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El derc:cho d~ propie.dad de esla obra comprende 'para su aUtor la fa·

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ABELEDO·PERROTpresenra hoy la nueva edición de una obra ya cJá- .~)

sica de esra figura señera' del derecho tributaría

fue el dOCl0r DINO JARACH a quien, a poco tiempo de su muerte, rendirnos

. Aunq'ue su trayectoria es ampliruncnte conocid~creemos que no estj

nuestro hofuennje. •

y las finanzas públicas que I . I

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de más recordar algunos aspectos relevantes de Sil vida pública.

Nació en Milán (Italia) en 1915,

Doctor en Jurisprudencia de la Universidad de Tunn en 1935.

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Inició la carrera univeJsitaria en 1936 como asistente Griziani en la Universidad de: Pavfa.

del iJ!Ofeso! :1 .•

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Jefe de Redacción de la Riv;SIO di Dirilto Finam;iario e Scielll.(l delie

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FiIJan<.e en 1937-1938.

Adjunto del profesor P. 1. A. Adriani en la Oficina lmemacional de 00- ':0

cumentaci6n Fiscal creada en Amsterdam en 1939 por la LEA do de su organización 1939-1940,

en el perío-

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Desde mayo de 1941. profesor conrratado por la Universidad de Cór"! ~1

daba, con un paréntesis de un. año en 1944-1945, corno vicedirector, luego " ' director del Seminario de Econornía y Finanzas y como profesor de las cá- tedras de Finanzas Públicas. primero y segundo curso hasta mano de 1951. D~sdeabril de 1951 hasta'mano de 1956, profesor cOntratado por el Inslj~loTecnológico del Sur, cáledrás de Finanzas Públicas y Derecho Fi- 'L) nanc¡ero.

Desdeocmbrede 1961 hasrajuliode 1974,porconcurso.profesoraso-

ciado, luego titular¡ de la c;Íledra de Finanzas Públicas de la Facultad de Ciencias,Económicas de la Uníver~ídad Na¡;:Íomú de Buenos Aires .

.

Asesordel Ministerio de Hi~íenda de la Provincia de Buer¡os Aires en"

1947-1955 Yen 1958-1959.

Asesor de la Dirección Generul Impositiva por cootrato desde 1953 a 195R

. Asesoren comisión del gobierno nacional el1las provincias de Sama

comisión del gobierno nacional el1las provincias de Sama Fe, Santiago del Estero, Misiones, Chaco'y Neuquén.

Fe, Santiago del Estero, Misiones, Chaco'y Neuquén.

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PRESENTACIÓN EDITORIAL

Representante de la provincia de Buenos Aires y del gobierno nacional en las conferencias preparatorias del Convenio Multilateral (Iinpuesto a las Actividades Lucrativas) y de las leyes de coparticipación y unificación de Impuestos Internos. Desde su creación en 1949 hasta marzo de 1956, vocal de la Cámara Fiscal de Apelación de la Provincia de Buenos Aires. Miembro de comisiones riacionales de reforma tributaria en 1963 y 1971. Dictó cursos de Derecho Tributario en el CJ.E.T. (Centro Interameri- cano de Estudios Tributarios, 1970), en la Uní versidad Central de Caracas, febrero de 1969, de Posgradoy Especialización en la Universiaad Nacional de Buenos Aires (Facultades de Ciencias Económicas y de Derecho y Cien- cias Sociales [1968 a 1970)). :Por concurso del C.F.!. (Consejo Federal de Inversiones) fue encarga- do de! esrndio y elaboración del proyecto de ley de coparticipa:dón federal, antecedente principal del régimen vigente. En 1949 fue llamado y contratado por el gobierno de la República Ita- liana para asesorar al ministro de Hacienda de esa República en la reforma tributaria en la que estaba empeñado (reforma Vanoni). El gobierno de México en 196610 invitó para pronunciaruna conferen- cia en el Tribunal Fiscal de la Federación en la celebración del 30° aniver- sario de la Ley de Justicia Fiscal. En 1969 fue contratado poi' el gobierno mexicano, para dictar en la Se- cretaría de Hacienda y Crédito Público un curso de especialización para abogados del Fisco. :Es autor de libros y de uh extensísimo número de artículos en materia de Finanzas Públicas y de Derecho Tributario. Entre los primeros se desta-

can los libros intirnlados El Hecho Imponible y el Curso Sttperiorde Dere-

cho Tributario definidos -reiteradamente- como obras clásicas en la materia. Fue presidente de la Asociación Argentina de Derecho Fiscal. Director desde 1968 de la (f(vista La Información. Murió en Buenos Aires 'el 26 de marzo de 1996. . Por último, agradecemos a su familia el haber confiado a nuestra edi- torialla responsabilidad de esta nueva edición.

edi- torialla responsabilidad de esta nueva edición. Buenos Aires, agosto de 1996 ABELEDO-PERROT PRÓLOGO l. EL

Buenos Aires, agosto de 1996 ABELEDO-PERROT

PRÓLOGO

l. EL PORQUÉ DE ESTE LmRO

Hay varias razones. La primera o, tal vez, el factor desencadenan te fue una especie de arrepentimiento. Durante cerca de cuarenta años (salvo algunos breves paréntesis) ejer- la enseñanza universitaria de las Finanzas Públicas, Empecé en los años 1936 a 1938, como asistenté' del profesor Benvenuto Griziotti en su cátedra de la Universidad de Pavía y luego tuve una pausa involuntaria en la docen- cia, desde 1939 a abril de 1941, tiempo que dediqué al estudio comparali vo de los regímenes tributarios de los principales países del mundo y a trabajar como adjunto del profesor P. J. A. Adriani en la organización yestructura- ción operativa de la Oficina Internacional de Documentación Fiscal, creada por la IFA (Asociación Fiscal Internacional) a comienzos de 1939 en Arns- terdam. Reinicié en 1941 las tareas docentes como profesor contratado y vice- director y director, a partir de 1945, del seminario de Economfa y Finanzas en la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad Nacional de O)r- daba, en la que ocupé también las cátedras de Fi nanzas -primero y segu o- da curso-- desde 1946 hasta marzo de 1951. A partir de abril de 1951 ha:;ta marzo de 1956 ocupé como profesor extraordinario las cátedras de Fin:.Jo- zas y Derecho Financiero en el Instituto Tecnológico del Sud, que se trans- formó luego en la Universidad Nacional del Sud. En los años 1957 a 1960 dicté cursos para graduados en instituciones privadas, amén de un cUrsillo de Finanzas Públicas en la Facultad de Cien- cias Económicas de la Universidad Nacional de Buenos Aires y en el segun- do cuatrimestre de 1961, después de un riguroso concurso, ocupé la cátedra de Finanzas Públicas en dicha Facultad hasta 1973 culminando mi carrera docente con el cargo de profesor titular. A partir de 1947 y hasta 1972 pude reunir el ejercicio de la docencia universitaria con tareas de asesoram.lento al gobierno nacional. a 10$ gobier-

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PRÓLOGO

x PRÓLOGO nos provinciales y municipales en l¡l reforma de las leyes tributarias proyec- tando el

nos provinciales y municipales en l¡l reforma de las leyes tributarias proyec- tando el Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, en la cual ocupé también el cargo de vocal de la Cámara Fiscal de Apelación desde su cr.ea- ción en 1949 hasta 1956. Desde este último año ejercf también la libre pro- fesión de abogado. Este cuniculum no tiene otro objetivo que el de demostrar que en todos esos años no me faltó la oportunidad ni el acopio de materiales para escribir un manual. un curso o. quizás, un tratado de Finanzas Públicas en todos lbs principales enfoques de la matt:ria, especialmente el politico-económico y . el jurídico. Me retuvo de hacerlo un cierto pudor del cual me arrepiento. Mis obras, mis artículos de revistas, escritos en diferentes idiomas y países, mi participación en congresos y conferencias nacionales e internacionales y mis contratos de asesoramiento a gobiernos, inciusi ve extranjeros, estaban preferentemente dedicados al derecho tributario. Mis trabajos de Ciencia de las Finanzas -o sea, todos los enfoques de lamateria distintos del jurídico y. especialmente, los de economía financiera-, se cuentan con los dedos de las manos, o poco más. Ahora bien, pensaba y sigo pensando, que sólo puede tener el atrevi- ¡',ciento de i:.s.:.:rib¡r una obra general de Ciencia de las Finanzas --como de cualquier otra ciencia- quien haya estudiado y escrito trabajos parciales que, por su número, variedad de temas e indudable valor científico, acredi- ten una capacidad de elaborar una construcción equilibrada de la materia, con visión de conjunto, con sentido crítico de las concepciones ajenas y pro- pias y una información adecuada sobre problemas particulares, combinada con una formación general y profunda. Sin embargo, mis cursos de Finanzas Públicas estaban, como están, en las librerías especializadas, negociándose en la fOnTIa de libros nuevos o usados. Siempre he sido muy liberal con mis alumnos. A su pedido, en mis clases permitía que funcionara sobre la tarirna un buen número de micrófo- nos ligados a sendos grabadores. Es así, como en primer término en Córdoba, luego en Balúa Blanca y, finalmente, en Buenos Aires, no sólo circul!lfon y circulan apuntes anóni- mos que no llevaban ninguna indicación del autor-ni siquiera la mención que la fuente de la obra había sido la grabación de mis c1ases-, sino que también se imprimieron, por editoriales especializadas sin autorización, en- teros cursos. En un caso, el curso llevaba el nombre, presumiblemente ficticio, del

