganos con funcin decisoria de la organizacin estataL No hay en ello ni ngJJna asimilacin forzada de fenmenos polticos con fenmenos psicolgicos, sino simplemente una deduccin lgica de las premisas. La sola existencia de fines y el reconocimiento de que hay que Cumplirlos, origina en los dirigentes del Estado la sensacin de carencia o insatisfaccin que se define como necesidad pblica. De ello deriva tambin la consecuencia que no hay exigencia lgica alguna para definir las necesidades pblicas como una categoria especial de necesidades colectivas; y stas, como necesidades de los individuos el1 la colectividad y en cuanto componentes de la misma o, directamente, corno necesidades de la colecti vidad. Esta definicin traera la dificultad de determinar, en la primera alternativa, cules son los sujetos capaces de sentir y apreciar las necesidades colectivas y expresar su voluntad de satisfacerlas; en la segunda alternativa, cules serian los intrpretes autorizados para reconocer y manifestar las necesidades de la colecl vidad. Concebidas, en cambio. las necesidades pblicas como la consecuencia inmediata y tautolgica de la existencia de fines de la organizacin es-

tatal, se hace innecesario tratar de escrutar la naturaleza y el contenido ~f,!.is. necesidades pblicas. Ello, sin embargo, no excl~ye que se pueda dete~t," , n~, a. travs de I.a ~nvestigacin histrica y de la comparacin de las orga- . filzaClOnes y acU vIda des de diferentes paises en el tiempo y en el espacio, cules son las necesidades pblicas que uniformemente o prevalecientemente los Estados asumen como propias, en relacin con los fines que se proponen. Las necesidades pblicas corr~sponden a los fines polticos . del Estado
~omo la actividad financiera tiene como sujeto activo al Estado. cabe d,educlr que ella responde a los fines polticos de ste, depende de sus deciSlOnes y stas, l su vez, dependen del tipo de Estado y de las fuerzas polticas y socio-econmicas que ejercen el poder estatal. De ah los esfuerzos de la d~ctrina para d:finir los fines del Estado corno punto de partida para detemunar el contemdo y la naturaleza de l actividad financiera. . Es sta la P?sicin adoptada, a veces,iIt;lplcitarnente, por muchos estudlo~~s y tratadistas .de la materia y es staJa posicin explfcita de Antonio De Vltl de Marco, qUien propone resolver el problema con las dos hiptesis extremas del Estado absoluto y del Estado popular, dentro de cuyos trminos se hallarn ubicadas las posibles formas reales de Estado con sus respecti vas connmaGones polticas y econriticas. . Piensa ?e Viii de Marco que no es aceptable un planteamiento de la teona finanCIera en el que se prescinda de investigar cules son los fines del Estado, porque ello equi valdria a renunciar al conocimiento cabal del fenmeno 4, .. ~nlogan,tente MJs~avt?5 sostiene ahora, contrariamente a lo que escnblO en un pnmer trabaJp-en la materia 6, que la teora de la econofIa del s~ctor p~blico carece d i'nters, si no se detern1nan las escalas de preferenCias ~oc:al:s .. Esta determina~in necesaria se hace sobre la base de preferencIas llldl vlduales, como Lllldahl pero en la intencin del autor sin impli-

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car el supuesto de pagos voluntarios.


Es tambin, la posicin adoptada por Francesco Ferrara con su dicotofIa del. i~p~esto segn el concepto filosfico y el impuesto segun el concepto hl:t.on~o. qu~ rep:esent~n, respect vamente, el impuesto en el Estado democratlco IIldlvlduabsta o hberal y el impuesto en un Estado que -sal4

Ver C05ClANI. op, cit., pg. 52.

5 MUSGRAVE. R, 1\., Teora.", cit.. pg. 76. nota 35.


Dj EcOnOflllCJ.

6 MUSGRAVE. R. A . 'The volunlary exchang~ theory public econorny". Quarrerly Jaumal vol. 53, nro. 2, r,brero de 1938. pg. 233. nola 9. .

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vando el anacronismo--podramos denominar fascista, o bien identificarlo con lel Estado absoluto o con el Estado autocrtico ti oligrquico, . Anlogamente, la doctrina socioJgic;a de Pareto, considera al Estado corI1o el gobierno de grupos minoritarios o/ites, que utilizan el poder que lIeg~ron a conquistar para la satisfaccin de sus propios fines, intereses o apetitos; y la doctrina marxista y otras doctrinas polticas identifican al Estaddcon la clase dominante -la burguesa- o lo consideran como un ser metafsico con fines propios trascendentes de los fines de los individuos y de lbs grupos O clases. o como la sntesis dialctica del espritu uruversal y d~l espritu individual (Hegel). j Creemos, sin embargo, si se quiere evitar una construccin parcial y relativa a una determinada fo'rma de Estado, que el conocimiento cientfico de la actividad financiera,debeprescindir de la definicin del contenido del Estdo y de la bsqueda de sus fines, como medio para llegar a la definicin de I~s necesidades pblicas y de los bienes y servicios pblicos, En otras palab~as, se debe prescindir de las premisas ideolgicas referentes a lo que es . o debe ser el Estado. I Despus de esta resea'de doctrinas, retomamos nuestra exposicin del proceso caracterstico de la actividad financiera. .
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Ori,gen de las necesidades pblicas En general, el Estado-litese de un fenmeno natural o SOCIal, voluntariO O no- es una organizaCin humana a la cual sus componentes o sus didgentes ---cualesquiera ellos fueren- o sus dueos contingentes, asignan! o han asignado determinados fines y, en relacin con stos, 'determinados: cometidos. Es ste un carcter comn a todas las formas de Estado y sistemas de gODiemo, carcter que no es solamente jurfdico formal. ' La existencia del Estado como orgartizacin, implica la necesidad de pro, eer al establecimiento de los organismos que componen la organizacip, antes y con prescindencia del contenido especial de los cometidos que le sern asignados en relacin con los fines que ha de perseguir.
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con una mayor o menor centralizacin o descentralizacin. Si se trata de un Estado democrtico y parlamentario, con observancia de los principios de la separacin de poderes, deber existir un Poder Ejecutivo, un Poder Legislativo y un Poder Judicial, con sus dependencias y organismos centralIzados o descentralizados. La manera de ser, la calidad y las dimensiones de cualquier organizacin estatal dependen -por cierto-- de la naturaleza y envergadura de las funciones o tareas que deben cumplir; pero su existencia y mantenimiento son, hasta cierto punto, independientes de dicha naturaleza y. e~vergadura. En efecto, en la ltima hiptesis formulada deber eXIstIr un Poder Ejecutivo con un nrmo de funcionarios yoficnas para cun:plir cuaJqui~r funcin o tarea, deber existirun Parlamento, porrudimentano que sea; asmismo, una magistraturajudicial adecuada a la tarea de administrar justicia, pero --en ciertO' modo-- independier,te del contenido especifico de las leyes que debe aplicar y de los derechos que debe proteger.. " Queda as desvirtuada la doctrina segn,la cual las neceSIdades publIcas no pueden ser sino necesidades individuales, puesto que slo los hombres corno seres sensibles y racionales,'pueden "sentir" las necesidades y pon~r en movimiento una actividad tendieiite a satisfacerlas; o bien que slo los hombres tienen necesidades biolgicas, mientras que el Estado como ente ideal no puede "sentir" necesidades, no puede tenerlas como bio. , . lgicas. . El Estado como organizacin humana tiene, en pnmer trrruno, necesidades inherenes a su propia existencia y mantenimiento, perfectamente comparables con las necesidades biolgicas individuales y. en cierro.modo, previas e independientes de las tareas y cometidos que .debe cu~phr. En segundo trminotlos fines que las fuerzas pol~tlcas doml~al1!e,s en cada prus y momento histric;o: asignan a la orgarzacln estatal, Imp]can la existencia de necesidade's; o sea, insatisfaccin por los fines an no cumplidos. Estas necesidades pueden perfectamente ser sentidas y valoradas por quienes detentan el poder estatal, en relacin con los fines de la organIzacin. Las necesidades pblicas de las generaciones futuras

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Ne~esidades derivadas de la existencia y mantenimiento


de la organizacin estatal
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.1 Por ejemplo, para existir y mantenerse, la organizacin debe poseer un gobierno, supongamos un jefe del Estado,llmselo mperador; rey, caudi, . ~':. '{.lIoJ presidente, emir, sha o sultn; si se trata de un Estado absoluto, deber .1,; COl)tarcon rninistros y asesores y con todas las oficinas a las que el jefe atri" buya funciones y asigne tareas, con un mayor o menor poder de decisin y

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Las necesidades pblicas del segundo tipo pueden coincidircon necesidades individuales o no; pueden coincidir con aspiraciones y fines de l,a sociedad presente en una determinada poca, o pueden trascender las necesIdades individuales y sociales de la generacin-presente para proyectarse en el futuro, anticipando el porvenir de la sociedad y de los individuos de generaciones posteriores ..

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Sin nimo de aceptar la ideologfa o el mito del Estado que trasciende en el tiempo a los individuos. grupos y aun a toda la sociedad representada por la generacin presente, hay que reconocer que la.q decisiones de gastos para beneficio de futuras generaciones son, a sabiendas, fenmenos comunes en todos los niveles de gobierno. As, por ejemplo, en el orden municipal, se pueden decidir inversiones cuantiosas en la creacin de carreteras de conexin, viaductos. playas de estacionamiento adecuadas para el trnsito de automotores en los prximos cincuenta aos; la creacin de espacios verdes y la planificacin urbanstica para una futura poblacin acrecida, con largos aos de anticipacin. En el orden del Estado Nacional se planean -a menudo-- obras pblicas, tales como represas y centrales hidroelcuicas o centrales de energa atmica para necesidades futuras que exceden, en mucho, las necesidades de la generacin presente. Y, qu decir de las cuantiosas erogaciones para la conquista del espacio interplanetario y la posible explotacin de los recursos lunares? Ello implica que, positivamente considerado, todo Estado tiene necesidades como consecuencia de su existencia como organizacin humana y de los fines que persigue, de acuerdo con las fuerzas polticas que prevalecen en las circunstancias de tiempo y espacio dadas. Llamamos necesidades pblicas, a estas necesidades que el Estado --como organizacin humana- siente como consecuencia de su existencia y mantenimiento y de los fines que persigue. De todo ello se deduce que las necesidades pblicas son tales porque el Estado las asume como propias y no son asumidas por el Estado por ser pblicas.
7. BIENES y SERVICIOS PBLICOS

Cuando el Estado otorga a la concesin de un .. ste sigue siendo pblico porque el Estado lo considera como propio, loqqe!". ' se prueba por el hecho mismo de la concesin. ' Consecuentemente, tambin los bienes y servicios pblicos son tales por ser considerados como propios por el Estado y por l producidos o concedidos a particulares y no son producidos por el Estado por ser pblicos.

partic~lares

serv~t'i,;~:

Servicios pblicos divisibles


Hay servicios que satisfacen necesidades pblicas y, al mismo tiempo, necesidades particulares, de modo que es posible que los sujetos que sienten dichas necesidades puedan demandar dichos servicios y tambin someters'e al precio o prestacin pecuniaria que el Estado quiera exigir de ellos. En este caso, el servicio se denomina divisible. Pero es errneo afirmar que el Estado presta el servicio para satisfacer una necesidad individual. La necesidad que el Estado pretende satisfacer es siempre su necesidad, una necesidad pblica, que nace de los fines que constituy(::n los propsitos de la organizacin estatal, en determinadas condcione~_de tiempo y lugar, por determinacin de las fuerzas polfticas dominaies: Tampoco deben considerarse como idnticas la necesidad pblica y la necesidad individual, cuando haya coincidencia entre ellas. Al ejempio ya dado de la administracin de justicia agregamos el siguiente: El Estado que provee el servicio de la instruccin pblica primaria puede hacerlo para "educar al soberano" segn la famosa expresin de Juan Bautista Alberdi, para el logro de un nivel cultural del pueblo acorde con sus fines; verbigracia. de supremaca continental, mientras que la necesidad individual coincidente puede ser la de obtener.una instruccin suficiente para conseguir un empleo o un medio .de vida.; ~ . Tambin esposibieq~e el Estado obligue a ciertos sujetos particulares a usar determinados servicios y pagar por ellos un precio o una prestacin obligatoria sin dejar librada a la voluntad de aqullos la demandade los mismos. En este caso tambin se trata de servicios divisibles, pero ya no por satisfacer una demanda, sino por de[enninac6n del poder pblico, Esto ocurre, por ejemplo. en el caso de la instruccin primaria que puede ser obligatoria, sin ser gratuita; o en el caso'de la vacunacin obligatoria de personas o animales, prestando el Estado el servicio, sin que ste sea gratuito. En estos casos hay una necesidad individual que coincide con la necesidad pblica, a pesar de sus diferentes motivaciones y el precio de la contraprestacin que exige el Estado no es la consecuencia de una demanda individual, sino de una decisin del poder pblico.

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Conceptos
El paso siguiente en el proceso de la actividad financiera consiste en producir o hacer producir los bienes materiales o inmateriales capaces de satisfacer las necesidades pblicas. Tales bienes se llamarn, en consecuencia, bienes pblicos. En realidad, predominan entre ellos los bienes inmateriales a los que. en determinadas casos, pueden acceder bienes materiales. Por ello, se habla preferentemente de servicios pblicos. Estos bienes y servicios pueden ser adquiridos en el mercado y prestados en esas mismas condiciones por el Estado o bien ser producidas por el Estado a travs de una verdadera transformacin y combinacin de bienes intermedios y factores productivos.

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Sin embargo. no se puede afirmar como Griziotti 7 que siempre la divisibilidad del servicio dependa de la voluntad del Estado de cargar a los usaros del servicio el pago de parte de su costo. Los servicios pblicos, pata poder responder a esa decisin del Estado, deben ser objetivamente divisibles ya que, en caso contrario, no podra dividirlos. La divisibilidad es un~ caracterstica del servicio que satisface, al mismo tiempo que la necesidad pblica, tambin una necesidad indi vidual y es, por tanto, susceptible dejuna demanda del usuaJi; Este carcter puede extenderse a la hiptesis de!los servicios de uso obligatorio, siempre que se presten individualmente a determinados usuarios, sin la demanda voluntaria de stos.

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Se1rvidos pblicos indivisibles


Hay otros servicios que el Estado presta persiguiendo sus propios fines y, por tanto, necesidades pblicas que no pueden ser susceptibles de demanda1individual, por no corresponder a necesidades individuales concomitanteJo Se trata, pues, de servicios ind visibles. La prestacin de stos no implica/un consumo individual excluyente del consumo por otros sujetos. Es sta la faractenstica de las necesidades pblicas que Musgrave denomina "social wants" (necesidades sociales). Pero es errneo considerarlas como necesid~des sentidas por los individuos.
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b) Como las doctrinas voluntanstas,la teora de Musgrave, supone que las necesidades pblicas coinciden con necesidades individualmen[e sentidas y, por tanto, susceptibles de preferencias individuales. c) Las necesidades pblicas que se satisfacen por servicios indivisibles no coinciden con necesidades individuales y, en ciertos f:asos, tampoco con necesidades colectivas de la sociedad presente. Los individuos pueden experimentar esas necesidades como una apreciacin intelectual de los fi ne$ del Estado y su concordancia con ellos. En consecuencia. los que contribuyen a formar la volundad estatal-Poder Ejecutivo y Parlamento. o sl,) Ejecutivo, o Soberano o Tirano-- detenninarn la necesidad pblica de un determinado servicio (su aumento o disminucin) como consecuencia de 1:1 eleccin de los fines polticos del Estado y com'o una decisin sobre la utilidad del servicio -o del gasto pertinente~ y sobre el sacrificio del recurS'J correspondiente, con referencia a los fines del Estado y no con referencia a fines O intereses individuales as Colm ~, Dalt.on 10, Masci 11 y quien escribe 12, Esta doctrina no equivale a aceptar unadecisi6n dictatorial, sino a desplazar las apreciaciones individuales o sectoriales sustituyndolas por !;:s apreciaciones polticas, Por ellas se entienden las decisiones en trminos de :utilidades y sacrificios referidos a los fines de la organiz:acin estatal y no, simplemente, como decisiones intuitivas o aun caprichosas. 'Conclusin sobre el problema de los.servicios indivisibles y las preferencias individuales La caracterstica de una gran parte de los servicios que el Estado presta, de no ser susceptible de una demanda individual y, por lo tanto, de prestarse en igual forma y sin exclusin para todos los individuos, deriva del hecho que no hay una decisin incilvidual que detennine la prestacin d.el se,r;icicr, sino una decisin por parte de los sujetos que gobiernan la organlzaclOn estatal, en la que la voluntad individual puede influir en grados diversos, segn la forma de Estado. Nunca, sin embargo, los servicios se prestan por las preferencias manifestadas por los individuos, sino por la decisin de los organismos competentes del propio Estado, sin perjuicio de la influencia que
9 COLM, O., 'The theory of public expenditllres". en Atlna/e.r ofr"e American Academy uf Polirical and Social ScienceJ. enero de 1936, pgs. 1-11. 10 DALTOH. H., Principies of Public Finaltce, RubJodg. Landan, J954. 11 MASC!. O., "Appllnti sulla teoria generale della Finanz .... en Rivi.rra di Diriuo Fi""nz!oro e Scienla delle Finatlle, setiembre de 1937, pgs. 217-287. 11 JARACB, D . "Consideraziani suBa leoria general e della Finanza de Francisco Ferrara", en Giomale degli Ecollomisl, junio de [983. ESludio Jobr" Finar".".r Argenrinq.r, 1947-1957, Depalma, Buenos Alre~, 1961, pgs. 17-29,

Ls servicios indivisibles y individuales

la manifestacin de las preferencias

Musgrave rechaza, col,' respecto a dichas necesidades, el esquema de las doctrinas voluntaristas de Sax, Mazzola, Pantaleoni, De Viti de Marco, Wicksell y Lindahl; pero, en su estructura normativa, postula como inherente a la racionalidad de la actividad financiera y al principio de la optimizacin dd la asignacin de los medios escasos, la necesidad que los componentes d la sociedad manifiesten sus preferencias mediante votaciones de los gasto~ relativos a dichos servidos y de los recursos correspondientes 8. Al respecto nos parece .que: I a) La preferencia manifestada por los votantes, segn la teoria de Musgrlave, no se distingue sustancialmente de la demanda de las doctrinas volu'ntaristas. .

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GRJZIOTIJ. B" 'Principios.::., en op. cit., pg. 22. Vase MUSORAVE, oro di.. pgs. 7 a 15 y pcusirn.

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influencia que sobre ellos pueden ejercitar la opinin pblica y la palabra escrita no de personalidades polticas o cientficas. La escala de preferencias de los individuos no entra en el clculo econmico de la actividad financiera de prestacin de los servicios indivisibles, ni en los divisibles que el Estado preste gratuitamente o por la parte que no cubra con precios o tasas. Las preferencias individuales respecto de los servicios indivisibles --de tener posibilidad de manifestarse- no podrian, lgicamente, sumarse o compararse con las de otros bienes o servicios en el mercado ya que la . demanda de estos ltimos es funcin del precio, mientras que aqulla indicaria una simple preferencia en relacin con otros bienes y 'servicios, pero independientemente de los precios, ya que en el proceso recursos-gastos no hay formacin de precios. Esto se aplica tambin para admitir o no el anlisis costo-beneficio en la produccin de los bienes y servicios pblicos. Este anlisis es, tal vez, aplicable cuando se trate de bienes y servicios divisibles que tienen precios de mercado, aunque en un rgimen de competencia imperfecta; pero es inaceptable respecto de los servicios indivisibles 13.

8. Los GASTOS PBLICOS


Su papel en la actividad fmanciera La etapa lgica siguiente en la estructura de la actividad financiera, es la de adquirir los bienes intermedios y los factores producti vos para la combinacin que da origen a los bienes y servicios pblicos. En el esquema de la aCtividad financiera tendiente a la produccin de bienes y servicios pblicos para la satisfaccin de necesidades pblicas que, a sus vez, surgen de los fines de la organizacin estatal, este papel corresponde al gasto pblico . En este planteamiento, el gasto pblico consiste en la erogacin que el Estado efecta para adquirir bienes intermedios y factores de la produccin, a fin de combinarlos adecuadamente para la produccin de bienes y servicios pblicos o para adquirir direcUlmente bienes en el mercado destinados a asumir la funcin de bienes, pblicos, sin necesidad de transformacin ,. por el Estado. Es oporruno acotar que, en este ltimo caso, tambin puede verse en la actividad del Estado la produccin de ns~rvico; el de la distribucin de los bienes entre los destinatarios; como ocrre con la distribucin de material de estudio o didctico a los estudiantes; de vacunas o medicamentos a la poblacin; de alnentos a nios en las escuelas; de panem et circenses al pueblo y en muchos otros casos. Este papel es propio de la acti vidad financiera concebida como e' sistema econmico del sector pblico y, en la estructura de sta, es uno de los componentes del proceso recursos-gastos que la caracteri;an. Sin embargo, el gasto pblico puede perseguir otras finalidades y SU[tir otms efectos que losifiherelltes a la produccin de los bienes y servicios pblicos. A ell0.~0s..refer.ifen1os ms adelante.
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La consolidadIl de las necesidades pblicas


Algunos autores, especialmente italianos 14, a cuya opinin adherimos, han sostenido que los individuos pueden sentir la necesidad del servicio pblico indivisible cuando dicho servicio no se presta. As, por ejemplo, las poblaciones fronterizas pueden experimentar lanecesidad de la defensa nacional cuando los enemigos externos invadan sus tierras o amenacen sus hogares o sus bienes. Los habitantes de una ciudad experimentan la necesidad de la seguridad pblica, cuando la polica U otras fuerzas de seguridad no pueden asegurar la tranquilidad y el respeto de las personas y de sus bienes frente a delincuentes de todo tipo. Pero aclaramos que, tambin, en estos casos hay coincidencia de necesidades individuales con las pblicas y no identificacin de las dos.

Interferencias del sistema econmicD def sector pblico con la economa del mercado

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13 Ver LECI50nl, N .. "LiI vaJutaziono dei costi e ber\efici della spes. publica". en Problemi di Finanzo PuM/ica. Vol. [V, Giulfre, Milano. 1968, pgs. 267-361.
14 Ya en la tercera edicin de su Corso di Sci.nza de/In Finanza. Torino. 1916. pgs. 14-0- . 141. L. Einaudi describe esa connotacin de las necesidades pblicas que se h. d.do en llamar "consolid.micnlo" o "consolidacin" en el sentido del !exlO.

El sistema econmico del secrof pblico se interfiere con el sistema de la economa de mercado y es, precisamente, el gasto el que directamente penetra en la economa de mercado, de la cual tambin constituye un elemento componente. En efeCto, la erogacin estatal destinada a la adquisicin de bienes intermedios y factores de la produccin para la realizacin de servicios pLibli-", cos o la creacin de bienes pblicos, constituye una parte de la demanda global de bienes y servicios en el mercado.

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FJNANZAS PUBLICAJ y

H..l::LALIUI'ltol> LUj~

LI\ CLV"Ulm~

No se quiere decir can ello, que el componente "recurso" no penetre en la ~conoma del mercado o no influya en l. Pero no lo hace como el gasto, qll~ es un componente de la misma economa del mercado. El recurso, carpo veremos, acta alterando desde afuera la demanda o la oferta de biene~ y servicios en el mercado, mediante su acci6n sobre las cantidades ofrecidas o demandadas y los precios de oferta o demanda. El efeoto del recurso sotire la economa del mercado no es fcilmente discernible pero su cono- . I cimiento es de fundamental importancia porque, actuando sobre la econo~f? del m~rcado a la par del gasto pdblico, a~nque no lo haga en ~I mismo lnsfante, SInO antes o despus. puede nterfenr. acentuar o neutralizar total . o lan:::ialmente el efecto del'gasto.
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A. tividad financiera en la economIa de mercado


Adems, hay actividades financieras -tal vez de menor envergadura S6 realizan en su totalidad en la economa del mercado! por cuanto no slo el gasio sino tambin el ingreso se obtienen de operadianes que el Estado realiza en el mercado como un operador ms, Es el ca~po de las finanzas patrimoniales o de los ingresos llamados originarios del Estado, que ste obtiene I!lediante Jos frutos de su patrimonio o los beneficios de las empresas pblicas o de los monopolios fiscales. I Se trata, pues, de gastos y recursos del Estado, pero con idntica estr~ctura que la acti vidad econmica de los particulares en el mercado regido por el mecanismo de los precios. I La sujecin de esta parte de la actividad financiera al rgimen de los prfcios no impide la influencia de decisiones polfticas y de caracterfsticas jurdicas, en virtud de las cuales, por ejemplo, y --en ciertos casos- los setvicios se presten semigratuitamente a los usuarios o bien, en otros casos, se!provea de proteccin legal suficiente a ciertas empresas estatales para esta!lecer y asegurar el pleno funcionamiento de ellas en un rgimen de mon~polio, resguardado de cualquier amenaza de competidores potenciales. I Pero volvamos al papel del gasto pblico.
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liberadamente para este propsito. independientemente de su funcin df~ instrumento para la "asignacin" de los recursos materiales y humanos en las diferentes ramas de la produccin y determina el desplazamiento de recursos del consumo a la inversin o viceversa. El gasto pblico tiene, finalmente, efectos redistriputivos que pueden ser buscados deliberadamente por el Estado, alterando la composicin del ingreso nacional y el bienestar de la colectividad. 5?in embargo, tambin en estos roles de instrumento para la estabiidad y/o el desarrollo, la asignacin ptima de los recursos productivo';, etctera, los efectos del gasto no pueden aislarse de los efectos de los in gresos, con los que se financie. Dicho de otro manera, los efectos de! gasto dependen, entre otros factores, de los recursos que se emplean para financiaros .

9. Los RECURSOS PBLICOS


Tipos de recursos
Otro paso pero no posterior -lgica Q.cronolgicamente- en el proceso de la actividad financiera, est constituido por los recursos, o sea por la obtencin del poder de compra necesario para que el Estadb pueda efectuar sus gastos. Hay aqu una gama muy amplia de recUrsos: a) Precios de la venta de bienes y servicios en el mercado, incluyendo beneficios de las empresa.? del Estado y dems actividades que dan origen a beneficios de empresario cualquiera fuera el organismo administrativo que opera en el mercado; b) Tributos en sus diferentes formas y, especialmente, impuestos; Deuda pblica en .sus: diferentes formas; d) Emisin de moneda de papel en sus diferentes formas y otras operaciones monetarias que producen ingresos; e) Otros recursos (por ejemplo: penas pecuniarias; producido de la venta forzosa de bienes decomisados o confiscados, etc.). Tambin los recursos, amn de componentes del recurso-gasto, caractenstico del sistema econmico peculiar del sector pblico, tienen efectos sobre la econoITa del mercado, que el Estado puede proponerse como ob'. jetivo exclusi vo de su establecimiento o juntamente con el instrumental de . financiar los gastos pblicos.

y significacin- que

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arras formas de empleo de) gasto pblico Con prescindencia de) rQl de instrumento para la adquisicilSn de bienes Intermedios y factores para la produccin deservicios pblicos; el gasto del Jj. sebor pblico interviene como un integrante de la demanda global y, por , ,'\! -;:.. r tahto, acta como un determinante del nivel de empleo y del nivel de pro&. d~ccin como tambin de la balanza de pagos. El Estado puede usarlo de-

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FlNANZAS PBLICAS Y DERECHO TRlBUTARIO EN GENERAL FINANZAS PBUCAS y RELACIONES CON LA ECONOMlA

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Diferentes empleos de los recursos


As, por ejemplo, los impuestos pueden tender a la prohibicin de determinados consumos, al hacer suficientemente elevado el precio de los productos gravados, tenIendo en cuenta la elasticidad de su demanda; o bien a desalentar y, por lo tanto. disminuir la demanda de ciertos bienes. Pueden tambin promover la aCli vidad productora de bienes sucedneos de los sometidos a la imposicin, Pueden incentivar o desincentivar el consumo o el ahorro. ciertas inversiones o ciertas otras. La utilizacin del reCUrso como instrumento de poltica econmica puede ser concurrente con la poltica del gasto o puede neutralizarla total o parcialmente, o viceversa. Hay aqu una instrumentacin del mismo como componente de la produccin de bienes pblicos y que se proyecta intencionalmente sobre la econoITa del mercado para fines de estabilizacin de precios, de los cambios internacionales y de la. balanza de pagos, de laredisuibucin del ingreso y del desarrollo econmico y sociaL

Es sta la posicin errnea de las 'teoras polticas de las finanza~ 't\l!~ . Griziotti 1.1 y de Jhe 1 6 . ' .~ ... .~ ~;t,'. , ;..
10. EL CLCULO ECONr...nCO DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA

Aplicacin y alcance Al desechar la doctrina:de la plioridad de los gastos respecto de los recursos, no aceptamos ni pretendemos que la determinacin cualitativa de los recursos sea o deba ser prioritaria r,especto de la deternnacin de los gastos. Ambas determiriaciones son interdependentes y realizables, a los fines de un criterode optimizacin, con el procedimiento marginalista sugerido por Wicksell: esto es, cotejo riel incremento de los gastos con los incrementos de recursos en funcin de las respectivas utilidades y desutilidades. Pero a diferencia de lo que piensa Wicksell y con l Musgrave y otros, estas utilidades o desutilidades se refieren a la satisfaccin de los fines pblicos asumidos por el Estado y no a,los fines de los particulares. Deca Ferrara que, en una visin positiya, el impueslo es un consumo impedido y otro conSumo producido ensur~mplazo. Esta formulacin supera, dialcticamente. la dicotoma dei rismo autor: concepto filosfico
U GR.lZIOTII, B., "Considcrazioni su! metodi,limiti e problerni delle Scienza pura della Fi nanza", en Sludi di SdtnzlJ del/e Fil\(llIze e DirlIlO Finamiario, T 1, Giuffrc, Milano, 1956, pgs. 458-488, Sostiene Grizioui que la actividad financiera no eS de naturaleza econmica. por cuan lo no hay igualdad de as partes enjuego, ni hay --tampoco-libertad de contratacin y, finalmente. porque no hay la premisa necesana paratoda actividad econmica, que es la limitadn de los medios susceptibles de empleo alternativo frente a fines ilimitados. Esta concepcin del ilustr maestr':''Tlo es aceptable. La igualdad de las partes y la libertad de contratacin no delinn Ia,'naturaleucconmica de la actividad sino a la economa del mercado (esto con la ulterior observaciu:ifque, an, en la ~conoma de men;ado no siempre hay igualdad de panes ni libertad de contriacin). En cuanto a la Iimitacirl de los fines estatales)' a la abundancia relativa de 105 medios. que -siempre segn Grizioui- el Estado puede oblener de las generaciones pasadas (palrmonio acumulado), de las generaciones presentes (principalmente. lributos) o de las generaciones futuras (deuda pblica), nos parece que se trala de una abUndancia de procedimienlo pero no de medios. siendo tstas siempre escasos en relacin con los Cines es[atales, los que -a su vez- no SOn limitados sino por la propia t\ecisin del Estado. segn las fuerzas polticas que predominan. Lo econmico ,col15istc en la aplicacin del principio econmico o de racionalidad en la ac vidad de ulizacln de medios escasos y susceptibles de empleo alternativo para tines dados, 16 "Aspects politiques des problemes financiers", en FCllgobefllr Georg VOII SC),{1J1z. T. 1, Tubingen, Mohr. 1928, pgs. 20-38. nze resume su doctrina respecto de la actividad financiera en la siguiente proposicin: il y a del di!perues: ilJoUlles couvrir. Para l, como para GRlZlOTIl, los gastos pblicos son un dala a priori de la actividad financiera; sta empieza cuando, establecido el momo tolal de gastos, el gobienlo elige y establece los recursos con los que ha de financiar dichos gastos.

Interdependencia de las decisiones referentes a gastos y recursos


Hemos dicho que la eleccin de los recursos, o seade los procedimientos para la obtencin del poder de compra para efectUilf los gastos, no constituye un paso posterior, lgica ni cronolgicamente. a la determinacin de los gastos, Consideramos profundamente equivocada tericamente y perniciosa para la conducta prctica de los gobernantes, la creencia de ql,le el proceso fi nanciero tiene una sucesin lgica y cronolgica, con la deternunaGn de los gastos en primer trnuno y luego con la eleccin de los recursos para su fi nanciaGn. sta es una falacia perniciosa. Es una falacia, porque la determinacin de los gastos no puede tener carcter de ineludible, cualesquiera que fueran los recursos disponibles. Los recursos son un sacrificio de utilidad para el Estado y por tanto representan un costo. Por muy tiles que el Estado considere,los gastos como medio de lograr-mediante la produccin de bienes y servicios pblicos-los fines estatales, la determinacin de aqullos no puede racionalmente prescindir de la consideracin de los costos incluyendo los opportllniry costs, representados por los recursos. Es perniciosa para la conducta de los gobernantes, porque los induce a decidir gastos si n ninguna limi tacin racional, despreciando la desuti lidad de los recursos utilizables.

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FINANZAS PULlCAS y DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL

FlNANZAS PBLICAS Y RELACIONI:!::>

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t:LU'U1YUr.

verslIS concepto. histrico del impuesto; aqul considera e 1impuesto como el.yalor del serVIClO que presta el Estado, ste lo considera como una calaml~~d, un .d.espOjo, en una palabra, una destruccin de riqueza. La fonnulaqon pOSltl Va de este autor viene a relativizar el Contraste entre el bien y el mal. '

caso contrario.

El impuesto ser un bien, si el consulT)o impedido representa una utihdpd menor que el consumo producido en su reemplazo' ser un mal en el

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Ampliando la formulacin de Ferrarapodemos decir que la actividad financiera implica: i a) Un consumo impedido y otro efectuado en su reemplazo; I b) Un Consumo impedido y una inversin efectuada; . I c) Una inversin impedida y un consumo efectuado; I d) Una inversin impedida y otra efectuada. I En cada uno de estos cambios, la decisin racional o sea la que satisfaje el principio econmico es aquella en la que el consumo o la inversin impedidos tienen una utilidad menor que el consumo o la inversi6n efectua. . : dos por el Estado. I Esto no es todo; este cotejo de utildad creada y sacrificio ocasionado nor se refiere a utilidades o sacrificios individuales, ni tampoco de la mayola, del pueblo de un detenninado pas en un momento dado, sino a utildade~ y sacrificios para el Estado, segn los valores adoptados por ste en viro tud de la decisin de sus rganos, en relacin con los fines polticos que lo , co,hforrnan. Estos fines pueden o no coincidir con los de los individuos o la m~yoria del pueblo, pero s corresponden a los que las fuerzas polfticas do, rrunantes han determinado. i Compete a la ciencia poltica y no a la ciencia financiera elaborar los m?dos segn los cuales, en una democracia, se establecen los fines del Esta~o y las formas de garantizar decisiones del gobierno acordes con dichos firjes. Pero la actividad fmanc.iera tendr como premisas los fines de la ori , garuzaclOn estatal y sta dec~dir econmicamente sus acciones cotejando utilidades y sacrificios segn las pautas derivadas de aquellas premisas. !
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nos de valores o precios (nmeros cardinales) y sf slo en tnninos de preferencia y postergacin (nmeros ordinales). Debe considerarse como parte del clculo econmico de la act vidad financiera el valor de las econOITas o deseconomas externas. La actividad financiera, buscando satisfacercerta,s necesidades pblicas no slo logra producir utilidades y sacrificios en funcin de los fines que persigue y de los que desatiende, sino que crea utilidades no compensada~;. o sacrificios no indemnizados en las econolTas individuales. Precisamente, la circunstancia que dichas externalidades no son objeto de transacciones de mercado, impide valorarlas sobre la base de los precios, tanto para calcular los beneficios como para los costos. Pero la presencia, en un determinado bien servicio pblico, de economas externas o la ausencia de deseconomas externas, especialmente en el cotejo con otros bienes o servicios pblicos, puede pesar en la decisi~n de preferencia y postergacin. El costo-beneficio y las. generaciones futuras Otro problema que se vincula con el cotejo de utilidades y sacrificios como base de las decisiones de la actividad financiera, es el grado de releo vancia de la tutela de las generaciones futuras por parte del Estado contra los intereses de la generacin presente o viceversa L8.

Aplicabilidad universal del esquema de la actividad financiera


El esquema desarrollado hasta aqu es igualmente aplicable a cualquier forma de Estado. Si se trata de un Estado autocrtico -modelo Luis XIV- (concepro que responde a la famosa afirmacin de Luis XIV: L 'rat e 'est moi o a la menos famosa de susucesor1...uis XV c' esr mon bon plaisir), la act vidad financiera buscar su optlmum en el cotejo entre utilidad y costo para el autcrata, segn los fines que ste se proponga e imponga a la organizacin estataL Y nada impide aun, en esta hiptesis extrema, que un buen rey tenga entre sus deseos o ambiciones la de favorecer al pueblo y satisfacer principalmente las necesidades de ste. Asimismo nada impide que, siendo m;s dbil el autcrata aunque -por simple hiptesis- contemple mucho ms los intereses de los gobernados que los propios, sea derrocado y ajusticiado por el pueblo, como les toc en suerte a Carlos 1, Luis XVI y Nicols 11 Si se trata de un gobierno oligrquico -modelo repblica de Venecia- la actividad financiera tender a maximizar la utilidad y minimizar
lB Vase LECISOTTI. ay Cil.. supra y U:zzERl, flSoggio di Seanlo per gl InvSlimenti Pub bli~ in Problelru' di Finanza Pubblica, Vol. 1, Giu[[re, Milano, 1966. pgs. 49 y sigs.

El anlisis costo-benefcio . Para. efectuar este cotejo, si se trata de bienes y servicios divisibles, podr, vencIendo muchas dificultades; aplicarse el anlisis costo-beneficio L7 p~ro si se trata de servicios indivisibles, no ser posible el cotejo en tl11l:
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Ver supra pg. 54 Y nota 13.

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los costos, con referencia a los fines de la clase dominante -mercaderes y annadores- pudiendo, sin embargo, al hacerlo asf, satisfacer --eventualmente- tambin fines e intereses de los gobernados, aunque stos no pertenezean a dicha clase. Si se' trala de un gobierno donde' prevalezca la clase burguesa o una fraccin de ella, por ejemplo la alta burguesa industrial o financiera, las finanzas pblicas buscarn su optimizacin a travs del cotejo de utilidad~s y costos para dicha clase o fraccin. Tambin en este caso, pueden satisfacerse fines y necesidades de la colectividad, por la accidental coincidencia entre stos y los de la clase dominarlte. Lo mismo puede decirse en el caso de un gobierno en el que prevalezc::a la clase proletaria. A pesar de la poca realidad de la hiptesis, por lo menos entre los paises de Occidente, tambin en el caso de Estados en los que predomine un grupo tnico sobre otros --casos de Burundi, de Nigeria o de Bangladesh, cuando sta perteneca al Pakistn, de la Unin Sudafricana o de Rhodesia del Sud-la optimizacin se referir a los fi[les y necesidades del grupo tnico dominante aunque -accidentalmente-satisfaga tambin fines y ne- ' cesidades de la poblacin tnicamente diferente y polticamente sometida. Anlogas reflexiones puedan hacerse an en la actualidad en el caso ge poblaciones divididas no por clases econmicas y sociales, ni por orgenes tnicos, sino por factores religiosos (por ejemplo, en irlanda del Norte y Lbano). ' En la hiptesis -verificable slo milagrosamente- de una perfecta identificacin entre gobernantes y gobernados en el Estado cooperativo de De Viti de Marco o en el modelo de Abraham Lincoln del "gobierno del pueblo, para el pueblo y por el pueblo", el clculo econmico se verificar sobre la base de la utilidad y el costo para el Estado, pero dicho clculo coincidir con el de la utilidad y el costo para la colectividad, concebida como la suma de los individuos. Pero, aun en este caso, la optimizacin de la acti vidad financiera se logra fuera del mercado ya travs de un mecanismo extrao a la econornIa de mercado. . La actividad financiera es una actividad poltica y es al mismo tiempo econmica La actividad financiera 00 se identifica con la economa de mercado por la razn de que, por su estructura, es la economa de un solo sujeto: el Estado. Las decisiones del Estado, aunque se deban a una voluntad expresada democrticamente, no se manifiestan en el mercado y sobre la base de los precios de las unidades de bienes pblicos producidos o que pueda producir, tanto cuando se trata de servicios pblicos indivisibles -no suscep-

tibIes dedemanda individual-como cuando se trata de servicios divi5iWI~:', que el Estado no quiera costear, total o'parcialmente, con las contrapr~t~"'.' , . . ciones pecunarias de los usuarios. El Parlamento o el gabinete ministerial o ambos, aunque en ellos se expresen voluntades mayoritarias acerca de los gastos que se quieren efectuar y de los recursos a los que se quiere acudir, postergando otrOS gastos u otros recursos, no es un mercado en el que se asignen valores expresados en nmeros cardinales a las unidades de los bienes a producir y a los que no se van a producir a causa de las elecciones de gastos y de recursos. No hay precios como base del clculo econmico de la actividad financiera. Los juicios de valor formulados por la voluntad estatal determinada democrticamente o dictatorialmente, debiendo prescindir de los precios, slo pueden campaL rarse, a los fllles del clculo econmico, por la va de los nmeros ordinales y conducen, pues, a meras preferencias o prioridades y postergaciones en cantidades y tiempos. Esto no impide reconocer el carcter "racional" de la actividad financiera, pero siempre que se admita su diferencia de lo "racional" de la eco. nornIa de mercado, no por el carcter cbercitiyo de aqulla en contraposicin con el carctervoluntar1o (pero no siempreJi:le sta, sino por la unicidad del sujeto que acta en la economa del sector pblico y que da a sta la estruc, tura 'de una econoITa robinsoniana (a la Robinso.o Cl1lsoe). La teora normativa de Richard A. Musgrave La teona normati va de Musgrave rechaza por su carcter voluntarista las soluciones de Wicksell, Pantaleoni. Mazzola, De Viti de Marco y Lindahl, negando la asimilacin,! la formacin de precios en el mercado del proceso parlamentario de aprobacin del Presllpuesto, por la exteriorizacin de las preferenlas;de10s ciudadanos por los bienes pblicos manifestadas democrticamente con el procedimiento de la votacin. Las bases de estas preferencias consistiran en la di visibilidad de los serviciospblicos, aun de los indivisibles, susceptibles todos de una manifestacin de preferenca individual: srfa como decir que los ciudadanos podran expresar sus preferencias por unidades microscpicas de portaaviones o de armamento nuclear, sintiendo COfIW propias esas necesidades al igual que otras, por ejemplo, respecto de unidades de ctedras universitarias de sociologa o de patologa. . Creemos que slo puede haber comprensin y adhesin intelectual a los juicios de valor formulados en sede poltica parlamentaria o gubernamental pero no una expresin de preferencia de los individuos como si fueran ellos los consumidores finales de los servicios pblicos.

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FINANZAS PBLICAS Y RELACIONES CON LA ECONOMIA

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. Ms an; es posible admitir que en el caso de unidades de servicios divi si bIes decididos por el Estado con carcter de gratuidad y de prioridad sobre otras unidades de servicios indivisibles fueran favorables a tales decisiones representantes sin inters en dichos s~rvcios y que fueran contrarios a ellos los ciudadanos interesados como usuarios directos en la prestacin gratuita (esto es, financiada con impuestos).

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11.' INTERRELACIONES ENTRE LAS FINANZAS PBLICAS

Y LA ECONOMA DE MERCADO
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, La coexistencia de los dos sistemas econmicos, el del mercado regido por los precios y de estructura multisubjetiva y el de las finanzas pblicas regido por el proceso ingreso-gasto y de estructura unisubjetiva, implica . mltiples interrelaciones: I t H) La existencia de ccon'ama y deseconomas externas provocadas por la actividad financiera; b) La existencia del mercado como mbito de aprovisionamiento de factores de produccin y bienes intermedios parala economfa del sector pblico; , c) La modificacin de la demanda y de la oferta de bienes y de los precios del mercado como consecuencia de los gastos y de los recursos pblicos, incluyendo variaciones del tipo de salario. de la tasa de inters, de los consumos y de los ahorros, como tambin de los incentivos al trabajo o al ocio o a la inversin y a la produccin del sector privado. Esta doctrina de la coexistencia de la economa de mercado, fundada en el cambio y en los precios, como consecuencia de su naturaleza plurisubjetiva y de la actiVidad financiera del Estado fundada en prioridades y postergaciones. sin la formacin de precios, como consecuencia de la estructura unisubjetiva de esta economa del sector pblico, es comparable con la doctrina de Cosciani 19 que contrapone la economfa de mercado fundada en la estructura contractual'a la actividad financiera fundada en la estructura coercitiva. Hay diferencias, tal vez no fundamentales, entre esta posicin y la que hemos expuesto anteriormente. La naturaleza de la actividad financiera segn Cosciani Tambin Cosciani cree en la existencia o la posibilidad de laexistencia de un clculo econmico por parte del sujeto -clase dirigen te- en funcin
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de las utilidades y los costos para el Estado; sin embargo, agrega a este clculo otro paralelo que puede efectuar la colectividad, concebida sta como una pluralidad de individuos que actan independientemente de los derns. Entre las escalas de las utilidades y los costos para el Estado y para la colectividad no hay ninguna coincidencia, por no ser homogneos los fines que buscan satisfacer los dos sujetos. Sin embargo, piensa Cosciani que la actividad financiera oscilar entre el ptirno para el Estado -clase dirigente- y el ptimo para la colectividad -pluralidad de individuos-, acercndose al uno O al otro, segn la mayor o menor fuerza que tenga el Estado respecto de la colectividad y segn la conformacin jurfdica del Estado, que pueda permitir una mayor o menor di vergencia entre el ptimo pora la clase dirigente y el ptimo para la colectividad. El esquema voluntarstico sena, pues, un caso particular de equilibrio de la actividad financiera que se yerificarfa cuando estuviera reducida a cero la divergencia entre el clculo econmico de la clase dirigente y el de la colectividad. Resulta evidente que esta teona desemboca en una conclusin sustancialmente anloga a la de De Viti de Marco, lo que admite el propio Cosciani al aceptar que su teoda comprende, aunque sea en un solo caso especial. el esquema voluntarista. Pero tambin De Viti reconocfa que el esquema de la coincidencia entre ptimo para el Estado y ptimo para la colectividad constituye un caso Ifmite, el de la perfecta identitlcacin entre gobernante s y gobernados 20. Para llegar a este resultado no es menester rechazar el esquema voluntarista y poner en evidencia el carcter coercitivo de la econoCTa del sector ; pblico. Con razn, sin embargo, Coscianl sita la teora de Musgrave entre las teorfas voluntaristas 21, ya que la votacin de las preferencias sustituye la demanda de bienes y servidos. Por otra parte, ni Pantaleoni, ni WickseJl, ni De Viti de Marco, ni Lindahl, han pretendido que los representantes del pueblo o los gobernantes, al determinar los servicios, configuren una demanda en el sentido propio econmico del trrrno. El esquema de la actividad financiera como proceso econmico de un solo sujeto que efecta su clculo econmico cotejando utilidades y costos a la luz de sus propios fines, tal corno lo hemos expuesto no necesita lacreJcin de dos ptimos, uno para el Estado como clase dirigente y otro para la colecti vidad como pluralidad de individuos. El nico ptimo es el que 5;]-

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:19 COSOANI, C., lJilu(}oni di S~ienw delle Fnanu, 3' ed., UTET. Torino. 1961, Caps.llI (pgs. 73-98) y IV (pgs. 99-116).

20 COSCIANl. c../sIn,orli di Scienta dfUe Finanze, 3' ed., UTET. Torino, 1961, pgs. 9293 21 COSCIANI. c.. op. di., pgs. 102-103.

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tisface mejor las necesidades pbcas, siendo stas las consecuencias de los fines que informan el ser y el actuar de la organizacin estatal. Conclusin sobre la coexistencia de la economa del Estado y la del mercado La economa en su conjunto no es, pues, slo el sistema de la economa del mercado, fundado en los cambios y regido por el mecarusmo de los precios. tanto en lo referente a la satisfaccin fi nal de las necesidades humanas. como en el aspecto de la asignacin de los factores a las distintas acavidades producti vas. El papel del Estado en toda la vasta esfera de Sus actividades no es simplemente un factor exgeno de interferencia o perturbacin de la economa del mercado, cuyo conocimiento sera objeto de'una nueva aproximacin en la ciencia econmica. permitiendo el paso de la ciencia pura a la ciencia aplicada. La actividad financiera -las finanzas pblicas- no es un conjunto --entre muchos otros- de actos o acciones estatales que corrigen o modifican los fenmenos de la econorra del mercado en relacin con objetivos conscientemente adoptados por el gobierno. En una palabra,la actividad nanciera del Estado --entindase este trmino como comprensivo de todos lus organismos centralizados o Jescentralizados que componen los diferentes niveles del poder pblico-- no es slo un instrumento o, mejor dicho, una suma de instrumentos de poltica econmica (en contra a la doctrina de las finanzas funcionales). Las finanzas pblicas representan. ms bien, un sistema econmico distinto de la economa de mercado. La econona general se compone. pues, de dos sistemas econmicos coexistentes e interdependientes: la economa del mercado. ya mencionada y caracterizada. y las finanzas pblicas. corno un sistema con una estructura diferente de aqulla. Funcionamiento de las dos economas La econona del mercado no es de exclusiva pertenepcia del sector privado; el Estado puede operar en ella y valerse de su mecanismo y la actividad que desarrolla en ese mbito sigue siendo econoTIa de mercado, a pesar que, consciente y voluntariamente el Estado puede no aprovechar, totalo parcialmente, las ventajas o los beneficios que el mercado brinda a los operadores que actan en l. Pero existe como fenmeno principal y caracterstico de las finarlZas pblicas, un proceso de creacin de bienes y servicios pra la satisfaccin de necesidades, fuera del mecanismo de la econolla del mercado, o sea

fuera de los fenmenos que se caracterizan por la formacin de precios:(:;. el proceso recursos-gastos del sector pblico. .~ Adems, la economa de mercado puede sufrir las consecuencis de intervenciones o acciones del Estado. pero de otra fndole que las que son propias de la actividad financiera, aunque puede haber entre aqullas y stas una estrecha coordinacin. Es ste el caso de las medidas monetarias, de cOf)trol y limitacin de precios o de cambios internacionales, de racionamiento. etctera. ' La existencia de la actividad financiera de) Estado es una determinante de la distribucin de l riqueza y de los ingresos, as como lo es del ni vel de la demanda global y del nivel de precios y de empleo, sean o no --stosobjetivos intencionalmente adoptados por el sector pblico. ' La participacin del Estado en las transacciones del mercado no es slo un fenmeno de excepcin. que tiene lugar cuando el Estado se coloca en un papel privado o quasi privado; sino que es el fenmeno general de toda la acti vidad del gasto pblico (aisladamente considerada) que, como lo vimos, no se diferencia del gasto del sector,'privado, salvo por su enverrradura y su :no~ivaci.n. adems de algunas,caractersticas jurdicas que no son muy slgmficauvas a los efectos econmicos 22. El proceso recurso-gasto como caracterstico de la economa financiera

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Slp concibiendo el prceso recurso-ga,sto como unitario. puede entendrselo como un fenmeno de estructura diferente y hasta contrapuesta a la econOTIa del mercado. De otra manera. si se considerara cada uno de sus componentes por sep.arado., slo el fenmeno de los ingresos sera--en parte- distinto de los fenm~1os de dicha econona. Se plantea, as/desge-ef'comienzo mismo del conocimiento je la naturaleza de la actividad'financiera y sus relaciones con respecto a la econoITa del mercado, un grave dilema que influir tambin en la metodoloaa del anlisis de las consecuencias de la actividad del sector pblico sObr; la econoITa: estudiar por separado el efecto de los recursos del sector pblico y d.e los gastos del mismo, considerando cada uno de los elementos consti-:, tuttvos del proceso recurso-gasto Como aislado del otro, o bien considerar el proceso recurso .. g~sto como un fenmeno unitario e indivisible yestudiar los efectos de las deCISIOnes presupuestarias sobre la econOlla del mercado en su conjunto.

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MUSGRAVE.op. cir" pg. 213.

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I I

Mtodo de estudio del proceso recurso-gasto . Nos parece que, en una primera aproximacin, es ms atinado el primer mtodo, o sea, el analitico y por partes separadas, porque, aunque las decisiones presupuestarias del gobierno no sean tomadas separadamente, con respecto a los ingresos y'a los gastos y la inteligencia de la naturaleza del proceso no pueda obtenerse sino de la comprensin de la interdependencia de ambos elementos, su influencia sobre el mercado puede conocerse slo ~ travs del anlisis de !osefectos del recurso y del gasto por separado, ya ql!e Jos dos elementos no actan simultneamente h por una misma accin:y muchas veces estn separados en el tiempo, tenindose en cuenta, adems el modo o forma que toman cada uno de ellos: detraccin, muy a menud~ coercitiva, del recurso por va de los tributos, por un lado -fenmeno que escapa al mecanismo del mercado-- y, por otro lado, el gasto. del Estado con caracteres jurdicos y polticos distintos del gasto de los partlcUlares'pero, econmicamentei:dntico a los gastos del sectorprivado y copartcipe con ste de la demanda de bienes y servicios que se manifiesta en el mercado. Estadiferencia intrnsec;a entre el fenmeno del recurso, especialmente en el caso de los tributos y el del gasto, puede haber influido en la doctrina que limita el campo de las fifianzas pblicas al estudio de los r~curso~ estatale~, relegando el gasto al papel de simple dato e~tra.financlero. Bl~~:e comprende que esta razn no tiene la mIsma gravitacIn que la poslclOn doctrinaria, que ya criticamos, segn la cual la decisin del Estado con respectio a los gastos es anterior e independiente de los recursos con que de?e sufragarsey que, una vez determinado el monto total de los gastos -segun las decisiOnes pol1ticas del gobierno-- surge el problema financiero de cmo repartir entre categoras econmicas, clases sociales y generaciones la c?Iga correspondiente. Pero esta posicin doctrinaria halla apoyo tambi~ en la forma distinta de operar del gasto --dentro del mercado-- y de los recursos --en gran medida fuera de l-o
12. FrNANZAS PBLICAS

E~ LAS ECONOMAS SOCIALISTAS

:J.

, Se ha afirmado, con raz;n, que en la ms pura estructura econmica liberal y capitalista, las finanzas pblicas representan el sector socializado de la economa (Fareto). . , Esta afirmacin es exacta, pero no debe conducir a la consecuencia e~tre . ma ;que en una econornJa socialista, en la que todos los procesos producDvos 'f. ~ seap efectuados por el Estado o sus departamentos O e~presas, ya q~e !os me~. dios de produccin son de propiedad de! Estado, no eXIsta ms la act1vldad finariciera y se confundan la economa general con las finanzas pblicas. !

En efecto, aun en un estado socialista los procesos productivos de una gran parte de los bienes y servicios necesarios para la vida de la comunidad se ejercen a travs del mercado y del mecanismo de los precios, tanto a los efectos de regular la demanda y la oferta de bienes finales, como para determinar la asignacin de los recursos a las distintas ramas de la produccin (Barone, Lerner, O. Lange y 1. Schumpeter contra L. van Mises), En efecto, como Ocurre de hecho en los pases de economa socialista y teri.camente es dable aceptar, el Estado no puede someter todos los procesos productivos al mecanismo de los precios y esto ocurre especialmente con respecto a los servicios indivisibles, que no son susceptibles de una demanda ndiv'jdual en un mercado competitivo, o pudiendo hacerlo --t:n caso de servcios divisibles- no lo quiera, prefiriendo sustraerlos del mercado para someterlos al mecanismo recursos-gastos, a pesar de que puede existir una demanda individual y. apems, puede no recurrir siquiera Pllfcialmente a la financiacin por medio de tasas retributivas o contribucon,~s de los usuarios o beneficiarios, sino a la financiacin por impuestos u otros recursos obtenidos de sujetos di stintos de los usuarios o beneficiarios de los bienes pblicos 23. .., ., Esto indica que las finanzas pblicas"tienen su esfera de accin tanto en la economa liberal, fundada sobre los principios de la libre iniciativa individual y de la propiedad privada de los medios de produccin. como en Jos sistemas mixtos en los que coexisten empresas privadas y empresas estatales, con mayor o menor extensin o importancia de los dos sectores y con direccin o planificacin econmica por el Estado, como, finalmenle, en los pases socialistas e los que toda la produccin -salvo ramas morginales-- est en manos de empresas del Estado, con mayor o menor centra!.izacin y con planificacin colectiva. En conclusin. el proc~so recurso- gasto es primordialmente un proceso destinado a la producCin de bienes y servicios pblicos -tanto para 1')5 senricios indivisibles, como para los servicios divisibles- que el Estado presta por entender que el inters pblico (esto es, los fines estacales), asf lo exige. Este proceso puede analizarse en su estructura positiva. o sea, en orden al conocimiento del fenmeno poltico-social que lo determina; o bien, en el aspecto normativo, en vista a la optimizacin de la asignacin de los recursos.
i.) Ver, para consideraciones anlogas, FORTE, Francesco, Prncp di Economa Fif!an~f({ ria, Giappichelli. Torino. ! 973. pgs. 69 y sigs.; en el mismo sentido, la distincin ~nt~e economfa y finanzas publicas en el rgimen econmico del mercado y en las finanzas SOCIalistas, "'In basada sobre idntica fundamentacin en Otnl obra del mismo aUlor; FORTE, Francesco, Teona Generole deUo Finan,a Pubblca, JD Principi di Economia Fil111nziaria, Cap. 3, Boringhieri, Torino, 1976, pgs, 66 y sigs.

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FINANZAS PBLICAS Y DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL

FINANZAS PBLICAS Y RELACIONES CON LA ECONOM(A

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El mismo proceso est influido por principios polticos y jurdicos en orden a la justicia o la equidad de la distribucin de las cargas.
13. AcrrvIDAD FINANCIERA y REDISTRlBUCIN DE INGRESOS, ESTABILIZACIN Y DESARROLLO

El proc.eso recurso-gasto, quiralo o no el Estado, influye sobre la distribucin de la rentas individuales, tanto cuando los gastos son de mera transferencia, corno si son gastos para la produccin de servicios pblicos . . (Wagner y otros). El Estado puede deliberadamente utilizar su actividad financiera para el logro de cierta redistribucin de ingresos. . La actividad financiera puede -tambin- proponerseel objetivo de contribuir, con el instrumento del gasto, del recurso o de ambos, a la estabilzacin de la economa, esto es, del nivel de precios y del empleo -plena ocupacin- como tambin de la balanza de pagos. En los paises subdesarrollados yen va de desarrollo podr la actividad financiera ser utilizada como instrumento de la poltica de desarrollo, o sea, de un crecimiento econmico mayor de aquel que se obtendra sin la intervencin del Estado. Esta polftica no es extraria tampoco a los paises desarrolIaGOS con respecto a algunas de sus zonas de menor desarrollo, ' lo es aun en los paises de urforme desarrollo, para lograr un ritmo de crecimil~nto ms acelerado. Estos propsi tos pueden ser contradictorios con los de la optimizacin de la asignacin de recursos o con los principios de justicia o equidad que prevalecen en la sociedad, como tambin entre s. O bien pueden ser compatibles con algunos de ellos. Pero es indudable que no se puede pretender que un detenrunado proceso "recurso-gasto", dispuesto con el propsito deproducir un servicio pblico considerado por el Estado como necesario para la satisfaccin de una necesidad pblica, satisfaga siempre tambin las exigencias de la justicia o equidad, el propsito de lograr cierta redistribucin de los ingresos, la estabilizacin de los precios, del nivel de empleo y de la balanza de pagos y el objetivo de Llna determinada tasa de equilibrado creciruento econmico y social, La posible y probable contradictoriedad entre los diferentes propsitos de la actividad financiera hace surgir algunas consecuencias: a) La primera es que un mismo proceso r~curso-gasto puede no ser adecuado para el logro simultneo de todos los objetivos de la actividad financiera; debemos, pues, resignarnos a que un determ.inado proceso recursogasto pueda ser elegido como el ms idneo para un propsito.o unos

propsitos que se consideran prioritaros, en desmedro de los dems o d~ ~~f;" guno de los dems propsitos de dicha actividad. j ':,-~t,.' b) La segunda consecuencia es que, si la actividad financiera quiere lgrar al mismo tiempo todos los propsitos, deber hacerlo con diferentes medidas, cada una de las cuales sea idnea para el logro de cada propsito. AUn as, ello no excluye que la superposicin de dichas medidas produzca la neutralizacin total o par~ial de un determinado propsito o de unos propsitos de esa actividad. c) Tambin puede ocurrir que la actividad financiera.se halle en posicin contradictoria con medidas de poltica econmica diferentes de esa act vidad, como ser: poltica monetaria y bancaria; poltica de precios en el mercado interno y de cambios en el mercado externo.
14. UNA CUESTIN METODOLGICA FUNDAMENTAL

Para tomar posicin, antes de iniciar e{eShtdo de las Finanzas Pblicas y como cuestin metodolgica fundamental, dbase examinar si la ciencia que estudia la acti vi dad financiera ha d~ er positiva y deba, pues, encararse teniendo en cuenta el desenvolvimiento histrico de dicha actividad y sus premisas sociolgicas y polticas como tambin su marco jurdico, o bien debe ser nonnativa, esto es, resolver segn los principios de la idoneidad de las operaciones y de los instrl\mentos elegidos respecto de detemunados propsitos u objeti vos; creernos que ambos constituyen enfoques admisibles para la ciencia de la hacienda o ciencia de las finanzas .. Con ambos se puede adoptar un mtodo terico o abstracto planteando hiptesis o premisas ms o menos arbitrarias para estudiar, luego, las relaciones entre los instrumentos ~Iegidos y las premisas hipotticas. Con ambos ~e puede, tambin, descender de la tbrre de marfi 1de la teoria pura, para exminar ~os fenmenos reales y los actos financieros concretos, no con el fin de constituir una gua prctica para gobernantes, pertenezcan ellos al Poder Ejecutivo o al Poder Legislativo, sino con el propso de ubicar dichos fenmenos reales y actos concretos en el cuadro de la ciencia

~',

posiva O de la normativa, o sea, para interpretarlos a la luz de los conocimientos cientficos que la teoria suministra. . . En ningn caso, sin embargo. constituye ciencia la mera preceptstica msptrada en una pretendida experiencia histrica o en supuestos conocimientos empfricos de la naturaleza del hombre en general o de la manera de ser de algn grupo nacional o tnico. Una suerte de preceplstica de esta naturaleza consiste, por ejemplo, en asumir como verdad de experiencia histrica la incapacidad de los gobernantes; o la impotencia del Estado para el manejo de empresas de carcter industrial o comercial y de dichas premisas

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FlNANZAS PBLICAS Y DERECHOllUBUTARJO EN GENERAL

"

derivar la consecuencia de que el Estado no debe desarrollar ciertas actividades y debe dejarlas al sector privado. O bien, en el sentido opuesto, asumir la premisa de la incapacidad de las empresas privadas para orientar los ahorros hacia sectores productivos de inters pblico y, por ese motivo, decidir la absorcin de los ahorros privados para la inversin pblica.

CAPTIJLO ID
DIFERENTES ENFOQUES DEL DERECHO TRffiUTARIO l. EL ASPECTO, JURDICO DE LAS FINANZAS PBLICAS EN GENERAL
Y DE LA TRIBUTACIN, EN PA~TICULAR

Las finanzas pblicas constituyen una actividad del Estado de carcter complejo, en el sentido que contemplan 1M fines polfticos --que, a su vez, renen finalidades asumidas como prpias por la clase o el grupo dOlTnante y varan segn las condiciones de tiempO'y lugar-los medios escasos a los que el Estado puede echar manos, sacrificando los empleos alternativos de los particulares o del Estado mismo; las distinta-;,tcniclls operati vas adecuadas a cada especie de actividad financiera y, finalmente, las normas juridicas fundamentales que gobiernan la estructura y los actos correspondientes a cada decisin y su implementacin. ' . Como consecuenciaJ:!e este carcter, Griziotti y su escuela han sostenido la necesidad de un estudio integrado de los distintos aspectos o elementos que componen la actividad financiera -politicos, econlTcos, tcnicos y jurdicos. a los que, segn dicho autor. podda agregarse corno quinto, el elemento tic~ negando a una sntesis de los diferentes estudios l. .' Hemos visto. al evaluar la metodologa de Grizotti, que la integracin o la sntesis por las que aboga el autor menCionado han sido objeto de crticas, a veces muy severas. Las objeciones a dicha corriente de pensamiento se extienden en amplias y variadas argumentaciones. La primera consiste en la posicin polmica de los autores que se oponan a la tendencia que predomin largo tiempo en las universidades de todo el mundo y que consista en enfocar el estudio cientfficode las finanzas pblicas en forma predominante o casi exclusiva desde el punto de vista de la economa o de la polftica econmica. Dichos autores fueron inducidos a
I

Ver supra, pgs, 27 y sigs,

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RNANZAS PBLICAS Y DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL

DIFERENTES ENFOQUES DEL DERECHO TRIBUTARIO

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enfazar la necesidad de un estudio juridco de todos los fenmenos financieros y, por lo tanto, a concebir como ciencia juridica al Derecho Financiero. No se puede negar que esta corriente cientfica es coherente, puesto que a las finanzas pblicas estudiadas desde el punto de vista-ec;on6mico o poltico-econmico yuxtapone el estudio jurdico de los mismo~ fenmenos. Sin embargo, hemos sostenido y sostenemos an, que efDerecho Financiero no es una ciencia, pues carece de unidad y homogeneidad, porque abarca fenmenos de diferente naturaleza; no susceptibles de ser reconducidos a principios nicos, ni poseen una estructura comn 2. Otra concepcin contrapone el estudio juridico a los dems enfoques de los fenmenos financieros y tambin considera difcil de realizar y, qui zs, perjudicial, una fsin o una reunin deambos enfoques, por la diferencia de mtodos y de mentalidad cientffica que separa los estudis jurdicos de los econmicos. Las diferentes concepciones han dado origen a diferentes estructuras de los estudios de las finanzas pblicas en las ctedras univ.ersitarias prevaleciendo en la actualidad el acoplamiento de ls finanzas pblicas (o ciencia de las finanzas o ciencia de la hacienda) con el derecho tributario. Sobre este problema asumimos la siguiente posicin: "Es innegable el carcter complejo del fenmeno financiero y, especialmente, del tributario. Su conocimiento cabal se logra slo integrando el aspecto jurdico con el poltico, el econmico y el tcnico. Ello no signit1ca, sin embargo, que sea imprescindible que el studioso abarque todos los aspectos. La divisin del trabajo en el mbito cientfico puede producir los mejores frutos, si cada uno se dedica al enfoque ya los mtodos-en los cuales es mayormente versado. Adems, es imprescindible que el aspecto ju~ ridico sea tratado con el riguroso mtodo de la Ciencia del Derecho. Es absurdo pensar en un derecho para economistas o en una -economa para juristas". "El conocimiento jurdico de las instituciones tributarias no puede ignorar las premisas polticas y las valoraciones que han presidido a la eleccin de un determinado instrumento fiscal". "En conclusin, el estudio del derecho tributario tiene como requisito el conocimiento de la esencia polftica, econmica y tcnica del fenmeno~'. "Por otra parte, el estudio jurfdico no solamente puede ser fin en s mismo. sino constituir un instrumento para el conocimiento global del fenmeno" 3.
~ JARACH. Dino. CIma de Derecho Tn'bliltlrio. J' cd_. Buenos Aires, 1980, pgs-:-7 y obras aJlf citadas. 1 Los prrafos que anteceden entre comillas son reproducidos de Olr05 trincos de nuestra obra Curso de Derecho Tn'burario. J' ed. Vol. l. pgs. 102!.

Con estas premisas, encaramos el presente volumen en el cual,iJ~s. efectqs prcticos de la adecuacin a las exigencias de las asignaturd u[i~tl_' versitarias que predominan en la actualidad, se acopla el estudio de la Ciencia de las Finanzas con el del Derecho Tributario. No neceslamos abdicar de nuestras convicciones, si ubicamcs la exposicin del Derecho Tributario en un mismo libro con las Finanzas Pblicas.
2. METODOLOOA DE ESTA OBRA

ysigs:

Para una mejor comprensin del estudio jurdico y para lograr un verdadero ensamblaje del Derecho Tributario o sus instituciones positivas con los temas de, las Finanzas Pblicas, hemos adoptado el mtodo siguiente: a) Exponer la parte general del Derecho Tributario. En sta se examinarn la naturaleza del Derecho Tributario y sus instituciones, las hormas que rigen las obligaciones tributarias materiales, los procedimientos administrativos, las normas penales tributarias, etctera, en sus aspectos generales. b) En la Parle il, se complementar el captulo dedicado a las finanzas de mltiples niveles de gobierno con el rgimen tributario argentino en lo referente a la estructura y normas del sistema, re!jaltando los aspectos jurdicos amn de los polticos y econtnJcos de las diferentes instituciones para resolver satisfactoriamente los problemas de la coexistencia del derecho tributario nacional, provincial y municipal. ' Tambin se analizarn despus de una adecuada exposicin de los problemas tericos generales, el rgimen o los regmenes positivos de la regulacin de los poderes tributarios de las entidades pblicas (Nacin, Provincias y Municipalidades)-sobre..el mismo plano o nivel. ) El estudio d~ los Jlpestos en general ser integrado con el de los principios consfucionales consagrados en la Constitucin Nacional, estableciendo las correlaciones con los principios doctrinaris formulados en la historia de los ltimos dos siglos y con vigencia an en la actualidad. d) Los impuestos en particular sern analizados a travs de la doctrina y de la experiencia histrica, integrndose el anlisis con el de) derecho tributario positivo de la Argentina, en relacin con cada uno de qichos impuestos. Tambin en esta materia ser nuestra preocupacin fundamental corTelacionar los principales problemas tericos de cada impuesto con el trato que el Derecbo argentino baya dispensado a los mismos. En la doctrina, el estudio del Derecho Tributario ha sido enfocado desde dos principales puntos de vista, a saber:

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FINANZAS PBLICAS Y DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL

DfFERENTES ENFOQUES DEL DERECHOTRlBUTARIO

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. ~). El pun~o de vista que toma en Cuenta como objeto de la disciplina cJentca el trIbuto como recurso que el Estado obtiene por medio de la coercin que nace de su poder de imperio. Se agrega a esta premisa que en Jos Estados modernos de Derecho el poder coercitivo se ejerce a travs de la ley en su carcter de expresin del Poder Legislativo (ley forma!) y como norma jurdica que define los supuestos objetivos y subjetivds, cuantitativos, espaciales y temporales de la pretensin tributaria del Estado y de la obligacin correlativa del contribuyente (ley material). b) Otro punto de vista considera corno objeto cientfico la actividad administrativa de los rganas estatales a los que est confiada la recaudacin de los tributos. Este enfoque coloca al Derecho Tributario en el mbito def Derecho Administrativo y desemboca en la configuracin del Derecho Tributario como una suerte de gufa prctica de la Administracin, con la consecuencia que muchas normas estn redactadas en forma tal que parecen autorizar al. Fisco para ejercer atribuciones en forma discrecional. Con una evaluacin tal Vez. un poco audaz, hemos denomnadoa la primera tendencia como atneri~ana y a la segunda como europea., En el terreno doctrinariq, la concepcin europea reconoce un papel decisivo e ineludible para el naCimiento de la obligacin tributaria a la actividad de la Adminjstracin por la cual sta determina el tributo, o sea, confirma en el caso concreto la voluntad abstracta de la ley, aunque admita la existencia deimpuestos cuyo nacimiento y extincin pueden verificarse sin intervencin de los rganos fiscales. sta es slo eventual y supletoria. para los casos en los que la obligacin tributaria no haya sido satisfecha directamente por los sujetos obligados. Por el contraro, segn la concepcin "americana" adoptada por la Argentina en forma casi universal, la obligacin nace con prescindencia de cualqujer actividad de los rganos de la administracin fiscal. La comente administrativa tiene como corolario la teora segn la cual de la ley tributaria que establece los supuestos legales del tributo no nace directamente el crdito del Est~do ni la obligacin patrimonial del contribuyente, sino slo un derecho potestativo, o sea la facultad de la administra-' cin de crear la obligacin del contribuyente y el crdito correlativo del Estado. De esta concepcin surge tambin otro corolario: la relacin entre el Estado y el contribuyente no es una relacin obligacional ni una relacin de ,derecho, sino de poder o de fuerza. La doctrina americana sostiene, en cambio, que la potestad tributaria ;'. como poder o expresin de la coercin se agota en el momento de la crea-

ci6n de la ley. Despus del momento legislativo, la fuerza del Estado consiste en el derecho o en las atribuciones del Estado mismo respecto de los derechos creditorios del Fisco y de las obligaciones de dar sumas de di nero a cargo de los responsables.

3. RECIENTES DOCTRINAS JURDICAS DEL IMPUESTO


,Queremos exponer ahora lo esencial de una tercera corriente de pensamiento, que se vincula con la tendencia administrativista, pero corre por su cuenta sobre un camino paralelo. Aludimos a la concepcin de algunos juristas italianos: Federico Muffezzoni, Gian Antonio Micheli, Andrea Fedele y otros, quienes han adoptado un enfoque procesalista al cual nos hemos referido en otras oportunidades 4. La doctrina aludida no acepta que el poder tributario se agote en el momento legislativo; considera, en cambio, qu.e dicho poder abarca todo el derecho tributario en su faz de procedimiento administrativo y jurisdiccional .. tendiente a su realizacin. Esta doctrina puede enlazarse con la del efecto constitutivo del acto administrativo de la determinacin de los impuestos, como tambin con la de la necesidad de dicho acto para el cumplimiento de los propsitos d~ la ley tributaria, pero se desarrolla en forma independiente de ellas por cuanto considera que Ja Administracin es la titular del poder fiscal en todas las etapas, cindose a la base legal en trminos elsticos. Con ello se justifica la integracin de la ley defectuosa y su extensin por va de interpretaci n a casos no previstos y la discrecionalidad de la autoridad administrativa en mayor grado, que segn la doctrina que profesamos y hasta la derogaci n tcita o explicita de la leY.cuando sta viole el principio de la capacid:ld contributiva. La nueva doctrina considera insuficiente la concepcin de la relacin jurdica tributaria por simplista y demasiado limitada, puesto que sta no agota el campo de los variados aspectos del derecho tributario como ser: los administrativos, los penales y los procesales (tributario y penales). Es sta una crftica que se puede formular a la concepcin de Gianni ni y Pugliese, pero no a la nuestra que, como veremos ms adelante, distingue la relacin jurdica tributaria sustancial de las relaciones administratj vas, penales y procesales.

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4 Conferencia dictada en Montevideo por invitacin del Instituto Uruguayo de Derecho Tributano, en ocasin de su XX Aniversario y reproducida bajo ellflulo "Nuevas doctrinas del Derecho Tributano" en la revista La J"jormncilI, t. XXVI, plgs, 1081 Y sigs.

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FINANZAS PBLICAS Y DERECHO TRIBUTARIO EN GENRAL

La doctrina de la que nos ocupamos~ critica tambin la concepcin de la relacin juridica tributaria por demasiado esttica, mientras que la vida real del tributo debe ser reflejada en su dinmica lo que se logra con el enfoque procesal del Derecho Tributario. Este enfoque pemlite realizar la dinmica del tributo a lIavs de mltiples actos de la administracin y de los particulares 5. No es ste el lugar para un estudio analtico de la nueva doctrina y su cotejo con las anteriores. Nos limitamos a sostener que la heterogeneidad de las normas y de las relaciones jurdicas que se observa en el derecho tributario, entre el derecho tributario sustantivo y el fomJal, el penal y el procesal, no justifica tirar por la borda la relacin jurdica tri butana sustancial, cuyo objeto es propiamente la prestacin del tributo, ni concebir el derecho tributario como un procedimiento en el cual se ejerce el poder fiscal a travs de diferentes series de actos, hechos y situaciones. Sealamos tambin que, en nuestra opinin, la nueva doctrina no refleja adecuadamente los principios jurdicos que gobiernan la tributacin en el Estado de Derecho ni 105 conceptos fundamentales del Derecho Tributario.

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PRESUPUESTO ESTATAL

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5 1f"",.1 M1culo mencionado en In nOla anterior y las citas al contenidas.

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CAPITULO 1
EL PRESUPUESTO ESTA TAL

1. TERMINOLOGA
El conjunto de las actividades fioancieras del Estado se concreta en el documento llamado "Presupuesto" (en ingls y francs "Budgec", en alemn "Staatshaushalc", en italiano "Bilando"). Formalmente, el Presupuesto constituy~ una ley cuyo contenido se divide en dos partes: autorizacin de gastos y)revisin de recursos.
". 2. Su NA TIlRALEZA JUIDICA y POLITICO-ECONMICA

En los pases de OC,cidente, donde rigen los principios del Estado de Derecho, siguiendo la senda de Gran Bretaa, se considera como un punto fundamental y cumbre del proceso polftico de la democracia, la aprobacin del Presupuesto por parte d1 Poder Legislativo, sin perjuicio del control u 1terior de su ejecucin por otras autoridades como la Contadura general, dependiente del Poder Ejecutivo pero con independencia funcional o por un organismo especial de caf~terjurisdiccional como el Tribunal de Cuentas o Corte de Cuentasy porb mismo Parlamento. Se disiente, en el orden jurdico, sobre la naturaleza de esta Ley de Presupuesto. No se pone en duda el carcter formal de la ley, por cuanto precisamente,la evolucin histrica de esta institucin culmina con la afirmacin de la necesidad del acto formal de la aprobacin por el Parlamento, o sea, de la ley. Pero algunos opinan que en la parte correspondiente a los gastos,laLey de Presupuesto es simplem'ente una autorizacin, que no contiene normas materiales, un 'acto administrativo que no obliga al Ejecut vo sino que s610 lo autoriza a efectuar gastos hasta los lmites delo autorizado. En la parte referente a los recursos, ni siquiera es un acto de autorizacin sino que -simplemente- es una previsin carente de importancia jurdica, salvo cuando sea necesaria para habilitar al Poder Ejecutivo para recaudar los recursos, aunque stos dependan del cumplimiento de leyes vigentes.
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PRESUPUESTO ESTATAL

EL PRESUPUESTO ESTATAL

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Creernos que esta doctrina no alcanza a interpretar cabalmente la naturaleza del Presupuesto. Mencionamos esta controversia jurdica por cuanto cada una de las tesis contrapuestas influye en foona antittica sobre el conocimiento cientfico de la institucin. Ahora bien, aun en la foona ms restringida de las finanzas liberales, el Presupuesto es el plan de la economa del sector p,iblico. Su sgrficacin se descubre a travs de su conjunto; no hay una simple yuxtaposicin de una serie de gastos y una nmina de recursos, sino Un plan de erogaciones tendientes a lograr determinados fines con la indicacin de los recursos correspondientes. De ah su carcter obligatorio para todos los poderes pblicos que deben cumplir con dicho plan. Esta obliga!Oriedad no excluye las economas. o sea la diferencia en menos de lo gastado en comparacin con lo presupuestado, siempre que esa diferencia no implique un incumplimiento del plan econ~ico del sector pblico; tampoco excluye el exceso de recaudacin de ciertos recursos por circunstancias contingentes, exceso que deber compensarse con meonas en otros recursos, si las hubiere, o bien destinarse a los fines que el Parlamento establezca. Como plan econmico del sector pblico. el Presupuesto constituye una ley con eficacia obligatoria para los diferentes poderes a los que se encomienda su ejecucin. Su contenido norinativo es diferente de la mayora de las leyes, pero su esencia es la de un ma!'so legal de:1~!"O del cual debe desarrollarse la accin dd gobierno. Es sta la naturaleza polftlco-econuca del Presupuesto que se proyecta tambin en el mbito jurdico; no hay, pues, en nUestra opirn, contradiccin alguna entre el enfoque poUticoeconmico y el punto de vista jurdico del Presupuesto.
3. FUNCIONES DEL PRESUPUESTO

excluir -tampoco--en el esquema de las finanzas clsicas. por las liwi~~ , ciones que se imponen al Estado en cuanto a la a,signacin ptima de Iqs r,h!", CUrsos y a la neutralidad del plan presupuestario.' '.' .
4. PRINCIPIOS GENERALES DEL PLAN PRESUPUESTARIO

La doctrina y la prctica presupuestarias han elaborado algunos principios generales no slo aplicables en un sistema de finanzas liberales, sino hasta cierto punto con vigencia en sistemas de economa dirigida y aun de economa socialista. . La validez cientfica de esos principios puede deteoninarse nicamente en relacin con las funciones del Presupuesto. Sern vlidos en cuanto sean relevantes para el cumplimiento de dichas funciones y no lo sern en cuanto carezcan de esa relevancia. Los principios generales del Presupuesto que examinaremos SOn los siguientes: a) Publicidad; b) Claridad; c) Exacti tud; , d) lntegralidad o universalidad; e) Unidad; f) Anticipacin; g) Especificacin; h) Anualidad; i) Equilibrio. Publicidad El conocimiento g~pera y particularizado del Plan presupuestario es condicin fundamental'para el control de la accin del Estado por la opinin pblica y para que el sector privado ajuste sus propias actividades en funcin de la economa del sector pblico, tanto en lo referente a los gastos como a los recursos, ya que ambos han de ocasionar efectos en la demanda yen la oferta de bienes y servicios. El principio de la publicidad se proyecta -tambin- sobre la preparacin y sobre la ejecucin del Presupuesto. Claridad
Est~ principio est, en cierto modo, implcito en el anterior, puesto que e,l conOCIIDlento del Presupuesto se malogra si las previsiones presupuestanas no son claras. Debe observarse que, si bien la ",specificacin detallada de las disti ntas partidas puede contribuir a la claridad dl Presupuesto, el ex-

Las funciones que cumple el Presupuesto son fundamentalmente las siguientes: a) Deterunar en cifras y por un perodo de tiempo la futura actividad del estado para el cumplilIento de los cometidos que ha asudo; b) Permitir el conocimiento y el control, por parte de la opinin pblica y del Poder Legislativo. de la actividad financiera del gobierno; c) Evidenciar el clculo econmico de la actividad financiera del Estado a travs del cotejo de los gastos y de los recursos aprobados por el Parlamento; , d) Coordinar el plan econmico del sector pblico con el plan econmico general. Esta funcin, cuya importancia aparece ms nOlOria en las finanzas modernas por el papel que asume el Estado al redistribuir la riqueza y tender a ,asegurar la estabilidad y el desarrollo econmics. no se puede

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PRESUPUESTO ESTATAL

EL PRESUPUESTO ESTA TAL

cesivo parcelamiento puede tambin provocar oscuridad en el conocimiento del Plan estatal. Veremos ms adelante cmo se observa este principio en los presupuestos por programas l.

Exactitud
Este principio exige que las previsiones del Presupuesto, tanto en lo re-

ferente a los gastos como ajos recursos, sean lo ms exactas posible. Ello
no excluye la posibilidad de error en todas aquellas cifras que son fruto de . estimaciones de eventos futuros, pero no justifica la astucia o la mala fe de los hombres de gobierno, tanto del Poder Legislativo como del Ejecutivo, que pretendan burlar la opinin pblica con previsiones de gastos o recursos abultadas o disminuidas intencionalmente. Los errores cometidos involuntariamente o debidos a cambios sobrevenidos en las circunstancias econmicas exigen, en homenaje.al principio de exactitud, proponer y sancionar una ley modificatoria del Presupuesto. La validez cientfica de e:te principio surge por s sola, si se piensa en cualquiera de I:s funciones del Presupuesto que hemos expuesto arriba.

Integralidad o unIversalidad
Este principio expresa la exigencia que el Presupuesto contenga, por separado, todos los gastos y todos los recursos. Dicha exigencia se explica por la funcin poltica del Presupuesto, como tambin por su funcin de racionalidad de la actividad financiera, lo que supone el cotejo entre recursos y gastos como base del clculo econmico de esa actividad: Son corolarios de este principio: a) Que los gasts y recursos se registren en bruto, o sea, sin deducciones, ni compensaciones. b) Que no haya afectacin directa de uno o ms recursos para cubrir ciertos gastos. Sin perjuicio de los inconvenientes que puede acarrear esta afectacin cuando los recursos sean insuficientes para cubrir los gastos en cuestin o sean excesivos, la afectacin significa un aislamiento de una aeti vidad del Estado y su sustraccin al clculo econmico de la actividad financiera en su conjunto. La afectacin por la ley de uno o ms recursos para sufragar determinados gastos se suele justificar por el propsito de asegurar, contra los humores o caprichos de gobernantes circunstanciales, el cumplimiento de un deterrninado servicio. Ahora bien, no creemos que la afectacin se justifique ya que, no siendo su creacin de jerarqua constitu-.
1 Ver infra, pgs. 96 a 9B. '

ciona!, nada impide al Poder EiecuL vo proponer y al Legislati vo sancionar, para un determinado ao o para tiempo indefinido, la desafectacin. La afectacin de ciertos recursos para gastos determinados, si fuera adoptada en mayor escala, destruira por completo las bases de la racionalidad de la actividad financiera, que exige el cotejo entre fines alt::mativos de los recursos existentes o el empleo alternativo de uno u otro recurso para un fin t;leterminado. Aun corrio rgimen excepcional, la afectacin de un recurso para un detenninado gasto, crea una financiacin rgida y conspira contra la economa de la produccin del servicio en cuesti n 2. c) En el caso que exista un rgimen de participacin de los recursos del Estado federal a estados miembros o viceversa o anlogo rgimen entre E:;tados y Comunas, o bien de subvenciones entre distintos niveles gubernamentales, puede adoptarse el mtodo de presupuestar el recurso recaudado por su monto neto, con deduccin ~el impone participado; o bien por ~;u monto bruto y computar como gasto el monto de la subvencin acordada. No hay, a nuestro juicio, un criterio nico que justifique para todos los efectos el cmputo del recurso neto de participacin o bruto. Convendr una solucin u otra, segn los propsitos de la previsIn presupuestaria. d) Tambin se plantea un problema anlogo en el caso de la destinacin de recursos determinados para la creacin de fondos especiales destinados a obras o inversiones pblicas o a su mantermiento: La prctica de la creacin de fondos especiales no debe aceptarse como justificada, ya que ella por lo general deriva de una supervaloracin de los objetivos de inversiones o servicios a los que Se pretende financiar de esa forma, o bien del deseo de ciertos funcionarios o ramas de la admi ni:;tracin pblica de manejar, en forma autnoma, los fondos especiales y la prestacin del servicio.Q la ejecucin de la obra a que dichos fondos estn destinados. e) Los gastos Yrecursos de las empresas del Estado y de las otras reparticiones tcnicas descentralizadas pueden no figurar por separado en el presupuesto general, sino slo por el dficit de explotacin o por las nuevas inversiones que el Estado toma a su cargo, o bien, por la utilidad neta que el Estado puede apropiarse segn las normas de las leyes respectivas. Esta aparente excepcin al principio de la integralidad o universalidad del Presupuesto se pretende justificarla, para el caso de empresas organizadas sobre el modelo de las empresas privadas. Pero, a nuestro entender, las empresas privadas tambin, cuando sean de gran dimensin, necesitan de
2 Esta conclusi6n no ~sl en contradicci6n con las normas presupuestarias que slo admi len las aprobaciones de nuevos o mayor~s gastos si se determina el correspondiente recurso. ESla nonna ser examinada ms adelante (ver infra, pgs. 90) pero desde ya aclaramos que no signi. rica afeclacin de! recurso, el que ingresar a rentas generales.

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un Presupuesto econnco-finandero; no es, pues, justificado el argumenlo de que las empresas del Estado, por su asimilacin a las privadas, puedan sustraerse al plan presupuestario y al control respecti va. Unidad Este principio expresa la exigencia que todos los gastos y todos los recursos estn reunidos en un solo Presupuesto, fundamentalmente por la razn que la separacin en dos o ms presupuestos, amn de conspirar contra la claridad, impide el juicio poltico de valoracin de la magnitud global del sector pblico y dificulta la adecuacin de la actividad financiera a un clculo econBco. . En las doctrinas financieras modernas-por oposicin a las clsicasse ha puesto en tela de juicio al principio de la unidad presupuestaria, abogndose por la di visin en dos presupues~os: el primero com.o ~esu?uesto de gestin, el que abarca todos los gastos Inherentes a la adnun~stracln del Estado y a la produccin de los servicios pblicos en general; el segundo como Presupuesto de inversiones o de capital. Esta dualidad responde a la doctrina segn la cual el Presupuesto de gestin debe equilibrarse anualmente Bentras que el segundo debe equilibrarse a lo largo del ciclo econni;,'.;' o sea qur.los dficit de las pocas de depresin han de conjugarse con los supervit de las pocas de auge; o bien a la doctrina segn I. cual el Presupuesto corriente o de gestin debe financiarse con recursos genuinos, o sea fundamentalmente con impuestos, utilizndose los recursos del crdito para el Presupuesto de Capital. , ' , Estas posiciones contrarias a la unidad del Presupuesto no estn JUStIficadas por las exigencias de las finanzas de estabilizacin, En efecto, no slo el Presupuesto de Capital sino tambin el Presupuesto de gestin puede fj nanciarse con endeudaBento y aun con emisin de moneda en poca de recesin y, por el contrario, los recursos genuinos pueden fin;lnciar el presupuesto de capital en pocas de auge para impedir o contrarrestar la inflacin, Hay, sin embargo, un aspecto de las finanzas modernas que no slo justifica sino que eXge no el desdoblamiento del Presupuesto pero s la dferenciacin d,e los gastos corrientes de los de capital. Se trata de la coordinacin del Presupuesto estatal con el plan econmico nacional y la homogeneizacin de las previsiones de dicho presupuesto con las correlati vas cuentas nacionales ), Tampoco just ficaba la dualidad presupuestaria la doctrina Clsica que distingua el Presupuesto ordinario del extraordinario porqu~, so pretexto
J

del carcter extraordinario y -por ende- transitorio de c,iertos gast,*,>(r:.. gobierno aprovechaba la mayor indulgencia parlamentarIa para conR:a<;:'r~v. deudas para sufragarlos. Huelga mencionar que la creacin de fondos especiales o, ms en general, la afectaCn de ciertos recursos para financiar determinados gastos, no slo viola el principio de integralidad o de universalidad, como ya se dijo antes, sino tambin el principio de unidad, . Anticipacin Como no s610 su nombre sino su propia esencia de plan econmico del sector pblico lo exige, el Presupuesto debe ser sancionado con anterioridad al comienzo del perodo para el cual ha de regIr. ' No hay principio presupuestario cuya exigencia sea ms evidente y esencial para los propsitos fundamentales del Presupuesto y que, en la prctica,sea ms burlado o desatendido, por lo menos en ciertos pases. " Digamos que no lringe este principio el hecho que alguna previsin del Presupuesto deba ser rectificada durai1t~ ~l curso del perodo presupuestario, por haberse incurrido en algn erior le estimacin de los gastos o de los recursos. o por haberse producido alguna alteracin de las crcunstmcas de la vida real, como tanlpOCO este hecho viola el principio de la exactitud, Pero no se justifica que el Estado aparente prestar observancia formal a los dos principios de exactitud y de anticipacin, calculando desaprensivamente gastos y recursos con la debida antelacin y confiando luego en la posibilidad de correcciones, para cuando -en el curso de la ejecucinsurgiera el error y la necesidad de enmendarlo. Las violaciones al principio de anticipacin pueden atribuirse a negligencis o dificultade. incunj.das en la etapa de preparacin del Presupuesto en el seno del Po{rer Ej~jlvo o bien en la esfera parlamentaria o en ambas etapas. Los remedios a la falta de sancin del Presupuesto a su debido tiempo, previstos -en general- por las nonnas permanentes relativas al rgimen

'1

presupuestario, son la prrroga automtica del Presupuesto del ao anterior, el sistema de los duodcimos o la adopcin provisional del proyecto preparado por el Poder Ejecutivo o alguna otra variante. Ninguno de estos sistemas se recomienda como perfecto o siquiera aproximadamente adecuado; el nico sistema totalmente satisfactorio consiste en evitar la violacin del principio, corrigiendo los vicios de la vida poltica de las naciones que conducen a esa transgresin,

Nos referir~mos a eSle lema, 'lira, pgs, 98 y 99.

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Especificacin

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;~

F. Neumark 4 distingue tres aspectos de este principio, el cualitativo, el cuantitativo y ellemporal. El aspecto cualitativa es el que propicia la especificacin detallada de las diferentes partidas del gasto y la respectiva asignacin de los recursos. Este principio es susceptible de atenuaciones, cuando se utilizan los excedentes de recursos no utilizados para un gasto detemnado en la partida respecti va para otro gasto indicado en una partida diferente para el cual la pre... : isin presupuestaria hubiera sido insuficiente.'Esto, que constituye una evidente violacin del prim;:ipio, puede ser realizado legalmente si la ley del Presupuesto autoriza--expresamente-la transferencia de fondos de una partida a la otra; o bien mediante una ley especial, que constituir un suplemento de la Ley de Presupuesto. A fin que se respete -sustancialmenteel principio, se debe limitar esta transferencia slo para cuando se haga entre gastos de la misma clase o similar. El principio de especificacin en su aspecto cuantitativa exige que se contraigan o realicen gastos slo hasta el importe de los recursos previstos para ellos en el Presupuesto. Quedan, pues, prohibidos tant.o los gastos que excedan las previsiones presupuestarias como los gastos totalmente fuera del Presupuesto. La fUndamentacin de este aspecto del principio de especificacin es que es inherente a la funcin poltica y poltico-financiera del Presupuesto. Aqu tambjn puede atenuarse el rigor del principio, admitiendo-por ley-las transferencias de una a otra partida como en el caso del aspecto cualitativo; o bien aprobando un presupuesto suplementario, lo que puede originar una cieI1a transgresin al principio de la unidad del Presupuesto como, en ciertos ~asos, al principio de la anticipacin. En el aspecto temporal, el principio de especificacin exige que los gastos deben ser contrados, asignados y pagados dentro del perfodo para el cual hayan sido votados. La adopcin rigurosa de este principio que tambin es consustancial con el propio Presupuesto en su significacin poltica y financiera, puede crear dificultades prctica~ al desartollo de la actividad estatal, cuando al cierre del penodo presupuestario existan fondos asignados y an no pagados,lo que -en el caso de las obras pblicas- puede entorpecer la marcha yejecucin.de ls mismas. Se puede atnuar el rigor del principio de especificacin en su aspecto temporal mediante normas presupuestarias que admitan, de antemano, la trahsferencia de los gastos a otros perodos. Tambin constituyen atenuaNeUMARK, F., "La economla del presupuesto pblico", en GERLOFF, W. NEUMARK. F., horado de Finantli. Yol. I,traduccin castellana, pgs. 312319.
4.

ciones del principio las llamadas "autorizaciones pemlanentes" (gastos que responden, por sus montos y naturaleza, a objetivos fijos y que se repIten lOdos los aos) y "los fondos consolidados" (que comprenden, en su mas destinadas a un fin determinado y que tienen vigencia plurianual). Finalmente, se vincula con el principio de la especificacin en su aspecto temporal, el mtodo del perodo suplementario en el sistema de supuesto de caja", en virtud del cual se admiten las liquidaciones d~,gaSlOs comprometidos pero no pagados durante el pedodo presupuestarla en un corto plazo posterior al cierre de dicho perodo 5.
Anualidad

Este principio exige la fijacin para el Presupuesto de un perfo?o ~nual que puede coincidir o no con el ao calendario. Pued~ haber deSVlaCI?nCs de este principio por razones contingentes como, por ejemplo, el cambiO de fecha de inkiacin y cierre del perodo prf':supuestario. Pero puede haher verdaderas excepciones o negaciones del principio de anualidad, en. virtud de consideraciones fundamentales de poltica financiera o econmica. Es ste el caso de la adopcin de presupuest's plurianuaH:!s en gen~ral o ~(:n a una parte del Presupuesto, tambin el de los gastos de InverSlnn o de capital o de los Presupuestos ccicos. Las razuneS paru esta polli<:a presupuestaria contraria a la anualidad, sern exami.na~a~ ms a~elante 6 pero ya han sido esbOzadas arriba al referirnos al pnnclplo de umdad del Presupuesto. Equilibrio Este principio, qu'~'es fundamental en las Finanzas clsicas, hasido negado por las Finanzas h10dmas no slo en su realizacin prctica sino tambin en sus bases tericas. Empecemos con decir que, en un aspecto formal o contable, el Presupuesto ha de estar siempre equilibrado, en el sentido que los gastos efec~uD. dos siempre han de contar con la financiacin por algn recurso, en ltima instancia mediante alguna operacin de endeudamiento, aunque fuera de corto plazo, o de emisin monetaria, con cargo al Estado, por el Banco Central. En el caso que los recursos superen los gastos, tambin existe el equilibrio presupuestario, en cuanto el supervit sea utilizado para el pago de

i,

~ Ver NeuMARK, F., op. cit., pgs. 318 y 319. 6 Ver pgs. 93 y 94.

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deudas o se destine a la formacin de algn fondo especial o a incrementar fondos ya creados. Tambin debe distinguirse el caso del desequilibrio intencional o deliberado o ineludiblemente previsto, del que surge ocasionalmente en el proceso de ejecucin del Presupuesto. Como no podemos asumir como hiptesis la violacin deliberada del principio de especificacin 7 debe admiti rse como causa del dficit circunstancial del Presupuesto el error en la previsin de recursos o la merma de stos por circunstancias sobrevinienles; en el caso de supervit ste puede surgir del error en la previsin de los recu.rsos o de economias no previstas en los gastos, o por el incumplimiento de erogaciones planeadas en el Presupuesto. Estos desequilibrios circunstanciales no lienen mucha significacin desde el punto de vista de las funciones poltica, financiera y econmica del Presupuesto. Son, en cambio, muy significati vos para 105 fines de polftica econmica y ms precisamente para la poltica de estabilizacin, el.equilibrio o el desequilibrio (dficit, supervit) deliberado del PresupueslO. De ello hablaremos a continuacin.

5. PRESUPUESTO EQUILIBRADO
La idea del equilibrio del Pf(;SUpUe50 es c.onsusrancal COlI el mismo concepto de Presupuesto; aun en su aspectofonnal el instrumento en que se expone la totalidad de los gastos y de los recursos que le sirven de cobertura implica que las dos partes deben ser iguales en sus montos globales. El concepto bsico del Presupuesto implica, pues, el adjetivo de equilibrado. Es ste el fundamento de las normas del derecho presupuestario que establecen que cualquier nuevo gasto que se agregue al Presupuesto no podr ser apro. bada, si no se aprueba tambin el correspondiente recurso .. Entindase que esta disposicin no es una excepcin o una norma singular para el caso de los gastos que se aprueben con posterioridad al Presupuesto, sino que es la traduccin jurdica del principio fundamental de la poltica financiera en su enfoque clsico, segn el cual las decisiones marginales de aumento del gasto son.interdependientes con las del recurso colTelativo. Considrese tambin que se rinde slo un "lip servce" a este principio, si se pretende cumplir dicha exigencia con una disposicin de este tenor. "los gastos que demande el cumplimiento de esta ley sern cubiertos con recursoS de rentas generales". En efecto, si el Presupuesto general aprobado estaba equilibrado, o sea, si los recursos de toda ndole cubran con exactitud los
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gastos totales, tod~ nueva erogacin debe co~tar con ~n nue~o recurs?~ simplemente extrrudo del acervo general de los recllrsos comentes. SI,.ll~" '. ms, se quisiera argir que la masa de recursos con que cuenta ya el Presupuesto puede cubrir no s6lo los gastos presupuestados sino tambin los nuevos, debe rechazarse tal razn, puesto que ella implica la confesin de una transgresin al principio de la exactitud del Presupuesto. Y si se invocaran circunstancias sobrevinie.ntes que hicieran justificar una nueva y mayor cuanta de los recursos, esto debera ser motivo de una modificacin del Presupuesto, no slo en el gasto que se agrega. sino trunbin en el clculo de los recursos. Las finanzas clsicas abogaban por el equilibrio presupuestario en el sentido econIIco-financiero, esto es, que los gastos estuvieran financia'dos con recursos genuinos -patrimoniales y tributarios- con exclusin de toda clase de endeudamiento. Cuando ste se produjera por circunstancias ineludibles, deba proveers.e muy prontamente y aun antes de efectuarse la operacin de crdito, a crear recursos pa,ra amortizar la deuda. El temor de los financistas y de los estadistas an despus de la Primera Guerra Mundial y hasta en ciertos casos despus de laS_.egunda. ante la deuda pblica, deri vaba de la suspicacia de que encontrando la mayor facilidad del recurso en los emprstitos o en los bonos para financiar los gastos, los Estados acudieran ms y ms a ellos para pagar sus gastos y que stos aumemaran en forma preocupante y, de todos modos, en c0!lua del postulado de la limitacin cuantitativa y cualitativa de la actividad financiera 8. No era igualmente condenado por la doctrina clsica el supervit, o sea el excedente de los recursos genuinos sobre los gastos. Sin embargo, los autores se inclinaban a rechazarlo, argumentando que ese excedente deba atribuirse a una conducta anmala del Estado y, ms precisamente, al insuficiente cumplimien,to de lo~ servicios pblicos o de las obras pblicas a los que dichos recursos esiofut destinados, o bien, a una excesiva recaudacin tributaria o, mejor dicho, a una presin tributaria desmedida. Por paradjico que ello pueda parecer, se criticaba el supervit como fuente de un aumento futuro de los gastos pblicos, argumentudose que el Gobierno -Poderes Ejecutivo y Legislativo- atento al supervit de un ejercicio poda aprovechar la mayor capacidad contributiva que se haba evidenciado, para aumentar los gastos. El temor que suscitaba el supervit consista, pues, en que condujera a un aumento de la esfera de accin del Estado y, eventualmente, al dficit.

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8 Vase NWMARK, F., '"La ecol1orTa del presupuesto pblico", en GERLOFF" NeUMARK,

Ver JUpra, pgs. 88.

Tratado de Finanzas, Vol. 1, traduccin casu:Uana, Buenos Aires, El Ateneo, pgs. 347 y paum.

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. ~n la d,?ctrina finan~era moderna ha cardo el "fdolo del Presupuesto equl.hbrado . Es:e cambio se debe esencialmente al descubrimiento que, con ~ndependencla del cumplmjento de los servicios pblicos y su imporlancl~ para el secto.r privado de la econoITa, el Presupuesto estatal puede ser utilIzado como Instrumento de correccin de las fluctuaciones cclicas o de compensacin de la disminucin de carcter secular de las inversiones privadas, o ~e estabilizacin automtica de la econoITa en su conjunto 9. Una pnmera corriente doctrinaria moderna en realidad mantiene el objeti vo general del equili bri O presupuestario, pe;o lo extiend~ ms all del . perodo anual para abarcar todo un perodo cclico. Una segunda corriente, partiendo de la premisa del estancamiento secular de las econorIas maduras (Hansen y su escuela), aboga por un dficit permanente del Presupuesto, con excepcin de las pocas de inflacin, o de peligro de inflacin, como generalmente se verifica en caso de guerra, en las que puede propiciarse el equilibrio o aun el supervit del Presupuesto. Una tercera comente aboga por la adopcin, en pocas de alto nivel de o~upacin y del ingreso nacional, de cuotas impositivas que permitan no solo ~a cobertura de los gastos sino tambin la amortizacin de una parte deterrrunada de la deuda pblica. Se mantienen los impuestos en ese nivel, en los aos venideros, salvo circunstancias excepcionales, de modo que se ctee en pocas de auge un cierto supervit mediante el mtodo de las llamadas "econorIas", que se compensar automticamente con la merma de las recaudaciones como consecuencia de la disminucin de los ingresos en las pocas de declinacin y con el consiguiente dficit que puede surgir de dicha merma. Segn Neumark, es ste un sistema intermedio entre la poltica clsica del equilibrio anual y la doctrina del presupuesto cclico. . La doctrina.keYhesiana de los efectos de la expansin de los gastos pbhcos para reactivar la econoITa y del efecto multiplicador de dichos gastos para la ocupacin y el nivel de ingreso nacional, especialmente cuando se provea a su financiacin a travs del endeudamiento o la emisin d mon~da, ha enfatizado la idea que la polItica fiscal de expansin d;:pende esenCIalmente del dficit pl'esupuestario. Sin embargo, el economista noruego H~avelmo 10 ha demostrado el "teorema del Presupuesto equilibrado", segun el cual el gasto pblico tiene efecto multiplicador tambin cuando el ~resupuesto est equilibrado, siendo en este caso el valor del multiplicador Igual a uno. Este teorema ha dado origen a una notable discusin doctrinaria. Pero prescindiendo de su demostracin, la verdad de la posibilidad de
9 10 NSUMARK,

.)
1

. efectos expansivos de los gastos pblicos financiados sin dficit presupuestario deriva del hecho que hay impuestos que no inciden a contribuyentes , ubicados en los niveles de rentas individuales ms bajos o medianos, de modo que no se afecta la demanda efectva de los bienes de consumo. En lal . hiptesis, el gasto produce efectos expansivos sin nocesidad de financiacin deficitaria. Tambin es cierto que el dficit cubierto con la suscripcin de ttulos por personas de bajo nivel de ingresos y con alta propensin m:1rginal a consumir, puede tener un menor efecto multiplicador que el finnnciado con ttulos de deuda colocados en los bancos o entre suscriplOres de alto nivel de renta y, por ende, con baja propensin marginal a consumir. Por ltimo debe subrayarse que, como lo observa Samuelson citndo por Neumark 11, el gasto pblico en Presupuesto equilibrado exige un mayor aumento para conseguir el mismo resultado que con dficit spending y que, como lo acota el mismo Neumark, "el teorema del Presupuesto equilibrado es capaz de ser tpico de polmicas sagaces, mas no puede considerarse medio prcticamente til para combatir la depresin poltico-financiera ni para llegar al fl.lll emplo)'mellt ". 6. EL PRESUPUESTO pESDOBLADO Desde el punto de vista de las Finanzas clsicas la unidad clel Presupuesto es un principio fundamental, que expresa la exigencia de un instrumento nico, como condicin de la racionalidad del clculo econmico. Tambin es requisito esencial el principio del equilibrio como ya lo vimos. Desde el nuevo enfque de la proyeccin de la actividad financiera sobre la economa del mercado y de su utilizacin como arma de polftica econmica para la redistribucin de los ingresos, de estabilidad y de desarrollo, surge una comentte .contraria a la unidad presupuestaria. A decir verdad, ya aiiteriormente a la doctrina moderna de las finanz.ls, se haba planteado una tendencia hacia la escisin del Presupuesto en dos partes: el Presupuesto ordinario y el Presupuesto extraordinario, especialmente este ltimo, en conexin con la guerra (finanzas de guerra). La diferenciacin de los dos Presupuestos estribaba en la divisin simtrica entre gastos ordinarios a cubrir con recursos ordinarios y gastos extraordinarios (por ejemplo, gastos de guerra o derivados de alguna catstrofe) a cubrir con recursos extraordinarios. Pero la prctica de la actividad financiera no convalidaba esta divisin y la conducta de muchos pases permita nu.rnerosas excepciones o el alejarruento temporario de esta doctri na, como, por ejemplo, la financiacin con endeudamiento de gastos polticoI1 NEUMARK.

F., ol'. cil.,

~gs. 373 y sigs. y bibliografa all cilad~ .. '

HAAVELMO,

T., "Multiplier effects of a balanced budget", en Econommca. T. Xllf,


F., 0f'. cil., pg. 380.

1943, pgs. 311 y sigs.

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militares en pocas de paz. Slo forzando mucho el concepto 'de gastos extraordinarios, estos gastos peridicos, aunque abultados por la poltica de potencia, podan justificar la utilizacin del crdito para su financiacin 12, Las finanzas modernas tanto en la prctica como en la doctrina han destruido esos conceptos de gastos ordinarios y extraordinarios y los correlativos de recursos ordinarios y extraordinarios, no ya por su incorreccin clasificatoria, sino poe carecer de significacin funcional en el proceso poItco-financiero IJ. El gasto no recurrente o no peridico puede ser financiado con recursos de los llamados ordinarios o genuinos o sea -sustancialmente- por impuestos, en la medida en que se quiera evitar el lanzamiento de la inflacin. Esto principalmente en el caso ms extremo de las finanzas de gUdITa 14, pero tambin en otras situaciones menos dramticas en que el equilibrio econmico presente amenazas de inflacin y se trate de evitarla sin reducir los gastos que tienen carcter no peridico, A la inversa, los gastos ordinarios, verbigracia: gastos en personal de la administracin estatal, pueden ser cubienfs con recursos del crdito aun de plazo largo, si la situacin de la economa es de recesin con paro forzoso de factores humanos y materiales. En suma, la doctrina financiera moderna desvirta la fundamentacin cientfica de esta clasificacin de gastos y recursos, que podrir. moti Va! el desdoblanlento del Presupuesto. . Sin embargo, doctrina y prctica financieras modernas abogan por un doble Presupuesto, fundando la di visin en moti vos de polticas de estabilizacin o de desarrollo. Habra. pues, aliado de un Presupuesto corriente -para el cual podran mantenerse los principios de equilibrio y de anualidad- un Presupuesto de capital, cuyos componentes seran inversiones estatales del lado de los gastos y cuya cobertura podra consistir en deudas p~ blicas. No r~girn. para este Presupuesto de capital, ni el principio d anualidad, nI --obvtamente- el de la unidad, ni tampoco el de equilibrio anual. pudiendo, sin e~bargo observarse el equilibrio en el perodo cclico. ~ada hay que objetar, desde un punto de vista meram::nteconcepLual, a la diferente naturaleza de los gastos de inversin respecto de los gastos. Tambin es aceptable la cobertura de los gastos de inversin con endeudamiento, si se persigue una poltica de expansin en una suacin caracterzada por el desempleo y la depresin cclica o secular. Pero no nos
I~ Vase al respecto NEUMA.RK. F., op. dr., pgs. 347-J49.
13 Sir embargo. vase una rehabilitacin de estadisincln en MUSGRAVE, R. A . Teora de la Hacienda Publica, Cil pgs. ~99,

parece que ello constituya fundamentacin suficiente para el desdo~ir~, . miento del Presupuesto. .' J .~ :\,\ En efecto, tambin los gastos corrientes pueden, en una polftica de r- . act vacin econmica o compensatoria. ser financiados con recursos del crdito. Por otra parte,los'gastos de inversin pueden ser financiados con impuestos y mantener vigem;ia, con las reservas anterionnente expuestas, la poltica presupuestaria de estabilizacin, atento al teorema de Haavelrno. Por el contrario, no sera admi.sible en u.na poltica de estabilizacin, que las inversiones estuvieran financiadas con endeudam.iento, si la econorTa se hallara en situacin de pleno empleo, ya que la deuda. especialmente si fuera contrada con los bancos o con el propio Banco Central, provocara un acrecentamiento de la demanda monetaria de bienes y trabajo, sin que la oferta real de factores pudiera satisfacerla. Tampoco justifica el desdoblamiento del Presupuesto la argumentacin que el endeudamiento estara garantizado ppr los bienes de inversin. Es sta una justificacin errnea basada en una igualmente errnea similitud de la deuda pblica con las deudas privadas. 15. Respecto de estas ltimas rige el principio jurdico que los bienes ptrimoniales del deudor constituyen la garanta comn de sus acreedores. Pero este principio no puede -salvo excepciones- extenderse a los bienes del Estado, especialmenr_los del dominio pblico, que no pueden ser objeto de ejecucin forzosa para el cobro de las deudas estatales. Tambin puede discutirse la funcionalidad del distingo entre Presupuesto corriente y Presupuesto de Capital, desde el punto de vista que, siendo las inversiones bienes instrumentales que beneficiarn a generaciones futuras, es justa la cobertura c~n deudas, cuya carga ha de recaer tambin sobre las generaciones futuras.:Los motivos de la deuda consisten en que no se puede afirnlar adnc\aderta ni que las inversiones beneficien totalmente a generaciones futuras ni que las deudas representen en su totalidad una carga para ellas. Menos an puede afirmarse que la carga del endeudamiento sea ms gravosa para las'generaciones futuras que la derivada de recursos tributarios, ya que stos, al afectar los ahorros, pueden representar una carga para las generaciones futuras por la disminucin de las inversiones pn'vadas. Este problema ser examinado ms adelante al estudiar la deuda pblica y sus efectos 16.

,.)

14 Vase al respeclo KEYNE.S, J. M., HolV lO Pa),Jor Ihe \Var. ya ce

j Es sta una maleria en que se revela la "falacia alllropomrfica" -segn la expresin acertada de UJl autor norteamericano, SLDN'EY, Alc;I',ander, O., citado por NEUMARK, F., op. cjl.. pg. 341- que consiste en equiparar la deuda pblica a la plivada, 16 Ver infro, pgs. 891 y 895. .

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Sealamos, finalmente, que la creacin del Presupuesto de Capital en su esquema simplificado de inversiones en el lado de los gastos contra deuda pblica en el lado de los recursos, reedita un planteamiento deja doctrina financiera clsica, la que justificaba el endeudamiento como medio de financiacin de las inversiones, con la condicin explicita que stas fueran self liquidating o sea, productivas en forma tal. que los beneficios o rendimientos de la inversin cubrieran los servicios de intereses y amortizacin de la deuda. Esto tambin responde a la "falacia antropomrfica" y no tiene en cuenta que inversiones no productoras de utilidades, a travs de tarifas oprecios de uso de los servicios, puedan ser igualmente productivas, o ms, que las 'sel! liquidating, en trminos de beneficios sociales. Todas estas consideraciones nos hacen concluir que el Presupuesto desdoblado no tiene fundamentacin valedera y slo encubre una tendencia a justificar mayores gastos con la ms fcil financiacin por endeudamiento, sin que se den las circunstancias coyunturales que dan sustento a ese recurso. No cambia el prdblema ni desvirta nuestras conclusiones la forma adoptada por el Presupuesto de algunos pafses como, por ejemplo. la Ar~ geritina, que presenta un Presupuesto formalmente nico, pero dividido en dos partes: presupuestos de gastos a cubrir con recursos de rentas generales y gastos a cubrir con el producto del crdito. Se trata, evidentemente, de dos presupuestos reunidos formalmente en un solo instrumento. De ello resulta tambin violado el principio de la no afectacin de ciertos recursos para cubrir determinados gastos. Lo que, en nuestrfl opn.in, puede hacerse, en lugar del desdoblamiento del presupuesto, es la clasificacin agregada a cada erogacin de gasto comente o de inversin, a los efectos de la homogeneizacin con las cuentas nacionales y la arrnon.izacin del Presupuesto estatal con el plan econmico nacional 17.
7. PRESUPUESTO POR PROGRAMAS

Aquf nase trata sinode una nueva forma de redaccin del Presupuesto, a fin que este instrumento ponga en evidencia para qu cosa 'se utiliza, se prepara un listado de diferentes partidas, secciones y anexos y se distinguen las gastos en personal y otros gastos, siendo stos las erogaciones para adquirir bienes y servicios; asipsmo por qu y para qu deben afluir a la Tesorera recursos monetarios recaudados en diferentes formas par cubrir di-

17

Ver nfra. pgs. 98, 107 Y sigs.

chos gastos. El Presupuesto por programas viene a llenar un cIaro de muchn importancia para develar los objetivos de los gastos (e, implcitamente de los recursos). Hay que dejar establecido, como observacin preliminar, que el contenido clsico del Presupuesto con la sencilla clasificacin de los gastos en las dos categoras aHiba indicadas, la distribucin segn los tres poderes del Estado y la subdivisin en Ministerios, Divisiones, etctera, tena como propsitos fundamentales la facilidad del control por la opinin pblica y por los organismos estatales competentes y la determinacin de la respcJnsabilidad de los agentes en el cumplimiento del Presupuesto, dentro de la esfera de sus atribuciones. Tampoco sirve para el conocimiento d~ los objetivos de la actividad del Estado y su logro, la clasificacin de presupuestos ordinarios y extraordinarios, de gestin y de capital. Hay, pues una laguna que la tcnica presupuestaria trata de llenar mediante el llamado Presupuesto por Programas. Es ste el resultado de una tcnica presupuestaria ms sofisticada y que revela, mucho ms que el Presupuesto tradicional, el carcter del Pre~;u puesto como plan de la economa delseGtQr pblico, Va de suyo que la realizacin til de 'esta tcnica supone la existencia de una planificacin pormenorizada en el corto plazo, para la fijacin de las metas a alcanzar y de los medios necesarios para su logro. El costo de los distintos programas debe ser fijado en modo preciso, y se deber determinar el beneficio de la actividad del Estado en cada uno de losprogramas, de forma tal de hacer posible una buena aproximacin al clculo comparativo de costos-beneficios. Repetimos, sin embargo, a este respecto que nos resulta imposible e$te clculo en una materia que carece del elemento ineludible de la formacin de los precios para yalorar~1 beneficio de los servicios.indvsibles y de los divisibles que el Esta~c no quiere costear, total o parcialmente, con el pago de precios por los consumidores o usuarios. El presupuesto por programas puede absorber o hacer suya la duplicidad del Presupuesto comente o de gestin, por un lado y del Presupuesto de . Capital, por el otro. En nuestra opin.in, el Presupuesto por programas no debe reemplazar al Presupuesto tradicional, sino que debe acompaarlo, constituyendo una suerte de fundamentacin o exposicin de motivos del presupuesto tradicional. Dado el concepto que el Presupuesto por Programas es un verdadero plan del sector pblico explicitado en sus objetivos y en los medios necesarios para alcanzarlos, mientras que este carcter de plan.ificacin slo puede desentraarse con mucha dificultad y una buena dosis de lInaginacin por

l.'

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parte de quien estudie el Presupuesto estatal en su forma tradicional, podemoS concluir, como lo dijimos en el prrafo anterior, en la necesidad de proceder a la elaboracin de esta fomIa de presupuesto, para acompaar el presupuesto tradicional, cuidando la correlacin total de los dos instrumentos de las finanzas pblicas, Se cubrirn de este modo todas las exigencias del presupuesto tanto en el enfoque de las finanzas clsicas corno en el de las finallzas modernas, La completa demostracin de los programas del plan presupuestario servir de enLace con la planificacin del sector privado para el logro de los objelivos del plan econmico nacional. '

B, PRESUPUESTO FJNANClERO y PLAN ECONMICO NACIONAL


La idea general que las finanzas pblicas constituyen el sistema eCOnmico propio del Estado --comprensivo de la actividad de los estados miembros en los sistemas federales y de los entes descentralizados territoriales como provincias, departamentos y rnunicipios- y que ste se integra en mutua dependencia con el sistema econmico de mercado en el cualtambin participa y la concepcin de la doctrina moderna segn la cual la actividad financiera no slo abarca la produccin de bienes y servicios pblicos, :;ino que se proyecta sobre la ~conorra de mercadu tdistribuyendo ingresos y actuando como estabilizador o compensador del sistema de mercado, para evitar las depresiones cclicas o seculares y la inflacin, o corno promotor del desarrollo econmico, sirven de base a la integracin del Presupuesto financiero del Estado con el Plan econmico nacionaL Esta integracin puede ser examinada a travs de diferentes grados que reflejan no slo hiptesis abstractas, sino tambin la evolucin histrica de los fenmenos concretos, El primer caso a examinar es el del Presupuesto financiero en un esquema de finanzas clsicas correspondientes a la doctrina econnca liberal. En este caso, el Presupuesto financiero tiende a reducirse a las dimensiones ITnimas ya adoptar como postulado la neutralidad respecto de la econol1a de mercado sin planeamiento alguno de la econoITa del sector pri vado. No habr normas obligatorias ni directi vas del Estado en la esfera de la libre iniciativa del sector privado y el Plan econm.ico nacional slo podr consistir en una previsin de las magnitudes relevantes de la macroeconol1a, En el caso extremo opuesto, de un esquema de finanzas pblicas en una econoITa socialsta, subsiste O puede subsistir la separacin entre el Presupuesto financiero del Estado y el Plan o Presupuesto econmico nacional; pero ambos tienen la misma naturaleza y eficacia obligatoria, siendo

Plan econmico nacional. El incumplimiento parcial del Presupuesto pu'i--~.' de verificarse tanto en este caprtulo como en otros y motivar, en cualquiera de los aspectos relevantes, las medidas de correccin en)a etapa de la ejecucin y las modificaciones del Plan para el perrodo presupuestario futuro, En el esquema de'una econoITa intervencionista, el Presupuesto fi nanciero se coordina con el P.1an Econmico Nacional, teniendo como base el anlisis de las previsiones de las cuentas nacionales y se adapta el Presupuesto financiero a dichas pre visiones a fin de anlOldar gastos y recursos del Presupuesto financiero para el cumplimiento de sus fines de produccin y distribucin de bienes y servicios Y. asimismo, para el cumplimiento de los propsitos de redistribucin de ingresos, de estabilizacin (reactivacin de la ecofioITa deprimida, contencin y eliminacin de la inflacin y promocin del desarrollo), Con el conocimiento de las cifras estimadas del producto bruto interno y del ingreso nacional, de los consumos, los ahorros y las inversiones del sector privado en el perfodo anual o plurianual del Presupuesto econmico, el Presupuesto financie,ro del Estado puede planear la cti vidad financiera adecuada para la cons(!~udn de sus fines, incluyendo en stos los de las finanzas clsicas y los e las finanzas modernas. . A diferencia del Plan econmico nacional en el esquema de las finanzas clsicas (ausencia de plan) y del Plan econrrco nacional en el esquema de las finanzas sociallstas -en los que tanto ste corno el Presupuesto financiero comprenden las a.ctividades del propio Estado--, salvo un sector rrnimo de actvidad empresaria privada el plan econmico nacional en el esquema de una econoITa intervencionista, puede tener una amplia gama de eficacia, que desde la simple previsin a la obligatoriedad de los actos conducentes al logro de' los programas contenidos en el Plan. pasa por la j n. cent1vacin, lasprohibjci~oe5 o los estmulos, la orientacin y llega a la participacin en mpresaifprivadas o a \a creacin de empresas pblicas en un rgimen de competencia con las privadas o en un rgimen de monopolio, incluyendo las medidas de polItica fiscal que surgen del Presupuesto financiero,

el Presupuesto financiero del Estado un simple captulo del

Presupudto~:'<

')

Cuanto ms amplia sea la inrervenCn estatal en la econorra de mercado y ms coercitvos los programas destinados a la accin del sector privado, tanto ms se irn integrando el Plan econmico nacional y el Presupuesto financiero del Estado 18,
18

Vase

COLM,

G., "Proyeccin del presupuesto. El presupueslo del Estado, el plan finan-

-1

NEUMARK, F., Tratado de Finanzas, traduccin casteUana, T 1, El Ateneo, Buenos Aires, 1961, pgs. 219-250, TlNlIERGEN, Jan STRIBEL, G., "El presupuesto de la economanaconal", el1 GERLOfF, W. NEUMARK, F.-, Tratado .... dI., T, 1, pgs. 251-272.

ciero

y el presupuesto de la economa nacional", en GERLOFF, W.

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1() 1

9. LA POLmCA FINANCIERA
Objetivos y cometidos La actividad financiera es la actividad econmica del Estado, de doble orientacin. La primera es la actividad interna de la economa del sector pblico y se caracteriza por su contenido fundamental sobre: produccin de bienes y servicios pblicos mediante el mecanismo: recursos y gastos, los pomeros para financiar los segundos y stos para la obtencn de bienes intermedios y factores de la produccin. La segunda es la proyeccin de la actividad econmica del Estado' sobre el sistema econmico del mercado con el propsito y la intench5n de modificar el equilibrio de dicha economfa y para alcanzar a otro equilibrio ms satisfactorio en trminos de bienestar. Presentado de otra manera, el problema se plantea as: las finanzas constituyen la economa propia del sector pblico; corno tal, tienen mltiples interferencias con la ecoriomfa del sector privado por el lado de los gastos, dado que stos se efectan totalmente en la economfa del mercado, y por el lado de los recursos, algunos de los cuales surgen de una actividad del Estado ejercida en la economfa del mercado; otros recursos son obtenidos por el pago de tributos que lm sujetos del sector privado y, en algunos casos, tambin los del sector pblico, deben efectuar al Estado por normas de ley. Otros ms se obtienen por operaciones de crdito pblico en sus diversas formas, por emisin de moneda de papel de curso forzoso o por otras operaciones financieras como, por ejemplo, la devaluacin por,ley, del signo monetario y consiguiente valorizacin de la cobertura en oro y di visas convertibles, que da lugar a una utilidad del Banco de emisin, de la que el Estado por ley se apropia emplendola para el gasto pblico. La actividad de produccin de bienes y servicios pblicos en sus dos partes de recursos y gastos tiene un gran nmero de zonas comunes con la economfa de mercado, que van de la completa asimilacin de la economa del sector pblico a la del mercado por la parte pertinente que ya hemos mencionado, hasta la modificacin de la oferta, demanda y precios de bienes y factores en la economfa del mercado por la existencia de gastos y recursos que, al constituir el mecanismo propio de la economa del sector pblico, alteran la situacin de todos los elementos de la economfa del mercado. La conciencia que tengan los responsables del sector pblico de las modificaciones que ste ha de producir con su actividad financiera (economa del sector pblico) sobre la economfa del mercado, les permite elegir las medidas esenciales del proceso recursos-gastos en la forma que, modificando el ... equilibrio de la economa dl mercado, produzca los ajustes conformes ji o menos contrastantes con los fines del Estado. No es sta sIlo la compati~\ bilizacin de la actividad financiera con la actividad econmica general.

:,. ~

En esta tarea se elegirn los recursos que cumplan con los requisitos que las convicciones predominantes de equidad y jlJsticia imponen; se apuntar adems al logro de los fines que originan las necesidades pblicas, sin perturbar o perturbando la actividad econmica 10,menos posible, o Stla buscando la neutralidad de la actividad financiera,cuando no sea posible utilizar la conformidad. Un paso ms all consiste en utilizar el mecanismo recursos-gastos o sus partes componenres para el logro de los fines del Estado sin la produccin de servicios, sino ms bien utilizando cada recurso o cada gasto par;: los efectos que, como tales, son idneos para provocarlos, Es sta la acti vidad que en la ms antigua doctrina (no tan antigua por cierto, porque debe ubicarse en el tiempo hasta el estallido dt:,la Segunda Guerra Mundial) pero que no ha desaparecido de la Iitera,tura financiera an hoy, se denominaba con el adjetivo "extra fiscal" aplicado al sustantivo "finanza". En otra literatura, pI; ncpalmente en Alemania y por la influencia de lo expuesto por Gerloff en el primer trabajo del Tratado dirigido por l mismo juntamente con el profesor Fritz Neumark 19,.se la denomina "finanza reguladora". El mismo Gerloff propone tambin el nombre de finanzas de ordenamiento. Si dejamos de lado finalidades tan absurdas como ridculas, por ejemplo la de estimular por la va de la actividad financiera el desarrollo demogrfico del pas, mediante los premios asignados al matrimonio y al nacimiento de hijos con asignaciones extraordinarias para las familias numerosas (ms de siete hijos) por la -.::fa del gasto y, por la vCa de los recursos, mediante un impuesto especial a la solterfa, como ocurri en forma exagerada por la propaganda del rgimen fascista, en Italia, y otros posibles ideales tales como el de compensar"l Estado por la fuga controlada de las vfctimas de la persecucin racista, como n el ID Reich, la Fluchtste;uer (impuesto a la fuga) veremos que se aSIgnan como cometido de las finanzas pblicas, esencialmente los siguientes propsitos que se reconocieron como posibles de ser alcanzados por los instrumentos de los recursos o de los gastos o ambos,solos o con el uso concomitante de otros instrumentos de poltica ec(>i nmica: logro y mantenimiento de la plena ocupacin y control de la infbcin (poltica de estabilidad econmica) y la promocin del desarrollo : econmico y social. Por un uso peculiar de la terminologa, esta poltica financiera, que en la literatura europea yen parte tambin latinoamericana se denorrnaba extrafiscal, Se denomiil en la doctrina de los Estados Unidos "fiscal palie)'''. A los fines que hemos mencionado debe agregarse el de la redistribucin de
19 GERLOfF, W, - NEUM.ARJ<, F . TrQ{Qdo .... cit., Vol.

1, pgs. 4 Y,igs.

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1

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ingresos, que ya haba obtenido carta de ciudadana en las finanzas clsicas por la influencia de A. Wagner. La coexistencia de estas finanzas como instrumentos de poltica econm1cacon las finanzas clsicas haba creado en la realidad'de los hechos y cOITelati vamente en la doctrina un cierto desasosiego, lo que se pensaba y se adoptaba como conducta por los gobernantes, que estos propsitos de . poltica econmica pudieran ser perseguidos por 105 mismos recursos y gastos que estaban siendo ulizados para la produccin de bienes y servicios pblicos. Ahora bien, esta con vi venca cubre las finanzas clsicas. y lafiscal poJicy no es siempre posible salvo accidentalmente yen. casos de pequeo volumen. En la gran mayoda de los casos, en cambio, los instrumentos concretamente utilizados para la produccin de bienes y servicios pblicos no sirven para la poltica de estabilizacin y de desarrollo, y slo parcialmente a los efectos redistributivos, En cierto modo, lo dicho fortalece o justifica la teora de las finanzas funcionales de Abba Lerner, en cuanto niega que los impuestos sirvan para cubrir los gastos pblicos y slo les asigna como propsito el de dismjnuir el poder de compra del sector pri vado cuando se incrementa elgasto del secI(lr pblico, rara evitar el brote inflacionario. Si rechazamos esta doctrina de las finanzas funcionales en su fonnulacin exclusivista y mantenemos, por lo menos parcialmente, la supervivencia de las finanzas c1$icas, ello debe acontecer sin crear u'na mescolanza de gastos y recursos destinados promiscuamente para unos y otros objetivos. En otras palabras, ello justifica el principio tripartito de la teora de Musgrave 10. Sin embargo, somos escpticos sobre la posibilidad de lograr un balance consolidado de gastos y recursos pertenecientes a las tres ran1as (o cuatro, si el desarrollo se separa de la estabilizacin, como nos pareCe necesario, terica y prcticamente), Esta dificultad de realizacin prctica es admitida de paso por el propio Musgrave como originada por una atencin excesi va al presupuesto neto 21 en lugar de tener en cuenta los presupuestos de cada rama. Adems, para que el sistema funcione en la direccin requerida, es menester que se cumplan los supuestos planteados tericamente en los modelos simplificados. . . Tomemos como ejemplo la elaboracin del plan presupuestario en funcin de "poltica fiscal" y de finanzas clsicas. Segn el sis'tema tridepartamental, al planearse el presupuesto de la rama dedicada.a la produc20 MUSGRAVE, R. A., Teor{J de la Haciend{J P,blca. cit., pgs. 34 y sigs .. pgs. 29 y sigs. '"""'.AVE. R. A., Teora de la Hacienda Pblica, cil., pg. 550.

cin de servicios se debe considerar que la rama de redistribucin ha ~'uk~ plido su cometido alcanzando la distribucin de ingresos conforme cbn';~n' . objetivo establecido. La misma suposicin se hace en lo referente a las metas de la rama de estabilizacin, igualmente al planearse la actividad de la rama distribucin se suponen cumplidos los objeti vos de la rama de servici os y de la estabilizacin. Lo mismo se supone respecto de la rama de servicios y de la de redistribucin, al plaIHearse la actividad de la rama de estabilzacin, Pero qu aCUITe si estas condiciones no se cumplen, o slo hay un cumplimiento parcial o si hay un desfase en el tiempo, en las tareas de las tres ramas? Musgta ve se hace cargo de estos peligros, aduciendo que la funcin de estabilizacin de la poltica presupuestaria no es ms que una entre otras funciones y que tiene que efectuarse en forma tal que no perturbe las otras funciones y evite la interferencia accidental con el sector privado de la econoITa. . . Concluye eS,a obser,vacn con la enunciacin que el principio de neutralldad debe regIr tambin en la rama de estabilizacin 22. No tienen que aumentarse los gaStos pblicos destinados a la produccin ?,e bienes y servicios pblicos ~n polis de depresin ni cortar la produccIOn de ellos en pocas de eufona, pleno empleo y amago de inflacin. Hay que tener confianza en la efi;aciade la rama de estabilizacin que ha de preocuparse de su cometido mediante el mecanismo de transferencias e impuestos. Deseamos, sin embargo, subrayar el enfoque tripartito de las finanzas pblicas, de Musgrave que pretende integrar cada una de las ramas de la acti vidad financiera con la condicin de suponer, cuando se analiza la funcin estabilizadora, que la pwducci6n de bienes y servicios pblicos para satisfacer fas necesidades. "sociaJes" segn la tenninologa de Musgrave y tambi~n de las ne.ces,ii.ili.d,e:;:pfeferentes", segn el mismo autor, en primer trnuno y,la redIstnbuclOn de la renta en segundo trmino hayan logrado sus pro~sltOS, esto es, ~lcanzar l,a ~ptima asignacin de recursos para la satisfaCCIn de las neceSidades publicas y privadas. Al poner sobre aviso al lector, sobre la irracionalidad de mezclar los cometidos de las diferentes ramas de la actividad financiera del Estado se aboga implcitamente por un aislamiento de las diferentes ramas de la ~c tivjdad financiera. Tal vez sea sta una condicin inherente a la racionalidad de la act vidad econmica del Estad? en el plano terico, o mejor dicho, en el esquema de Musgave, pero constituye una estructura utpica de las finanzas pblin
MUSGRAVE,

11

R. A .. Teora d, la Hacietl.da Pblica, cit., pg. 545.

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cas, porque a las dificultades reconocidas universalmente de la preparacin y aprobacin del Presupuesto no slo se agregan las inherentes a la realizacin de los objetivos de redisllbucin, de estabilizacin y desarrollo, sino que se les impone tambin la condicin de neutralidad tripartida o sea de cada rama de las finanzas pblicas ,respecto de las otras dos. No pensamos que sea irracional el planteamiento habitual de la teora financiera, segn la cual el Estado mientras persigue el propsito de produ-

cir los servicios pblicos puede contemplar al mismo tiempo ycon los mismos instrumentos de recursos, financiar dichos servicios en forma tal de propender a la ms deseable distribucin de la renta por la va de la distribucin de los impuestos y otros recursos, tambin expandir o restringir sus gastos y acrecer la recaudacin impositiva o disminuirla --en el aspecto cuantitativo-- y elegir especies de impuestos en el aspecto cualitati va, cuya incidencia recaiga preferenterlente sobre detenninados sectores de contribuyentes afectando ms los consumos que los ahorros o viceversa; o bien. que sean incentivantes de nuevas inversiones o no desalienten ciertas inversiones no obstaculizando la 'asuncin de nuevos riesgos empresariales. Un plantearrliento de este tipo tiene indudablemente el inconveniente de que sern, a menudo, incompatibles entre s los distintos propsi tos de poltica presupuestaria y, en la prctica, uno o varios de dichos propsitos debern ser sacrificados en aras de la consecucin de otro u otros: porejemplo, el propsito de la pti.Q.1a asignacin de los recursos disponibles a la satisfaccin de las necesidades pblicas y privadas podr tener carcter priori tario y exigir el sacrificio del objetivo de la estabilizacin o el del desarrollo econmico y social. O bien podr ser considerado como prioritario el objetivo de la estabilizacin en desmedro de la produccin de bienes y servicios pblicos y, consecuentemente, tambin con frecuencia en la experiencia histrica, de los objetivos del desarrollo, puesto que la prestacin de servicis pblicos de infrae;structura es condicin ineludible para el logro de los fines del desarrono. La poltica financiera segn el esquema de Musgrave subsana--en cierto modo--el inconveniente sealado, porque supone un funcionamiento autnomo de los tres o cuatro departamentos de la accin financiera. Pero no elimina del todo la incompatibilidad de los distintos objetivos de la poltica presupuestaria, y si lo logra, ello ser con la supresin de la potenciabilidad de dicha poltica de dosificar y modificar los programas de gastos y recursos para servicios para contemplar la obtencin de fines de polftica estabilizadora o redistribucin .. Ser un arma de esta poltica de accin conjunta la flexibilida'd del sistema tributario, probletna ste del cual hablaremos ms adelante. Es suficiente subrayar aqu la observacin de Musgrave de que la necesidad y la

urgencia de cambios en el lado de los recursos o, mejor dicho, en la poJti ca impositiva, pueden ser satisfechas en un plazo relativamente corto, por ejemplo, en el impuesto a la renta, ajustando los tipos (o sea, las alcuotas) y las exenciones, sin tocar la definicin de renta. En cuanto a la urgencia en .la efectiva recaudacin de los impuestos ajustados, se logra el propsito con el instrumento de la retencin en la fuente. Porel contrario, es difcil el ajus te del lado de los gastos. Nuevos planes de obra o de ampliacin de servicios exigen trabajos de estudio y evaluacin de factibilidad, amn de la creacin . de organismos y equipos a cargo de las nuevas tllIeas e instru dos o capac itados para ello. Tambin tendr que transcurrir un tiempo para la lici tacin de las obras y aprobacin de las ofertas y otro tiempo para el efectivo Cl)mienzo de los trabajos. En el caso contrario, no ser fcil, ni posible en muchos casos, sin provocar graves prdidas, interrumpir las obras en curso por un perodo que pueda abarcar varis aos, por razones coyunturales. El esquema tradicional que reconoce la posibilidad de la utilizacin de gastos. Nuevos planes de obras o de ampliacin de servicios exigen servicios pblicos, sino tambin para objetivos extrafiscales no es excluyente del esquema tri departamental de la actividd financiera segn la teora de MlIsgrave, mientras que ste es excluyent de aqul. En el esquema de la actividad financiera con fines extrafiscales puede, por ejemplo, resolverse la postergacin de planes de incrementacin de un deleffinado servicio, verbigracia el de la instruccin universitaria ante una situacin de grave inflacin y con el propsito de discriminar el gasto blico total. Musgrave, porel contrario, considera que ello si gnifica una confianza .en la eficiencia del departamento de estabilizacin. Lo mismo ocurre del otro lado del proceso financiero. No se necesita, segn el esquema de Musgrave, modificar los recursos destinados a la financiacin de los gasto's para la produccin deservcios, ni cuantitativa ni cualitativamente, pues ello se 10gTllI por la rama estabilizadora o la redistribucin que tienen sus propios impuestos a ajustar para los propsitos respectivos,

CAPTULo TI
PRESUPUESTO ESTA TAL, CUENTAS NACIONALES Y RENTA NACIONAL
l. EL PRESUPUESTO y LA CONTABiliDAD NACIONAL La funcin del Presupuesto financiero del Estado en las finanzas modernas, que abarca la produccin de Qienes'"y servicios pblicos (finanzas clsicas) y, adems, gastos y recurso!! destinados a la redistribucin de los ingresos, a la estabiJjzacin econmica,con.plena ocupacin y al desarrollo econmico (finanzas modernas), exige una adecuacin del Presupuesto del Estado a la contabilidad nacional. Es ste un requisito de carcter instrumental para el propsito verdadero, que consiste en la integracin del Presupuesto del Estado con el Plan econmico nacionaL . Deben considerarse como condiciones previas a dicha adecuacin, el cumplimiento riguroso de los principios fundamentales a que se debe ajuslar el Presupuesto del Estado para cumplir con las funciones tanto de las finanzas clsicas como d!;Jas finanzas modernas, a las que nos referimos anteriormente 1, Se debe, ademS, confeccionar un Presupuesto consolidado del sector publicb; con lp..cdmpensacin de dbitos y crditos recprocos entre los diferentes nivels de gobierno y entre las diversas entidades pblicas de un mismo ni ve! gubernamental y sumarse los gastos y recursos que no sean materia de compensacin. Finalmente, el Presupuesto estatal consolidado debe homogeneizarse con las cuentas nacionales, a fin de ofrecer la posibilidad de tomarlo como base en el planeamiento de la polltica econmica y financiera.

Ver mpra. pg, BJ.

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PRESUPUESTO ESTATAL
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2. PRESUPUESTOS CONSOLIDADOS DE LA O.E.C.E.

Pagos

Ingresos

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Frente a la clasificacin administrativa de los gastos y de'los recursos. ordenada en el presupuesto segn la estructura orgnica de las reparticiones que constituyen los distintos organismos de los Poderes. Legislati vo. Ejecutivo y Judicial. la clasificacin econmica de los gastos permite la adecuacin del presupuesto a la contabilidad nacional. Sin embargo, no es absolutamente necesario abandonar la clasificacin administrativa, que tiene su importancia para detenninar la responsabilidad del manejo de los fpndos de acuerdo con las facultades conferidas a cada reparticin pblica.' Tampoco es necesario sustituir la clasificacin tradicional por la "funcional". sta pennite determinar los gastos que corresponden a su destino referente a los cometidos fundamentales del Estado. con independencia de las ofici nas u organismos que tengan a su cargo el cumplimiento de dichas funcion~s. Con ella se logra un conocimiento ms preciso de la ~ignificacin polfttca de las actividades'estatales. Es suficiente para ello acompaar a cada partida presupuestaria de la clasificacin administrativa un nmero de cdi go referido a la clasificacin funcional. . Pero la clasificacin funcional, como la administrativa, no es adecuada para la ihsercin del presupuesto en el plan econmico nacional para lo cllal es necesario acudir a la clasificacin econmica. sta, corno la anterior, puede realizarse, sin por ello abandonar la clasificacin administrativa tradicional, con una adecuada codificacin que ser acompaada a cada partida del presupuesto J.
3. CUENTAS CONSOLIDADAS DEL PRESUPUESTO NACIONAL

J. Adquisiciones cordenres de bienes)' servidos


1.2. Alquileres de edificios pblicos.

4. Ingresos corrieraes no fiscales 4.2. Ingresos provenentes de la venta de


bienes y servicios . 4.3. Traosferencia's corrienles: 4.3.1. del mercado inlemo 4.3.2. del resto del mundo 5. Ingresos Tributarios

1.3. Adquisicin de bienes y servicios 2. TrattSferencias correhles 2.1. Subvenciones a empresas


2.2. Intereses sobre deuda pblica

5.1. Impuestos indirectos.

2.3. Transferencias corrientes al agregado


familiar. 2.4. Transferencias al reslo del mundo

5.2. Impuestos sobre crditos o pnlrmonios de las empresas.

5.). Impuesto sobre rditos o patrimonl)!


ele las familias 6. Dificil de la clIenla d, las operadolleJ ro
frien/es,

3. 511pervir de la cllen/a de las operaciones,


corrienfes.

TOTAL

TOTAL

Cuenta de las operaciones corrientes de la administracin pblica

Pagos
l. At1auLrlC"," 1.1. Sueldos, jubilaciones: y pensiones al

Ingresos
4. Ingresos corrienles no fiscales 4.1. Rentas Patrimoniales

personal en relacin de dependencia. Reproducimos, a continuacin, los cuadros y explicaciones elaborados por C05ClAf'H, C, op. Cil., pgs. 688-690, sobre la base del modelo de O.E.C.E. l Vase "fra, pgs. 171 y 173 respecto de las clasificaciones de los gastos pblicos y en 222 a 224 de los recursos. Mendonamos tambin las observaciones.venidas sobre el.side los impuestos, pgs. 258 a 267.

El ilem 1 comprende todos los pagos efectuados por la administracin . pblica en relacin con los bienes y servicios adquiridos en el mercado. S n embargo, parte de estos pagos se refieren a bienes y servicios ya comput!dos en la renta nacional en la esfera del sector pri vado. Por ello, es oportuno dividir este item en los siguientes subitems: 1.1 Sueldos,jubilaciones y pensiones al personal en relacin de dependencia. stos han concurrido seguramente a producir la renta nacional por un monto igual a las retribuciones recibidas; 1.2 Alquileres de edificios pblicos, que comprenden el valor locativo de todos los edificios pblicos (ministerios, oficinas. escuelas, etc., con exclusin de los mOlul11entos histricos, museos, etc.); 1.3 Adquisiciones de bienes yserviclJs'clel agregado Empresas o del Resto del Mundo, tem ya incluido en la renta nacional por otro ttulo. Mientras el tem que antecede se refere a la produccin de la renta nacional.el tem 2 pone en evidencia la redistribucin del ingreso, o sea los pagos efectuados por el Estado al agregado Familias, Empresas o Resto dd Mundo, sin ninguna contraprestacin de bienes y servicios. Obsrvese que el Jubitem 2.1, Subvenciones a las empresas, comprende todas las liberalidades concedidas por la administracin pblica a las empresas, excluidas las transferencias de capital y que contribuyen a reducir los costos comentes de produccin Y. por lq tanto, los precios de los bienes en el sector privado. En las distintas cuentas de la contabilidad nacion;]1 se las considera como impuestos indirectos negati vos y por ello pueden presentarse como tem correctivo de dichos impuestos.

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PRESUPUESTO ESTATAL

PRESUPUESTO ESTATAL, CUENTAS NACIONALES Y RENTA NACIONAL III

En 10 referente al subicem 2.3, Transferencias comentes al agregado Familias, trtase de pagos unilaterales netos del Estado a los particulares o a instituciones sin fines de lucro y concierne esencialmente a las subvenciones para los seguros sociales, los servicios sanitarios, la enseanza, etctera. El Iem 3, Supervit de la cuenta de las operaciones corrientes, q sea el excedente de los ingresos comentes sobre los gastos comentes, puede compararse grosso modo al excedente del sueldo percibido por un trabajador sobre sus gastos de mantenimiento. Por consiguiente, puede ser considerado en una cierta proporcin, como creacin de ahorro por parte de la administracin pblica. . . En lo referente a los ingresos obtenidos por la pblica administracin bastan pocos comentarios. El distingo de dos categoras segn que provengan de recorsos tributarios o de otras clases no necesita explicacin. La subdivisin de los ingresos tributarios es obvia. Los impuestos indirectos (5.1) son aquellos que gravan los bienes y servicios y, por lo tanto, formando parte del costo de produccin, contribuyen a detemunar su precio. Como es sabido, dichos impuestos ocupan un lu"ar distinto en el clculo de la renta nacional, por cuanto se agregan al clculo o . obtenido al costo de los factores para obtener la renta nacional a los precIOs del mercado. Obsrvese que en la contabilidad nacional uniforme segn la O.E.C.E., los supervit de las empresas pblicas noautnamas ccn carcter monoplico son asimiladas a los impuestos indirectos. El subilem 5.2, Impuestos sobre la renta o el patrimonio de las empresas, en el sistema de la contabilidad econmica nacional O.E.C.E. est limitado a los impuestos relativos a las sociedades y cooperativas. Pero en los pases como Italia, que poseen todava importantes impuestos reales, parece que el concepto ms amplio que acepta el autor (Cosciani) responde mejor a la realidad. En efecto, dichos impuestos reales no son sino sucedneos o complementos del impuesto sobre las sociedades. Hay, sin embargo, un punto que no ha sido puesto suficientemente en claro: los impuestos que no inciden sobre la renta comente, no van incluidos en la cuenta que estamos examinando, sino en la siguiente relativa a las operaciones de clpitl. Es ste el caso del Impuesto extraordinario sobre el patrimonio; es extraordinario, por cuanto, leniendo presente el tnnino para el pago del tributo y la alcuota efectiva, elpago no puede ser encarado por el particular o por la empresa recumendo a su renta del ao, sino que incide sobre su patrimonio (vendiendo parte de su activo o contrayendo una deuda hacia un banco o terceros). Es el caso frecuente del impuesto sucesorio, cuando su alcuota es tan alta que implica una detraccin patrimonial. En estos casos no es slo el patrimonio privado el que queda cercenado, sino tambin el ahorro nacional.

El saldo pasivo eventual entre los ingresos y gastos en la cuent ff ~"!' operaciones comentes indica un consumo de ahorro (o de un desaho\h1~>t,.'. [N. del A.J. '" La segunda cuenta general consolidada de la administracin pblica se refiere a las operaciones de capital. La reproducimos en la'pgina siguiente. . En el ilem 8, Inversiones brutas de capital fijo, se incluye el valor de los bienes de capital fijo, comprados o produidos por cuenta propia por el Estado. El concepto de bienes de inversin abarca todos los bienes de produccin duraderos, cuya utilizacin se extiende ms que el ao, Se plantea para el Estado un problema de gravedad singular, con respecto a los gastos de mantenimiento de las obras pblicas. En general, los gastos de mantenimiento y reparacin de las plantas y de los bienes instrumentales deben ser comprendidos en los gastos comentes y no en la cuenta capital, por cuanto slo sirven para mantener intacto el capital nacional y no reducirlo. Pero en el Presupuesto estatal a los fines contables, generalmente no hay inters en distinguir las dos categoras.1;J.ajo el mismo rubro puede encontrarse tanto el mantenimiento de un camino, como una mejora en su traza, como la construccin de un caminonuevo. En cambio, la contabilidad econmica nacional implica la necesidad de-~eparar neunente en el Presupuesto pblico las dos categoras de gastos.

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Cuenta de las operaciones de capital de la administracin pblica

Pagos
7. Dficil e/I las panidas corri~!1fes 8. Inversiones brwas de capilal fijo .. 9. Variacin de las .xutercias y_edpital circulanll! 10. Transferencias de capital ilacia alTos
J/tetare.!:

IlIgresos
13. Supervir en las panidas corrienle!
14. ReJtrva para amortizaciones

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15. Transferencias de capital desde otros


seCtores:

10.1. a las familias;


10.2 . las empresas;

15.1. de las familias;


15.2. de las empresas; 15.3 del resto del mundo. 6. Prstamos y financiacin de otros Helores: 16.1. de las familias; 16.2. de las e/llpr~sas; 16:3 del resto del mundo. ) 7. Variacionu nelar dd saldo de caja
, '1

10.3. al res ro del mundo. J1. Prstamos yfirtanciaciartes a las OIros


sectores: 11.1. a las familias: 1l.2. a la5 empresas; 11.3. al resto del mundo. 12. Variaciones nelas del saldo de caja

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TOTAL

TOTAL

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PRESUPUESTO ESTATAL

PRESUPUESTO ESTATAL, CUENTAS NACIONALES Y RENTA NACIONAL 11 J

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Respecto del irem 9, Variaciones de las existencias y capital circulante, sera ms exacto incluir la compra de muebles, mquinas e instrumentos tcnico-cientficos (salvo casos de particular relieve y duracin) en Jos gastos corrientes, puesto que en el preSlIpuesto del Estado no se procede nunca a la amortizacin de los bienes. De tal modo, al faltar la anotacin correctiva en el pasivo. se corre el riesgo de abultar excesivamente el valor del capital .circulante. Si, en cambio, se contabilizan las nuevas adquisiciones entre los gastos comentes, se puede presumir que stos correspondan a la desvalorizacin de los preexistentes y, por lo tanto, que su valor sea la contrapartida del valor de reemplazo de los anteriores, Los dems items son 'de carcter financiero y conciernen al movimiento del ahorro nacional, tanto a los fines productivos como de consumo. Los tems registrados corresponden a los valores netos de los movimientos compensatorios; as los prstamos son netos de reembolsos, las nuevas fi nanciaciones son netas de las desinversones de financiaciones viejas. Obsrvese que el rem 15, Transferencias de capital desde.otros sectores, incluye tambin el pago de impuestos enfrentado por los contribuyen tes con medios patrimoniales antes que con la renta comente. El saldo total entre el ingreso y los pagos en cuenta comente yen capital nos da 'Ia variacin de la caja en efectivo o de la cuenta comente de la administracin p blca con los bancos y. en particular. con la Banca Central.

4. PRESUPUESTO ESTATAL Y RENTANACrONAL


La [undn de los gastos. phlicos

Tanto los gastos pbicos colno los recursos tienen relaciones muy fntimas con la Renta nacional. Los gastos pblicos, que evidencian las erogaciones necesarias para la produccin de hienes y servicios pblicos, consti tuyen -tam bjn-Ia nica manera de medir el aporte del sector pblico a la formacin de la Renta nacional que abarca todos los bienes y servicios producidos en el ao. medidos segn sus precios en el mercado en todos los casos en que dichos bienes y servicios se negocian en el mercado 4. Lamentablemente los bienes y servicios pblicos, por lo menos en cuanto se trate de servicios indivisibles. no se venden ni compran en el mercado, puesto que la economa del sector pblico, salvo en casos de excep4 El clculo de la renta nacional tiene mlliples vanantes y conceptos arlnes. que no pueden ser expuestos detalladamente aqur. Recordamos.1 Ieclor que frente a la renta nacional a precios de mercado a la que nos referimos en el texto, hay una renta calculada s.:gn 105 COSI05 de los faclores. La diferencia cuantitativa entre los dos conceplos est dada por os impuestos indirectos y subsidios. Nos remitimos a lo expuesto 1/'P ra. pg. 110.

cin, no se desarrolla en ste, ni estn sujetos a los precios como ocurre con el sector privado. La economa del sector pblico sigue la estructura del proceso ingreso-gasto que constituye un sistema diferente del mecanismo del mercado y de los precios. Por lo expuesto aqu y, con mayor ampltud en pginas anteriores ~,Io! servicios indivisibles y tambin los divisibles cuando el Estado los quiera sustraer del mercado y del proceso econmico gobernado por los precios, no tienen precios finales y es forzoso, si se desea determinar el aporte del sector pblico a la renta nacional y, por lo tanto, si se quiere calcular la Renta nacional en su cuana total, no excluir el valor de los bienes y servicio:; producidos por el Estado, pero es necesario para ello confo~marse con el costo, que es una aproximacin significativa al valor de los bienes y servIcios pblicos producidos. Debemos, sin embargo. obser,var que el monto de los gastos estatal",:; como medida del costo de produccin de los bienes y servicios pblicos, no e; tampoco una cantidad fcil de determinar, por la existencia de un gran n~mero de gastos generales inherentes a la organizacin estatal y que deben ser Imputados, en proporcin adecuada, al costo de cada bien o servicio producido. Una de las exigencias del clculo de la Renta nacional consiste en que se computen todos los bienes y servicios producidos a los consumidores finales, pero sin repetir --en ningn caso-- el valor de bienes y servicios ya computados. Esto crea un problema muy grave -precisamente~ para computar la parte de la Renta nacional producida por el sector pblico: . En efecto si se calcula la Renta nacional como el conjunto de 105 bienes y servicios'finales, no deben incluirse en el cmputo los bienes y servicios intermedios, ya quesu valor est incluido en el valor de los bienes y servicios finales. Ahora bien, es_una caracterstica fundamental de la actividad financiera comoproceso produccin de bienes y servicios, el ca,rClef' instrumental de los servicios pblicos para fomlar una base de segundad y preparacin de las condiciones fundamentales ambientales para el desarrollo de las actividades econmicas del sector privado 6. Es as como muchos servicios pblicos son instrumentales para la produccin de bienes y servicios por el sector privado. Ello es cierto no slo respecto de la defensa del pas contra los enemigos extranje:os, de la seguridad interior contra la delincuencia perturbadora de la segundad de las persanas y de los bienes pblicos y privados. Es cierto t~bn co.n :especlo a los bienes y servicios para la salud individual y colectiva, serviCIOS samta5 Ver supra. pgs. 50-64. Ver supra. pgs. 5064.

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PRESUPUESTO ESTATAL

PRESUPUESTO ESfATAL, CUENTAS NACIONALES Y RENTA NACrONAL 11.5

rios, enseanza y educacin en todos los niveles y para todas las edades, de los destinatarios de los servicios 7. En la medida en que estos servicios benefician a las empresas productoras, representan disminuciones de los costos de produccin del sector privado que. a su vez, permiten aumentar los beneficios de los' empresarios y . reducir los precios a los consumidores. En suma, el valor de los bienes y servicios pblicos est frecuentemente incluido en el precio d los bienes y servicios del sector pri vado. Su cmputo por separado como aporte del sector pblico a la formacin de la Renta nacional, sera, pues, un doble cmputo que afectara la exactitud del mismo. La dificultad mayor consiste en determinar con una fundamentacin seria ert qu proporcin los bienes y servicios pblicos son bienes intermedios y correlativamente en qu proporcin son bienes finales o de consumo. Se han elaborado teoras variadas y mtodos diferentes para esa delimitacin. Kuznets, gran economista especializado en el clculo de la Renta nacional de los Estados Unidos sostuvo, durante un tiempo. que haba una correlacin cualitati va y cuantitativa entre el valor de los bienes finales y el monto total de los impuestos personales, por un lado, y entre los impuestos sobre el trfico mercantil y los bienes intermedios. Esta posicin fue cambiada despus por dicho ilutor, sumndose ste a la corriente de opinin contraria, en la que tuvieron un lugar destacado G, Colm, C. Gni y otros 8. Tambin los Hicks, L. R, YU. K. apoyan ahora la diferenciacin entre bienes y servicios finales y bienes y servicios intermedios o instrumentales 9, despus de haber sostenido la imposibilidad de deslindar los dos caracteres de los bienes y servicios producidos por el sector pblico, razn por la cual se inclinaban con otros autores a considerar todos los bienes y servicios pblicos como de carcter final, o sea,como bienes de consumo !o.
Vose tambin JARACH, D., E.rlUdio sobre Finanla.r ArgenlinaJ 1947-1957, Depalma, Buenos Aires, 1961, pgs. 35 y sigs.
7

Esta solucin es tan arbitraria como la anteriormente expuesta ~\, ~:, puede ser aceptada siquiera como una hiptesis eje trabajo o como soludii\:,:;,.' . prctica, para poder seguir adelante en el cmputo de la Renta nacional. Ndie puede aceptar que ese cmputo debe necesariamente hacerse, aun reconocindose que elementos tan importantes como la produccin del Estado ,'~'I no pueden calcularse en forma satisfactoria. Nos inclinamos, pues, a considerar la posibilidad de deslindar las dos categorlas de bienes y servicios pblicos, siguiendo el derrotero de Kuznets 11 para determinar la natwaleza de los gastos pblicos y la funcin de los servicios estatales u , Otro problema entre los que originan los gastos pblicos con respecto al cmputo de la Renta nacional consiste en el interrogante de si los pagos de intereses de la deuda pblica o los dems intereses pagados por el gobier~ no a sus acreedores, deben computarse como servicio del sector pblico, en la Renta nacional. La contestacin habitual a esta cuestin es que los intereses constituyen una simple transferencia, que no agrega ni quita nada a la Renta nacional. Sin embargo, segn Musgril.ve 13 105 intereses de la deuda pblica representan el costo de los ajustes que beriefician a los destinatarios del suministro de crditos pblicos y de la:pistribucin intertemporal de costo entre varias generaciones, '. Otro punto controvertible consiste en la computabilidad en la Renta nacional de los beneficios del sistema previsional o de seguridad social. Dichos beneficios son, segn la opinin comn, gastos de transferencia que no aportan nada a la Renta nacionaL Sostenemos, por el contrario, que ellos tienen la naturaleza de bienes intangibles producidos por el Estado. Su contenido es la paz social y la seguridad econnuco-social de los destinatario~ ., de los beneficios previsionales., que pueden ser prestados en dinero. o~" , . . , ... .. . pede, no perdiendo en ningunQ' de los dos casos su naturaleza de s , ...!. pblios, . ',_ . '. . .. '
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La funcin de los recursos


Pasarnos ahora al examen del otro polo de la actividad financiera, esto es. el papel de los recursos pblicos en el cmpu(o de la Rema nacional.