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gara al máximo de la osadía o de la ingenuidad -para no dudar de su buena fe- en la forma siguiente: con los apuntes de mis clases obtenidos por gra-

autor, desconocido en el ámbito universitario y científico. Hubo quien

PRÓLOGO

XI

badón d!r~ctao taqui~afía,ycon s610 el trabajo de pulimento para

las repetICIOnes y las dIgreSIOnes tan comunes en las clases orales, corrío ¡.A. t , ',' tolerables en las versiones taquigráficas, ofreció a un editor de plaza. que'Ia ',~

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publicó, su obra con su nombre como autor y sin indicación de la fuente del ' texto. Esto no es todo. El discfpulo tan emprendedor no olvida que algo le . '"'\ debía al profesor y. después de pedirle una entrevista, tuvo la generosidad de obsequiarle un ejemplru: de la obra, Conozco por lo menos cuatro ediciones de mis cursos uní versitarios en las distintas facultades y universidades: el primero fue editado en Córdoba , y otras tres diferentes versiones corresponden a mis cursos en la Uni versi- dad de BueQos Aires. La tolerancia que había tenido con alumnos y ex alumnos había dado origen a publicaciones tal vez abusivas, pero consideraba este hecho carpo consecuencia de mi tolerancia y. por tanto, como cosajuzgada. No me que- daba para el arrepentimiento otra cosa que escribir yo mismo este texto de Finanzas Públicas que mantuviera el carácter de mis cursos, pero bajo mi responsabilidad tanto en los aciertos como en las fallas, en los errores u omi- siones. Al leer o releer y meditar sobre obras fundamentales, cursos uni versi- tarios, artículos y monografías en materia financiera, descubrí COi! alguna sorpresa y una moderada complacencia que tanto desde el punto de vista metodológico como de la teorí¡¡, podía agregar una contribución de alguna significación en la literatura financiera. La razón de esta obra no es, pues, sólo anecdótica. Varias editoriales me pidieron y me impulsaron repetidamente a escribir un tratado o un curso de Finanzas Públicas. La razón ya indicada me sugirió la contestación ne- gativa. Pero finalmente, la Editorial Can gallo terminó convenciéndome a emprender el trabajo y que, enriquecido en la temática y en las fuentes bi- bliográficas, reflejó -sin embargo-- su origen de curso universitario. Agotada la primera edición de mi obra Finanzas Públicas, la Editorial Cangalla me propuso en esta oportunidad que en vez de preparar simple- mente ullasegunda, elaborara un nuevo libro que acoplara a las finanzas pú- blicas el derecho tributario, tanto en su parte general como en la especial re- ferente a los impuestos en vigencia en la Argentina. No me fue difícil aceptar la propuesta, por varios motivos convergen- tes, esto es: el hecho que las cátedras universitarias de la asignatura en la Ar- gentina t!~ne.n el rnísmo ac~plamiento; el convencimiento que ya expresé de su leglttmldad y, por encima de todo, la conveniencia o hasta la necesi- dad de la integración del derecho tributario con el análisis económico de las instituciones y de sus problemas Concretos.

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XII

PRÓLOGO

XII PRÓLOGO Ello ha constituido matena de la exposición y discusión en esta obra de las

Ello ha constituido matena de la exposición y discusión en esta obra de las teorías concordantes o divergentes Como capCtulo tercero de la parte primera.

Una motivación más profunda de la complementariedad de la ecoilO-

mIa financiera con el derecho tributario es, en mi opini ón, el paralelismo en- tre las dos disciplinas científicas, respecto de los peligros ideológicos que amenazan al derecho tributario en su esencia juridica y a las finanzas en su carácter de sistema económico diferente de la economia de mercado que, sin embargo, está en una relacir de simbiosis con ésta Metodológicamente, podía superar el dilema entre ciencia positiva y ciencia normativa, ya que esta última, no concebida como simple precepti- va, sino en su más importante expresión como, por ejemplo, en la Teoría de la Hacienda Pública de Musgrave consiste --en realidad- en una forma de plantear los problemas, como hipótesis de metas a alcanzar y análisis de los instrumentos aptos para tales fines. La ciencia positi va, a su vez, plantea como hechos reales la existencia y el uso de ciertas actividades y decisiones del sector publico y analiza sus razones de ser, sus consecuencias en rela- ción con los fines propuestos, en el terreno teorico y abstracto, sin que ello impida sacar conclusiones para responder a Jos problemas prácticos y con- cretos. Teóricamente, no pretendo originalidad total, que considero imposi- ble, pero sí la de algunas ideas no expresadas ri no desarrolladas suficiente- meme por otros autores en los trabajos que llegué a conocer. Asp¡ro a que en este aspecto mi obra aporte algo nuevo tanto en el enfoque clásico como en el moderno y que ese alg0!itB útil para la comprensión de los fenómenos de las Finanzas Públicas.

2. Los DIFERENTES ENFOQUES DE LA CIENCIA FINANCIERA

Es sabido que la actividad financiera tiene multiples facetas. Se pre- senta al lector como una actividad del Estado: de allí que el primer enfoque sea el de la teoría del Estado, de la ciencia política. Tiene puntos de encuen- tro con la economía general. actuando directa o indirectamente. sobre los elementos constitutivos de los mercados de bienes materiales y de servi- cios, porque influye sobre demandas, oferta y precios y no sólo de bienes y servicios finales, sino también de insumas y factores de la producción. También se interfiere con las fluctuaciones cfclicas de la economia, ora provocando o agudizando la inflación o la recesión; ora sufriendo las consecuencias de esos fenómenos.

t JAllACH. Dino, La Alllonolllia del Derecho Fiscal)' la Teorfa de lar Fillonrl1S, Revistade Economía, Momevideo, 1941. Véase también en em obra el Cap. 11. a parlÍr de la pág. 39.

PRÓLOGO

XIII

Estas circunstancias motivan la utilizaci6n de las medidas de la lf.Ct(vi~. dad financiera del Estado como instrumentos de la polftica económic;h t8í¡~.' dientes a contrarrestar dichas fluctuaciones y asegurar la plena ocupación

así como el desarrollo económico y social.'

. De estas pocas líneas espero resulte clara la necesidad de estudiar los fenómenos financieros como son yen sus consecuencias sobre la economía --estática y dinámica- y tanto en el enfoque de ciencia positiva como de ciencia normativa. Todo esto cabe en una disciplina científica que bien pue- de denominarse: ciencia de las finanzas. Como actividad del Estado, pero bajo el manejo de los gobernantes. sean elfos un soberano autócrata o un moderno dictador, o una minoría bien inspirada o una camarilla de facinerosos, los representantes de una oligar- quía detenlOra del poder económico y político o la realización --que con- ceptúo como el máximo ideal polflico y que s~lo milagrosamente puede al- canzarse- de la perfecta identificación entre gobernantes y gobernados, segun la expresión de Lincoln del "gobiemo del pueblo, por el pueblo y para el pueblo", la actividad financiera cae bajo la observación científica del análisis sociológico que integra y se interfiere con la teoda del Estado, con la política y con la economía pura y con la polftica económica. Las operaciones financieras del Estado tanto en el ámbito de la econD- núa de mercado, como en la tributación y como también en el uso de los re- cursos del crédito público y de la emisión monetaria, todas tienen sus téc- nicas para su realización o bien alternativas técnicas, que a menudo trascienden la mera ejecución de las medidas elegidas. Me basta recordar al lector qué profundas diferencias sustanciales pueden producirse si el tan viejo pero siempre aClllal impuesto sobre los in- muebles rurales se implanta en un país o en un estado federal contando o no con un catastro modemo y dotado de los recaudos Ilpicos para su manteni- miento a través del tiempo y de las vicisitudes de la vida económica. En otro ámbito financiero, el del endeudamiento estatal en las diferen- tes coyunturas, la técnica operativa adoptada por el Banco Central como agente del gobierno puede, a veces, asegurar el éxito triunfal o a veces pro- vocar el fracaso calamitoso de medidas financieras y monetarias. De ahí, la importancia de la técnica comD enfoque parcial del estudío del fenómeno financiero, Concurrentemente, la ética, la psicologfa. la pe- dagogía y el derecho financiero constituyen otros tantos enfoques de las fi- nanzas públicas 2.

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2 Remito al lector a l. obra de SÁIN'Z DE BUJANOA. Fernando, Sir/,mo d, Derecha FinlJII' ciero. Madrid, Vol. 1. edición del aUlor 1977, Intruducción, en la que el catedrático madrileño linalíla cnticameme cada uno de eso. enfoques. poniéndolos, diría, en sus pueslos.

XIV

PRÓLOGO

Me houro en haber pertenecido a una escuela -la del profesor Griziotli, llamada también Escuela de Pavfa- que siguiendo las huellas de su funda. dor, no sólo acepta la naturaleza multifacética del fenómeno financiero y, por consiguiente, la multiplicidad de los enfoques cientfficos para estudiar- lo, sino también la exigencia de reunir en una síntesis los estudiosparciales

y analíticos conducidos según los diversos enfoques y con la metodología

propia de cada uno de ellos, para lograr el conocimiento cabal de las Finanzas Públicas. Según Griziotti, la existencia de las diversas facetas del fenómeno financiero exige el estudio analítico de cada faceta, pero los resultados par- ciales que asl se logran deben recomponerse en una labor de síntesis. De mi parte, observo que es indiscutible la necesidad de múltiples en- foques del fenómeno financjero y que sólo así se obtendrá el pleno conoci- miento de las instÍlucíonese instrumentos de las finanz.as. Es indiscutible

también que cada enfoque debe ser realizado teniendo corno base los prin- cipios fundamentales de la ciencia respectiva y con la metodología que le

es propia. Pero el estudio integ¡ al puede ser efectuado por di versos autores, cada uno especializado en un enfoque y los resultados pueden ser aprove- chado~ por todos, no siendo necesaria una labor de s[ntesis. Pienso que los resultados cientificos logrados con los distintos enfo- q~!e~deben reunirse, sumarse, yux.taponerse y cotejarse, pero no entiendo

cómo se pueden combinar los

resultados de los análisi~ en una síntesis di-

ferente de sus componentes ni puedo aceptar que, por ejemplo, el principio

de la capacidad contributiva sea el fundamento del impuesto sólo cuando se

lo asuma como índice de la participación del contribuyente en las ventajas

~enetales y especiales que el Estado proporciona a través de sus servicios. Este es un dogma de la teoda de Griziotti, del cual no puedo participar. ¿Quién o qué pennite saber que un determinado impuesto, por ejemplo al patrimonio nelo de las personas físicas, se funda en el principio de la capa- cidad contributiva, tomada ésta como indicio de la participación en las ven- tajas'que depara el Estado a los titulares de ese patrimonio? ¿CQf!lO probar

este extremo, o bien cómo rechazarlo o aceptar la tesis opuesta? Sin embargo, soy fiel a la doctrina del Maestro en lo que se refiere a la influencia, o mejor dicho, la mutua inteligencia de los enfoques económico

y jurídico del fenómeno financiero. Sin necesidad de utilizar los grandes

ejemplos de las investigaciones de Griziotti sobre la prima de emisión de acciones y su imponibilidad, o sobre la deducción de intereses pasivos en el

impuesto a la renta, o los ejemplos de la justicia norteamelicana, verbigra-

cia en el caso "Eisner vs. Macomber" sobre dividendos en acciones, me pa- fece;altamente significativa, para demostrar las conexiones insoslayables tntre la ciencia de la Hacienda y el derecho tributario, la reciente controver-

PRÓLOGO

xv

sia entre la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación Ar- gentina y gran parte de la doctrina, que resumo a continuación. Frente a las demandas de repetición de impuestos a las Ventas pagados indebidamente, según ellos, por los contrib/lyentes de derecho, la Corte Su- prema denegó la demanda instaurada (elleading case fue la causa "Mellor Goodwin clFisco Nacional" fallada por la Corte en fecha 18-X-1973) por cuanto -sostuvo--Ia repetición de los impuestos indebidos deriva del principio del enriquecimiento sin causa; el contribuyente que pretendiera repetir el impuesto pagado indebidamente, debe probar no sólo esta cir- cunstancia, sino también el empobreciqtiento propio demostrando no haber trasladado el impuesto, jUhtamente con el precio de la mercaderia, sobre el comprador. (Más tarde la Corte extendió el campo de aplicación de esta doctrina a las hipótesis de traslación hacia atrás u oblicua y hasta llegó al caso de remoción). Originariamente, esajunsprudencia se limitó al caso ue los impuestos denominados indirectos, pero luego la Corte la extendió al caso de impuestos sobre utilidades y patrimonios de empresas, respecto ue las cuales también podía presumirse la traslación del gravamen a través de los precios. Por el contrario, según el desarrollo de dicha jurisprudencia, 110 correspondía esa presunción y sí la contraria, tratándose de un impuesto personal sobre la renta de las personas físicas J. No es éste sino un ejemplo de la gran importancia teórica y práctica ue la vinculación entre la economía financiera y el derecho tributario. No pue- do esconder al lector la gran incertidumbre que me embarga y que veo re- producida en trabajos de yarios autores acerca de este problema, que bkn puede representar la piedra de toque del acierto de las teorias sobre las co- nexiones entre la Economía financiera y el Derecho tributario. Es indudable que susalución no puede darse en el puro terreno juridico y menos en el pro- cesal, ignorando los efectos económicos del impuesto, en particular su tras- lación e incidencia, ni en el terreno económico, con prescindencia del orde- namiento juridíCO-I.Iibutario. .sin embargo, estos tipos de problemas no implican la necesidad de una síntesis entre los enfoques económico, político, jurídico,técnico y, si se acepta la última doctrina profesada por Griziotti, ético. Se trata, más bien, del fenómeno frecuente, por el cual el Derecho debe acudir a los resultados de otras ciencias, para detemúnar el contenido y la valoración de los hechos de la vida real, como base de comprensión de las hipótesis abstractas defi- oidas por las normas juridicas.

J Véase el eSt1Jdio, sobre este problema, dc MAC DONElL, Stella Mari. - A~lIGO Rubén 05- ear, "La rcpeLición de impuestos. Aspectos tributarios, económicos y jurídicos". en."1 Bo/"o'I, de

la Dirección Genaal InlpoJiliva d. la A'gwrifUJ. nro. 270, pago 101.

XVI

PRÓLOGO

Tampoco puedo compartir la creación de tipos tributarios distintos ori- ginados por la combinación, por ejemplo, del principio de la capacidad con- Ilibutiva con el de la contraprestación o con otros principios o de los distin- tos aspectos político, jurf;dico, económico y técnico que intervienen algunos de ellos o todos para confonnar -repito-- diversas instituciones tributarias, de las cuales sería necesario --crear- hasta las denomir;¡acio- nes apropiadas.

No es necesario -pienso- recurrir a combinaciones de los distintos

elementos que caracterizan las diferentes entradas financieras, para adITÚtir la existencia, en cada uno de los recursos, de diferentes elementos; ni es ne- cesario para el c'onocirnJento cabal de los instrumentos de las Finanzas Pú- blicas, combinar todos los elementos o algunos de ellos entre sí. Admito, en canibio, que en diferentes formas de tributos coexisten varios principios y también la inexistencia de separaciones rígidas entre diversos recursos, pre- cios y tributos. Además, la econoITÚa fijmnciera puede constituir objeto de la ciencia por sí y como instrumento para el conociITÚento de fenómenos subsumidos por el derecho, y éste, a su vez, puede suministrar nociones y principios, cuyo conocimiento contribuye a la mejor comprensión de los fenómenos estudiados por la Hacienda !Son éstas las razones de: una disidencia parcial con mi Maestro. 'Me encontré, dieciséis años atrás, al desempeñar la cátedra de Finan- zas de la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad Nacional de Buenos Aires, cuyo plan de estudio en'este tiempo imponfa para las carreras de Licenciatura en EconoITÚil y en Administración, la materia "Finanzas Públicas" con un enfoque polftico-econóITÚco. Los solos temas jurfdicos exigidos por dicho plan, eran el de los principios constitucionales de la im- posición y los problemas de la coordinación de las finanzas entre múltíples niveles de gobierno, Esta limitación del alcance de la asignatura, unida a la fuerte limita- cióndel tiempo disponible sólo un cuatrimestre y originariamen'te con sólo tres clases semanales de una hora cada una me indujeron a elegir los temas de estudio y lo pude haCer, omitiendo los aspectos jurídicos de la actividad financiera, salvo los referentes a los principios constitucionales y a la dis- tribución de las Finanzas entre los distintos niveles de gobierno, Por lo de- más¡ mis cursos universitarios se ciñeron al enfoque político económico. Esto quiere decir aspectos políticos y aspectos económicos, como también medidas de política econÓITÚca con instrumentos financieros. , \\.~. '¡~ : Con respecto a los institutos financieros y tributarios en particular, me , .~~~limjtaba a una descripción somera de caracteres, estructura y problemas en , la Argentina.