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B Vase KUZNETS. S., "Govemment product and national income", en Income and !Vea/tlt, sele 1, pg. 181; "La notion de revenU nmionat" en la Revenue Norfonal, Paris, 1946, y Olros Iralmjos; COLM, O . "Public revenue and pulJlc expendirure in nationl inc:ome'.', ca SllIdies on Incom~ ond lVeal/h, pane V: p~~, 194 Ysgs.; GtNl, e., "Di aleune circonstanze che nei lempi mode~1 lendono a far appanve 1 lIleremento del reddito nuionale magglore de! vero", en Bul/elin de ( Jnsfllwlnrernariona( de SrariJrique, 1935, Palle 11, y OlIOS.

9 HICKS, J. R. Y U. K., "Public finance and Ihe nalona! income", en Re";e';'of Economie SlUdies, 1939, pg. 147; HJCKS, J, R., 'TIle Valuation of the Snciall.ncome", en 1neome and
IVealrlr, sele 1, pg. 1; "Comment on professor Kuznets, S. Retlections", en Econmica, agosto de 1948, pg. 164 ..

tt KUZNETS. "Nalionallncome: A Summaf)' of Findings", en Natioflll/ Bureall of Economic Researel" Cap. IV, New York, 1946: y "On lhe valualion of social income. Reflecuons Dn profesor Hick5", en Econm;ca, febrero y mayD de 1948, pgs. 6-12.
11 Vase la exposicin crtica dees[e problema en MUSGRAVE, R. A., Teora de la Hacienda Pblica, ciL, pgs. 194-196, cuya posicin est en la misma lnea de KutneLs. en su llma Yersin. IJ MUSGRAVE, R. A., Teora de la Hacienda P,iblica, cit, pags,.200~201.

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10 COSClANI, C .. U[l. cil., pgs. 6] 7-644, nos ofrece una sntesis de las disputas doctrinales acerca de estos problemas y de la posicin de sus protagonistas. .

116

PRESUPUESTO ESTA TAL

PRESUPUESTO ESTATAL, CUENTAS NACIONALES Y RENTA NACIONAL 117

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Se plantea el problema de la detenrunacin del valorde la Renta nacional a precios del mercado cuando poseemos el valor de dicha renta al costo de los factores y al costo de los factores cuando poseemos el valor a los precios del mercado. La diferencia entre los dos valores est representada, segn la opinin comn, por el monto total neto de los impuestos indirectos y subsidios, monto que deber sumarse a la renta al costo de factores, si pretendemos calcular la Renta nacional tI los precios del mercado y deber restarse de la renta a los precios del mercado si lo que deseamos es la determinacin de la renta al costo de los factores. Nada ms sencillo que estas operaciones aritmticas. Sin' embargo, la dificultad aparece muy pronto al intentarse establecer cules son los impuestos indirectos a estos fines. Se suele decir que los impuestos a considerar para los fines del cmputo de la Renta nacional, son aquellos que estn incluidos en los precios de' los bienes finales y se asocia este concepto con la traslacin de los impustos, por cuanto se considera que los impuestos que afectan a los precios de los bienes en el mercado son los que los contribuyentes trasladan con el mecanismo de los precios. Por consi guiente se llega a la fonnulacin siguiente: los impuestos que se trasladan a travs del juego de los precios y que, por ende, se agrupan en la clasificacin de im. puestos indirectos, son los que debern ser sumados o restados de la Renta , nacional para pasar de un valor al otro de esta cuantificacin de la act vidad econmica. Sin embargo, ya conocemos la dificultad de discernir en teora yen prctica, cules son los impuestos que se trasladan y los que no. Debemos tambin observar que la trasladabilidad de un impuesto no es lo mismo que la traslacin efectiva, ya porque no se verifique alguno de los requisitos, ya porque los contribuyentes de derecho pudiendo trasladarlo no 10 hayan hecho por razones eminentemente subjetivas. Tambin sabemos que el impuesto trasladable hoy por la concurrencia de todos los requisitos necesarios, puede no serlo maana, por las variaciones que pueden haberse producido en la situacin econmica, en general, o en la posicin del contribuyente individual en el mercado o en la econoIJa. Por ello, la trasladabilidad no implica necesariamente la traslacin y lo que se debe determinar <;\Ios efectos , de la computacin de la Renta nacional no puede ser la capacidad terica de trasladar un gravamen. ' Veamos ahora si la efectiva traslacin es requisito necesario para detenrunar el cmputo del impuesto positivo o negati va a los fines del cmputo " de la Renta nacional a los precios del mercado o al costo de los factores,

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Como lo pone de relieve Musgrave 14, la cuestin de la traslacin eJe los impuestos es totalmente irrelevante para el problema del cmputo de la Renta nacional, segn la funcin que de este concepto se pretende extraer. La demostracin de esta teora parte de la hiptesis que todos los gastos establecidos sean cubiertos mediante el impuesto p'ersonal a la renta. Si suponemos tambin que se prescinde de cambios de valor en las existencias,la Renta nacional y el producto nacional neto sern equivalentes, tanto en terminas monetarios como en trminos reales. Entonces, el mismo total que se utiliza para medir la actividad econmica sirve para medir la participacin de los factores. El problema se complica si, en Jugar del impuesto personal a !a renta, se introduce un impuesto general ad vaJorem sobre las ventas. Este Impuesto dice Musgrave se inserta como una verdadera cua entre los precios eJel mercado y la suma de los pagos por,tostos de los factores ms benefiCIOS (se sobreentiende que estos beneficios son los que exceden el beneficio normal del empresario, el que est.incluido en los costos) {N. del A.] Esta suma se denomina producto nacional neto al preciode los factores, o Renta nacional en el sentido que le da el Departamento de C9merciode los Estados Umdo!;, Es menor que el monto del producto nacional neto a precios de mercado, en . . el importe del impuesto a las ventas. Para medir los cambios de la actividad econmica, la Renta naCional asr definida, no sirve. Tampoco es posible deflactar la cifra de la Renta nacional segn el ndice de costo de los factores, por cuanto las ponderacJ,one S necesarias no son fciles de obtener, puesto que las compras se efectan a precios de mercado. Es a!l como el autor nominado expresa la conc.lusi6n que el producto nacional neto al precio de los factores no puede servir para medir cambios en la Renta o en el producto. Para medir los cambios.'reJati vos de bienestar experimentados por los individuos que s~rnlrstran diferentes factores, tampoco sirve la Renta nacional a costo de factores. En efecto, para este propsito hay que tener en cuenta las parti~ipaciCl nes en la Renta disponible. Deben, por lo tanto, excluirse todos los Impuestos personales o de consumo e incluirse todas l~s transfere.ncias. Tambin el impuesto a la renta de las SOCIedades se Introduce como una cua entre la parte de beneficios que acrecientan el capital y el benefiel o remanente despus de aplicado el impuesto. S se considera la Renta nacIOnal como medida de la actividadeconrnlca, el impuesto a la renta de las sociedades debera ser incluido a la par de cualquier otro impuesto. Si, en
14' MUSGRA VE, R. A.,. reor(Q d. la Hacienda Pblica, cil., pg: 204-207, especialmen!e.

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pgs, 207.

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PRESUPUESTO ESTATAL

PRESUPUESTO ESTATAL, CUENTAS NACIONALES Y RENTA NACIONAL 119


A pesar de serc!ara esta posicin de Musgrave, que pone en tela de~u~":.. .cio la necesidad de la tax.ativa enumeracin de los impuestos indirectos ~ai.~ '; t,' el clculo de la Renta nacional, llegando a sostener que para ciertos fines es preciso incluir todos los impuestos y para otros excluirlos a todos, creemos oportuno mantener la doctrina tradicional de que entre la Renta nacional a precios de mercado y la renta al costo de factores la diferencia est en los impuestos indirectos y subsidios, hacindonos cargo de las graves dificultades de determinar el contenido de esta clase de gravmenes. Reiteramos, en primer tnnino, el rechazo de los tres o cuatro criterios de clasificacin de los impuestos directos e indirectos 16. Es pues menester, sin crear una nueva dicotona, conocer cules son los impuestos que desempean ese papel de intermediacin entre las dos formas de clculo de la Renta nacional y de complemento de una para llegar a la otra. Pensamos que esa funcin debe ser asignada a todos los impuestos, con las solas excepciones de los impuestos personales a la renta y al patrimonio de las personas fsicas y los impuestos sucesorios y al gasto (a la manera de Nicols Kaldor). La razn de e~ta. posicin consiste en que dichos impuestos son los que menos pueden ser c~siderados como causas inmediatas de crecimiento de los precio:; en el mercado. No olvidemos que tambin los impuestos exceptuados pueden parcialmente trasladarse, pero algunos, como los sucesorios, no son nunca trasladados a travs del mecanismo de los precios, otros como los personales a la renta, al patrimonio y al gasto slo en ciertos casos y en proporciones modestas pueden alterar los precios del mercado.

cambio, lo que se quiere medir es el bienestar de los receptores del ingreso, el impuesto de sociedades debera ser excluido como todos los dems impuestos. Si se desea distribuir la produccin total entre las contribuciones de los factores, esta determ.inaciil deber calcularse antes de proceder a la deduccin del impuesto a las sociedades o cualquier otro impuesto. Siempre citando libremente a Musgrave, se ve, por tanto,que si se trata de determinar los cambios en la vida econmica, todos los impuestos, se repercutan (o trasladen) o no, deberan ser incluidos. De la posicin relativa de los sujetos que reciben diferentes rentas de factr, los datos ex post de dichas rentas despus de la aplicacin del impuesto, indicarn la traslacin tal como se ha operado. En este caso todos los impuestos, absolutamente todos, debern ser excluidos. Si se trata de determ.inar la participacin de los factores en el producto global, la participacin en la renta a precios de mercado o a costo de factotes nos indicar los ajustes que, ante un impuesto, se producen en la composicin de la produccin y en las variaciones relativas de los precios de los factores. El problema de la naturaleza de la participacin dentro del campo de la renta a precios de factor no tiene nada que ver con el del traslado del im:l'Uesto. Haya o no traslacin, la base utilizable slo puede sl'rla de la renta a pr(;dos de mercado .. El autor mencionado se hace el deber de poner de relieve la posicin muy diferente del Departamento de Comercio de Estados Unidos, a la que critica 15 ms que sobre la base de la inceitidumbre de si ciertos impuestos se trasladan o no. sobre la falacia de creer que el aumento del precio de un bien como consecuencia de un impuesto sea equi valente a la traslacin del mismo. lo que, segLn Musgrave. no es cierto. Aboga, finalmente. este autor, por la adopcin de criterios ms amplios para encarar el problema, sosteniendo que si el clculo de la Renta nacional debe servir para medir los cambios en la renta o en la produccin como una medida de la actividad econmica y si lo que importa es esta medida del cambio, ms que el nivel absoluto para cadn ao. eljuicio sobre la invariabilidad del valor monetado de la Renta nacional tendr que hacerse en trminos reales. En este caso la medida de la renta o de la produccin deber~ incluir todos los impuestos, se desplacen o no. La sustitucin de un impuesto que no se traslade por otro objeto de traslacin se reflejar en unos cambios compensadores de la renta monetaria y del nivel de precios. La Lnica medida adecuada de la actividad econmica es la renta a los precios de mercado.

El presupuest0sIel Est;do ("input-output',!): /r

ro el esquema de llSumo-producto

Debemos a Wassily Leomiefla elaboracin de un esquema macroeconmico de la econona nacional incluyendo tanto la del sector privado como la del sector pblico, mediante tablas de interdependencia sectorial. en las que figuran todas las compras y todas las ventas de los valos sectores entre s, incluyendo el sector pblico. Mediante el uso de dichas tablas es posible determ.inar, por ejemplo, las consecuencias en el producto fiscal de las variaciones cualitativas y cuantitativas de la Renta nacional; o de la eliminacin de un gasto pblico obre la ocupacin y las inversiones totales.

15

MUSGRAVE,

R. A . Teora de la Hacienda P,iblica, cit, pg. 107. nota 24 y pg. 401.

16

Ver infra. pg, 258.

120

PRESUPUESTO ESTA TAL

PRESUPUESTO ESTATAL, CUENTAS NACIONALES Y RENTA NACIONAL 121

5.

EFECTOS MACROECONMICOS DEL PRESUPUESTO ESTATAL

Objetivos del anlisis El propsito de esta secci n consiste en la aproximacin macroeconmica de la influencia del presupuesto estatal sobre la econona y, en particular; a) sobre las propensiones marginales a consumir ya ahorrar; b) sobre l~ of~rta de. trabajo; c) sobre la produccin; d) sobre la capacidad de produiClr e In vertlT. a) La influencia de un impuesto sobre las. propensiones marginales al ahorro o al consumo depende --esencialmente- de algunos factores tales como el monto de la Renta nacional y sus variaciones: el grado de concentracin de los ingresos yel efecto de demostracin 11, Tambin deben tenerse presentes otros factores tajes como: el ahorro de las empresas, el ahorro colectivizado, etctera. Adoptando como primer caso a examinar el de un impuesto general y uniforme sobre la renta percib do en ll'! fuente tanto por los componentes del agregado Familias como por las empress, Cosciaru 18 'divide el problema en dos partes, la primera: las proporciones del impuesto pagado mediante la contraccin del ahorro y la de los consumos; la segunda: cmo influir sobre el deseo de ahorrar la dismi nucin del rendimiento neto de 105 capitales como consecuencia de la detraccin del impuesto.
El consumo y el ahorro La contestacin a la primera parte depende de los diferentes grados de elasticidad de las curvas de utilidad del consumo presente y del consumo futuro (a su valor actual), No hay contestacin concluyente ms all de sta, Sin embargo, el autor mencionado distingue an: si se prev que el impuesto Sea transitorio o se ofrezcan perspectivas de su disminucn, el contribuyente reducir los consumos actuales. Si los consumos actuales son ms elsticos que los futuros, es probable que la presin fiscal provoque una contraccin mnima del ahorro. Si los consumos actuales son ms rigidos que los futuros, el aumento de la presin fiscal ser cubierto, sobre todo, con la renta ahorrada,
17,

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un ,enmeno caracterstico de paises o zonas subdesarrolladas donde los habitan-

t~s, en contacto o en conocimiento del mayor ni vel de vida de otros pases Oionas, tratan de mO-

Coscani menciona, luego, el problema de la diferente distorsin de las elecciones del contribuyente entre el consumo actual o el ahorro, como consecuencia de un impuesto general sobre los consumos o de un impuesw ;] la renta. A este respecto, sin lomar una posicin precisa, recuerda la opinin que prevalece en la doctrina, segn la cual el primer imr.>uesto provoca una mayor divergencia entre la valoracin relativa de los bienes presentes (renta consumida) y los bienes futuros (renta ahorrada) y, por consiguiente, indu ce al ontribuyente a preferir los bienes futuros: por lo tanto, provoca un;) disminucin de la propensin al ahorro. La comparacin entre un impuesto general sobre el gasto y otro que gra ve nicamente algunos consumos particulares encuentra mayor consenso en reconocer que el primero deprime ms que el segundo la propensin a consumir, Con respecto a la segunda cue:;tin planteada, esto es: cmo influye sobre el deseo de ahorrar, la disminucin de! rendimiento de los capitale) por efecto del impuesto, se debe tener en cuenta que contra el desaliento de la formacin del ahorro por el impuesto, est el aliento constituido por el gasto pblico en sus di ferentes direcciones; pero, en general, con un efecto positivo de estmulo, No hay te aria alguna que pueda demostrar cul es la consecuencia de la disminucin de la tasa de rendimiento del capital sobn~ la formacin del ahorro, Cosciani recuerda tres doctrinas clsicas que responden al interrogan'te, agotando todas las hiptesis posibles. La primera afirma que el ahorro es funcin directa e inmediata del inters 19. La segunda, conocida tambin como "la paradoja de Child" pero compartida con otros autores 20, afirrn;\ que el ahorro es funcin inversa del inters. Por cuanto el ahomsta con el deseo de poseer, al trrn.ino de cierto perodo, una suma deterrn.inada, si la tasa del inters es baja contBJ)'en mayor medida con el ahorro que acumule! que con el resultado del inters. La tercera corriente 21 afirma que hay i ndependencia casi absoluta entre los dos elementos, porque la formacin del ahorro deriva no tanto de la atraccin del inters, como de motivos pscolgicos, de costumbre y extraeconmicos. Por otra parte, el ahorro puede ser formado por distintos caminos. Como ya dijimos en otra oportunidad, la formacin del ahorro, en el mbito de las Familias; no de las Empresas, se debe a que Jos individuos no tienen
19, RICer, Ugo, "La oferta di risparmio", er Gomal. degli Economisr, febrero y marzo (lo! 1926, pgs. 73-101 y J 17-147, 20 GONNER, "lnlereSI snd savings", dIado porDALTbN, H, Tlrelneqttalry oflncome, dIado a su Vez por COSClAl'4l, c., ISliw<.io,1i di Scienla delle Finanze, cit., pg. 755, nora 2. 21 DEL VECCHIO, Gustavo, Uneamemi Generali del/a Teora del/'Infuesse, Alheneum, Roma, 1945,

dIficar consumos, imitando los de los paises o zonas de mayor desarrollo. Este espritu de emulaclon va en desmedro de la funcin de consumo, puestoque 105 sujelos aumeOlarn sus consumosa costas del ahorro. El autor de esla teora es DUESEI'4BERRY,l. S.,/lIome, Saving and ti.. TI.eor)' oJConswner Behavior, Cap. 111, Cambridge, Harvard Universily Press, 1954. Vase para un desarrollo ulteriOr de laleoade Duesenberry, NUJU{SE, R., Problem oCapital Farma. lan in Underdevelopped Cowrlries, Cap. ni, Ox.ford, BlackwelJ, 1958. . lB COSClANl, C.,l.<ttulioni,di Sciema del/e Finanze, ciL, pgs. 751 y sigs,

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PRESUPUESTO ESTATAL, CUENTAS NACIONALES Y RENTA NACIONAL 123

ms .necesidades que satisfacer con bienes de consumo incluyendo los duraderos. Hay, luego, quien ahorra para hacer frente a consumos futuros de magnitud ngida, independiente de la ta.<;a de inters. Hay, finalmente, quien ahorra para crear un fondo que le proporcione --en el futuro-- una renta fija. Concluye Cosciani que no puede afmnarse cul de las tres teonas se acerca ms a la realidad. Sin embargo, cree posible afmnar que una considerable rebaja del inters sobre el capital posedo, como podra derivar de un fuene impuesto general y uniforme sobre todos los rditos, tiende a deprimir el ahorro, quitndole uno de los alicientes y, adems, reduciendo la po, siblidad de ahorrar. Sin embargo, tambin en este caso el desaliento o el impedimento material del ahorro, pueden ser neutraliz.ados, total o parcialmente, por los efectos del gasto pblico, que puede crear las condiciones para un ritmo ms acelerado de un nuevo proceso de acumulacin de ahorros. La aplicacin de la alcuota progresiva en el impuesto a la renta y la discriminacin cualtativade los rditos del trabajo y los del capital inciden, ambas, en fomla considerable sobre la formacin del ahorro. Este cuadro puede ser empeorado an ms por los efectos del gasto pblico. Si se considera, por otra parte, que en la sociedad actual las fuentes del J.horro son prcvakcientementc la.~ de las empresas, cUia c0nduccin asume las decisiones de no repartir utilidades, acumulndolas e invirtindolas, sin intervencin o a pesar de la intervencin de los accionistas minoritarios; o las de las instituciones colectivas o pblicas ms o menos descentralizadas, se entiende por qu tanto la discriminacin cualitativa de los rditos ganados y no ganados como tambin la progresividad del impuesto a la renta influyen mucho menos de lo pensable en una primera intencin, sobre la formacin del aborro. Del examen y comparacin de los efectos sobre el aborro de los impuestos a la renta con discriminacin cualtativa y de los impuestos con alcuota progresiva, podemos afirmar que la discriminacin cualitativa conspira contra la formacin del allOrro ms qu el impuesto progresivo, Ello porque este ltimo se aplica a las personas fsicas, mientras que la mayor produccin de ahorros se opera en la actualidad a nivel de la.<; empresas, La discriminacin cualitativa acta tambin a nivel de empresas y, por tanta, en contra de la fomlacin de ahorros. Otra cuestin de importancia acerca de los efectos de la actividad financiera sobre la formacin del ahorro, e.~ la debatida principalmente en el perodo irunediato siguiente a la Primera Guerra Mundial, sobre los efectos para la fornacin del ahorro, de la msi n de un emprstito o de la creacin de un impuesto extraordinario sobre el patrimonio. El tema fue objeto de investigacin por el famoso Colwyn Committee.

Intervinieron en el debate dentro y fuera del comit mencionado ds. . personalidades de las Finanzas Pblica.<; de Gran Bretaa y de otros pai ...~ :\'. El punto ms delicado de la investigacin sobre este tema cOllsist n . determinar si era ms o menos contrario a la formacin del ahorro la emisin de un emprstito con el acompaamiento habitual de un itnpuesto anual destinado a cubm el servicio de esa: deuda, o bien un impuesto ex.traordinario sobre el patrimonio por una $'Ola vez. Esta segunda alternativa, que el impuesto incide sobre los ahorros ya formados y que los contribuyentes debern afrontar con la venta de parte de su patrimonio o con la contraccin de una deuda para hacerse de la liquidez. necesaria para el pago del impuesto, fue considerada por algunos, por ejemplo, Pigou 22, como el medio ms idneo para favorecer el consumo futuro y la formacin del ahorro, ya que desalienta a los contribuyentes menos que la presin continuada del impuesto necesario para solventar el servido de la deuda. En la realidad es sta una cuestin del todo opinable, porque no hay elemento objetivo alguno que d apoyo a la opinin de Pigou; Edgeworth sostiene la opinin opuesta, mientras que Lbria adopta la idea de la indiferencia entre una u otra medida financiera f3;.: Obsrvese la circunstancia de que un--considerable esfuerzo para dar sustento a las opiniones encontradas se dedic a buscar la forma de garantizar a los contribuyentes que el impue~to e:;.traordinario no habra de repetirse en el futuro, por lo menos, prximo. Todos los consultores del Colwyn Committee rechazaron la posibilidad de que el Estado segn las normas constitucionales britnicas, pudiera -de alguna manera- ofrecer dicha garanta 14. Esto demuestra que la preferencia por el impuesto ex.traordinario sobre el patrimoruo est supeditada a la garanta que ese impuesto de excepcin no tuviera que.,r,epetirse, al menos, por una generacin. Acota platrucamente C;osciani que la mejor garanta es la moderacin y conciencia de la dase,pirigente de un pas, conocedora de las consecuencias econmicas de la politica que persigue.

La oferta de trabajo
El tema de este inciso consiste en deterrrnar las consecuencias macroeconmcas de la actividad financiera sobre la oferta de trabajo, Debemos recordar, como pr.emlsa metodolgica, que el problema que aqu se
22 P1GOU. A. C.,A Capital Levy QJtd a Lel'yon War Wealth, cit., porCOSClANl,/OC. cit., pgs. 17 Y 2 1 , . . 13 LORlA, AchiUe. "Aleune parole mi preslil; pubblki e sull'assenteismo", recopilacin de esrudio5 del autor bajo el ruio Verja Iil Giwrin SociLlle. SOCo Edil.lvlilano. 190a. pgs. 458-452. 14 Ver COSCIANl, !stiluoni di Scienlo de/le Finartle, cit . pgs. 761-762.

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plantea es diferente del problema de la traslacin e incidencia de un impuesto sobre los salarios o, aun en general, sobre las retribuciones a los trabajadores, tanto en relacin de dependencia como autnomos. , Aquf no se trata de modificar el equilibrio de la firma o el del mercado particular de una rama de la industria. Se presume, al contrario: que las mo,dificaciones del equilibrio particular han sido realizadas y han ocasionado --como consecuerda~ la incidencia que -suponemos, talTlbin- afecta ;a la renta individual. Sin embargo, no es indiferente cul es el impuesto que ha sido establecido, pero no es ste el problema, de descubrir quin carga con el impuesto elegido y quin hubiera sido incidido con otro impuesto. Se da por concluida una fase de ajustes para entrar en otra. En nuestro caso, se ha concluido la fase percusin-traslacin -pues puede no haberse movido siquiera el tributo-- y se ha llegado a la incidencia sobre el trabajador. La hiptesis consiste en la actitud reactiva del contribuyente ncidido, quien, no pudiendo trasladar el impuesto, trala, con los medios a su alcance, de recuperar la porcin d~ su renta de la cual se ha visto privado, mediante un aumento de su oferta de trabajo. Ello, quedando inalterada la demanda, significa una disminucin de la tasa del salario. Pero, en cifras absolutas, el nuevo salario por unidad de trabajo multiplicado por el nmero unidades (que pueden ser horas o, en el caso de trabajo a destajo, de unidades de producto) arroja un salario total mayor del salario afectado por el impuesto y restituido a su monto originario o an ms elevado o menos (luego de la aplicacin de ste). En otras palabras, el contribuyente incidido por un impuesto no pudiendo, a su vez, trasladarlo (imposible por hiptesis) puede removerlo en sus efectos renta y recuperar a costa de un mayor esfuerzo, la renta perdida. El fenmeno en 'italiano y en espaol tiene el uusmo nomremocin (en italiano: rimozione); en ingls se lo denomina transformation; en alemn: abwalzung; en francs: compensaton 25,'Nuestro problema involucra el caso de la "remocin" de'la incidencia de un impuesto determinado pero, ms en general, examina la hiptesis de los contribuyentes q \le, incididos por el impuesto, alterando su tiferta de trabajo no disminuyndola--en una infructuosa tentativa de traslacin- sino aumentndola para remover o sea qui tarse de encima.. los efectos de la incidencia. El planteamiento del problema consiste en la determinacin del esfuerzo del trabajo adicional o del ocio, como consecuencia dela incidencia
,

2.'l COSCIANI, examina este fenmeno en el apndice al Cap, IV de la parte de su obra 15' tituzioni di Sclmza de/l. FinllllU. cit, pgs. 764-768, bajo el tulo "Impostazioni alternaLvo del problema della rimozionedell'mposta" (Planteamientos alternativos de] problema de la remo. d.jo del impuesto). '

de un gravamen. El anlisis parte de la premisa que tambin el ocio es un bien, alternativo de las utilidades que le pueden deparar al contribuyente los bienes que desea adquirir para consumo con su renta monetaria, Cosciani 26 distingue diferentes tipos de impuestos y para cada uno de ellos busca, por el mtodo de las curvas de indifercncia,.el efecto que causa n sobre el trabajo y,el ocio. Los impuestos considerados son sucesivamente: impuesto sobre la renta obtenida; impuesto de suma fija; impuesto progrt'sivoi En el primer caso demuestra que puede haber o no una remocin del impuesto y hasta puede producirse una remocin negativa. Lo mismo puede ocurrir en el segundo caso yen el tercero. La razn, que expone eLautor citado, por esta variedad de consecuencias, es que la oferta de trabajo depende de la relacin entre la utilidad marginal de la renta o~tenida -y por lo tanto tambin de la tasa de salario-- y la penosdad margmal del traba.lo empleado.La curva de la oferta dC? trabajo puede ser, en perodos brev~s, creciente o decreciente, segn los casos, considerando pequeas YariacI(ines de la tasa del salario. Pone de relieve, tambin, que investigaciones relativamente recientes demuestran que la curva de la oferta de trabajo (demanda de salario) no tiene similitud con la curva de oferta de los dems bienes. Esto tiene como consecuencia que t incidencia del impuesto provocar segn que se verifique una u otra curva de demanda de salario, una ,disminucin del esfuerzo de trabajo (remocin negati va) o un aumento Lit! la oferta de trabajo (remocin positiva). A la pregunta -fundamental en la exposicin en la cual estarnos OCllpados- sobre si estas conclusiones pueden extenderse de un trabajador a toda la clase trabajadora (o sea si se pueden adoptar -en el nivel macroeconmico--las mismas conclusiones alcanzadas en el plano de un trabajador en el planteamientomicroeconmico), la contestacin de Cosciani es afirmativa. Razn de ello es la variabilidad de posiciones de la clase traba jadora que comprende grupos de bajasretribuciones cuya disminucin ulterior por aplicacin del impuesto da lugar a un aumento de la oferta de trabajo y otros grupos de mayores ingresos, cuya actitud frente a la incidenCia del impuesto puede originar una disminucin de la duracin del trabajo adems del ahorro. El efecto de conjunto para toda la clase trabajadora (ncluyendo tambin los ejecutivos y los dirigentes) depender del pesoque tengan, en el total de las retribuciones, los trabajadores con nivel rrniITlo de retribuciones que, ante la incidencia del impuesto, aumentarn la oferta de trabajo, y los otros, que pueden. frente al impuesto, disminuir no slo el ahorro sino tambin la oferta de trabajo.

26

COSOANl,

c., JstlUi~ni di Scienra delle Finanu, cit., pgs. 725 y sigs,

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Si se abandona el supuesto de gravmenes sobre la renta y se considera un impuesto sobre los consumos, son. en generaL vlidas las conclusiones anteriores. Sin embargo, la influencia del impuesto al consumo sobre el estimulo al trabajo es ms atenuada por la menor conciencia de la existencia del impuesto escondido en los precios de las mercaderas y por lainexistenca de la progresividad. Concluye Cosciani que. cae(eris paribus, un impuesto sobre la renta, sin exclusin del ahorro, discrimina a favor del ocio yen contn del consumo actual y, an ms, en contra del consumo futuro por la doble imposicin del ahorro y, si sta no se acepta. por la anticipacin del impuesto en el momento en que se obtiene la renta con respecto al momento en que dicha renta se consume. Un impuesto sobre el consumo, siempre discrimina a favor del ocio y en contra del consumo, pero no discrimina en forma alguna entre consumo presente y futuro. En su teora general de la Hacienda Pblica, Musgrave elabora, detalladamente, dislinguiendo ms hiptesis de tipos de impuesto y de situaciones econmicas existentes partiendo de supuestos sencillos o introduciendo. poco a poco, nuevos elementos, en un anlisis por aproximaciones sucesivas 27. En general las conclusiones de Musgrave coinciden con las de Cosciani, a pesar de las diferencias de extensin y, a vect!s, de er.fcque, de los distintos temas," La produccin y la inversin Examinemos a continuacin los efectos macroeconmicos de las finanzas pblicas sobre los incentivos a producir e invertir. ' Hay que distinguir entre los impuestos a nivel de las empresas y los impuestos a nivel de las familias. como as tambin entre los impuestos reales y los personales. El primer di stingo tiene importancia porque los impuestos de la primera clase forman parte, total o parcialmente, de los costos de produccin.

El segundo distingo no ofrece, en nuestra opinin, grandes' dificultades, si -al plantear los problemas- se pone en claro cul es el propsito para el que se utiliza la clasificacin de impuestos reales y personales. En la dilucidacin de los efectos macroeconmicos de la acti vidad financiera del Estado sobre la econolTa y dentro de esta investigacin el') particular, cules son los impuestos que se aplican a nivel de las empresas.y cules a nivel de la familias, no es dificil contestar que la clasificacin que se adopta
21 Vase MUSGRAVE. R. A" Teora de la Haci/!/lcJa l'blica, cit.. Clip.

'es la que considera que se trata de impuestos reales, cuando la imposidri'-, ' se cie a graduar el gravamen sobre manifestaciones parciales de riquh~':i'\ , sin tener en cuenta el monto total de la riqueza del contribuyente, ni calcuraf .~ la riqueza poseda en el pais y la que se halla en el extranjero; sin compensar utilidades de una fuente con prdidas de otra, sin admitir deducciones por rentas no imponibles ni cargas de familia 28, Sin embargo, la inquietpd del que investiga le hace descubrir muy pronco que la contestacin dada no elimina su problema. Ello por cuanto hay, por ejemplo, contribuyentes individuales que obtienen utilidades de una empresa cualquiera fuera su forma jurdica y por diversas razones -a menudo extraeconncas pero relevantes parasus consecuencias econmicas- considera como propia la empresa que controla y dirige y lo mismo hace con la renta de la empresa y su patrimonio. A pesar de sta y otras reserVas que podnan formularse en la clasificacin de los impuestos para determinar su incidencia sobre las empresas o las familias con el propsito de desentraar los efectos de los impuestos y de los gastos sobre los grandes agregados meilcionados, podemos tener por ciertas las siguientes proposiciones: ,,;.. ,,:'. " 1. El impuesto, por ejemplo, general y ~nifofIne sobre los rditos de las empresas en general y de las sociedades en particular, se incorpora al costo de los productos y tiene un efecto negativo sobre la produccin, ms sensible que los impuestos de carcter personal. 2. De ah que la naturaleza del impuesto, adems de la magnitud de la detraccin, juegue un papel sobre la produccin. 3. En cualquier hiptesis, no debe olvidarse que los efectos negativos de los impuestos para la produccin estn compensados total o parcialmente o con creces, por los efectos de los gastos pblicos, de carcter instrumentalo los subsidios instituido~ con el propsito de aliviar los costos de pro.' .:.,..... duccin. 4. El gasto pblic de ndole instrumental ejercer su efecto positi va segn sea ms o menos eficiente, a los fines del costo de produccin, respecto de las inversiones privadas impedidas por la recaudacin.

5. La actividad financiera del Estado reflejada en el Presupuesto, no


slo afecta la eficacia marginal del captal erl el caso en que el impuesto constituye un factor de aumento del costo, sino tambin cuando el impuesto implique ~n ordenamiento del rdito neto disponible para el empresario. Debemos, siguiendo a Cosciani 29 formularnos ahora la pregunta: cul es la consecuencia de este cercenamiento de la renta neta sobre los in18
29

n,

Ver infra, pgs, 161.


COSCLANI.

el IJlitIJoni di Scienl.Q delle Finanl,l!, cit., pgs. 741 y sigs.

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centivos a producir e invertir? El mismo autor, citando --en su apoyo-- trabajos inductivos y estudios tericos especialmente norteamericanos 30 afirma que el impuesto a la renta, aun cuando es elevado, tiene una influencia muy modesta sobre las deisiones de los individuos en el momento en que estn por dar vida a una nueva empresa; especialmente, si se trata de empresas pequeas e individuales. La euforia del momento no les deja efectuar clculos incluyendo la consideracin del factor "impuesto". , Esta posici6n llega hasta considerar como de importancia secundaria el propio beneficio de la empresa. Sin embargo, con el tiempo cesa o mengua el entusiasmo y el empuje irracional y los empresarios emprenden el camino del clculo econmico. Desde ese momento un impuesto a la renta elevado se vuel ve depresi va y es ms.deprimente si se trata de un impuesto sobre las empresas como tales, y lo es menos si se trata de un impuesto personal. Otras conclusiones de los estudios mencionados en la nota 31 que antecede son las siguientes: - Un impuesto e1eva,do sobre las empresas impide el desarrollo de las pequeas, porque reduce el estmulo para afrontar el riesgo de expansin y destruye la autofinanciacin con utilidades no distribudas. Por el contrario, el impuesto personal tiene consecuencias menos severas porque su influencia sobre el incentivo del empresario es menos directa y, slo en el caso de las empresas individuales, las utilidades acumuladas no son afectadas. - De todos modos, el impuesto a la renta discrimina entre empresa grande y pequea en perjuicio de sta, que alTIbuye mayor importancia a la detraccin del impuesto, IO'que pone en pellgro el control del propietaro sobre su empresa a causa de la necesidad de asociar a terceros para asegurarse mayores disponibilidades,' Esto ocurre con las empresas unipersonales, pero no con las grandes empresas, generalmente sociedades annimas, en 1as que hay una mayor separacin entre los ejecutivos de la empresa y los accionistas que deben pagar el impuesto personal a la renta.

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30 BUTTERS, J, K. - LlNTNER, 1., Effecu of Federal lares on Grlving Enrerpnses, Harvard University Press, Bastan. 1945, especialmente Cap. IJ; K1MMEL, L H., Tares Gnd Economic [ncentive!, The Brookings Inslitulion. Washington, 1950; BlJTf13RS, L K., "Taxalion, incentives and financial capacity", American Economic Review, 1954, pgs, 504-519 Y otros. 31 Vase BROWH, E. c., "Bussines income taxalion and investment incentive", reproducido en la recopilacin de MUSGRAVE SHOUP, EnJOyO! sobre EcoflOmfa [mpoJiriva, fondo de Cultura Econmica, Mxico, 1964, nro. 32, traduccin espaola con dlrtulo LoJ ImpUeSIOJ a las In[TeSOJ de Empresas y lo! [ncenrivoJ a la Inversin. pgs. 582-596,

Considera Cosciani 32 que la influencia del impuesto sobre los rditos y los incrementos de valor de los bienes patrimoniales, que son independientes de la voluntad del contribuyente, es nula. Los impuestos que gravan las rentas o quasi rentas no pueden influir para nada sobre las decisiones del contribuyente (Ricardo, Hobson, Griz.iotti). Ms insignificante an, para la conducta del contribuyente, es el impuesto sucesorio. El heredero en ausencia de impuesto a la herencia, podria ser inducido por la expectativa de heredar, a no ahorrar ms o llegar hasta a consumir sus ahorros o disipar su patrimonio o contraer deudas, en la espera de la herencia. Ahora bien, la existencia del impuesto sucesorio reduce la expectativa de contar con un patrimonio sin necesidad de desarrollar una actividad, por lo cual constituye un estmulo a aumentar la produccin con mjras a obtener una renta. En lo que concierne al causante, es ms probable la influencia del impuesto sobre sus clculos, pero afectar ms el deseo de ahorrar que el d~ producir. La aplicacin de la famosa propuesta (;le Rignano 33 hara disminuir ms la influencia negativa del impuesto a la"herencia. El impuesto sucesorio, ms que a la empresas, afecta a la permanencia de la propiedad del paquete accionara de la mayora y, por lo tanto, del podex"linstico sobre 1;.1 empresa, con excepcin de la empresa unipersonal en la que el dueo se confunde con la empresa ntisma, la que no posee una individualidad propi a, El impuesto puede no slo afectar la eficacia del capital, sino tambin a l os recursos financieros de la empresa. Nos referimos a los impuestos a los rditos, cuya recaudacin hace disminuir la cantidad de la renta destinada a la formacin del capital por la va de la autofinanciaci6n. Aunque el empresarin individual puede no p;msiderar deprimente un impuesto a la renta, pese a s elevada tasa, no pu'ede, sin embargo, no sufrir las consecuencias 'de la disminucin del rdito que puede ser pasado a reserva. No slo el impuesto reduce el montorlel rdito que el contribuyt;.nte puede aportar, sino que dificulta tambin la obtencin, en el mercado, de los capitales necesarios para la empresa. Ha y casos mucho ms numerosos y de notable magnitud del fenmeno que podra denominarse exageracin de inversiones de las empresas, para las dimensiones de las plantas ms all de los lmites de su rentabilidad. La razn de este fenmeno consiste en que las altas alcuotas del impuesto aU vian para el contribuyente el peso de dichas plantas en cuanto sus
32 J3

COS::IANl, c.. Istituloni di Scimra delle Fll1lnu. ciL, pgs. 142. Nos rerruimos a lo expuesto infra, pg. 723 con cita de la obra de esle aulor.

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cuotas de amortizacin son deducibles de los ingresos brutos. para formar el rdito neto de la empresa. Ya expusimos los efectos comparativos de la imposicin extraordinaria sobre el patrimonio y de la imposicin ordinaria necesaria para costear el servicio de la deuda pblica. Agregarnos, con respecto al tema que nos ocupa, que el impuesto ordinario aludido originar-probablemente- un desaliento pta la produccin y la inversin mayor que el impuesto extraordinario, especialmente si las alcuotas del impuesto ordinario a la renta son ya elevadas. Los impuestos destinados a cubrir peridicamente el servicio de la deuda pblica junto con las erogaciones por intereses y amortizaciones, constitu yen una transferencia de poder de compra de los contribuyentes, que son activos hacedores de la riqueza nacional, hacia los rentistas, clase social de inactivos beneficiarios de la renta. Aunque es un poco aventurado considerar a los tenedores de ttulos pblicos como una clase o categolaeconmica separada de las actividades productivas, es inobjetable que los gastos estatales correspondientes a los servicios de la deuda pblica constituyen gastos de transferencia, alimentados con los impuestos ordinarios creados para financiar dichos servicios. En la medida en que los tenedores de ttulos sean tambin contribuyenle!> Je los impuestos urdjnario~ segn De Viti de. Marco 31 no habr--de hecho-- ms deuda, ya.que sta habr quedado amortizada de hecho, automticamente. No compartimos esta sutil y fascinadora teora del nsigneeconomjsta y s, las objeciones y agudas observaciones de Griziotti 35 en sus trabajos monogrficos sobre el tema. Por ello, a los efectos de 10:5 estmulos a la produccin y a la inversin, la transferencia que se opera con la combinacin del impuesto peridico y el pago de los intereses y amortizacin de la deuda, aunque no sea simplemente una transferencia de la clase activa a la pasiva, puede desalentar a los empresarios y afectar la produccin. Pero la poltica fiscal puede encontrar remedios y antdotoS que restituyen a los empresarios sus estmulos hacia la inversin y la

A este respecto, Cosciani 36 nos ofrece dos ejemplos, uno referi4,o' ~\.', efecto del impuesto sobre el trabajo indi vidual, el otro referido al efect d;[;!'.' impuesto sobre el patrimonio de las empresas. .. El primer ejemplo consiste en la situacin del trabajador reducido al ITnimo nivel de renta, que no puede dar instruccin asus hijos ni mantenerlos hasta que puedan recibir una capacitacin para un trabajo especializado. Estos trabajadores debern ,confonnarse con un trabajo no calificado, ms inmediatamente remunerado, pero con un rendimiento muy bajo en el largo plazo. Aquf tambin debe tenerse en cuenta que los efectos indicados del impuesto pueden ser compensados con los efectos positivos de.! gasto y del servicio pblico. Todos los servicios de instruccin, de aprendizaje, capacitacin tcnica y, ms an,los servicios sanitalos,:Ja atencin mdica gratut!i o sernigratuita pueden dar como resultado neto un aumento de la capacidad productiva del factor trabajo. ' .. El segundo ejemplo en el nivel de las.empresas, consiste en el efecto de las finanzas pblicas en pocas deinfladpn, en cuanto el impuesto a los rditos de las empresas afecta utilidades cntables puramente nOITnales, debido a la desvalorizacin monetaria, por la que --en detinitiva- el impuesto afecta al capital de la empresa y sta se ve 'ncapacitada de mantener el ritmo de produccin anterior al estallido de la inflacin. . Un impuesto que no contemple, e,n sus nonnas, la eliITnacin de las rentas ficticias, destruye el capital de la empresa y compromete su produccin futura.

produccin.
Capacidad de produccin e inversin Nos quedan por exarninar los efectos del Presupuesto sobre la capacidad de la econooa del sector privado, no ya contra el estmulo para la produccin y la inversin sino sobre la capacidad material de producir;e invertir.
34

;
"

,
.)

Ver supra, pgs. 1921.

35

Ver supra. pg. 31 Y nota]1

36

COSCLAtIl, C.,lsritudoni di Scienza delle Finanze. CiL, pgs. 75Q-751.

!.

132.

CAPtruLoID
FINANZAS DE MLTIPLES NIVELES DE GOBIERNO
1. PROBLEl'vLATERlCO

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El problema terico que se pl",ntea es el de la coordinacin de las firtanzas, esto es de la economfa del sector pblico, cuando ste se compone de organismos estatales de diversos niveles .. Este problema nace tanto en un sistema polftico federal, en qUe el secforpblico se compone del Estado federaJ, de los Estados miembros (o provincias) y de las entidades autrquicas territoriales o muni'cipios, corno en el rgimen unitario en que el sector pblico est formado porel Estado y las entidades territoriales descentralizadas, que pueden estar ubicadas en dos o . tres niveles distintos, como ser: Regiones, Provincias o Departamentos y Municipios. En la exposicin que sigue nos referiremos slo a tres niveles: Estado (federal o unitario), Provincias (Estados miembros o entidades territoriales descentralizadas de nivel intermedio) y Municipios (entidades territoriales descentralizadas de nivel inferior)_ El problema consiste, PlJes, en el reparto de atribuciones y tareas entre las entidades situaaas en ca:da uno de los distintos niveles, abarcando tanto el aspecto de los recursos, corno el de los gastos, en funcin de los aspecto:; de las finanzas clsicas (ptima asignacin de recursos para la satisfaccin de las necesidades pblicas y privadas, mediante las prestaciones de los servicios pblicos) y la produccin privada de bienes y servicios y respecto de los principios de igualdad y equidad; y de las finanzas moderna:; (redistribucin de ingresos, estabilizacin y desarrollo econmico) l.

1 La exposicin de este capitulo sigue de cerca la parte terica de un estudio del lema en comendado al autor con referencia principal a los problema5 de la Argentina. Ver JARACH, D., .Rgimen Federal de Unificacin y Distribucin de ImpIU!SIOS, Consejo federal de Inversiones, Buenos Alres, 1966 (edlcin provisoria) .. Cabe sonalar que la ley 20.221 ba adoptado, en gran. parte, las propuestas de ese trabajo.

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2. PRlNCIP10S PREVIOS

PRESUPUESTO ESTATAL

FINANZAS DE MLTIPLES NIVELES DE GOBIERNO

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DistribucilI de recursos y gastos El primer aspecto del problema consiste en el reparto no 5('\10 de los recursos sino tambin de los gastos entre las entidades pblicas de los distintos niveles, de modo tal de asegurar el mejorcumplmiento de las funcione" de la organizacin estatal. . Es fum;lamental tener presente que la coordinacin de las finanzas no se agota en un reparto de los ingresos, e.n la forma autnoma d un reparto de las fuentes de recursos. o en la fonna de distribucin de los fondos recaudados. Otro principio fundamental es que no hay prioridad lgica.en ninguno de los dos aspectos -recursos y gastos- en este problema de la coordinacin financiera, como no lo hay en el problema ms general de las finanzas pblicas l. En efecto. no se trata de establecer en primer trmino cules funciones y. consiguientemente. cules gastos corresponden a las entidades de los distintos niveles y sobre esa base asignar a cada una de aqullas 105 recursos adecuados. Tampoco se trata de determinar en primer trmino cules y cuntos recursos corresponden acada nivel y de all partir para deternlnar cules funciones y tareas y cules y cuntos gastos podr efectuar cada entidad de los distintos niveles. Recursos y gastos son interdependientes en cada uno de os ni veles de la organizacin estatal y lo son tambin en la distribucin vertical entre los diferentes niveles. La consecuencia de este principio es que no puede asumirse comodaro de hecho ninguno de los dos aspectos; se debe deternlnar. a travs de cotejos y de la ponderacin de utilidades y costos comparados tentativameme. la calidad y el volumen de los gastos y recursos asignables a cada nivel de la organizacin estatal. Este principio conduce a optimizar la asignacin de los recursos. Pero no hay una medida objetiva para la solucin, porque las utilidaoes y los costos no dependen de una valoracin nica y objetiva, sino eminentemente de criterios polticos de valoracin J. '

flejan-en cierto modo---Ias valoraciones polfticas ya efectuadas po~ lis;' , generaciones anteriores. 1 '~;:"'" La determinacin de ciertas funciones para cierto ni vel de la orga~izii-' ..~:. ;' cin estatal la encontramos ya efectuada por los poderes anteriores del Estado y en el anlisis actual deben asumirse como asignaciones a priori. tanto en el campo de los gastos como de los recursos. As. por ejemplo, la d~fensa nacional. las relaciones exteriores y las erogaciones necesarias para los propios organismos y poderes del gobierno central nos aparecen como fijados a priori como atribuciones del Estado '-:. nacional. En el campo de los recursos. pueden encontrarse con el mismo carcter de asignacin a priori los impuestos aduaneros y toda la extensa gama de impuestos a la exportacin. retenciones de cambio, etctera y los impuestos a la produccin de materias primas o productos agropecuarios destinados a la exportacin 4. En los casos en que tales fenmenos se verifican, el problema de la coordinacin financiera queda limitado en eJ sentido de no ponerse en tela de juicio la asignacin de las tareas o funcion!!s ya establecidas por decisiones polticas histricamente atribuibles agentl;rilCones pasadas. pero arraigadas en la conciencia ciudadana y, a menudo;'consagradas en las constituciones. ni la de 105 recursos adecuados. sino slo este segundo aspecto.

Respeto a los principios de igualdad y equidad


La distribucin de los gastos y recursos entre los diferentes niveles de la organizacin estatal debe tender a asegurar el respeto de los principios de igualdad y equidad que la conciencia socia! considera vlidos respecto de los individuos y grupos afectados por la actividad financiera del Estado. En otras palabras, tambin en la,-cordinacin financiera surge el problema de la observancia delos'pr10dpios de igualdad y equidad en las cargas que se imponen a los contribuyentes. Esto demuestra la falacia de la creencia, muy comn entre legos y politicos. de que la coordinacin financiera entre los distintos niveles de la organizacin estatal sea simplemente un problema interno del gobierno. Cjue no se proyecte sobre los gobernados. Por el contrario, para stos asume importancia la cuestin de adecuar la carga indi vidual a la capacidad contribut va de cada uno, teniendo en cuenta los gravmenes locales y los nacionales recaudados en su territorio. como tanlbin la igualdad de tratamiento en todo el tenitorio nacional de los habitantes de diferentesjurisdcciones.
4 Los ejemplos mencionados en el texlO han sido elegidos de las finanzas agenlnas. pero pueden -fcilmente- coincidr con los observados en otrus pases.'

Factores histricos e institucionales


Sin embargo. hay factores de carcter histrico e institucional que determinan, parcialmente al menos. la solucin de dicho problema y re-

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Ver Jupra. pgs. 55 y 57-58.

Asf opina tambin. con referencia especial a esta ma!eda. BICKEL. Wilhelm. "La compensacin financiea". en GERl.OFF NEuMARK. Tralado de FnaIl[ill. T. l. traduccin espaola. El Ateneo. Buenos Ares. 1961. pg. 455.
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PRESUPUESTO ESTA TAL

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Redistribucin de ingresos La coordinacin financiera involucra, tambin, el problema de la redistribucin de los ingresos entre los diferentes sectores, no solamente en el aspecto geogrfico, sino tambin en el senrido social. El planteamiento de este problema no implica una decisin a priori acerca de cmo debe ser y aun si ha de existir, una redistribucin. Slo significa comprobar que en el proceso de coordinacin financiera entre entidades de diferentes niveles d~ la organizacin estatal. pueden producirse transferencias de ingresos por categoras y por regiones y, consecuentemente, estos desplazamientos pueden ser buscados intencionalmente. Estabilizacin econmica y pleno empleo
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La coordinacin financiera debe cumplir, tambin, con la exigencia que la actividad del sector pblico en todos sus niveles asegure la estabilidad econmica en el nivel deseado de ocupacin (plena) y renta nacional. Con ello se quiere poner de relieve que la finalidad asignada a las finanzas pblicas por la doctrina y la prctica contemporneas, no es un problema extrao a la coordinacin financiera. No se podrfa imaginar que la atrbucin de recursos y gastos en los distintos niveles de la org::mizacin estatal puede ser indiferente a ese objetivo o, peor an, contrad~cirlo. Desarrollo econmico y social

Es funcin reconocida generalmente a la coordinacin financiera la de contribuir a promover, a travs del sistema adoptado, el desarrollo econmico y social que la poltica financiera asume en la doctrina y en la prctica actual COmo uno de sus objetivos principales. ' Ello significa que la asignacin de recursos y gastos entre los distintos niveles de la organizacin estatal debe ser congruente con el propsito de promover el desarrollo econ6mico y social por la va directa del papel asumido por el sector pblico; por ejemplo, mediante la realizacin de inversiones o por la prestacin de servicios fundamentales, o por vfaindirecta de los incentivos que el rgimen financiero proporciona a la actividad econmica privada.
Adaptacin a postulados polticos preexistentes

ganizacin estatal que pueden o no coincidir con los propsitos que hemos reseado hasta aqu 5, Por ejemplo, la adopcin de la forma de Estado federal y la autonoma que ella representa para los Estados miembros, implica un grado de descentralizacin de atribuciones y. tareas que ptIede parecer contradictorio y de todos modos puede no ser congrue'nte con otros propsitos de la coordinacin financiera que se acaba de resear. De acuerdo con las premisas polftico-institucionales puede ser intencionalla circunstancia que en un Estadp miembro se resu~lva no prestar un servicio determinado, con la consiguiente desigualdad relativa entre los habitantes de ese Estado y los dems componentes del Estado nacional en cuanto a las cargas tributarias y, desde luego, a los beneficios de la actividad estatal. Por el contrario, puede ocurrir que un Estado miembro decida emprender un servicio o bien efectuar inversiones que no se verifican con la misma calidad y volumen en otros Estados miembros, o bien puede ocurrir que para cumplir un mismo cometido diferentes Estados adopten recursos distintos; algunos, las tasas retributivas o tarifas suficientemente compensatorias para sus servicios, otros establezcaIl'impuestos con carcter redi:;tributivo o adopten una poltica de tarifas intencionalmente deficitaria, etctera. Estas desigualdades como tambin los resultados de la autonoITa d.:: los diferentes niveles estatales o de la descentralizacin sobre la estabilidad econmica o frente a los propsitos de desarrollo, constituyen datos del problema, que no pueden ser ignorados, ni siquiera en un planteamiento puramente terico y, mucho menos, en las aproximaciones prcticas a su solucin, Ya dijimos que el problema de la coordinacin financiera no es diferente e~ cuanto se refiere la naturaleza del problema en si y de los factores que intervienen a determinarlo, en el caso de los Estados federales y en el de los Estados unitmos.Sin embargo, el peso relativo de estos factores puede variar. En los Estados federales predomina el factor ya indicado en este apartado. Factores histricos, polticos e institucionales predeterminan la naturaleza de las funciones y cometidos asignados a cada nivel y, a menudo, tambin predeterminan las fentes de recursos que corresponden al Estado federal y a los Estados miembros, Sin embargo, en esta predeterminacin de funciones y fuentes de recursos no hay una correlacin cualitativa ni cuantitativa entre las dos y queda abierto el problema de adecuar los ingresos al volumen de los gastos y servicios a cumplir y los dems aspectos re-

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Por ltimo --en el orden de esta exposicin pero no en el d'eimportancia-la coordinacin financiera debe adaptarse al cumplimiento de ciertos postulados o premisas de or,den poUtico y constitucional inherentes a la or,

" Veuupra, pgs, 134-137,

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seados anteriormente. los que componen el complejo problema de la coordinacin financiera. Estas circunstancias no pueden llevar a laconclusin, avanzada por algn autor 6 que la coordinacin financiera entre el Estado federal y los Estados miembros. es, en primer trmino, distribucin de fuentes determina-, das de ingresos, mientras que la coordinacin financiera entre el Estado unitario y las entidades con autonoITa administrativa sera distribucin de determinados gastos, Considerarnos ms acertada la conclusin de que el problema no es diferente en los Estados federales y en los unitarios 1, ' Por otra parte. aun cuando las tareas correspondientes al Estado fed~ ral ya los Estados miembros pueden estar predeterminadas por factores histricos e institucionales. existe - 3 menudo-- un amplio campo de tareas concun'entes que pueden ser cumplidas por ambos niveles estatales, De ah el problema que se plantea en cada oportunidad en que se reabre la discusin acerca del reparto de los recursos entre los diferentes niveles de la organizacin estatal, de redistribuir los respectivos cometidos, En efecto, en lo prctico no se plantea lunca el problema de empezar de cero la distribucin de tareas e ingresos entre los diferentes 'niveles de la organizacin estatal. Aun cuando se quiera emprender como una necesidad ineludible la coordinacin financiera entre los diferentes niveles del Estad!;), se parte de una situacin de hecho e institucional ya existente, en virtud de la cual en cada nivel corresponden ingresos y cometidos. Puede ser que no se haya alcanzado un equilibrio satisfactorio y que ste sea -precisamente- el mo- . ti va por el cual se emprende la tarea de la coordinacin o de una nueva coordinacin; pero las variaciones sustanciales en el reparto de los ingresos no pueden ser efectuadas sin una modificacin concomitante en ladistribucin . de las tareas y viceversa. La reforma del reparto de recursos implica la evaluadn de los cometidos y objetivos contradktorios en la coordinacin financiera Si se pretende modificar, cuantitativamente, el monto total de ingresos que corresponden a un determinado nivel de la organizacin estatal, en desmedro o en beneficio de otro ni vel de dicha organizacin, el proceso racional para lograr ese fin debe consistir en una evaluacin -tambin cuantitatBICKEL, \V . "La compensacin financiera", cit., pg. 450, 1 As HENSEL. A" Dir/lo Tri/w/(Iriu, lraLluccin del alemn al ilaliano, Giuffre. Miluno. 1956. pgs, 37-38. 6

, va- de los Cometidos que se asignan a los dos niveles. Si ello no se hic~f, -:-" las ~odificaciones conducen. necesariamente. a un desequilibrio en tatlas !\.' ';, los ID veles, que deber ser compensado mediante ajustes ulteriores. ';~, La existencia de mltiples aspectos) diferentes objeti vos en el prqblema de la coordinacin financiera implica, como es natural, la posibilidad de qu~ alguno~ de ellos sean contradictorios, de modo que las soluciones que mejor contnbuyen al logro de alguna finalidad sean contraproducentes respecto de otras. As, por ejemplo. el contraste fundamental entre centralizacin y descentralizacin o concentracin o desconcentracin de las finanZas pblicas 8 se agrega a los que pueden surgir entre el objeti vo primordial de cubrir las necesidades financieras de los distintos niveles :le gobierno y el de lograr la estabilidad econnca o, ms en particular, lograr la mejora del balance de pagos y la defensa de la rroneda en el plano internacional o el de promover el desarrollo econnco y social de algunas regiones o zonas a costa del esfuerzo de otras, frente al propsito de dar a cada una el fruto de su propio esfuerzo, ".' Los contrastes ms evidentes, sin embat.go, en el problema de lacoordinaCn financiera se plantean en trminos s-imples entre las exigencias polticas de la autonoma de los Estados miembros respecto del Estado federal y de las Munid palidades frente a los Estados, por un lado, y las exigencias racionales econmicas y financieras de la mejor utilizacin de los recursos, de la estabilizacin econnca y del desarrollo econITco y social, por el otro; exigencias stas que requieren --en gran medida-la unidad y uniformidad de las decisiones y de los procedimientos y que tienden a la planificacin centralizada, La ~osibilidad de, objetivos contradictorios tiene la consecuencia que las solUCIOnes alte~nauvasf!o,pueden satisfacer todos 105 aspectos del problema de la mejor forma:"Algunas logran mayonnente la equidad e igualdad ?,e las cargas tributarias. otras los propsitos redistributivos o de promoclO~ del desarroll?:. otras permiten la conduccin unitaria de la poltica finanCIera, pero sacnflcan la autonooa de los entes de nivel inferior. No existe, pu~s. la 501.uc!n d~at y las preferencias no siempre se basan sobre ponderaCIones obJetIvas, S100 sobre criterios subjetivos de predileccin o sobre premisas polticas disti ntas acerca de la prelacin de ciertos objetivos , . sobre otros, Estas consideraciones de relativismo o, quizs, escepticismo sirven para prevenir al leClor respecto a que el anlisis de las soluciones tcnicas
8 Vase Wu..LlAMS, Alan. "CenlralzaLon and descentra[iza(ion in public tinance. with speclal reference (O central and local govetrunent ir. England and wales", nfom.e al Con!!TCSU de ISlambul dd [nslirut Imematonal de Finances Publiques de 1962, pgs. 273 y sigs. "

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y los ejemplos de tos sistemas utilizados en los diferentes pases no podrn darnos la solucin ideal, sino slo suministrarnos elementos de juicio sobre el empleo de diferentes instrumentos y las preferencias evidenciadas por los distintos pases, para guiamos en nuestras propias elecciones, en las que tambin podrn aflorar factores subjetivos y premisas polticas e institucionales de aceptacin axiomtica.
3. DIFERENTES SOLUCIONES

En las diferntes soluciones del problema de la coordinacin fi nanciera, en general, Jos esquemas de coordinacin no tocan el aspecto del reparto de'las funciones y de los gastos de los distintos niveles de gobierno, sino s610 la distribucin de los recursos o de las fuentes de su produccin. , Los pases afectados, de alguna manera, por los problemas de la coordinacin financiera, han creado diversas soluciones que la doctrina no ha tardado mucho en agruparlas por sus caracteristicas sustanciales evaluando, al mismo tiempo, las ventajas y desventajas de las soluciones propiciadas o discutidas. A continuacin, expondremos someramente, cada una con sus pros y sus contras 9. Los diferentes sistemas elaborados en diferentes paises son: a) Concurrencia; b) Separacin y asignacin de fuentes para cada nivel de organizacin estatal; c) Participacin con sus variantes; d) Cuotas adicionales; e) Asignaciones globaJes; 1) Asignaciones condicionadas. Concurrencia Este sistema equivale a la ausencia total de coordinacin. Pensamos, sin embargo, que sta 'lO es una omisin de la legislacin, sino una decisin positiva en favor de la libre concurrencia en las medidas financieras de las entidades de los distintos niveles. Todas ellas tienen libre acceso a todas las fuentes financieras y, especialmente, a todas las fuentes tributarias. Las ventajas principales de este sistema son las siguientes:

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1. Mayor fuerza financiera de cada nivel de gobierno, por ellbre acceso a las fuentes ms ricas y de rendimiento ms f1ex.ble. 2. Responsabilidad de cada Poder Legislari vo o deliberativo en la eleccin de los instmmentos tributarios y en la altura de las alcuotas, con la posibilidad consiguiente de una mayor parsimonia en los' gas los y una ms cuidadosa conduccin administrativa. Esta ventaja est naturalmente subordinada al carcter polftico efe la representacin en el Poder Legislativo, puesto'que slo se logra cuando los poderes deliberati vos estn constituidos por representantes de los mismos grupos sociales que los contribuyentes 10. Contra estas ventajas se oponen las siguientes desventajas de mucho mayor peso 11. l. Utilizacin excesiva y no sistemtica de ciertos impuestos por dos o ms niveles de la organizacin estatal; como ocurre, por ejemplo, en los Estados Unidos respecto de los impuestos a los rditos y a las sucesiones. Existe la posibilidad que la superutillzacin se vuelva insoportable, a medida que se eleva la presin tributaria total. . Sin embargo, esta pretendida desventaja no es tal, si se admite que frente a iguales necesidades financieras los Estados de diferentes niveles deberian crear otros impuestos dentro de las facultades irrestricras de cada nivel, con las mismas consecuencias para la presin tributaria; o bien, que deberian recibir de otros niveles estatales las participaciones o las asignaciones necesarias para cubrir sus erogaciones. Con lo cual-acotamosdesaparece el sistema de la concurrencia. El inconveniente real es precisamente la falta de coordinacin y la posibilidad de un desequilibrio relativo, esto es, una excesiva utilizacin de ciertos instrumentos, mientras que otras posibles fuentes de recursos quedan inexplotadas. 2_ Multiplicacin de'administraciones fiscales y, para los contribuyentes, sujecin a rep~tidas fiscalizaciones. 3. Creacin de"diferenCias regionales en la presin tributaria, oasis fiscales por un lado y territorios de alta presin por el otro; diferentes condiciones de ubicacin ventajosa de actividades productivas y nivel de vida en el territorio nacional. 4. Destruccin de la unidad del sistema tributario. Esta ltima desventaja debe interpretarse como una ruptura de toda poltica fiscal unitaria, tanto en el aspecto de la observancia de los cno.nes o propsitos comunes de equidad y justicia o valoracin de la capao

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9 La clasificacin que adoptamos, la reproducimos del trabajo Rgimen General de Unificacin y Disrribucin de ',"pueJ/oJ, que redactamos por encargo del Consejo Federal de Inversiones, pg. 12, notas 1 y 13.

10 RIrSCHL, Haos, "Formen und Probleme des Finanzamgleichs"; inrorme al Congreso de lstambul dellnstitut n temario na! de Finances Publiques de 1962. op. y loe. cit. 1I RrrSCHL, H.. op. y loe. cit. .

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cidad contributi va, como en el aspecto de la poltica fiscal para estabilizacin y desarrollo o para la redistribucin de ingresos. . Separacin ESle sistema de separacin tiende a asignar a cada nive~ de gobierno fuentes determinadas de recursos para su explotacin exclusiva. Este sistema puede ser racional y adecuado para cumplir con los mltiples fines de la coordinacin financiera sl.o en el .m~delo del Est~do-gen darme del siglo XIX, con pocas funciones bien dehrrutadas y un nivel rmy reducido de gastos pblicos. A medida que se amplan las funciones estatales y crecen las erogaciones, se hace ms difcil que ladistri~u7n d~ los incrresos sea conglUente con la magnitud de los gastos de los dlstlntos IIlvele; del gobierno. En efecto, los impuestos asignados a los ?istintos nive~es se desarrollan con un ritmo y medida diferente de las neceSidades finanCieras. Las deficiencias de financiacin y las medidas o paliavos que se adopten introducen en el sistema las brechas que conducirn -luego-- a un ca~bio de sistema. Es aleccionadora, en este sentido, la e volucin de la mayora de los Es!ados federales, incluyendo la experiencia argentina 12. Por otro lado, el Estado federal empuja hacia una modificacin del sIstema clsico de la separacin y trata de conquistar el acceso a los impuestos directos (impuestos a los rditos y al patrimonio). A menudo lo logra slo con impuestos por una sola vez o especiales, que son consentidos c~mo limitados en el tiempo, como ocurri con los impuestos a los beneficlOs extraordinarios de guerra en la Primera Guerra Mundial en Alemania o con los impuesto~ "de guerra" y, ms tarde "de crisis" en la Confederacin Suiza. En los Estados Unidos, el gobierno federal obtuvoenel ao 1913, mediante una enmienda constitucional-la XV1- poder para recaudar un impuesto federal a la renta y otros impuestos directos. Desde 1916 l,a ~nin conoce tambin un impuesto sucesorio. Pero, COfDO los Estados SigUieron recaudando sus impuestos a los rditos y sucesorios, la reforma mencionada signific el cambio del sistema de separacin al sistema de concurrencia, cuyas ventajas e inconvenientes ya fueron descriptos. En Alemania, en una situacin anloga, por los insuficientes ingresos de los impuestos a los consumoS y aduaneros, en el ao 1919 se prefiri pasar al sistema 'mixto. No slo en el aspecto de la suficiencia de los recursos para las cambiantes necesidades financieras del Estado resulta inadecuad el sistema de la separacirl. Tambin lo es respecto del problema de la poltka fiscal. de la equitativa dislribucin de la carga segn el principio de la capacidad con12

tributiva, de la redistribucin de ingresos, de la estabilizacin y el desJri\, 110; la separacin de fuentes es una solucin insatisfactoria, mientras si~u~ ~I. en segundo lugar, despus del sistema de la concurrencia, en el logro de la mayor autonoma de las finanzas en los diferentes niveles estatales, con la nica pero fundamental reserva que -a menudo-Ia autonomia terica se torna irrisoria en la prctka por la deficiencia O i nflexi bilidad de las fuentes. A pesar de ello, el sistema de la separacin es propiciado poralaunos 13 como el sistema ms aconsejable, aunque atemperado por la reca~dacin unificada en manos de un gobierno parasu participacin con los dems. de los impuestos no discriminados y, espeCialmente, de aquellos aplicables a actividades que se desdoblan en dos o ms uo.idades geogrficas. . Participacin El sistema de la participacin -como los tres que siguen- tiene la caracterstica diferencial respecto del anterior, -de no distribuir, las fuentes de los ingresos sino el producto. .. Dentro del sistema de la participaCin plJeden distinguirse dos formas: la primera, participacin en sentido estrict, consiste en que se reparte de acuerdo con ndices apropiados el producto de cada impuesto por separado 14. La segunda, que los autores alemanes denorrnan "unin ~butaria" 15, consiste, no ya en la distribucin del producto de un impuesto determinado, sino en la formacin de una masa de recursos financieros producidos por diferentes impuestos, que se distribuyen de acuerdo con los nsmos criterios o pautas. No creemos necesaria esta subdivisin, por cuanto las dos fOImas tienen la ;rusma naturaleza y los mismos efectos, sobre todo cuando la distribucin abandona el criterio ~implemente ?evoluti vo ~Ct dar a cada participante el producto que le corresponda o se pres.~me correpoMerle, para adoptar otras pautas distributivas, ~uchas veces ~na mezc\a.d~criterios variados, tales como: la capacidad financIera, las necesl?ades fi~ancleras y elementos redistributivos o de promocin. Las ventajas del sistema de la participacin son las siguientes: l. Se evita toda superposicin de gravmenes, tanto vertical como horizontalmente.
13 BALEElRO, Aliomar. "Ensayos sobre algunos problemas y soluciones en torno de la au tonoma local en materia tributaria", en Revista de la FaCilitad de Derecho)' Ciencias Socialer Montevideo, 1957. lOmo dedicado a las Primeras Jornadas Lalinoamencanas de Derecho Tribu: taro, 1956, pg. 415. Como l opna la mayora de los autores brasileos. Iq Un ejemplo de eSle sistema de panicipacin de un soja impuesto podemos hallarlo en la disubucin del que fue el impuesto SUSUutivo del gravamen a la transmisin gratuita de bienes . ' en la Argenrina.

Ver RnsCltl... B., op. ei/., pig. 242.

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RrrscHL. H., op. cil, pg. 245; BICKEL, W., op. cit., pg. 261.

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2. Se eliminan dupliCaciones o multiplicaciones de adrl1.inistracn y de fiscalizacin de los contribuyentes. . 3. Se puede seguir una poJftica fiscal unitaria en sus mltiples aspectos de adecuacin a la capacidad contributiva de conjunto y sectorial. de redistribucin de ingresos, de estabilidad y desarrollo econmico-social. 4. Se hace posible a los Estados participantes y a las entidades descentralizadas territoriales, como los Municipios. contar con los recursos proce-

dentes de las mayores fuentes tributarias, los que -de otro modo- no les
seran prcticamente accesibles o lo seran con graves complicaciones y dificultades. ' En contra de esas verltajas, el maYor pecado del sistema --desde lueg.o. slo aceptando detenrnnadas premisas poltico-institucionales- con~aste en la privacin del po~er fiscal autnomo de los Estados participantes. o sea la privacin de la posibilidad de estructurar en la forma que mejor les plazca sus impuestos. diferenciar la carga tributaria segn sus propias valoraciones de capacidad contributiva y propsitos de redistribucin de ingresos, como tambin la imposibilidad de adecuar la altura de la explotacin de las fuentes tributarias a la magnitud de las erogaciones. Este cercenamiento de la autonom1a de los Estados miembros y de las entidades pblicas menores es el precio de las ventajas que hemos enumer~do ~teriormente. Sin embargo, tambin se puede aceptar que si la partic~pacln se establece. en un Estado federal. mediante un rgimen convenCIOnal. la autonom1a de los participantes queda salvaguardada, al menos en el aspecto de la distribucin del producto de los impuestos. aun cuando la elaboracin de los ndices de distribucin sometidos a la libre adhesin de ,los Estados participantes puede ser el fruto de difciles tratativas y regateos . y concluya -necesariamente- en una solucin transaccional entre diferentes exigencias y punto~ de vista. La autonoma que se sacrifica es la de decidir por s sobre la poltica fiscal a seguir, la eleccin de los instrumentos tributarios, el grado de intensidad de utilizacin de cada uno de ellos, las exenciones o franquicias a conceder, etctera.
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adicionales sobre los impuestos del primero. Normalmente. se fijan topes a los porcentajes adicionales. Es ste un sistema aplicado ampliamente en Europa occidental (Francia, Holanda, Italia, Suecia). Si se 10 compara con el sistema de la concurrencia, tiene en comn con ste la utilizacin en varios niveles de la organizacin estatal de las misma~; fuentes de recursos. Pero se diferencia del sistema de la concurrencia porque la estructura de los gravmenes es unitaria y. especialmente cuando hay to .. pes en las cuotas adicionales. tambin la medida de la utilizacin de las fuen tes estar regida por una poltica nica. Por otro lado, el sistema de las cuotas adicionales --como el de la participacin- permite, a diferentes niveles de la organizacin estatal, aprovechar las mayores fuentes tributarias con sus ventajas de productividad y flexibilidad. . Tambin tiene en comn con la participacin. la ventaja de la unicidad ,de la administracin y de las fiscalizaciones. Los poderes fiscales con facultad de establecer cuotas adicionales gozan de mayor autonoITa que en el sistema de la participacin. porque la fijacin de las cuotas queda librada a la decisin de sus rganos deliberati vo:> -Legislaturas o Consejos Municipales- "on la ventaja de la responsabilidad polftica y financiera que esos organismos ejercen y la posibilidad dI! una mayor parsimonia en los gastos o de una mejor aplicacin de los recursos. con la reserva de la capacidad e integridad poltica de 105 representantes de la voluntad popular. El sistema de las cuotas adicionales evita totalmente las superposiciones horizontales o sea entre Estados de igual nivel "si se prevn los recaudos tcnicos necesarios" 11. Pero la dificultad consiste -precisamente- en la tcrnca (en funcin de lq~ criterios polticos) de asignacin a diferentes Estados de la facultad de sobreimponer. cuando los hechos econmicos sujetos al tributo se verifican en viias jurisdicciones. Este problema es de gran complejidad y puede reditar las mismas cuestiones que surgen para la determinacin de los ndices de distribucin en el sistema de la participacin. Asignaciones globales

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Cuotas adicionales
El sistema de cuotas adicionales tiene en comn con el anterior el hecho que el poder fiscal dicta la norrria tributaria o sea, como dice Hemel 16, posee la soberana del objeto y estructura libremente el impuesto, mientras que otros organismos estatales situados en otros niveles establecen cuotas
1,
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HEN5,EL.

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Se distinguen las asignaciones de los Estados miembros al Estado federal -por ejmplo, las contribuciones matriculares alemanas- y las del Estado federal a los Estados miembros, pero en la evolucin moderna pre valecen notoriamente las segundas.
11 . MACN, Jorge. "Aspectos tributarios interjUlisdiccionaks" en la obra dirigida por HERS CIfEL. SESTIERE, Polfrca Fiscal de la Argentina, T. J. pgs. 451 y sigs.

A .. Diriuo Tribl1tario. cit, pg. 20.

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Se distinguen tambin las asignaciones globales de las condicionadas. Las primeras son entregas de fondos sin afect.acin a gastos determinados ru vinculadas al cumplimiento, por parte de los Estados beneficiarios, de runguna tarea, creacin de servicios o mantenimiento de los mismos a determinados ruveles. De las segundas hablaremos luego. Las ventajas del sistema de asignaciones globales son las siguientes: 1. Se tienden a distribuir los recursos; de acuerdo con la evaluacin unitaria, segn las necesidades financieras de cada ente est.atal. 2. Se eliminan todas las superposiciones, tanto verticales como borizontales, de gravmenes y las duplicaciones de su admirustracin y fiscalizacin. 3. Se pueden lograr finalidades de redistribucin de ingresos, estabilizacin econmica y desarrollo. En contra de estas ventajas, puede ponerse en evidencia un inconveniente fundamental. Las asignaciones, incluyendo en el gnero la especie de las asignaciones condicionadas, constituyen el mtodo de ooordinacin de las finanzas entre los distintos niveles de gobierno ms alejados de la autonornia financiera y poltica de los Estados, que las reciben. Adems, las asignaciones globales pueden ser distribuidas entre 105 Estados en funcin de fndices preestablecidos por ley. El sistema se acerca, entonces, sustancialmente, al de las participaciones. Se divisa simplemente una diferencia de grado entre las participaciones propiamente dichas, las uniones tributarias y las asignaciones globales. Las primeras consisten en la distribucin de un impuesto determinado o de varios impuestos, pero cada uno de acuerdo con criterios particulares. Las segundas consisten en la distribucin de una masa de medios financieros resultantes de la recaudacin de varios impuestos. Finalmente, las terceras consisten en la distribucin de medios financieros obtenidos de los recursos del Estado en general. desvinculados del producto de uno o m3 impuestos.
Asignaciones condicionadas

nes permiten encauzar la polltica de gastos de los Estados beneficiari(1f' ~~, , acuerdo oon una planificacin unitaria. ; ';-:., ".' , :. Por otro lado, sin embargo, las asignaciones condicionadas presentn, '~~ con ms intensidad que las globales, el inconveniente de suprimir o 'reducir 1 la autonorIa financiera y poltica de los Estados que las reciben. En efecto, las finanzas de esos Estados no s610 dependern de las asignaciones de fondos por el Estado federal si (10 que ste ordenar, tambin, los servicios y las inversiones de los beneficiarios mediante las condiciones a las que se supeditan las asignaciones. Habr, pues, un control pleno de la actividad financiera del Estado rfembro por el Estado federal y de las Murucipalidades por los Estados. . Este inconveniente, gravsimo desde el punto de vista poltico porque " contrasta con el sistema federal en su pureza, puede ser superado. aunque se <".' modifique el sentido original del federalismo, con asignaciones condicionadas que sean el fruto de un planearruento elaborado por orgarusmos en los que intervengan no slo representantes detEstado federal sino tmnbin de -'":.\ los Estados miembros.
4. CONCLUSIONES DE LA RESEA DE LOS SISTEMAS DE COORDINACIN .