PRÓLOGO

XVIl

Por estas razones liITÚté ITÚS cursos a los aspectos mencionados, dejan- do el derecho financiero y el tributario para otras obras, aunque no nece:;a- riamente para otros lectores. También he omitido toda exposición de psícologfa, ética y pedagogía financieras. Las razones son sustancialmente las mismas que acabo de t:X- poner con respecto al derecho, con el agravante deuna completa ignorancia de es~s materias y de su problemática.

3. LAS FlNANZAS

PÚBLICAS y LAS MA TEMÁTICAS

No hay muchas obras generales de Finanzas Públicas modernas que no adopten, en mayor o menor medida, el empleo de las matemáticas, Sirven éstas para el análisis de las situaciones de equilibrio particular o general y también para describir cómo se pasa de una situación de equilibrio a otra, por la acción de algún cambio en los factores variables de la actividad fi- nanciera. No soy economista matemático, ni tengo la pretensión absurda de transcribir los análisis matemáticos ajenos O de escribir con un call1Of4/nge de matemáticas que, mucho me temo, concJuirfa en un ridículo disfraz, Reconozco que la ausencia salvo breves apéndices simplemente infor- mativos de planteamientos matemáticos y sus desarrollos :malítlcos, impor- ta renunciar a conocimientos más profundos, especialmente en el terreno teórico, en el campo de las Fi nanzas Públicas, en sus papeles de producción de bienes y servicios públicos, de redistribución de ingresos, de estabilización , de la economía con plena ocupación y de desarrollo económico y socí~d, Veo, sin embargo, a pesar de esa falta, alguna ventaja de cierto peso. Muchas veces el análisis matemático y el planteaITÚento de ecuaciones. al- gunas simples y otras más complejas, pueden satisfacer las apetencias del investigador, pero a menudo también dejan de satisfacerlas. Hay diferentes motivos para ello. El primero es que los resultados no siempre son conclu- yentes por la excesiva simplificación de los modelos elegidos: un segundo motivo consiste en la necesaria eliITÚnación de las causas de interferencia de los factores económicos que perturban las hipótesis del problema; o bien consiste eh elegir ciertas variables y dar por irrelevantes otras. Un tercer motivo es que los estudiosos de la materia no están todos capacitados p:.lfU comprender el planteaITÚento matemático, mientras pueden comprender una exposición no matemática. Para los fines de esta obra he estimado pues, irmecesario e inadecuado el empleo de las matemáticas. Quien al leerla sienta la necesidad de rep¡~n­ tear ciertos temas con lenguaje y análisis matemáticos, tendrá así un terreno fértil y amplio para el desarrollo de su predilección.

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PRÓLOGO

4. BIBLIOGRAFÍA GENERAL Y ESPECIAL

En esta obra, como en otras anteriores, he limitado las citas de autores y obras. a los que se vinculaba inmediatamente con los .temas que i.ba ?esa- ITollando y entre ellos, seleccioné los que que me parecieron más slgrufica- livos, tanto por el consenso como por la divulgación. Hay muchos autores y obras de gran valor e importancia que merecerían no sólo una breve men- ción al pie de página, sino una exposición critica en el propio texto. Puede darse el caso lamentable que ni siquiera los haya citado, mientras puedo ha- ber citado a autores y obras de mucha menor significación. Ello no significa menosprecio, pero sf ignorancia o descuido. Si la omisión de la cita llega, no obstante la explicación anterior, a herir u ofender a algún autor, desde ya y públicamente pido que se me disculpe, aceptándose como descargo la más absoluta falta de intención de rru parte.

s. CONTENIDO y ESTRUCTURA DE ESTELIBRO

El contenido y la estructura de esta obra me han ocasionad0 serias du- das que espero estén superadas al fin.

. La primera parte comprende dos capítulos que constlluyen un estudiO de carácter general y de conjunto. Alcruien dijo -y estoy seguro de haberlo dicho yo también, pero no pretend~la paternidad de esta observación-que la introducción como asi- mismo el prólogo de una obra de ciencia, deberían ser escritos al final o-lo que no es lb mismo, pero comparte el fundamento de la observación men- cionada el Iector- debería, para entenderlos bien, postergar su lectura para I!l final. La razón de ello es que en el estudio científico de base iiJducti va,los principios generales, el planteo de los grandes problemas, la naturaleza y las posibilidades de utilización de los instru,mentos conceptuales y las gran- des divisiones de la materia de estudio, para mencionar sólo algunos de los temas que se ubican en la parte introductoria, son el resultado o la conse-

.

cuencia del trabajo minucioso de análisis de los fenómenos concretos y de las unifonnidades de los comportamientos humanos a paridad de estímulos yen igualdad de condiciones. Los principios generales no son el resultado de categorías a priori, sino de las experiencias particulares, incluyendo el aporte de una investiga- ción interdisciplinaria como lo es, en nuestro caso, la de la historia en todo :;u despliegue, que incluye la evolución de las instituciones civiles, milita- res, gremiales, sociales, el desenvolvimiento económico, la conciencia pú- blica, las rotaciones del ejercicio del poder político y, usando una feliz ex- presión de amplio espectro, la cultura de un pueblo.

PRÓLOGO

XIX

A pesar de todos estos argumentos, en esta obra los aspectos gene,.fíl~,'i'

están colocados al comienzo. Aún antes de ellos, he expuesto a grande~ r~:!,', .

gos el desenvolvimiento del pensamiento científico: .

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Larazón que me indujo a adoptar ese orden tradICIOnal. es. qu: el Int~rés por una ciencia no se estimula con una amplia.y durader~ hmttaclón a cl.er- tos problemas o, peor aún, con el examen técniCo de los ~nstrume~tos, SinO poniendo al hombre con toda su pequeñez y su ¡¡,parente Impotencia, frente

a frente con los problemas de gran alcance en el espacio y en el ~iemp~. El

minúsculo individuo crece entonces en estatura y fuerza y llega a dominar

a la naturaleza avara. Con este enfoque, que con gusto aceptaría que se considerara optimis-

ta, ingenuo o utópico, pero que me es muy caro, la árida técnica de la ciencia

el es-

tudio de esta ciencia conform~ al método de esta obra, esto es, resenar en

primer térrrúno la historia de las ideas financieras

en. la ~~e el lector podrá

asistir --como en un espectáculo-- a la lucha de Jos tndlVlduos por sus de- rechos contra las exorbitancias del poder político y de; los hombres aislados

o agrupados en sus contiendas para el reparto ~q.uitalivo y racional, o sea

más eficiente, de los recursos escasos que SUfWntstra la naturaleza para la

satisfacción de las necesidades privadas y públicas Fonna parte de esa reseña también el gran cambio de las Finanzas, des- de el fenómeno concreto concerniente a la producción de bienes y servicios

para satisfacer necesidades públicas, h~ci~ el papel d~ .instrum~nt? utiliza- do consciememente para el logro de obJetl vos de pohuca econonuca, tales como: de redistribución de ingresos, estabilización económica y desarrollo.

El otro capítulo de la primera parte plantea la estructura y los proble-

mas de las finanzas clásicas y modernas partiendo de la observación empí- rica del Estado, como organización humana que tiene asignado, amén de las necesidades de existencia y mantenimiento de la organización misma. un conjunto de tareas y cometidos tendientes a la producción de bienes y ser- vicios públicos para ·satisfacer las necesidades Este capítulo constituye, en mUntención, una teoría general de las FI-

nanzas Públicas, que se complementa por un lado con el desenvolvImIento

financiera queda muy atrás, "lo que posibilita conquistar adeptos para

,

de la doctrina financiera, que se expuso en el capítulo anterior y, porel otro, con la descripción de las estructuras y de los instrumentos que conforman la acti vidad fi nanciera enfocada como desan 0110 de esa teoria general. Sustancialmente,la base de la teoria es la convivencia en la vida econó- mica de los países en el mundo moderno --capitalistas o socialistas- de dos sistemas económicos: el del mercado que pertenece a la economía del sector pdvado y fundamentalmente funciona a través del cambio y de los precios, y

el sistema del sector público, que se rige por el proceso "ingreso-gasto".