Este sistema se diferencia del de asignaciones globales. por cuanto las asignaciones estn supeditadas al cumplimiento -por los partidpantesde algunas tareas, por la implantacin y manterumiento de algLn servicio pblico u otras condiciones. Son comunes a este sistema las ventajas indicadas en relacin con las asignaciones globales. pero debe reconocerse que las asignaciones condicionadas tienen una ventaja ms acentuada con respecto a la satisfaccin de los fines de poltica fiscal en el sentido de las finanzas modernas, puesto que las condiciones a las que estn supeditadas las asignacio-

Seria interesante resear tambin los mtodos seguidos por los diferentes Estados federales o unitarios para resolver sus problemas de coordinacin financiera. Pero ello nos impondra una tarea descriptiva de la evolucin de las instituciones financieras en un buen nmero de pases, incluyendo la Argentina, lo que nos parece excede los lmites de esta obra. Sealamos, esto s, que ;nientras la Alemarua de Bonn ha evolucionfldo hacia la participacin elf d sentido centrfugo o sea descentralizando la recaudacin pe-io rese-vahdo para. el Estado federal la legislacin tributaria comn; Canad ha reforzado su sistema de asignaciones globales muy cercano al sistema de participacin; Brasil ha consagrado, nuevamente, su predleccin por la separacin de fuentes; Estados Unidos ha mantenido su inclinacin hacia las asignaciones condicionadas, que el autorizado especialista de la materia James A. Maxwell 18 considera como un logro del espritu del .;; J "Federalismo Cooperativo", la Argentina ha reunido en un solo tipo de participacin el rgimen de los impuestos nacionales tanto sobre los gravme-

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18 MAXWELL James A,. "CentraJization and descentraJizaon of publc finances in Ihe U.S.A,", en Trabajos del 'un'llJIlnremariolla1 dI! Fl11ances Publiques, Congreso de 151ambul de 1962, pgs. 191-192.
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148

PRESUPUESTO ESTATAL

FINANZAS DE MLTIPLES NlVELES DE GOBIERNO

149

nes, benefici os eventuales, patrimonios y capitales, como el rv A (impuesto al valor agregado) y selectivos sobre los consumos 19, Elegido el sistema de la participacin como el ms adecuado para contemplar, de la mejor manera, las complejas cuestiones de la coordinacin financ~era, se debe -sin reconocer parcialmente la mejor aptitud del SIstema de las asignaciones condicionadas cuando se deba no slo la coordinacin de la polftica de recursos sino tambin de la poHtica de gastos 20, Con la eleccin del sistema de la participacin ~on salvedad del prrafo anterior- no termina all el problema de la coordinacin financiera, puesto que debe acometerse la tarea complicada y altamente conflictiva de establecer las pautas o crit,erios de participacin de los fiscos interesados, Para eIJo, entran en juego el criterio del aporte O sea la asignacin al Estado o ente participante en funcin de la recaudacin en su territorio de los impuestos a repartir; el criterio de la necesidad o sea la asignacin al Estado o ente participante en funcin de los recursos que ste necesita para cubrir sus gas,tos presupuestarios; el riterio de la redistribucin, o sea, el principio de una parte del caudal sujeto a la participasoltdandad por el cual se cin a aquellos Estados o entes de menor desarrollo econmico; el critero de la asignacin proporcional a la poblacin. tomada sta como fndice tanto de la necesidad como del aporte al caudal comn, o como criterio equitativo para realizar una distribucin que, en definitiva, interesa a cada individuo dentro de la esfera nacional como una'~edida razonable de la importancia relativa de cada Estado o ente dentro del conjunto de Estados o entes partitpantes., , Tampoco esa de'teImina~in qe criterios o principios que deben regir . el ~istema d!fla participacin (y, como se dijo antes, tambin el sistema de las cuotas adicionales) agota el problema, ya que falta determinar la pon der~cin de los diferentes criterios entre s para llegar al total de la participaCIn, porque no se puede sdstener -sino por decisin arbi traria~ que cada uno de esos criredos ha delenerigual peso en la distribucin del monto a repartir 21. La determinacin de los pesos relativos de cada criterio o pauta de participacin es una tarea complicada por la influencia de muchos factores,
',19 El texto de la I~y correspondiente sigue de cerca el anteproyecto preparado para ~I ConseJo Federal de InversIOnes ((}p. dli , pgs. 180-188), como resultado del trabajo terico y de derecho comparado encomendado oportunamente al autor de esta obra, 20 Vase JATlACH, D" RJgimJn F,deral d, Urtificacin)' DLrribucirt d. impuestos, cit, pg, 109,
\~, ;

tanto que se llega a afirmar que esto "puede dar origen"_ .. "a criterios de dstribucin sumamente complicados que muchas veces representen una verdadera ciencia esotrica y cuya objetividad, adems, ser muy problemtica" 2l. Por su parte, Pau! Senf, relator de! Congreso de Istambul de 1962 "\ afirma: "la problemtica del procedimiento empieza con la tarea de determinar las cuotas. Aunque se deje de lado para ese propsito la incgnita de la fuerza tributaria, queda, sin embargo, la desagradable tarea de expre~,ar la necesidad financiera con la precisin de tasas porcentuales. Puesto que cada solucin. en el mejor de los casos. puede tener el carcter de un laudo arbitral tendiente a la objetividad, roda decisin ofrece tambin el flanco a la afirmacin de que los factores determinantes de la necesidad han sido considerados inadecuadamente o tambin equivocadamente". y criticando el optimismo de rutschl 24 refiere que en la Repblica Federal Alemana los Lander (Estados) y ~l Estado federal. para la distribucin del producto financiero de los impuestos, han descendido a luchas que llegaron a los lmites de lo soportable y. tal vez, un,poco ms all.

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.....

22

stas son palabras de BICKEl-, W., op. cit., pg. 475,


SENF, Paut, "Zentralisation und Dezcntralsation der offenllichen Finanzwinschafl", en

,~~!

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N
~,

Remitimos al ejemplo de la' ley argentina de coparticipaci6n (ley 20.221 y.sus modificaClOnes) y a nuestro trabajo para el Consejo Federal de Inversiones (C.F,l.) de la Argentina, cit.. pgs. 124 Y si!!s.
21

n
I<)S

trabajos del Irwirur rtremaliona/ de Finances Publiques. 1962, pgs. 42-43,


24 RrrSCHL,

Hans, op. y loe, cil.

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1'< )

CAPITULaN
LAS FINANZAS DE MLTl1'tES NIVELES EN EL DERECHO ARGENTINO
l. EL PODER FISCAL DE LA NACIN y DE LAS PROVINCIAS SEGN LA CONSrrruCIN NACIONAL

Las normas de la Constitucin Nacional Argenna en las que se trata de la definicin del Poder Fiscal de la Nacin y de las Provincias son --esencialmente-los artculos 4. 9, lO, 11 Y 12; 67;"'incs. 2 y 12~, 104 Y 108'. Mientras los artculos 4. 9, 10. 11 Y ti estn contenidos en la primera parte de la Constitucin, en la que se establecen las declaraciones, derechos y garantas, el artculo 67" determina las atribuciones del Congreso y los artculos 104 y 108'" estn cornprefl(~idos en el ttulo referente a los gobiernos de provincia. E$ta ubicacin ha de tener su importancia pero no es fcil desentraar su significado. Segn lo sostuvimos en otras oportunidades I despus de haber opi nado diferentemente y polemizado con distinguidos juristas acerca de la interpretacin de los artculos 4 y 67 inciso 20 llegamos a la conviccin que las contribuciones de este ltimo artculo e inciso se identifican con las contribuciones del it~r(}4U:<Esta norma establece la fuente de los recursos del Tesoro Nacional, mientras que la primera se refiere a los mismos recursos y los atribuye al Congreso en fOIDla exclusiva o en concurrencia con otras fuentes.
I

JARACH, Dino, "La constitucionalidad del impuesto a los rditos -un importante ante-

cedente histrico-- y el problema constitucional del impuesto a 105 rditos", lA, 1946-1II-33, Doetr., y 19461Y\3. Daelr.
N. del E.: El aUlOr se refiere a la Constitucin de 1853, segn la "forma constitucional de 1994, son lus arts. 4", 9", lO, II Y 11,75 -ines. 2" y U-, 121 y 126.

N. del E.: Actual ano 75, segn la reforma constirucional de 1994. N. del E.: Actuales arts. 121 y 126. N. del E.: Acruales arts. 4" y 75, ne. 2".

152

PRESUPUESTO ESTATAL

LAS FlNANZAS DE MLTIPLES NIVELES EN EL DERECHO ARGENTINO I)J

Poder fiscal atribuido la Nacin con carcter exclusivo (arts. 9", 10, 11,12 Y 67,inc. 12 *)
El artculo 9 establece que no habr ms aduanas que las nacionales, en las que regirn las tarifas que sancione el Congreso. Esta disposicin es concordante con la del articulo J08". que prohbe a las Provincas establecer aduanas provinciales. El artculo la consagra el principio de la libertad de circulacin de los bienes tanto de produccin nacional como de 105 importados. El artculo 11 prohbe los derechos denominados "de trnsito" y establece la libertad de transporte con la prohibicin de todo impuesto, cualquiera fuere su denominacin. por el hecho de transitar el territorio. El artfculo 12 establece la prohibicin de obligar a los buques destinados de una provincia'a otra, a entrar, anclar y pagar derechos por causa del trnsito. Prohbe, adems, conceder preferencias a un puerto respecto de otro, por medio de leyes o r~glamentos de comercio. El artculo 67, inciso 12. establece. como atribucin del Congreso, reglar el comercio maritimo y terrestre con las naciones extranjeras y de las provincias entre s. Son stos los Ifrnites que la Constitucin fija al poder fiscal de las provincias a travs de la delegacin de facultades exclusivas a la Nacin. La aplicacin de las normas constitucionales mencionadas ha sido efectuada por la Corte Suprema de Justicia dela Nacin principalmente en . dos formas: a) Mediante su jurisprudencia en la cual ha desarrollado una amplia doclrina respectode la prohibicin de los impuestos que afecten el libre trnsito de mercaderas y la circulacin territorial de bienes. Al decir circulacin territorial como objeto de la proteccinLle la facultad constitucional dei Congreso, se distingui la circulacin territorial que las provincias no pueden violar ni constreir, de la circulacin econmica. b) Mediante pronunciamientos de condena para impuestos en los que la circulacin econmica se transforma por su cobro o por ser discriminatorios, en un impuesto sobre la extraccin de determinados artfculos de una provincia con destino a otra 2. Como conclusin de los principios constitucionales sobre las facultades exclusivas de la Nacin y las limitaciones correlativas del poder fiscal
Es abundnte la jurisprudencia de ta Corte en esta maleria. A este respecto remitimos a los lectores a nuestro Curso de Derecho Tributario, 3' ed . T.1. pgs . .52 y sigs.
1

de las provincias, podemos afirmar que es sta la nica .materia en la que la asignacin de facultades impositivas adopta el prinCipiO consagrado en la carla constitucional. Volveremos sobre el tema al examinar los lmites que la Constitucin impone al ejercicio del poder fiscal y al desarrollo de otr.os prin~ip~os de reparto de los impuestos recaudados por la Nacin o por las ProvIncias: y por acuerdo o conveno entre los distintos Estados reunidos en la NaclOn ArgentiFla.
2. LAS LEYES DE UNIFICACIN Y DISTRIBUCIN DE LOS l1vIPUESTOS NACIONALES

Por paradjico que parezca, el rgimen de unificaci~ y distri~~cin de los impuestos nacionales, se esta~lece como consecuen.cJa. o.reaecloo de los legisladores frente a los problemas ori.gjna~os por el pn.n,clplo de la c~~ currencia como residuo despus de la aSignacin a la NaclDn --con caral.i ter de exc'lusi vdad- de las facultades referentes a las aduanas, a los derechos de importacin y exportacin y dems !ributos, los que son regulados por los artculos 4,9, la, 11, 12,67 -ins. 2 y 12-, 104 Y 108 de la Constitucin Nacional. Despus de la delegacin de facultades a la NacilI con carcter de exclusividad en materia aduanera, de trnsito, etctera, las normas ~e la.Cons.~ titucin ofrecan el rgimen de asignacin de las "dems contnbuclOnes en los artculos 4 y 67 inciso 2 o.. . . La interpretacin de gstas normas fue ~bjeto de n~~erosas,dlscuslOn~s en las cuales participamos 3, aceptando la IOterpretaclon de ~opez VarelJ. Sin embargo, no fue sta la interpretacin que prevaleCI y/ue aceptada por la Corte Suprema .. I:;:n efecto,. com~ lo sostuvo alll1tro?u~ Ir los impuestos internos en el sistema tnbutano de la NaCin, de?fase distinguir entre impuestos drectos e indirectos: est?s ~ltim~s constituan facultades concurrentes de la Nacin y de las ProVIl1ClaS, mlentras que aq~~las eran, por principio, facultad exclusiva de la~ Provincias, s.alvo en la hlPOt~ sis prevista en el artculo 67, inciso 2 .. de la CO?stltucln, en cuy~ ca~o tambin los impuestos directos podan ser estableCidos en concurrenCia por la Nacin y las Provincias.
0

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3 V aree las notas I y 2.

N,del E.: Actuales arts. 9", ID, 1l,l2y75,inc. 13. N. del E.: Actual art. 126.
N. del E.: Segn la reforma conslitucional de 1994,
eS

N. del E.: Actuales arts. 4". 9". 10, 11. 12,75 -incs. 12 y \3-, 121 Y 126. N. del E.: Actuales arts. 4" y 7.5. inc. r . N. del E.: Actual arto 75. inc. 2.

el art. 75. inc. 13.

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154 PRESUPUESTO ESTATAL LAS FINANZAS DE MLTIPLES NIVELES EN EL DERECHO ARGENTINO 15.5

.i

El ejercicio de las facultades concurrentes por parte de la. Nacin y de las Provincias en materia de impuestos internos durante el periodo de 1894 a 1934 dio origen a superposiciones desordenadas de impuestos nacionales y provinciales y, a veces, tambin municipales. Ello cre dificultades e injusticias a las que se in ten t po ner coto con la ley de unificacin y distribucin de impuestos intern05 nacionales (ley 12.139). Un rgimen anlogo fue implantado unilateralmente por la Nacin a medida que se crearon los impuestos a los rditos, a las ventas; a los beneficios extraordinarios a las ganancias eventuales y otros, la mayoria de los cuales podran clasificarse como impuestos directos con importantes excepciones (impuesto a las ventas). El rgimen respectivo se con;;olid. despus de algunas reformas en diferentes tpicos, en la ley 12.956. . Al vencimiento de estas leyes, por iniciativa del Gobierno Nacional, fueron sustituidas por los nmeros 14.390 y 14.788, respectivamente. Un tercer rgimen de distribucin de impuestos nacionales fue establecido por la Nacin (ley 14.060) en materia del impuesto sustitutivo del gravamen a la transmisin gratuita de bienes. A pesar de las diferencias de origen y pe alcance de los tres regmenes y de los impuestos comprendidos en ellos, era indudable la tendencia uni ficadora de este cuerpo del derecho tributalio inltrestatal, en diferentes crculos y mbitos cientfficos o gremiales. El estudio ms aproximado al planteo de los problemas juridicos y econmicos y a la solucin de los mismos fue la iniciati va del Consejo Federal de 1nversiones que promovi dos estudios e informes, el primero como acopio de todos los antecedentes legislativos y convencionales sobre el rgimen de participacin (esta denominacin, por s correcta. fue modificada por el neologismo de "coparticipacin"). El segundo fue de carcter cientifico abarcando el origen del problema, las condiciones polticas y juridicas de los tres regmenes mencionados que, como dictamen y proyecto de legislacin especial, nos fuera adjudicado y que dio origen a nuestro informe bajo el ttulo de "rgimen federal de unificacin y disuibucn de impuestos" al lado del de "coparticipacin provincial en impuestos nacionales". La tendencia fundamental recogida de las conferencias de Ministros de Hacienda, fue la de lograr un aumento significativo del volumen de fondos a distribuirse a travs de la coparticipacin, mediante un creciente porcentaje del contingente destinado a las provincias en comparacin con el porcentaje de la Nacin. Paralelamente a esta preocupacin provincial por el resultado cuantitativo del rgimen, se produjo la unificacin de los tres regmenes en uno solo, tanto en el aspecto cuanlitativo de los recursos dis-

tribuibles COmO en las normas que tenfan que disponer las condicione~\l1~~', que deban sujetarse las partes interesadas (Nacin y Provincias). !. ';':',1,.' . La unificacin se logr con la fusin de todbs los regimenes anteriores ::~ por medio de la ley 20.221 y sus modificaciones. Corresponde hacer mencin de otro rgimen de reparto de las facultades impositivas entre la Nacin y las Provincias. Aludimos a la norma contenida en el artculo 9 de la Ley de Coparticipacin Federal de Impuestos (LO. en 1979 y sus modificaciones). En esta nonna, la Ley de Coparticipacin invade un terreno ajeno a su propsito directo, pero establece limitaciones a los fiscos provinciales y municipales como condicin para esr.ar comprendido cada uno en el rgimen de distribucin de impuestos nacionales. El apartado 1, noveno prrafo. del artculo 9 de la ley dispone que "en materia de combustibles derivados del petrleo con precio oficial de venta, la imposicin no alcanzar a laerapa de produccin en tanto contine en vigencia la prohibicin contenida, en tal sentido, en el decreto-ley 505/58 y '7"> .. . sus modificaciones". "En las etapas posteriores podr gravarse la diferencia entre los pre.. cios de adquisicin y de venta". El rgimen especial para combustbie'S se limita a stos y tiene como su texto legal el decreto-ley mencionado. Concluimos esta digresin con la obvia observacin que tan escuetas normas no tienen estructura ni alcance suficiente para constituir un rgimen especial. Obvio es tambin que la imposicin de los combustibles deri vados del petrleo ha mantenido su propia norma sin pasar a integrar el rgimen de unificacin y distribucin de impuestos nacionales.
3: CARACTERSTICAS Y CONTENIDO DEL RGII'v1EN DE COPARTICrPACIN:.: '. ",~' ~If
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Las caracteristkas salientes del rgimen de coparticipacin federal son las siguientes: a) El instrumento normativo es la ley del Congreso (ley 20.221 Lo. en 1979 y sus modificaciones) al cual las provincias deben prestar su adhesin expresa por sendas leyes, aceptando las condiciones que la ley nacional les impone. No obstante esta apariencia de contractualidad del rgimen. sta queda limitada a la distribucin del producto de la recaudacin de los impuestos. No es, en cambio, materia de adhesin la eleccin de los hechos imponibles en sus diferentes aspectos como en la definicin objetiva, atribucin subjeti va, connotaciones cuantitati vas, espaciales y temporales. La N acin elige los impuestos y los crea por ley nacional sin intervencin de los gobiernos

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PRESUPUESTO ESTATAL

LAS FlNANZAS DE MLTIPLES N1VELES EN EL OEHECliU AKlJt:N IIl'<U

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de provin~ia. stos prestan su aprobacin a las pautas de distribucin de la recaudacIn, asumen las obligaciones que la ley nacional les .impone y aceptan los derechos que la misma ley les confiere. " Por otra parte, las provincias quedan excluidas del proceso creativo de la ley tributaria. , Por consiguiente, el rgimen de unificacin y distribucin de los imp.u.estos nacionales implica una verdadera transferencia de facultades imposltlvas de las provincias a fvor de la Nacin. . Si tenemos presente que el art{culo 104' de la Constitucin Nacional establ~ce .que "las p:ovinciasconservan todo el poder no delegado por esta ConstitucIn al.Goblemo federal" la delegacin que se opera por el mecanismo de la ley nacional con la' adhesin de las leyes provinciales, f:onstituye una transferencia del poder fiscal provincial a la Nacin por un instrumento que no es la Constitucin ni una enmienda de la misma. Por lo, tanto, en la situacin actual, dicha delegacin no se ajusta a la norma del artculo 104' de la Constitucin Nacional 4. " . b) La Ley de Coparticipacin vigente sigue el mtodo de reparto del reglmen antecesor, de crear dos contingentes, uno para la Nacin y el otro para el conjunto de las Provincias. Ms adelante, la ley establece las normas para el reparto del contingente provincial entre todas ellas. .c) Determinacin de los criterios de reparto entre las provincias del contmgente provinciaL A diferencia de lo que aconteCa segn las anteriores I<?yes d.e coparticipacin, el rgimen establecido por la ley 20.221 y sus :nodlficaclOnes, adopta las mismas pautas para la distribucin de todos los Impuestos. . d) Los, fondos recaudados segn el texto legal vigente, previa deduccIn de los Importes requeridos para el cumplimiento de la ley de supresin de los aportes patronales, se distribuirn de la siguiente forma: l. Un 48,5% en fomla automtica a la Nacin. 2. Un 48,5% en forma automtica al conjunto de las provincias adherido. " 3. Un 3% en forma automtica como aporte al Fondo de Desarrollo Regional, creado por el artculo 15 de la Ley de Coparticipacin.

En plena conformidad con lo expuesto en nllestro trabajo encomendado por el Consejo Federal de Inversiones~. la ley en examen ha dado una gravitacin prevaleciente a la poblacin entre los parmetros en funcin de los cuales debe efectuarse la distribucin entre las Provincias del contingente respectivo. Distribucin del contingente provincial

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Vease nuestro Curso de Derecho Tributario. 3' eeL, T. l. pgs. 39 y sgs. ':Consideramos paradjico -as declamas en el Curso llld<>-- que se sostenga la irrenunciablldad del fiscal y se niegue al mismo tiempo la necesidad de la enmienda cooslir:ucional". Esta se tefiere a lii sosleio;pfGIANl FONROUG, C. M., "L" discriminacin del poder tributario en la refonna constitucional del BrasU", LL., 1966123-1059. . ' N. del E.: Actual arto 121. segt!nla reforma de 1994.

'

El contingente de las provincias segn lo dispone el artIculo ]0 se repartir de la manera siguiente: En fonna directamente proporcional a la poblacin, 65%. En proporcinpercapita a la brecha, de desarrollo entre cada provinda y el rea ms desarrollada del pas. siempre que la provincia no pertenezca a dicha rea, 25%. . A las provincias que no tengan densidad de poblacin superior al promedio del conjunto de provincias, yen proporcin a la diferencia entre la densidad de poblacin de cada provincia y. dicho promedio, 10%. La ley define con precisin en el artculo 40 la brecha de desarrollo. Hay que detenrunar el nivel de desarrollo-y el correspondiente al rea que comprende a la Capital Federal y a la Provincia de Buenos Aires. Para delenrunar el nivel de desarrollo de cada provinda, el artculo 4 de la Ley de Coparticipacin dispone que se aplique el promedio aritmtico simple de los siguientes indices: 1. Calidad de la vivienda, segn surja del ltimo censo nacional de viviendas; 2'. Grado de educacin de los recursos humanos, de acuerdo con los da. tos del ltimo censo nacional de poblacin; y ,3. Automviles por habitante correspondientes al ao del Himo censo nacional de poblacin .. :,'" La aprobacin de los porcentajes de distribucin entre las provincias, , establecidos de confonrudad con los artculos 2, 3 Y 4, compete a la Comisin Federal de Impuestos instituida por el artculo 11 de la ley, cuya estructura y atribuciones expondremos ms adelante. Una vez aprobados por la entidad mencionada, los porcentajes serin comunicados al Banco de la Nacin. el que transferir diariamente a cada provincia el monto de recaudaciones que le corresponda por aplicacin de dichos porcentajes.

JAItACH, D . Rgimen General de Unificacin

y Distribucin de /mpueslO! Nacionc,les,

C.I.E, Buenos Aires, edicin provisoria.

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158

PRESUPUESTO ESTATAL

LAS FINANZAS DE MLTIPLES NIVELES EN EL DERECHO ARGENTINO 159

El Banco de la Nacin no percibir remuneracin alguna por los servicios que preste conforme con esta ley. Esta nomlU es la base de la automatkidad de la distribucin segn las pautas establecidas en la ley (art. 6" del texto vigente). El rgimen convencional de la coparticipacin impone obligaciones a las partes interviriientes, entre las que se cuentan la Nacin y las Provincias.

4.

OBLIGACIONES DE LA NACIN

Los artculos 7" y 8" de la Ley de Coparticipacin establecen para la Nacin tres obligaciones: l. Mantener el rgimen de la coparticipacin para todos los gravmenes enumerados en el artculo 1" (son ellos: los impuestos nacionales a las ganancias, a los prerros de deterrrnados juegos y concursos y los adicionales a los mismos que eventualmente se establezcan en situaciones de emergencia; a la regularizacin impositiva, sobre los capitales y e patrimonio nelo, al valor agregado, memos y adicional a los aceites lubricantes, a la transferencia de ttulos valores, a 105 beneficios eventuales, a los beneficios adicional~s provenientes de inversiones de capital extranjero, a la actualizacin de valores de bienes de cambio y de emergencia a la produccin agropesuaria). La misma obligzcin dispone el artculo 7" para todos los impuestos indirectos que gravan consumos o actos conforme con la facultad del artculo 67, inciso 2" de la Constitucin Nacional. En otras palabras, el rgimen de coparticipacin debe ser mantenido tambin para los impuestos que en el futuro establezca la N acin, sean ellos impuestos indirectos, cuyafacultad impositiva le compete en forma concurrente o impuestos directos, cuya facultad lintada en el tiempo y en sus propsitos le corresponde por delegacin conferida por el Congreso Nacional y autorizada por el artculo 67, inciso 2"' de la Constitucin Nacional. El segundo prrafo del artculo 7" excluye de esta obligacin a los impuestos nacionales cuyo producto se halle afectado especialmente al cumplimiento de inversiones, servicios, obras y al fomento de actividades declarados de inters nacional. Cuando terlTne la afectacin por el cumplimiento del objeto del gravamen y si ste continuara en vigencia, deber incorporarse al sistema de coparticipacin establec do por esta ley. 2. La segunda obligacin de la Nacin consiste en entregar al Territorio Nacional de la Tierra del Fuego", Antrtida e Islas del Atlntico Sur. de su pane en la distribucin del producto recaudado, una participacin

equivalente a 2 dcimos por ciento (0,2%) del monto recaudado a distrft(~ ,', ya la Capital Federal el 1,8%. } ',,-,!,,' .~ A fin de evit~ confusiones y a pesar de la precisj6n de esta nonna, de:~~ bemos dejar constancia que el monto que la Nacin debe asignar a la Capital y a dicho TerntorioNacional se deterrninasobre la cantidad total recaudada y a distribuir, mientras que la fuente de la cual se debe extraer dicha suma es la parte corresponqiente a la Nacin. 3. En la segunda parte del artculo 82 la ley establece como tercera obligacin de la Nacin las mismas obligaciones previstas para las provinCias en los incisos b), c), d), e) y f) del artculo 9. Esta obligacin es asumida por imperio de la ley por la Nacin por s y por los organismos administrativos y municipales de su jurisdiccin, sean o no autrquicos. Esta disposicin implica que la Nacin en lo referente a las entidades descentralizadas y municipalidades asume como condicin de los beneficios del rgimen de coparticipacin las mismas obligaciones que las provincias. Un aspecto particular de este problerufl es el de las obligaciones que asume la Nacin respecto del Distrito Federal y las que asume por separado la Municipalidad de la Ciudad de Bueno~ ;:\ires. De ello hablaremos ms adelante. ..~

S. OB:LIGACIONES DE LAS PROVINCIAS


La Ley de Coparticipacin, en su artculo 9, establece las obligaciones a las que estn sujetas las provincias. juntamente con las nonnas que disponen la forma y el contenido de las leyes de adhesin de las provincias. La norma del artculo 9 mantiene la tradicin de los regmenes anteriores, a saber,los de las,.leyes 14.390 y 14.788 y, remontndonos al primer rgimen de unificacin y djsP'bucin de los impuestos internos nacionales, de la ley 12.139;;,'" ,/,;.., Sin embargo, agre'ga otras limitaciones al ejercicio del poder fiscal que corresponde a los Estados provinciales como requisitos para establecer gravmenes que, de otro modo, podran caer en alguna de las prohibiciones que la ley dispone expresamente como recaudo para el goce de la coparticipacin. Expondremos su propsito y su alcance por cada inciso. a) En primer trmino se establece que la adhesin de cada provincia debe ser expresa mediante una ley que manifieste la aceptacin del rgimen de coparticipacin sin limitaciones ni reservas (inc, al del arto 9). b) Cada provincia debe asumir la obligacin de no aplicar ni por s ni por intermedio de los.organismos administrati vos ni municipales de su jurisdiccin. sean o no autrquicos, gravmenes locales anlogos a los nacionales incluidos en el rgimen de coparticipacin.
N. del E,: Actu,aJmente es provincia.

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N. del E.: ACluaJ alt, 7S,.ine, 2". N, del E.: Actualmente es provincia,

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PRESUPUESTO ESTATAL

LAS FTNANZAS DE MLTIPLES NIVELES EN EL DERECHO ARGENTINO

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",

c) La norma en examen especifica que las provincias se comprometen a no gravar con tributos de cualquier clase y cualquiera fuere su caracterstica o denominacin, las materias imponibles sujetas a los impuestos nacionales coparticipados ni las materias primas utilizadas en la elaboracin de bienes sujetos a impuestos, ambas comprendidas por esta ley, sta obligacin deja fuera de su alcance, por expresa norma legal, las tasas retributivas de servicios efectivamente prestados, salvo lo dispuesto en el prrafo siguiente. Conviene destacar que' esta ltimasalvedad constituye una excepcin o, mejor dicho, una Serie de excepciones a la exclusin referente a las tasas retributivas de servicios efectivamente prestados. Ahora bien, la excepcin respecto de otra excepcin restablece la regla general. d) La segunda parte del inciso b) del artfcuio 9 prohfbe a las provincias gravar las actividades, bienes y elementos vinculados con la produccin, comercializacin, almacenamiento, transporte, circulacin, venta, expendio o consumo de los bienes sujetos a impuestos internos especficos a los consumos y tampoco la materia prima o."productos utilizados err su elaboracin con una imposicin proporcionalmente mayor--cualquiera fuera su caracterstica o denominacin- que la aplicada a actividades, bienes y elementos vinculados con los t:ienes y servicios anlogos o similares y no sujetos a impuestos internos especficos a los consumos. Esta norma, en general, tiene como propsito evitar que las provincias establezcan en forma directa su propio gravamen anlogo al impuesto interno sujeto al rgimen de coparticipacin. Al mismo tiempo, tiende a evitar que se graven por va indireta, mediante gravmenes diferenciales, las mercadenas producidas, almacenadas, transportadas, etctera, O los bienes instrumentales empleados en esos procesos respecto de mercaderfas sujetas a los impuestos internos a distribuir, comparados con los que afectan los mismos fenmenos econmicos respecto de mercaderfas o bienes instrumentales no gravados con impuestos internos sujetos al rgimen de coparticipacin. La ley admite, sin embargo, que el expendio al por me no/ de vinos y bebidas alcohlicas est sujeto a una imposicin diferencial en,lasjurisdiccibnes locales. Esta eJcepcin es el residuo del antiguo impuesto local sobre licencias de expendio al pblico de vinos y otras bebidas alcohlicas. La norm'a en examen establece una aparente excepcin a dicha~ prohibiciones de gravar en forma directa o indirecta los mismos bienes que constituyen la materia imponible de los impuestos sujetos al rgimen de coparticipcin. Es as como se excluye expresamente de los impuestos prhibidos a las provincias, los siguientes: impuesto sobre la propiedad inmobiliaria, sobre A los ingresos brutos, sobre la propiedad de automotores y de sellos,

Esta norma se origina en anlogos preceptos de las antiguas leyes 14.390 y 14.788, pero esos antecedentes han sido ampliados con respecto a los tipos de impuestos expresamente admitidos para las provincias y --eS[Q constituye una importante novedad en el sistema tributario provincial-la Ley de Coparticipacin determina en sus normas la materia imponible de los impuestos provinciales sobre los ingresos brutos y de sellos, tanto admitiendo, como prorubiendo algunos elementos parciales de los hechos y bases imponibles. Con respecto al impuesto sobre los ingresos brutos el apartado establece las pautas a las que deber ajustarse dicho impuesto 6, Entre las normas que se refieren al alcance de los impuestos provinciles y municipales sobre los ingresos brutos, merecen un comentario especia l las que autorizan a gravar las actividades conexas con las exportaciones (transporte, eslingaje, estibaje, dep,sjtos y toda otra de similar naturaleza), las actividades cumplidas en lugares de inters pblico o utilidad nacion! sometidos a lajurisdiccin ele la Nacin y los casos de transporte interjurisdiccional e internacional y la comercializacin de combustibles derivados del petrleo, ' :" El comentario principal que nos merecen estas normas consiste en qu,~ ellas representan la intervencin del Poder Legislativo de la Nacin en la esfera legislativa tributaria de las Provincias y munjcipalidades, delimitando, pues, el ejercicio del poder fiscal provincial en las materias en las que se presenta la superposicin o la'invasin de dicho poder en la materia reservada al Congre~o Nacional. En particular, se llega a respaldar la aplicacin de IJ; normas del Convenio Multilateral. Ello significa la adopcin para el impuesto sobre los ingresos brutos d.: la solucin que propusimos para conciliar las facultades autnomas provinciales con las normasconstltucionales que reservan al Congreso Nacional la legislacin sobre 'determridas materias, por ejemplo, el comercio internacional e interprovincial 7. Ello no obstante, la solucin conciliatoria adoptada por la Ley de Co participacin, no impide que en detemunados casos lajusticia ordinaria declare la inconstitucionalidad del impuesto sobre los ingresos brutos respecto de la materia reservada al Congreso y del Convenio Multilateral, sin posibilidad, por razones procesales, que la Corte Suprema pueda conocer de esa materia y revocar los pronunciamientos de las Cmaras, civiles o comerciales de la capital.
Vase el apartado 1 del ioc. b) del arto 9" de la ley 20.221, eo su texto vigente, Vase JARACH, Dioo, "El impuesto a las actividades lucrativas, en el comercio imema cional e iOlerproviocial", edicin del c.PJ. citada y Curso de Derecho T n'bUlorio, 3' ed" Vol. 1,
6
7

pgs, 44-66,

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PRESUPUESTO ESTATAL

LAS FINANZAS DE MLTIPLES NIVELES EN EL DERECHO ARGENTINO

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En lo que respecta a los impuestos de sellos, el apartado 11 del inciso b) circunscribe la materia imponible y en los casos en los que sta puede estar incluida en las normas de dos o ms jurisdicciones, dispone que las provincias y la Nacin deben incorporar a su legislacin clusulas que contemplen y eviten la doble imposicin interna 8. Sin embargo, la ley que segn su exposicin de motivos debe tratar de evitar la doble imposicin interna, adop~a como momentos de vinculacin tanto el criterio de lajurisdiccin provincial en la que han sido otorgados los .actos o contratos como la jurisdiccin en la que dichos actos o contratos deban surtir efectos, sin tener en cuenta que una de las razones por las cuales se producen dobles imposiciones internas es la adopcin de los dos criterios de vinculacin, como acabamos de exponer. Tanto la Nacin como las Provincias se obligan por s y por los organismos administrativos y municipales de su jurisdiccin a no gravar en forma directa o indirecta los productos alimenticios en estado natiJral o manufacturados (inc. cJ. arto 9). Se obligan tambin a aplicar las nOnTIaS del Convenio Multilateral del 18 de agosto qe 1977 y sus modificaciones (inc. dJ del mismo ilrtculo). Se obligan. asimismo. a derogar los gravmenes provinciales y a prom(1Vl;'!, la derogacin de los municipales que resulten en pugna con el rgimen de coparticipacin (inc. e) y a suspender la participacin en impuestos nacionales y provinciales a las municipalidades que no dieran cumplimiento a las nonnas y obligaciones del rgimen de coparticipacin (inc. fJ del arto 9). . Finalmente, el inciso g), ltimo del artculo 9", establece la obligacin de las provincias y de la Nacin como autoridad local, de establecer un rgimen de coparticipacin del producto de la recaudacin de lbs impuestos comprendidos en el rgimen de la ley de coparticipacin federal, para los municipios de su jurisdiccin. . Derecho de repeticin La Ley de Copru1icipacin Federal contina la tradicin de las leyes 14.390 y 14.788 al establecer el derecho de los contribuyentes afectados por una imposicin originada por la violacin del rgimen de coparticipacin. Ese derecho consiste en la repeticin de los impuestos pagados en virtud de nonnas en pugna con dicho rgimen. El derecho de repeticin evidencia el principio que el rgimen de coparticipacin no constituye slo una coordinacin de los poderes fiscales
8 V.se el aparlado Il del inc. b) del arto 9" de la ley 20.221 en su texlo vigente.

del Estado Nacional y de las provincias, sino tambin el cumplimiento deld~~:., recho de los verdaderos destinatarios de las nomlas tendientes a elirnlj,tr,t,: . dobl~s. imposicione~ y, por e.nde: ;de los principios constitucionales qu'~;:~} condlclOnan la creacin y aplicaclOn de los impuestos. Sin embargo, como lo dijimos en otra oportunidad 9, habr que ir ms lejos eliminando el principio salve et repete () sea estableciendo tambin el derecho del contribuyente'qTecurrir las determinaciones de los gravmenes en pugna con el rgimen de coparticipacin en los modos y fonnas que det~;ni.nen la.s .legislaciones respecti vas. sin el pago previo de dicha obligaclQn ImpOsItiva. La Comisin Federal de Impuestos
,E~ el ao 194~, ~l entrar en vi.gencia. en la Capital Federal el impuesto mUnicIpal a las actiVidades lucrativas mIentras cumpla un ao de vida el .mismo impuesto en la Provincia de Buenos Aires, funcionarios de la administracin de ambas entidades se avocaron iil estudio de un convenio desti~ado ~ evitar las do?le~ i~P?siciones,o I~ ~xtralirnitacin de los poderes trlbutanos de las dos Junsdlcclones. Adems tenan el propsito de coordinar la recaudacin de dichos impuestos. Los esfuerzos para concluir dic.ho convenio se vieron coronados de xito el 24 de mayo de 1953 con la fimla del acuerdo que se denomin ~'Convenio bilateral". Pocos meses despus las dos jurisdicciones se reunieron en conferencia con todas las dems provincias que haban introducido en sus jurisdicciones respectivas el impuesto a las actividades lucrativas. El antecedente de este rgimen convencional para los propsitos indic~do.s erael ac~erdo entJ;t;lo~ ~~s~s Bajos y las Indias Holandesas. Las proVInCIaS argentmas y l~ ,rnun~.~lpaJdad de Buenos Aires siguieron el ejemplo. adoptando tamblep.:.rl'e acuerdo con el modelo la creacin de una comisin arbitral para el cumplimiento de los acuerdos (la llamada "Comisin Bruins" por el nombre de su promotor). Las leyes-convenio de unificacin y distribucin de impuestos nternos y la ley de coparticipacin de los impuestos a los rditos, ventas, benefi~ios e;<t:aordinarios, etctera: ~dop~~on sendas comisiones arbitrales y lo I1llsmo hiZO la Ley de CopartlclpaclOn Federal de Impuestos en vigencia (ley 20.22.1,. ~.o. en 1979 y sus modificaciones) siguieron el ejemplo creando la COI1llSIOn Federal de Impuestos en sustitucin del Tribunal Arbitral de la ley 14.390 y ~a Comi.sin de Contralor e ndices de la ley 14.788, mientras que el Convenio MultIlateral suscripto por todas las provincias y la mUllJARACH.

~"

'. "-

Dno. Clir.ro dI! Derecho TrihUlario, de. 3' ed., T. /. pg. 50'"

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PRESUPUESTO ESTATAL

LAS FINANZAS DE MLTIPLESNTYELES EN EL DERECHO ARGENTINO 165

cipalidad de la Capital Federal cre su Comisin Arbitral. Todo ello haba sido propuesto en los estudios del autor de este libro, en los trabajos encomendados por el Consejo federal de Inversiones. No fue adaptada la propuesta de unificar la Comisin Federal de Impuestos y la Comisin Arbitral del Convenio Multilateral. Sin embargo, creemos que la meta es la unificacin de estos entes con anloga estructura y' similares funciones. ' . El artculo 11 de la Ley de Coparticipacin determina las funciones de la Comisin Federal, que no slo son numerosas sino tambin de variado carcter. Ellas pueden agruparse en la clasificacin siguiente: ' 1. Control de la distribucin segn las pautas ,de la ley [incs. a) y b)]. 2. Control del cumplimiento de las obligaciones de los distintos fiscos y decisin de la existencia o no de infracciones al rgimen qe coparticipacin y de las medidas sancionatorias [incs. c), d) y e). 3. De interpretacin de la ley de coparticipacin [ine. f)]. 4. De asesoramiento, estudio y proyectos en materia fiscal [incs. g), h) Yj)J, Merece un comentario especial la atribucin a la Comisin Federal de has tareas de asesoramiento y evacuacin de consultas. Se trata, en efecto, de funciones por las cuales el poder fiscal de las provincias delegado en la Nacin por medio del rgimen de coparticipacin federal tiene manera de manifestarse y contribuir por la vfa consultiva a la mejor disciplina de las instituciones tributarias, no slo con respecto a la participacin en la recaudacin de los impuesros nacionales unificados, sino tambin en la:propia legislacin tributaria material cuyo ejercicio por la Nacin representa una abdicacin de las potestades tributarias de las provincias al margen de la Constitucin Nacional 10.

Se trata de la creacin de un fondo que persigue la finalidad de promover el desarrollo econmico regional, alimentando las inversiones con aportes del sistema federal de recaudacin repartida y con criterios de solidaridad entre los Estados Provinciales ms pudientes a favor de los menos favorecidos.

6. EL PODER FISCAL MUNlCIPAL


Para definir el alcance del Poder Fiscal Municipal se debe, a nuestro juicio, establecerelprincipio que las municipalidades carecen de Poder Fiscal originario, el que compete exclusivamente al Estado o a los Estados Provinciales. De esa afirmacin se deduce que las municipalidades tienen nicumente potestades tributarias de carcterderi vado, esto es el conjunto de f,cultades impositivas que el Estado les asigne. La opinin contraria se apoya principalmente en dos argumentos: el primero es de carcter histrico-sociolgico y consiste en que las municipalidades son agrupaciones sociales anteriores a los Estados Provinciales y al nadonal. , El segundo argumento consiste en que~ de conformidad con la norma del artculo 5 de la Constitucin Nacional;las provincias tienen In obligacin de asegurar el rgimen municipal. Ello implicara el reconocimiento por va de la Constitucin de las facultades impositivas de carcter originario por estar fundadas en normas constitucionales. No compartimos ninguno de los dos argumentos expuestos. No es siempre cierto el origen sociolgico del municipio anterior al Estado. Se du, en gran nmero de casos, la organizacin municipal por motivos histricos y sociales pero por iniciativa y decisin del Estado. Por otra parte, el rgimen nunlcipal es de carcter administrativo y no poltico. ._ El nucleaillento rpncipal puede ser anterior al establecimiento del Estado o bien posterior a l; tambin puede verificarse que la agrupacin social espontnea no coincida con la poblacin municipal reconocida y organizada por el Estado como municipio. Con referencia al otro argumento fundado en la nonna constituciona 1, la obligacin de asegurar el rgimen municipal no demuestra que las municipalidades tengan un poder fiscal originario, antes bien es cierto lo contrario: la obligacin del artculo 5 de la Constitucin Nacional demuestra qu~ Jos municipios derivan su potestad tributaria de la ley o de las leyes, que lBS provincias dicten en cumplimiento de la obligacin constitucional 11.
1I

Fondo de Desarrollo Regional


Es interesante desde el punto de vista de la polftica econmica de las finanzas de mltiples niveles y como institucin de la coordinacin financiera,la creacin por el artculo 15 de la Ley de Coparticipacin Federal de impuestos del fondo cuyo nombre figura en el epgrafe. Esta institucin a la cual contribuyen corno recursos de primordial importancia los aportes fijados en el inciso c) del artculq 2 de la ley, es el fruto ms importante de la funcin econmica que la actual legislacin financiera asigna al rgimen de coordinacin de las finanzas.

Remitimos al lector a lo expuesto por nosotros en el Curso de Dereclw Tribu/ario, 3' _d.,

10

Sobre este problema remitimos al lector al punto 2 de este captulo.

T. 1, Ediciones Cima, Buenos Aires, 1980, pgs. 66 y sigs.

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PRESUPUESTO ESTATAL

LAS ANANZAS DE MLTIPLES NlVELES EN EL DERECHO ARGENTINO 167


,

La Muu.icipalidad de la Ciudad de Buenos Aires' Un problema particular referente al rgimen fiscal de las municipali. , dades es el que surge de la organ.izacin del ~istrito Federal l l . , . No cabe duda que la Ciudad de Buenos Alres desde su federa!JZaclO.n. est organ.izada como gobierno municipal y que como le cabe al :nas hurrulde de los municipios del interior del pas, debe proveer a orgalll~ar. ~ mantener la preslacin de los servicios fundam~ntales ya su financlac.JOn. Sin embargo, la Ciudad de Buenos Aires transformada en Capital ~e la Repblica, tiene atribuciones en materia de gastos y recursos y, en partiCUlar, con respecto a estos ltimos,. en su c,arct,er de pOder,local. . , Por lo tanto la Ciudad de Buenos Alres tiene en s rillsma toda la gama de las actividade's financieras y agrupa en su seno las funciones d,e I~s provincias en cuanto ejerce en su territorio las facultades que las provincias de. ,,', sempean en los suyos, En segundo lugar, como Dismto Federal y, segun la teona que pre"alece, es, como tal, la Nacin misma. _ ' ' , En tercer lugar, es una municipalidad con las funciones que una ley del Congreso le asigna, , . . , Por consiguiente, nos parece mexacta la acl1!.ud de las, prOVinCiaS, .en general, frente a la municipalidad de la Ciudad de Bu~nos Alres, que le ~Ie ga el carcter de Estado lo que es correcto pero tambIn rechaz~ I,a equiparacin a las provi ncias en parte y la naturaleza de gobierno munJCJ pal, tambin parcialmente. . , ' Finalmente. la mUllcipalidad de la Ciudad de Buenos Aires se Jden:lfica con la Nacin misma en la esfera de su jurisdiccin local, pero tamblen con carcter no exclusivo.' .,.' . En el aspecto tributario, el sistema fiscal de la mUlllclpahdad capitalina se resume en el siguiente esquema. . .' , a) Es correcto el procedimiento adoptado en 1949 por el cual se aprobo ._ ; por ley del Congreso el jmpue~t~ a 1~ actividades ,Iucr~t vas 13._ b) Es inexacto que la mUOlcJpalidad de la Capital Federal, con;o ~_ual quiera olra municipalidad, tenga un poder fsc~llimtado al establecuruento de tasas o contribuciones de mejoras o espeCIales, ,

11 Un trabajo muy enjundioso sobre este problema es el de \'(lLHELM, SalorntS,. Rel:ursoJ MlmcipoJes. Macchi, Bu~nos Aires, 1970 y la doctrina cilada por l. . .'
13 Llegamos a esta conclusin. con algunas salvedades, en un trabajo C~,lico de la juris~ru. denda de la Corte Suprema de Justicia de la Nactn. Vase JARACH. Dma, Legalldad delllnpueslo municipal. las acvida.des lucravas", en LA ln!orrrwcin, t XXil, pg,.IlB.

N. del E.: Segn lo dispu~sto por el art, 129 de la Const. Nac, de 1994,Iaciudad de Buenos Aires lene un ":,gimen de gobierno autnomo,

c) Como gobierno local la municipalidad de Buenos Aires tiene c\J:r~,;;;'. cho a establecer en su jurisdiccin los impuestos que las provincias.t~h ~ '. adoptado para su rgimen fiscal. esto es, principalmente los siguientes: mpuesto inmobiliario. refundido o no con otros tributos sobre la propiedad raz como contribucin de pavimentos, tasas y contribuciones de obras sanitarias; impuestos a las actividades lucrativas, o de patentes por el ejercicio de actividades con fines de lucro o a los ingresos brutos obtenidos en el ejercicio de dichas actividades; impuestos de sellos sobre los actos instrumentados de transferencias a ttulo oneroso: impuesto a las transmisiones gratuitas de bienes. La atribucin de tales facultades impositivas a la municipalidad de Buenos Aires ha sido objeto de contraste y resistencia por parte de la Nacin, cuyo Gobierno reconoci a regafilldientes el impuesto inmobiliario y similares y el impuesto a las actividades lucrativas o tributos anlogos como recaudacin del Distrito Federal, mientras que mantena como creacin y recaudacin propia del Gobierno.Nacional en lajurisdiccin local los impuestos de sellos y a la transmisin gratuila de biene~. Desaparecido este ltimo impuesto --:';c-lnto el nacional comO el de las provincias-la Ley de Coparticipacin'Federal reconoci en su artculo 9 como tributos locales -sin exclusin de la Capital Federal........, el impuesto inmobiliario. el impuesto sobre lo~ ingresos 'oruws, el impuesto de sellos y el impuesto a la propiedad de automotores. d) La Ley de Copartici pacin mantiene la diferencia entre el impuesto de sellos de la Nacin como jurisdiccin local y los otros gravmenes mencionados, cuya recaudacin ingresa al fisco municipal. Entendemos que esta diferencia altera la coherencia del sistema tributario de la municipalidad de Buenos Aires, pero no la vigencia del principio respecto a que se. tra~? de gr!-vmenes que la Nacin recauda en la jurisdiccin municipal cdmo p'pdr fiscal local con simetra con los anlogos impuestos provinciales. e) La oposicin de las provincias a considerar al Distrito Federal como equiparado a una de ellas corno fisco aptnorno, triunf aparentemente al establecer la Ley de Coparticipacin que la municipalidad de la Ciudad de Buenos Alres recibira su parte del contingente de la Nacin. Sin embargo, la reforma del artculo 8" por ley 22.451 elimin la obligacin de la Nacin de entregar a la Ciudad de Buenos Aires, de su propio cupo, la participacin que la Ley de Coparticipacin Federal de impuestos habfa establecido. Esta derogacin, que excluy al Distrito Federal de la coparticipacin es la medida ms drstica en contra de la Capital y parece consagrar defi ltivarnente la tesis de las provincias. No compartimos esta conclusin, por cuanto la exclusin del rgimen de coparticipacin est compensada con creces por el

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PRESUPUESTO ESTATAL

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reconocimiento de facultades impositivas autnomas al Municipio de la Capital, como poder local. La Ley de Coparticipacin Fed~ral de impuestos 20.221 haba establecido que la Nacin asignara de su propia cuota a la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires el 1,8% del monto total recaudado y sujeto a distribucin y el 0,8% al Territorio Nacional" de Tierra del Fuego, Antrtda e Islas del Atlmico Sur. La ley 22.451 elimin la participacin de la Municipalidad. Sin embargo, la Ley de.Presupuesto 22.770 la restableci con el mismo' ya cargo de la Nacin.

PARTEill GASTOS PBLICOS

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N. del E.: Actualmente es provincia.

CAPTULo 1

LOS GASTOS PBLICOS


l. PREMISA y CONCEPTO DE GASTOS PBLICOS

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Observamos preliminarmente que la exposicin, en primer trmino, de la materia referida a los gastas pblicos consiste esencialmente en una eleccin de carcter arbitrario, que guarda simetra con el esquema del proceso financiero expuesto en el segundo captulo de este libro. De ninguna manera esta eleccin sgnitica considerar que en el proceso de la fonnacin del Presupuesto las deisiones referentes a los gastos sean previas a las concernientes a los recursos, ni -mucho menos-que la deterri1nacin de aqullos, cualitativa y cuantitativa, est afuera de la actividad financiera y constituya un dato global de orden polftico cuya cobertura constituira dicha actividad, limitada, pues, a elegir los recursos para la financiacin de los gastos 1, Los gastos pblicos constituyen las erogaciones que efecta el Estado para adquirir bienes instrumentales o intemledios y factores para producir bienes y servicios pblicos; o para adquirir bienes de consumo a distribuir gratuitamente o f;onu-a el p~o-de una retribucin directamente a los consumidores; o bien para tranferir el dinero recaudado con los recursos a indivduos o empresas, sin ningn proceso de produccin de bienes o servicios.

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2. CLASIFICACIN DE LOS GASTOS P.BLICOS


Como acontece habitualmente en toda ciencia tambin en la de las Finanzas Pblicas se efectan clasificaciones de distintos fenmenos, cuya validez: debe juzgarse eri razn de su utilidad para el mayor y mejor conocimiento de los objetos estudiados. As es corno el fenmeno gastos pblicos ha dado origen a variadas clasificaciones, algunas ya perimidas, otras de reciente creacin.
I

Nos remimos a Jo expuesto supro, pgs. 5j y sgs. y 57-58_ .

172

GASTOS PBLICOS

LOS GASTOS PBLICOS

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Omitimos considerar las clasificaciones de orden contable o jurdico que no tengan significacin a los efectos del enfoque poltico-econmico (como, por ejemplo: gastos en personal y otros ga''itos; gastos del ejercicio y gastos de ejercicios anteriores; gastos reservados o no). Consideramos, a continuacin, las siguientes clasifica.ciones: a) gastos ordinarios y extraordinarios, b) gastos productivos y de trnsferencia, c) ~Iasificacin funcional de los gastos y d) gastos corrientes y de inversin. Gastos ordinarios y extraordinarios La doctrina financiera clsica distingufa los gastos pblicos en gastos ordinarios y extraordinarios. Esta clasificacin terua, como pr'opsito prin-. cipal, establecer una correlacin con la anloga dasificac.in de los recursos en ordinarios y extraordinarios. Se sostena, al respecto, que mientras los gastos ordinarios --o sea, corrientes, peridicos, nacidos de la normal produccin de los servicios pblicos- deban ser finantiados con recursos ordinarios tributos, tarifas de empresas pblicas o producto Qe monopolios fiscales los gastos extraordinarios --como los originados por guerras, calamidades o catstrofes naturnles-- deban financiarse con recurso~ del crdito o con gravmenes de emergencia, como el impuesto al capital (capitallevy). Sin embargo, la doctrina keynesiana y la poskeynesiana han puesto de relieve que la eleccin del r:ecurso limitatjvo del poder de compra de los sujetos particulares O de otros recursos que no afecten las disponibilidades del pblico, depende ms de la situacin por la que atraviesa la economa (recesin, desocupacin, depresin, o bien, prosperidad, pleno empleo, inflacin) que de la naturaleza del gasto que se debe financiar 2. De ah que, al perder asidero la correlacin entre gastos ordinarios y recursos ordinarios o entre gastos extraordinarios y recursos extraordinarios, ha perdido inters la clasificacin de los gastos en ordinarios y extraordinarios. . Gastos productivos y de transferencia Otra clasificacin distingue los gastos pblicos en productivos

pago de una suma a determinadas personas, sin ninguna re tri bucin al Estado y no generan un aumento de la renta nacional sino slo una diferente J reproduce distribucin de la misma. Esta clasificacin, que debemos a sustancialmente la que en anteriores ediciones de su obra haba expuesto entre gastos consuntivos (exhaustive) o reales y gastos de tranrlerencia. Se trata de una clasificacin con criterio econmico que parcialmente est contenida en la, ms actual, de gastos corrientes (de consumo o de transferencia) y gastos de inversin 4. Clasificacin funcional de los gastos Otra clasificacin agrupa los gastos pblicos segn el tipo de servicio~ a los que sirve: educacin, defensa, seguridad, salud pblica, seguridad social,justicia, administracin financieira, etctera, a veces reuruehrlo algunos de estos servicios. Trtase de una clasificacin funcional porque sirve a los efectos de conocer el contenido o las funciones de la activjdad financiera del Esrado, pero no la inteligencia de la estructura de di!=ha actividad.

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Gastos corrientes y gastos de inversin

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La clasificacin con criterio econmico que prevalece en la doctrina moderna es la ya aludida de gastos corrientes y de inversin. A su vez, los gastos corrientes se distinguen en gastos de consumo y gastos de transferencia.
Gastos corrientes de consumo

: I

y gastos de transferencia.
Segn esta clasificacin son gastos productivos los que corresponden a la adquisicin de bienes intermedios y factores para la produccin de los bienes y servicios pblicos. Tales gastos producen un aument9 de la renta . nacional. Son, en cambio; gastos de transferencia los que consisten en el
2

Son gastos de consumo todos aquellos que sirven para la produccin calificacin d gastos de consumo se debe al de los servicios del Estado, , supuesto, harto controvertible, que dichos servicios son bienes finales, de utilidad directa para los destinatarios, tanto si se trata de servicios di visibles como indivisibles. Esta suposicin contradice la esencia del fenmeno financiero, por cuanto no slo los servicios indivisibles, sino tambin muchos de los divisibles, son prestados no slo a consumidores finales sino tambin a empresas y son complementarios de los dems bienes para la produccin de bienes y servicios que se ofrecen en el mercado. Segn lo que ya dijimos, es de la esencia del fenmeno financiero que gran parte de )05 servicis pblicos constituye el sustrato indefectible para el funcionamiento de la economa de mercado .
PIGOU, A. G.,A Srudy in Pttblic finilllce, parte 1, McMillan, London, 1949, pgs. 19-23. Ver in/m, pgs. 173-]77.

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Vase supra, pgs. JO a 37.

174

GASTOS PBLICOS

LOS GASTOS PBLICOS

175
, ;~, I

En los servicios indivisibles esto puede fcilmente discernirse, si se piensa que, por ejemplo, los servicios de defensa y de seguridad interior permiten el funcionamiento regular de las explotaciones agropecuarias, de las industrias, del comercio y de las profesiones, artes y oficios. Ninguna de estas actividades podra ejercerse sin la prestacin de dichos servicios 0, de ejercerse, se enfrentarla con un notable aumento eJe sus costos de producdn, En los servicios divisibles, aliado de la satisfaccin de las necesidades individuales de los destinatarios -que puede hacer considerar dichos servicios como finales o de consumo, pero no siempre, ya que en muchos casos se prestan tambin a empresas como insumas de sus actividades productivas- existe tambin la satisfaccin de una necesidad pblica paralela pero no idntica a la necesidad individual. Es ste el caso de los servicios de instruccin y de salud pblica en los que la prestacin del servicio a los alumnos y a los enfennos -actuales o potenciales-, respectivamente, puede considerarse de consumo final, pero el Estado consigue, al mismo tiempo, la satisfaccin de la necesidad pblica de elevar el nivel de instruccin y de salud de la poblacin como factores de mayor productividad del trabajo y ' crecimiento de la Renta nacionaL Por estas consideraciones no creemos vlida la clasificacin de los gastos destinados a la produccin de los servicios corrientes como gastos de consumo. Ella implica poner en tela de juicio, por lo rrienos, dos de: los usos de ese concepto: 1) Al considerar algunos servicios estatales, como de consumo final cuando estn prestados a empresas, se puede incurrir en un error de clculo en la detemnacin de la Renta nacional 5,2) La importancia de ciertos gastos, errneamente clasificados como de consumo final, por el mantenimiento de la paz social, de la seguridad interna y externa y por el ncremento de la producti vi dad del trabajo para el desarrollo econITco de un pas, puede quedar menospreciada o no suficientemente ponderada.
Gastos de transferencia

Son gastos de transferencia aquellas erogaciones del Estado que no sirven para la produccin de servicios pblicos, sino que s610 distribuyen a determinados beneficiarios el dinero extraido de otros sujetos. Constituyen los casos ms importantes de gastos de transferencia los siguientes: a) Los servicios de la deuda pblica, para el pago de los intereses y de la amortizacin de la deuda,

Se trata de una transferencia tIpica y muy important; por su envejg~~'~', dura y sus efectos. El Estado obtiene dinero de la recaudacin de impudt~ i!'_' o de operaciones de crdito, quitndolo a ciertos sujetos y lo paga a su vi a los ~ene?ores de ttulos d~ la deuda pblica en concepto de renta y de arnortlzacln. De este mecarusmo depende gran parte de la problemtica de la deuda pblica y de sus efectos 6. b) Beneficios del siste!I).a de seguridad social. La seguridad social consiste, en general, en los beneficios o prestaciones que las leyes establecen a cargo del Estado para ciertos supuestos y a favor de los habitantes y pueden comprender todas o algunas de las siguientes prestaciones: - Renta peridica vitalicia a los sujetos que hayan alcanzado una cierta edad y que se hayan retirado de sus actividades de trabajo (en la N-' gen tina: jubilaciones). ' --, Renta peridica a los cnyuges suprstites y otros derechohabientes de trabajadores fallecidos (en la Ngentina: pensiones). - Renta peridica a los invlidos: Pago de gastos de atencin mdica ),' otros gastos para la salud de los trabajadores y de los familiares a su:cargo.. - Pago de renta peridica a los desoctipados involuntarios. Pago de asgnacione~ para atender los gastos que originen las cargas de familia de los trabajadores. Estas ~ro~aciones pue,den ser finan~ia?as, total o parcialmente, por aportes pendlcos de I~s nusmos benefiCiarlOS y contribuciones obligalonas de los patrones, o bien por otros recursos, tales como: impuestos en 0eneral o endeudamiento del Estado. '" En, t?dos lo~ casos, las ~rogacione5 que efecta el Estado (o las cajas de preVISin socl~1 como;enudades pblicas autrquicas) constituyen gastos de transferenc!a;por el heSho que las prestaciones confonnan una entrega a 10,5 beneficiari8s"d~tsumas recaudadas de otros sujetos. Sm embargo, nos parece que en el caso de los beneficios del sistema de seguridad social no se puede decir que no exista por parte del Estado la prod~ccin de ,un _verdad~ro servicio. En efecto, cabe preguntarse si no constltuye un bIen runarcnalla paz social que se logra a travs del sistema, La contest~cin n?s parece que ha de ser afinnativa, Entre~os a ejemplificar: qu diferenCia hay entre el servicio de salud pblica y las instituciones de seguridad social? En arnbos casos. el Estado organiza la produccin de bienes inmateriales los que, adeI?s de satisfacer necesidades individuales, procuran un estado de paz SOCial que es de por s un bien indivisible,
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5 VerJupra. pgs, 1 i1 Ysigs,

Ver infra. pg, 677,

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Obsrvese, tambin, que muchas prestaciones de seguridad social drfan ser sustituidas por servicios producidos directamente por el As, por ejemplo, el beneficio que la seguridad social presta a los trabajadores enfermos es equivalente al servicio directo de atencin mdica; solamente en la fomJa hay diferencia entre una y otra prestacin: en el caso de la seguridad social el Estado entrega al beneficiario una suma de dinero con , la cual debe enfrentarse el gasto del servicio mdico y hospitalario; en el caso de la salud pblica, el Estado mismo produce por medio de sus profesionales y de sus hospitales y laboratorios los servicios mdicos y hospitalarios que suministra gratuitamente (o en forma parcialmente gratuita) a los trabajadores enfermos. En muchos casos hay combinaciones de los dos sistemas, de modo que es difcil excluir del carcter de servicio pblico a la erogacin que f1uya directamente aL beneficiario, para que ste costee, por su cuenta, los servicios de salud aludidos. Si se acepta que los beneficios de la seguridad social configuran un verdadero servicio estatal, su valor debe ser computado a los efectos de la determinacin de la Renta nacional, como lo son los servicios de salud, los de la justicia y otros, divisibles o no. c) Una tercera forma de gastos de transferencia est constituida por los subsidios o sbvenciones no incluidos en el sistema de.seguridad social. Estos gastos pueden ser peridicos o no; pueden destinarse a los consumidores O a las empresas. En todos los casos, se trata de la entrega a ciertos destinatarios del poder de compra quitado, a travs de impuestos u otros , recursos, a otros ,sujetos: , Se hasostenido y es casi un lugar comn en la literatura financiera, que los subsidios constituyen impuestos negativos. Esto es importante para el desarrollo matemtico di:: la teora de las finanzas pblicas; por ello, es conveniente en una descripcin no matemtica de los fenmenos financieros, caracterizar este concepto de subsidio como el concepto antittico del impuesto. As lo coloca, con razn, A. Lerner 1. ' Los subsidios pueden tomar la forma de venta por el Estado de bienes y servicios adquiridos o producidos por l a precios inferiores al de plaza Oan de los costos de adquisicin o de produccin, En tales casos,los gastos de transferencia pueden quedar ocultos. d) Otro ca~o de transferencia es el pago de los premios del juego explotado por el Estado en sus formas ms vaJjadas: lotera, quiniela, casinos, carreras de caballos, pollas de apuestas sobre los resultados de encuentros de ftbol, combinaciones de los distintos juegos, etctera,
1 LERl'fER: Abba, "An integraled fuI! employmen! paliey", en LERNER - GRAHAM. Plan ning arul Pa)'ng Jar Fu/l Emplaymenr. Prineelon Uni versity Press, 1946, pgs. 164-168 y 176.

Gastos de inversin

El gasto de inversin puede definirse como la erogacin estatal destinada a la adquisicin o produccin de bienes instrumentales o de capital, que incrementen el activo fijo del Estado ~ sirvan co~o. instr,un:entos de produccin, para el propio Estado, de los bienes y serVICIOS pub~lcos .. , . de In vers;on. En toda poca yen todo lugar, el Estado ha efectuado edificios como sede de los distintos rganos y oficinas; obras de urbaruzacin; acueductos; cloacas; calles y rutas o caminos; canales; puertos; diqu,es y embalses; en tiempos ms vecinos se agregaron usinas, oleoductos, diStribucin de gas y electricidad, etctera, ' , , Sin embargo, la evolucin rustrica seala no slo ~na v~acl~ cualitativa de esos gastos, sino un diferente enfoque de la polttca de inVerSIOnes, puesto que stas adquieren la funcin de suplir las deficie?cias de la de~an da de bienes de consumo o de inverSin por el sector pnvado y contnbulr a la estabilizacin y al desarrollo.
3. CRECIMIENTO DE LOS GASTOS PBLIC?S

Se atribuye a A. Wagner haber observdo primero el constante au mento de los gastos pblicos en Jos Estados modernos, formul.nn~o l~,que ,se llam pomposamente "ley del crecimiento de los gastos publlcos . Ivlas que una ley, trtase de una observacin emprica, que es interesante exarrunar crticamente para deslindar fenmenos aparentes y reales, absolutos y rebtvos y determinar las causas que los originan. Crecimiento aparente " ,
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La compar~ci.n de Io.s.gstos pblicos de un determinado pas a travs del tiempo exlge que los\/alores a comparar sean homogneos. No lo s,Qn, cuando hubiera variado el criterio de contabilizacin de los gastos .en dIferentes perfodos. Por ejemplo, si el Presupuesto de un perfodo n? Incl~ye, entre los gastos, los dficit de empresas estatales y el de otro penodo SI los computa, lo mismo s en un perodo se incluyen los resultados. netos de .bs empresas estatales considerando dicho resultado como gasto, SI, es negatl va y como recurso si es positivo, mientras que en otro perodo se Incluyen todos los gastos de las empresas entre los gastos estatales y todos los I?~esos entre los recursos, es evidente la posibilidad que se observe un crecnruento de los gastos pblicos, el que ser slo aparente. . " Es tambin causa del aparente aumento de los gastos publicos el en\ 1leclmiento del dinero, tanto de oro como de papel. En el estu?!o de la tendencia (Trend) seculardel nivel general de Jos precios en relaclon con el oro

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(cuando ste constitua dinero, especialmente en los pagos internacionales), se observa un constante aumento del nivel de precios y, correlativamente, una disminucin del valor del oro. Se han sealado corno causas de esta de~valorizaci6n del oro'e descbrimiento de nuevas minas y el adelanto lcruco en la extraccin del meta!. El efecto de este fenmeno es el aparente aumento de los gastos pblicos con referencia al oro. La causa ms importante del aumento aparente de los gastos pblicos es, sin duda alguna, la desvalorizacin de la moneda de papel enrgimen de curso forzoso. Como los gastos pblicos representan --en gran medidaadquisiciones de bienes y servicios en el mercado,la desvalorizacin del dinero implica el aumento de los gastos pblicos en su valor nominal, pero no necesariamente en su valor con moneda constante. Para deslindar lo que es aumento aparente, atribuible al factor monetario, de un posible aumento real, es necesario deflacionar el monto nominal de los gastos.

En el orden municipal. la mayorrenta de la poblacin permite ar1P~Ii, y mejorar el servicio de alumbrado; embellecer los paseos pblicos cr~aIM. , parques y jardines; proveer mejor a la instruccin y a la cultura, promo'yer el arte y las ciencias dentro de su mbito. En el orden provincial. se podr incrementar la vialidad y el turismo, proveer mejores servicios dentro de su esfera de accin, promover el progreso de zonas subdesarrolladas y el ~esarrollo de las actividades productivas. En el orden nacional. amn de los servicios ya prestados, que podrn mejorarse, el Estado podr modernizar sus fuerzas armadas y sus medios de defensa. encarar obras pblicas de mayor aliento y crear nuevos servicios para necesidades pblicas, latentes en un nivel ms bajo de Renta nacional y que se vuelven actuales, cuando la mayor Renta nacional permite la obtencin de mayores recursos.

Aumento absoluto y aumento relativo Crecimiento real


El aumento real de los gastos pblicos se debe sustancialmente a las siguientes causas: aUmento del territorio del pa(s; aumento de la poblacin; aumento de la Renta nacional; aumentQ'de las tareas y funciones asumidas lJ Uf el Estado; armamentismo y rreparacin para la guerra. a) Aumento del tenitorio. Puede tratarse de una ampliacin poltita del tenitorio del Estado como consecuencia de una guelra victoriosa o de la incorporacin de nUevas tierras de alguna regin hasta entonces no explotada aunque ya perteneciente polticamente al Estado, corno ocuni ,en la Argentina con la conquista del desierto, o en los Estados Unidos con el ens~nc~arniento de las fronteras. Cualquiera fuera la causa de la expansin temton~l del Estado. ella trae consigo el aumento de los gastos pblicos por la neceSIdad de proveer a la organizacin poltica y administrativa de las nue~as regic:nes y atender a los servicios pblicos (defensa. seguridad, salud, InstruccIn) como as tambin efectuar inversiones bsicas para el desarrollo de aqullas. . b) AiIm,ent~ de la poblacin. El crecimiento demogrfico,tanto vegetativo COl~10 mrrugratono es causa de aumento de los gastos pblicos, sean ellos desunados a la produccin de servicios divisibles e ind visibles. o bien a sim~les transferenci~s, ya que el volumen de los servicios est ligado a la rnagrutud de la p o b l a C I n . , e) Aumento de la Renta nacional. El crecimiento de la Rcnta nacional pcrm.ite al Estado satisfacer, ms intensivamente, las necesidades pblicas ya asumidas o asumir otras nuevas que antes quedaban postergadas por el ni vel de renta anterior. ' Ello es cierto en todos los,veles de gobierno. . Todas las causas de aumento real de los gastos pblicos reseadas hasta aqur son causas naturales de que los gastos se acrecienten en una determinada proporcin. En otros tnninos. eLaumento del territorio, de la poblacin y de la Renta nacional pro~ucen ......-obviamente- un aumento absoluto de los gastos pblicos. Pero es oportuno examinar si tambin ha habido un aumento relativo de dichos gastos, comparando no slo los guarismos de los gastos pblicos, sino los de los gastos pblicos por unidad de superficie tenitorial, los de los gastos pblicos porhabitante y los de los gastos pblicos por unidad de Renta, nacional.
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Incremento por motivaciones polticas, econmicas y sociales


Las causJ:.delaurn:::Uto~real de los gastos pblicos que examinaremos ahora no son. como lasanteriores. causas naturales sino inherentes a motivaciones polticas y econmico-sociales. En primer trmino, el aumento de los gastos pblicos, no motivado por las causas ya examinadas, debe atribuirse al crecimiento de las tareas y funclones asumidas por el Estado. Las tareas limitadas que la filosofa libera! asignaba al Gobierno. han sido ampliadas m.asivamente por la filosofa intervencionista. A ello contribuyeron muchos factores. Entre ellos, la tendencia hacia la planificacin econmica para asegurar la estabilizacin con la actividad directa del Estado. Son ejemplos de esto. los gastos pblicos en trabajQs y otros de gran magnitud programados por el Estado y destinados a absorber mano de obra ociosa. en un primer tiempo, para paliar el mal de la desocupacin, en un segundo tiempo para seguir una PQUtica econm.ica deliberada de plena ocupacin; igualmente lo son los subsidios a los deso;'

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~~pados y las s.ubvenci~nes. a.los productores; como tambin, en pafses


mo la Ar.gentIna, la adquIsIcIn por el Estado de los excedentes de cereales y oleagInosas.
Ampliaci6n de las funciones del Estado y la planificacin

Nuevos cometidos del Escado y sus motivaciones

~omo ya lo .recordamos, la idea de la: planificacin ~n los Estados con economa no, soclalista es hija y heredera de la planificacin de la economa

durante la Pnmera Guerra Mundial, precisamente para coordinar y fortalecer el. esfuerzo productivo para el xito en la lucha armada. Terminado el confllcto perdur la idea de la planificacin por el Estado y de la asuncin por ste ~e empresas propias en sustitucin o en competencia con las empres~s pnvadas 8 con la nueva orientacin de rehabilitar la actividad patrimOnial del Estado en de!'irnedro del predominio de las finanzas tributarias. .En la .poca entre las guerras mundiales fue acentundose la tendencIa haCIa la .creacin de empresas pblicas, en parte por transformacin d,e, empresas _pn va~as a las que el Estado haba socorrido durante la depreSlO~ d~ los anos trelllta, como tambin se fue esbozando la planificacin no sOClalIsta de la economa, En ci~rtos pases el Estado ya posea -por razones diversas- empresas b,anc~as y de s~guros, de modo que la tendencia que estamos' acotando no hlzo SinO consolidar una situacin preexistente. , , La Segunda Guerra Mundial encuentra a los pases con economa dingld~ ya maduro~ para la planificacin, Antes que tenrrinara el conflcto,la d.~ctrllla econ6ffi1:a --de la mano con los gobiernos- prepar:a la converSlOn de ,l~ ec~~offi1a de guerra hacia una economa de paz, planificada para la establl.izaClOn y el desarrollo. La planificacin no se limita al orden interno de cada pas, sino que s'e proyecta c::n el orden internacional con los acuerdos de Bretton Woods, de los que nacieron el Fondo Monetario Internacional y el Banco Mundial. .

~a nfluen,ca del socialismo en el gobierno de pases tales como Gran B.re~na ~ FranCIa provocala estatizaci n de ferrocarriles, bancos, servicios sarutanos, Industria siderrgica, transportes en general; en muchos pases se atribuye al Estado, desde su nacimiento, la explotacin exclusiva de la radiotelefona y luego de la televisin:
Ver GOLDSCHEID, Rudolf. "Staat, offenllicher Haushalt und Gesellschaft" en GERLOFF d AJSEL, Handbllch da Fin an zwissenschaft, 1'ed. Vertambin: SCHUMPETER Jo~eph Die KriJe es Sreuersraats, Gnu, 1918, De esta obra hay una traduccin al ingls con ei titulo "T' h C" oftheT St t" r . e mIs .. ax a e ,en Jnfe.mafJonal Economic Papers, nro. 5, London, 1954, pgs, 5-38; SULTAN R, Ueber das VerhaJulIS von S!euer-s!aat und Ul1temehmer-staat" en Feslgab '" G ' Schanz, T, 1, 1928. ' eJur eorg von

En este cuadro --desordenado a propsito, porque los fenmenos 5e producen aqur y all con ritmo distinto y en tiempos diversos, pero con la tendencia univoca haci" la asuncin por el Estado de nuevos cometidos y funciones- influyen dos motivaciones fundamentales: fa primera es de ndole econrnico-social,la segunda de carcter marcadamente sociolgico y poltico, . La motivacin econmico-social consiste en.la tendencia, en el desenvolvimiento de las empresas, a sustituir gastos especficos por gastos generales 9, Como consecuencia de la divisin del trabajo y la ampliacin de las dimensiones empresariales, tareas efectuadas hasta ahora por todos los se<:tores de las actividades productivas, se unifican en manos de una organizicin general que en adelante cumple la tarea para rodas. Ese fenmeno, observado en el orden de las empresas" se verifica tambin en la relacin dd Estado como empresa general y las distintas actividades de la economa privada, En lugar de proveer stas, cada una parcialmente, al cumplimiento de los mismos cometidos en escala limitada a.sus propias necesidades, encomiendan la tarea a un organismo superior q~e se desempear en beneficio de todos. La motivacin sociolgico-polftica consiste en la transformacitn ideolgica concomitante con la transformacin de la estructura de la sociedad y de la influencia denuevas clases. Mientras las decisiones polftcas de I Estado reflejaban las ideas y los intereses de la burguesfa empresaria, predomin el objetivo de la libertad econmica y las decisiones se inspiraron en el principio de "Laissl.faire, laissezpasser, le monde ira de lui-mme . .. El ingreso al gobierno de clases menos pudientes gracias, entre otros factores, al sufragio universal, llev a que predominara o, por lo menos, a que tuviera nfluf!ncia la i.dea del Estado protector y, en cierto modo, a reemplazar la libertad por la' ~eguridad. De ello surgen las nuevas necesidades sociaies y los nuevos servicios que el Estado moderno debe producir, atribuyendo especial importancia a la seguridad social, a la instruccin gratuita, a los servicios de salud, etctera. Obsrvese que la idea del Estado protector y la pretensin que el Gobierno vele por los ciudadanos y todos aquellos que habitan su territorio, 110 se limita a la clase proletaria, sino que se extiende a la clase media; no se 1imita a los trabajadores sino que alcanza a los productores agrarios, a los empresarios industriales y <: los establecimientos decrdito. En la aguda depre9 PANT ALEON!, M" "DI a!cun fenomen di dinamica economlcs", cn Erolemi di econom ia. B ari, Latea., pgs, 75-1 3B. Vase tambiD CosetAN!. C.. fSliruloni di Scienza del/e F'nQl1ze. 3' "d., UTET, Torino, 1961, pg, 124,

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sin econmica mundial que se irci con la cada de Wall Street. o sea de la Bolsa de New York en octubre de 929. llaman al Estado para que acuda en su ayuda los productores agrarios para que se mantengan los precios de sus productos, asegurndoles precios rrnimos, lo que desemboca -naturalmente- en la transformacin del Estado en el comprador nico de las cosech~~ ~laman por ~yuda y sostn de sus bodegas y viedos, los productores VltlvmIcolas, qUienes estn lejos di: invocar la libertad de sus actividades de la injerencia estatal y aplauden al Gobierno cuando ste paga un subsidio por cada cepa extirpada. Ello no obsta que, una vez superada la depresi~ ,Y recuperada la economa --como en la fbula del caballo que pidi el a~xIlIO ,del hombre para ser protegido de los animales feroces, pero que se VIO o~Jgado d~ all en adelante a soportar al jinete, an despus de desapareCIdo el peligro--, los productores tratan de sacudirse de encima al Estado demasiado prepotente, que se atreve a dirigir Yentrometerse en sus asuntos, cuando ya no lo precisan, El caso de los productores se acopla con el de los bancos acorralados por lo~ pedidos de devolucin de los depsitos, lo que obliga al Estado a interven~ en su ayuda tom~ndo a su cargo la direccin de las operaciones y garantizando a los dep~sltantes sus fondos, evitando, al mismo tiempo, el colapso de los prestatanos de la Banca que no estn en condiciones de de"o!vt'r Jos prstamos y reclaman una moratoria y lli asuncin de sus deudas por el propio Estado, Todo lo descripto hasta aqu puede ofrecer un explicacin histrica de un proceso en plena marcha y cuyos comienzos macroscpicos se remontan a un medio siglo apenas, Este proceso desemboca en el crecimiento masivo de la econOIIa del sector pblico y en la creacin d~ un sistema econmico, como una forma nuev,a de: economa mixta del sector privado y del sector pblico, con Una gravitacIn cada vez mayor de la econoIIa del sector pblico. Desde luego que ~~te cr~cimiento va ms all de lo que poda imaginar ~, Wagner, pero tamblen mas all de lo que la presente gen~racin, mejor diCho, lo que queda de la generacin de 1914-18, pudo vislumbrar a partir del fin de la Primera Guerra Mundial lQ
Lo expresado trae el recuerdo de una ancdota histrica muy difundida en la literatVra fi nan?iera, Also~eLer a consideraci6n del Parlamento francs el presupuesto para el ao 1828 el mllllstr~ d." HaCIenda De Villele al comentar la envergadura de los gastos que superaban la cfra de un blllan de francos y para tranquilizar a los parlamentarios sobre el carcter extraordinario de ~al magnlud, haba exclamado: "Seores, saludad esa.' dIras; no las veris nUnca ms", Contmua el cuento sealando que el ministro se revel como un profeta, pero no 6n el sentido por l creldo. Los presUpUeSL?S de los aos siguientes fueron aumentando cada vez ms, dejando atrs --:-en mucho-- el guammo que haba desconcertado al Parlamento francs (GRIZ10TH, Princi plOS de Cter1Clo de lru Fmolllru. Iraduccin casleUana. Depalrna. Buellos Aires, 1949. pg, 66)"
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Armamentismo Yguerra ,

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Desde antes de la Primera Guerra Mundial se desat en Europa fa: arrera armamentista que desemboc en el estallido del conflicto en el verano de 1914. Desde entonces se suele considerar al annamerttismo corno una de las causas de aumento de los gastos pblicos, Se trata de un aumento real y no slo absoluto sino taml?in relativo, o sea de un aumento per capira y tambin con relacin al ingreso nacional. El proceso del armarnentismo se puede acoplar a la guerra misma para constituir una de las causas ms poderosas de crecimiento de los gastos pblicos. A ese respecto es muy importante la comprobacin estadstica efectuada por autores britnicos. respeclo a que los conflictos armados provocan una brusca elevacin de los gastos y que, terminada la guerra,la reduccin de ellos no significa el relamo al nivel ni al rilmo de crecimiento anterior a la guerra 11. Una interesante ejemplificacin del crecimiento de los gastos pblicos en diferentes pases, est ofrecida por Einaudi, desde la primera publicacin ': de sus clases 12, Un cuadro indica la variacin de los gastos pblicos en Francia, empezando por el ao 1243 bajo el reinado dtl SanLuis hasta 1789 bajo Luis i\.'VI, Dicha variacin es de 3,7 millones a 475 millones de francos, Acota dicho autor que -~egn se deca- era el rgimen monrquico el culpable del fabuloso aumento de los gastos. Vino la revolucin y hubo un nuevo fortsimo incremento: de 755 millones en 1789 a 3623 millones de francos en 1905, Anlogos ejemplos son los referentes al gasto pblico en Gran Bretaa, AJemania, Rusia, Estados Unidos. Japn, Suecia, Suiza e Italia, Los gastos de las,J',ntidades pblicas locales no ~scapan al fenmeno . sealado; tampClco los gastos,"de las regiones y las provincias,
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11 VerPEACOCK, Alan T.. WISEMAN, Jack, Tile GrowI/t (Jf Pub/k Expendilure illl/" Uniled Kingdom, Oxford Un;versity Pre", Oxford; y nota bibliogrfica de PARRA VICINI, G,. en Ril'./(I di Diriuo Finanorio e ScenZll delle Finan, T, l. 1962, pg. 535, !1 EJNAUDI, LUigi, "Scienza delle Finanze e dirilto financiero", lecciones recogidas por Cesare Jarach, Casale (Italia), 1901. pgs. 42 a 55. .