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PRÓLOGO

Recalco aquf la doctrina que al respecto profeso y es que el sistema de la economía de mercado se rige por los precios, debido a una razón de es- tructura, esto es la existencia de muchos sujetos, cada uno COn su demanda de bienes y servicios y su disponibilidad de dinero o bien con su oferta de bienes y servicios y demanda de dinero u otros medios de cambio. El uso del dinero permite hallar una medida común de valores, favoreciendo los cálculos ec?nómicos de cada sujeto en nÚmeros cardinales: pero es la pluralidad de SUjetos que compran o venden bienes y servicios, la condición estructural

del mercado, que con el

empleo del dinero origina y mantiene el meca ni smo

de los precios. El sector público no es plurisubjetivo, sino unisubjetivo. El único su- jeto es el Estado (incluyendo los demás organismos de·scentralizados).

Cuando se le ocurre al Estado la conveniencia de descendetde su pla- taforma para mezclarse con los sujetos que operan en el mercado, puede im- poner condiciones al funcionamiento de.l mismo, alterando asf el mecanis- mo de los precios. Pero también puede entrar en el mercado como un com prador o vendedor cualquiera (la simili rud de su acción en el mercado con

la de los sujetos particulares no quita la gravitación de su presencia, en con-

frontación con todo el sector privado, principalmente por su magnitud). En gran parte de su actividad el Estado no penetra en el mercado como un sujeto más -por grande que sea- sino que produce bienes y servicios

y los suministra fuera del mercado y adquiere los insumas y factores de la

producción por la vía del proceso recursos (o ingresos) y gastos, sin poder utilizar el cálculo económico fundado en los precios o sea expresado en nú- ~eros ¡;:ardinales ni en la acción consiguiente como los demás eperadores, SInO ,por su propia decisión de sujeto único cuya voluntad es el fmlo de las luchas o, finalmente, de los acuerdos políticos de los gobernantes y gober- nados, acuerdos por los cuales se establecen las prioridades de'gastos y de recursos, mediante un cálculo económico expresado en números,ordinales. Prescindo aquí de la disquisición si es superior racionalmente un cálculo económico basado en el cotejo de cantidades finitas expresadas C.Oh núme- ros cardinales o las preferencias y postergaciones que hallan su expresión en números ordinales o también en los cotejos fundados en las relaciones de mayor o menor. Sólo quiero subrayar que el sistema de precios, ofertas y de- mandas que caracterizan al mercado es posible en tanto yen cuanto los su-

jetos 'ihtervinientes son numerosos y cada uno de ellos tiene su ¡:iosibilidad

de realizar o participar en la realización de cálculos económicos basados en

precios. J,;, '~.:' Por lo contrario, el sujeto aislado, elRobinson Crusoe que aparte del ";'1 talar lite,rario de la obra de Daniel Defoe, ha servido admirablemente cama '·modelo abstracto de la econoITÚa de un 5010 sujeto, no puede por sí solo ac-

PRÓLOGO

KAl

tuar con otros sujetos en el cambio y en la fomlación de los precios. Sus d~­ cisiones son solitarias y reflejan únicamente preferencias y postergaciones Tal como este modelo es el Estado, a menos que se sumerja en el mercado para el suministro de bienes y servicios a otros sujetos. La actividad econ!)- mica del Estado es la economía de un solo sujeto, una economfa monosub- jeti va, una econOITÚa robinsoniana. La utilidad de los bienes y servicios públicos y el costo de ios bienes sustraídos del sector pri vado sólo se confrontan en juicios internos de 11)5 sujetos gobernantes, cuyas bases de valoración están suministradas por la voluntad política de quienes constituyen la fuerza dominante, trátese del autócrata o del tirano, del grupo oligárquico de exttacción terrateniente o mercantil, del llamado populismo ---expresión no nueva pero rescatada para reemplazar con más acierto a la demagogia- o bien que se trate de ulla democracia lograda, que tienda a !a:identificación de gobernantes y gober- nados. En todas las hipótesis enunciadas, la voluntad del Estado no se ejerce en el mercado' como oferta de bienes y servicios y demanda de bienes y ser- vicios intermedios. El mecanismo ingresos-gastos es diferente del mecanis- mo del mercado y no hay componenda ni posibilidad de mezcla entre nm- bos sistemas. Su coexistencia no puede dar lugar a la modificación· de la estructma típica de cada uno para asimilarse al otro. Ello no obsta a que la convi vencía de ambos provoque múltiples efectos y una amplia.zona de íntenerencías lo que da origen como consecuencia del razonamiento abstracto y de la expe- riencia concreta, a que los instrumentos del proceso ingresos-gastos sean utilizados como instrumentos de ajuste de la economfa del mercado, con ol- vido de la función de producción de bienes y servicios para satisfacer nece- sidades públicas de cualquier naturaleza que ellas sean. El capítulo tercero introduce el aspecto jurfdico de las finanzas públi- cas y, especialmente, de la tributación y sus diferentes enfoques. La segunda parte es un complemento de la teoría general de las Fí n~lO­ zas, ya que está dedicada al presupuesto estatal que es la materialización del proceso financiero de ingresos y gastos. El primer capítulo comprende los tópicos esenciales del Presupueslo, en los enfoques de las finanzas clásicas y modernas. Como exteriorización y plan de realización del cálculo económico de la actividad financiera y como instrumento complejo de las finanzas modernas, el Presupuesto esta- tal no puede ser estudiado en sf mismo sin vincularlo con la econoITÚa ge- neral. Su significación como plan general de la economía del sector público, implica su complementación con el plan económico general, en cualquier régimen de economía, del cual llega a ser parte integrante.

XXIJ

PRÓLOGO

El segundo capftulo se refiere a las relaciones entre el Presupuesto del Estado y las cuentas nacionales. como también con la renta nacional. ya sea

técnicos de la determinación del aporte del sector público a

en los aspectos

dicha renta, ya en el aspecto económico de los efectos del Presupuesto de recursos y gastos sobre la renta El método adoptado encara, desde el comienzo, la naturaleza y el tra- . ¡amiento de la materia en examen. dando al lector una visión de conjunto y. ~n lo que se refiere a la evolución del pensamiento financiero. visualiza en cierto modo el camino que ha recorrido el pensamiento científico para lle- gar al estado actual y luego esbozar la teoría de las finanzas públicas en sus aspectos generales como desembocadura de la evolución de las ideas y doctrinas. Pero este ordenamiento de la materia tiene la desventaja de anticipar, en la descripción general de los fenómenos, muchos conceptos y problemas particulares. cuya dilucidación vendrá más adelante. Después de muchos titubeos he elegido este camino. y para·seguirlo pido al lector no sólo paciencia, sino también úna apertura de crédito para poner a su disposición, cuando corresponda, los elementos particulares ne- cesarios para la plena comprensión de los ternas ya tratados. Termina la segunda parte con un esbozo de los problemas de las Finan- ZJS en múltiples niveles de gobierno, como problemas generales de las fi- nanzas y no sólo, como a menudo se piensa, como métodos para el reparto de los recursoS o de las fuentes de recursos. Al mismo tiempo, puse énfasis en la circunstancia que las Finanzas de múltiples niveles de gobiemo no constituyen sólo un problema para los gobiernos mismos, sino quetambién involucran lajusticia o la equidad para los contribuyentes individuales, que proveen los recursos necesarios para el Estado. El capítulo cuarro expone el régimen de las finanzas de múltiples ni- veles y sus problemas en el Derecho argerltino. La tercera parte de la obra atañe a los gastos públicos, y está dividida en tres capítu los: el primero contiene el concepto y las clasificaciones de los

gastos, así como la evolución de éstos con relación a la evolución de las ideas políticas, económicas y sociales ya las tareas y atribuciones del Es- tado, mientras que en el segundo se consideran los efectos de dichas eroga- ciones estatales. En ellercer capítulo se estudia la cuantificación de los efectos del gas- to, con un apéndice matemático, por cuya preparación y redacción soy deu- dor de la señorita licenciada Graciela Maria Inés Galetto, a quien agradezco Jquí públicamente por su valiosa colaboración. La parte cuarra examina, en un primer capítulo, los recursos en gene- r;¡l, sus diferentes formas y clasificaciones y su papel en los procesos finan-

PRÓLOGO

xxrn

, cieros. En el segundo capítulo se esboza la teoría general del impuesiO\r'~ . naturaleza y estructura. También se plantean y discuten las c1asificaci9n~!t:. muy controvertidas de impuestos directos e indirectos y las menos combá- . ti das y más fructíferas de impuestos reales y personales, generales y parti- culares (o especiales), periódicos o por una sola La parte quinta se refiere a 105 impuestos en general. Un primer capí- tulo se refiere a los caracteres' del sistema impositivo, donde se examina--en primer térrnlno- el problema del impuesto único y en el segundo punto el concepto de sistema impositivo, mientras que en el tercero se trata el con- cepto de presión fiscal y sus problemas. El cuarto punto trata los problemas de la elasticidad y de la flexibilidad del sistema tributario en su concepto y formulación analítica. El quinto punto comprende un apéndice analítico sobre elasticidad y flexi bilidad. En el segundo capítulo se eXarnJllan las diferentes fonnas de calificar los impuestos, en particular los conceptos de impuestos fijos, graduables, proporcionales, progresivos y regresivos, con énfasis en los progresivos y sus diferentes formas. En el capítulo tercero se examinan los principios de la imposición en cuanto pueden rescatarse en las doctrinas o instituciqnes actuales. El capítulo cuarto trata de los principios de la imposición en el Dere- cho Constitucional argentino y su cotejo con los principios elaborados por la doctrina desde el siglo xvm hasta la fecha. En el quinto capítulo se plantean, en general, los aspectos fundamen- tales de los efectos económicos de los impuestos. La parte sexta de esta obra está destinada a exponer la pane general del derecho tributario argentino. Después de un pluneamiento metodológico general en el primer capí- tulo.los siguientes tratan el contenido del derecho tributario sustantivo (ca- pítulo lI), el hecho imponible en todos sus aspectos (capítulo Ill), la inter- pretación de la norma tributaria material, penal, aduúnistrativa y procesal (capítulos IV, V, VI YVII respectivamente). La parte séptima trata de la imposición sobre la renta en sus cuestiones políticas, económicas y de política económica, distinguiendo el impuesto sobre la renta de las personas físicas (capítulo 1) el impuesto sobre las ga- nancias de las sociedades de capital y otros asimiladas a éstas (capítulo II). El capítulo III examina la imposición de la renta en el derecho tributario ar- gentino vigente con respecto al gravamen princípal sobre la renta de las per- sonas físicas y las normas y principios coml!nes con los demás impuestos que complementan aquél (capítulos IV y V respectivamente).

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XXIV

PRÓLOGO

El capftulo VI trata de la imposiciÓIl sobre las superrentas y los proble-

mas que se presentan en la comparación de estos gravámenes con los que afectan u las rentas normales. La séptima parte contiene elestudiode los problemas polfticos, econó- rrucos y jurídicos atinentes a la imposición del patrimonio en general y las más importantes instituciones tributarias que la experiencia nos ofrece, en particular.

Es asf como los capítulos 1 y JI examinan el impuesto al patrimonio

neto de las personas físicas, distinguiendo el impuesto ordinario del ex- traordinario. El capítulo IU se refiere al derecho positivo argentino con respecto a ese gravamen.

Con igual criterio expositivo, el capítulo IV trata del impuesto sobre el capital de las empresas y, correlativamente, el capítulo V expone lo referen- te a dicho impuesto en el Derecho argentino.

A pesar de la supresión del impuesto sucesorio tanto nacional como

provincial en la Argentina, cuyos motivos no compartimos por su impor- tancia teórica y ¿por qué no? por la posibilidad de su restablecimiento en el país, he considerado conveniente estudiar los aspectos doctrinarios genera- les de dicho impuesto (capftulo VI). La novena parte que examina la imposición al gasto según el modelo propíciado por Kaldor, contiene sólo un capítulo, destinado a describir los rasgos fundamentales de ese impuesto. que no tiene aplicación ni la tuvo en el pasado, en el Derecho argentino. La décima parte, expone en seis capítulos los principios y conceptos fundamentales de la imposición atconsumo.

El título de esta parte ("La imposición al consumo") debe ser juzgado

no como equivocado, por lo menos como atrevido alarde de conocimiento de los efectos profundos de toda modificación o reforma de las leyes tribu- tarias. Constituye una osadía ubicar los impuestos internos. el impuesto a las ventas, incluyendo el 1. V.A. El legislador asume como demostrada la i n- cidencia definitiva de dichos impuestos sobre el compradora consurrudor final.

Sin embargo. la ciencia de las finanzas es en general escéptica respecto de los efectos económicos y en particular, de la incidencia definitiva. Tampoco existe la prueba segura de lo-contrario. Los diferentes capítulos están destinados al estudio de los impuestos rarticlllares sobre los consumos (capftulo 1); a los impuestos generales so- b,re las ventas (capítulo TI) y a los impuestos aduaneros y el régimen cam- biario (capítulo 1lI).

PRÓLOGO

xxv

También esta parte contiene después del estudio, en general, de esos gravámenes, la exposición del derecho positivo argentino en la materia. El capítulo IV trata de los llamados impuestos internos; el capítulo V el im. puesto sobre los ingresos brutos heredero del impuesto a las actividades lu- crativas, concediéndole algunas páginas, pocas en relación con la impor- tancia de· la materia, pero muchas en la econol1Úa general de la obra, Análogas consideraciones merece el capítulo VI que trata del impues-

to al valor agregado en el Derecho argentino.

La undécima parte, comprende dos capftulos: el primero contiene :.11- gunas observaciones acerca de los impuestos sobre las transferencias patri- moniales a título oneroso. El capítulo TI trata del impuesto de sellos en la A r- gentina, tanto de la Nación como 'de las Provincias. La duodécima parte, contiene lo referente a otros recursos, signi J'j- cando aparentemente todos los no mencionados en la exposición ante- rior. En realidad no son rodas en sentido absoluto, sino los dos principa- les: la deuda pública (caprtulo 1) y la emisión de billetes como recur:;o financiero. La decimotercera parte, examina las finanzas de la seguridad soci;¡1.

6. CUNCLUSIÓN

Esta obra tiene el propósito fundamental de superar las antinomiJs entre teorías políticas, sociales y econórrucas, enfoques político y nomlU- tivo, clásico y moderno, tj!orías pesimistas u optimistas: y, en general, las diversificaciones excesivas que hacen creer a muchos que la cienci::J de las Finanzas Públicas, más que una visión cientffica de un conjunto de fe- nómenos de la vida social, sea el campo de batalla o ellaboratmio de prueba de nuevas armas o de ensayo de instrumentos, no excluyéndose los quirur- gicos. para la lucha contra el desempleo y la inflación y en favor del empuje para un desarrollo económico y social equilibrado y sostenido. Al entregar para la imprenta los ori gil1ales de esta obra, deseo agrade- cer públicamente al señor Norberto del Hoyo, quien por la Editorial Canga- lla tuvo la iniciativa de este·libro como del anterior con el título de Finoll::as Públicas, asumiendo con entusiasmo el riesgo editorial y dispensándome su confianza en todo momento y circunstancia. También deseo expresar mi gratitud al contador Rubén Oscar Arru go que me asistiera pacientemente en la elaboración de la materia, sugiriénuo- me temas a enfatizar y otros a concentrar, a fin de distribuir equilibrada- mente las partes componentes de la nueva y compleja obra. Igualmente debo agradecer a los contadores Rllbén Oscar Amigo y Eduardo José N ú-

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XXVI

PRÓLOGO

ñez, por la colaboración que me prestaron cada uno en su oportunidad para la confección de los índices de esta obra. Por último debo mencionar la ayuda recibida de mí hijo Roberto en la corrección de las pruebas, no sólo por la revisión y la enmienda de l~serro- res materiales, sino también por la crítica ocasional de algunos tÓpICOS.

. Finalizo aquí mi cometido. deseándole a este libro lasuerte no s~l?de

encontrar lectores, sino también que algunos de ellos le reconozcan utlhdad

y lo juzguen con indulgencia.

Buenos Aires, julio de 1983

DlNO lARAeR

SU1VIARIO

PARTE I

FINANZAS PÚBLICAS Y DERECHO TRmUTARIQ EN GENERAL

CAPITULO I

EVOLUCIÓN DEL PENSA.lVllE~TO FINANCIERO

1, Rellexione.s preliminares 3.

2. Cameralismo 4. Qu¿ es y quiénes lo representan 4. Significación de esta comeme 4.

), Los fisiócratas 4, Componentes de la corriente fisiocrática. Su comenido ~sencial4, Cv,IU;, bución del pensamiento fisíocrático a la ciencia de las finanzas ptlblicas 5.

4, Adam Smith 6, Obra Cundamental6. Pensamiento esencial en materia de finanzas ptlblicas 6, Principios de la imposición 6. Principio de las facultades o igualdad 7. Principio de la cenna 8. Principio de la comodidad B, Principio de economicidad 8. Otro contenido de la obra de Smill. respecto de las Finanzas I"úblicas 9.