CAPITuLo TI EFECTOS DE LOS GASTOS PB'LICOS


1. OBSERVACIONES PRELIMINARES
Una cuestin preliminar que S,e debe resolver, consiste en la exactitud o no del planteamiento de los efectos de los gastos pblicos, Se trata, en el caso del enfoque clsico, de erogaciones destinadas a la adquisicin de los factores e insumas para laproducci6n de bienes y servicios pblicos. Los efectos de dichas erogaciones consisten en los efectos del suministro de los bienes y servicios a SIlS destinatarios~-en el enfoque de las finanzas redistributivas, consisten en las medidas destinadas a lograr modificaciones en la distribucin de los ingresos entre los diferentes sectores; y en el enfoque de las finanzas estabilizadoras y como instrumento de promocin del desarrollo, en el incremento del ingreso y de la ocupacin hasta llegar al pleno empleo y, r .. ,:nprtiv"ITlpntp en la aceleracin del ritmo de crecimiento econmico, Los efectos de los gastos pblicos deben ser reconocidos a travs de los efectos de los bienes y servicios pblicos, en un supuesto, en los otros, directamente de las consecuencias de las erogaciones. En todos los casos. sin embargo. Jos'efectos de los gastos pueden variar el tipo de'tecursQsempleados para su fi nanciacin. Ms precisamente, el anlisis de los efectos de los gastos debe efectuarse suponiendo un detenn.inado recurso, repitindolo sucesivamente suponiendo, uno por uno, los otros tipos de recursos. De ello resulta. por 10 menos, una mejor formulacin del problema no slo como efecto de los gastos pblicos. sino globalmen te como efectos de la economfa presupuestaria sobre la economia del mercado 1,
I Esta metodologa est en cootraruccin con lo que anticipamos en la pg. 68 como conveniente para el anlisis de los efeclos del presupuesto sobre la economla del mercado, debido al accionar diferente y, a menudo, desfasado de los recursos y de los gastos. Sin embargo. nos ha parecido,inleresame elaborar la siguiente sinopsis, que describe los efeclos de las diferenleS especies de gastos en los principales supuestos de finnnciacin con cada Un;; de las distintas eS

pecies de recursos.
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GASTOS PBLICOS

EFECTOS DE LOS GASTOS PBLICOS

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Para el anlisis de este problema as reformulado, pueden plantearse las siguientes hiptesis.
2. CLASfrlCACIN DE LOS GASTOS Y FORMAS DE FINANCIACIN

Gastos para la produccin de bienes y servicios Financiacin con recursos tributarios. Financiacin con recursos del crdito. Financiacin con la emisin monetaria. Gastos para redistribucin de ingresos Financiacin mediante recursos tributarios. Financiacin mediante recursos del crdito. Financiacin mediante emisin monetaria. Gastos para estabilizacin del nivel de precios, con plena ocupacin Financiacin con recursos tributariQs. Financiacin con recursos del crdito. Financiacin con emisin monetaria. Gastos para el desarrollo econmico y social Financiacin con recursos tributarios. Financiacin con recursos del crdito. Financiacin con emisin monetaria.
3. GASTOS PARA LA PRODUCCIN DE BIENES Y SERVICIOS

Financiacin con recursos tributarios Los gastos pblicos Corno insumas del sector pblico para la produccin de bienes y servicios, financiados con recursos tributarios, producen la satisfaccin de las necesidades pblicas, sin que pueda plantearse el logro de Una posicin ptima en la cual sean idnticas las utilidades creadas por os bienes y servicios pblicos y las creadas por los bienes y servicios del seclor privado, por las razones ya expuestas acerca d la imposibilidad de un clculo econmico de costos-beneficios en gran parte de la econorIa del seclOr pblico, por no existir precios, sino slo preferencias por parte del Estado, nico sujeto de la actividad financiera. La financiacin por recursos tributarios permitir al Estado comparar la utilidad del gasto con el sacrificio del recurso (abarcando, este concepto, la utilidad negativa del recurso elegido como tambin la de los recursos que -alternativamente- hubieran podido utilizar y, parallamente. las

utilidades que se hubieran podido lograr con otros bienes y ser~ic.ios ,#~n~" cos que el Estado dej de producir. por considerarlos menos pnontanosl. SI'. pudiera determinarse en cantidades finitas dicha utilidad y sacrificio. Tambin sera necesario, para efectuar la comparac;in y la deterrni nacin marginal de la utilidad del gasto y del sacrificio del recurso, conocer la incidencia y dems efectos del tributo elegido. Sin llegar al pesimsm,o de Say, de Mili y de Ferrara acerca de las conclusiones sobre la incidencia final de un impuesto, debemos admitir la enorme dificultad de llegar al conocimiento perfecto de dicha incidencia, que puede variar por muchos factores determinantes 2. Tanto ms difc.il ser? la previsin de esa incidencia por el gobierno, en el momento de elegir un Impuesto en vez de otro, en oportunidad de la aprobacin del Presupuesto l. Si el gasto no puede ser determinado corno resultado de un proceso de clculo de costo-beneficio, es posible, sin embargo, una determinacin poI1tica de su prioridad y de la mayor o menor equidad de la distribucin por medio del tributo. , Si se decide un gasto corno instrumento de produccin de un bien o servicio pblico, aunque la decisin noestjnfl uida por un propsito de redistribucin de ingresos ni de estabilizci o desarrollo, la erogacin provocar un efecto redistributivo, si el bien o servicio beneficia a sectores de los que pagan los tributos o, por lo menos, beneficia m; a aqullos que a stos; se acenta el efecto redistributivo, si el recurso consiste en impuestos progresivos a la renta o al patrimonio. ' Independientemente de todo propsito de estabilizacin o de desarrollo, el gasto efectuado para la produccin de bienes o servicios pblicos, financiado con recursos tributarios, provocar un incremento de la Renta nacional igual al monto del gasto.mismp, siendo el multiplicador igual a uno, segn el teorema de Bavelmo 4. Si no se acepta la demostracin de este autor, puede admitirse la [iosjbirldad de una disminucin de la Renta nacional, si el recurso o los recursos empleados para financiar el gasto provocan una disminucin equivalente o an mayor en el gasto del sector privado. Esto depender de la coyuntura como lo indicamos a continuacin. En situacin de plena ocupacin, si el recurso afecta, por lo menos en la mayor proporcin, a sectores de rentas bajas, con alta propen~i6n marginal a consumir, es admisible que el gasto --en la hiptesis que estamos analizandcr-- provoque un efecto de recesin y desocupacin, si la disminu-

1 3
4

Ver supra, pgs. 13,14 Y 16 Ysigs:


MUSGRAVE.

R. A., Teora de la Hacienda Pblica, pg. 52.

Vase supra. pg. 92 Ynota 10.

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GASTOS PBLICOS

EFECTOS DE LOS GASTOS PUBLICaS

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cin del gasto priva?o es mayor que el aumento del gasto pblico, a paridad de sectores favorecIdos por el servicio. . Por otro lado, si hay desocupacin, el mayor gasto pblico provocar u.n Incremento de la Renta nacional y de la ocupacin, que se ver acentuada SI lo~ ,tributos. elegidos afectan los sectores de alta renta con propenSlOn margmal a consumir.

Financiacin con recursos del crdito


. En la hiptesis del gasto pblico como instrumento para la produccin de bIenes y servicios pblicos, financiado con recursos del crdito, el efecto de la satisfaccin de las necesidades pblicas consideradas por el Estado co~o prioritarias se verific;:ar, sin que se pueda contar con una ptima asig'n~c?n de los medios disponibles para la produccin de bienes y servicios publIcas y de los bienes y servicios privados. Esta imposibilidad se funda en la razn expuesta en el apartado anterior. A ella debe agregarse la dificultad de deterrrllnar la incidencia del endeudamiento estatal sobre las diferentes clases sociales y sobre las generaciones presentes y futuras. Estos problemas sern examinados ms adelante, en el captulo referente a la deuda pblica l. Como en el caso anterior, tambin en si no es po~ible ~eterrrllnar la posicin ptima de la asignacin de recursos para ~ satIsfacCIn de las necesidades pblicas y privadas, por de preclO~ para los bienes y servicios pblicos, puede determinarse -por el contran~ I~ pri~ridad del bien o servicio pblico y la mayor o menor equidad pe la dlstnbucln del costo sobre diferentes categoras econmicas y sobre las diferentes generaciones y dems efectos sobre los consumos, ahorros, inversiones y crecimiento. El gasto pblico tambin, en este supuesto, puede tener efectos redistributivos, si la utilidad del gasto beneficia en mayor medida a los secto:es distintos de aquellos que habrn de soportar la carga del endeudaffilento. Asimismo, aunque fjlIo no responda a una polftica de estabilizacin o de desarrollo,los gastos producirn el efecto de incrementar la Renta nacion~l, ~o cu.anto los recursos empleados para financiarlos no provoquen.una dsffiloucln del gasto privado igualo mayor que aqullos. Los efectos del gast, en tanto no sean compensados por los efectos de los recursos, significarn un aumento de la ocupacin y de la Renta nacional, empujandoIa econona hacia la plena ocupacin, si el nuevo gasto se efecta en pocas de depresin. El aumento de la Renta nacional ocasiona~ Ver nfra, pgs. 201,204 Y 206.

do por el aumento del gasto pblico estar medido por el multiplicador, habida cuenta tambin del principio de aceleracin y de la interaccin entre ste y aqul 6. Por el ro",ntr'H1n en pocas de auge con pleno empleo, la inflacin que est al acecho en tales circunstancias, se producir, sal\'o que la nueva deuda est entre pequeos ahomstas con alta propensin marginal a consumir, que sacrifiquen parte de sus consumos por la atraccin de las condiciones de emisin de la deuda pblica o por otros motivos extraeconmicos . El gasto pblico como instrumento para la produccin de bienes y servicios pblicos, financiado con recursos del crdito. promover el desarrollo, siempre que dicho gasto asegure la produccin de bienes de inversin o de. servicios pblicos de alta influencia en la productividad de las actividades tanto del sector pblico como del sector privado y siempre que la suscripcin de la deuda pblica no provoque una disminucin de inversiones pri vadas de mayor productividad que la de las inversiones y servicios p~blicos.

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Financiacin con emisin de moneda

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Finalmente, el gasto pblico, como instrumento de produccin de bienes y servicios pblicos, financiado con emisin monetaria, produce su efecto de satisfaccin de la necesidad pblica que motiva la produccin de! bien o servicio correspondiente. Sin embargo, no slo queda totalmente descartada la posibilidad de lograr el ptimo en la asignacin de recursos, sino tambin cualquier.comparacin entre diferentes utilidades y sacri fcos, puesto que la emisin monetaria puede producir variaciones del n vel general de los precios y'_disJo~aciones de los procesos econmicos con modificaciones profundas en los precios relativos, que impiden toda determInacin de costos Y'toda,cmparacin con los beneficios derivados de la produccin de bienes y servicios. Esto ocurre en el caso de existir plena ocupacin, puesto que --en este caso-- el gasto pblico puede provocar el estallido de la inflacin. Si, por el contrario, el gasto instrumental para la produccin de bienes y servicios pblicos es financiado con emisin de moneda en una poca de depresin y desocupacin, la utilidad del gasto mismo se sumar a los beneficios de la reactivacin econmica y del crecimiento de la Renta nacional. En la hiptesis que nos ocupa, es admisible que el gasto pblico. aun sin que el Estado se lo proponga. produzca efectos de redistribucin de inuna exposici6n de las nociones fundamentales del multiplicador, del principiu de

aceleracin y de la interaccin de 105 dos efectos, ver nfra, pgs. 201-224.

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GASTOS PBLICOS

EFECTOS DE LOS GASTOS pBLICOS

191

gresos, si los bienes y servicios pblicos benefician a personas diferentes de aquellas que sufren las eventuales consecuencias negativas de la emisin monetaria; especialmeme, en pocas de plena ocupacin y de auge econmico. El efecto del gasto en la hiptesis planteada sobre la estabilizacin estar condicionado por la coyuntura econmica por la que atraviesa el pas, cuando el Estado incrementa su acti vidad con el gasto adicional. Habr estmulo para la economiay un efecto reactivante si el pas se halla en poca de depresin y desocupacin. Habr, en cambio, inna~in.si se halla en poca de plena o c u p a c i n , ' El gasto podr, tambin, surtir efectos para el desarrollo econmico. si los bienes y servicios que se incrementan favorecen la producti vidad de ambos sectores de la economa, siempre que -por la coyuntura por la que se atraviesa-la emisin monetaria no provoque un estallido inflacionario que, por sus secuelas. trabe y neutralice el efecto positivo del gasto.
4, GASTOS PARA REDISTRlB VelN DE lNGRESOS

tica de Neumark B, ya que el efecto para la estabilizacin no es el fnltW ~ ,', una poltica deliberada, sino slo una c;onsecuencia eventual. j , '~i'\' En la misma hiptesis, pero cuando se trata de una redistribucin rgresi va, el gasto pblico no tendr el mismo efecto, a causa de la menor propensin marginal a consumir de los bereficiarios. , En pocas de depresin y desocupacin. los gastos de transferenCia financiados con recursos tributarios tendrn efectos positivos para la reactivacin, si los beneficiarios'del'gasto pertenecen a sectores de alta propensin marginal a consumir y siempre que la incidencia del recurso tributru,i0 no neutralice dichos efectos; en una palabra, cuando se trate de una rediStribucin progresiva. Lo contrario se verificar trat~ndose de una reds,tribucin regresiva. Financiacin con recursos del crdito En el c,aso de gastos de transferencia financiados con recursos del crdito, el efecto redistributivo se lograr en ll!- medida en que los beneficiarios de la transferencia sean diferentes de: aqu~lIos que soportan la carga de la deuda pblica. Puede haber transferenGias'progresivas o regresivas. El fenmeno de la transferencia es aqu doble; hay, en efecto, una transferenCIa entre los suscriptores de la deuda pblica y los beneficiarios del gasto y hay otra transferencia entre los que pagan los tributos que cubren el servicio de la deuda y los tenedores de los ttulos_ La acumulacin de transferencias puede ser infinita, si se supone que 105 servicios de la deuda son siempre cubiertos con nuevas deudas. El gasto de transferencia financiado con recursos del crdito, que produce una redistribucinprogresi'va., tendr un efecto inflacionario si la economa atraviesa por un per099 de plena ocupacin, Este efecto ser menor o ser inexlstente.:si'\a redistribucin es regresi va. En una poca de depresin y desocupacin, la redistribucin progresiva favorecer la reactivacin econmica, mientras que la redistribucin regresiva tender a neutralizarla. ' Los gastos de transferencia podrn surtir efectos de desarrollo econmico si los beneficiarios del gasto pueden. con las sumas obtenidas. elevar la productividad en sus respectivas actividades. siempre que la incidencia de la deuda pblica aumentada no neutralice dichos efectos. En particular. la inflacin que puede originarse por los gastos de transferencia financiados con endeudamiento en pocas de plena ocupacin, puede no afectar el desarrollo econmico,
a Ver Jupra. pg, 93 Y nota 1\.

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Financiacin con recursos tributarios Los gastos pblicos que consisten en erogaciones con el fin de redistribuir ingresos, financiados con recursos tributarios, surten los efectos redistributivos deseados,' s los tributos elegidos inciden sobre Cltegonas de personas diferentes de los beneficiarios del gasto, segn los propsitos del Estado y la idoneidad de los medios empleados. La redistribucin del ingreso ser progresiva si los beneficiarios del gasto pertenecen a un sector de ingresos ms bajos que aquel sobre el cual recae la incidencia del tributo. Ser regresiva si los beneficiarios del gasto pertenecen a un sector de ingresos ms elevados que aquel sobre el cual inciden los tributos elegidos. La redistribucin de ingresos puede ser un fin en s mismo' para el Estado, pero tambin puede tener efectos para la estabilidad del nivel de precios en plena ocupacin y dichos efectos pueden ser motivo de unaconducta consciente del Estado, corno tambin ser consecuencias no buscadas de ' los gastos de transferencia. En poca de plena ocupacin la redistribucin progresiva tiene efectos expansivos del gasto pri vado en sectores de alta propensin marginal a consumir, pero el efecto inflacionista del gasto puede ser contrarrestado por el efecto multiplicador del tributo elegido en el rgimen de presup~esto equilibrado (Haavelmo) '. cuya aplicacin en este caso no ofrece motivo a lacn7

VeUlipra, pg, 187 Y no[ 4,

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GASTOS PBLICOS

EFECTOS DE LOS GASTOS PBLICOS

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Por el contrario, los gastos de transferencia financiados con recursos del crdito en pocas de depresin, si bien producen efectos de reactivacin econmica, pueden no ser favorables al desarrollo, por no crear las bases para una mayor productividad en las actividades econmicas"

Financiacin con emisin monetarla


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Los gastos de transferencia financiados con emisin monetaria

rn efecfos redistributivos, en la medida en que Jos beneficiarios de las erogaciones estatales no se vean perjudicados en mayor grado por los efectos eventuales de esa forma de financiacin. Si se trata de una redistribucin progresiva en el caso de pleno empleo, se producir un efecto de inflacin. Si se trata, en cambio. de una redistribucin regresiva, el efecto inflacionario ser menor o hasta inex.istente. Si el gasto de transferencia financiado con emisin monetaria se efecta en de depresin y desocupacin, se producir un efecto de reacti vacin econmica con mayor intensidad que en el caso de endeudamiento. Ello, especialmente, si las' transferencias benefician a sectores de bajo nivel de y por tanto, de elevada propensin marginal a consumir. por el contrario, lbs gastos de transferencia benefician a sectores de elevados y de baja propensin marginal a consumir, el efecto de reactivacin ser menor. El gasto de transferencia financiado con emisin monetaria puede surtir efectos favorables para el desarrollo econmico, a pesar del efecto inflacionario, si los beneficiarios de la transferencia pueden aumentar, gracias a las sumas recibidas, la productividad de sus empresas y siempre que las consecuencias negativas de la inflacin no neutralicen o sobrepasen dichos efectos. Por el contrario, el gasto de transferencia que eventualmente promueva la reactivacin econmica, puede no ser favorable al desarrollo econmico si no crea las bases de una mayor productividad de la economa en su .conjunto, .

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.5. GASTOS PARA ESTABlLIZACIN DEL NIvEL DE PRECIOS


Financiacin con recursos tributarios
. Si suponernos cubierta la funcin de los gastos pblicos para la produccin de bienes y servicios y para la redistribucin de ingresos y exami, namos la hiptesis de gastos pblicos tendientes al nico propsito de la es~ tabilizacin econmica on plena ocupacin y correspondiente nivel de

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Renta nacional, cabe analizar. en bUcos financiados con recursos Podernos repetir aquf lo ya dicho al examinar los efectos del gasto para la produccin de bienes y servicios pblicos, El gasto provoca un aumento del ingreso nacional igual al monto neto del increment" del gasto total, o sea que el efecto expansi va del gasto pblico se ver compensado en en todo o con creces, por los efectos restrictivos del recurso tributario, pues, segn,el teorema de Haavelmo, el multiplicador, en el caso del presupuesto equlJibrado, es igual a uno. En otras palabras, el incremento de la Renta nacional por efecto del gasto financiado con recursos tributarios es apenas igual al monto del gasw adicional. Por ello, la eficacia cuantitativa del gasto para la estabilizacin a nivel de plena ocupacin sera menor con un presupuesto equilibrado que con un presupuesto deficitario. , El incremento del gasto total por la vea de un aumento del gasto co en una situacin de pleno empleo tendr~ efectos inflacionarios, aunque dicho gasto se financie con recursos tributarios y tanto m~ graves cuando el incremento del gasto beneficie en mayor grado a sectores de alta propensin marginal a consumir y el sacrificio ddtributo incida sobre sectores de baja propensin marginal a consumir. En otros trminos, la polftica presupuestaria de redistribucin progresiva provoca, en situacin de ple~o e,mpleo, un brote inflacionario, mientras que una politica presupuestan a dlrtgida a alcanzar la plena ocupacin y contrarrestar la desocupacin deber ser progresiva, siendo contraproducente una poltica regresiva, ,, Debernos tambin examinar los efectos del gasto destinado a estabilIzar el nivel de precios y asegurar la plena ocupacin, financiado con recursos tributarios, respectp.de la asignacin de recursos para la produccin de bienes y servicios pblicos. : Supongamos ('ue.la econornia del pafs atraviese una etapa de depresin y desocupacin. La concurrencia de gastos para la producci6n .de bienes y servicios y otros para: la reactivacin econmica no influye sobre la eficiencia de la actividad financiera en su sentido estricto, Pero no se puede decir lo mismo de los recursos tributarios que se suman a los ya existentt~s para cubrir los gastos de produccin de los bienes y servicios pblicos y los destinados a transferencias, provocando una presin, que puede resultar exsobre la econornia. Tambin se producen efectos redistributivos, aunque ello no sea el prop6sito del gasto para la estabilizacin, si los recursos tributarios emplead,~s recaen --en definitiva- sobre sectores de altas rentas y los gastos benetlcian a sectores de bajos ingresos, generndose -por ende- una redistribucin progresiva. Por el contrario, si los impuestos inciden sobre sectores de

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GASTOS PBLICOS

EF'Ecros DE LOS GASTOS PBLICOS

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rentas cada vez ms bajas, mientra.c que los gastos benefician a sectores de altas rentas, habr una redistribucin quizs no deliberada perD'si'objetivamente regresiva, que puede contradecir la voluntad politica del Estado. Los gastos destinados a la estabilizacin pueden surtir efectos positivos o negativos para el desarrollo econmico del pas; los efectos del gasto sern tambin diferentes segn los recursos empleados para financiarlos. Supongamos que el Estado decida construir un sistema dediques fluviales para regular la navegacin, para el riego de una determinada zona y para el aprovechamiento de la energa hidroelctrica, financiando ese programa con impuestos. Las inversiones, si los programas no son caprichosos y responden a los fines que hemos ejemplificado, sin duda alguna pueden contribuir al desarrollo econmico de la zona y de todo el pas, adems de . favorecer los planes de estabilizacin. . . Sin embargo, si la financiacin con impuestos incide sobre los sectores de altas rentas afec~ando la formacin de ahorros o sustrayndolps de las inversiones del sector pri vado, puede quedar reducido, anulado, o basta excedido el efecto del gasto por el efecto contraFio de los impuestos lltilizados. . Podra verificarse un efecto positi vo para el desarrollo si las obras pblicas mencionadas estuvieran financiadas con impuestos con incidencia sobre sectores de baja renta, o sea, afectando los consumos. Pero si.asf fuera se malograri~ la poltica de estabilizacin. Habria, pues. uno de los casos no infrecuentes de objetivos encontrados. La eleccin de uno u otro depender de una decisin poltica sobre las prioridades a considerar. '

. tral, que le veda ser prestamista del Estado. salvo precisas y rigurosas cipJ;~:', dciones de excepcin. La financiacin por el crditb se acerca mucho.; e'~!~:' ,.' . tal caso, a la directa eITsi6n monetaria 10. X En cambio, una colocacin de la deuda entre consumidores que reduz) can sus consumos alentados por las condiciones ventajosas de la emisin, no tendra efectos expansivos ya que los fondos utilizados para la suscripci6n de la deuda pblica disminuirn las disponibilidades para la d~tnanda de bienes de consumo con Un efecto multiplicador negativo. Si la coyuntura es de plena ocupacin y lo que se trata es de evitar o contrarrestar la inflacin, para la financiacin de los gastos, suponiendo que stos no puedan ser reducidos por el crdito, el Estado deber acudir al pblico, reduciendo-en lo posible-las disponibilidades para conSUmo. Las colocaciones en los bancos deben ser prohibidas enrgicamente desalentadas.

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Financiacin con emisin monetaria

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Financiacin con recursos del crdito


Los gastos ell su funcin estabilizadora financiados con recursos del crdito provocarn, en general, el efecto de reactivacin apetecido, siendo aplicables para conocer el efecto sobre la Renta nacional, el multiplicador, el principio de aceleracin y la interaccin de ambos 9. En cuanto a los recursos del crdito utilizados, ser mayor el multiplicador si la delJda pblica es colocada en los bancos, siempre que stos no deban o no prefieran reducir el crdito para el sector privado en una medidaequivalenre omayor. Esta salvedad depende de las condiciones de colocacin de la deuda, por un lado, y del rendimiento y riesgos de los prstamos al sector privado; por el otro. El efecto expansi vo del gasto financiado por el crdito, en la hiptesis de colocacin en los bancos, llega a su mximo si la cartera de ttulos de la deuda pblica es descontada en condiciones preferenciales por el Banco Central, eludiendo --por esa va-la disposicin de la ley sobre Banco Cen9

En la hiptesis de gastos destinados a.fines de estabilizacin y financiados con emisin monetaria se lograelmilmo efecto de reactivacin, segn lo seal el profesor Simons 11. ya que esta fonna de financiacin no afecta, en la ms pequea cantidad, a las disponibilidades del pblico para consumo. El peligro de inflacin no existe en los primeros tramos de la curva ascendente de la renta nacional y de la ocupacin, pero a medida que se acerca la meta de la plena ocupacin, pueden empezar los cuellos de botella, debidos a la falta de algunos factores humanos y materiales crticos, con el efecto de provocar aumento~ de precios en diferentes puntos de la produccin de bienes y extenderse y generalizarse,luego, la suba de los precios y el nivel general. de stos .... :. Es obvio qu~ iit1mY'ld'~in mediante emisin monetaria de los gastos pblicos en situacin de auge y plena ocupacin, provocar o agudizar el proceso inflacionario. La produccin de bienes y serviciospblicos no tiene porqu sufrir traba alguna por la financiacin por vadeemisn de moneda de los gastos destnados a la estabilizacin y a la absorcin de trabajadores desocupados. En otros trminos, los gastos pblicos para la estabilizacin financiados con emisin monetaria en pocas de depresin econmica y desocupacin no afectan la eficiencia de la produccin de bienes y servicios pblicos.
10 Ver JARACII. Dino, Estudio sabre las FinCUlzas Argentinas, 19471957. Depalma, Buenos Aires, 1961. pgs. 19 y 80, II SIMONS. H. c.. Economc Policy for a Free Sociery. University of Chicago PreS5. Chicago, 1948. pg. 196.

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Ver jrtf/a. pgs. 201-207.

196

GASTOS PBLICOS

EFECTOS DE LOS GASTOS

pBucos

197

Tampoco se ver afectada la redistribucin de ingresos. Pero el cuadro general sufre una completa transfonnacin si se llega al punto de flexin de la curva, por haberse excedido --en cantidad y tiempo-Ios gastos de estabilizacin financiados con,emisin monetaria. Los aumentos del nivel general de precios y, ms que nada, la modificacin y distorsin de los precios relativos perturbarn gravemente los gastos pblicos para la produccin de bienes y servicios y para la redistribucin de ingresos.

Fimmciacln con recursos del crdito


Los gastos pbcos para el desarrollo pueden ser financiados con recursos del crdito y stos pueden variar por sus modalidades y su colocacin. Si los gastos se efectan en una sitUacin de plena ocupacin, la financiacin por el crdito puede provocar un brote inflacionario en la medida en que su colocacin se efecte en bancos o en sectores con disponibilidades lquidas que suscribn la deuda pblica en vez de mantener su liquidez, El brote inflacionario puede poner en peligro la inversin estatal por el aumento de los costos y las distorsiones que provoca la inflacin. Igual problema ocasiona la financiacin por deuda pblica de los gastos en servicios bsicos para la economfa, siempre que sta se halle en situa-, cin de plena ocupacin. En cambio, si la polftica de de sa.rroIIo se emprende en una etapa de depresin y desocupacin, tanto la produccin de bienes de inversin como la 'de servicios pblicos financiados con recursos del crdito pueden lograr -al mismo tiempo-Ia plena ocupacin y el desarrollo. El brote inflacionario que puede iniciarse a partir del moment9 en que se haya alcanzado la plenu ocupacin o antes, puede --dentro de cierto'!; lmites- no obstaculizar el crecimiento econmico,y producir, cuando se trate de gastos de inversin, una nueva fonna de ahorro fonoso. Sin embargo, es dudoso el impulso pum el crecimiento econmico si la inflacin se agudiza, provocando especulacin en lugar de inversiones productivas y generando perturbaciones en la distribucin, todo lo cuallorna problemtico el desarrollo. Financiacin con emisin monetaria Finalmente, los gasts para el desarrollo econmico pueden ser financiados con emis6!) monetaria.' Si se trata de inversines en pocas de depresin y desocupacin, la financiacin por emisin monetaria contribuir a alcanzar la plena ocupacin yel desarrollo. Lo mismo ocurre respecto de los servicios pblicos fundamentales. En una situacin de plena ocupacin, en calnbio, los gastos para el desarrollo que se agreguen a los gastos pblicos y privados ya existentes y que se financien con emisin de moneda, tendrn efectos inflacionarios. La inflacin que se desate por esa causa ser ms o menos violenta, segn la envergadura mayor o menor de la emisin monetaria y Hl existencia o no de correctivos de dicha emisin. De todos modos, es extremadamente difcil corregir eficazmente la inflacin provocada por la financiacin expansionista de los gastos para el desarrollo, si stos tienen una dimensin impor-

6. GASTOS PARA EL DESARROLLO ECONM1CO


Financiacin con recursos tributarios

y SOCIAL

Los gastos para el desarrollo no se diferencian -sustancialmentede los gastos para la produccin de bienes y servicios. En efecto, dichos gastos consisten esencialmente en inversiones y en algunos servicios de importancia fundamental para el ,buen funcionamiento de la economfa, con efecto sobre la myor productividad de todas las actividades productivas. Por esta razn, no podemos compartir el punto de vista de Musgrave 12 segn el cual la poltica presupuestaria para el desarrollo sea una parte o una poltica anloga a la polftica de estabilizacin. La financiacin de los gastos pblicos para la estabilizacin mediante recursos tributarios implica una disminucin de la renta disponibje para los gastos del sector privado. Aunque teido con el nuevo color del desarrollo econmico, el problema es siempre el de las finanzas clsicas,con nfasis en el incremento de la productividad de los bienes y servicios pblicos para el crecimiento sostenido de la renta per cap/ra, en lugar del aspecto de la igualacin de las utilidades y los sacrificios. La eleccin de los recursos tributarios adecuados al desarrollo econmico puede asumir la fonna de renuncia a los principios de imposicin ms justos o ms flexibles, para adoptar en su lugar los tributos qe no afecten la fonnacin de ahorros y favorezcan, de ese modo,lafonnacin del capital por el sector privado. El problema puede tomar la fOnTIa de un dilema: inversin pblica versus inversin privada, ya que los medios disponibles a travs de la oferta de ahorr son limitados y, si los absorbe el Estado para sus inversiones, no quedan disponibles para la inversin privada. La poltica de desarr.pllo puede consistir en la eleccin de impuestos que reduzcan la demanda de bienes de consumo para financiar las inversiones pblicas y d lugar a la sustitucin de consumos por inversiones fenmeno ste que constituye una de las posibles formas del ahorro forzoso.
12 MUSGRAVE"

R. A., T~oda de la Hacienda Pblica, clt., pgs, 428. 509 Y sigs,

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198

GASTOS PBLICOS

EFECfOS DE LOS GASTOS PBLICOS

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tanteo Y debemos, concluyendo, poner en claro el peligro de que la inflacin provocada por las medidas de poltica presupuestaria en cue,tin, neutralice o frustre el propsito de.! desarrollo econIIco.
7. NIVEL PTIMO DE LOS GASTOS PBLICOS
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Se ha planteado, por algunos autores, la cuestin del "nivel ptimo de los gastos pblicos", concepto que --en realidad- debera corregirse por "dimensin ptima del presupuesto estatal". El problema se vincula con el del creciIIento de los gastos pblicos que ya hemos analizado y de las relaciones del presupuesto e~tatal con la econorTa nacional en su conjunto 13 y, en particular, con los efectos de los gastos y recursos (que se han analizado hasta aqu). . Se trata, en definitiva, de la bsqueda de la situacin de equilibrio del sistema econmico del sector pblico con el del sector privado. El problema as planteado tiene una contestacin negativa; en el senUdo que no hay posibilidad lgica de hallada dimensin ptima del sector pblico en relacin con la del sector privado. El esquema ensayado por Musgrave 14 consiste en un sistema d catorce ecuaciones como "modelo sencillo" del equilibrio general de la econoIla, englobando tanto al s~ctor ,!Jovad wmo ai pblico y (o;ruo::nJo ea cuenta para t:sto; ltimo no slo la produccin de bienes y servicios pblicos sino tambin los gastos y recursos para la redistribucin de la renta, como asimismo los comprendidos en la poltica de estabilizacin. Ya hemos formulado la crtica de este modelo, por cuanto considera una demanda individual de servicios estatales indi visibles que no ex.iste y tambin porque la posible demandaindividual de servicios divisibles descuida la existencia, aliado de las necesidades individuales que qan origen a esa demanda, de una necesidad pblica concurrente pero no idnt;a a aqullas. Por estas razones, el modelo de Mus grave est fundado en supuestos no admisibles, no obstante los heroicos esfuerzos de su autor para hallar una uniformidad entre la determinacin del equilibrio de la economa del mercado con la del presupuesto pblico, Tampoco nos parece aceptable el plantealIento del problema cuantitati vo del presupuesto efectuado por Fasiani y expuesto por Cosciani 15. Distingue Fasial entre gastos para la produccin de servicios divisibles e
13 Ver supra, p~gs. 112 a 198,
MUSGRAVE. R. A .. op. cir., pgs.)4 y sigs, FA5IANI. M., Principi d Scien~a delle Fn.an~e, Vol. !l. pgs. 19.20. dIado por COSOANI, l.wrul,on di Scienta del/e Finanze, )' ed. UTET. ToTina, 1961. pgs. 125-126. 14

indivisibles. Los pr~eros,. dice, son susceptibles de una demanda indj~tf:~.,~-~, dual Y. por tanto, su dimenSin depender de la demanda total de dichosseil~ ", ' ' vicios, " Observamos, en primer tnnino, que el autor citado.omite la consideracin de los gastos y recursos inherentes alas funciones redistributivas de estabilizacin y de desarrollo de la economa presupuestaria. ' .'C Por otra parte, la magnitud de los servicios divisibles no depende slo de las demandas individuales, puesto que ellos responden tambin fl una necesidad pDlica paralela. que es laque motiva la produccin pblica del servicio y que puede originar un dimensionamiento diferente del que determinara la demanda global de los usuarios. Con respecto a los servicios indivisibles -no susceptibles d~ una de. manda individual- Fasiani distingue dos categoras. La primera comprende aquellos servicios cuya indi visibilidad depende del fenmeno de la consoli~a~i~n de las nec~sidades. Esta consolidacin consiste en el hecho que los indIVIduos no adVierten o no sienten la!llJ~cesidades pblicas, IIentras los servicios estatales las satisfagan 16, A cOlitrario sen.w, dichas necesidades tempiezan a ser sentidas ndividualmenteno bien el servicio estatal sea deficiente. Por lo tanto, dichos servici~s y 1H:~gastos pertinentes debern ser prestados hasta el Umite (inferior) en que una reduccin, por pequea que fuera, hace surgir ia ~ensacin individual de !:l necesidad. Los dems servicios indivisibles son aquellos cuya indivisibilidad depende de la dimensin de la colecti vidad ala que estn destinados y que se pueden considerar como marginales respecto de los anteriores. Las variaciones de los servicios que responden a necesidades consolidadas podrn ser compensadas por una variacin, en el sentido opuesto, de los dems servicios indivisibles o bien,por una variacin de los impuestos. Una variacin de los dems servicios no puede, en cambio, hacer variar la dimensin de los servi~ios co.rrespi:m,~jerti''es a necesidades consolipadas y s.lo podrn hacer vanar los Impuestos. En tales casos, el lmite de los gastos dependeria de las reacciones de los contribuyentes. Este esbozo de .los.lfrn1tes d~ los g~stos pblicos es demasiado simplis" )

ta y no supera la obJecJOn de la ImpOSIble comparacin de las utilidades y

los sacrifici~s de los se:~icios indivisibles, ni la idea fundamental respecto a que el cotejo de las uuhdades y los sacrificios debe hacerse con respecto al Estado y no con respecto a los individuos.

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16

Ver mpra. pg, 54.

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CAPfruLOm
CUANTIFICACIN DE LOS EFECTOS DE LOS GASTOS PBLICOS
Los efectos de la economa del sector pblico sobre la economa total de un pafs pueden ser cuantificados, sea medidos, a travs del uso de instrumentos conceptuales ~ue examinaremos someramente a continuacin- elaborados por la doctrina econrniea y que son esencialmente J05 siguientes: el multiplicador, el principio de aceleracin y la interaccin de ambos y el principio de la amplificacin._c~
1. EL MULTIPLICADOR

Concepto y antecedentes El multipHcadores el factor por el cual se multiplica el monto de un incremento neto de inversin (o, ms en general, de un gasto) dando como resulta.do un incremento de la Renta nacional y de la ocupacin. Debemos a Keyne~ . sin peIjuicio de algunos antecedentes doctrinales y, principalmente, el del mult.plicador creado por Kahn 1, mencionado y .discutido por Keynes, el mtho de haber elaborado este valioso instrumento, que permite entend'y valuar cuantitativamente el efecto del gasto pblico como factor de la ractivacin econmica, hasta alcanzar la meta de la plena ocupacin y el nivel de Renta nacional correspondiente a ese nivel de ocupacin. Factores determinantes El multiplicador depende de la "propensin marginal a consumir", que es el incremento de la demanda de bienes de consumo correspondiente a un incremento unitario de ingreso.
1 KAHN, R. F., "The relation of home investmcm to unemploymenl", en Economic Jour

=1. Junio de 1931.

---;

202

GASTOS PBLICOS

CUANTIFICACiN DE LOS EFECfOS DE LOS GASTOS PBLICOS

203

Es cierto que el incremento del consumo porcada incremento unitario de ingreso es diferente para cada grupo de consumidores, puesto que os sujetos que pertenecen a los grupos de menores ingresos destinarn todo o casi todo el incremento de ingresos para demandar bienes de consumo, mientras que los que pertenecen a categoras de altos ingresos destinarn slo una pequea proporcin del incremento de ingreso para el consumo y la mayor parte restante para el ahorro. Sin embargo, es posible determinar el valor promedio ponderado de las propensiones marginales a consumir de un pas, Este resultado ser la propensin marginal a consumir de la poblacin de un pas en su conjunto 2. Keynes sostiene que un incremento neto de la inversin tiene un efecto superior al monto de la misma o, mejor dicho, igual al monto de l inversin multiplicado por un factor K. igual a:
1_ C

Y
Dicho factor se llama multiplicador y su valor real en la econona de un pas depende, en primer trmino, de la propensin marginal a consumir, Ahora bien, Keynes agrega qne, siendo la propensin margillal a consu mr ms o menos constante, lo mismo ocurrir -presumiblemente- con el multiplicador. .
P.M.e.

= Il Y

bC

Sin embargo, el propio Keynes admite que la propensin marginal a consumir puede variar; especialmente a cada aumento de la Renta nacional baja la propensin marginal a consurrur. No es ello obstculo para el funcionamiento del multiplicador, el que -en tales hiptesis- ro producir todo el efecto que su magn.itud significaria en teona. Utilizacin y alcances del multiplicador Keynes reconoce que el proceso de incremento de la Renta nacional por efecto de una nueva inversin no es instantneo, sino que se prodce paulatinamente y por grados. Sin embargo, sostargo, sostiene que la lgica del multiplicador no SUrTe alteracin alguna si se prescinde de la duracin de! proceso.
2
,..1

Elmu Itiplicador de Keynes es, pues, atemporal o, dicho de otra nih;k~,. ra, la teona del multiplicador es esttica, reflejando cmo de una dettim.il!:~' . '. nada situacin y por la variacin de un factor se pasa a otra siluacin. Debemos a otros autores, en particular a Machlup y a Hansen haber encarado el problema del mulliplicador en su desarrollo temporal 3, El multiplicador ha sido elaborado y refinado por la teona econmica te~e.ndo en vist~ -p~ncipa:rment:-la cuantifica~~n del efecto del-gasto publico en una sltuaclOn de depreSIn ydesocupaclOn, con el propsito, no ocultado, de elaborar no slo un. principio terico acerca de las relaciones entre un nuevo gasto que se agrega a la demanda global y el ingr:so nacional, sino un conocimiento de dichos efectos para emprender una accin concreta de "poltica fiscal" en situaciones dadas y con fines prcticos. . . Es por ello que, al hablarse de mulriplicador. la mente se orienta --casi dlIiamo: ?or un refl~jo condicionado--- a la depresin econmica y a la desOcup~clOn para salir de ellas y buscar la meta de la plena ocupacin. Sm embargo, un aumento del gasto tOlal por un incremento del gasto ':.~) d~1 Estado produce, tam~in en situ~ciones de prosperidad y plena ocupa,::. CIn, su efecto sobre el mgreso naCIOnal nqminal. pero por definicin no puede producir mayor empleo, puesto qu ya est pleno, ni, correlativamente, un aumento de la produccin; esto es, un aumento del ingreso real. por falta de factores de la produccin disponibles. El mayor gasto del Estado que se agrega al gasto total incrementar este ltimo, o sea, la demanda total de bienes y servicios, mientras que la oferta total no podr incrementarse a su vez, por haber pleno empleo de los factores. El resultado de este desajuste ser el alza de los precios, o sea, un brote inflacionario. Recordemos, tambin, que el Libro Blanco britnico del ao 1944 4, d?,cumento oficial sobre;la poltica de posguerra para evitar la desocupaClOn, no precoll1;aQe..una p.qUtica presupuestaria con dficit En el. terrenote?ricp;fa sido preocupacin de Haavelmo j y de importante~ criucos del I1l1sm.o 6 demostrar que un presupuesto equilibrado tiene tambIn un efecto multiplicador.
,:

J MACHLUP, F., "Penod anaJysis and multipllcr lheory", en rile Qlumerly 1mlmal oi Economics, noviembre de 1,939; H~NSEN, Alvin H . "Fiscal policy aod business cyeles", Norton, New York, 1941. ,Ademas d 1a,rtJculo mado, Machlup ha contribuido de manera sumamenle im7 portante a la leona del muJuplicadof con su obra Inlerl1l:lIionlll Trade alld he Nmionn/lnc nc Mulliplier. Blakiston. Filadelfia. 1943. 01
4 Ha sido publicado en trauccin espaiola con el tulo Polflica para Evitar la Des " OCH pocion, c~n u~as p gmas I~lrod~cvas de JARACH, Dino, en Buenos Aires, 1945 por ellnslitUlo de lnvesugaclOnes y EstudIOS Econmicos. 5 .~AAVELMO, T., "Multiplier effects of a balance budgel", en Ecollomir;ca, octubre de 1945, pags, 3ll-318. 6 Se han ocupado del problema, entre orros, los siguientes aUlores: IlABER.LER, G . "Mul-

1_ - .. t

Vase en pg. 207 el desarrollo analtico del multiplicador realirado con la colaboracin .,..Hl'I;r~ l1radela l\.1aria lns Galeuo.

204

OASTOS PBLICOS

CUANTIFICACiN DE LOS EFEcrOS DE LOS GASTOS PBLICOS

205

Las crticas sealan las condiciones que deben verificarse para que se produzca el efecto multplicador del presupuesto equilibrado. La conclusin a la que se puede llegar es que un presupuesto equilibrado puede producir efectos multiplicadores (y que el multiplicador puede tener valor = 1), siempre que se den las condiciones sealadas; en el caso que no se den, podr haber un aumento de la ocupacin y de la Renta nacional en una cantidad menor que el monto neto de la inversin 7.

El efecto multiplicador puede lograrse tambin con un presupuesto


equilibrado por un cambio no cuantitativo sino cualitativo, tanto en los gastos como en los recursos. Finalmente, segn Cosciani, se puede lograr un aumento de la demanda total sin alterar el Presupuesto cuantitativa ni cualitativamente, mediante incentivos a la inversin privada s, tales como: exenciones o desgravaciones en el caso de nuevas inversiones o ampliacin de las ya existentes, amortizaciones aceleradas, cambios en los mtodos de valuacin de las existencias. Sin embargo, se trata -en todos los casos citados'- de modificaciones cualitativas de los recursos, puesto que la merma del impuesto desgmvado deber -necesariamente- ser compensada con otros recursos; El efecto multiplicador, en el anlisis ms sfisticado, indica no slo el aumento de la ocupacin y de la renta nacional, sino tambin el tiempo en que dicho aumentoha de producirse y las etapas peridicas en que se divide ese tiempo. Igualmente se tienen en cuenta los leakage:s (filtraciones) y los lags (rezagos o demoras) que neutralizan parcialmente el efecto u ocasionan un alargamiento de la duracin del proceso, respectivamente.
2. EL PRINCIPIO DE ACEURACIN

"

,)

Conceptos y antecedentes
Otro instrumento co~ceptual que contribuye al conociritiento de los efectos del gasto pblico sobre la economia consiste en el principio de aceleracin. Este principio es el rsultado de importantes contribuciones doctrinales y estadsticas dentro de la teora de las fluctuaciones cclicas. Su ori gen es ms antiguo que el del multiplicador y las discusiones e investigaciones
liplier effeclS of a bruanced budget: sorne monetary implications o f Mr. Haavelmo pa~r". Econmica, 1946, pgs. 148-149; OOODWIN, R. M., "Muttipliereffects of a bBlanced budget: the implcations of a log for Mr. Haave1mo BOBlysis", ibidem., pgs. 150-151, ele. 7 Ver COSeIAN!, C..lsrituzioni di Scienla de/le Finanxe, 3' ed:; lfTET, Tarina, '1961 ;pg, 789, nota 2 y pgs. 791-92. 8 COSClANI,C .. pgs. 792-94; SOMERS. R. citado por dicho autor, Public Finallce and Na tiorUJI Income. cit., pgs. 507-512.

a su respecto han motivado una literatura no menos amplia e importante que la referente al multiplicador. El principio de aceleracin consiste en el efecto que la mayor demanda ,de bienes de consumo origina para la demanda de bienes de inversin. En una formulacin simple, la explicacin del principio de ticeleracin es la siguiente: un inremento de la demanda de bienes de consumo provoca un mayor uso de los equipos, originando una mayor demanda de bienes instrumenta'les. Por ejemplo, si en una situacin de larga duracin, la tasa de consumo permanece invariable y, al mismo tiempo, permanece constante la cantidad de bienes de capital, un aumento del 10% en la tasa de consumo puede suponerse que origine un aumento del 10% en la cantidad del equipo de capital. Si la amortizacin de los bienes de capital y su reemplazo abarca el 10% del total, ello significa que un aumento de la tasa de consumo del 1oo/e har duplicar la produccin de bienes de capital: en otras palabras, un aumento del 10% en la produccin de bienes de consumo puede producir un aumento del 100% en la produccin de bienes de inversin 9. Claro est que este efecto est condici9r:!ado por mltiples circunstancias, de las que podemos mencionar: la existencia de plena ocupacin en las industrias de bienes de consumo o en la de bienes de inversin o en ambas: las expectativas de los empresarios y de los consumidores, la exis!enc:ia o no de ganancias; las distintas etapas del ciclo, la carrera entre la produccin de bienes de consumoy d'e bienes de capital, etctera. Tinbergen ha efectuado, por encargo de la ex Sociedad de las Naciones, una profunda in vestgacin con el propsito de comprobar estadsticamente el principiO de aceleracin 10; sus conclusiones han sido bastante negativas, en contraste con las ::omunes opiniones de la mayoria de los autores. Sin embrgo, nos p!lJece aceptable el punto de vista de Somers ti respecto a que no"re'pueile1Jretender probar por medio de las estadsticas el funcionamiento del principio de aceleracin, introduciendo en el anlisis todos los supuestos contemplados en la teora y admite que dichos supuestos pueden no coincidir con la realidad y que hay que conformarse con In teora, segn la cual "el principio de aceleracin constituye un instrumento importante para el anlisis de los efectos de los gastos pblicos. examinando la interaccin cualquier tiempo, cuando se conocen o pueden estimarse las numerosas condiciones involucradas. Proporciona un medio til y con9 Vase SOMERS, H . FinOJlltll Pblictll e lngreso NaL'ofUJ/. traduccin al espaftol, Fondo de Cultura Econmica. Mtico. 1952, pgs. 141-142. 10 TINBEROEN.1. A" Satisica/ Tesring o/Business - C}'L'e Theories. Vol. Sociedad de las Naciones, Ginebra, Caps. 3, 1939.6.7. ti SOMERS. H" op. cit., pgs, 133-134,

n.

,.,~)

206

GASTOS PBUCOS .

CUANTIFICACIN DE LOS EFECTOS DE LOS GASTOS PBLICOS

207
.. "
.;] .(; .~J r

veniente para el estudio de los efectos que los gastos pblicos pueden tener sobre la inversin privada" 12,
3. INTERACCIN DEL MULTIPLlCADOR y DEL ACELERADOl\

, 4. EFECTO AMPLIFICADOR

t::.

La doctrina econmica y financiera ha elaborado -ulteriormente-el anlisis de los efectos de los gastos pblicos, examinando la interaccin del multiplicador con el principio de la aceleracin. S los gastos pblicos tienen como efecto inmediato el incremento de la demanda de bienes de consumo en la medida y en el tiempo que indica el multiplicador temporal, la expansin de dicha demanda pro~ocar ~n aumento en la demanda de los bienes instrumentales en la medida y baJo los supuestos del principio de aceleracin. A su vez, el incremento de las i~ver siones provocar un nuevo proceso de aumento en la demanda de los bienes de consumo con la aplicacin del multiplicador y, por consiguiente, un nlleva incremento de la demanda de los bienes de inversin, segn el principio de la aceleracin y. ase sucesivamente 13, . El gasto pblico tendr, pues, efectos acumulad vos por la interaccin del multiplicador y del acelerador, actuando sobre la demanda tanto de los . bienes de consumo como de los bienes de inversin. , La utilizacin del gasto pblico para lograr el aumento de la ocupacin y de la Renta nacional podr -si no hay factores que neutralicen o traben el funcionamiento del multiplicador y del acelerador- mantenerse en limites ms . reducidos de lo que seria necesario bajo el solo efecto del multiplicador. El efecto acumulativo del multiplicador y del acelerador puede crear el peligro que los gastos pbUcos ...,--alcanzada la plena ocupacill- tengan efectos inflacionarios. Existe tarnbin el peligro opuesto, o sea que una disminucin imprevista del gasto pblico, produzca una fuerte recesin si la demanda global disminuye por el efecto acumulativo pero negativo del multiplicador y del principio de aceleracin.
Esta aclitud cientfica nos hace recordar la a.ncdota del sabio a quien algn critico observaba que 105 hechos no corroboraban su tema, obteniendo la siguiente contestacin: la;t pis
12

Finalmente. se ha elaborado en la teora econmica el efecto ampliti~ . cador, que consiste en la amplificacin de la demanda global a travs de las variaciones en las .existencias de materias primas o de productos terminados. Las variaciones en la demanda de bienes de consumo tienen como efecto, las variaciones en la!\eltstencias y stas, a su vez, sobre la demanda de bienes de inversin, constituyendo asf un fenmeno intermedio entre el multiplicador y el acelerador 14. No obstante los instrumentos conceptuales elaborados por la teora econmica y las tentativas de su aplicacin prctica en la medicin de los efectos de las variaciones del gasto pblico, estarnos an lejos de alcanzar resultados concretos. Los instrumentos reseados nos dan el camino a seguir para cuantificar dichos efectos y las discusiones doctrinales contribuyen al conocimiento de todas las circunstancias que deben tenerse en cuenta para llegar a la meta.
5. APNDICE ANALmCO DEL MULmLIcA,jjoR

. I

Concepto Un aumento del gasto pblico que produzca un incremento en la demanda global trae como consecuencia que se creen los presupuestos necesarios para lograr una mayor ocupacin, la que crecer hasta multiplicar la ocupacin (o aumento de renta) inicial. La primera formulacin te.rica del multiplicador se debe a Kahn 15. La teo?a,del mu:iplicador sepr~senta como una caracterstica propia del gasto publico (politlcage obras publicas, especialmente en perodos de crisis) aunque Keyn.~Jo ex.tic;:l1de a todo gasto que detenrune un incremento de consumos oCddnv~Ffunes privadas o pblicas 16.

~ERGEN, ~ .,', "An acc?le~ation principie for cornmodities stock-holding and a short c;de re~
sulul1g from Il ,en 5Iluie In Mathemaucal EcolIDmics and Econom e tries. dirigidos por Lange, Clcago, I~~2: KUZNETS: S., "Rd?tion between capital goodt and finished products in Ihe busmess cyde .::11 Econom~c Essays /11 H()IIo~rofW. C. Milchell, Columbia Ulversity Press, New Yor~. 1935, pags, 212 y slgs.; HAllERLER, G., Prmperit el Depreon. Ginebra, Sociedad de las NaCiones, 19~3, pgs. 84 y sigs.; HM.M, G. N., Monerary Tlieory, Blakiston, Filadelfia, 1948, pgs. 47 y Slg5. IS Vase nota 1 dI.
16 COSCIANr, C .. Princpiol de la Ciencia de la Hacienda, Editorial de Derecho Financiero 1960, parle!l, Cap. 111: "La actividad financiera ye! nivel de consumo y de ahorro" pg 215 a 223. . " . s,

14

V ." . ease al respeclo r,..oRAMOYITZ. M " "1nventones and business cycles", New York 1950

po", les Jo/u (lanlo peor para los hechos). IJ Esle proceso acumulativo ha sido e"'puesto por SAMUELSON, P. A., "lnleraction between lhe mulliplier nalysis and the principie oC accelcration", en ReviewofEconomcI and S/a/lic.r,
1939, pgs. 75- 78. Esle principio combinado es conocido lambin como "efeClo de palanca" (leverage ejJecu)

y como "supermullplicador" y se lo indica como K. Vase tambin BENNION, R. G., "The multplier,llle acceJeration principie a.nd flucruating nutonomous investmenlS", en Revi.", 01 EconomcJ and Swri.fficJ, 1945; HICK,S, 1. R., "Me Harroo's lheory", en Econmica, 1969, mayo, pgs. 106- I 21; HANSEN. A. H., Bluine.u Cycle a/ld Natonallncome. cit., pg. 173.

Elaborado con la colaboracin de la estadstica Graciela Maria Ins Galetto.

, ":i

208

GASTOS PBLICOS

CUAm1F1CACJN DE LOS EFECTOS DE LOS GASTOS PBLICOS

209

Supuestos bsicos del modelo El anlisis keynesiano --el anlisis de la Renta nacional- trabaja con 5 variables endgenas, esto es, variables que determina el sistema mismo. 1. La Renta nacional. 2. El empleo. 3. El consumo.

4. La inversin.
5. El tipo de inters. y con una variable exgena dada al sistema por la accin de las "autoridades", a saber: la cantidad de dinero.
1. La cantidad de dinero Se puede eliminar la variable 2 (empleo), basndose en la hiptesis, acaso admisible para el muy corto plazo, de que est determinado -unvocamente- por la Renta nacional. El valor corriente de sta es, por definicin, igual al consumo corriente ms la inversin corriente.
y=C+ 1

Expresados los tres conceptos en umdades de salario; Temendo en cuenta todas las relaciones implicadas se puede decir que el valor corriente de la Renta nacional est "determinado" por tres funciones o curvas que Keynes ha definido con el ttulo de "leyes psicolgicas": a) la funcin de consumo Y ::: f Ca.. b, c), b) la funcin de inversin, y c) la funcin de preferencia por la liquidez. Los tres grandes elementos simplificadores que han de concretar la visin keynesiana del proceso econmico y, en particular, la intencin de probar la existencia de equilibrios on subempleo y --por decirlo con una acentuacin acaso excesiva-su conviccin que el ahorro (o de otro modo, el tipo de inters) representa el papel del malo de la comedia, que empobrece a las naciones 17, Relacin con las finam.as pblicas
Caso 1

Hemos de suponer': , 1) Que en el mercado existen factores de produccin desocupados o no ocupados plenamente; en primer lugar el factor trabajo.
17 SCHUMPETER, Joseph A . Historia JelAnli.ris Econmico, Arid, V, Cap. 5. pilnto 2, pgs. 1271 y sigs.

2) Que el Estado gasta $a 1000 en obras pblicas para atenuar'el paro y que las financia sin contraer el consumo privado global (como sera acudiendo a los depsitos bancarios con bonos a corto plazo). Cules son las consecuencias de este gasto sobre la Renta nacional y el volumen de ocupacin? l. El Estado gasta $a 1000 en hacer una carretera y emplea trabajadores que hasta ese momento estaban parados y que ven aumentar su renta en $a 1000'. O sea, se produce un primer aumento de $a 1000 en la Renta nacional. 2. Esos trabajadores (suponiendo una propensin marginal al consumo del 50%) gastan $a 500 en bienes de consumo. 3. Aumenta en $a 500 la demanda de bienes de Consumo. 4. Para satisfacer esa demanda, debe aumentar en $a 500 la produccin de bienes de consumo. . Los productores deben contratar nuevos obreros (hasta ahora parados) que percibirn esos $a 500. . 5. Estos obreros gastan $a 250 en bienes de consumo. 6: Aumenta en $a 250 la demanda de bi~nes de consumo y, en consecuenCia, debe aumentar en $a 250 la produccin o sea que el ciclo se repite. , . "En cada una de las etapas de la produccitlel dinero percibido se distnbuye como renta a los participarites en la rfsma y represt:nta una contribucin al crecimiento de la renta". En este proceso consiste el fenmeno del "multiplicador" IR. Los problemas conexos con el multiplicador se pueden ver con mayor claridad temendo en cuenta la propensin al consumo. En el razonamiento seguido aqu se ha partido de la hiptesis que el Gasto ~blico provoca unaumento del gasto en bienes de consumo por parte de los nuevos ocupldos." '. Pero sabems'que la r~n'ta obteruda se di vide en dos partes: una, la ms importante, se consume; la otra, se ahorra. Esta segunda parte no se traduce en demanda de bienes de consumo y como suponemos que las inversiones privadas no cambian, se debe considerar como "prdida" a los fines de este razonarruento. sta es la razn de que la propensin al consumo sea importante en relacin a la teora del multiplicador por cuanto condiciona su desarrollo. Paresa, el muHiplicadorha sido definido como la relacin entre las vanaciones de la Renta nacional y de la inversin primaria (en nuestro caso. el Gasto Pblico).

B~celona. 1971. pane


18 COSClANl,

c.. op. cit,

210

GASTOS PBUCOS

CUANTIfICACIN DE LOS EfECTOS DE LOS GASTOS PBLICOS

211

Esta relacin ser tanto ms alta cuanto mayor sea la propensin al consumo. La frmula general que se ha dado a este principio es

IlC Y

= l - - o bien - - = 1 - - por -2-

I Y

C Y

K=l= 1 s

Despejando
e _l::6.C_ I k Y
19.

Donde: s Propensin marginal al ahorro; y c :;; Propensin marginal al consumo

El multiplicador de la inversin puede obtenerse a partir de la propensin marginal al consumo en la fomla que se ve a continuaci3n. Partimos de la base que a todo aumento de la inversin cOlresponde un aumento de la renta, o sea:

Multiplicando ambos miembros por (-1)

!=l_IlC k Il Y

k=
Este valor k es lo que se denomina multiplicador de la inversin. En una primera instancia podemos decir que: .
k=-

.Y-1.IC
6. Y

de donde

Y I

-1-

y por lo tanto:
k

~
k-

YI

- .Y-C

=~
.Y

-2-

o bien, dividiendo numerador y denominador por y resulta

Y
k=
y

Pero interesa ver qu relacin existe entre el multiplicador de la inversin y la propensin marginal al consumo (PMC). Suponemos que un cierto aumento de la renta procede de un aumento del consumo y de un aumento de la inversin, o sea:

IlY Y
6. -Y - - C 1_6.C

.Y-C

IlY

. y

.y

y=C+.I
Dividiendo miembro a rrembro por 1.1 Yes:
6.Y C l
!,.'~)

---=--+-Y Y Y

--+-Y y
Despejando f.. y que es, por definicin, la propensin marginal al consumo resulta:
19 COSClANI, C .. op. c!.

Con lo que se demuestra que el multiplicador de la inversin est en funcin de! valor de la Propensin Marginal al Consumo 20. En el ejemplo descripto, que denominaremos Caso 1, la renta nacional generada, suponiendo una PMC del 50% = 1. es:

Il C

1000 + 500 + 250 + 125 + ... que es lo mismo que:


10 DllLARD. Dudley. "La teora econnca de John Mayn3rd Keynes". Teorla de
noma Mon<lara. Aguilar. Madrid, 1952, pgs. 89 y 90.
llna

ECQ-

212

GASTOS PBLICOS

CUANTIFICACIN DE LOS EFECTOS DE LOS GASTOS PBLICOS

213

I l I d JODO +"2 x JODO + 4 x 1000 + 8" x 1000 + .. ' que se pue e escn'b'lr:

Caso 2 Si la PMC hubiera sido menor, por ejemplo,

~ la renta generada sera:

1000+(~J x 1000+(~J\ 1000+(~J x 1000+ ... +~J


Sacando factor comn 1000.

1000

1000 + 250 + 62,5 + 15,63 + .....

1000 [

+ (ti + + +(+i1 [+)'


~
que es la PMC.

1 1 !. 1000 + 4 x 1000 + 16 x 1000 + 64 X 1000+.....


1000 +

-1-

( )1 X1000 + (Jx 1000 + ()J x 1000 + .....

Donde el factor entre corchetes es la suma de una progresin geomtrica finita de razn .

1000[1
1000 x

1 Sabemos que 1 +r+r1+rJ+ ........ +rn = - -

+ +(tf +(t)' ++r.il[t)'


1_1
4 = 1000 x -= 1333,3
3
\ ,,'.
~...

l.-r

por lo tanto ser:

"

Vemos que la renta generada es m'e nor-qu e en el ca~o anterior, deb do a la menor propensin marginal a consumir. Vol viendo a -1- y reemplazando resulta que la renta nacional generada es: 1000 x ~= 1000x 2 =2000
1~2

$o

"'r

1_

El

Caso 2

'i
INVERSiN INICIAl- 1000 PMC -1/'
"314

"

"'(1
Caso 1

Grficamente ser:
A

YEI

'DO

Um

I YE1a:: 1333,3

N_COI*'0

INVERSiN INICIAL"l 000

f-

PMC

112

".
A
A
A

"a2

~~
o

Um 1l'(1!l 2000
N-IX) 1:1&0

ETAPAS

E,

E,

E,

E,

E,

E,

Caso 3 Supongamos ahora que la PMC fuera mayor que en el primer caso, por
A

ETAPAS

ejemplo.

la renta generada sera:

E,

E,

214

GASTOS PBLICOS

CUANTIFlCAON DE LOS EFECfOS DE LOS OASTOS PBLICOS

215

1000 x ~ = 1000 x 4 = 4000 caso, por las razones ya indicadas. 1-4


Caso 3
INVERSiN INICIAL- 1000
PMC' JN
~.~

Um i Ll yEi 4000
N..,.,QO 1=0

Este periodo se refiere al tiempo necesario que debe transcurrir de~d,,~:.', el momento en que la renta se distribuye (a los obreros) hasta que el produ~':: ~'.' tor se da cuenta de ello e intensifica el proceso productivo. Ese periodo puede verse acortado por previsiones rpidas de los empresarios yadquisiciones a crdito o puede verse alargado si hay existencias apreciables, dificultades de transporte u otros fact9res. Este perodo de tiempo no se refiere al paso del dinero de una mano a otra. Para evitar equfvocos entre estos dos aspectos Hansen ha distinguido el perfodo de tiempo medio entre gaslosde consumo o perodo del multiplicador (periodo que separa el aumento de la demanda de bienes de consumo del aumento de la demanda de otros bienes de consumo imputable a la variacin anterior), del perodo de tiempo medio conexo con la velocidad de la renta monetaria "perodo de velocidad de la renta" (periodo que transcurre desde el momento en que $a I se convierte en renta para uno hasta el momento en que llega a serlo para otro)_ En el Caso- visto, por ejemplo, si el "perodo" entre los gastos es de 2 meses, con una PMC =~ y, por lo tanto,?<:r un multiplicador de 2,Ia inyeccin inicial de $a 1000 de gasto incfem~-ntar la renta en $a 1000 en el momento del primer gasto por el Estado. Dos meses desous se gastarn $u 500 en consumo y la renta se elevar en 'Ia cantidad corr/:;:;pondiente. Cuatro meses despus de la inyeccin, se aadirn $a 250 y seis meses despus se aadirn a la renta $a 125. En cada periodo (o etapa Ei) sucesivo, la renta se elevar menos y menos como resultado de este gasto inicial de $a 1000 Y se aproximar al aumento total de la renta de $a 2000 O sea que tiene que transcurrir algn tiempo desde que ha comenzado el gasto pblico para que ste alcance su mxima"efectiv-idad. Una vez que cesa el gasto pblico, el efecto de creaciQn..;?e.reri~iiini nuye gradualmente y termina por desapaj recer por completo.

_J

E.

E,

Esos valores 2,

4. y 4 por los que multiplicarnos la nve-rsin o gasto

ETAPAS

E,

E,

E,

inicial son los diferentes valores del multiplicador. Tericamente el multiplicador puede tomar valores de 1 . Si n embargo, no puede bajar a 1 porque la PMC nunca es cero y no puede llegar a infinito. si es vlido el supuesto de Keynes respecto a que la PMC es siempre < 1. Se considera que:

< PMC <

to de donde 1,5 < "Multiplicador"

< 10.

Keynes estima que el valor efectivo del "Multiplicador" es aproximadamente tres con variaciones en las diferentes fases del ciclo econnco 21. Aspectos temporales La teora del multiplicador de Keynes hace abstraccin ~n principio- de los retardos temporales. Es obvio. sin embargo, que al juzgar la aplicacin prctica del multiplicador debe tenerse en cuenta el hecho del tiempo que transcurre entre los gastos sucesivos de la renta y los efectos resultantes.
21 DILlAIlD. Dudley. op_ cit_

'1'

Filtraciones

Se ha visto que el multiplicador encuentra una primera filrracin o prdida (leakage, en ingls) en la propensin al alJorro y un retardo en su desenvolvimiento por el perodo en que se desarrolle. Pero stos no son los nicos impedimentos o lmites a su funcionamiento, ya que adems cabe sealar: Consumos anteriores. l. Reembolso de deudas. 2. Consumos anteriores. 3. Aumento de la preferencia por la Uquidez.

216

GASTOS PBLICOS

CUANTIFICACIN DE LOS EFECfOS DE LOS GASTOS PBLICOS

217

,
'.

.~.

4. Saldo pasivo de la balanza de pagos.

5. Efectos inflacionanos. 6. Disponibilidad de los factores de la produccin. 7. Influencia de los programas de obras pblicas sobre la inversin privada. 8. Los impuestos y el ahorro de las Sociedades Annimas 11. Veremos cmo afectan estas filtraciones a la Renta nacional generada. Volvemos a considerar el Caso I en el que ahora suponemos una filtracin constante del 10% en cada una de las etapas.
Caso 1

Aumento de renta == 1000 x --'..---=.1__ PMC'

1000 x-- - = 1000 x '40 1 1- 100 (;

5 SODa 1000 x - = - - = : 1666 3 3


lo

ll yE,
i

1I'XXI

Caso 1

1",

1000 T (500 - 100) + (200' 40) + (80 16) + (32 - 6,4) donde el minuendo de cada trmino entre parntesis es el consumo terico determinado por la PMC y el sustraendo es la filtracin a ese consumo. rooo + 400 + 160 + 64+ 25,6 + ..... que puede expresarse como . 2 . 2 2 2 1000 + S x 1000 + S x 400 + S x 160 + S x 64 + ... =

~~

~~

PMC" lO"'.

FJlTAACIN. 10%

Unf
N ...

OYe'" \661
j.

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1000+ S x

2 lOOO+S sxl000ts [2 (2 J~ 1(2. ') 2S sxlOOOf


1

'J
Caso 2
1000

ETAPAS

E,

E,

E.

limI Ahorro
JXlOOO+ Con una filtracin del 30%:

l!:"... :'\i: FiltracIn

. . Consumo

~ H (~ x 1000 ) J}= 1000 + (~ JI X 1000 + [~ + (~ J x 1000 + (t ) x 1000: sacando factor comn


3 4

1000 + (500 - 300) +(100 - 60) + (20 - 12) + (4 - 2,4) + ".

+ 200 + 40 + 8 + 1,6 + ".


I .r

iOOO+Sx ~~0_+~/:;)00+Sx40+sx 8+ ...

!ODO[

'+(i) + +(i] +fsi ++ (ij'


1 1

Por pasos sucesivoS'semejantes a los del caso anterior llegaremos a:

1000 x - - = 1000 x-

2 1 --

3 -

SOOO 3

= 1666
1 = 1000 x - -

Se puede llegar a determinar este aumento de renta directamente: si la PMC 50% y la filtracin = 10% la PMC queda reducida a un 40%. Llamaremos a esta PMC reducida PMC'. Por lo tanto, aplicamos la frmula ya vista y resulta:
11 DILLARD, D., La

I_I
5

I 5000 lOaD x - = : - =: 1250

'l.

4 S

Aplicando la frmula, sera: LI de la renta

Poilica FJcal de la Depresin, Cap, VI, pgs. 124 y 125; COSClANl, c.,

I 1000 x --P-'-M-C-' == 1000 x

20 1 - IDO

op. dI.. Panell, Cap. lll, pgs. 218 a 220.

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CAPTULO 1 RECURSOS l. CONCEPTOS y CONSIDERACION.;::S PRELLMINARES

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Constituyen recursos del Estado los procedimientos mediante los CU;Jles ste logra el poder de compra necesario,para efectuar las erogaciones , propias de su actividad financiera. Repetimos que el estudio de los recurspen este orden,despus de los gastos, no significa que en el proceso de la ctividad financiera la determi,nacin de los gastos sea previa a la de 105 recursos ni que sta dependa de aqulla. Por el contrario, insistimos en que las dos son i nterdepemJientes: d proceso de determinacin de ambos es muy complejo y se desarrolla a travs de cotejos mltiples d utilidades y sacrificios: o sea, utilidades y desuI tilidades segn el mtodo de comparaciones marginales de acuerdo con las escalas de prioridades de gastos y recursos. Las utilidades positivas y negati vas de los gastos y de los recursos, respectivamente, son apreciadas no en cantidades finitas expresadas en nmeros cardinales, sino a travs de preferenciaS y postergaciqpes. segn los nmeros ordinales, o -a veces- mediante el empleO'd cu?n'TJficacin relativa con los conceptos de mayor, igualo menor. Consideramos innecesaria por su controvertibilidad una tabla clasificatoria de los diferentes recursos y sumamente engorrosa una clasificacin que pretenda reunir a todos los aspectos posibles de cada especie de recursos. No nos agradan las excesivas clasificaciones, las que -a veces- no tienen relevancia y a veces son curiosas peticiones de principio que carecen de demostracin o comprobacin. El laudable propsito de establecer aspectos comunes y aspectos diferenciales entre distintos fenmenos, puede crear complicaciones y afumaciones que, ms que de un anlisis objetivo, derivan de doctrinas a priori. As, por ejemplo, la creacin del distingo entre recursos racionales e irracionales, segn la conocida clasificacin de

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Griziotti 1, depende --esencialmente-de una preusa no demostrada que condiciona el principio de que la capacidad contributiva es el fundamento del impuesto, con el agregado: siempre que se la tenga como ndice de la participacin del contri buyente en los beneficios genera~es y especiales que el Estado brinda a los habitantes del pas con su actuacIn. Caso contrario, no estaramos en presencia de un impuesto sino de otro recurso racional o irracional, que podra llegar a ser una exaccin. segn el autor citado. Por otra parle, los recursos pueden distinguirse por connotaciones de diferente naturaleza: ora econfaicas, ora polfticas, ora jurdicas y ora tcnicas, lo cual contribuye a la complejidad del problema de la clasificacin de los recursos. Ello se debe a que no hay, siempre, coincidencia entre las connotaciones de diferente naturaleza, sino que stas pueden presentarse desfasadas, como veremos muy pronto. Nuestra posicin intolerante de las excesiva.~ clasificaciones, especia~ mente de las que se han indicado pocos prrafos atrs o que se fundan en enterios formales y de las que no son ulizadas para sacar de ellas alguna consecuencia ponderable (que veremos lueg en su aplicacin a varios criterios clasificatorios de los impuestos), no significa rechazar cualquier agrupacin de fenmenos de acuerdo con indudables caracteres comunes, a fin de una mejor comprensin de los fenmenos reales, pero sin distingos escolsticos ni juicios valorativos preexistentes, o sa'prejuicios en el sentido etimolgico.
2. CLASIHCACIN DE LOS RECURSOS

, Recursos originarios y derivados

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~.

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Recursos anUnados y extraordinarios


Hemos hecho mencin de esta clasificacin en oportunidad de exmninar la clasificacin de los gastos en ordinarios y extraordinarios y dijimos al respecto que se trata de una clasificacin perimida, sobre todo a causa lJe la doctrina moderna que ha refutado la correlatividad entre gastos y recursos ordinarios y (Tastos y recursos extraordinarios. En efecto. g~stos destinados al pago de sueldos y salarios del personal administrativ del Estado pueden financiarse con endeudamiento, cuando as lo exija la coyuntura econmica y, por el contrario, gastos excepcionales como los de movilizacin total de la Nacin para la defensa en caso de guerra. pueden financiarse con impuestos en alta proporcin, a fin de evitar la explosin inflacionaria.
I GRlZIOTTI. Benvenllto. PrinCIpio, de Ciencia de /as Finnnzru. cit.. pgs. ) I -35 Y "Cla5lificarionc ddle pubbliche entrate", reproducido en Saggi ,"1 Ri1U1ovamenlo dello Srudio defla Scienzu delle finanze e d.t Dirirlo Finanaria, Giuffre, Milano. 1953. pgs. 397-415.

Esta clasificacin distingue los recursos obtenidos por el Estado d su propio patrimonio o del ejercicio de actividades comerciales, industriales, uneras, agrcola-ganaderas, bancarias, de seguros, los que -por proceder de los bienes o de las empresas propias del Estado-- se consideran originarios de aquellos que son extrados del patrimonio ajeno por el poder de imperio del Estado y que se de'nounan derivados. ., .. En esta categora debe incluirse no slo a los recursos tnbutanos, SInO tambin a los procedentes del crdito, porque el endeudauento del Estado implica la creacin de recursos tributarlos pu:a cu~rir lo~ servicios por intereses y amortizaciones. Es dudosa, en cambIO, la InclUSIn en esta o en la otra clase de recursos, de los que el Estado obtiene de la emisin de mone~ da-papel o de otras operaciones monetarias; porque ~por un lado-- el rgimen monetario es funcin tpica del Estado que la cumple a tra~s de la Banca Central o Bancos de Eusin, por lo que los recursos obtemdos podran asiularse a los originarios; por otro lado,los efectos de la emisin sobre el nivel general de los precios y las. consf;!cuencias de la reduccin del poder de compra de importantes sectfes d~a poblacin, perrrtira clasificar a estos recursos entre los derivados y,'ms precisamente, entre los tributarios. La caracteristica de la coercin est presente en la moderna economia por la asuncin de la eusin como monopolio legal del Estado y por el curso forzoso de los billetes emitidos. La clasificacin de los recursos en originarios y derivados se identifica parcialmente con la clasificacin de Im recursos en patrimoniales y tributarios, La coincidencia no es total, por las observaciones que acabamos de formular respecto de los recursos del crdito y de la emisin u otras operaciones monelaria~ ':( las 'que e~ponemos a continuacin.
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Recursos regidos por l derecho privado y por el derecho pblico


Desde un punto de vista jurdico pueden distinguirse los recursos en: los regidos por el derecho privado y los regidos por el derecho p,bl!co ..Esta clasificacin slo en ciertos casos coincide con la de recursos ongw311os y derivados. En efecto, algunos recursos originarios pueden estar sujetos al derecho privado, cuando las actividades o los bienes que los prodllcen son frutos de empresas privadas o estatales o autrquicas sometidas -voluntariamente-al derecho civil JI comercial. Pero esto no se verifica siempre, ya que el rgimen legal de muchas entidades estatales que producen recursos es netamente de derecho pblico. Por otra parte, no es impensable que al gunas operaciones de crdito estn regidas por el derecho privado.