5. David Ricardo 9, La obra de Ricardo referente a las Finanzas I"úblicas 9, Alcance de la leoria. La renta ricardiana y el impuesto sobn: ella 9, Presión del impuesto extraordinario y del em- préstito 10. Critica a la teoria de Ricardo sobre impuesto y empréstito 11,

6. John Stuart Mili 12. Las leonas del sacrificio 12. La doble imposición del ahorro 12.

7, Bastiat y Senior 13. La Icaria del cambio 13.

8. Jean BaplÍsrc Say lJ. La rcoria del consumo 13.

<}, Frmcisco Ferrara 14. Concepto filosófico y concepto histórico der impuesto 14. El impuesro como susritución de un consumo por O<ro 14. Evaluación de la reoria financiera de Francisco Ferrara 14. Teoría de la difusión del impueslo 15.

10. El marginalismo 15. La corriente rnargínalisla )' las finanzas ptlblicas15, Critica del enfoque marginalista 16.

I 1: BiCurcación de la leo ría financiera 16. La Icaria financiera de Ernil Sax 17, La teoria finan. ciera de Ugo Manola 17. La teoria financiera de MaCfco Panlakoni 17. La leoria financiera de Knm Wicksell18, La reoria financiera de De Vio de Marco 19, La renta individual como Indice de la demanda de servicios públicos 20. Evaluación del impuesto progresivo 20, La

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XXVIII

SUMARIO

t~orlade la traslación 20. Critica de 1.3 teorla de De Vjti de Marco 21. La leorla financiera de

Erik Lindahl22. Critica a la teorfadeUndahl :13, L. teoría financiera de F. Y. Edgeworth 2). La doctrina alemana. Adolfo Wagner 24. La actividad financiera como producción de $ervi-

cios'públicos y como distribución de las cargas presupuestarias. La redistribuci6n del ingreso

24. El crecimiento histórico de los gastos públicos 25. Wilfredo PareW y la escuela socioló-

gica de las finanzas 25. La presión de! impuesto y del empréstito 25. La escuela sociológica

italiana 26. La escuela sociológica aiemana y la teorl. sociológica de Edwin Seligman 26.

Teorías sociológicas y polllicas de las finanzas públicas 26, La teona financiera de Benvenuto

Gritiotti 21. Naturaleza polftíca de la actividad financiera 21. Propuestas de refonna de los síst¿mas tributarios 28. Presión del impuesto y del empr¿stito 28. Problema metodológico 28,

,

Evaluación de la metodologfa de Griziotti 29.

12. El ~nfoque de las finanzas clásicas·30, Principios fundamentales 30, Ataques al enfoque de las finanlas clásicas 31.

13. Las obras de lohn Maynard Keynes 32, El marco histórico de sus trabajos )2, Lineas funda-

me~talesde sus leonas 33. Proyección de l. "Tea na General" sobre las Finanzas ,Públicas :B,

14. La iteorla financiera de Alvin Hansen )4. El estancamiento secular 34,

15. Abba Lemer y la teona de las "finanzas funcionales" 35.

16, Sf~tesisde las comentes antagónicas de las finanzas )6.

17. Las posiciones de síntesis 36. Richard A, Musgrave 36. Cosciani y Neumark 37.

CAPITuLo 11

FINANZAS PÚDLICAS. NATURALEZA, ESTRUCTURA Y RELACIONES CON LA ECONOMÍA

l. Concepto de finanzas públicas 39.

2, Las finanzas como acÚ vidad ecónomica del sector público 39,

3. Las ¡finanzas públicas y sus relaciones con la economía del mercado 39,

4. Es~ctura de las finanzas publicas 40.

5. El Estado como sujeto protagóníco de las finanzas públicas 40, La importancia del Estado 41. Ne~acióndel papel del Estado 41. El ~stadoen la filosofla idealista -liegel- yen la doctrina

financiera alemana 41. El Estado como sujeto activo de las finam.as públicas en la doctrina keynesiana y poskeynesiana 42. Necesidad o no de defUlir las funciones del Estado 42, Ca-

rácter parcial de las definiciones del¡contenido del Estado 42, Posibilidad de un leorla general de las finanzas públicas que supere las ddinicíones ideológicas del contenido del Estado 43,

El Estado como organización para lograr fines 43,

6. Las necesidades públicas 44, Los fines del Estado detem,inan las necesidades públicas 44. Ne-

cesidades públicas determinadas por ~llinde la e:dstencia y funcionamiento de la organiza.

ción del Estado 44, Relatividad histórica de los fines del Estado 44. Necesidades públicas pa-

raleJas a necesidades privadas y otras sín esa correspondencia 45. Negación del distingo entre netesídades públicas por la esencíadelEstado46, ¿Quién siente las necesidades públicas? 46,

SUMARIO

XXIX

Las necesidades públicas corresponden a los fines POlflicos del Estado 47, Origen de las n~· cesidades püblicas 48. Necesidades derivadas de la existencia y mantenimiento de la organi-

zación estatal 48. Las necesidades públicas de las generaciones futuras 49,

7, Bienes y servicios públicos 50. Conceptos 50. Servicios publicas divisibles 51. Servicios pú-

blicos indivisibles 51, Los servicios indivisibles y la manifestación de las preferencias indio viduales 52. Conclusión sobre el problema de los servicios indivisibles y las preferencias in·

dividuales 5), La consolidación de las necesidades públicas 54,

8, Los gastos públicos 55, Su papel en la actividad financiera 55, Interferencias del sistema ecn·

nómico del ,"ctor público con la economla del mercado 55. Actividad financiera en la CCIl· nomla de mercado 56. Otras formas de empleo del gasto Pllblico 56,

9, Los recursos públicos 57, Tipos de recursos 57. Diferentes empleos de los recursos 58, Inter·

dependencia de las decisiones referentes a llastos y recursos 58.

10. El cálculo económico de la actividad financi~ra 59, Aplicación y alcance 59, El anjlísis ca'· to·beneficio 60, El costo-beneficio y las genéraciones futuras 61, Aplicabilidad uni versal dd esquema de la actividad financiera 61. La actividad financiera es una actividad poHtica y Ci

al mismo tiempo econ6mica 62. La teoría normativa de Richard A. Musgrave 63,

11 Interrelaciones entre lasfinanta5 públicas y la economía de mercado 64, La naturaJeza de la a~­

lividad financiera según Cosciani 64. Conclusión sobre la coexistencia de la economía del Estad y la del mercado 66. Funcionamiento de las dos econom(as 66, El proceso recurso-gasto como c~·

mct<!fÍstíco de l. economla financior. 67. M¿INO de estuJ!u Jel procesu 'e¡;uISú-gastu 68.

12. Finanzas públicas en las economías socialistas 68.

J), Actividad financiera y redistribución de ingresos. estabilización y desarrollo 70.

14, Una cuestión metodológica fundamental 71.

CAPtruLO III

DIFERENTES ENFOQUES DEL DERECHO TRlllUTARIO

1. El nspecto jurldíco de las.finanlas pliblicas en general y de la tributación, en parlicular 73.

2. Metodologla de esta obra 75.

), Reciehtes doctrinas jurídicas del impuesto 77.

1, Terminología 81.

PARTE Il

PRESUPUESTO ESTATAL

CAPITULO I

EL PRESUPUESTO ESTATAL

2. Su naturaleza jurídica y político-económica 8 L

SUMARIO

xxx

J. Funciones del presupuesto 82.

4. Principios generales del plan presupuestario 83. Publicidad 53. Claridad 83. E:uctitud 84. In- tegrnlidad o universalidad 84. Unidad 86. Anticipación 87. Especificación 88. Anualidad 89.

Equilibrio 89.

5. Presupuesto equílíbrado 90.

6. El presupueSto desdoblado 93.

7. Presupuesto por programas 96.

8. Presupuesto financiero y plan económico nacional 98.

9. La política financiera 100. Objetivos y cometidos 100.

CAPiTULO 11

PRESUPUESTO ESTATAL. CUENTAS NACIONALES· Y RENTA NACIONAL

,. El Presupuesto Y la contabilidad nacional 107.

2. Presupuestos consolidados de la O.E.C.E. 108.

~. Cuentas consolidadas del presupuesto nacíonall08. Cuenta de las operaciones conientes de la administración pública 108. Cuenta de las operaciones de capital de la administradón pú-

blica 111.

4. Presupuesto estatal y Renta nadonall12. La función de 105 gastos públicos 112. La función de los recursos 115. El presupuesto del Estado en el esquema.de insumo-producto ("input-

output") 119.

5. Efectos macroeconómicos del presupuesto estaLaI120. Objetivos del análisis 120. El consumo y el ahorro 120. La ofena de trabajo 123. La producción y la inversión 126. Capacidad de pro-

ducción e inversión 130.