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Adems, no es superfluo recordar que el distingo entre derecho privado y pblico es muy controvertido y que en algunos casos de empresas del Estado o de entidades autrquicas, si bien las operaciones pueden regirse por normas del derecho privado, el estatuto de la empresa o entidad, el control, el nombramiento de los administradores y su responsabilidad y otros aspectos de su organizacin y funcionamiento, son regidos por normas de derecho pblico.
3. DIFERENTES GNEROS DE RECURSOS

Los recursos del Estado son agrupables, segn su naturaleza, en las siguientes categoras: a) Recursos patrimoniales. b) Recursos tributarios. c) Recursos del crdito. d) Emisin monetaria. e) Varios. Antes de entrar en el estudio analftico de cada una de estaS categoras creemos oportuno observar, en general, que la delimitacin de cada una de ellas, como tambin de los recursos reunidos en las distintas categoras entre s o con los de otras categoras, no es absoluta, si no que existen -a veCes- diferencias de matices y un gradual camino de uno a otro recurso y un sinnmero de casos en que los recursos, aun clasificados en diferentes grupos, se mezclan o combinan entre sr.

trimonio artstico y turstico (entradas en museos, templos e iglesias, monumentos yruinas histricas, visitas de castillos, palacios y jardines; entradas para el acceso a lugares de particular belleza natural, como parques nacionales, cascadas, volcanes, grutas, etctera. Constihlyen tambin recursos originarios o patrimoniales los frutos de la participacin estatal en empresas mixtas de capital y estatal y en sociedades de capital con mayora privada. Econmicamente, todos los recursos originarios o patrimoniales cuyas fuentes hemos ejemplificado. son precios. En muchos casos se advierte tambin la connotacin jurdica de pertenecer su rgimen al mbito del derecho privado. Pero esto no ocurre siempre. En efecto, como ya dijimos, hay reparticiones estatales o entidades descentralizadas que prestan determinados servicios al pblico, por lo que perciben precios, aunque estn sometidas a un rgimen netamente de derecho pblico. Por ejemplo, el Banco Central percibe de los bancos diferentes montos en concepto de intereses y comisiones, pero su naturaleza legal es, si n lugor a dudas y sin excepcin, juspublicista. Ello puede extenderse, aunque con mayor incertidumbre, a otros bancos estatales o provinciales, como el B anca de la Nacin, el Banco Hipotecario Nacional, el Banco Nacional de Desarrollo y todos los bancos de provincia, con estatutos de derecho pblico pero cuyos recursos provienen de los precios de sus servicios. Evolucin histrica de ls recursos originarios o patrimoniales Histricamente, los recursos originarios o patrimoniales tuvieron importancia primordial en el tstado absoluto anterior a la Revolucin Francesa y como prosecuclon las finanzas de la poca feudal. Hubo pocas en las que erseor feudal era titular de un dominio eminente sobre todasJa~tierr",'ylos bienes de su jurisdiccin y con derecho ;J los frutos de la.S actividarle's de sus sbditos. Era generosidad del seor, la parte que de esos frutos podfan disponer para s los particulares, aunque la arbitrariedad estaba atemperada por la necesidad de asegurar a los sbdiw'5 -por lo menos- un nivel.de subsistencia y por cierto temor o, simplemente, por temor a la reaccin de stos. Las monarquas absolutas heredaron el rgimen feudal, transformando las finanzas pblicas en un enjambre de derechos sobre cada actividad, que conservaban la contraprestacin simblica de concesiones del soberano al sbdito pero, en realidad, eran el preludio de los tributos que caracterizaban el rgimen de recursos de la poca posterior a la Revolucin Francesa. La poca de los estados constitucionales surgidos bajo la influencia del pensamiento poltico del siglo xvm marca el eclipse de los recursos originarios o patrimoniales y el ascenso de los tributarios.

4.

RECURSOS ORlGlNARlOS O PAIRIMONIALES

Concepto

Son estos recursos obtenidos por el. Estado mediante el miento econmico de su patrimonio. Pueden encuadrarse en estos recursos: el producto de tierras de propiedad del Estado a travs de su explotacin directa o por arrendamiento o aparcera, como taro bin el resultado de la venta de tierras pblicas tantorurales corno urbanas o suburbanas; el producto de bosques o florestas tanto naturales como artificiales, por explotacin directa o por concesin a particulares; el producto de empresas del Estado o de sus entidades autrquicas, en la minea,la industria y el comercio, incluyendo empresas de transporte martimo, terrestre o areo: de carga y de pasajeros, de entidades bancarias . o financieras; de las empresas de seguros y reaseguros, de capftalzacin y ahorro; las explotaciones de juegos de azar (casinos, loteras, quinielas, apuestas en hipdromos y similares); el producto de la explotacin del pa-

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Sin embargo, los primeros han resurgido con nuevo vigor en nuestros das, a partir de la Primera Guerra Mundial y, especialmente, despus de la gran depresin de los aos treinta. Por distintas razones, en dicha poca se multiplicaron las empresas estatales, en parte por la absorcin de empresas industriales y bancarias en estado de falencia, en parte por la creacin de organismos de regulacin econmica y de empresas estatales para explotacin de industrias, comercios y servicios 2.' . En el mundo occidental se observa un proceso anlogo con mayor o menor intensidad en los diferentes paises pero con las mismas caracter~ticas. La nueva concepcin de la funcin del Estado La filosoffa comn de esta evolucin histrica consiste en la transformacin de la funcin del Estado en el mundo capi talista, donde no se llega a la propiedad colecti va de todos los medios de produccin, pero tampoco se mantiene la limitacin del Estado a sus funciones clsicas de la poca liberal. En la realidad de la vida econmica dedos paises de Occidente, el Es~ tado tiene reservada para el sector pblico una amplia gama de empresas algunas monoplicas, otras no, que pueden -pero no siempre- proporcionar ganancias destinadas a construr recursos de las finanzas estatales 3.

El nuevo papel de los recursos patrimoniales


Lp dicho atribuye a los recursos patrimoniales una nueva significacin en las finanzas, aunque no se llega a quitar el predominio de los recursos tributarios. Dicha significacin debe conslderarse tanto cuali tati va como cuantitativamente. La significacin cualitati va frente a los recursos tributarios consiste en no considerar los recursos coercitivos (principalmente tributos) como los
1 En la Argemina, adems del Banco Central y de los grande. bancos estatales de la Nacin

y de las provincias. las Juntas Nacionales de Granos y Carnes y, ms larde, eII.A.P.I., el InstirulO
Nacional de Reaseguros, las empresas mixta5 de aeronavegacin y luego la empresa estatal Aerolneas Argentinas, la flota de ultramar y la flota fluvial, las empresas de propiedad enemiga. incorporadas al patrimonio del Estado (algunas posteriormente devueltas a la economa privada), la nacional.acin de los ferrocarriles. de los telfonos. de las empresas de radiodifusin y de televisin, Yacimientos Petrolfferos Fiscales y Yacimientos Carbonferos Fiscales, Gas del Estado, Agua y Energa, Segba, Fabricadones MiUtares, FbricasdeAviones (l.M.E.l, Aceros de Zapla. elC. y. en el orden provincial, O.E.B.A. y Olras empresas pblicas. . J V6ase. para l. Argentina. el Ira bajo de TRE13ER, Salvador, La Empresa E.statal Argentina. Macchi. Buenos Aires, 196& y el estudio dellruliuln de Investigaciones Econmicas de 1 Uni.. versjdad Argentina de la Empresa, Las Empresill del Es ,ado en la Economa Argenrina. Buenos Aires, 1973.

caractersticos de la econoila del sector pblico y rescatar la .impo11a~)(;(~ . de los recursos patrimoniales que no son coercitivos y permiten al EsjatLl,'. . desarrollar una actividad econnca propia, sin depender de la recaudacin' :;~ de los tributos a cargo del sector privado, que representa una invasin en la esfera del mismo y. por otra parte, alcanzar directamente ciertos fines de bien pblico. La importancia cuantitativa de los recursos originarios o patrimoniales en el presupuesto estatal ha crecido, con respecto a la de la poca liberal de las finanzas, pero, como ya dijimos, est lejos an de destruir el. papel '1 principal de los recursos tributarios. Debe observarse, por otra parte, que no siempre lacoercin est ausen.1 te de los recursos patrimoniales. En efecto, en el caso de los monopolios fiST cales hay coerc.in en cuantnel Estado asume el papel de monopolista garantizando este carcter con leyes .prohibiti vas de la competencia y represivas - a veces duramente- de toda infraccin a las prohibiciones mencionadas. Tambin puede reconocerse el poder coercitivo del Estado aun all donde su actividad econmica se desarroll.en un rgimen de libre concurrencia con las acti vidades del sector pri vdo: puesto que su poder poltico y su vida perenne le permiten, por ejemplo, proseguir durante muchos aos actividades econmicas deficitarias, cubriendo las prdidas con erogaciones a cargo de los contribuyentes o con otros recursos. Esta posicin de fuerza en el ejercicio de acti vidades empresariales tiene su posible consecuencia en el mercado. aun cuando no se trate de monopolios fiscales fnstitucionales, si el Estado hace uso de su capacidad de ... , absorber prdidas durante un lamo plazo para desbaratar la competencia de empresas privadas y logr.u- as una situacin de monopolio de facto o por el solo hecho de su~dir:1ensione}.-"iJosibles, que pueden significar una posicin de liderazgo en uHregim.~ae competencia monoplica o de competencia .1" imperfecta. La doctrina financiera ha escudriado en la esencia de las actividades estatales que producen recursos patrimoniales y, en trminos generales, ha puesto de reeve las diferencias existentes entre los precios que se fonnan libremente en el mercado y los que constituyen los recurSOs patrimoniales del Estado.
"

La teora gradual de los recursos patrimoniales hasta llegar a los recursos tributarios Debemos principalmente a Seligman y a Einaudi la teora gradual de los recursos patrimoniales y la desembocadura, al final de la escala, en los recursos tributarios y enlos impuestos. Los recursos patrimoniales

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constituyen precios que el Estado percibe por la prestacin de servicios en el mercado 4 y . Pero aunque Sea un operador en la economia de mercado, el Estado no pretende -necesarlamente- obtener precios que logren las mximas ganancias, sino que ejerce sus contrataciones con los dems sujetos que actan en el mercado, teniendo presentes el inters pblico y los fines polfticos en los que se inspira su accin. Por ello, no es infrecuente el caso en que, aun actuando en rgimen de competencia monoplica o de monopolio, el Estado fije precios menores de los que le brindaran la mxima ganancia; o que se conforme con una ganancia minima o bien con la simple cobertura del costo o hasta puede ocurrir que se limite a una cobertura parcial de ste. En todos los casos hay una escala ascendente de prevalecencia de los fines polticos sobre las connotaciones meramente econmicas de las negociaciones mercantiles. Segn el slogan apUcable a estos recursos originarios -pero que se repite con respecto a las tasas-, la parte del costo no cubierta por los usuarios de los servicios la cubren los contribuyentes. Es sta una expresin sumamente simplista que indica, defectuosamente, que el costo del servicio en cuanto no est a cargo de los usuarios deber ser financiado con otros recursos, principalmente por impuestos. El criterio clasificatorio de los autores mencionados consiste en considerar como precios totalmente privados aquellos que el Estado obtiene por los bienes y servicios que ofrece en el mercado comportndose como un sujeto cualquiera; precios quasi privados, cuando el precio se determina segn las reglas del mercado, pero asoma incident.almente o secundariamente un fin pbliGO; precios pblicos aquellos precios originados por la venta de productos o servicios en el mercado, pero con [mes eminentemente pblicos que explican las razones de la asuncin de la actividad por empresas pblicas. En la exposicin de Einaudi son ejemplos picos de precios quasi privados los obtenidos por la explotacin de bosques, y de precios pblicos los de las empresas de ferrocarriles o de correos y telgrafos. La explotacin de estas actividades por el Estado se debe -principalmente- al fm pblico de suministrar los servicios, aun cuando ellos arrojen prdidas, en zonas o lugares donde ninguna empresa particular los llevara a cabo por no ser rentables. Einaudi, en su obraPrncipios de Hacienda Pblica como ya lo t ci era en sus cursos anteriores en la Universidd de Tunn, ha ampliado la escala de los recursos patrimoniales hasta abarcar bajo el nombre de precios poliSELJGMAN, Edwin R. A. "C)assificaon ofpublic rcvcnuc", en E.uay! on Taxarion, Landan. 5 EINAUDI, Luigi, Corso di Scil!n:t.a deUe Finanu. 3' eel., 'Lo Rifonna Socia/e, Tocino,
1916, pgs, 2l y sigs,

I
1,

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ticos a las tasas, que otros autores consideran como una especie del gnero tributano. Es ste uno de los aspectos ms controvertidos de la clasificacin de los recursos y especialmente del deslinde entre recursos patrimoniales y recursos tributarios, al cual nos referiremos ms adelante 6. Acotemos desde ya, y con el fin de no confundir all~ctor, que el precio poltico en este concepto de Einaudi nada' tiene que ver con la idntica designacin de Pantaleoni para el impuesto, segn la teona que hemos rese, ado anteriormente 7,

Recursos patrimoniales y tributarios. Lmites de separacin


En suma, los recursos originarios son precios en los que la finalidad del Estado de producir ciertos servicios es cada vez ms importante que la necesidad individual que los servicios mismos satisfacen. Dicha finalidad pblica hace que el Estado provea en cantidad creciente o financie el serviCio con recursos diferentes del precio, de modo que, a medida que crece la importancia relativa de la finalidad pblica decrece el precio cargado al sujeto usuario del servicio. , '. Visto el problema desde este ngul, pOdemos concluir que en los recursos originarios hay precios de importancia decreciente, acompaados por impuestos (u otros recursos) en proporcin creciente, para la financiacin de un mismo servicio que el Estado considera conveniente o jus,to dividir entre los usuarios en medida cada vez menor, al crecer la importancia de la necesidad pblica que el mismo Estado desea satisfacer con la prestacin de un s~rvicio, sin repartir el costo del mismo entre lo:; usuarios,
Los precios de los servicios,y los subsidios encubiertos a Io.s co.nsumidores j /

Desde otro ngulo puede afirmarse que la finalidad pblica que mueve al Estado a prestar un servicio es tan importante que el Estado subsidia a los usuarios, hacindoles pagar precios inferiores a los que se formaran libremente en el mercado, de modo que, en el caso en que la oferta del servicio en determinada cantidad al precio de oferta no estara cubierta en su totalidad por la demanda, el subsidio del Estado cubre la brecha en lllgar de limitar la oferta del servido.

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Vase nfra. pg, 229. Vase supra, pg. ,17.

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De ahf que se puede inferir que los recursos patrimoniales a veces ocultan, a travs de precios no compensatorios, un gasto de transferencia que se traduce en un subsidio a la produccin de servicios pblicos no totalmente rentables. Claro est que ello es cierto slo cuando responde a una poltica preconcebida y llevada a cabo deliberadamente. No sirve, en cambio, para encubrir la ineficiencia de la explotacin del servicio, que no puede financiarse enteramente con los precios pagados por los usuarios, a pesar que estos precios sean todo lo altos que la rigidez de la demanda pueda aguantar. En otros trminos, las prdidas ocasionadas al.Estado por una explotacin ineficiente no pueden justificarse a posteriori con el argumento que el servicio satisface a una necesidad pblica y que debe cubrirse parcialmente con otros recursos. Tampoco es admisible utilizr este argumento para justificar todos los vicios de la organizacin de las empresas pblicas, como: abastecimiento incontrolado de materias primas y productos semi elaborados en condiciones de precios y cantidades desfavorables, exceso de mano de obra y personal administrativo, ineptitud del personal tcnico y directivo, etctera. Monopolios fiscales En ciertos casos, el Estado puede crear empresas con carcter de monopolios por expresas disposiciones legales que no slo estatuyen la creacin de las empresas a cuyo cargo estar la explotacin mnoplica, sino que tambin toman medidas para la prohibicin de acti vidaqes en competencia y coruninan severas penas para los infractores. Estos monopolios pueden abarcar acti vidades primarias (prdduccin agrcola o industria extracti va), industriales y comerciales. La car~cteristica saliente de los monopolios fiscales consiste en el ejercicio de la actividad econmica para obtener como recurso toda la ganancia que pueda obtenerse, segn las leyes del monopolio. Las normas prohibitivas y represivas de las actividades competitivas tienden a lograr la efectividad total O casi del monopolio. Ellas a menudo se extienden no slo a la produccin, elaboracin y comercializacin de determinados bienes -por ejemplo tabaco-, o servicios -por ejemplo oteda o quniela- sino tambin a los sucedneos ms prximos. La obtencin de la mxima gBI1BI1Ciil por la empresa pblica rhonoplka es la consecuencia econmica caracteristica de los precios "en un rgimell de monopolio y, por lo tanto, no se la puede considerar como una p"eculiaridad del monopolio estatal ni menos como extraa a la econornfa de mercado o a la formacin de los precios. "

, ,

Sin embargo, los recursos que se obtienen por medio de los () lios fiscales tienen una evidente similitud con los que consisten en impli.es~.~ ., " tos a los consumos de los artculos mismos. ' .' No hay diferencias apreciables en cuanto a la naturaleza y efectos entre ,) la produccin de un determinado bien, por ejemplo: tabaco, ejercida por una empresa privada pero sujeta a un impuesto sobre el precio de venta al consumidor -a veces recaudado directamente del fabricante- y la adopcin del rgimen de monopolio fiscal, en el cual el Estado se hace cargo de la produccin del mismo bien que puede colocar en el mercado al precio que le proporcione la mxima ganancia. La similitud del monopolio fiscal con el impuesto al consumo es tal, . ~) que puede considerarse el precio obtenido como la suma del costo ms una ganancia normal del empresario --como seria en un rgimen de competencia- ms el impuesto al consUmO. Claro est que ste es un artificio ya que no puede discriminarse --en forma cierta- en el precio lo que sera la ganancia presunta del rgimen de competencia.y, adems, cul seria el grado de imperfeccin del mercado, si no existiera l monopolio. Pero ello no obsta al anlisis terico ni tampoco a la prc'ticaii.Gministrati va, en algunos paises, de efectuar la discriminacin del prodcto neto del monopolio, considerando como recurso tributario el ingreso excedente del costo, ms la ganancia normal de la empresa estatal. Desde un punto de vista sociolgico y tico puede plantearse el problema de la eleccin por parte del Estado en,tre dejar una acti vidad econmica a la empresa privada y someterla a un impuesto al consumo o bien instituir el monopolio fiscal. La solucin no puede ser general ni aplicable a todos los paises ni a todos los bienes y,servicios. Pero puede afIrmarse que, cuando la aplicacin del mpupsto aI,consumo de un determinado artIculo exige un riguroso cont~pl de 10s'lu~t;U"es de produccin y de los traslados de los artculos gravadoseri el c9;Si:fde la elaboracin o en las etapas de comercializacin y adems exist un fuerte poder monoplico entre las empresas privadas productoras, se dan algunas razones para que el Estado asuma el monopolio fiscal de los bienes en cuestin. Desde un punto de vista estrictamente econmico, De Viti de Marco sostiene que la eleccin entre el impuesto al consumo, dejando en manos de empresas pri vadas la explotacin industrial y comercial, y el monopolio fiscal, depende del nivel de costo al cual el Estado puede efectuar dicha explotacin. Si el costo para el Estado es igualo mayor qlj.e el costo para la empresa privada, es conveniente que el Estado deje la explotacin a la empresa privada y se liote a establecer un impuesto al consumo. Si ese costo fuera menor, entonces seria conveniente el monopolio fiscal.

monol'~~(~"',

232

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Fundamentacin pretendida del monopolio fiscal de juegos de azar Se ~a invocado, a menudo, corno fundamento de ciertos monopolios fiscales por ejemplo: el de las loteras, de los casinos, de las carreras de caballos o de I~ apues~ sobre los resultados de partidos de fltbol, la circunstancia de que, sle?do. el Juego de azar un vicio arraigado en amplios Sectores de la poblacin, se Justifica su monopolio estatal corno un instrumento para volcar Jos recursos fiscales que se obtengan por su explotacin, en beneficio de la sociedad. El argume~to pue~e .fcilmente refutarse por la reduccin al absurdo, ya que por igual rlUon podra mstaurarse el monopolio fiscal de la prostitucin, transformando ~I Estado en alcahuete o tratante de blancas amparndose, amn de la r:rrn ya Invocada, en la famosa expresin del emperador Vespasiano: NOll olet. Empresas mixtas . ~on t.ambin recursos patrimoniales del Estado los que obtenga de su participacin en empresas mixtas o de participaciones accionarias en sociedades con mayora privada en el capital. . Tales recursos son aletorios. por cuanto las empresas mixtas y las socleda~es con participacin estatal pueden no arrojar ganancias sino prdidas. Sl~ emba:go, ~rescindiendo de esa eventualidad, el objetivode la preserva~I~~ dellnteres pblico desde adentro de la empresa, juntamente con la pOSibilidad de obtenerrecursos, no parece fcilmente asequible en teoria, puesto que puede resultar contradictorio el logro de ambos fines y es posib!e que se verifique una inconciliable divergencia de intereses entre el capital ~ el empresario privado y el capital y la representacin estatal 8. En la prctica, tampoco hay pruebas de xito de las experiencias en diferentes pa~es.' incluyen?o.la Argentina. donde, despus de un corto p~rodo de flor~clmlento en distintos campos, las empresas mixtas se transformaron en empresas estatales, lo que ocurri can bancos, compaas de tra'nsporte areo, martimo o fluvial, empresas de telfonos y otras.

Caracterfstica comn de los recursos tributarios en su obligatoriedad por imperio de la ley. siendo sta-a su vez-fuente de las obligaciones tributarias dentro del marco de las facultades y de los lfmites que establezcan las constituciones modernas. Paradoja de la correlacin entre Estados absolutos y recursos patrimoniales u ofrendas voluntarias y entre Estados constihlcionales y recursos coercitivos Es un hecho aparentemente paradjico, pero de profunda importancia filosfica que, mientras en las estructuras polticas de las monarquas absolutas que se remontan al sistema feudal, predominan las finanzas patrimoniales y alIado de ellas toda suerte de recursos por actos de liberalidad en favor del monarca, en el Estado m0gerno constitucional y, especialmente, en la econoITa liberal fundada en los principios de la propiedad privada y de la iniciativa individual, prevalecen los reCl)rsos tributarios, frutos del poder de imperio del Estado. Se puede sintetizar este contraste con el esquema: a) Estado absoluto -recursos patrimqnjales y ofrendas al poder pblico. . .' b) Estado constitucional -recursos coercitivos. El segundt:l esquema indicado se explica por el principio polftico-institucional, segn el cual el poder coercitivo que se reconoce ahora al Estado, slo puede ejercerse con los lmites y las garantas de la Constitucin. La ley, que es producto de la voluntad general, es la nica fuente de las obliga .. ciones tributarias y en su creacin concurren los representantes de los ciudadanos, quienes consienten las invasiones del fisco en la economa pri va da, sujetas a los principios de l1! Constitucin. ESte breve eJ;cr~us nos permite llegar a la conclusin queJos recurso:; . tributarios nacen del pocieffeI Estado, pero les acompaan desde el propio nacimiento las limitaciones que la Constitucin crea al ejercicio de dicho poder y las garantas que ella establece para todos los habitantes del pas. Concepto jurdico, econmko y poltico de los recursos tributarios No existe diferencia alguna, en nuestra opinin, entre el concepto jurfdico de tributo y su concepto econmico polItico. En efecto, el concepto del fenmeno tributario, necesario para la investJgacin cientfica no puede ser sino el que corresponde a las instituciones del mundo real y stas son creacin del ordenamiento juridco. Existen, sin embargo, divergencias en los criterios para ubicar algunos fenmenos financieros en una u otra clase de recursos.

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5. RECURSOS TRIBUTARIOS
Los recursos tri bli tarios son aquellos que el Estado obtiene mediante el ejercicio de su poder de imperio o sea por leyes que ciean obligaciones a cargo de sujetos -individuos y entidades- en la forma y cuanta que dichas leyes establezcan.
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ti . en GERLOFF - NEUMARK, Trarada de FinanZlll Pbliclll, T.ll, pgs. 162 y sigs. de la traduccin
espaola. -

Ase lo entiende tambien KELLEIl, Theo, "La ecooomfa propia d. laS entidades pblicas"

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En este aspecto recordamos lo dicho con referencia al producto de los monopolios fiscales, de que algunos ordenamientos positivos reconocen la existenca de un impuesto al consumo-elexcedente del costo ms una utilidad normal mientras que desde un punto de vista econmico o de polftica econmica es slo un precio de monopolio en todas sus partes, aunque sus efectos pueden parcialmente equipararse a .105 del impuesto- 9. El concepto de tributo abarca a muchas figuras, algunas muy contravenidas, otras aceptadas generalmente pero no sin objeciones y reservas.

Diferentes especies de trihutos


Se reconoce como tributo: a) la tasa; b) la contribucin especial; e) el irn:mesto; d) los recursos llamados parafiscales; e) las regalas del sector pblico; t) los emprstitos forzosos. En todos ellos puede encontrarse el carcter coercitiva urtilateral y la finalidad el fin pblico al que se destinan sus productos. Puede agregarse la exclusividad de la ley coma fuente de la obligacin tributaria (con importantes excepciones en la actualidad). A continuacin procederemos al estudio de los distintos tipos de tributos.
6. LAS TASAS

Generalidades La tasa es un tributo caracterizado por la prestacin de un servicio pblico indi vidualizado hacia el sujeto pasivo. Se entiende que, como uibuto, es un recurso obligatorio cuya fuente es la ley y tiene carcter coercitivo; no tiene, pues, el carcter de preco. Es un fenmeno financiero, cuya importancia presupuestaria es escasa y totalmente desproporcionada con las controversias doctrinales a que ha dado origen. Concepto, Controversias Hay quienes niegan el carcter coercitivo, razonando que el particular que pide la prestacin del servicio publico expresa su demanda voluntariament, aceptando por ello el pago de la tasa 10.
9 La confusin de conceplos jurdicos y econmico-financieros es tan grande que hay aulores que soslenen que desde el punlo de vista econtmico se trata de un impuesto mientras que desde el punlo de visrajuridico es un precio y otros autores expresan la posidfl opuesta, 10 DUVERUER, M .,lnslirucolles Financieras. Roseli. Barcelona. 1960. pgs, 90-91; BEItLlRI. A., Principio di Dirillo Triblllario, Vol. J, Giuffre. Milano. 1952. pg. 30S.

En contra de esa teora se contesta que, tratndose de servicios queett:.:,'. Estado presta con carcter excluyente de toda competencia, la voluntad cid:. ~:, .:{: sujeto pasivo que expresa su demanda no es libre. Adems, en muchos casos, la prestacin del servicio es obligatoria para su destinatario 11. Hay quienes niegan la fuente legal de las tasas sosteniendo su origen en Un acuerdo de voluntades, por muy compulsiva que sea la adhesin del . usuario 11. Hay quienes afmnan que la tasa es la contraprestacin obligatoria del uso de servicios inherentes al Estado como poder pblico, estableciendo as un criterio para diferenciar este tributo d~ los precios de los servicios que el Estado presta mediante la explotacin de su patrimortio o el ejercicio de actividades empresariales 13. Otros 14, entre los que nos contamos, sostienen que las actividades inherentes al Estado, consisten en servicios divisibles, constituyen un fenmeno variable a travs de la historia y segn las instituciones peculiares de cada pas. Precisamente, la ampliacin de la esfera de accin del Estado ha motivado la adopcin de tar~as y sometidos que antes correspondan a la esfera privada. pero polfticamente no dejan de ser inherentes al Estado, de acuerdo con las nuevaS concepciones de su misin y de sus funciones.' Por otra parle, se agrega, tanlbin las actividades que politicos y socilogos consideran como ineludiblemente propias del Estado no fueron siempre tales en la historia (prestacin de servicios de justicia y de educacin), rti lo son ahora con carcter exclusivo IS, y pueden no serlo en el porvenir. Finalmente: se objeta la teora que1imita las retribuciones de actividades inherentes al Estado, con el argumento de que no se ve cmo la naturaleza de la actividad del ESl:!ido influye sobre el carcter de la tasa y sirve para fundar su difereni.lI':del p'recjo:16.
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11 As, en d C3S0 de la jWficia pellal. Vce VALDI:S COSI A. R,. Curso de Derecho Tn'bltlario, T. 1, Montevideo. 1970, pgs. 313-315.
12 DUVERGER.

M" pg. 92 ya citado y acenadamente criticado por VALOSS COSTA, R" op.

cil.
13 PuGLlESE. vI., Le/aue nella Scienr.a en el Dirirro Posilivo l/a liana. Cedam. Padova, 1930. pgs. 30. 34 Y 80. En contra.J\RACH, Dino. (/trso Superior de Derecho Tributario, T. 1, Cima. Buenos Aires. 1957. pg, 218. 14 GIANNINI, A. D . ltUIluciones de Derecho Tributario. Madrid, 1957. pg. 59; GIAMPIE. TRO BORRAS, G, La TaJa en la Hacimda Pblica, Montevideo, 1959; J\RACH. D .. op. Y loe dI .

en la nota anterior.
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JARACH, D . Concetra Giuridico di Tarso e Nall/ro del CorriJperrvo pe/ Servido Ca,",,tulle di Trasporro de/le Inmondle. en Foro d"Ua Lombardia. 1937,
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VernotalJ.

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Hay quienes sostienen que las tasas presuponen un servicio beneficioso para el destinatario a quien oe impone el pago del tributo 11. Se COntesta por otros que la prestacin del servicio puede no ser beneficiosa para el sujeto obligado al pago del tributo, como ocurre en lajusticia penal; es stificiente que el servicio se individualice con respecto al sujeto obligado IR. ' Hay quienes afirman que las tasas no pueden exceder el costo del

servicio

19.

Se contesta fcilmente que no se puede supeditar la naturaleza del tributo a un requisito de imposible cumplimiento, como lo sera el clculo del cosro del servicio y la parte correspondiente a cada usuario 20. Hay quienes sostienen que las tasas, por su vinculacin con la prestacin de un servicio estatal,'implcan ----en su concepto---la afectacin de lo recaudado a la fmanciacin del servicio mismo 21, Se puede objetar que esta afectacin no es una consecuencia necesaria de la vinculacin del tributo con la prestacin de un servicio 22, La uni versalidad del presupuesto exige que lo recaudado por tasas se vuelque a la masa de los recursos, sin afectacin a la finanGacin del servicio en cuestin, El problema no es diferente de aquel que se presenta cuando el Parlamento aprueba un nuevo gasto no contemplado eilla Ley de Presupuesto, lo que obliga, segn normas legales expresaS, a determinar el reCUrso con que ha de sufragarse el gasto, pero no implica la afectacin del producto de la recaudacin al pago del gasto de nueva aprobacin. Adems,
11 No mantenemos, a es le respecto, la opinin sostenida en nuestra obra Principi per J 'Ap- . pUcazione del/e Tone di Regisrro, Padova, Cedam, 1937, pllg, 14, citada porVALDES CDsrA, R., op. cil., T.I, pg. 309 Ycreernos que la. ventaja o el beneficio que el servicio procura al sujeto paSIVO no es un elemento caracterizador de la tasa, siendo suficiente la individualizacin del servicio con respecto al sujeto pasivo. Ver VALDS COSTA, R" op. cit., pgs. 30B-3ll.

18 19

Ver VALDS COSTA, R., op. )' loc, cit., en la nota anterior y autores allf dtdos.

El principio de I razonable equivalencia o proporcin entre la tasa y la importancia de! .servicio prestado, se halla expresado en la docmna y en la jurisprudencia argentinas y uruguayas. Tambin lo acogi l. ley 14.390 (Argentina) sobre rgimen de unificacin y distribucin de impuestos nacionales. Vase al respecto lARACH, D., CurJO Superior de Derecho Tributario, T. 1, Cima, Buenos Aires, 1969, pgs,,46-47. Eltex!o de la nom,a en cuestin (art. 90, inc. b) IIfine, de la ley citada) se haUa reproducido en la obra mencionada (pg. 64). 20 Ver VALDS COSTA, R" op. cit., pgs_ J 15-316.
21 VALDS COSTA, R., op. cir., pgs, J 16-317. Esta doctrina ha inspirado na 561.0 el anleproyecto d,e Cdigo Tributario uruguayo, sino tambin el Modelo de Cdigo Tributario para Amnca lallna. Al comentar este modelo observamos que el problema se reduce a mia cuestin semntica, si se crea un oibuto con las caracletstlc.s de la tasa, pero sin la afectacin de la recaudacin al servicio que motiva su creacin.

. se observa que si una ley estableciera una tasa por un detemunado servicio indivdualizable, sin imponer la afectacin de lo recaudado, el tributo sera vlido legalmente y no perderia su carcter fundamental de tasa, bligando al intrprete a crear una nueva especie de tributo que podra denominars'~ "tasa sin afectacin", Se pone de relieve que, a menudo, las tasas varan no slo en funcin de la naturaleza e importancia del servicio prestado por el Estado, sino tambin por la riqueza exteriorizada en la prestacin del servicio, Ello importa, segn algunos, la coexistencia de un impuesto junto con la tasa, con la consecuencia de la invalidez de ese tributo mixto, cuando nomlas constitucionales o legales no admitieran la facultad de establecer impuestos y sf slo la de crear tasas, Por otra parte, hay quien sostiene que ello no implica la existencia de un impuesto, siendo el tributo en cuestin siempre una tasa, no obstante la introduccin del princpio de la capacidad contributiva 23. Algunos van ms lejos an y sostienen que el principio de la capacidad contributiva consagrado en muchas cartas .constitucionales, es aplicable tambin con respecto a las tasas, sindolo pa,ra todo el gnero tributo y no -slo para la especie impuesto 24, Volviendo al criterio dstintivoentre tasa y precio de los servicios pblicos y descartada la te aria de las "actividades inherentes" o de "ineludiblemente propias" del Estado, nos encontramos frente al problema de suplantar esa teora por otra que no quede afectada por las crticas mencionadas precedentemente. En tal menester, mencionamos al simple f n informati va, que hace aproximadamente cuarenta aos se nos present el problema, llegando entonces a la conclusin de que si era preponderante la prestacin del servicio, se tratara de una tasa; si, por el contrario, era preponderante el pago del usuario, se triltara d.en precio. Hoy no mantenemos la tesis de antao y, sin perjuilbde ceCrrir a otros criterios de distincin, debemos reconocer que entre las tasas y el precio pblico slo hay una diferencia de grado, ya que tambin en el precio pblico hay una cierta coercin evidenciada por el contrato de adhesin, como tambin la hay en los precios de los monopolios fiscales en razn de la prohibicin de la concurrencia por pane de empresas privadas; y, por otro lado, no puede excluirse siempre la relevancia de la voluntad indi vidual en la creacin de la tasa, por ejemplo en el caso de pblicas concesiones 2j. Es, pues, aceptable, especialmente en UII
V ALD~S COSTA, R., op. cit., pgs. JI 8-321 Y doctrina y jurisprudencia aJl[ citados. ROSEMBUJ, Tulio R., "El principio de la capacidad contributiva en la Constitucin italiana", enEJ Hecho de Contribuir, recopilacin de varios trabajos, Cooperadora de Derecho y Ciencias Sociales. Buenos Aires, 1975, pgs. 103-127, especialmente pg. 114.
23
14

,,l.' ,

. 22 Ver JARACH, D., "Anlisis del modelo de Cdigo Tributario para Revta Impuestos, 1971, pgs. 189-215.

A~rica Latina", en

15

JARACH, D.. El Hecha Imponible, 2' ed., Bllenos Aires, 1971, pgs. 74 y 75.

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enfoque econmico y poltico, la doctrina de la evolucin escalonada desde el precio pri vado hasta la tasa-precio politico, segn Einaudi, doctrina compartida, con alguna variante, por este autor y Seligman. Finalmente nos parece bien fundada, especialmente en el aspecto jurdico, la teora de Valds Costa, quien distingue la tasa del precio por cuanto en la primera la naturaleza del servicio implica -en general-la gratuidad, siendo necesaria la ley para imponer, en fomla excepcional y, por ende, taxativa, la obligacin d~ la tasa a la vez que los servicios econmicos -otros autores los denominan industriales y comerciales- son por su naturaleza remunerables, razn por la cual no haria falta la ley para crear la obligacin del precio 16. Esta teora es compatible con la de Einaudiy Seligman salvo en la caracterizacin de la tasa como recurso tributario por la preponderancia de la fuente legal sobre el encuentro de las voluntades. Sin embargo, por un principio de simetra, tambin la retribucin de estos servicios puede establecerse por ley. La tasa -lo hemos dicho antes- puede ser regulada segn las variaciones de la riqueza evidenciada por la demanda individual o por la determinada por la administraCin fiscal en el usuario del serviCio o de aqul a quien se presta el servicio en forma obligatoria o voluntaria. Tasas acopladas a otros tributos En los casos en que se introducen tales consideraciones, la tasa se inclina hacia el impuesto y puede llegar a transformarse en impuesto con slo algn residuo de tasa. Es ste el caso de los tributos de registro (droits d'enregisfrement, tasse di registro), de las patentes o licencias para ejercer alguna industria, comercio, profesin u oficio o la aprobacin de los estatutos de sociedades por acciones y la autorizacin gubernamental para actuar como tales. Tambin puede ocurrir que, por asimilacin, se renan en un solo tributo varias especies como: tasas por prestaciones de servicios individualizados, contribuciones especiales por beneficios derivantes de alguna obra pblica y verdaderos impuestos, como, por ejemplo, impuestos a la propiedad inmueble. En estos casos pensarnos que ha de prevalecer el tributo de mayor gravitacin al cual quedan asimilados los dems tributos reunidos en un solo gravamen. Ejemplos de este fenmeno pueden encontrarse a menudo en las finanzas estatales y, especialmente, en las de entidades pblicas locales. La fusin de diversos tributos en uno solo puede veficarse tmbiil reuniendo
26 VAws COSTA, R. or.
ell..

en un solo gravamen uno o varios tributos locales con uno o ms impueslh.o(,l.\ nacionales (por ej.: tasas y contribuciones por los servicios de obras sanila":' ,i. . '~i rias, tasas por retiro domiciliario de residuos e inmundicias, contribuciones :~) por obras de pavimentacin de calles o por la conservacn de pavimentos ' . e impuestos inmobiliarios, etc.). Tasas sin contraprestacin fectiva del servicio al usuario Sostienen algunos autores, y as lo decidieron fallos judiciales en diferentes pases, que siendo el fundamento jurdico de la tasa lacontraprestacin de un servicio pblico individualizado, si el servicio no se presta efectivamente en el caso concreto en relacin con el sujeto pasivo de la' obligacin de tasa, sta es inconstitucional 27. Por lo contrario, bay autores y jurisprudencia y no falta tampoco la posicin adoptada expresamente por alguna legislacin, que se pronuncian en el sentido que no es necesaria la real prestacil;l del servicio individualizado con respecto al sujeto pasivo determinado, siendo suficiente la orrranizacin del servicio que potencialmente ptede;"!fectar al sujeto. ElIo"ocurre --especialmente- en los servicios de ccintrd1 e inspeccin de locales y establecimientos industriales, comerciales, sanitarios, etctera, en cuyos casos la obligacin de pagar la tasa no puede ser objetada por el hecho que t:n u.n perodo fiscal o en un determinado tiempo, el sujeto no haya sido inspecCIOnado nunca. Claro est que si se admite el criterio riguroso de que carece de fundamento juridico vlido la tasa que se pretende recaudar sin la prestaci~ efectiva del servicio, no puede el poder pblco justificar la procedenCia del gravamen por el solo hectlO de una inspeccin de carcter formal tendiente a veficar el cUlP.plim:nto del pago de la tasa, como ocurri muchas vetes segn n\lestra expq.encia directa. La mera existencia terica de un servicio que nd'~eTndj~itf~alza efectivamente hacia el sujeto, no constituye base suficiente para crear una tasa y sta no puede ser vlidamente exigida. Tampoco puede considerrsela como n impuesto disfrazado, por carecer de los caracteres esenciales de este tributo 2B. Funcin econmica de la tasa
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.. Desde un enfoque econnco si las tasas no Son precios, tienen en comun con ellos el carcter de contraprestacin. De ah que en una detetmina17 Ver, al respecto. VALDS COSTA, R., op. cit., pgs. 321 y sigs. y literatura y jurisprudencia
2B

aIlr CItadas,
pgs. 303-305.

V<or infra. pg. 239-240.

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nacin de la presin tributaria 29 no se incluyan las tasas en cuanto sean retributivas de servicios prestados sin estar inf1uidas por el principio de capacidad contributiva. Tambin dbese reconocer que las tasas tienen en comn con los precios la funcin limitadora del uso de los servicios. Esta funcin la ejercen las tasas, aun cuando su creacin no responda a un propsito deliberado del Estado. Muchos servicios pblicos que por la importancia de las necesidades a satisfacer podrfan ser prestados gratuitamente, son --en cambio-- sujetos a la aplicacin de tasas para limitar la demanda que, sin dicho tributo. podr a exceder Jos limites de la oferta por parte del Estado. . Desde luego, la limitacin del uso del servicio por la tasa no puede ser Juzgada como ineluqible. Ella responde a un juicio de valor, por el cual no considera justo que el servicio pueda ser prestado slo a quen puede afrontar el pago del arancel o de la tarifa o de la tasa que establece el Estado. Pero podra considerarse como ms conveniente la limitacin del servicio segn la mayor idoneidad o la ms apremiante necesidad del usuario, mantenindose la gratuidad del servicio para sus destinatarios. Prescindiendo del problema axiolgco al que acabamos de referirnos, surge el problema econmico de la eleccin entre la financiacin por las tasas y por los impuestos, partiendo de la premisa que lo que no pagan los usuarios por tasa debern pagarlo necesariamente los contribuyentes. Difcilmente se plar;tea este problema de eleccin en forma absoluta, o sea: fin~nciacin slo por tasas o slo por impuestos. La observacin ya efectUada en esta obra que en todo servicio pblico divisible hay, en forma concurrente, una necesidad pblica y una individual que no necesariamente se identifica con la primera, nos permite afirmar que se considerar justo que una parte del costo del servicio sea financiada con impuestos y slo una parte sea requerida de los usuarios y as se actuar en la prctica en muchos casos 30. Por ltimo. nos parece oportuna una evaluacin global de la tasa en su significacin cualitativa y cuantitativa. Cualitativamente la tasa es un tributo ampliamente justificado desde el punto de vista de la equidad. siempre que los servicios que constituyen la contraprestacin se presten efectivamente y no sean de carcter puramente formal. ,

Tambin se justifica la tasa por cuanto la contraprestacin del servicio individualizado favorece el consumo no slo de los representaJites parlamentarios en el momento de su creacin. si no de los propios sujetos pasivos, los que, especialmente en el caso de los servicios que generan un beneficio individual. los considerarn como precios y generalmente tan inferiores al valor para el sujeto, que en realidad absorben slo una pequea parte de la renta del consumidor. Claro est que todo lo contrario debe decirse de las tasas por servicios puramente nominales o de aquellos que, aun prestados en forma individualizada, no son beneficiosos para el destinatario o lo son en medida muy i nferi or a la cuantfa de la tasa. La funcin imi tadora que las tasas tienen en comn con los precios permite la eficiencia del servicio y su carcter regresivo puede ser atemperado con adecuadas exenciones para los usuarios ms pobres, corno ocurre en muchos pases respecto de los servicios de educacin y de ju~ticia. Cuantitativamente las tasas como recurso del presupuesto del Estado son de importancia muy reducida. Pero pueden ser ms significativas pan; las finanzas de las provincias o municipalid'ades. especialmente cuando ~illstitucionalmente- estas entidades"no pueden establecer impuestos o tienen muchas restricciones legales paraesrblecerlos.

7. CONTRIBUCIONES ESPECIALES
Concepto Con este nombre y o!I'os equivalentes en distintos pases e idiomas, se reconocen tributos que la h'!y establece sobre los dueos de inmuebles, que experimentan un incremento de su valor como consecuencia de una obm pblica, construida Flor elEstado u otras entidades pblicas territoriales 31. Algunos aut~;'7s.corIl~r:eritlen bajo el mismo rtul,o tributos, pagados por detenfnados grupoS'de poblacin que estn o estaran benefiCiados por servicios estatales, como los de la seguridad o previsin social .12.

Puede verificarse lambj~ que la complejidad y el costo de la recaudacin de ciertas lasas y el escaso rendimiento de ellas, aconsejen su eliminacin total, corno ocurri en la Argentina con las lasas de actuacin administrativa, que fueron derogadas en el ao 1963 por las circunstancias que acabarnos de sealar.
30

,9

Ver infra, pgs. 274 y si!ls.

31 La literatura existente <s ms importante que la utilizacin efectiva de este recurso.' rvlen 'cionaremos en primer trmino, dentro de la leratura especializada sobre contribuciones espe ciales,la clsica obra de J ANNACCONE, P. 1., Tribuli Sptciali nella Scienza de/Je Fina""e, 1905. Ms recientemente ha profundizado el lema MACN, J., "Financiacin pblica por contribucin de mejoras", en Terceras Jomadasde Finarn;as Pbcas,Macchi, Buenos Aires, 1971, pgs. 393340. Tambin corresponde mencionar a LUQUl, J. C., Lo Conlribuc6n Esp~cial de Mejora. etI lo. Repblica Argentina, Tesis de doctorado, Buenos Aires, 1944. 32 Ver GlULlANl FONROlJGE, Carlos M., Derecho Financiero. Vol.l!, Depalma, Buenos A res, 1962, pgs. 831 y sigs.

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Algunos otros no incluyen en el concepto de contribuciones especiales alas de seguridad social, clasificndolas dentro del concepto de la parafiscalidad 33. Otros ms, reconocen el carcter tributario de dichas obligaciones, pero no las incluyen entre las contribuciones especiales sino entre los impuestos. Existen casos de tributos establecidos a cargo de grupos de habitamtes que gozan de beneficios especiales no ya por una obra si no por la prestacin de un servicio pblico que no se ndi vdualiza hacia determinadas personas, pero beneficia en forma indirecta y especial a dichos grupos. . Es ste el caso de los servicios municipales de alumbrado pblico y de barrido. Ambos se prestan en forma general y en beneficio del trnsito, de la seguridad pblica, de la higiene y dela conservacin de las condiciones de salubridad del medio ambiente. Pero los habitantes de los inmuebles sitos a cierta distancia de los focos del alumbrado pblico, o [rentistas de las calles en que la Municipalidad presta el servicio del barrido, reciben un beneficio diferencial, por lo cual pueden ser gravados tambin en forma diferencial para la financiacin del servicio. Estos tributos son clasificables en la categoda de las contribuciones especiales y no en la de las tasas, por cuanto stas corresponden a la prestacin de un servicio indi vidualizado hacia el usuario, connotacin sta que no se encuentra en los casos que estarnos examinando. En ciertos pases se impone un tributo a los propietarios de bienes inmuebles o muebles beneficiados por el servicio de los bomberos que intervienen para extinguir incendios que afectan sus propiedades. Este tributo es considerado tambin como una contribucin, por el hecho del beneficio diferencial que el servicio, creado para preservar a toda la poblacin de la calamidad del fuego, procura al danuiificado o a los damnificados o bien por ser causantes (culpables o no) de la erogacin del servicio de bomberos. No compartirnos la teolaque incluye en la especie tributaria le lacontri bucin especial a los aportes y contribuCiones de la seguridad social. Con respecto a las contdbuciones patronales, es muy dudoso que los empleadores puedan considerarse beneficiados en fonna especial por el sistema de seguridad social que ampara a los empleados, salvo en la fonna muy genrica de la paz social de que gozan las empresas por la existencia de dicho sistema y que favorece su desenvolvimiento y por las eventuales econorIas
33 Se destaca por esta tendencia MORiELLl. Emalluele, "Aspetti corporativi dee finanze degli ent amministrativi inlitu:iona", en Archivio di Sud! CorparOlivj. Del mismo autor. "Le point de vue thorique de la parafiscalit". en Revue de Sciellce er Ugislarion Fi"an~eru. 1952, l. XLIIl. pg. 84. Vase tambin. sobre este lema, V ALIJS COSTA, R., CUrJo de D.~ecllO Tribuario. T. l. Montevideo, 1970, pgs. ]92 y sigs.

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externas representadas por la eliminacin de los mayores costos de la l1\aq~::, de obra por la organizacin lndi vidual en cada empresa de algn rgimen gel"_' ~) previsin social para su personal. :~ Con respecto a los aportes de los trabajadores. es cierta la vinculacin causal entre los aportes y los beneficios, pero la obligacin de aportar no est en relacin directa con los beneficios y de todos modos, no constituye una forma de contribucin-por un servicio general que les depare un beneficio diferencial. Se trata aqu tambin de un impuesto y como tal se lo debe examinar juntamente con los tributos a cargo de los empleadores. Acptese o no la clasificacin de tributos para lo que se paga por los .} servicios de alumbrado y barrido o de lo que se pague por el servicio de bomberos en la figura de la contribucin especial. el caso de contribuciones por los beneficios diferenciales obtenidos por los inmuebles en la zona de influencia de nuevas obras pblicas es universalmente aceptado como ejemplo tfpico de la contribucin especial, que recibe el nombre de contribucin de mejoras J4. "
. . Principales problemas de las contdb,uci9nes de mejoras

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-1

Los problemas que se refieren a este tributo son esencialmente los siguientes: . a) Parte del costo de la obra que debe ser financiada por la contribucin de mejoras; . . b) Determinacin de la ~ona de las propiedades beneficiadas por la obra pblica; c) Determinacin del beneficio obtenido por cada inmueble "como consecuencia de la obr.,,;, d) Porcentjedel ben~f.icio que habr de pagarse en concepto de contribucin de mj6ras. j / ' A continuacin examinaremos cada uno de estos problemas.

Pane del costo de la obra afinanciar con la contribucin


La contribucin de mejoras tiene como caracterstica esencial el beneficio diferencial que la obra pblica depara a las propiedades pri vadas de la zona de influencia de esa obra. Ello equi vale a decir que la colectividad toda recibe un beneficio general: ser una decisin de orden poUtico deternnar cul parte del costo total se quiere financiar con impuesto y cul mediante la contribucin de mejoras.
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VALDS COSTA, R.. op. cil, prefiere denominarla "contribucin de obras pblicas".

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. No creemos factible determinar la envergadura del beneficio diferencIal con respecto al beneficio general para calcular con un criterio objetivo las proporciones de los dos tributos. El problema se complica por cuanto la financiacin puede, parcialmente por lo menos, lograrse tambin con las tasas a cargo de los usuario~ de la obra, que pueden cubrir no slo los gastos de mantenimiento sino tambin de la amortizacin del costo de la obra. Aunque se pudiera realizar una detennnacin de las proporciones de beneficios correspondientes a la colectividad en general, a los propietarios con beneficios diferenciales y a los usuarios, creemos que no vara la tesis de que ser una decisin poltica la de establecer las proporciones de impuesto, contribucin de mejoras y tasa. Podr tambin el Estado prescindir de las tasas, y de la contribucin de mejoras o de ambos tributos. En esta eleccin pueden influir las consideraciones sobre el consenso de los propietarios beneficiados y el grado de utilidad para los usuarios, que hagan ms aceptables las tasas y las contribuciones. que el impuesto.
Determinacin de la zona n"" .. "'r,~,,,'"

La determinacin de la zona de propiedades con beneficios diferenciales depende de la naturaleza de la obra pblica. Tratndose de la zona de influencia puede detefITnarse teniendo en cuenta las distancias de las propiedades; tratndose de obras de riego, se tendr en cuenta el caudal de agua que corresponder a cada predio; tratndose de desages, juega un papel importante el concepto de cuenca, etctera 35. La determinacin de las zonas de influencia de cada obra tiene un carcter bastante discrecional, por cuanto depende --en gran parte-- del reconocimiento que las propiedades' sitas en la zona se han beneficiado con una determinada intensidad. Ello presupone, pues, la detefITnacin del beneficio de cada inmueble y la limitacin de la contribucin a los que obtengan un beneficio rrnimo atribuible a la obra pblica. Esto, como veremos, no es fcilmente determinable.
Determinacin del beneficio obtenido por cada inmueble

La detefITnacin del beneficio diferencial que depara una obra pblica a cada inmueble de la zona de influencia respectiva, se efecta., en principio, mediante la comparacin del valor del inmueble antes y despus de
'.' Jj Vase eltrabajodtadodeMACN,1orge. FiMncia.cin Pblica por Contribucin de M~ Joras, pgs. 393-495, donde se analizan los caracteres de la contribucin de mejoras y se elaboran f6rmlll,\s de aplicaCi6n en la financci6n de diversos tipos de obras. V.... e tambin a continua cin de dicho trabajo el eomerllano de Eusebio D. del Rey, pgs. 496-500.

ejecutada la obra., a fin de determi nar el mayor valor adquirido por el inmueble como consecuencia de aqulla. En realidad, siendo fundamento de la contribucin el beneficio diferencial y no el beneficio general originado por la obra pblica, sera necesario determinar la relacin entre el aumento de valor experimentado por los inmuebles de la zona de influencia C?fl respecto a los dems inmuebles. Esto no hace sino agregar una nueva dIficultad ;: un problema muy arduo de por s. . En el aumento de valor de los inmuebles de la zona de Influencia debe -necesariamente- detenninarse despus de un cierto lapso de concluida la obra, a fin que se revele el efecto de la valorizacin provoc~clo por ella. Sin embargo, la determinacin del incremento ab~oluto y relatl va del valor de los inmuebles afectados slo n contados casos puede efectuurse con un procedimiento directo, o sea determinando la diferencia de valor en operaciones reales de compra y de venta, rniehtr~s que, e.n tod.os los d~ ms casos, el mayor valor deber establecerse rnedlant~ esttmaclOneS n::1S o menos aproxJmadas a la realidad. AdemJs, dicho valor puede estar influenciado en sentido positivo o negativo por muchos otros factores estructurales o coyunturales, tanto ms cuanto elti_empo transcurrido desde la ..cucin de la obra sea ms largo. Como consecuencia de estas dificultades, en la prctica y a veces en la doctrina se tiende a determinar el mayor valor sobre la base de presuncIOnes, sin ~drnitir prueba en contrario. Entre otras, se puede establecer que un cierto porcentaje del costo de la obra sea equival~nte al mayor valor experimentado por los inmuebles afectados en su c?nJu~to 36. De esta manera no slo se elude la deterrrunacn del mayor valor adquirido por la propiedad sino tambin la necesidad de esperar un de ti em po para poder efec tuar la qe terrni naci n d,el.ma yo~ val aL ES,to fa ,:orece tambin la obtencin del reCurso en forma mas Inmediata a la eJecucIn de la obra. Hasta po-drfa c.onf!birse la recaudacin durante o antes de la construccin. Acotamos al respecto, que la presuncin del mayor valor en la forma que acabamos de ejemplificar, significa la eliminacin del .mayo~ valor como base de la contribucin, quedando nicamente deterrrunada esta en una parte del costo de la obra, que se repartir e~tre los inmu~bles de la zona de influencia en razn de algn parmetro elegido por ellegtslador en cada caso, tal como las valuaciones fiscales, los metros lineales de frente o la superficie total de los inmuebles, con la advertencia que d.e esta manera la deteillnacin del monto de la contribucin no se har fijando un
36 Tal presuncin se aplic en I.Argentina y est receptada por MACN,1 .. op. cif . pJgs.

439 y sigs.

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del mayor valor de cada inmueble, sino mediante el reparto, enlre todos los inmuebles, de la recaudacin total que se establece como la parte del costo de la obra que se desea financiar por medio de este gravamen. El abandono del mayor valor efectivo de cada ilUllueble como base de la contribucin, en nuestra opinin, desvirta este tributo, quitndole su rasgo esenciaL La presuncin del mayor valor es unaficdn; la determinaci6n de la zona de influenciade una obra constituye una decisin arblraria, sal vo que se efectuara sobre la base de un relevamiento previo, por ejemplo, por muestreo del mayor valor adquirido por las propiedades y su distribucin geogrfica. Es paradjico pretender luego detemunar con fnmlas sofisticadas los criterios de reparto del costo de la obra que se presume, sin admitir pruebas en contrario, como una parte proporcional del mayor valor de cada inmueble. Tales fnnulas tienen el mrito de crear la ilusin, en los propietarios afectados, de que se les brinda un trato equitativo y racional, a fin de obtener de ellos un consenso tcito para la aplicacin del tributo. El resultado puede ser mucho mejor si la contribucin est establecida por leyes u ordenanzas votadas en fonna especial por los propietarios afectados. Esta posibilidad de obtener e.I consenso expreso, que tiene sus antecedentes en varios pases 37, elimina la necesidad de establecer con precisin el incremento de valor de cada imnueble, corno tambin los criterios de reparto del costo de la obra, en la proporcin que Se pretende recaudar con la contribucin. ' La desaparicin prctica del beneficio diferencial como base de la contribucin de mejoras se explica tambin por otra circunstancia de hecho ms que de lgica. La contribucin con sus dificultades reconocidas para absorber parte del mayor valor diferencial de los inmuebles, como consecuencia de una obra pblica, es reemplazada por los impuestos a las ganan~ das de capital. No queremos decir que stos cumplan con el mismo propsito. ni tampoco que haya una equivalencia de recaudacin entre la contribucin de mejoras y los impuestos sobre las ganancias de capital. Pero s subrayamos que estos impuestos absorben una parte de los beneficios, sin la dificultad de determinar su causa ni su carcter diferencial. Eliminan asimismo la exigencia de establecer su zona de influencia. Reconocernos que se trata de dos figuras tributarias muy distintas y que el impuesto sobre las ganancias de capital tiene una funcin que difiere totalmente de la funcin de la contribucin de mejoras. pero reconozcamos tambin que, de todos modos, el fenmeno econmicosocial que da origen al mayor valor inmobiliario se halla sometido a un impuesto ms ampUo y ms determinable que la contribucin por el beneficio diferenCiaL
31

La necesidad de mantener en vida la contribucin de mejoras Pt:~dl?~', atribuirse al hecho que se Irata de un medio adecuado para la financiadio.tl,t, ' , :. de obras pblicas por parte de las provincias y municipalidades, a las que puede estar vedado por razones instucionales el acceso a otros medios Iributarios o crediticios. La desaparicin prctica del beneficio especial o diferencial como base de la c6ntribucin y su sustitucin por un beneficio presunto, permite adelantar la recaudacin de la contribucin y cumplir con mayor eficacia el~.\ rol de financiacin de obras pblicas. Adems, puede favorecer la creacin de un fondo rotativo de ingresos destinados a dicha financiacin, como bien ha sido sealado por la doctrina 38.
Porcemaje del beneficio a pagar como conTribucin

Nos preguntarnos para qu sirven las complejas fnnulas para el reparto de la contribucin de mejoras sobre los beneficios diferenciales de la obra pblica, si el beneficio es presunto sin permitir prueba en contrario, Traducido este problema en trminos cO~,i!n~s, la contestacin es la siguiente: el reparto rigurosamente igualitli de una pura presuncin de la existencia y del monto del beneficio. Creemos que la doctrina debera advertir la paradoja nhereme a dicha figura en el aspecto de la determinacin del beneficio diferencial y del porcentaje del mismo que representa el tributo en examen. Para cotejar la doctrina aqu expuesta; con las ideas que prevalecen en Amrica Latina en el momento actual respecto de las conlribuciones de mejoras, creemos til reproducir las conclusiones de laSegundaReUln Regional Latinoamericana de Derecho TributaQ.f,l que s;e celebr, en mayo de 1976, en Porto Alegre. ":,' Brasil 39.
Ver MACN,J., op. cil., pg. 410. La 2' Reunin Regional Latinoamericana. de Derecho Tributario que se celebr en Porto Alegre (Brasil) on mayo de 1976, estableci como opinin de los intervinientes las caractersticas jurtdicas de las contribuciones especiales en una suerte de declogo (vase La Infonnacil1, t. XXX1V, Buenos Aires. 725), < El l principio es la procla.macin de la idenLidad propia de este tributo. disunlo de los otros ~ (Tasa e Impueslo). El 2" principio proclama la necesidad de una definicin jurdica,. sin menospreciar el valor de las ciencias prejurdicas (sic), resallando la autonoma del derecho (tributario). E13 principio conuene ladefinicinjurdcaqe la contripucin, que se reproduc~ acontinuacin: ' "Es contribucin especial el tri bUlo vinculado cuya hipIesis de incidencia consiste en una actividad estatal,dirigida al inlers general. pero que produce beneficio individual al sujelO pasivo", El 4" principio declara irrelevante para el reconocimiento jurdico de las especies tributarias
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39

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Ver MACN,

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op, /. pg, 450,

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Corresponde ahora tratar el tributo ms importante, el impuesto. Sin embargo, creemos ms conveniente postergarlo para el prximo capftulo,
el destino que se d al producto de la recaudacin, pero la ley de creacin de la contribucin especial no debe asignarle un destino ajeno al financiamiento de la actividad eslatal que constituye el presupuesto de la Obligacin. , Elj" principio declara tambin irrelevanle la designacin que le da la ley, aconsejando que las caracledsUcas jurdicas sean recogidas por la Constitucin o, al menos. en una ley jerrquicamente superior a la ley ordinaria que crea el tributo, E16" principio admite que la ley pw:dadesignarcomo sujelo activo a una persona distinta del Estado y conferirle la capacidad para determinar y recaudar contribuciones en bnefidg de las finalidades propias de dicha persona, observando el rgimen tributario de cada Estado. El 7" principo define como hiptesis de incidencia de la contribucin de mejoras la valori," zacin inmobiaria call5ada por la obra pblica. , El 8" principio aconseja que las dems contribuciones especiales, adems de las de mejoras, sean autorizadas por la Const[udn, en arreglo a aclvidades estatales definidas. E19" principio establece que en la contribucin de mejoras la prestacin deber tener como limite 10lal el costo de las obras y como !fmite individual el incremento de valor del inmueble beneficiado. EllO principio declara la nec~sldad que la ley establezca expresamente el aspecto temporal de la hiptesis de incidencia de las contribuciones especiales. Como puede observarse, algunos de estos principios han sido evaluados ya en nuestra exposicin y se lleg a soluciones negativas. Esto ocurre, por ejemplo. resp::cto de la segunda parte del principio 4'. La designacin de la valorizacin inmobiliaria causada por la obra pblica, como hiptesis de incidencia de la contribucin de mejoras, choca contra los mayores obstculos lcnicos y prcLicos y, en lo general. hace reemplazar el incremento de valor real por el presunto, en desmedro del principio terico, Con res pecio al aspecto temporal, la funcin de financiamiento de obras pblicas por la va de las contribuciones pierde eficacia si la recaudacin debe demorarse para d:terminar el beneficio real individual de cada inmueble, prescindiendo de otras dificultades, por ejmplo, para determinar el beneficio diferencial del inmueble o para calcular el valor del inmueble cuando falta la efecIva venta de ese mismo inmueble u orro similar de la zona del beneficio y; aun en el caso de ventas reates, puede ser alterado por razones fiscales el precio de la operacin. , Dbese poner meme en el hecho que eS imposible con el sslema de la contribucin de mejoras sobre la base del beneficio rel, obtener una fuente de financiacin eficaz de fa obra pblica que le da vida. Habn. que confonnarse con dos soluciones alternativas: la primera consiste en utilb.ar la recaudacin no ya para l,a obm que motiva la contribucin, sino para ou-as inversiones futuras. La segunda solucin consiste en crear como medio de pago, tftolos de crditos suscriptos por los contribuyentes y entregados por el Estado .Ias empresas contratistas, En esta hiptesis la financiacin seda con endeudamienro del Eslado hacia las empresas constructoras' de la obra, pero se asegurarla el pago de imereses y amortizacin de esa deuda por el recurso de la contribucin de mejor.s. Estamos en favor de esta solucin que ms contempla los propsitos de la contribucin de mejoras y responde a los objetivos financieros de la contribucin, Pero manlenemos nuestra po. sicin, en los aspectos generales, ya expuesta en el texto. Finalmente, observamos que las postulaciones de eS3S Jornadas no pueden prescindir de los diferentes propsilos poltico-econmicos a los que se hizo referencia en el texto y en la segunda parte de esta nota.

, para desarrollar la materia con la amplitud que merece y concluir el presente capftulo con la breve exposicin de las remanentes figuras tributarias, en algunos casos controvertibles: emprstitos forzosos, regalas mineras y los \lamados recursos parafiscales,

8, Los ElvJP!lSTITOS FORZOSOS


Caracteres Pertenecen a los recursos tributarios, sin perjuicio de su inclusin tambin entre los' recursos del crdito y, en especial, entre los emprstitos, ls emprstitos forzosos. . . . Se trata de emprstitos que por fuerza de ley deben suScn.blf I~s habitantes de un determinado pas cuan?o se encuentren en las sltuaCl?neS de hecho que la propia ley define. Esta dispone tambin co~ caracter obligatorio el tipo de inters que se pagar a los tenedores de tltulos y la . forma de amortizacin y reembolso del capital. El inters peridico pUcde faltar completamente o ser inferi9.r al tipo vigente en la plaza al tIempo de la emisin. Es muy probable ~u esto acontezca, pues .eI Estado recurre al emprstito forzoso precIsamente en la prevencIn que una emisin de un emprstito voluntario en las condiciones del mercado no tendrfa xito. Tambin influye enla decisin del gobierno de acudir a este emprstito en lugar de otra alternativa, por ejemplo, de establecer un impuesto extraordinario al patrimonio, la suposicin que la medida puede ms fcilmente lograr el consentImiento de la poblacin y de sus representantes " . , parlamentarios, El carcter tributario surge precisamente de la coercin de la suscnpcin, a travs d~Jaley qlIf>-l6 establece. Como en el impuesto, hay un presupuesto de hecho defiii'do en el texto legal que, al verificarse en la realIdad de los hechos del caso concreto, da nacimiento a la obligacin de suscnblr el emprstito en la cantidad, precio y dems condiciones que la ley fije o autorice al poder pblico a fijar. . La diferencia entre el emprstito forzoso y el impuesto consIste en que en el primero, y no en el segundo, el gobierno asume las obligaciones referentes a intereses, amortizacin y extincin de la deuda a su vencImiento. Nos remitimos, por lo dems, al captulo referente a la deuda pblica ~o,

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Ver infm. pg. 877,

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9. REGALAS MINERAS Y SIMILARES


Concepto

Existen en muchos pases obligaciones, a cargo de las empresas de extraccin de minerales, incluyendo el petrleo, a favor del Estado (Estados miembros o Estado Federal) medidas en funcin de la cantidad o ad valorem del mineral extrado (regalas mineras o similares). Puede plantearse el interrogante siguiente: se trata de un tributo y, en particular, de un impuesto, o bien se trata de Un recursq olginario fundado en un derecho que el Estado se ha atribuido, de propiedad sobre los minerales ex.istentes en el subsuelo de su territorio? El problema no puede ser resuelto con una solucin general presindiendo de las disposiciones del ordenamiento jurdico del pas en que el fenmeno se verifica. Sin embargo, opinamos que el derecho a las regalas mineras, que nace de la ley que reconoce al Estado o a entes estatales de menor jerarqua (Estado miembro, provincias, departamentos, etc.) un derecho eminente sobre las minas de su territorio, puede considerarse como un recurso originario. a pesar de la incertidumbre causada por la coercin y la estructura que a veces las leyes pertinentes adoptan en fonna anloga a la de las leyes fiscales. Observamos, finalmente, que tambin con respecto a :as regalas mineras puede observarse la gradualidad con que en los recursos pblicos se pasa de los recursos patrimoniales a los tributarios y, como ocurre en este caso, resulta imposible trazar con exactitud la linea divisoria de validez absoluta entre las dos categoras de recursos.
10. RECURSOS PARAFISCALES

Las doctrinas italiana y francesa y. por contagio, las de otros pases. han creado una categora especial de gravmenes que. siendo anlogos a los tributos, se diferencian de stos, por algunas connotaciones, como ser: a) La administracin y recaudacin por medio de reparticiones pblicas diferentes de la administracin fiscal. Debemos acotar que esta di ferenciacin no es sustancial y no influye sobre la naturaleza y efectos de los recursos en cuestin. b) La afectacin del recurso a un fin establecido, sustrayndolo de la masa general de los recursos del Presupuesto del Estado. Tampoco esta caracterstica es tpica de estos recursos ya que a pesar de las crtica.~ que merece dicha afectacin, a la cual nos referirnos allJatar los principios generales del Presupuesto ~I proliferan en muchos pases los casos de impuestos
4

, destinados a fines especiales, de ahi el nombre a estos impuestos en Ald~~::', nia "Zwecksteuer", yasea para cubrir los gastos de un detenninado ser4ic'ta~: . pblico, ya sea para constintirfondos especiales para detenninados objetivos. Puede darse como ejemplo del primer caso el destino de la recaudacin del impuesto sucesorio para organizar y mantener la educacin primaria en la Argentina, tanto en la legislacin nacional como en las provin, 1 cias 42. Como ejemplos del segundo caso se puede mencionar el fondo de amortizacin de la deuda pblica y varios fondos para promover diferentes actividades artsticas o culturales o para diferentes inversiones (fondos de .) vialidad de auwpistas. de esmulo a las artes o la ciencia, etc.). c) El parafiscalismo agrupa a tributos a favor del Estado o de entes pblicos descentralizados con fines sociales o de regulacin econmica. En nuestra opinin. tampoco esto constituye una c.onnotacin especial. porque dichas finalidades se encuentran tambin en los impuestos en general. Las finalidades extrafiscales estn descubiertas en los tributos y, especialmente, en los impuestos, siglos antes del descu~rimiento del parafiscalismo. La consecuencia de la creacin de esta: categora de recursos, fuera de los recursos tributarios, es -principarment~- la de justificar la transgresin de algn principio fundamental de lasflnanzas, tanto en el aspecto poltico-econmico, como e~ el aspecto jurdico. Por ejemplo, se pretende que los gravmenes de la parafiscalidad no estn sujetos al principio de legalidad con el mismo rigor que los impuestos o los tributos en general. Esto nos fortalece en la conviccin ya manifestada en esta obra, que a menudo las clasificaciones sirven para justificar juicios a priori o prejuicios. As se observa la realidad de algunas desviaciones o violaciones del principio de legalidad y se formula el juicio general de que por no tratarse de tributos financieros sno de grav~ene~;parafiscales. no rige o -por lo menos- no es tan absoluto .el princpfo de legalidad que slo atae a los tributos de las finanzas pblieas''::'-:-' jYI' Considerarnos ms fructfera para la ciencia, la bsqueda de los caracteres comunes o concurrentes de las instituciones que las fragmentaciones y dispersiones a que lleva el afn clasificatorio. Aun si admitiramos la existencia de la parafiscalidad, sta debera conslituir parte de las finanzas pblicas ysus instituciones deberan encuadrarse en las instituciones fmancieras con las cuales tienen caracteres fundamentales
41 En la provincia de Buenos Aires. el destino mencionado era de tal importancia en la COnciencia colecLi va. que el impuesto sucesorio se llamaba comnmente "impueslO escolar" y la autoridad administrativa competente para la aplicacin del impuesto se denominaba, en relacin con su intervencin judicial para la deterTInacin del gravamen "Escuelas", aUn despus de suprimida la afectacn y la competencia de la autoridad escolar en el procedimiento do detemnacin del impuesto. .

Ver supra, pg. 83.

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comunes. Pero vamosms lejos, desechando la hjptesis del prrafo anterior y sostenemos que las pretendidas diferencias no existen o son puramente parciales, sin motivar una separacin ID siquiera por razones didcticas 43. Con respecto a la naturaleza de los aportes y contribuciones de seguridad social, una vez desechada la parafiscalidad, creemos inexacto el concepto de que se trate de contribuciones especiales 44 por tratarse de impuestos sobre sueldos y salarios y sobre el mont6 de las remuneraciones pagadas al personal, respectivamente. Dichos impuestos tienen afectacin especial para el pago de los servicios de seguridad social, sin que exista, una relacin conmutativa directa e individual entre el pago de aportes y contribuciones y los beneficios del sistema de seguridad social. Sobre estos problemas hablaremos ms adelante 45. Sin embargo, creemos til destacar aqu que el criterio clasificatorio por el cual los aportes y contribuciones de seguridad social debenan considerarse como contri buCones especiales no merece aceptacin, por razones de definicin, ya que para nosotros la contribucin especial tiene como caractersticas el benefido diferencial que el contribuyente obtiene de una obra pblica o de una actividad estatal. La disociacin entre las obligacioles esperadas pero sujetas a trrruno ya condiciones, nos induce a aceptar la naturaleza de impuestos para dichas obligaciones tributarias. Reconocemos, sin embargo, que se trata de un problema de semntica, pero tambin podemos decir que al igual que se desecha el concepto de parafiscalidad como receptculo de tributos variados con propsitos de regulacin econmica, afectacin especial y administracin diferente de la financiera, tambin ha de seguirse el mismo criterio con la utilizacin del concepto de contribucin especial como recibidor de todas las formas de tributos que tengan los caracteres no esenciales que se acaban de indicar y que ya han sido considerados en los prrafos a), b) y c). Se debe poner de relieve la naturaleza propia de dichos tributos con prescindencia de la autoridad de aplicacin o adrrunistracin del tributo, de su finalidad extrafiscal y de la afectacin especial y considerarlos como impuestos cuando no hay relacin de conmutacin directa con los beneficios que se deparan al contribuyente en determinado servicio. Si hay tal relacin entonces s se tratar de una contribucin especial, como ocurre en el caso citado anteriormente de la contribucin del propietario del inmueble incendiado, en razn del servicio de los bomberos.'
43 Tambin rechaza el concepto y el contenido de la parafiscalidd GrULlAN1 FONROUGE. C. M., Derecho FillOlldero, T.lI, Depalma, Buenos Aires, 1962, pg. 815. ' 44 GruUANI FONROUGE, C. M.. Derecho Finallr:iero, cit., T. pgs. 813:815. 45 GruuANI'FONROUGE. C. M., Derecho Financiero, cit., T.ll. pgs. BI4 y 831 Ysgs.

CAPTULO TI

TEORA GENERAL DEL lM'PUESTO


l. DEFIN1CJN DE IMPUESTO

Concepto . Llmase impuesto al tributo que se establece sobre los sujetos en razn de la valorizacin poLftica de una manifestaci~ de la riqueza objetiva -independientemente de la consideracin d~.1a,s circunstancias personales de los sujetos a los que esta riqueza pertenece ()'~ntr~las cuales se transfiere- o .subjetiva, teniendo en cuenta las circunstancias personales de .Ios sujetos pasl vos. tales como: estado civil, cargas de farllilias. monto total de mgresos y fortunas. En torno de la definicin de impuesto, a pesar de la accesibilidad e1el concepto empfrico para t!Jdos los hombres cultos o nO',empresarios, propietarios de bienes inmuebles urbanos o rurales, profeSIOnales, ocupados en toda clase de oficios o artes, trabajadores autnomos o en relacin de dependencia. son innumerables las controversias doctrinales respecto de determinadas caractensticas. Intentaremos, a bntinuacin, exarrunar someramente los diferentes

a.spe~tos contro,'.',~~dOS:;/"'
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El precio de los monopolios fiscales La primera cuesti6n se refiere a la ubicacin del jmpu~sto como especie dentro de los recursos tributarios. Ya sabemos que los tnbutos como , nero son obligaciones legales que el Estado o entes pblicos descentralizados imponenen virtud de su poder de imperio a todos aquellos para los que se producen los presupuestos de hecho definidos en la ley. . Como ya dijimos en su oportunidad respecto del ~nero tn?uro, ~~ replantea ahora respecto de la especie impuesto, la cuestJn de la tncluslOn o no de parte del precio de los monopolios fiscales. . Ya vimos que el precio de los bienes sujetos al rgimen del monopolIo fiscal en la medida en que excede del costo de produccin ms un be-

n.

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neficio normal, puede asimilarse en cuanto a sus efectos, a un impuesto. Pero ello no significa que sea un impuesto; es y pennanece precio, puesto que no se recauda en virtud de una obligacin legal, sino de un contrato entre la empresa estatal y los consuIIdores de las mercaderas en cuestin. La emisin monelaria En el extremo opuesto encontramos el problema de la asimilacin al impuesto del recurso de la emisin monetaria. La inflacin que de ese recurso puede surgir, significa -sin duda- una disminucin del poder de compra de todos aquellos que no pueden reajustar de inmediato el nivel de sus ingresos reales segn la desvalorizacin de la moneda. En tal sentido puede decirse qu la inflacin constituye un impuesto y se le agrega el adjetivo "ciego" para indicar que no incide a contribuyentes indicados por la ley, sino afectados por el azar, como consecuencia de la disminucin de los ingresos reales. Ahora bien, observamos que la incidencia de la inflacin no es ni ms ni menos ciega que la incidencia de los impuestos. Lo que sf es cierto es que la inflacin, a diferencia de los impuestos, no tiene como criterio inspirador el principio de la capacidad contributiva, ni responde a ningn otro criterio de justiCia o de eficiencia ode poltica econrrlca, siendo casi siempre la consecuencia no deseada de una poltica desaprensi va de gastos y recursos. Caracterizacin del impuesto
,
'

Este principio elaborado por la doctrina financiera ha sufrido unajn,,~., .. table evolucin 1 y de un criterio poJitico-econIIco ha pasado a ser c,jn~'i'-' ". derado tambin como un principio jurdico 3 y, en este campo, a asurrur Jajerarqua de principio constitucional", Desde un punto de vista filosfico-poltico se ha sostenido que en el impuesto est ausente el principio conmutativo individual que caracteriza los precios y los dos tributos tasa y contribucin especial, pero existe an el principio de la equivalencia global entre la recaudacin de todos los impuestos por un lado y los servicios generales y especiales que presta el Estado, por el otro, En otras palabras, los 'impuestos no son precios que paguen los usuarios por los servicios que el Estado preste individualmente a cada uno de ellos; tampoco son tributos fundados en una contraprestacin por serv'cios que el Estado preste jndi vidualizndolos respecfo a cada sujeto tributario o porun beneficio diferencial obtenido por cada sujeto porun gasto o una obra pblica pero la relacin conmutativa se establece entre la totalidad de los servicios y la totalidad de los impuestos, En esta fonnulacin est subyacente el Rnhelo de la doctrina financiera de asiIIlarel impuesto al precio, creal1t1o laJIgura de la equivalencia general. Esta concepcin, en realidad, no ha"ce Sino expf1!sar con otras palabras el principio general de la econOCIa del sector pblico, que se caracteriza por la equivalencia de los recursos por un lado, y los gastos por el otro. Ello
2 Vase MUSGRAVE, R. A.,Teora d, In Hacienda Pblca, traduccin espaola, Aguilar, Madrid, 1968, pgs. 93-119. J Ver JARAOi, D., El Hecho Imponible, 2' ed., Abc1edo-Perrot, Buenos Aires, 1971. pgs.

Una segunda cuestin consiste en la bsqueda de la caracterstica esencial del impuesto, que Jo diferencie de las otras especies de tributos como las tasas y las contribuciones especiales. Algunos autores, especialmente juristas, han sostenido que el impuesto nace puramente del poder de imperio y sin un criterio inspirador detenrunado. salvo la exclusin de la contraprestacin y del beneficio diferencial que caracterizan a la tasa y a la contribucin especial. respectivamente. As lo dijo eIjurist:; Qtto Mayer l. y adhieren a su tesis muchos otros juristas. ' La critica de esta doctrina consiste principalmente en que tal definicin dice lo que el impuesto no es, pero no dice lo que es. Adems, parece sumamente curioso el hecho que el impuesto que representa el tributo ms importante, carezca de todo carcter esencial. Cada vez, con mayor aceptacin, se caracteriza el impuesto por su naruraleza de tributo que responde al principio de la capacidad contributiva.
i .
I

86-90, 100-127.
4 En las constituciones ililliana, espaola, venezolana, por ejemplo. En los casos de las carconsrucionaJes S~e-f!0 ?onten~:ex~resamente el p~in~i~io d~ la capacidad conuibutiy~, ste asoma en las decl~\nr:SJudl.sJ.ales que Interpreta.nel pnncll1lo de Igualdad como una garanua individual de la Constitucin .. L'jerarqura constucional del principio de la capacidad contributiva, sin embargo, es considerada como una manifestacin de la demencia de ciertos juristas por llECKER, Alfredo Augusto, Teora General do Direito Triburario, Saraiva Sao Paulo, 1963, pgs. 36-37 y panim. Ver, al respecto, JARACH, Dino, El Hecho Imponible, cit, Prlogo a la segunda edicin, pg. XlX, Curo Superior d~ D~recho TribLllario, dI., 1969, pgs. 3J 8-324. Es opormno sealar que el principio de la capacidad contributiva es admitido como fundamemo de los presupuestos de hecho de los uibutos en general y 01) slo de los impuestos, por SlNZ DE BUJANUA, Fernando, Hacienda y Derecho. T. IV, Madrid, 1966, IV, pgs. 549 y sigs. y otros. Parecida opinin ha e~presado RosEr.mUJ. Tulio, corno ya dijirl10s supra, pg. 237, nota 24, Nos parece que esta doctrina generaliza y hace ms formal el principio de la capacidad COIluibutiva y conduce a identificar el impuo.sw Con el tributo. elimJnando el criterio especfico del impuesto. Creemos, en cambio, que la capacidad conuibutiva es un principio peculiar del impuesto y que cuando aparece acom>aando el principio de la contraprestacin o el del beneficio diferencial, transfonna las tasas o las conuihuciones especiales en tribuws mixtos tasa-impucslo o conuibucin-impuesto. Lo que confirma, adems, la doctrina de la gradualidad entre 105 dife rentes recurSOS y entre los diCerentes uibutos. '
lll5

MAYER, OltO, DeuCsches Verwalumgsrechl, 3' eeL, 1914, pg. 316.

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crece de sentido como principio de reparto de la carga presupuestaria entre los ind viduos, ya que --precisamente- por decisin polftca por la propia naturaleza de ciertos servicios, no hay posibilidad de una conmutacin a nivel individual. Con deduccin aparentemente lgica. algunos consideran que los impuestos estn destinados a cubrir los gastos que corresponden a los servicios indivisibles que presta el Estado, ya que los precios y. H-'iimismo.las ta~as y las contribuciones especiales estn destinados a financiar los gastos de servicios divisibles. Ahora,bien. esta doctrina es falaz. porque la deduccin es desprovista de fundamento lgico y est desmentida por la realidad de los hechos. , En efecto. es exacto que los precios y las tasas y contribuciones especiales sirven para financiar servicios divisibles y que sera arduo concebir servicios indivisibles financiados con precios, tasas y contribuciones especiales. Los servicios divisibles a diferencia de los indivisibles pueden ser financiados total o parcialmente por los usuarios o consumidores de los bienes y servicios pblicos. Pero ello no excluye que el Estado pueda. si as le parece ms justo o ms conveniente, decidir la gratuidad total o parcial de los servicios para los usuarios y acudir, para la cobertura de los gastos, a los impuestos. Por lo tanto, los impuestos pueden ser destinados tanto a la financiacin de los serviciosindvisibles como de los divisibles por la porcin 0, en su caso. por la totalidad del costo no financiado por los usuarios, En la terminologa empleada por Musgrave. esto explica que los impuestos cubran no slo los gastos para la satisfaccin de social wants ("necesidades sociales"), sino tambin de merf wallrs ("necesidades preferentes"), segn la traduccin espaola de su Teorfa de la Hacienda Pblica 5. En el lenguaje ms comnmente empleado en la literatura financiera europea o latina, se suele decir -no del todo correctamente~ que el impuesto sirve para financiar servicios indivisibles y la parte de los divisibles que el Estado resuelve no dividir entre los usuarios. Como razn de esta decisin de l Estado puede mencionarse, en primer tnnino, la importancia que se atribuye al inters pblico en la prestacin del servicio como tambin la menor importancia atribuida a la fu'ncin limitadora de los precios y las tasas, En el caso de obras pblicas, la determinacin de la parte a financiar por los beneficiarios y los contribuyentes depender --esencialmente- de la importancia que se atribuya al, beneficio diferencial y al inters general. respectivamente. Otra cuestin vinculada con la definicin del impuesto consiste en determinar si es elemento neoesario de ese concepto la finalidad d obtener un
11
MUSGRA VE,

ingreso para el pblico erario. Algunos autores sostienen la necesidad de ese fin para diferenciar los impuestos de las sanciones pecuniarias. evitando al mismo tiempo la forma negativa de excluir el fin punitivo. La opinin adversa al fin de obtener un ingreso, que hemos compartido en otra oportunidad 6, se funda en que la finalidad de 'obtener un ingreso puede no existir, como se verifica en los impuestos limitativos o prohibitivos de ciertas actividades consideradas contrarias a detenninados intereses pblicos como, por ejemplo, los derechos aduaneros protectores. Creemos, sin embargo, que aclaradas las razones en favor o en contra de una u otra connotacin, ya no es importante hallar la fonnulacin exacta y escueta que rena todos los aspectos y responda a todas las cuestiones controvertidas, Se sostiene por algunos autores 1 que la definicin del concepto de impuesto debe tener en cuenta la existencia. en las finanzas actuales. de impuestos con fines fiscales y otros con fines de regulacin econmica. Esta tesis se vincula, en cierto modo. con la cuestin que hemos examinado en , el punto anterior. Se relaciona con la doctrina de GerIqf{ tambin la de Griziotti que en su conocido ensayo sobre la clasificacin de los recursos pblicos limita el concepto de impuesto, considerando como tal solamente el tributo que se funda sobre el principio de la capacidad contributiva como presuncin de la participacin del contribuyente en los beneficios de servicios pblicos generales y especiales, En nuestra opinin, la naturaleza del impuesto y la fundamentacin del mismo por la capacidad contributiva no desaparece por el hecho que se le asigne un papel distinto del de la cobertura de las erogaciones estatales. Si agregramos al problema pl!iU1teado.la teora de las finanzas funcionales (Lemer), deberanlOs llegar U.absurdo de que no habia ms impuestos. ya que, segn la ternencionada. no es finalidad caracterstica de stos financiar los gastos pbcos. sino disminuir el poder de compra del sector privado. para fines de estabilidad econmica. Tampoco compartimos la idea que el tributo caracterizado por el principio de la capacidad contributiva sea "impuesto" y recurso racional slo s se considera dicha capacidad como indicio de la participacin individual del contribuyente en las ventajas que le otorga la prestacin de servicios generales y especiales.
6 Ver JARACH, D" El Htc/o lmponib/~, ciL, pgs. 23 y sigs. En contra. VALDEs COSTA. R, op, cit,. T. 1, pgs. 218-220 y autores allf citados en favor o en contra, 7 GERLOFf. W,. "Doctrina de la economla tributaria",en GEIlLOFf - NEUMARK. Tralodo de FillGnzas, cL. Vol. n, pgs, 199 y passirrt

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R. A" op. cil.. pgs. 9-15 y passm,

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Tal opinin de Griziotti no puede sustentarse desde un punto de vista judico, por cuanto la estructura de la obligacin y el presupuesto de hecho que la ley define y que da nacimiento a dicha obligacin no pernten discernir si la capacidad con tri bu ti va est o no vinculada con la participacin en las ventajas producidas por la prestacin de los servicios generales yespeciales por parte del Estado. Desde un punto de vista poltico-econmico cabe tener en cuenta la posible finalidad extra fiscal coma tambin el efecto econmico del impuesto con fines exlrafiscales contrapuestos al efecto econmico del impuesto fiscal. Esta contraposicin se ejemplifica tpicamente en la funcin de los derechos de importacin fiscales y los protectores. El logro del fin de proteccin implicar una exigua recaudacin o ninguna. El logro del fin fiscal implicar un efectoprotectormfnimo o nulo. Pero esta contraposicin no impide que, en ambos casos, se hable de impuestos, dividindolos en impuestos fiscales e impuestos extrafiscales. Adems, no siempre la finalidad extrafiscal es antagnica con la fiscal. Por ejemplo. la imposicin de la renta potencial"de la tierra para promover la mejor explotacin y la subdivisin de los latifundios logra el propsito extrafiscal sin mengua de los resultados de la recaudacin 8.
2. CLASIFICACIN DE LOS IlYIPUESTOS

Los impuestos han sido objeto. en la doctrina y en la legislacin, de varias clasificaciones. Las principales, aunque controvertidas. sern examinadas a continuacin. Impuestos directos e indir'eclos . La clasificacin que, histricamente y an en la actualidad. ha tenido y tiene la mayor importancia es quizs aquella que distingue los impuestos en directos e indirectos. Sin embargo, en la doctrina no ha sido unUoIDle el criterio para encasillar los di versos impuestos en u[Ja u otra clase. Un primer criterio de clasificacin consiste en considerar como impuestos directos aquellos que se recaudan peridicamente de contribuyentes registrados como tales, mientras que se consideran como indirectos aquellos que se recaudan accidentalmente ele personas no registradas. Este criteJio de clasificacin tiene el mrito de su absoluta claridad y [acilidad de aplicacin a todo el universo impositivo. Tomando cualquier
8 En un con,,~xto diferente, '" impuesto sobre la renta pOlencial es mencionado como operauvarnente impracticable por MUSGItA VE, R.A., Teorfa de la Haciellda P,blica. cl .. pg. 165.

impuesto es suficiente verificar si los contribuyentes del mismo est~ i&~ cluidos en un registro o padrn o no. En el primer caso, se trata de uriim'\.' ),' , puesto directo, en el segundo de un impuesto indirecto, Pero esta ventaja trae consigo la poca utilidad de este criterio de clasificacin. En efecto, en muchos casos la registracin de los contribuyentes depende de un detemlnado ordenamiento administrativo que puede ser justificado o no, pero que ?e ninguna manera implica:alguna diferencia sustancial entre unos y otros Impuestos. Es as como se llega al extremo que un mismo impuesto pueda pertenecer a ambas "clases, como se verifica en el impuesto a la renta en la Argentina donde los contri bu yentes en general son inscripros en Un padrn; pero no estn inscriptos los trabajadores en relacin de dependencia sujetos a un rgimen de retencin en la fuente, que abarca l. totalidad de sus rentas procedentes del trabajo en esas condiciones, aun cuando correspondan a dos o ms empleos. Aplicando el criterio de clasificacin en examen. deberamos concluir que el impuesto a los rditos en general es 40 impuesto directo. salvo para los trabajadores en relacin de dependencia. en cuyo caso es un impuesto indirecto. En otros casos pertenecen a l mi.sw.a clase de impuestos directos, por la registracin de los contribuyentes, impuestos tan diferentes como el impuesto a los rditos y el impuesto a las ventas o los impuestos iOlemos (selectivos) al consumo. Las dificultades de ste y otros criterios de clasificacin han llevado a al gn autor a sostener un criterio anlogo. por su naturaleza exclusi vamente fom1aI, diciendo que son impuestos directos aquellos que son recaudados por la Direccin General de los Impuestos directas e indirectos los recaudados por la Direccin General de Impuestos indirectos. No se trata de una
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Un segundQ 4::ritericde.clasificacin consiste en considerar como impuestos directos'idCs q,ue<son soportados efectivamente por los contribuyentes designados como tales por la ley. o sea que no se trasladan sobre otros sujetos; y como indirectos los que, en cambio, se trasladan 11 sujetos distintos del contribuyente de jure. En los impuestos indirectos surge la figura del contribuyente de facto. O sea aquel que en definij va soporta la carga del impuesto al trmino de todos los procesos de traslacin, Este criterio de clasificacin aparece como ms slido y ms profundo. por cuanto agrupa los impuestos segn reales caracteres econmicos y no, como en el criterio anterior, por una simple ordenacin administrativa.
9 Este criterio es subrayado muy seriamente por L. Einaudi en Un memorand/ll11 en 5U caudad de Presidente de la Repblica Italiana a. uno de 105 ministros" Dichn dictamen COn el lulo "La di,tribuzlonni del carico tributario en Italia". ha sido publicado en la recopilacin Lo Scri. roia del PreJidellle, Einaud ed., Torino, pg. 249.

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Sin embargo, este criterio de distincin tiene en su contra importantes objeciones. La primera en importancia, quizs, consiste en que no hay impuestos que slo por su naturaleza se trasladen o no. Salvo unos pocos casos, en que puede afirmarse que el impuesto es soportado verdaderamente por el contribuyente de iure (impuestos de capitacin, impuestos a las sucesiones y donaciones, impuestos extraordinarios una tantum sobre el patrimonio o ciertos rubros del mismo, impuesto'a las tierras libres de mejoras), en todos los dems casos la trasladabilidad de los impuestos depende de muchos factores, entre los que pueden mencionarse la naturaleza del impuesto, y otros, taJes como: cuanta del gravamen, rgimen de mercado, estructura de costos de la industria gravada; elasticidad de la demanda y de la oferta de los bienes gravados, coyuntura econmica, rigidez o elasticidad de la oferta monetaria por el sistema bancario, consideraci n de plazo corto, mediano o largo, movilidad de los factores, etctera. Si se tienen en cuenta estos factores resultar que un mismo impuesto en determinadas condiciones se traslada yen otras no, siendo pues c1asificable ora entre Jos impuestos directos y ora entre los indirectos. La variedad de los factores y la diversa intensidad de los mismos tiene como consecuencia que no se pueda determinar a ciencia cierta si, cundo y cmo, los impuestos se trasladan. Por lo tanto, tambin este criterio de distincin es desprovisto de fundamento. Tampoco rescata su validez la distincin entre impuestos directos e indirectos, si se deja librado al criterio del legislador el juicio sobre trasladabilidad o no de los impuestos y se definen como directos aquellos que segn ellegislador son cobrados de unos sujetos con la intencin -y la opinin-de que sern soportados por ellos mismos, mientras que son indirectos aquellos que el legislador impone a los contIibuyentes de iure con la presuncin y la tcita o expresa autorizacin legal que los trasladen sobre otros. Es evidente que este critelio supera los obstculos que se oponen al criterio de la traslacin, pero se reduce -nuevamente- a un aspecto meramente formal, por cuanto las presunciones del legislador pueden estar muy lejos de la realidad. Una importante advertencia merece el criterio de clasificacin que estamos examinando. Es muy comn escuchar o leer de un determinado impuesto: es directo, ergo no es trasladable, o viceversa: es indirecto, ergo es trasladable. Trtase de una evidente peticin de principio. La trasladabilidad supuesta o comprobada hace que el impuesto se clasifique entre los indirectos. La asercin de que los impuestos por ser indirectos son trasladables o que por ser directos no lo son, es falaz, tanto ms si se adopta como criterio de clasificacin otro que no sea el de la traslacin. Un ter~~L~riterio de clasificacjQIl de los impuestos en directos o indirectos,-tendiente a'supe-rarTs-reparos que ofrecen los dos criterios anteriores, ~~Eupa comoimpuestos directos a los q~~,f?;ravan manifestaciones directas

de la!2~a~i'!!:t.contrib!lt.~y_~, o..~~~J- ref!t.Y3:1ptrtm9!1j~JS9J1J.9jmQ1J: tos indirectosJQsqu.~gravan manifestacion~s.indrectas, t.?les como el ce .r!'''.r ....'... sumo, las tra,nsferencias de bIenes, el volumen de los negocios. -"-'--Ap'a~~~te~e~'t~-estecri'erfo-es'aaro~7precISo':pero'~n adolece de un grave defecto. Suponer que'los impuestos a la renta o al J trimono gravan manifestaciones directas de la capacidad contributiva i , porta admitir implcitamente la no trasladabilidad. Este efecto, sin embargo, no puede atribuirse genricamente al suj( cuya capacidad contributiva se pretende que fue manifestada en forma. mediata. Igualmente, si los impuestos a las ventas o a las transferencias bienes no llegan a trasladarse, mal puede considerrselos como manifes cin indirecta de la capac~dad contributiva, puesto que afectan directam te la renta o el patrimonio del contribuyente de derecho. Por lo tanto, tambin este criterio de clasificacin es viciado en esencia y mantenerlo puede resultar fuente de errneas conclusiones. La clasificacin de h?~_.iQlPll:St.OS en dtt<c;;J~ . t;,jndirect()se_~_Etiliz~ . or raClbctrirrap'filos'-r:;rop:sitos siguientes:._, P . ',' -,,, ........'. . "" ''"' '.,,a)iri~ir a los !C~cto~.JJJl9:J!1.c:L~~!l_ci.~P~9g~~siv~.y a 19~~!ndirecl una incaecia regresi valen el sentido que los primeros afectaran en mly -meardaal:S-confrihu:Ventes con ms altos ingresos y los segundos a los ingresos ms bajos) lEste ef~.fto, sin embargo. no puede atribuirse genricamente a las d categoias de impuestos bajo ningn criterio empleado para la clasificacif y ~~be .ms bi:DJesult<lIQel a!1lisJsde,c;a9~ irr:tpuestg, incttly~ndo, desl luego, el proc~?q de traslacin e incidencia.. ) b)Determinar la incidencia diferenciaHfe los impuestos indirectos el respectoalos"directo's:" ..-"...' 'Aqu tambin puede aplicarse la objecin de que esta caja diferenc .' debe determinarse con el anlisis comparativo de cada impuesto con re "'pecto alas dems. ') , " c) Determinar: el ingreso na~onal aya~ores de mercado, para lo cual debe adiCionar al ingreso nac anal calCulado al costo de los factores los il puestos indirectos (trasladables) cOn la correspondiente detraccin de J subsidios. La agrupacin de los distintos impuestos en la clase de indirectos y, p eliminacin, en los directos, aparece en este aspecto insoslayable. Pero ello J quita validez a la crtica dirigida a la cmoda simplificacin a la que acuden J estadsticos para satisfacer las exigencias del cmputo del ingreso nacona Sobre estos problemas ya hemos hablado oportunamente 10.
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Ver supra, pgs. iiS y li8.

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TEORA GENERAL DEL IMPUESTO

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.) DelenInar el carcterp!9.&t~~j.':'.2"2!~~~~.~j~1~j,~leq..~~-jb!.ltariQ Estado en su confunto:a travs del cmputo de la incidencia g!o~al 10s-drversos~sectores de ingresos. ' .. .. ,""" ...","" ) Para la asignacin de laspot~.$.t,:tge~_tributari.as a le!, l':taci~I!,y"a !~~ leas en la Argentina. Este tema relaCIOnado con los articulos 67, 1I1~o y 4o, 104 Y 108', de la Constitucin argentina, ha sido objeto de consias juddicas muy encarnizadas qu~ se suma? a~ debate acerca de la cacin doctrinal de los impuestos dIrectos e mdlrectos 11. ~o es sta la oportunidad para examinar este problema y ofrecer una n del mismo, como ya lo hicimos en otras oportunidades 12. lstenos con observar que el concepto de impuestos directos que 11a Constitucin no puede ser otro que elque prevaleca en la doctrina poca en que fue dictada nuestra Ley ~und~e~tal y S~~,era el criterio tistrativo que hemos expuesto y"~~pnmer ternuno. ;, ~2J o

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)tra clasificacin de los impuestos los agrupa en las dos categoras de ;stos reales y personales. ~a doctrina ha adopt~~g_'p'.':Vf,\~t,J:la~ificaGin.cuatr.o_!,Ii,s,.tirtos., 9JjJ~;;; Jii"pril1er"criterw'consiste en denonunar p~rsonale2~~~"~,lmp~,estos :: rcoiitrbuyente col,abora ~Qnelfsco m~dl.nteun<l,a~tlvldaCques.e" S3 en declaraciones juradas o inscripcin enregi.tt:9.$Qpldrones, J reales, en cambi; ls' impuestos qU'e prscinden de ~$c;olaboracin ristfatv. . ." . Jn segundo criterio atae a la tcnica legislativa ut!liza,da. para deJer.. los aspectos subjetivos y objetivos de los hechos lmpol)Jbles, '. )enomnanse personales a los impuestos cuyas leyes pOf1en..~!:I_~v.!.-:." a la persona del contribuyente alIado del aspec;to Qbjeti':'()9t::.!J1~!~<? lble, y reales a aquellos otros en que la ley no enuncia nigefine ~l,~~=_ aslvo. sino que ste emerge a travs del carcter y concepto del hecho :lible objetivo.

En la Argentina, la clasificacin tiene importancia institucional con respecto a la distri del poder fiscal entre la NaCn y las provincias. En efecto, la Constitucin reconoce acuitad del Congreso Nacional "imponer contribuciones directas por tiempo determinado lfclonalmente iguales en todo el tenitOlio de la Nacin, siempre que la defensa, seguridad y bien general de! Estado lo exijan" (art. 67, inc. 2"; actual art 75, nc. 2). Va JARACH, D., Curso Superior de Derecho Tributario, cit., Vol. 1, pgs. 26-30. N. del E. El autor se refiere a la Constitucin de 1853; segn la refOlma constitucional . ""''< , __ ')o,,~ lJI vl2ti
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Por ejemplo, son personales --en este sentido-- tanto el impuesto a la renta de las personas fsicas como el de las sociedades, porque en ambos el legislador establece en normas expresas quin es e!' contribuyente; lo mismo ocurre en el impuesto sobre el capital de las sociedades comerciales. Por el contrario, son reales los impuestos cuyas leyes ponen dNelieve el aspecto objetivo de los hechos imponibles, siendo obra del inti:prete la determinacin del sujeto pasivo o contribuyente. Esto ocurre, por ejemplo, en los derechos aduaneros, en los impuestos a la propiedad inmueble, impuestos a las ventas minoristas, varios gravmenes recaudados con el mtodo del papel sellado o del timbre o del registro. Es un distingo meramente fOrInal que no llega a tener importancia a los efectos econmicos, ni siquiera en el aspecto jurdico, puesto que, como lo dijimos al comienzo, se trata nicamente del uso ms o menos conveniente de la tcnica legislativa . Un tercer crg~.ro, gt;:.nne.como reales a los impuestos cuyas obligaciones Sfr-prov"lstas de una garanta real sobre los bienes comprendidos en el objeto de los hechos imponibls"y como persoales":1 TsImpllests 'qUe' -carecnde.es", gm~tfa.' . -" ..... - . . , . "Se trata de un criterio netamente jurdico, sin consecuencias de imporlancia en el aspecto econmico. Finalmente, un cuarto criterio de indiscutible significacin consiste en clasificar entre los Iinpu~~;to p~r~~;ales a aquellos q~e buscan deterrrllnar' la capacidad contributi v,C}- c;le las pt;:rsoJlas"fsiC"as;'ars"Girm(na,CiSil,!,:g.ualgia del gT~amen segn1ascircunstancias econmicas personales del contri bu- . yente;~alesc'in(i Eo]urit'de'ric~~zaode rIos del~'p~~'son;ddcd para un mnimo de existencia y cargas de farnili) con la consecuencia de la adopcin de la progresin del impuesto. ~L~L~-IlJ~@o,se ~la.i,n~gU::;!l1.Q. r~~les 125.. ip1puestos queylig~J;l cm()he~hsimp()nj~le~wanifest,cj9nes ~.bj"e~.~.,:~~,~e.la riqll.~z~ . p~escindie.nd~. de las circuI}~~an~as personales d.el contnbuy~Ie, Dichas manifestacIOnes pueden ser~os rerutos o productos de una fuente determinada, algn bien patrimonial (generalmente bienes de uso durable y de carcter de lujo, por ej.: casas destinadas a vivienda, o casas de veraneo, o de fin de semana, mobl~e de lujo, automviles y carruajes) 13.) El distingo entre impuestos personales y reales no siempre es absoluto. Existen impuestos personales en los que, por algunas circunstancias, las
13 Mencionamos como una curiosidad del lxico tributario y como aparente paradoja la existencia en el sistema tributario holands de un impuesto, mejor dicho un grupo de impuestos denominado en conjunto "impuesto personal" (persollale belasting) que grava el valor locativo de la vivienda, e! moblaje yel personal de servicio domstico. Se trata de manifestaciones objetivas de riqueza que, sin embargo, caracterizan el ni vel de vida del contribuyente: all su denominacin de "impuesto personal" .

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RECURSOS

TEORIA GENERAL DEL IMPUESTO

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connotaciones personales exhiben brechas importantes. As, por ejemplo, un impuesto general sobre la renta global de las personas fsicas a veces excepta los dividendos de acciones procedentes de la distribucin de utilidades de las sociedades por acciones que ya han sufrido el impuesto sobre dichas utilidades o han dado lugar a Una retencin en la fuente. Tambin se verifica, a menudo, que el mismo impuesto global excluya a los rditos obtenidos por personas residentes en el exterior, que estn sujetos, en cambio, a una retencin en la fuente de un impuesto proporcional, sin gozar de las deducciones por renta no imponible ni cargas de familia, ni estar sujetos a la progresin. Puede ocurrir, tambin que, aun tratndose de contribuyentes residentes en el pas y aplicndose el impuesto progresiv sobre la renta global con deduccin de la renta no imponible y cargas de familia, por haber adoptado la ley el prirlcipiode la fuente u origen del rdito, no se computen en la renta gravada 105 ingresos de fuente extranjera, como ocurre, por ejemplo, en la Argentina 14; En sentido inverso, puede un impuesto real adoptar algn matiz de personalidad. Por ejemplo, un impuesto sobre la propiedad inmueble puede adoptar como base imponible la suma'total de los valores de varios inmuebles de propiedad de un mismo contribuyente. Durante muchos aos de su vigencia en Italia, el impuesto cedular sobre las rentas mobarias (imposta di richeua mobile) admiti la deduccin de montos no imponibles y cargas de familia, reidos con el carcterreal del tributo. La personalidad de los' impuestos tiende a perfeccionar el principio de. la capacidad contributiva c'omo fundamento de aqullos. Adems. tiene comori:onsecuencia impedir o dificultar la traslacin. mxime en los casos en que la renta gravada consista en ingresos de fuentes varias, de modo que el mpuesto resultante no se vincula exclusivamente con ninguno de los fenmenos de mercado que da origen a cada ingreso 15. Lo mismo puede decirse de los impuestos ordinarios al patrimonio neto de las personas fsicas.

nada naturaleza, sea en forma personal o real. En cambio se consideran es'peciales los impuestos que gravan slo una detenninada especie de manifestacin de riqueza, dejando libres de tributo a las dems especies de la rIlsma naturaleza. Por ejemplo, son generales los impuestos sobre las ventas de bienes y servicios que se efectan en la ltima etapa de negociacin o en todas las etapas con el mtodo del impuesto al valor agregado. Lo es igualmente un impuesto sobre los beneficios de todas las empresas productivas. Dos advertencias importantes deben fonnularse al respecto. Laprimera es que --en la prctica- es muy difcil conseguir un impuesto que sea verdaderamente general, por cuanto siempre se establecen algunasexenciones o hay algunas operaciones que quedan al margen de la imposicin. La segunda, es que un impuesto para ser general debe ser tambin unforme, o sea, no discriminar en favor o en contra de ninguna industria o comercio. Cada discriminacin implica la existencia de un impuesto especial sobre la industria discriminada desfavorablemente 16. La clasificacin de los impuestos en las dos categoras de generales y espeCiales tiene como propsito analizar la:tF\slacin e incidencia, llegndose, especialmente en los estudios de los liimos decenios, a la conclusin que los impuestos generales provocan la rrnima carga excedente; como tambin a la conclusin clsica que los impuestos generales no se trasladan. . Ambas conclusiones sern examinadas ms adelante 17. Pero desde ya recordamos que esta ltima conclusin est seriamente controvertida tanto en estudios tericos como en la opinin de empresarios, legos pero no ajenos al.conocimiento de fenmenos que les ataen muy de cerca, como tambin en estudios estadfsticos y empricos lB.

Impue~tos periaicbS eir imp~~stos por una sola vez


Tiene algn inters el distingo entre los impuestos que se pagan anualmente o por perodos menores, por tratarse de gravmenes que se aplican sobre manifestaciones de riquez.a de carcter peridico o permanente, y los impuestos que se aplican por una sola vez. . Esta categora puede referirse a fenmenos econmicos distintos.

Impuestos generales )' especiales


Otra clasificacin de los impuestos es la que los ag1'upa en las dos categoras de impuestos generales y especiales. Umanse'genrlesa los impuestos que gravan todas las manifestaciones de riquezas de una determi,~]!
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. 14 Aslo disponfa en la Argentina el impuesto a los rditos y lo dispone an hoy el impuesto a las ganancias que lo reemplaz, salvo el caso de excepcin del rdito del trabajo obtenido ocasionalmenle en el exterior por un sujeto residente en el pals. '.

15.

Ver injra pgs. 496 y 499"

16 Vase, al respecto, MUSORAVE. R. A.. T""na de la fJacienda Pblica, dt .. traduccin es paola, pg. 160, El concepto es aceptado tradicionalmente, en la doctrina italiana se enuncia el impuesto general coI su aditamento"y uniforme". Conf. JARACfl. Ces'are, Gl Effet,i di uno 11n' po,ra General. e Uniforme "Ji Profiff~ Bona. Torino, 1911. 11 Ver infra p~gs. 348, 492 Y 493. . 18 Vase MUSGRAVE. R. A. Y la doctrina ctada !lfra.

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TEORlA GENERAL DEL IMPUESTO

267,
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El impuesto puede aplicarse por una sola vez aun cuando el hecho imponible sea permanente o peridico, si el Estado elige ese impuesto para cubrir necesidades extraordinarias que se li..rnitan ---en la opinin del legislador- a un momento determinado, sin que la necesidad se prolongue en el tiempo o bien pueda proveerse a su satisfaccin por otros instrumentos financieros. Pero tambin, puede el impuesto gravar acontecimientos o fenmenoS econmicos aslaqos y ocasionales, como ocurre con los impuestos al consumo de bienes suntuarios, desde el punto de vista del consulldor o los que gravan las ganancias de capital que no se reproducen peridicamenle; O bien quese aplican a eventos que no pueden reproducirse, como un impuesto sobre las sucesiones por causa de muerte. ' Este distingo sirve para determinar la incidencia, siendo que los lm- , puestos no peridicos y ---especialmente- en el primero de los posibles casos, no moti van ajustes en las condiciones de equilibrio tanto general corno particular y, por lo tamo, incidirn sobre los comribuyentes de derech~. Se plantea tambin un distingo entre los impuestos cuyohecho Imponible es de por s un flujo peridico de riquezay aquellos otros cuyos hechos imponibles son acontecimientos determinados de la vida econmic~, pero cuya recaudacin se verifica por perfodos, agrupando, para detemunar la base imponible y liquidar el ~mpuesto correspondiente, los importes de las operaciones gravadas de un periodo mensual, trimestral o anuaL Ello ucurre. por ejemplo, en el impuesto a las ventas, inclusive en la versin de un impuesto al valor agregado, en que el hecho imponible consiste en cada operacin de venta, a menudo por norma legal expresa que dispone tambin que la deuda tributaria nace en el momento en que se perfecciona la compraventa de la mercadera, pero la base imponible agrupa el mon(o de ventas verificadas en cada perodo fiscal. El carcter peridico del impuesto, en estos casos, no se limita a la detemlnaGn del impuesto correspondiente a cada perodo. sino que alcanza -a menud()---- a factores o circunstancias relevantes para la definicin de los hechos y bases imponibles. Es as que, recurriendo nuevamente al plo del impuesto a las ventas en la fOrma de valor agregado, de losinportes de los dbitos fiscales se restan las sumas que la ley admite como crditos fiscales correspondientes a cada perodo fiscal, aunque las operaciones que originan dichos crditos se hayan efectuado respecto de mercaderas vendidas diferentes de las que dieran nacimiento a los dbitos. Tambin en el caso ya mencionado de impuestos internos a los consumos en que la incidencia sobre el consumidor final se asume como hiptesis de trabajo con la consecuencia del carcter no peridco jra .ste'su jeto, la periodicidad del impuesto surge para el contribuyente de derecho por la reunin en una sola base imponible peridica de los importes correspon-

dientes a todas las operaciones de venta de un perodo determ.inado. ~J: otr~ lado. existen impuestos que son peridicos en el sentido que las obIi~ , . gaclOnes de pago correspondientes se renuevan peridicamente, cuyos hechos imponibles no estn constituidos por un flujo ~e riqueza dentro d.e un perodo o cuyas bases imponibles se agrupan en perodos fiscales, smo que los hechos imponibles reflejan una situacin instantnea imputa. ble a un momento dado. Un ejemplo de esta forma de connotacin temporal del impuesto que aun siendo peridico tiene una base imponible instantnea se halla en los impuestos patrimoniales, COmo los que gravan el patrimo~io personal dei contribuyente o el patrimonio de una empresa, COmo tambin en los impuestos sobre la propiedad inmueble. En estos gravmenes, el hecho y la' base imponibles consisten en la titularidad del patrimonio en una fecha determinada y en el valor a esa fecha 19. Una forma intermedia entre el flujo peridico del ingreso que constituye el hecho imponible y la determ.inaci6n instantnea del valor de los ino del patrimonio personal o de ljiS empresas. consiste en establecer el instante o punto de tiempo (Zeirpunld) det;ITInante del nacillento del hecho imponible y del valor de la base impoible en una fecha deleITInada (collenzo o fin del ejercicio), pero se corrige ese valor instantneo tenien' do en cuenta las variaciones sufndas por dicho valor durante el ao fiscal 20.

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~ en los Impu~sto' al pammo.'uo de empresa,: con las variantes de que los impucslOS inmobilianos locales fijan el punlo de Uempo en el comienzo mismo del ao fiscal. mientras que en los im. puestos al patrimonio neto es la fecha de cierre del ejercicio comercial el fin del ao calendario. sta so uClon es a que se adoplara en la ~rgentina en la fijacin del capital de tas empresas pru;a la d,elemllnaCIn del beneficIO extra~rdinario a partir de 1943, miemras que el impueslo ni p.tnmoruo de las empresas creado en el ano 1952 baja la denominacin de impuesto sustitu, uvo del ~~vamen a I~ trans,:nisin gralUi~a de bcn~s -:~, 59, tey 14,060-- adoptabll, en gene. ral, como puniD de tiempo la fecha de cIerre del ejerCICIo y slo tena en cuema I, variaciones ocurridas en el transcurso del rula, cuando ellas pudieran atribuirse. propsitos de evasin fiscal (ver al respecto: JARACH, D., Cursa Superior t: Derecl.o Tributario, T. XI. 1957.58, pgs. 247
20

19

~o ha ocunido I:n la ~rgenlina con respecco a los impuestos inmobiliarios provinciales


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PARTE V

IMPUESTOS EN GENERAL

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CAPiTULO 1

CARACTERES DEL SISTEMA IMPOSITIVO


l. EL IMPUESTO NICO

Antecedentes A travs de la hstoria del pensamiento financiero, encontramos --en repetidas oportunidades- doctrinas qU,e propugnan la implantacin de un impuesto nico y, como reaccin a ella's', ott~s:doctrinas que, criticando las primeras, propugnan o justifican la existe~cia-de una pluralidad de impuestos, Recordamos, en primer lugar, la doctrina fisiocrtica con 'su bandera del impuesto nico a la tierra, Transitando por Ricardo y su teona de la renla diferencial como objeto del impuesto, llegarnos a Henry George, que propugna el impuesto nico a la tierra como instrumento de redistribucin de la renta y el fin de la explotacin de los terratenientes; llegamos a Hobson y Griziotti, que propugnan'impuestos sobre todas las rentas diferenciales (o quasi rentas) y sobre los incrementos de capital y, finalmente,la doctrina de autores franceses que abogan por un impuesto nico a la energia, con repercusin en la Arge,~~:na e~:p!da reciente "
Rond Poin!, Pan" en Cemre d' tudes conomiques, agosto de 1953; CLUSEAU, M,. "Defense el ilJustration de l'impol unique sur l'energie", en Revue dt Sdence ti Legla/ion Financil!re. junio de 1954. pgs, 261-277; DE B EAU MONT, P., Hart/1onizalon deJ FJcalils ElIroptllnes, L'''npol Jur I'Enugie, Pichon, Pans, 1955; DUVERGER, M,. ItlJllUllanJ FinonciereJ, Presse Unive/silaires de Franee, Pans, 1957. pgs, 144 y sigs,; BROCHfER, H. - TARA TON!, Economill Financiere, Presses Universilaires de France, Pans, 1959, pgs. 370 y sigs,; MELHL, L., Scifllce el Tecnqlle FiscalieJ, Va!. 1, Presses Universilllire de France, Pars, 1959, pgs, 282 y sigl, Por la doctrina argentina: '.,-- MA YER,Jorge,J,A" septiembre de 1960, quien propone un ;mpue.storuco al petrleo; LPEZ. Alberto, "Necesidad de eliminar las fu:ciones legales y Iinanciei1l5 para el logro de una sana estruClUra naclonaJ",enLa Tribll/aci6n en la Argentina, trabajos presentados en las Primeras Jamadas de Finan. zas Pblicas, Macchi, Buenos Aires, 1969, pgs. 517-527, especialmente pgs. 526-27 que propone la implantacin de un impuesto nico. la energa sin mayores especificaciones.
.f Vase por la doctrina (raneesa: SCHULLER, E,. ,"L'eonomie proportionelJc", L'!mpol sur l'Enugie, 1952; MALVlN, R" Aplication de /'lmpr Sur l'E.nergie, ElemenlJ ChiffrJ,

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272
"

IMPUESTOS EN GENERAL

CARACTERES DEL SISTEMA IMPOSITIVO

273

En la historia de los acontecimientos o de 105 hechos econmico-financieros debemos mencionar que la evolucin del sistema britnico de imposicin hasta poco antes de la Segunda Guerra Mundial, haba conseguido dar al impuesto a la renta una preponderancia tal, que lo configuraba casi . como impuesto nico.

manera igual y que ninguna sufra carga.~ adicionales o duplicaciones de impuestos, ni vados, esto es, ningn impuesto a diferenda de las dems rentas.
2. EL srSTEMA TIillJlfTARJO

Argumentos adversos al impuesto nico


Contra la concepcin del impuesto nico, se observ que un solo impuesto, por amplia que fuere la materia imponible, no bastarla para producir la recaudacin necesaria para cubrir Jos gastos presupuestarios, puesto que los altos porcentajes provocan una fuerte evasin y tendria tambin efectos no deseables sobre la economIa, como desincentivantes de las inversiones y de la asuncin de riesgos. Desde otro punto devista, un impuesto nico no agotarla la capacidad contributiva, quedaildo, un dentro de la base imponible elegida, fenmenos econmicos de difcil de temu nacin. Por ejemplo, en el impuesto personal a la renta, se presenta a menudo la dificultad de gravar ingresos obtenidos en el exterior; muchas prestaciones en especie escapan de las redes del Fisco, asimismo son de difcil apreciacin los aumentos de valores de los bienes antes de su reaJizacin. Rentas subjetivas obtenidas fuera del mercado, tales corno las utilidades directas, gozadas por las personas fsicas por la posesin de moblaje, colecciones de cuadros y esculturas, de objetos artsticos u otros bienes como l.s estampillas de corrcos,o monedas antiguas, inslnlmentos musicales, aparatos radiofnicos y televisores, qbros, d.scos o cintas grabadas, etctera, constituyen elementos de la renta personal que no son dete~tables con la tcnica operativa del impuesto a la renta. Por ello, fuera de la hi.ptesis del valor locativo de las casas-habitaciones ocupadas por sus dueos, son raros los casos, si existen, de inclusin oe estas rentas presuntas (mputed income) en la base imponible, mientras que en muchos casos podran ser alcanzadas con relativa facilidad por otros impuestos, por ejemplo: por impuestos generales al patrirr\oruo neto o por impuestos especiales sobre determinados rubros del patrimonio personal o familiar. Otra razn en contra del impuesto nico es la utilizacin del impuesto o, mejor dicho, de varios tipos de impuesto, para 10gTW fiqes extrafiscales, posibilidad que desaparecera o perdera muchas ocasiones de ser empleado si se adoptara la doctrina del impuesto nico. Desechadas las doctrinas del impuesto nico, se formulan las teoras antagnicas del "sistema tributario". Se postula, en efecto, un conjunto de diferentes impuestos, aptos para alcanzar todas las formas de la capacidad contributiva, de modo tal que todas las rentas individuales sean gravadas de

Acerca del sistema tributario como instrumento para la consecucin de una distribucin del gasto total sobre la economia en general, creemos necesario poner en evidencia que la implantacin de un nuevo sistema totalmente racionalizado, es decir que adopta algunos postulados y luego elge los recursos adecuados, teniendo presente el cotejo entre utilidades )' costos, no efectuado en nmeros cardinales sino en orden de prelacin (nmeros ordinales) corno tambin el cotejo cuantitativo relativo que se expresa con los trminos mayor, igual y menor', constituye una empresa titnica, pero tal vez posible por lo menos por ~tapas, Pero ello implica una continuidad en el gobierno no slo de una partido poltico o de una comente de doctrina polltica, econmica y social, sino tambin d~. un equipo de tcrucos legislativos en materia econmica y financiera. Desde otro punto de vista, no se debe9Lvidar que todo ordenamiento tributario se ha ido formando en su devenir histrico. que no es necesariamente irracional. En efecto, el desarrollo del Estado moderno ha impuesto para ese ente la bsqueda de mayores, aunque no siempre novedosos recursos, destinados a cubrir los gastos para las diferentes funciones asumidas. Las mayores gastos exigen mayores recursos, a menudo de nueva.~ fuente:> para no recargar las fuentes de ingresos ya explotadas. Todo ello, aun cuando se parece a la improvisacin, no Jo es en la realidad, puesto que el ejemplo de otros paises, a veces con muy diferentes grados de desarrollo, y los aportes poctlinarios pueden ser suficiente impulso para la creacin pe' un conjrnto de recursos a los que se van agregando otros, a medida q'oj,g:fstos crecen, Este proceso histrico no puede echarse por la borda en aras de un modelo racional que lo sustituya en el cual se establezcan ciertos recursos, elegidos segn una determinada distribucin de la renta J. En esta obra se inspir Salvador Treber 4 en su trabajo presentado en las Primeras Jornadas de Finanzas Pblicas de Crdoba bajo el ttulo "Proposiciones bsicas para una reforma integral del sistema impositivo argentino",

Vor Jupra, pgs, 69 a 78, } Vtase la obrad. HINRlCHS HARLEY. R, La EJlrUclUra Triburaria durante ti DeJarroll". 4 ThE1H!R, S,. op. cit" pgs, 577 y sigs. con nuestrocomenlario, a pg. 589 del mismo YO lumen.
1

274

IMPUESTOS EN GENERAL

CARACfERES DEL SISTEMA IMPOSmVO

275

Tambin debe mencionarse la sugerencia de Anbal Pinto S sobre distribucin social de los instrumentos impositivos. ' . Los principios fundamentales de la imposicin se desplazan del imp.u~sto singular al "siste~aH. Es asf como la igualdad, amn de ser un prinCIpIO a observ:rr en cada impuesto, lo es tambin para el conjunto. o sea, del slste~a. Lo ~smo puede decirse de la progresivdad: no bas~a con que detenrunados Impuestos tengan una progresin; es menester que todo el sistema resulte progresivo, teniendo en cuenta el carcter progresi va de algn gravamen componente y la naturaleza regresiva de otros. . El sistema triqtario ha de lograr la suficiente recaudacin que de l se es~era c.omo instrumento destinado a la cobertura de los gastos presupuest~nos (slem?re que no se adopte la doctrina de Lemer, que ruega esta finalidad de los Impuestos). En Una polica fiscal tendiente a lograr la estabilidad econmica, el sistema tributario debe ser apto para dismiriuir el poder de. comp~a de ~~s particulares en la cuanta yen el tiempo necesarios para evitar la mflaclOn y debe tener la flexibilidad necesaria para adaptarse a las cambiantes situaciones coyunturales. Otro problema de carcter general referente al sistema tributario es el antagorusmo -habitual en ste como en otros campos de la vida socialentre el desarrollo histrico y el reformismo que pretende racionalizar el sis~~ma, segn ciertos principios o postulados. ' ~in pretender apoyamos en la doctrina hegeiiana --todo lo que es real es raclOnal- pensamos que a la par del lenguaje y del derecho, todo intento de reforma racionalizadora que se supone fundada, debe compatibilizarse con la evolucin histrica de las instituciones que se ha hecho carne de ellas y que en cada momento han sido asimiladas por la economfa nacional constituyendo el equilibrio econmico y social, que las reformas aunque fundadas, :~~drian ~ c~runover. ~ste argumento no significa, sin embargo, una OpOS1Clon a pnorl a cualqUier proyecto de reforma.
3. PRESINTRlllUTARlA

NO se pretende con esa relacin determinar la extensin del sector pf; .', bUco y su participacin en el conjunto de la economia de un determin~dq:.; ~, ., pas, conceptos stos que son expresados con mayor eficacia por la relacio entre el total de los gastos pblicos y el producto bruto nacional. Se aspira, ms bien, a obtener algn elemento de juicio inacroeconmico sobre el grado de la carga de los tributos sobre la Renta nacional; las finalidades de esta investigacin consisten en establecer algn l.mte a la imposicin de tributos y en comparar la presin en un determinado pas en diferentes perodos o la presin en diferentes pases'en un penado deternllnado. A pesar de ser un objeto de investigacin tradicional en la doctrina financiera y de ser particularmente afn con los objetos de investigacin macroeconmica en boga en la actualida.d, consideramos que la determinacin de lo que constituye propiamente la presin tributaria es sumamente difcil y controvertible y que los propsi tos que se atribuyen a esa relacin son inalcanzables o, por lo menos, quedan frustrados ---en gran parte-por los resultados de dicha bsqueda. ' La recaudacin fiscal En primer trmino, exarrtinernos el numerador de la fraccin. ste representa el total de los tributos que el Estado recauda en un determinado ao. De este concepto se deriva que han de ser excluidos del cmputo los recursos originarios, que son precios y no representan una carga del Estado sobre la Renta nacional. Pero, acaso nO'hay hiptesis de precios asimilables a impuestos? Sabemos que s las hay, en el caso de los monopolios fiscales y en el de monopolios de hecho en los que la diferencia entre el beneficio total y.el nomial obtenible en un rgimen de competencia perfecta puede asiUlilars, p0r.~sus efectos, a un impuesto al consumo. Por ello, dicha djferG'O.si:po~~porlgica- sumarse a los tributos. Tambin podria adicionarse en elnumerador alguna cantidad representativa de aquel fenmeno que ya vimos y que se ha definido como impuesto ciego, esto es, la inflacin causada por la expansin monetaria utilizada por !rl Estado para cubrir sus gastos deficitarios. Esta cantidad puede ser difcil de calcular pero es determinable y es justo adicionarJa a los dems tributos 6, Por otra parte, y por razones de simetna con el razonaITento anterior. deberla restarse del monto de los tributos la parte en que su peso ha disminuido por efecto de la desvalorizacin de la moneda. Sin embargo, ello no es procedente si en el denominador el valor de la Renta nacional se expresa en moneda comente y. no ~n m()neda de valor constante.
6 Una tentativa en este sentido es la de: BAllEY. M. J. "The welfare C05l of innaunary financc", cn Jaumal o/ PalilicI11 Econolny. mano de 1956.
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Concepto , La comprobacin que la fuente en la cual normalmente se surte el


sjst~ma tributado es la Renta nacional, da ocasin a la bsqueda de la re-

1:':Yj',::::v; :::~~::~~:~l: ::t~: ::~.b~~O:t~ : nacional :::::l


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Conferencia de Santiago de Chile de 1962 del Prognma conjunto de C.E.P.AL., O.E.A

y B.LO., WasrunglOn, 1963. pg. 359.

276

IMPUESTOS EN GENERAL
~el r,n0nto total.de los tributos correspondera excluir las tasas y las

CARACTERES DEL SISTEMA IMPOSITIVO

1.1 !

especiales,. ya que su equivalencia, ms supuesta que con el servicIO prestado por el Estado a los sujetos pasivos de estos tributos, las hace ms asimilables a precios que a impuestos, a los efectos de la carga ~ue,ellos representan. La exclusin de estos tributos del cmputo total debe lmutarse a aquellas tasas y contribuciones en las que --cuantitativamente:- h~y egui valencia entre servicios y tasa o contribucin. Las tasas y con~buclOnes que exceden dicha equi valencia y que representan parcialmente Impuestos encubiertos, deben incluirse en el cmputo del numerador. Los aportes de los futuros beneficiaras de los servicios de seguridad s~cial,a las instituciones estatales correspondientes, a diferencia de las contnb~clOnes de los e~pleadores, que son impuestos desde cualquier punto de v~sta, pueden conSiderarse excluidos de la carga tributaria por la equivalenCia (muy relativa por cierto) entre dichos aportes y los beneficios presentes y futuros del sistema. Por ello, dichos aportes, segn algunos, deben ser . restados del numerador 1. Se observa que una relacin conmutativa existe tambin entre Jos impuestos por un lado y los servicios que presta el Estado. Si bien esta relacin ~s ~ontr?vertible o rechazada en el plano individual de cada contribuyente, es ln?IScUllble en el plano de la econoITa total, o sea en el enfoque macroeconrruco en que se ubica la bsqueda de la presin tributaria. Si las cosas estn as, e~ forzoso a~~tir que el numerador debe disminuirse en el monto correspondiente a la uulidad de los servicios pblicos financiados por los recursos computables tlt supra. Queda por determinar esta utilidad. Para hacerlo es establecer previamente cules son los sujetos de cuya utilidad se trata. No sern los contribuyentes individuales, que pueden subjeti vamente v~lorw: en. c~~o o hasta en cantidad negativa la utilidad de los servicios pblicos l~d.lvlslbJe~ o de algunos de ellos. Ser el mismo Estado que produce los serVICIOS el sUjeto al cual debe alribuirse la utilidad de aqullos. Esta resla cual la utilidad de los servicios puesta es congruente con la doctrina para su cotejo con el sacrificio producido por los recursos deben referirse al Estado como sujeto de la actividad financiera, Pero esto nos lleva a la conclusin que la utilidad originada por los servicios no puede ser a su costo, siendo razonable adlItir su igualdad con el costo de los servicios. Si s~ sup~ne que toda la financiacin de los servicios pblicos se efecta med,lante Impuestos, en el sentido que hemos precisado, el costo de los serviCIOS y su utilidad Se igualan al monto total de los tributos, siendo el nume1 No creernos que, en rigor, dichos aportes dedos trabajadores deban excluirsedeJ conjunto de los tnbutos ya que la eq~vaJencia con los beneficios est desvirtuada por muchos faclores. laJes como la mu~rte del a~liado an~es de tener derecho a los beneficios. el desfase entre los aportes y los benefiCIOS en el tiempo. diferentes CUSlU de prdida de lns beneficios, etctera..

contnbucl?~es

rador de la fraccin que mide la presin tributaria igual a cero y tambin cero el valor de dicha presin 8. Esto quitarfa cualquier sigui fcacin al con.. .' cepto de presin tributar!!. Agregamos que, como lo Lenti 9,la uulidad o, mejor dICho, el valor de los bienes y servicios del sector pblico integran el monto de In Renta nacional que figura en el denominador de la fraccin que indica la presin tributaria, prescindiendo aqu de las graves dificultades presenta la determinacin del valor de los servicios del Estado o los de su inclusin en el computo de la Renta nacional. , Anlogas consideraciones merece la deduccin del monto total de 10i tributos, de los beneficios producidos por el uso de dichos recursos ~~a fines de redistribucin y de estabilizacin y desarrollo, que propone GnzlOttl, Se presenta. en primer trmino, la dificultad de .determin~ los beneficios de la redistribucin. Hay dos supuestos a exarrunar: el pnmero es qUe la redistribucin se opere integrand la recaudacin tributaria de al?n sector con la erogacin a otros sectores por va de gastos de transferenCia. Tales procesos de ingresos-gastos no se computan'n la Renta nacion~1 ni t~mpo ca pueden ser tomados en cuenta en la.dete.iminacin de la presin trlbularia ya que los que son cargas para algunos son beneficios para ~tro.s. E~ ,la formulacin de la presin tributaria general, el saldo de la redlstnbuclOn debe ser cero. El segundo supuesto es que la redistri~ucin .se ?per,e, mediante el proceso ingresos-gastos a travs de la pro.duccln y dlstnb~clOn de bienes y servicios pblicos, en cuanto los beneficIOS no se~n repartld~s entre los sectores en la misma forma en que se reparten los tnbutos, pudiendo recibir mayores beneficios los conlribuyentes que pagan menores impuestos o viceversa. En este caso, el beneficio neto de la econoITa deberacomp~tarse en el beneficio de los servicios pblicos. con todas las salvedades, dlfcultades y objeciones que~l resp~cto se han mencionado. La Renta nacional

0mo En lo que se refiere al denominador de la fraccin, se pla~tea interrogante- cul es la magnitud a elegir para detenrunar la nque1.a sobre la que presiona la tributacin; ha de ser el producto bruto o ,el ~n greso bruto o neto interno o tambin incluyendo el saldo del comerCIO Inlemacional, segn el costo de los factores o el valor de
8 El planteamiento d~ este aspecto de la presin tri~utaria se debe a GRIZ.',0~' B . "Primi elernenli di scienza den. finanza" y ha sido punlo de parttda para nuestro estudiO Conceplo de presin tributaria y presin financiera", en Rt!:I'um de Econom(a y E$Iadsrica, Crdoba, 1941. En el sentido del texto vase COSCIANI, C., op. dI,. pg. 701 YLEml. L., "Sul significalo d' aJc~ne formule perla misma deUa pressione tributaria", en Riv. S. Fin. e D. Fin.., 1957, pgs. 405 y slgs.

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LENTI.

L., op, Y loe, ciI.

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I/'vfPUESTOS EN GENERAL

CARACTERES DEL SISTEMA I/'vfPOSmVO

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La contestacin es que cualquiera de esas magnitudes permitiria expresar con cierta aproximacin la absorcin de la riqueza nacional porla recaudacin tributaria que el sector pblico demanda. Por otra parte, siendo la detenninacin de la presin tributaria un illstrumento destinado a las comparaciones en el tiempo yen el espacio, no es muy importante la precisin absoluta del denominador, si se supone Una constancia en las relaciones entre los tributos y la Rent nacional. Sin embargo, se suele aconsejar la renta neta a los precios de mercado. Un segundo aspecto del denominadores la deduccin de una cantidad correspondiente al costo de la vida. Se argumenta, para ello, que la recaudacin tributaria debe relacionarse no con la Renta nacional, sino con la parte de sta que excede la cantidad necesaria para el sustento de la poblacin 10. Sin embargo, esta deduccin que refleja la parte de la Renta nacional . destinada al consumo, deja representado al denominador por los ahorros e inversiones 11. Esto quitar significacin al concepto de presin tributaria. Creemos que ello no es cierto, por cuanto la cantidad que se propone restar de la Renta nacional no comprende todo el consumo, sino s610 la parte necesaria para el sustento de la poblacin, que est lejos de representar la totalidad de la Renta nacional destinada al consumo. Nos hemos preguntado, tiempo ha, si no seria aconsejable deducir de la Renta nacional no slo el costo ce la ~da sino tambin una cantidad representativa del montode las inversiones que se quiere dejar pra el sector pri vado. Es cierto que la Renta nacional neta ya tiene en cuenta el monto de las amortizaciones para mantener intacto el capital. Pero nos parece que si la Renta nacional no presenta capacidad contributiva por la parte quese quiere afectar al sustento de la poblacin, tampoco la presenta porla parte que se quiere destinar a nuevas inversiones del sector privado.

la produccin de bienes y servicios. Aun admWendo que estos desf~fef: :~" .sean corregidos, la presin tributaria no puedo quedar expresada en la s:rl~ !'. cilla frmula P = T siendo P la presin R tributaria, T el monto tolalde los tributos recaudados y R la Renta nacional neta, ya que omite considerar elemenros y factores que contribuyen a sembrar dudas sobre cualquier conclusin que se quiera obtener de l relacin (limites de la imposicin, compru:aciones en el tiempo y en el espacio). Las correcciones para tener en cuenta dichos elementos y factores son de realizacin muy difcil y, tal vez, imposible. Creemos firmemente que la presin tributaria debe ser abandonada como instrumento de anlisis macroeconmico, siendo aventurada cualquier conclusin que se quiera obtener de ~lla.l:a jJresi~ tribu.tari~ :ien mayor significacin si se utiliza como crit~ao ~~SlCO de la lOvestlgacl~n no yael cotejo global y, por lo tanto, la delernunaGlon de un valor?romedJO entre los tributos y la Renta nacional, sino la presin sobre los dIferentes sectores de la poblacin 12. " . En particular, la investigacin si eJ referida a s~tores de con,tn~uyen tes. personas fsicas y sus familias, sirVe par)l:deternunar los sacaficlos relativos de los diferentes sectores o clases; sres referida a las empresas, Sirve para determinar las variaciones en los c.stos de pro?u.ccin 13. COI! todo, .1 as frmulas correspondientes a estas preslOnes para dlstll1tos sectores reflejan situaciones en un determinado perodo y no puepen suministrarnos conocimiento alguno acerca de los efectos de la imposicin.
4. ELAS11CIDAD Y FLEXIBILIDAD DEL SISTEMA TRIBUTARlO

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.Conclusiones acerca de la validez e importancia de la presin tributara .


Pasando al anlisis de la relacin en su conjunto, observamos que la recaudacin tributaria puede no corresponder en el tiempo con la Renta nacional con la cual se quiere relacionarla, yasea por atrasos en la percepcin de los impuestos, ya por demora entre la recaudacin y su utilizacin para
10 Asflo sostienen, eotre otros, Shirra5 y Griziotti. Vase SHtRftA5, G. F., "Taxable capacily and burden of laxaton and pubUc debal". en Th" Journal ofr[~ Royal Srarrical Society, julio de }925, pgs. 513-538; GRlZI01TI. B .. PrincipioJ ,1. Ciencia de las FinanzOJ, Depalma, Buetios Aires, 1959, pgs. 83 y sigs.; del misma autor. "ConsidenWoru metodolugiche sul calculo dcHa pressione linanziaria" . en Giornale dt gl Ecanomisfl. nav-dic. 1952, pgs. 710-716. 11 Asf LEI'-in, L .. op. cir., pg. 409.

Cunceptus .~: J n los estuCli~;:tlefu:uif{~S modernas asume un rol importante la determinacin de la flexibilidad de cada impuesto respecto de las variaciones del Producto Bruto Interno (PBI). Sin embargo el concepto de flexibilidad no era ajeno al enfoque de las finanzas clsicas. Eu efecto, se consideraba que un sistema fiscal en su conjunto -y. para que ello fuera posible. ca~a uno de los impuestos o la gran mayora de ellos como componentes del SIStema-deba poseer, adems de otras caracteristicas que ya hemos mencionado en este captulo, las dos cualidades de ser productivo y elstico.
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Il Ver MUSGRA VE, R. A, "Clculo de la distribucin de la carga tributata",en Refonna Tri blJwrin para Amrica lrna. Probl~17Ull de AdminJlracin de Impuesto. Programa Conjunto de TribU/adn O.E.A.. 8.I.D .. c.E. P.A.L. Conferencia celebrada en Buenos Aires en 1961 Publicacin de la Unin Panamericana, pgs. 22 y 53. IJ Conf. COSClAN1. op. cil., pg. 706.

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280

lMPUESTOS EN GENERAL

CARACfERES DEL SISTEMA IMPOSITIVO

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nada,tlene que ver con el principio productivista, segn la doctrina de Ei~ naudl, que a?~gaba porque los impuestos elegidos promovieran o estimularan las actlVldades econmicas por la va de cargas inipositiv~ pesadas pro:o~aran, COID? efecto de remocin, una mayor producti vidad en diaCD vldades preclsament,e ~ara remover la incidencia de los impuestos que las afectaban. La ~roductlvldad del sistema impositivo y de los impuestos q,ue lo componen, mdica la idoneidad para dar un rendimiento fiscal de la ffi:lsma mag.nitud de los gastos que se deben sufragar, con cierta macln, por CIerto, A su vez,la el~sti~idad del sistema impositivo o de los impuestos com~onentes de aqul, mdlcaba, en el enfoque clsico, la adaptabilidad automtIca o proc~rada mediante ajustes cualitativos y cuantitativos sobre los impu:stos, nusmos, pa:-a prbducir mayor o menor recaudacin segn las eXIgencIas de. las vanaclOnes de los gastos pblicos. La doctnna moderna ha ido modificando los conceptos indicados, de acuer~o con las funciones',que el sistema impositivo cumpla on la poltica' financIera. ' El con.cepto ~e productividad ya no juega el papel de cubrir totalmente , el p~rcenraJe prevIsto d~ los gastos y la elasticidad ya no tiene el significado de a~ustarse a las ne~e:ldades, en aumento o en disminucin, de los gastos destinados al cumplinuentode la produccin de bienes y servicios pblicos, , En el enf?que de las finanzas modernas la productividad indica laidoneldad de los Instrumentos tributarios para cubrir las necesidades tanto de la produccin de bienes y servicios pblicos como de la redistribucin del mgreso, como finalmente, de la estabilizacin y del desarrollo ..

~I carcter de productividad, al cual se refera la doctrina mencionada

Al estudiar los problemas de las finanzas compensadoras, Musgrave 15 seala la preferencia que debe darse a los cambios presupuestarios que actan rpidamente y a los que produzcan sus efectos en un buen perodo. La dificultad de lograr del Congreso modificaciones de los impuesto:; vigentes (especialmente en el caso de aumento) induce :. crear una cin de las facultades del Parlamento en el Poder Ejecutivo, o en una comisin mixta parlamentaria y ejecutiva, a efectos de tomar las decisione:; oportunas en el plazo ms breve. lugar de recurrir a Jos cambios legislativos de los parmetros de impuestos y o en la Jonna que se acaba de exponer, se puede utilizar la aptitud recursos poseen de variar en relacin con las modificacione:5 de nacional. Hay gastos pblicos que de por sr estn estructurados una accin anticfcJica como el sistema de subsidio a los desocupados, mo, hay impuestos cuyo rendimiento sigue fielmente los cambios en la Renta nacional, Por ejemplo, el rendimiento tributario del impuesto a la renta crece o disminuye con las variaciones de la Renta nlcional, al aumentar o decrecer la base imponible. Una disminucin de la renta conduce-automticamente-- a la reduccindel supervit o a un aun1.ento del dficit. Flexibilidad fiscal Esta adaptacin de ciertas figuras tributarias para frenar automticnmente tanto la deflacin como la inflacin, gracias a su propia estructunJ, conocida ya por las finanzas clsicas pero menos utilizable como instrumento de poltica financie(a, ha sido bautizada por la moderna doctrina COIl el nombre de built-in fiexiblity o sea, literalmente, "flex..ibilidad intrnseca"; esta valoracin pW':9,e deducirse de la eficacia de la flex..ibilidad automtica enreducir..en ~n dete~lado porcentaje las fluctuaciones de la renta que se producirallsi'aqu",eHiflex..ibilidad no existiera 16, A la flexibilidad 'utomtica y su eficacia en la atenuacin de las fluctuaciones de la econoua, la doctrina econmica ha agregado otro 1ns,trumentono slo conceptual sino como anna de la polltica de estabilizacin: Se trata de la llamadaformulafiexibility que, traducida literalmente, , "flexibilidad de fnnula", expresin correcta en su traduccin literal, pero que slo pede entenderse si se explica su contenido. LlmaSe fle::dbilidad de fnnula l temperamento por el cual las modificaciones en los tipos impositivos, en los niveles de gastos o en se predisponen por ley anterior a su empleo para entrar en vigor en cuanto se produzcan cambios espefficos en la renta.
1.1 MUSGRA VE, R. A., Teor{a de la Hacienda fblica, cit., pgs. 535 y sigs. 16 MUSGRA VE, R. A" Terla de la Hacienda fblica, ciL, pgs. 535 y sigs.'

~ :
1,

Elasticidad fiscal
En Cl.lanto a la elasticidad del sistema tributario, ya no se trata de estable~er la corr~spondencia entre el monto en aumento de los gastos y la capacld~d del sIstema impositivo adaptarse a las nuevas de

10,s ~astos para fines distintos a los de la produccin de bienes y servicios publlcos. En lugar de la elasticidad del sistema impositivo en el nuevo enfoque se prefiere hablar de la,flexibilidad de dicho sistema y de los'impuestos que lo componen, en relacJn con las modificaciones del PBI 14.
14 e on re f ere~ca ala elasucidud y a la tlexblidad del sistcmairnjiosiuvo respedo del PSI, ' lame. en el apndice de este captulo las expresiones matemticas respectivas que 'libremente se. repro~ucen del trabajo de MAC DONELL. 5telJa Maris - AMIGO. Rubn Osear "E'I impacto d~ la inflaCin en la tributacin", publicado en el Bole/(rI de la D. G,l. nro. 270, ju~o de 1976,

282

IMPUESTOS EN GENERAL

CARACTERES DEL SISTEMA IMPOSITIVO

283

. El anlisis de la accin de la "flexibilidad intrnseca" de lbs impuestos arrOja como resultado la debilidad de esa arma antcfclica como tambin la potenciade la misma s se trata de un presupuesto grande. ste podria no llegar a ser suficiente para compensar las fluctuaciones del sector privado, pero podria proporcionar un importante ncleo estable de gastos en bienes y servicios. Cuanto mayor sea este ncleo de gastos, tanto menor ser, en general, la fluctuacin 17. . En cuanto a la eficacia de la flexibilidad de frmula, se presenta la gn;.ve dificultad de encontrar un arreglo concebido de antemano para resolver problemas diferentes que an no se han producido. Ello lleva al escepticismo sobre la posil;lilidad de las frmulas establecidas por ley anterior a los hechos. que es una de las exigencias de la legalidad, desembocando en la discrecionalidad, si en lugar de la fnnula legal se prefiere formular, en cada caso concreto, cules han de ser los cambios en los parmetros presupuestarios. Ningn ejemplo podr ser mejor que el de la stagjlation de los aos 1973-1977. Como se sabe stagflarioll es un neologismo nacido de laumn del trminostagllarion (en castellano, "estancaminto") hecho famoso por Alvin Hansen y autores de la misma corriente de pensamiento. Acompaado por el adjeti va "secular", dicho trmino indicaba una situacin econmica de desempleo estructural slo modificable por la poltica pr~supuestaria y, preferentemente, con el pelmanente dficit del presupuesto estatul (deficit spendng). La segun~a parte del vocablo esto es:jlatioll, pertenece al vocablo inflatioll (inflacin), cuyo tratamiento presupuestario exige la adopcin de medidas de detraccin de poder de compra de los consumidores, exacerbando la presin tributaria. . Como se ve, la situacin de estancamiento que necesita un Iratarniento de creacin de poder de c~mpra adicional y de financiacin con endeudamento o emisin y la inflacin que exige el tratamiento deflacionario, parecen o por lo menos parecieron a dos generaciones de economistas, tmunos irreconciliables. Pero la realidad histrica ha tenido ms imaginacin que los cientificos y los estadistas. Se ha producido estancamiento, tal vez no secular, con inflacin. Aqu se produjo el desafo: cmo corregir este fenmeno del acoplamiento de dos enfermedades consideradas hasta ahora como situaciones patolgicas ambas, pero de signo contrario y de diferente intensidad? Aun admitiendo que el enfermo pueda tolerar dos remediosantagnicosy que stos, debidamente dosificados en cantidad y tiempo, sean eficaces para tratar ambas enfermedades -lo que parece muy dificil- se plantean problemas subsidiarios: empezar tratando uno de los dos males y cul, o bien los dos simultneamente? . .,
11

Como se ve, sena milagroso que una frmula teraputica preparada aut~~ . de la guerra del Kippur pudiera aplicarse a la grave enfermedad que se ruzciJen, t..' ;1 dmica en muchos paIses del mundo occidental. Como deca Musgrave en ':1 1959, la limitacin en la eficacia de la flexibilidad, coro giendo o fortaleciendo la automtica con la de frmula, surge porque el sistema econInico es demasiado complejo para pennitir la adopcin de una frmula que funcione adecuadamente en todas las situaciones. Contina diciendo el distinguido autor, que -, "no hay un tipo de ajuste perPetuamente aplicable que si se utiliza slo una vez I transformara la economia en un estado de bienaventuranza permanente, donde la mano invisibie mantendra desde entonces en adelante el orden social a la perfeccin". Recomendamos a nuestros lectores la lectura de la media pgina que sigue a esta cita en la que el autor ubica el problema en la filosofa par litica antes que en la economa tcnica, porque son la expresin de un pensamiento que trasciende los aspectos tcnicos de la economa para abrevarse en la concepcin filosfica de la poltica y del derecho, de cu ya naturaleza participan los problemas de la poltica fmanciera 18.
5. APNDICE ANALITICO DE LA ELASTIQ~AD y FLEXIBILIDAD
19

Elasticidad Concepto Mide la forma en que el sistema tributario acompaa y responde al crecimiento de la economia y a las variaciones del nivel de precios. Bsicamente, depende de dos grandes grupos de factores, el primero, que podramos denominar componente "base de imposicin - PBI" Y el segundo "recaudacin efecti va - base de imposicin".
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.

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,...

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..

Fonnulacir':ai'alftipi"j

El componente "base de imposicin - PBI" representa la relacin existente ente la base imponible de los distintos gravmenes y la evolucin del PBI y depende, a su vez, de la forma en que vana la estructura de la economa ante el crecimiento econmico, como as tambin de la conformacin tcnico-tributaria de los distintos impuestos. Por lo general. el elemento "base de imposicin - PBI" es de elasticidad positiva (mayor que uno), 10 que indica que debido a la estructura. de la
Vase MUSGRvE. R. A., T~ora d. la fiaci~llrla Pblica. cit .. pg. 544. Elaborado conConne con el trabajo de MAC DONELL. Slell. Maris MOGO. Rubn Oscar. "El impacto de la inflacin en la tributacin". que fuera presentado como caso prctico para el Temamde laX Asamblea General del C.I.A.T. Vase Bolern D.G.I.. nro. 210,juniu 1976. pgs. 505 y sigs.
18 19

As! MUSGRAVE. R. A., T<aria d.la /{acm4" Pblica. cit.. pg. 359.

284

IMPUESTOS EN GENERAL

CARACTERES DEL SISTEI\1A lMPOSmVO

economa y a la confoDnacin del sistema tributario la base de imposicin de los gravmenes crece proporcionalmente ms que el PBI. El factor "recaudacin efectiva-base de imposicin" define la relacin existente entre el crecimiento de la recaudacin y el aumento de la base de imposicin y depende -en alguna medida- de la actividad concreta de las Administraciones Recaudidoras, ya que resulta -principalmente- de la variacin en el grado de evasin, de la eficiencia del organismo tributario en el cobro, confIol y fiscalizacin de los impuestos, etctera. En general, esta relacin es inelstica o sea que el incremento de la recaudacin efectiva es menor, en trminos relativos, que el aumento operado en la base de imposicin potencial. El anlisis precedente se realiza a efectos de poder identificar los factores que influyen en los ingresos fiscales en su relacin con el crecimento de la economa y las variaciones del nivel de precios de modo de poder puntualizar el campo de accin de las reparticiones recaudadoras. No obstante lo dicho, los estudios tanto de elasticidad como de flexibilidad, s610 pueden evidenciar tendencias o el sentido en que se mueven dichos indicadores. Ello se debe a las pennanentes modificaciones del sistema tributario argentino que no permiten efectuar comparaciones homogneas. Pero si el estudio se realiza en una serie io bastante representativa y extensa y, a su vez, se correlaciona con otros indicadores econmicos (tasa 9nual de inflacin, liquidez, etc.), surgen elementos de juicio sufioientes que permiten inferir las causas de las variaciones, como as tambin proponer las medidas correctivas necesarias. Para efectuar el clculo de la elasticidad procedemos de la siguiente fonna:
A Ri A Bi .6 Ri

b Bi _ ) Yi -

incremento base de imposicin componente "base de perodo i { imposicin -PBI" incremento del producto

perfodo i
e) R = recaudacin perfodo i.

d) Yi == PEI perodo i. D,!: -1- tenemos que:


R -LI Yi

Ei

LI Ri LI Yi

Ri Yi

-"'-Yi
LI Yi

Ri

LI Ri

LI Ri

Yi

= Yi x. Ri

Yi

Haciendo la multipli::adn resulta que:


Ri

Ri

Ri

EI= Ri

lly=R':Y= Yi

y-:
Yi

l'~

I /: ,. Yi
1 Yi

/::,.Ri Ri

~2-

La frmulaol:itend~'en-2- es la utilizada para el clculo de la elasticidad fiscal. .',,:, ' , /


-1-

. /::,. Bi /::,. Y A Yi =-El = - - X Ri ' [ Bi Yi Yi ,


donde:

Alternativas temporales
Se han supuesto distintas fonnas de medir la elastici?ad e~ relacin con el momento en que se estima que reacciona el sistema tnbutar:o ante 1;)5 varadones del PBl, lo que es funcin del modo en que se confIguran, en cada impuesto. los respectivos hechos imponbles y del momento en que se detenninan. declaran e ingresan los gravmenes.
a) Concomitante Implica suponer, en,cada caso, la reaccin de la recaudacin fiscal en el mismo pelodo en que se opera la variacin del PBI.

a) R Bi

incremento de la recaudacin componente "recaudac'i6n perodo ( incremento base de imposicin { efectiva-base de imposicin" perodo i

",',

''''\
I

286

IMPUESTOS EN GENERAL

CARACTERES DEL SISTEMA IMPQSmVQ

287

Ei

recaudacin perodo Xl - XI recaudacin p. eriado x I =--------~~-~~~-PBr perodo X2 - XI PBI perodox

recaudacin perodo (A2 a M3) - recaudacin perodo (A I a M2)~ f~," recaudacin pedodp (Al a M2) PB! pedodo X2 PBI perodo Xl
XI

1. .f.y, , ,.

b) Diferida un ao

Se supone la reaccin de la recaudacin fiscal en el perodo siguiente al que se opera la variacin del PBI, '

donde: , R (A2 a M3) recaudacin comprendida entre el mes de abril del ao dos y marzo del ao siguient (ao tres). R (Al a M2) recaudacin comprendida entre el mes de abril del ao uno y marzo del siguiente (ao dos).

=
=

t. R)
Ei

t. Y2

recaudacin perodo x) recaudacin reriodo Xl PBI perodo X2 XI PBI pelado x I

X2

Flexibilidad
ConcepTO

e) Diferida seis meses

En es~e supuesto, la reaccin de la recaudacin fiscal opera con un re" traso de seis meses respecto de la variacin del PBI. recaudacin perodo recaudacin perlado

Intenta estudiar la respuesta anual--en valores absolutos- de la re" caudacin, pero medida a lo largo de una serie, en relacin con la variacin, tambin en trminos absolutos, del P.BI de forma de poder analizar el comportamiento de aqulla y la tendencia resultante. En definitiva, mide la parte porcentual del incremento del PBr que es caprada por el rgimen tributarlo.
FomlUlacin analtica

.'.

x
t. R2
R3 Ro +-"

Ei=_2_____

---'----2--:::..:.----'-

periodo X

perodo Xz + --'--"::":":';;'2--=-:"~--

PB I perodo X2 - XI PBl perodo XI N,ota: ~a: :ariacio~es, podran calcularse tambin refiriendo los periodos baJO analisl~ desde Julio de un ao hasta junio de otro. .

Una tendencia creciente de la misma podria estar indicando la unpliacin de la base de imposicin de los gravmenes, la creacin de otros tributos, la incorporacin de nuevos sectores de contribuyentes, la entrada de otros en tramos ms progresivos de la escala de imposicin, etctera. Su estabilidad, una reaccin totalmente proporcional a las variaciones del PBI y una tendencia decrecent~, la falta o menor adaptacin de la~ tasas, escalas o base de imposiin~tle 19S'ifibu tos a las modificaciones crecientes del producto, un aumento de eVasin, erosin de la base imponible, etctera, Para su clculo procedemos de la siguiente fOnTIa:

d) Diferida (res meses


Se considera que la reaccin de la recaudacin fiscal opera con un retraso de tres meses respecto de la variacin del PBI.
R

' ti Ri F1 = - -

c. Y

Alternativas temporales
.!
Ei=-------~~~~----

Se han supuesto, al igual que con el estudio de la elasticidad, distintas fonnas para la medicin de la flexibilidad, que son las que a continuacin se detallan:

288

IMPUESTOS EN GENERAL

CARACfERES DEL SISTEMA lMPOSlTIVO

2M\}

a) Concomitante

recaudacin perodo (A2 a M)) - recaudacin periodo (A 1 a M2)

Consistente en la relacin entre las variaciones brutas de la recaudacin fiscal y del PBI, supomendo que ambas operan en el mismo periodo. Fi
)Y2

PBlperlodox2

XI

PBI perodo X2 - PBI perlodo XI donde: R Al a M) recaudacin comprendida entre el mes de abril del al) dos y marzo del ao siguiente (ao tres) R Al a M2 = recaudacin comprendida entre el mes de abril del ao uno a marZO del ao siguiente (ao dos).

b) Diferida un ao

Es la relacin entre las variaciones brutas de la recaudacin fiscal y el PBI suponiendo que la primera opera al periodo siguiente que la variacin del producto. Fi
recaudacin PBI perlado
X2 - XI

e) Diferida seis meses

Es la relacin entre las variaciones brutas de la recaudacin fiscal y del


PBI suponiendo que la primera opera con un retrasO de seis meses

de la variacindel PBI.

Fi ~_---.:=---recaudacin perodo
X2 - XI

+ recaudacin perfodo
X2 - XI

)(3 -

x2

PHI perfodo

Nota: Las variaciones podrn calcularse tambin refiriendo los perfodos bajo anlisis desde julio de un ao hasta jumo de otro.
d) Diferida tres meses.

Es la relacin entre las variaciones brutas de la recaudacin fiscal y del PBI suponiendo que la primera opera con un retraso de tres meses respecto de lavariac6n del PBI.
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CAPTULo JI

IMPUESTOS FiJOS, GRADUALES, PROPORCIONALES, PROGRESIVOS Y REGRESIVOS


Segn la forma en la que se establece el monto del impuesto en relacin con el monto imponible, se suelen clasificar los impuestos en las categoras indicadas en el titulo de este captulo. La clasificacin merece algunas aclaraciones. Examinaremos a contnua;;in cada una de estas clases.
l. IMPUESTOS FIJOS

,1

, ,1

II

Son los impuestos que se establecen en una suma invariable por cada hecho imponible cualquiera que fuera el monto de la riqueza involucrada en ste. Es evidente que la igualdad del impuesto fijo, a pesar de las variaciones de la riqueza considerada objetivamenLe o en relacin a los conLribuyentes, implica una desigualdad respecto del producto de la renta o del patrimonio de los diferentes sujetos alcanzados por el gravamen. No obstante su escasa significacin en el conjunto de impuestos que conforman el sistema impositivo del Estado, hay en los diferentes pases muchos casos delrHP!!est?s Jijs. Adems, el npues~o es empleado a menudo como hiptesis en el anlisis econmico de los impuestos y, especialmente, en la determinacin de los efectos de stos sobre la economa l. E! caso del impuesto fijo se verifica en el impuesto de capitacin, o

sea, que ste es un impuesto fijo, pero hay muchos otros impuestos fijos que no son de capitacin; por ejemplo, una patente fija por el ejercicio de algn
comercio, industria, oficio, profesin.'

I Vase como ejemplos de la utilizacin como hiptesis en el anlisis de la incidencia y efectos del impuesto, COSClANl, c.. IJlitutiot di Sciem:a deUI! Finanze. 3' ed .. UTET, Tocioo. 1961. pgs. 347 y sigl.; MUSGRAVE. R. A., Teora dI! la Hacimda Pblica. lIaduccn espaola. Aguilar, Madrid, 1968, pass", ,

;\ .
", ,

292

IMPUESTOS EN GENERAL

IMPUESTOS FIJOS. GRADUALES Y PROPORCIONALES

293

2. IMpUESTOS GRADUALES

Son los impuestos que varan en relacin con una graduacin de la base imponible. Por ejemplo, se clasifican las empresas en diferentes cIases, segn detenninados parmetros: nmero d~ obreros y empleados, capital invertido, volumen de ventas u otros o una combinacin de algunos de ellos. Por cada cate gana el impuesto es fijo. Se trata, como es obvio, de un progreso respecto del impuesto fijo, pero adolece an del defecto de profundas desigualdades por el crcter discontinuo de la graduacin y, por lo tanto, por el tratamiento igual de contribuyentes en condiciones muy desiguales y desigual en condiciones no tan desiguales. Observarnos tambin' que esta forma de impuesto es de escasa significacin en los sistemas tributarios de Estados evolucionados, pero mantiene inters en los ordenamientos fiscales de entidades locales (provincias, municipios). En ciertos casos, sin embargo, esta forma de imposicin puede permitir, en el supuesto de ser necesario adoptar gravmenes no muy sofisticados, aun en paises de alto grado de desarrollo, un sistema defoifat, .con la posibilidad de denuncia del mismo tanto por el Fisco, como por el contribuyente.

hipottica o bien como axioma a los efectos de avanzar en la especulacin terica; sin detenemos ante elIJO bridge de las apreciaciones intersubjetivas de utilidades marginales 2. 4. IMpUESTOS PROGRESIVOS Y REGRESrvOS Se denominan progresivos los impuestos establecidos con una alcuota creciente del monto imponible y regresivos aquellos cuya alcuota es decreciente a medida que crece el monto imponible. El impuesto progresi va que ha ofrecido, y ofrece an, el mayor inters en la doctrina es el impuesto progresivo a la renta total de las personas fs!cas. Sin embargo, puede haber impuestos progresivos sobre hechos Imponibles diferentes de la renta y no es imposible a pesar de las dificultades que presentara su explicacin racional....:..que la pr9gresividad del gravamen se adopte respecto de productos de detenninadas fuentes, o sobre ciertos COnsumos, o bien, sobre el gasto--. _.' .. La progresin es una medida adecu~~a de la capacidad contributiva en los impuestos personales, que toman como he,chos revel~dores de es~ capa cidad la renta, o el patrimonio o el gasto" ttl del contnbuyent~, rrue~tra5 que no es adecuada para los casos de impuestos reales, que gravan m~rufes taciones aisladas de riqueza. Ello no excluye, sin embargo, la adopcl~ de esa forma de detenninar la cuanta del impuesto en aquellos casos de lmpuestos reales, con fines distintos a los de adecuacin a la capacidad. contributiva como, por ejemplo, en los impuestos a la tierra, con el propsito de lograr una menor concentracin de la propiedad raz, o en los jmpuest~s sobre consumos de bienes determinados, con el fin de desalentar dichos consumos.

3. IMpUESTOS PROPORCIONALES
Este tipo de impuesto consiste en establecer el monto del impuesto como alicuota constante de la base imponible. Ejemplo y el caso de mayor mportancia es el de un impuesto proporcional a la renta, pero tambin constituyen ejemplos importantes el impuesto proporcional a las ventas, el impuesto proporcional al gasto, el 'impuesto proporcional al patrimonio de las personas fsicas, el impuesto proporcional a los beneficios de las empresas y el impuesto proporcional al capital de las empresas. Un rasgo importante de este tipo de impuesto, en el caso del impuesto a la renta global de las personas ffsicas, es su neutralidad, en elsentido que examinaremos ms adelante de dejar invariadas en su aplicacin y caeteris paribus, las posiciones relativas de los contribuyentes entre s. Esta caractenstica del impuesto proporcional a la renta no se extiende al impuesto proporcional al patrimonio, ni al impuesto proporcional a las.ventas, ni a otros impuestos proporcionales. En tema de igualdad, como postulado fundamental de la justicia en materia tributaria, encontrarnos que el impuesto proporcional a la renta no satisface dicho postulado porque no tiene en cuenta la curva descendente de la utilidad marginal del ingreso personal adDtiendo como hiptesis la comparabilidad de las utilidades marginales de sujetos diferentes, admisin sta que mucho cuesta aceptar, salvo en forma

".' . </:.'.
Progresividad de los impuestos Debe distinguirse la progresin, como forma tcllca de determinar la cuanta de un impuesto, de la eficacia progresiva de ese impuesto en relacin con la distribucin de la Rentanadonal entre diferentes grupos de contribuyentes. Desde este segundo aspecto, un impuesto progre si v.o a! c.ons~ mo de bebidas alcohlicas puede tener un efecto regresivo sea inCidir ma~; sobre los grupos de contribuyentes de menor renta y, del mismo r,n0do, un impuesto proporcional al patrimOllo puede recaer en mayor medida sobre los grupos de contribuyentes de mayor renta, o sea, tener efecto progresJ va.

2 Vase ROBBINS Lionel, "lnterpersonal comparisoru of milil)''', en Ecor!omic Journal, vol. 48: oro. 4. pgs. 635-41, dic. 1938, citado por MUSGRA VE, R., Teorla de la Hacienda P,'bli ca. cit, trad. espaola, pg. 113, quien acepta esta hiptesis de trabajo:

"

294
Tcnic.as de progresin

IMPUESTOS EN GENERAL

IMPUESTOS FUOS. GRADUALES y PROPORCIONALES

295

Respecto a la tcrUca de la progresin del impuesto, pueden utilizarse diferentes mtodos, a saber:
Progresn par categorfas a clases

Consiste este mtodo en agrupar o clasificar a los contribuyentes en categoras o clases, segn el monto total de la riqueza que constituye la base imponible, en orden creciente y aplicar sobre cada categora o clase una alcuota del monto total. Este mtodo tiene la caractenstica favorable de que todo el monto imponible, que se presume representa una determi~ada capac!dad contributiva, est sujeto a una sola alIcuota, adecuada a dIcha capacIdad. , . En cambio, tiene la caracterlstica desfavorable que, en los lrrutes de cada categora o clase, se produce un sallo de alcuota y que co~tribuyentes situados cerca del lmite inferior de una c1ali.e y que antes deltmpuesto tenan un mayor monto imponible que otros situados cerca dellrrrite superior de la clase inferior contigua, se encuentran despus del impuesto con menor riqueza neta que stos. Es sta una distorsin de. la distribucin. del m:~uesto, que sin duda es defectuosa y conspira contra la 19u~dad de la lmpos~cln. Agrguese que este mtodo produce el desaliento de los contrlbuyenles situados cerca del lmite superior de una categora para incrementar su renta o su patrimonio superando dicho lmite, ya que el paso a la categona inmediata superior les producirla un empobrecimiento. Tambin puede ocurrir que ciertos contribuyentes en esa situacin traten de evitar ese efecto, ocultando parte de su monto imponible, a fin de gozar de la menor alcuota de la categona inferior.
Progresin por grados a escalones

muy altos sobre 105 escalones mayores. Si la renta gravada despus del pa$o(~~:,. del impuesto resulta inferior al CQsto marginal necesario para producirla;e(~ ;'. mtodo provoca un desaliento al esfuerzo productivo, tanto si la renta deriva del trabajo personal, corno si deriva del capital o de las empresas. En todos los casos el contribuyente se halla ante la necesidad de soportar un costo mayor del rdito neto que le quedada despus de pagado el impuesto. Volveremos sobre este problema al eXarrUnar el impuesto a la renta y tambin los impuestos reales sobre los sueldos y salarios, sobre intereses y beneficios comerciales, industriales o de actividades agropecuarias. El mtodo de progresin por grados o escalones tiene la ventaja, sin embargo, de evitar los saltos de las alfcuotas. como tambin el trastrocamiento de posiciones de contribuyentes situados cerca de los lmites de cla- . ses contiguas. Proporciona, adems, al Estado una amplia gama de alternativas en cuanto a la curva de progresin a elegir, variando no slo las alcuotas crecientes, sino tambin la amplitud de los escalones.
Progresin par deducci6n en la bas.!!-

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Este mtodo consiste en subdividir el monto imporble de cada contribuyente en partes o escalones, que pueden ser iguales o desiguales y aplicar sobre cada uno de stos en forma creciente una alcuota o porcentaje. De este modo, contribuyentes con diferentes montos imponibles estn sometidos a los rrUsmos porcentajes hasta la concurrencia del rrriSIIlO monto imponible. aplicndose mayores alcuotas slo sobre los escalones superiores. El principal defecto de este mtodo de progresin consiste en que precisamente, los contribuyentes de mayor riqueza estn sometidos a las, nlismas alcuotas que los de menor riqueza sobre los escalones iguales de los respectivos montos imponibles y que para aplicar una alcuota promedial ms elevada para los primeros, es menester aplicar porcentajes marginales

Consiste este mtodo en la deduc~iri'~tlel monto imponible de una suma fija -que se declara no imponible- yen la aplicacin de una alcuota constante sobre el remanente. Esta forma de progresin, tomada aisladamente- ya que puede combinarse con cualquiera de los otros mtodos- representa apenas una correccin del impuesto proporcional, siendo ms drstica esa correccin en los montos imponibles ms bajos, mienlTas que va perdiendo intensidad a medida que se pasa a montos mayores. La alicuota constante sobre el monto imporble neto es, en real..idad, Hna alicuota que crece rpidamente en los primeros tramos 7.)u~9o sees;an~a. E,n rngn caso l~ alcuota real se id~n tifica con la norrunal, sal v.o:eiJ el mfmlto. Huelga deCIr que para montos imponibles muy elevados, SI no' es muy grande la deduccin en la base, la diferencia entre la alcuota nqminal y la real es insignificante. Como ya lo anticipramos, el mtodo de la deduccin en la base es combinable con cualquiera de los dems mtodos de progresin, siendo -entonces- reerlpl azada la alcuota constan te por 1lIS creciente s segn cad a mtodo. El efecto de esta combinacin consiste en agudizar el ritmo de crecimiento de la alcuota promedial en los corrrienzos, o sea para los primeros tramos de la riqueza gravada.
Progresin continua

, Este mtodo de progresin consiste en establecer sumas de impuestos crecientes por cada monto imponible creciente. E.~, en ralidad, un mtodo
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296

IMPUESTOS EN GENERAL

de progresin por clases o categorfas, en el que la amplitud de cada clase est reducida al mltJ.imo, Por cada peso de diferencia de monto imponible corresponde,)ln monto Creciente de impuesto. '. J~n la 'prctica, la aplicacin de este mtodo presupone el redondeamiento de los montos imponibles, por eXceso o por defecto, a variaciones minirnas de diez, cIen o mil unidades monetarias y la confeccin de una tabla de montos imponibles y correspondientes impuestos. En la mayor parte d~ los casos, Ja alcuota creciente del impuesto progresivo se mantiene hasta llegar a un porcentaje tope, a partir del cual deja de crecer y el impuesto se vuelve proporcional. Caso contrario, el impuesto se vol vera igualo mayor que el monto imporuble, Jo que generalmente se trata de evitar por considerrselo inequitativo o inconveniente en los impuestos a la renta o al patrimonio. mientras que ello puede justificarse en el impuesto personal al gasto 3,

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CAPtruLO

LOS PRINCIPIOS DE LA Il\1POSICIN


Deben considerarse como principios de la imposicin aquellos postulados que se asumen como !imitadores u orientadores de las decisiones estatales en cuanto a la adopcin de detemlnaclos impuestos y su configuracin. Dichos principios son, a veces, simples reglas empricas fonnuladas por la doctrina, empezando ----.,-por ejemplo-- por las de los .mercantilistas y cameralistas y pasando por Adam Srnit11,.Pietro Veni, para llegar a Adolfo Wagner y Luigi Einaudi. A veces, los pnndpios. coincidentes o anlogos a los doctrinales, son recogidos por las cartas constitucionales y. por tanto, adquieren un carcter jurdico y dan lugar a pronunciamiemosjurisprudenciales que, en algunos casos, divergen sustancialmente de'la elaboracin cientfica de los principios que les dieron origen,
1. PRINCIPIO DE LEGALIDAD

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Es un principio que emana de las luchas polticas contra el Estado absoluto, afinnando, de acuerdo con la doctrina inglesa y norteamericana, la necesidd de la ap~ol:aci p.w=lh:ientaria de los impuestos para su validez, Desde este aspecto"el principio se funda en el postulado no taxarion withof representarion. Confluyen en esta sentencia el pensamiento econmico liberal que considera el impuesto como una restriccin del derecho de propiedad y el pensarruento j urdico-polftico contractualista, que exgeel consentimiento del pueblo, a travs de sus representantes para la validez de los impuestos. Desde otro punto de vista, el principio de legalidad consagra en las cartas constitucionales, el principio de certeza, ya enunciado por Adaro Smith l. La interpretacin jurdica de este principio ha sealado diversos co. rolarios:
;:
;':

3 Asf lo afirma KAWOR, N,.Ait ExperuJiwre Tax, cit. pgs, 49, 238 Y 241; vase tambin
ly1USciRA VE. R. A., op. 'ce .. pg. 170.

Vase supra. pgs. 6-7.

293

IMPUESTOS EN GENERAL

LOS PRINCIPIOS DE LA IMPOSICIN

299
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a) La necesidad de la ley como acto del Parlamento, para la existencia del impuesto. b) La indelegabilidad en el Poder Ejecutivo de la facuHad parlamentaria de crear impuestos y excepciones. Este corolario no es siempre reconocido y en muchos paises se acepta la delegacin, aunque Iintada por ciertos recaudos y condiciones. c) La necesidad que la ley defina todos los elementos constitu~vos de la obligacin [ributaria. Aqu [ambin hay paises en los que el principio se interpreta ms rigurosamente y otros que admiten que basta la sanci6nlegal para la creacin del impuesto con sus caractersticas generales, librndose al Poder Ejecutivo la facultad de establecer los caracteres secundarias. d) Partiendo de la doctrina de que el impuesto is a marter ofst{1tute, not of equ;ty se ha propiciado la interpretacin literal y restrictiva de las leyes impositivas. Superada esta doctrina en casi todos los pases, se ha mantenido que la interpretacin de dichas leyes debe fundarse en la letra y en el espritu de las rnismas, pero se ha negado la posibilid.d de la creacin de im'puestos y exenciones por va del procedimiento analgico. e) Se ha negado toda facultad discrecional de la administracin en materia de impuestos y considerado inconsutucionalla norrna que concediera esa facultad. f) Se ha considerado corno inderogable'por acuerdo de partes la obligacin impositiva de ls contribuyentes de derecho, sin perjuicio de la validez. de los pactos entre ellos y los de hecho para la carga del impuesto. Tambin para la administracin rige dicha inderogabilidad. Debe advertirse que el principio de legalidad, en cuanto afmna el requisito de la aprobacin parlanlcntaria de los impuestos es una de las bases de las doctrinas financieras del cambio voluntario, corno las de'Pantaleoni, De Viti de Marco, Knut Wicksell y Frik Lindahl y tambin la de Musgrave 2. Por ltimo, debernos analizar la doctrina segn la cual la poltica fiseal en sus funciones de estabilizacin y desarrollo es incompatible con el principio de legalidad. Se dan como argumentos de esta tesis el hecho que dicho principio es una derivacin de la doctrina liberal individualista y que las finanz.as en su faz moderna exigen la rapidez de las decisiones para el cambio, en la utilizacin de los diferentes instrumentos y, en particular. de los impuestos, para adaptarlos a las necesidades de cada situacin. Amba,s razones impondrn la atenuacin, si no el abandono, del principio de la aprobacin parlamentaria de los impuestos, tanto en lo referente a su creacin, como a ' las modificaciones, desgTavaciones o aumentos.

Ahora bien, no nos parece que los argumentos trados a colacin restls~(~:,', tan el anlisis. r '<. 't,' . . Si la tute,la del. inters individual ha inspirado histricamente el Pri~-;' ' , CIplO no taxafron wuhout representatio1i, no es menos cierto que los intereses s~ciales a los que sirve la poltica fiscal son igualmente dignos de la sancin legal, corno requisito de voluntad mayoritaria en la estructuracin de . dicha poltica. La p~opia planificacin econmica que comprende la poltica fiscal, debe surgIr de una ley y sus correcciones tambin deben ser el fruto del consenso general. La pretendida necesidad de rapidez en las decisiones para adecuar los instrumentos a las contingencias de la ecopoIJa. es un argumento falaz que' slo puede llevar a la exigencia de lograr mecanismos ms acelerados de accin legislativa. La urgencia no juega ningn rol en la planificacin, especialmente en la de mediano y largo plazo. En el plazo corto existen antecedentes de atenuaciones del principio de legalidad en materia aduanera (por ej., los decretos "cerrojo") y tales medidas de urgencia pueden ser contempladas en las leyes supeditndolas a requisitos de forma y de fondo, a fin de evitar el discrecionalismo y la falta de' corrol de la representacin parlamentaria.
2. PRINCIPIO DE IGUALDAD

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" El pos.tulad~ de la igualdad como principio fundamental de la imposiClan ha terudo y uene un notable desarrollo cientfico por las vas paralelas de la elaboracin jurdica y de la econmica. La doctrina de ambas ciencias es rica en obras y en apo$s de ran importancia. Enla obra deA:,S~fIth,elprincipo de igualdad se identifica con el canon de las facultades. En)a"bra de 1. Stuart lVliJl y en una extensa serie de autores se integra en las doctrinas del sacrificio. Ms recientemente la igualdad se estructura en el principio de la capacidad contributiva, concebi?a dentro del marco de una poltica econfIca de bienestar y que no adrrute las comparaciones intersubjetivas J. Ju~dicamente, tambin, hay una evolucin de la doctrina, de lajurisprudenCia e -lDclUSIVe- de la legislacin, en particu lar de las cartas cons~itucionales. Esta ,evol~cin culrnina con' la identificacin del principio de Igualdad con el pnnclplO de la capacidad contributiva, concebida sta como

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re~pecto

MUSGRAVE.

Vase JI/pra. pgs. 15 a 25.

Agullar. Madnd, pags, 94-119 y 166- I 91 Y aUlOres aUf citados.

R. A,. Teorfo de la Hacienda P,w/ic,," trad. espaola, '

300

lMPUESTOS EN GENERAL

LOS PRlNCIPIOS DE LA IMPOSICIN

301

la valoracin poltica de una realidad econmica y acompaada por la orientacin progresiva de la tributacin 4. Para dar contenido al postulado de la igualdad, recordamos que A. Smith consideraba desiguales los impuestos que gravaran slo una de las fuentes de rentas, aunque no profundizara esta desigualdad para ceirse a la que se produjera dentro de la imposicin de la renta de una fuente determinada. Ello implica reconocer que los impuestos parciales -los que afectan slo a la renta de fuentes determinadas- son desiguales as como lo son aquellos que dan trato desigual a los iguales o trato igual a los desiguales, dentro de una misma categora de renta. Un paso ms all encontramos impuestos que no gravan la renta sino consumos o transferencias de bienes. En estos casos, puede haber desigualdades en el trato de diferentes consumos o diversos bienes. Pero aun cuando ellratamiento dado por estos impuestos sea i guali trujo den tro de sus respectivas bases imponibles, la premisa tcitamente admitida de que la verdadera manifestacin de capacidad contributiva es la renta induce a declarar dichos impuestos como desiguales, si as resultan tomando coma trmino'de confrontacin la renta neta. As son desiguales los impuestos sobre los ingresos brutos de cualquier actividad, a pesar de su trato general y uniforme con respecto a esa base de imposicin, porque a los mismos ingresos brutos pueden corresponder-en definitiva- rentas netas diferentes. Anlogamente, impuestos selecti vos a los consumos pueden ser regresi vos o progresivos y de todos modos desiguales respecto a las rentas de los consumidores. Se trata de conclusiones generalmente aceptadas por la doctrina, aunque en un terreno puramente lgico puede ser controvertible eljuicio crtico de los impuestos como desiguales, porque as resultan con respecto a la renta, si se admite que el legislador ha elegido precisamente hechos imponibles distintos de la renta, por entender que sta no es o no debe ser considerada como la nica manifestacin de capacidad cntributiva 5. Es evidente que la denciajuridica, al interpretar el principio constitucional de la igualdad, no puede llegar tan lejos como la ciencia financiera en el diagnstico de la igualdad o desigualdad de los impuestos. Es.comn, en cambio, a ambas ciencias el planteamiento de la compatibilidad del principio de igualdad con la utilizacin del impuesto como ns4

:cieme

Vase. la ConstituCin itaJilma en 1948, la de Espaa, la de Venezuela. Por cuanto conla doctrina, vase nuestro Curso Superior de Derecho Tributario, T. 1, Buenos Aires.

trumento de la poltica de redistribucin de ingresos o de las polticas de estabilizacin y desarrollo. Pero las conclusiones pueden ser muy distintas. Damos como ejemplo de las conclusiones de la doctrina financiera el esquema departamental de Musgrave 6 y como ejemplo de las conclusiones de la ciencia juIidica, la doctrina de Pont Mestres 7, El primero elude el problema separando el departamento estatal que tiene como cometido la produccin de servicios -para el cual rige el principio de la igualdad como condicin de su plena eficiencia- del departamento que tiene a su cargo la distribucin de ingresos y del departamento de estabilidad y desarrollo -para los cuales no rige el principio de igualdad-cuyos impuestos ."por definicin se establecen para alterar el trato igual de personas iguales" 8, Se debe reconocer, sin embargo, que Musgrave admite que esta disminucin de equidad debe ser tenida en cuenta como un costo social, al elegirse entre esos impuestos reguladores u otros tipos de control. El segundo, considera que no hay, en principio, contradiccin alguna entre el principio de justicia fundado en la caIlacidad contributiva y la funcin extrafiscal del impuesto. Sin embargo, "algunas medidas estimadas idneas desde el ngulo estrictamente con~trUco como, por ejemplo, las exenciones y desgravaciones con fines mera-mente extra fiscales, pierden esa aptitud al someterlas a anlisis desde el mbito ms amplo del inters general y del bien comn, esto es de la conveniencia de la sociedad, por lo que devienen en contraindicadas". Concluye en que la contraindicacin debe dar lugar a la preeminencia del principio de justicia, o sea de la igualdad (capacidad contributiva). Por nuestra parte, consideramos que el principio de la capacidad contributiva, tal como se acepta en la actualidad, no es una medida objetiva de la riqueza de los contribuyentes,}ino una valoracin poltica de la misma. Esta valoracin polStica impli:lI'.instrumentar el impuesto sobre la base de los valores que corif6ii,a;r.r':i.cervo ideolgico del gobierno. Ello excluye la posibilidad de un contraste entre los fines de la poltica fiscal, en el sentido de las finanzas modernas y el principio de igualdad identificado con el de la capacidad contributiva, puesto que sta contempla todos los valores relevantes para la acti vidad del Estado, Con ello no se reduce el principio de la capacidad contributiva puesto que sta contempla todos los valores relevantes para la actividad del Estado. Con ello no se reduce el principio de la capacidad contributiva a un cascarn vaCo de contenido, ya que ste corresponde precisamente a los fines y propsitos de la polftica fiscal.
6 MUSGRAVE, R. A . op. eil.. panim. 7 PONT MESTRES, M., op. cit., pg. 75. MUSGRAY~,R. A .. op. it., pgs.IB5-186.

1969, pgs. 101 Y sigs. El lema ha sido examinado en profundidad por PONT MESTRES, Magn,

en una prolusin acadmica con el tirulo En Tomo a la Capacidad Econmica como Criterio Constir"cional de mida Tributaria en Jos EstMos Contemporneos. Barcelona, 1974. s Anloga obsetvacin est expresada por MUSGRAYE, R. A., op. cit., pg. 170.

302

YIPUESTOS EN GENERAL

LOS PRlNCIPIOS DE LA IMPOSICiN

303

3. PRINCIPIO DE ECONOMA

Consiste este principio, segn la acepcin de A. smith 9 en lograr que los impuestos impongan al contribuyente la menor carga posible por encima del monto que efectivamente ingrese en las arcas del fisco. Los ejemplos de los vicios a que se opone este principio y que formula A Smith no son obsoletos pero pueden agregrseles otros y especialmente: a) la complicacin de las liquidaciones de impuestos, las exigencias de una compleja contabilidad fiscal en adicin a la contabilidad comercial y la necesidad de asesoramiento tcnico profesional para el cumplimiento de las obligaciones fiscales; b) la carga excedente (excess burden) que ciertos impuestos. provocan por la alteracin de la oferta, la demanda y los precios del mercado, En las decisiones del Estado respecto de la creacin de uno u otro impuesto para cubrir los gastos que demande la produccin de servicios, al lado de las consideraciones de equidad horizontal (igualdad) y verticai (proporcionalidad o progTesividad) juega el principio de economia en el sentido de minimizar el .. excess burden" d~l instrumento impositi va, Lo ideal seria que el impuesto a elegir satisficiera al mismo tiempo los requisitos de la equidad y no provocara ninguna carga excedente, Pero ello no se da y ocurre a menudo todo lo contrario. Un impuesto que no crea cargas excedemes como lo es el impuesto de capitacin est muy lejos de satisfacer las exigencias de la equidad, segn los criterios valorativos dominantes, Aunque el problema de la carga excedente no est contemplado por A, Sm.ith como caso de aplicacin del canon de la economicidad del impuesto, creemos conveniente considerarlo as. Llamamos la atencin sobre su posible incompatibilidad con el principio de igualdad. El Estado deber decidrentre uno Y otro principio: si evitar impuestos con cargas excedentes y preservar ntegramente la equidad del impuesto pero sacrificando la eficiencia de la actividad financiera de produccin de servicios obien preservar esta eficiencia sacrificando --en cierta medida- la equidad del impuesto,
4. PRINCIPIO DE NEUTRALIDAD

j~s impuestos producen algun~s efectos e~ la economa del mercado y -Jek';.'. ' ~Isamente- e,sta com~robacln ha servido de base para la utilizacin i:ld; ". . 71
Impuest? no solo y no siempre para cubrir los gastos pblicos, sino tambin -yen ciertos c~o.s pr~ponderantemente-;- para el logro de otros propsitos LWmo l~ redIstnbu 1n de ingresos, la estabilizacin o el desarrollo. 7 , ?I~phca ~llo de?u: que la neutralidad del impuesto ha dejado de ser un pnnclplO ~e la Impos~cln fuera del marco ideolgico de las finanzas liberales y e~~lval.e,a conSiderarlo incompatible con las polIticas de redistribucin, de establli1.aClOn y de desarrollo? La contestacin a esta pregunta --aunque pueda ~arece: para~jico- es negativa. En otros tmunos, el principio de neutra~ldad SIgue VIgente pero con alguna correccin, No se postula ms que el !mpuesto ~o debe provocar distorsiones en los mecanismos del mer- ' c~do sino que e.llmpu,esto no debe provocar en el mercado otras modificaClOnes que las mtenclOnales en relacin con los fines de la poltica fiscal para los cuales ha sido e)egido, En este contexto, la n~utralidad se logra haciendo minima la carga excedente a la cual nos refenm~s ~~ el pu~t? ~~erior. Queda en pie, sin emba~go, e~ problema ~e compa.tIblltzar er~ru~o de carga excedente con las eXJgencIas de la eqUidad. Es mteresante, al respecto, la resea histrica tra~ada a grand~s rasg.o~. por Musgrave, de algunas tentativas de encontrar mstrurnt!nt?s ImpoSItIVOS que satisfagan a ambos principios 10. MenCIOna. est~ autor, en primer tmno, las doctrinas fisiocrticas, luego ~a de DaVid Ricardo y lade Henry George sobre el impuesto a la renta de la tlerra, Posteriomlente, la doctrina de Hobson y, ms recientemente la de A. umer, que preconiza la imposicin de todos los fenmenos de r~ntas excedentes o superrentas, cop.1o eXensin del concepto de renta de la tierra A los .auto~es situaf$~_~n stli )fea debemos agregar, por su extraordina.ri~ contnbucln a esta 'dbctJii,Y ll.enando --de tal ffiodo- una laguna de Mu~grav.e. a.Be~venuto GnzlOttl ll . Finalmente Musgrave hace mencin de~ Imas:n.80o sistema de autoliquidacin atribuido por ]onathan Swift al . paIS de.LIli~ut. y de la sugerencia de A. Lemer de un impuesto sobre la renta
po~enclal, dl~t1nta de,lareal, que Mu sgrave consdera "nteresante pero ope-

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La neutralidad del impuesto significa que ste debe dejar inalteradas todas las condiciones del mercado o no provocar distorsiones de la oferta, de la demanda y de los precios, no slo en las transacciones de bienes gravados, sino de todos los bienes y servicios. . El principio de neutralidad es, desde un punto de vista histrico, la bandera de las fmanzas Iberales. En su contra, se ha observado que todos
9

ratl vamente Impracticable",

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10 11

Ver supra, pgs. 8 y 9.

MUSGRAVE, R. A., op. cit., pgs. 164-165 y aulores all citados. GRlZIOTTl, B" obras citarlas supra, pg. 28 y'nota 37. .

304

IMPUESTOS EN GENERAL

5. PRINCIPIO DE LA COMODIDAD EN El. PAGO DEL IMPUESTO


Este principio, uno de los cualTo enunciados por A Smith, en su formulacin original, pregona que todo impuesto debe ser recaudado en el tiempo y en el modo en que con mayor probabilidad sea conveniente para el contribuyente pagarlo 12. Pensarnos que, adems de los ejemplos dados a su respecto por A. Smitb, este principio implica atenuar los efectos del impacto o percusin del impuesto)3. La percepcin del impuesto en el tiempo yrnodo que disponga el legislador o, por delegacin, la administracin fiscal, produce una sustraccin de dinero al contribuyente que se hallar compelido a proveer con la financiacin, esto es, a proveerse .de la liquidez necesaria para el cumplimiento de' su obligacin legal. Esto tiene uncostopara el contribuyente que deber ser reducido al mnimo, so pena de. provocar una carga excedente, en desmedro de la eficiencia de la asignacin de los recursos y del principio de economicidad.

la preferencia a aquel que estimule y no desaliente las actividades productivas de la econoITa privada. El principio en su definicin y propsito genricos no puede ser rechazado. El problema que se plantea, s~ embargo, consiste en las elecciones concretas, ya que no basta con enconlTar instrumentos fiscales que cumplan con ese requisito, sino que, al mismo tiempo, satisfagan los dems principios, enlTe otros: el de igualdad de eficiencia, o sea el de la ptima asignacin de los recursos. .

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8.

PRlNCIPIO DE DlSCRlMINACIN ENTRE RENTAS GANADAS YNOGANADAS

6. PRINCIPIO DE EVITAR LA APUCACIN DE IMPUESTOS


SOBRE ACTIVIDADES QUE SE lNlCIAN

Es ste un principio enunciado por el economista italiano de fines del siglo XVIII y comienzos detXIX PielTo Yerri. En su significado prctico tradu:e para el impue~to l pr::;verbio que no se debe matar a la gallina de los huevos de oro. Su fundamentacin consiste en que el fisco debe buscar como fuente dI;! recursos las empresas ya consolidadas, evitando que una imposicin de gravmenes demasiado temprana debilite las empresas en sus comjenzos. Se ,trata, pues, di:: un principio de incentivacin.de las actividades productivas 'que se adelanta a la poUtica de desarrollo econmico que se propugna en la actuaJidad. .... , Omitimos considerar como prinCipio reconocido de la ImposIcIn otro postulado de Pietro Verrireferente a la imposicin de los contribuyentes pobres por hallar discutibl~ y quizs no ajustada a la realidad actual la .fundamentacin expuesta por su autor; sin embargo puede aceptarse dICho principio como una forma de condenacin de los impuestos regresivos.
7. PRINCIPIO DE PRODUCTIVIDAD

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. Este principio, cuya ~nunciaci6n se atribuye a Einaudi .14, con. siste en que ellegisladoral elegir el tipo de impuesto a establecer ha de dar .
12

Trtase de un principio fundado en premisas de equidad y que dice que debe ser ms atenuada la imposicin que recae sobre ingresos que denvilll total o preponderantemente del u-abajo personal, en.~9mp'iiracjn con aquellos . que se ori!1inan total o prevalentemen~ del capitl'tificluyendo la tierra).. Se h~ esbo~ado diferentes motivacione~de este principio. La primera es un postulado de equidad, segn el cual es justo que la renta obtenida por el esfuerzo productivo del individuo no:sea ~vada can el. n:usmo peso qu.e la renta obtenida sin sacrificio por el contribuyente, por onglnarse del capl. talo de eventos fortuitos. Una segunda motivacin consiste en el hecho que quien posee un capital, aunque se vea imposibilitado de lTabajar para el su:;tento suyo y de su grupo famili ar' tiene a ~u disposicin el capital que le p~e de suminislTar una renta. Naturalmente, esta motivacin asume como eXIstente el hecho que la renta' del capital sea suficiente para el sustento pel contribuyente inhabilitado. Una tercera motivacin --eslTechamente Vlflculada con la segunda- c5nsis te en la capacidad de ahorrar. En efecto, el contribuyente que tiene slo unyenta provenient7 d,~,s.u trabajo tiene menor capacidad de ahorrar,.mi en ITa;; que el poseedor de capital puede ahorrar parte o toda la renta aees'ta fuehie, quedndole, adi , a posibilidad de pro, veer al sustento con su trabajo personal. . ", ,. Por otra parte, se esgrime contra la discriminacin el principio de ioualdad segn el cual a ioualdad de rota neta totul debe corresponder igual "'" '" impuesto, no siendo relevante el origen de las partes componentes de la renta total. A nuestro juicio, no hay forma de resolver la contradiccin entre la primera motivacin a favor de la discriminacin y este argumento en contra, por tratarse de una apreciacin puramente subjetiva de la igualdad .

II
14

Vase supra, pg. 6. Ver irrfra.. pg. 336. . ElNAUDI, Luigi, "JI consii:lelto principio deU'imposta produvist.". en Rifol7r1o Soda/_,

1933, vase al respecto SC0l10 ALoo. "Lulgi Einaudi", en Economa /nr"maona/., XV, nro. l. febrero de 1962, con cita de Buchanan. Univenty of Califrnia Press., 1960.

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306

INiPUESTOS EN GENERAL

LOS PRINCIPIOS DE LA. IMPOsicIN

307
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En cierto modp Ifs anloga a esta discriminacin la queconsisle en sustraer del i mput:sto.~.Ia renta las herencias, legados y donaciones y someterlos a un impuest0 especial a las sucesiones y donaciones y, pentro de este impuesto especial, la discriminacin en las transmisiones entre diferentes grados de parentesco. Podnamos tambin considerar como pos rulado anlogo la liscrimi nacin aconsejada por Rignano 13. Este autor, cuyo proyecto de reforma del impuesto ha tenido una repercusin internacional, en el trabajo citado propugna una discriminacin del impuesto segn el nmero de transferencias de un determinado patrimonio, siendo nulo o Ilrumo el gravamen sobre el patrimonio creado por el causante, mientras el impuesto va creciendo en cada transmisin siguiente hasta llegar a la total apropiacin por el Estado. La difusin de este proyect en la doctrina financiera no ha llevado, segn nuestro conocimiento, a ninguna aplicacin concreta. Por el contrruio. muchas legislaciones 16 han adoptado normas tendientes a desgravar las sucesiones de un mismo bien o acervo de bienes que se ocasionan dentro de un cierto intervalo de tiempo.por considerar que, de lo contrario. se Ilegana a la confiscacin de la propiedad. Sin tomar posicin en este conflicto ideolgico. subrayamos que el mentado "Proyecto Rignano" conden una discriminacin en,re el patrimonio creado por el trabajo y el patrimollio obtenido ror hep'n,:a. siguiendo una senda paralela al principio tle discriminacin entre rentas ganadas y no ganadas (por el esfuerzo del trabajo personaJ). Acerca de esta discriminacin volveremos en oportunidad de ex.aminar el impuesto a la renta y los problemas relativos al mismo.

,9. OTRAS FORMULACIONES


Samuelson

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Estrechamente vinculadas con los principios de la imposicin, son las metas de la polltica fiscal propuestas por Samuelson en su exposicin ante el 101nt Economic COrnnllttee on Federal Tax Policy for Economic Growth and Stablity 11, Estas metas representan, segn su autor, las bases de unsis- . tema tributario. Son ellas: . a) Estructura que proporcione la tasa de crecimiento ms rpida. b) Sistema que permita el ms alto nivel presente. c) Es tru;; rura que nos inmunice contra las oscilaciones del nivel de empleo y de precios. . , d) Estructura que aproxime ms al sentido de justicia y equidad de. la sociedad. _ e) Estructura que tenga los finimos efectos perturbadores sobre el uso _'. de los recursos econmicos. La conclusin a que llega Samuelson la siguiente: "Ser evidente que no puede existir un sistema tributario q~e maximice simultneamente esas cinco metas completamente diferentes-de la vida social"_

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Neumark Una reciente obra del profesor Fritz Neumark 18 contiene la enunciacin de dieciocho principios que, parcialmente, coinciden con los cnones de Adam Srnith y, en pane, recogen las tendencias y doctrinas modernas de las finanzas pblicas, .sin descartar lotalmente las clsicas 19. Los principios de ..1i{eum8fk son reunidos en grupos, como sigue: Primer grupo; Jines p~litico-sociales: 1 generalidad; 2 gualdad; 3 capacidad de pagCi'i c~paidad contributiva; 4 redistribucin. Segundo grupo. fines polticos-econmicos: 5" evitar el dirigismo; 6 minimizar la intervencin tributaria en la esfera privada y en la libre disponibilidad econrIca; r evitar distorsiones en la competencia y favorecerla; 8 eficiencia en la provisin de recursos; 9 capacidad de adaptacin o incrementacin de los ingresos necesarios; 100 Flexibilidad activa. o sea que posibilite la accin poltica coyuntural; 11 Fle0

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1.1 RlGNANO. Eugenio. Di un 5aco/i.rmo in Accordo colla Dotrrinn Economica LibertJ/~. Bocea. Torno, 1901, Hay una traduccin al ingls. bajo el ttulo 17e Social Signific(1lla alllIt /nhuilOTlC< T=. Knoff. New York, 1924. . 16 Por ejemplo. la ley argemina 11.287, en su art 11 dispona: "Si ocurriese una nueva lrarumi,ill en Inr::a recta por causa de mucne,de bienes que habiendo pagado el impuesto sucesorio no hubiesen salido del patrimonio del que pag el impuesto denlTo de un plazo de cinco aos, le disminuir el impuesto a esoS mismos bienes en un diel por ciento de los monloS por cada uno de los afios completos que falten para cumplir 105 cinca ao,". Actualmente, el impuesto a la transmisin graruita de bienes ha sido abolido en jurisdiccin de la ciudad de Buenas Aires y del Temlorio Nacional de la Tierra del Fuego, Antrtida Islas del Atlntico Sur y, probablemente, lo ser tambin en las provincias, atenta a la recomendacin del gobiemo cenlfaJ de que se unifonne el rgimen tributaria en este aUlecto.

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WashinglOn.1955. NEllMIIRK, F.. Principios de la Imposicin. u-aducdn espaola dellnslitulO de Estudios Fiscales del Ministerio de Hacienda. Madrid. 1974. 19 V!ase, tambin, la n\Ioduccin de Enrique Fuentes Quintana a la edicin espaola de la obra de Nwma.rk citilda. .
11
13

30B

IMPUESTOS EN GENERAL

LOS PRiNCIPIOS DE LA IMPOSICJON

309

(builr-inflexibility); 12 favorecer ~I desarrollo.


0

xibilidad pasiva, o sea la conocida tambin como flexibilidad automtica

Tercer grupo, fines tcnico-tributarios: 13 congruencia y sistematizacin; 14 transparencia (claridad de las normas); 15 factibilidad; 16 continuidad; 17 0 economicidad; 18 0 comodidad 20.
0

10. ANLISIS GENERAL DE LOS PRINCIPIOS


Los principios fundamentales de la tributacin, sean ellos los de Petty
'j Adam Smith, o los de Pietro Vern, o el postulado nico del impuesto p-

timo de Luigi Einaudi 21 otiien ste, combinado con el principio productivista del mismo autor, al cual ya nos referimos, las metas de Samuelson o los dieciocho principios de Neumark na tienen todos la misma naturaleza ni la misma eficacia. . Debemos destacar-tambin-que los llamadQs "principios de la tributacin", cumplen diversas funciones: en algunos casOS son reglas, pautas o guas de la accin fiscal, otros se constituyen en.la referencia o modelo obligado, otros ms actan como patrn de control de razonabilidad, utilldad, objetivos, etctera; otros--en fin- son expresiones de buenos deseos. . Algunos son verdaderos postulados, equivalentes al postulado de Euclides en la geometria, o seaafinnaciones de preITsas. de requisitos. o condiCiones fijados a priori, sin demostracin, ya que la pretension de hacerla desnaturalizara dicho carcter. Perteflecen a este grupo los principios :le generalidad, de igualdad, justicia y equidad con sus corolarios de beneficio y de capacidad contributiva, de neutralidad (en sus variantes liberal o colectiv~m). . Otros principios no tienen ese carcter a priori, sino que constituyen la expresin de objeti vos polticos inspirados en la ideologa dominante, como ser: evitar --en lo posible-la modificacin del equilibrio existente antes del impuesto o la posicin econmica relativa de los contribuyentes y permitir oconsagrar la inviolabilidad del derecho de propiedad .. Otros principios ms, son reglas de buen criterio en la eleccin de los impuestos a utilizar y adecuado manejo de los impuestos elegidos. Es ste el caso del principio de asegurar una recaudacin significativa y de elegir impuestos flexibles (con flexibilidad automtica o no); tambin pertenecen a este grupo los principios que Neumark. denomina de con-

gruenciay sistematizacin, transparencia y continuidad (o sus con'elativos) en la enunciacin de A. SITth u otros. Otros principios, finalmente, son en realidad los objetivo.s que las ~oc trinas modernas han atribuido al Estado como tareas a cumpllr con los Instrumentos financieros o, ms restrictivamente, tributa.rios. Ellos son: la adopcin del plincipio redistributivo en su versin wagneriana o en la de la poltica financiera moderna; la adopcin de impuestos que promuevan el logro'y el mantenimiento del nivel de empleo y de precios, evitando por un lado la inflacin y por el otro la depresin y el desempleo. . ... Definida as la diferente naturaleza de los principios de la lmposlclon, podemos tambin indagar sobre su eficacia. Los primeros son postulados, cuya aplicacin es insos!ayable cuando ellos son receptados, como generalmente acontece, en las ~art~s const~tu conales. Si esto no ocurre, su aplicaCin depende de la conCienCia de su 1mperatividad por los poderes pblicos y por la voluntad general. , Los segundos dependen de la importancia que el Estado, a tra,ve.s de sus poderes y, en palticular, el Poder :Legislativo. atribuye a esos obJet vos polticos. .~ .>.::" Los terceros tienen eficacia por la comn aceptacin de su bondad como. reglas empricas deri vadas de la experiencia y de la razn. . . Los cuartos reflejan la aceptaci6n por el poder pblico de los obJetl vos de las finanzas modernas; a saber: principio de redistribucin de ingresos, politica de estabilizacin y de desarrollo 22. ,.' . Los principios enunciados por Neumark, como ya se dIJO, COInCiden en ciertos casos con los llamados postulados de Adam Srnlth y nos par~ce obvio el parentesco, en general, con el mtod~ preceptstico del camerahsITlCl, A la vez que reprOduce o absorbe con su enunciacin algunos de los prindpios ya ~9J;luladoJPor otros financistas empe~an?~ por Petry y Adam Smitb, N'Tmark-cluye explicitamente otros pnnclpJOs a saber: a) El principio de moderacin; b) El de neutralidad; c) El de la constancia de los ingresos; d) El principio de la imperceptblidad; . . e) El de juridicidad o legalidad. Es curiosa la fundamentacin de la exclusin del principio de este ultimo inciso. Aclara Neu~l1ark que la conservacin de este principio jurdico
22 Debemos mencionar en esta oportunidad la enjundiosa conferencia de RE!G,Emque J arge, "Sistema tributaro y polftica fiscal", Buenos Aires, 1975, pronunciada <on la Academ.aNa-

Vase, con respecto a estas agrupaciones, la introduccin a la obra de Neumark por Enrique Fuentes Quintana.
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EINAUDl,

L., "ContribulO alla ricerc. dell'ottima imposta", en AIIllULlli de Economia,

Universira Bocconi, Millll1o, 1929, pgs. 8-244.

donal de Ciencias Econmicas ocasin de su incorporacin en dicha entidad, que menciona y reproduc<olo5 principios de Neumark, pan una evaluacin frente al tema de SU exposicin; va se en La lnfonnocin, lo pg. 1325.

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x:xx:n,

310

IMPUESTOS EN GENERAL

LOS PRINCIPIOS DE LA IMPOSICiN

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entre los de la imposici6n es superflua, puesto que para cumplir con esa fun~i6n, en los Estados de Derecho, estn los tribunales de justicia, que invaIJdarn los impuestos ilegales e inconstitucionales. En cambio, Neumark incluye otros sin similitud con los principios tradicionales: por ejemplo, los principios que denoITna de "suficieneia" y de . "movlidad'~ El primero exige, segn la definicin de su autor, que la tota~ lidad del sistema fiscal de un pas, bajo el supuesto de Un racional equilibrio financiero vertical, se estructure cuantitativa y cualitativamente de manera tal, que los ingresos tributarios pennitan en todo nivel poltico, la cobertura duradera de los gastos que ste haya de financiar tributariamente. El segu~do enuncia que el sistema tributario ha de penrritir que, en caso necesarIO y a corto plazo se consigan mediante medidas jurdicotributarias, los ingresos complementarios que sean imprescindibles para la cobertura econmicamente racional de unas necesidades adicionales notablemente superiores a la medida usual ("normal"), surgidas como consecuencia de nuevos gastos de carcter permanente o de carcter nico y extraordinario. Nos pennitimos, adems, formular una cdtica referente a la exclusiln por parte de Neumark, del principio de neutralidad. Ya vimos que este principio, acogido en el cuadro de las finanzas modemas, ha perdido el carfjcter absoluto que le asignaba la doctrina liberal. Ya no se trata de que el sistema tributario no altere ni distorsione las condiciones del equilibrio econmico preexistente, sino que las modificaciones provocadas por los instrumentos tribularios se ajusten a los propsitos de la poltica tributaria, esto es, que no :esulten contradictorios con los fines que la actividad financiera persigue, Incluyendo tanto los fines de las finanzas clsicas como los de las finanzas modernas. Por otra parte, la supresin del principio de neutraJidad por Neumark no es absoluta ya que dicho principio es suplantado y hasta exagerado con respecto a su antecedente liberal por los nuevos principios enunciados por el autor mencionado. a saber: evitar el dirigismo; minimizar la intervencin tributaria en la esfera privada y en la libre disponibilidad econmica; evitar . distorsiones de la competencia y favorecerla. . No es sta la oportunidad de un exan1en pOlwenorizado de los dieciocho princip.ios de ~eum~k. Slo queremos indicar algunas de las aplicacIOnes de dIchos pnrlcIplOs y formular algncomentario al respecto. . " - Neumark ubica en el principio de generalidad. aspectos dcla impo51cl.on que estamo~ aC~5tumbrados a tratar como en pugna con el principio de Igualdad (por ej.: dlstlngos de raza, religin, color de la piel, etc.). El principio de igualdad es separado dl de proporcionalidad o de capacidad de pago.

-Justifica como no anticristiano el principio: "de quien tenga, setluf~' tar", en vez de "a quien tenga se le dar". } 'r')," - Reconoce que la capacidad tributaria o de pago a los efectos tribu- . larios no es un principio preciso. Sin embargo, le atribuye vigencia y vitalidad, a diferencia del principio de beneficio o de la equivalencia. -Subraya la tendencia a dejar afuera de la imposicin de la renta y al patrimonio a amplios sectqres de la poblacin y tambin a aliviar la imposicin "indirecta". - Se pregunta: El principio de la capacidad tiene aplicacin a cada impuesto o al conjunto? Tericamente debeda ser por cada impuesto. Pero de hecho, hay impuestos que componen el sistema tributario y que, de ninguna manera, se ajustan al postulado de la capacidad contributiva. -Admite la extensin de la capacidad contributiva a las personas jurdicas. Propugna un trato igual a las ganancias de capital que a la renta de frutos, modificando su opinin anterior. - Considera el impuesto al patrimonio como til complementacin del impuesto a la renta y sostiene, adems, que es en s una manifestacin .. \ ".c.,.\ .de capacidad contributiva. - Los impuestos sobre consumos pai1.iculares, inclusive sobre artculos s~ntuarios, no son admisibles porque la capacidad contributiva que su adquiSIcin denuncia para el contribuyente, ya habr sido contemplada en un sistema tributario en el que se aplique un impuesto general a la renta y otro general a las ventas. - Recomienda el impuesto general aJ patrimonio neto, a pesar de los au;~ ;, ) tores anglosajones y latinos (cita la recomendacin del C.E,E. en el mismo .. sentido). - Descarta lbs ilIlRuestoj cedulares sobre productos y 10$ impuestos sobre trfico. ., c ,": .. J:; - Recomictid. f1n(puesto sucesorio (sobre hijuelas) teniendo en cuenta la situacin patrimonial del heredero antes de la herencia (personalidad del impuesto). Los principios de la imposicin constituyen. en la mejor hiptesis. afirmaciones tautolgicas de los fines y caracteres de los impuestos. Es da'. ') ble reconocer en su expresin reciente debida a F. Neumark la existencia de un ;erdadero sofisma: los principios fundamentales de la imposicin son den vados ~el planteo ~e los fines del Estado y de los medios para alcanzarlos. EnunCiados Jos pnncIplos sobre la base que se acaba de mencionar se aplican los mismos para aceptar o rechazar acciones e instituciones que' no comulgan con aqullos. Nos preguntamos: no es que la existencia de estas acciones e institu.ciones deban ser ponderadas como tales entre los fines de las finanzas, con

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IMPUESTOS EN GENERAL

10 cual los principios hubieran s.ido otros o por 10 menos su enunciacin hubiera sido menos absoluta? Pueden los principios ser adoptados como conclusiones finales del anlisis de los fenmenos financieros o sea de la ciencia de las finanzas, tanto en su enfoque normativo como en su enfoque positivo? Ya hemos anticipado la contestacin, pocas lineas arriba, a ambas preguntas.
CAPITULO

IV

LOS PRINClJ'IOS DE LA IJ\1POSICIN EN EL DERECHO CONSTITUCIONAL ARGENTINO


l. NATURALEZA DE LOS PRINCIPIOS DE LA IMPOSICIN

Los principios de la imposicin nb constituyen solamente el produclo de la doctrina filosfica y econmica en el esfuerzo para lograr lajusticia de los impuestos sino, tambin, el resultado de tales esfuerzos sobre la proclamacin de Jos supremos principios constitucionales en matera impositiva. La primera cuestin, a este respecto; co-siste en resolver si los principios enunciados por las constituciones de diferentes pase~ deben considerarse como simples enunciaciones de las tendencias fundamentales del Estado en materia tributaria o como normas programticas que indican las finalidades a las que deben tender las leyes y los planes de gobierno, o bien si se trata de normas operativas superiores, o sea normas obligatorias, cuya violacin implica la invalidez del impuesto. En el derecho argentino, la interpretacin de la doctrina y de la jurisprudencia ha sido constante efLConsiderar que los principios constitucionales son normas!,osivascuys destinatarios son los poderes del Estado y que ninguno de legi~rativo, ejecutivo y judicial pueden infringirlos so pena de invalidez de sus actos. De ah que dichos principios constituyen lmites al ejercicio del poder fiscal.

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2. PRINCIPIO DE LEGALIDAD

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En el artfculo 4 la Constitucin establece la forma de integrar el Tesoro Nacional. con el cual el Gobierno Nacional ha de proveer a los gastos de la Nacin. En tal empeo. despus de enumerar algunos recursos. menciona "las demscontribuciones que equitativa y proporcionalmente a la . poblacin imponga el Congreso general". De esta manera, aunque en forma

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indrecra y no enftica, se establece que el ejercicio del poder fiscal corresponde al Congreso Nacional o a las Legislaturas provinciales. en su caso. El artculo 17 consagra, como bien se sabe, el principio de la involabi lidad de la propiedad como derecho individual y lo proclama solemnemente. Luego de esta proclamacin, el artculo 17 establece algunos principios dependientes de ese propsito en los mbitos respectivos de diferentes materas jurdicas. Es as como disp,one que ningn habitante de la Nacin puede ser privado de la propiedad. sino en virtud de sentencia fundada en ley; la expropiacin por causa de utilidad pblica debe ser calificada por ley y previamente indemnizada; ningn servicio personal es exigible, sino en virtud de I~y o de sentenci~ fundauaen ley; todo autor o inventor es propietario exclUSIVO de su obra, lIlvento o descubrimiento, por el tnnino que le acuerde la ley; la confiscacin de bienes queda borrada para siempre del Cdigo Penal ~~gentn~; ningn cuerpo armado puede hacer requisiciones, ni exigr aUXIlIos de mnguna especie. Yen el medio de e~ta ejemplificacin de consecuencias inmediatas del principio general de la inviolabilidad de la propiedad, brilla el precepto referido a la materia tributaria, con la siguiente redaccin: "Slo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el artculo 4"". El principio de legalidad es e resultado del encuentro y combinacin de dos principios: el primero expresado con el aforismo "nullLlln tribunan sine lege" refleja la e,xigencia de una ley formal en materia tributaria; el segundo se conoce habitualmente con el aforismo de origen anglo-estadouni?,ense, inspirado en la representacin del pueblo en las tareoas legislativ~s, 110 tmanon 1Vlthout representaton ". ' , Me~tras el pri~ero tiende a consagrar la primaca del Poder LegislatIVO para Imponer tnbutos, el segundo tiende a afirmar la razn polilica de la ley como expresin de la voluntad general. ' El principio de legalidad comprende en su virtualidad los siguientes corolarios. a) Es el Congreso Nacional el titular del Poder Fiscal en la esfera de la creacin del impuesto o de las exenciones. Ello excluye la legalidad del impuesto creado por un gobierno de facto. Sin embargo, la legalidad debe oeder frente a la necesidad del Estado de obtener recursos tributarios '.'un cuando no tenga un gobierno legtimo. Una vez dictada la ley que introduce o modifica un determinado tributo,ste rige por todo el tiempo que resta al gobierno de facto y tambin ms all de ese tmuno, pudiendo tener una prrroga tcita, mientras el COllgl'eso no resuelva derogarla.'

0"",1 b) El principio de legalidad implica la necesidad que el Congreso\es(ar' bleica en el texto legal todas las normas que definen el hecho imponible ~ S'sf ,~\ diferentes aspectos: objetivo, subjetivo. cuantitativo, temporal yespaciL .' ' , Es sta, la ortodoxia en la aplicacin del principio de legalidad. Sin embargo, hay una tendencia a atenuar dicho principio, considerndoselo satisfecho cuando el Congreso define los elementos fundamentales del presupuesto legal del gravamen y delega en el Poder Ejecutivo o, directamente,") en la reparticin recaudadora complementar la ley en aspectos secundarios, siempre que se mantenga el espritu de las nOrmas dictadas por el Congreso. En el artfculo 86 inciso 2, se atribuye al Poder Ejecutivo la facultad de expedir "las instrucciones y reglamentos que sean necesarios para la ejecucin , o, de las leyes de la Nacin, cuidando de no alterar su espritu con excepciones reglamentarias" . Sin peIjuicio de la facultad reglamentaria que puede no ser delegada en cada oportunidad en la que el Ejecutivo reconozca la necesidad de esa reglamentacin, pudiendo ejercerla por iniciativa propia,.la ley del Congreso puede delegar en forma expresa en el Poder Ejecutivo dicha reglamentacin. c) Otra derivacin del principio de legalidad es la inconstitucionalidad . ,:l de la retroactividad del impuesto y de lasdenciones. Se entiende este principio como lgica consecuencia del propsito fundamental de la legalidad, esto es que los hombres en el ejercicio de su libre actividad econnca se ajusten a un marcode derecho que les garntice las reglas del juego (rhe m les 01 rhe games) como lo sostiene el profesor Hayek en el captulo que se refiere al imperio del derecho, en su libro "The road ro serfdom" En el derecho argentino, parte de la doctrina y de la jurisprudencia no han aceptado esta derivacin del principio de legalidad. El profesor Bielsa, por ejemplo; escribe: '#a5 leyes impositivas pueden ser retroacti vas porque son impositivas." ,~staaflITl1ain parece significar que las leyes dtimpuestos por su naturaIet d:o$:ie'cicio del poder estatal pueden regir sobre hecbo.s (") aoteri ores o posteriors l. .., / d) Otro corolario del principio de legalioad se refiere a la interpretacin de las normas tributarias materiales. Se dijo que, siendo el derecho tributario materia de ley y no de equidad (en el sentido del derecho anglosajn) (maffer of starllte and nol of eqtity) sus normas deben ser interpretadas literalmente. Otra coniente de pensamiento no es tan rigurosa como para ex.igir la Interpretacin literal. pero condena la integracin analgica, negando la existencia de verdaderas lagunas en el derecho tributario material 2.
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Para mayores detalles remitimos a JARACH. D,. Curso Superior de Derecho Tributario, Vol. 1, Liceo Cima. Buenos Aires, 1969, pgs, 111 a 115, Remitmo5 nuevamente a nuestro CunD d. Derecho Trlbu/oriD, Vol. 1, Cap, 8. pgs. OS
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a 224.

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Ello ~jgnifca que,cuando la ley establece un impuesto por verificarse un detemllnado hecho Imponible, la existencia de otros hechos similares no gr~vados especialmente no puede dar lugar a anlogas obligaciones imposltl~as, porque n~ se puede presumir que de haberprevisto la ley estos casos s~rrulares los huble.ra. son:etido a idntico impuesto. Al contrario, la presuncin que deb~presldlr la nterpretacin es que el legislador lo que no ha gravado lo prev.JO ~ 1,0 excluy, a sabiendas, de la imposicin, e) El pnnclplo de legalidad implica la obligacin para el legislador de n? reconocer o conceder a la administracin o a ajusticia facultades discrec:onales en materi.a de impuesto. Tod violacin de ese precepto debe conSiderarse como inconstitucional. f) Las obligaciones impositivas nacidas por ley no pueden ser derogadas por,acuerdo de partes, tanto entre el Fisco y el contribuyente, corno enlr~ part~cul.are~, uno de los cuales se haga cargo del impuesto del olro. Este pnncIP!o slg~lI?~a que frente al Fisco no son vlidos los acuerdos particulares, Sin perJUICIO de su validez entre stos 3. El tema de la legalidad en el Derecho Tributario actual ha sido examinado .detenidamente en conferencias y jornadas de estudio, con la concurrencia de especiali~,tas internacionales. algunos de ellos de alto renombre, Recordamos, a este respecto, las sextas y sptimas jornadas latinoamericanas de Derecho Tributario que tuvieron lugar en Punta del Este en el ao 1~7~ Y~n Caracas en 1975, respectivamente, En estas ltimas se aprobaron las SIgUientes recomendaciones referentes al principio de legalidad en su encuentro con la poltica de incentivos tributarios, "1. El establecimiento de lce?tivos tributarios debe dejar a salvo el principio de legalidad, Tales incenuvos slo pueden s7r c~eados P?r ~Ilegjslado~. pero en casos exce'pcionale:, cuando la ConstitucIn respectIYa lo pemute, ellos pueden ser estableCIdos por el Poder Administrador. En este ltimo caso, la ley deber sealar con toda precisin los lmites estrictos dentro de los cuales habrn otorgarse, sin conceder competencias discrecionales". "2, Que los incentivos tributarios deben aplicarse con carcter temporaL Los beneficios previstos por los incentivos por tiempo detemnado deben mantenerse, a pesar, de la modificacin o derogacin de la ley, por el lapso por el cual fueron establecidos, slo respecto de quienes han cumplido los requisitos de la nOnna legal que los estableci; de lo contrario, el contribuyente debe ser indemnizado-por los perjuicios que eventualmente sufriera",

3, PRINCIPIO DE IGUALDAD

De los principios de la imposicin elaborados por economistas y juristas es seguramente el ms importante por su esencia y por las contribuciones que autores de los ms diferentes pases y formacin cultural han prestado a su anlisis cienUfico, el principio de gualdacf. , !'lem~s expuesto anteriormente el origen clsico de este principio y su IdentificaCin, en las cartas constitucionales, con el principio de la capacidd contributiva, Hasta aqur hay paralelismo entre los principios aceptados por el Derecho Constitucional y por la doctrina financiera. A partir de aqu el derecllo positivo argentino emprende un nuevo camino, mientras la ciencia de las finanzas construye nuevos principios que no responden a los de las Const'tuciones de los respectivos pases, El principio de igualdad ha' sido establecido y consagrado en nuestrn Constitucin en el arUcuIo 16, que dispone que la igualdad es la base del im puesto y de las cargas pblicas, . Este principio ha sicjo interpreUJ:do de manera distinta, segn los regmenes constitucionales. En los pafseS' e:uropeos, habitualmente, se considera al principio de igualdad -contenido, de una u otra manera, en casi todas las Cartas constitucionales o implcito dentrodelsistema del Estado de Derecho corno una mera enunciacin de principios-, no como una norma i'mperativa que obligue a los legisladores a un comportamiento detenrunado. o limite el ejercicio del poder fiscal; sobre todo, no ha sido interpretado como una nonna perfecta, cuya violacin pueda importar una sancin determinada. En nuestro pas ha ocurrido lo contrario. El principio de igualdad ha sido interpretado <;:omo:''iln verdadero lmite al poder fiscal y a su ejercico por parte del Pq9.~rLeg~lativo con la consecuencia que si ste lo viola, el Poder Judicial, como siljJremo intrprete de la Constitucin, puede invalidar la ley que infrinja este principio. Aqu estamos frente a una elaboracin jurdica de nuestros tribunaks, desde el comienzo mismo de la vida institucional del pas, y serfa ridculo oponerse a esta interpretacin para sostener la tesis mantenida en otros pases. o sea que la igualdad consagrada en la Constitucin sea la mera enunciacin de un principio sin constituir una verdadera norma y. s 10 es, sin :;er perfecta y con sancin. ' Significado de la igualdad

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VaseJARAOi, D., Curso d~ Derecha Tributan'o, J'ed., VoL 1, Liceo Cima, Buenos Aires, pgs. 75 a 87.

De esta premisa surge la pregunia de qu se entiende por igualdad, Una nonna perfecta que involucre esta consecuencia de tan extraordinaria grl\

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vedad, como es la invalidacin de una ley impositi va en los casos concretos, exige, como en todos los problemas jurdicos, una interpretacin que debe tener, si no precisin matemtica, por lo menos ese carcter de objetividad susceptible de ser entendida por los intrpretes de la norma: los' legisladores, que ven restringido su poder tributario por este principio y que debern atenerse a l ,cuando dicten las leyes tributarias, a fin de no incurrir en violacin; y los jueces. quienes pueden aplicar! plificipio con toda la amplitud de criterio interpretativo que se quiera, pero siempre dentro del molde de la voluntad constitucional, contenida en el texto de la Carta fundamental. Nada ms difcil y ms vago que definir lo que se entiende por igualdad. En todo el desarrollo de nuestra jurisprudencia y de nuestra doctrina no hallamos unadefircin precisa y s encontramos una serie de fallos a travs de los cuales se va elaborando, mediante ejemplos o especificaciones. el criterio de la igualdad. sistema que, despus de una larga evolucin, vuel ve al punto de partida. El principio de igualdad, tal como lo exponemos, no significa -como podra deducirse de su ubicacin dentro de la ConstituGn- simplemente igualdad ante la ley, es decir, que la ley se aplica de igual manera a todo el mundo, o sea, que freme a una relacin jurdico-tributaria nacida de la ley, todos deben ser tratados con aplicacin de los mismos principios legales establecidos. El principio va ml\cho ms all. La ley misma debe dar un tratamiento igual y tiene que respetar las igualdades en matelia de cargas tributarias, o sea, que los legisladores son quienes deben cuidar de que se les d un tratamiento igualitario a los contribuyentes. No es que los jueces o la Administracin deban tratar a todos con igualdad frente a la ley, sino que ella pebe ser pareja. Por consiguiente, el plincipio de igualdad es un limite para el Poder Legislativo. Es notorio el esfuerzo de la ciencia de las Finanzas para definir el concepto de impuestos iguales, Pero tambin es cierto que las diferentes doctrinas han arribado a conclusiones distintas. Se han elaborado teoras fundadas en la igualdad de sacrificio. en la proporcionalidad de sacrificio o en el sacrificio mlmo para la colectividad; unos, han referido las apreciaciones al criterio individual del contribuyente; oaos, al juicio poltico del Estado. Todas las instituciones financieras histricamente conocidas han sido analizadas crticamente y medidas con el metro de la igualdad, segn la teora abrazada. Se ha llegado as a poner de relieve las desigualdades de los impuestos sobre los ingresos brutos, abogndose por la sustitucin por los impuestos a los ingresos netos; de los impuestos al consumo por su incidencia regresivaen perjuicio de los ms pobres; de los impuestos reales en cmnparacn

'con los personales: de los impuestos sobre las rentas no~ales en cor::rr~t;'. cn con los gravmenes sobre las rentas excedentes o superrentas ; }'Ae~:J estos ltimos por la tcnica defectuosa que puede utilizar el legislador para definir las "superrentas" en las diferentes empresas y actividades humanas. No existe, pues, un criterio objetivo sumiriistrando por la ciencia de las finanzas que pueda ser utilizado para la interpretacin del principio de igualdad constitucional.: . Pero, aun si admitiramos la posibilidad de interpretar la norma de la Constitucin con el criterio de la ciencia de las finanzas, llegaramos a la paradjica conclusin de condenar como inconstitucionales la mayora o !a totalidad de los impuestos existentes; por cuanto, por una o por otra razon todos son desiguales frente a rgidos criterios cientficos, y el solo impuesto igual sera un hipottico o utpico "impuesto ptimo", que constituye el ideal de la poltica tributaria. Debemos, por consiguiente, buscar en la jurisprudencia el significado que los jueces han atribuido al principio de)gualdad. . Se puede afirmar que un impuesto es igual a otro cuando el Poder Judicial participa de la misma concienci: jugE~.ico-social y poltica delle~is lador. En este caso, los distingos que hace:ellegislador, fundados en diferentes capacidades tributarias, concuerdan con las apreciaciones del Poder Judicial y, por ID tanto, los impuestos resultan iguales. Si, en cambio, el Poder Judicial no comparte las opiniones y los propsitos polticos de las medidas fiscales adoptadas por el legislador, si no hay punto de contacto en las apreciaciones polticas de uno y otro, enla conciencia poltico-social de ambos poderes, entonces el Poder Judicial considera que los distingos hechos por el legislador no se ajustan a criterios racionales de tribtacin, que son arbitrarios frente a-los qu~ l considera legtimos y, por consiguiente. los impuestos sQn'desigualt;s: Ejemplo ilustiativ,o;d" esta doctrina es -precisamente~ la cuestin que ha ciado origen a Io's fallos "Massott de Buso", "Gavia" y toda una sen e de otros ulteriores, hasta algunos recientes, en materia del impuesto inmobiliario en el caso de condominio. En ellos la Corte, en forma no por cierto unnime -pues el presidente doctor Alfredo Orgaz se expidi en disidencia- ha afumado que el impuesto debe ser igual, lo que significa igual tratamiento a igualdad de capacidad tributada con respecto a la misma riqueza.
Evolucin de la jurisprudencia

Tratndose de un impuesto inmobiliario la Justicia considera violada la igualdad cuando se aplica, como en el caso del condominio, la misma escal de la progresin que la ley establece sobre la valuacin de los inmuebles cuando ellos pertenecen a un solo propietario. fundndose en el hecho

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que el condmino por el Derecho Civil es propietario exclusivo de su cuota parte y, por lo tanto, debe estar sometido, corno si fuera un propietario individual. a la misma alicuota o escala tributaria en relacin con la cuota de condominio y no del valor global de la propiedad. Es una tesis que no compartirnos. "En un impuesto inmobiliario de tipo real esto sostenamos, la capacidad tributaria es una manifestacin objetiva, que es el valor' de un!inmueble, sin tener en cuenta el nmero de condminos; y cuando stos son ms de uno, siendo nica la re)icin tributaria que nace de este hecho imponible, la consecuencia es que se aplica el impuesto que corresponde a la riqueza en su manifestacin objetiva o 'real, siendo solidarios todos los propietarios. La aparente injusticia se debe al sistema de adoptar una escala progresiva en un impuesto de tipo real, .que los tratados de finanzas consideran como un absurdo". "Absurdo" es el trmino con el que el profesor Einaudi califica el hecho de. establecer un impuesto. progresivo en materia de impuestos reales, ya que la progresin es un medio tendiente a captar mejor la capacidad tributaria de la persona fsica y,entonces, presupone un impuesto sobre la totalidad de la riqueza de la persona, mientras que un impuesto de tipo real, que grava a una fraccin de riqueza, descuida la situacin global del contribuyente y crea desigualdades.--en el sentido que un contribuyente que posee menos riqueza inmobiliaria puede ser, sin embargo, mucho ms rico que otro que posee mucho ms, porque tiene bienes de otra naturaleza-, mxime cuando se trata de un impuesto de tipo territorial, donde la progresin aplicada slo sobre la fraccin de riqueza conterda en estos mbitos territonales descuida la otra riqueza de la misma persona, que puede estar situada en otras provincias. Lo expuesto sera suficiente para condenar como inconstitucionales, violatorios de la igualdad, a todos los impuestos de tipo real, doctrina a la que no ha llegado la Corte .. Los impuestos reales son desiguales porque no tienen en cuenta la si tuacin personal del contribuyente, y lo son dblementelcuando son progresivos, porque establecen una progresin sin tener en . cuenta la situacin del contribuyente que no posee riqueza en el territorio, pero que la posee en otra jurisdiccin. En el mismo caso del condominio, la desigualdad que condena la Cortese produce en sentido inverso cuando una persona que es propietaria de un inmueble, por ejemplo de 100.000 pesos argentinos, paga una determinada alcuota, mayor que la que paga otro propietario que posee diez inmuebIes de 10.000 pesos argentinos cada uno. ste paga el impuesto sin progresin, de acuerdo con el valor de cada inmueble y el propietario de uno solo, en cambio, paga un impuesto de acuerdo con una alicuota superior.

Esta desigualdad en perjuicio del Fisco no queda subsanada por la iurisprudencia de la Corte; queda subsanada slo cuando perjudicara a 'los contribuyentes y sera necesario condenar como inconstitucional todo el sistema progresivo en materia inmobiliaria, pero la Corte no lo ha hecho. Por qu? Porque bien puede el legislador ""'--es prerrogativa reservada a su criterio poUtico-- adoptar y establecer las escalas que considere oportunas, siendo esto racu ltad propia de! Poder Legislativo, no controlable por el Poder Judicial. Por otra parte, la Corte mide la capacidad tributara por el derecho formal del propietario sobre la cuota, diciendo que el propietario de una cuota de condominio, a los efectos del Cdigo Civil, es igual al propietario exclusivo de un determinado inmueble. Pero desde e! punto de vista de la capacidad tributaria, podemos afirmar, a ciencia cierta, que el propietario de una cuotade condomiro igual a la dcima parte de un inmueble de diez millones de pesos argentinos tenga a misma capacidad tributaria del propietario exclusivo de un inmueble de un valor de.un milln de pesos argentinos') La Corte ha dicho lo contrario cuando ha reconocido licitas los impueslos que gravan ms a las formas asociativas, corno a las sociedades que explotan determinados bienes, afirmando que bien se puede establecer una categora de contribuyentes, representada por las sociedades, hacindoles pagnr un recargo, porque por la agrupacin existe una mayor capacidad contributiva de ellas frente a las personas individuales. Sin embargo, el mismo fun damento puede llevar a afIrmar que la forma de condominio representa u na diferente capacidad contributiva frente a aquel que posee un bien como propietario nico. En resumen: la evolucin de la jurisprudencia ha establecido la posibilidad de la formacin de dstjngos y categoras de contribuyentes, sem pre que dichos di stlnlSos yca,tegoras sean razonables o estn en relacin lgica con los deberes de.ftriEutar; por consiguiente, los impuestos deben ser iguales en igualdad de capaCidad contributi va; la capacidad contributiva es una apreciacin o valoracin del legislador, en virtud de los fines y propsitos de la tributacin. Se llega, pues, a la conclusin que los impuestos son iguales cuando las apreciaciones poltico-sociales del legislador coinciden con las del Poder Judicial y son desiguales cuando no coinciden. Principio de igualdad e incentivos Tambin el principio de igualdad ha sufrido recientemente nuevos embates, por cuanto se ha considerado que los incentivos tributarios constituyen disposiciones que favorecen a categoras o sectores del mundo econmico mediante exenciones o rebajas o subsidios, lo que implica una desigualdad y una violacin del principio constitucional correspondiente.

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PRINCIPIOS DE IMPOSICiN EN EL DERECHO CONSTITUCIONAL

Tambin con respecto al principio de igualdad, la crisis es producida por el choque de las nuevas tareas que la ciencia de las finanzas pblicas ha asignado a la poltica fiscal. Frente a sta ya ha perdido su carcter de pri nci po fundamental en materia de impuestos y se ha abierto paso a la concepcin de los incentivos tributarios. En vez , adems de la igualdad como gua del legislador, asoman los propsitos de premio o castigo de las actividades econmicas que se quieren promover o desalentar, respectivamente. Al lado de la igualdad como base de los impuestos, segn las finanzas clsicas aparece con rigor y tiende a tomar el lugar de la igualdad el propsito de la redistribucin del ingreso o el.del mantenimiento de la plna ocupacin y del crecimiento sostenido de la Renta nacional o tambin, en su caso, el de la lucha contra la inflacin. Reconocida la equivalencia del principio de igualdad con el de la capacidad contributiva y la importancia de ambos en el Estado moderno cons titucional, "resulta dramtico para muchos juristas que se ocupan de la materia permitir que los principios clsicos mencionados pasen a la sombra o sean cancelados por el brillo de la poHtica ffscal (en el sentido anglosajn de lafiscal policy) y de sus propsitos ya indicados. Ejemplo de ello es la expresin del profesor Fernando Sinz de Bujanda: "Ine.vitablemente surge asr entre nosotros el terrible problema de la justicia o injusticia de la exencin tributaria c;on fines extrafiscales o, para decirlo con lenguaje jurdico ms prximo y directo, el de la legitimidad constitucional de ese tipo de exenciones" . Las palabras del catedrtico madrileo fueron recogidas en las Vil J Of7 nadas Latinoamericanas de Derecho Tributario en la intervencin del doctor Octavio y tambin en la nuestra.propia 4. La discusin del tema evidenci una gran variedad de opiniones, desde la de quienes negaban la posibilidad de la violacin del principio de igualdad a la de otros .que ante el choque de los incentivos con el principio de igualdad prefieren sacrificar el incentivo, mientras que otros prefieren dar prioridad a la poltica de incentivacin. abandonando el principio de justicia inherente en la igualdad. La discusin pierde el carcter de lucha por principios juridicos para adoptar la solucin que satisface la ideologa de cada autor. Releyendo las versiones de dichos debates causa extraeza descubrir el apego de los juristas al principio constirucional de Iq igualdad; aun a costa de pretender no reconocer la existencia de esa confrontacin con la politica fiscal. Nosotros tampoco queremos abandonar la igualdad como principio. fundamental no s610 de las finanzas clsicas, sino tambin de las modernas
VII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Caracas, 1973, edicin de la Asociacin Venezolana de Derecho Tribula.rio. T. 11. pgs. 549 y 550 Y sigs.

, y creemos logrado un equilibrio satisfactorio en la recomendacin de f~s'.


,.' ,. ';. jornadas ya mencionadas de Caracas, aunque suenen un poco utpical. segunda recomendacin en cuestin reza: "que los regmenes de nc.emi vos '.:1 tributarios pueden contrariar el principio de igualdad con.cebido como prin~~) cipio de capacidad contributiva; en tales casos debe admitirse la conciliacin de dicho principio con valores de inters pblico igualmente protegij dos por las garantas c o n s t i r u C i o n a l e s " . ' La ms reciente doctrina sobre el principio de igualdad tiende a identificarlo con el de capacidad contributi va, Algunas constituciones recientes como la italiana, espaola y la venezolana no exigen que los impuestos res._ peten el principio de igualdad, sino que declaran que los impuestos debern fundarse sobre el principio de la capacidad contributiva. . - Esto significa, en nuestra opinin, que no hay diferencias sustanciales entre las constituciones modelo 1800 que proclaman el dogma de la igual-) dad, y las modelo 1900 que consagran el dogma de la capacidad contributiva.~)

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4. PRINCIPIO DE EQUIDAD

El principio de equidad en la Constitucin Argentina vigente se halla expresado incidentalmente en el artculo 4 como condicin del uso del Poder Fiscal por el Congreso Nacional. Sin embargo, la jurisprudencia de la Corte Suprema en numerosos fallos ha dicho que no es funcin del Poder Judicial examinar la equidad del impuesto en referencia con su monto o con la base de imposicin elegida por el legislador. La aparente contradiccin se resuelve interpretando que Ja Corte quiso decir que el Poder Judicial no puede controlar si exigJ~; la ne}::esdad del recurso y la equidad en cuanto a la magnitud de! grl!van'(:n. En fallos Iiuts'rcif,!l!s, la Corte parece identificar el principio de equi--\ dad con el de la no cOIlfiscatoriedad.

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5. PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD

Este principio se halla expresado en casi todas las Constituciones de los diferentes pases. En palticular en la Argentina, lo encontramos consagrado en forma i~cide~tal en el artculo 4 de la Constirucin N acioual junta~ente con el pnncpo de equidad (" ... las dems contribuciones que equltatJ.va y proporCIOnalmente a la poblacin imponga el Congreso General... .. ) yen el artculo 67 inciso 2 proporcionalmente iguales .....). El signifi0 ( "

N. del E: El autor se refiere a la Corutirucin ele 1853. segn.la Constitucin reformada de 1994 es an. 75, inc. 2'.

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IMPUESTOS EN GENERAL

PRINCIPIOS DE IMPOSICIN EN EL DERECHO CONSTITUCIONAL

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cado de este principio en general y en el caso especial de la Argentina ha sido objeto de diferentes interpretaciones. Asr, por ejemplo, en los Estados Unidos una fonnulacin de la Constitucin Federal anloga a la mencionada del artculo 4 de la nuestra, fue interpretada en el sentido de que los impuestos directos podan ser recaudados por el Gobierno Federal'en proporcin del mmero de habitantes de cada Estado; fue necesario el transcurso de'ms de 100 aos para que el Gobierno Federal pudiera introducir el impuesto a la renta (income tax) previa erunienda constitucional (la XVl de 19J 3) i para que el Congreso Norteamericano pudiera establecer el impuesto:a la renta con escala progresiva y liberado del vnculo del censo! Siempre en los Estados Unidos, el principio de proporcion'alidad establecido en la Constitucin de Illinois fue interpretado por la Justicia de ese Estado como una prohibicin de los impuestos progresivos. . ; En la Argentina, se interpret dicho principio como que la proporcionalidad requerida por la Constitu.cin no significa la prohibicin de los impuestos progresivos y que no se exiga una proporcin respecto del nmero, sino de la riqueza de los habitantes.
6. :PRINCIPIO DE NO CONFlSCATORIEDAD
Al tratar el principio de legalidad, recordamos que ste est consagrado; en nuestra Carta Constitucional en el artculo 17, en el que se establece