CAPITULO 111

FINAl"lZAS DE IVIÚLTfPLES NIVELES DE GOllIERNO

, . Problema teórico 133'-

2. Principios previos 134. Distribución de recursos y gastos 134. Factores históricos e institucio-

nales 134. Respeto B 105 principios de. igualdad y equidad 135. Redistribución de ingresos 136. Estabilización ecoriórrúca y pleno empleo 136. Desarrollo económico y social 136. Adaptación a posmlados políticos preexistentes 136. La reforma del reparlo de recursos im- plica la evruuación de los cometidos y objetivos contradictorios en la coordinación financiera

138.

J. Direr~ntes soluciones 140. Concurrencia 1<10. Separación 142. Panicipación 143. Cuotas adi- cionales 144. Asignaciones globales 145. Asignaciones condicionadas 146.

SUMARIO

CAPITULO IV

LAS FINANZAS DE rvfÚLTIPLES NIVELES EN EL DERECHO ARGENTINO

XXXI

',¡'

¡r

J,

1. El Poder Fiscal de la Nación y de las provincias segtln la Consútución Nacional 151. poder fis- cal atribuido a la Nación con carácter exclusivo (arts. 9",10,11,12 Y 67, in.::. J2) 152.

2. Las leyes de unificación y distribllción de los impuestos nacionales 153.

3. Caraclerlsticas y contenido del ré.gimen de copanicipación 155. Distribución del contingente

provincíal157.

4. Obligaciones de la Nación 158.

5. Obligaciones de las provincias 159. Derecho de repetición 162. La Comisión federal de Im- puestos 163. Fondo de Desarrollo Regional 164.

6. El Poder Fiscal Municipal 165. La Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires 166.

PARTE III

GASTOS PÚBLICOS

CAPITuLO 1

LOS GASTOS PÚBLICOS

1. Premisa y concepto de gastos ptlblicos 111.

2. Clasificación de los gastos publicos 171. Gastos ordinarios y extraordinarios 172. Gastos pro- ducúvos y de transferencia 172. Clasificación funcional de los gastos 173. Gastos corrientes y gastos de inversión 173. Gastos corrientes de conSUmo 173. G~stos de transferencia 174< Gastos de inversión 177.

J. Crecimiento delos gastos publicos177. Crecimiento aparente 177. Crecimiento real 178. Au- mento absoluto y aumento relativo 179. Incremento por motivaciones politicas, económicas y sociales 179. Ampliación de las funciones del Estado y la planificación 180. Nuevos come- tidos de:! EsLado y sus motivaciones 181. Annamentismo y guerra 183.

CAPITuLO I1

EFECTOS DE LOS GASTOS PÚBLICOS

1. Observaciones preliminares 185.

¡'~~.".'

,~

'

2. Clasificación de los gastos y formas de financiación 186.

3. Gastos para la producción de bienes y servidos 186. Financiación Con recursos tributarios 186.

Financiación con recurSOS del crédito lBS

Financiación con emisión de moneda 189.

~XXII

SUMARIO

4. Gaslos para redistribución de ingresos 190. Financiación con recursoslributarios 190. Finan- ciación con recursos del crédito 191. Financiación con emisión monetaria 192.

5. Gastos para estabilización del nivel de precios 192. Financiación con recursos tributarios 192. Financiación con recursos del crédito 194. Financiación con emisión monetaria 195.

6~ Gastos para el desarrollo económico y social 196. Financiación con recursos uibutarios 196. Financiación con recursos del c.rédiro 197. Financiación con emisión moneraria 197.

7, Nivel óptimo de los gaslos públir.os 198.

CAPiTULO 1lI

CUANTIFICACIÓN DE LOS EFECTOS DE LOS GASTOS PÚl!LICOS

"-.:.'

¡

~'

l. El multiplicador 201. Concepto y antecedentes 201. Factores detenninantes 201. Utilización y alcances del muhiplicador 202.

2. El principio de aceleración 204. Conceptos y antecedentes 204.

3: Interacción del multiplicador y del acelerador 206.

4. Efecto amplificador 207.

5. Apéndice analflico del muhiplícador 207. Concepto 207. Supuestos básicos del modelo 208. RelaciÓn con las finanzas públicas 208. Caso /208. Caso 2 213. Caw 3213. Aspectos tem- porales 214. Filtraciones 215. Caso 1 216. Caso 2 217.

!,:'

PARTEIY

RECURSOS

CAPITULO 1

RECURSOS

l. Conceptos y consideraciones preliminares 221.

2. Clasificación de los recursos 222. Recursos ordinarios y extraordinarios 222. Recursos origi- narios y derivados 223. Recursos regidos por e! derecho privado y por el derecho público 223.

3. Diferentes géneros de recursos 224.

4. Recursos originarios o patrimoniales 224. Concepto 224. Evolución histórica de los recursos originarios o patrimoniales 225. La nueva concepción de I~ función del Estado 226. El nuevo papel de 105 recursos pauimoniales 226. La leoria gradual de los recursos patrimoniales hasta llegar a los recursos tributarios 227. Recursos pauimoni~lesy tributarios. Umite. de separa- ción 229. Los precios de los servicios y los subsidios encubiertos a los consumidores 229. . Monopolios fiscales 230. Fundamentación pretendida del monopolio fiscal de juegos de azar .232. Empresas mixlas 232.

5. Recursos tributarios 232. Paradoja de la correlación entre Estados absolutos y recursos patri- moniales u ofrendas voluntarias y entre Estados constitucionales y recursos coercitivos 233.

SUMARIO

XXXIII

Concepto jurfdíco. económico y polflico de los recUrsos triblllarios 233. Diferentes especies

de lributos 234.

6. Las tasas 234. Generalidades 234. Concepto. Controversias 234. Tasas acopladas a olros tn- butos 238. Tasas sin contraprestación efectiva del servicio al usuario 239. Función económico

de la tasa 239.

7. Contribuciones especiales 241. Concepto 241. Principales problemas de las conuibuciones de mejoras 243. Parte del costo de la obra a financiar con la contribución 243. Determinación de la zon~beneficiada 244. Determinación del beneficio obtenido por cada inmueble 244. Por-

centaje del beneficio a pagar como contribución 247.

8. \, empréstitos forzosos 249. Caracteres 249.

9. Regalfas mineras y similares 250. Concepto 250.

05

10. Recursos paratiscales 250.

CAP!nJLO II

TEORÍA GENERAL DEL l1YIPUESTO

1. Definición de impuesto 253. Concepto 253. El precio de los monopolios fiscales 253. La emi-

sión monelaria 254

Caracterización del impuesto 254.

2. Clasificación de los impuestos 258. Impuestos directos e indirectos 258. Impuesto., reales y personales 262. Impuestos generales y especiales 264. 1mpuestos periódicos e impuestos por

una sola vez 265.

PARTE Y

IMPUESTOS EN GENERAL

CAP!nJLO 1

CARACTERES DEL SISTEMA IlY!POSITIVO

1. El impuesto Ilnico 271. Antecedentes 271. Argumentos adversos al impuesto tlnito 271.

2. El sislema tributario 273.

3. Presión tributaria 274. Concepto 274. La recaudación fiscal 275. La Renta nocional 277. Con·

c1usiones acerca de la validez e importancia de la presión tributaria 278.

4. Elasticidad y flexibilidad del sistema uibutario 279. Conceptos 279. Elasticidad fiscal 280.

Flexibilidad fiscal 281.

5. Apéndice analítico de la elasticidad y Ile;o.ibilidad 283. ElaslÍcidad 283. Concepto 283. Formu- Iación analftica 283. Alternativas temporales 285. o) COflcomiranlé 285. b) Diferida un oño 286. e) Diferida xeÍI meses 286. d) Diferida rres mesés 286. Flexibilidad 287. Conaplo 287.

Formulación IIna/[t;ca 287. Alternativas temporales 287. a) Concomitante 288. b) Diferida

11/1 año 288. e) Diferida seIJ meJes 288. d) Diferida tres meses 288:

XXXN

SUMARIO

CAPlruLO II

IMPUESTOS FUOS, GRADUALES, PROPORCIONALES, PROGRESrvOS y REGRESrVOS

l. ¡mpueslos fijos 291.

2, Impuestos graduales' 292.

). impuestos proporcionalcs 292.

4. Impuestos progresivos y regresivos 293. Progresividad de los impuestos 293. Técnicas d~ pro.

gresión 294. Progresión por categorías o clases 294. Progresión por grados Q escalones 294. Progresión por deducción en I~ base 295. Progresión continua 295. '

CAPITULO 11/

LOS PRINCIPIOS DE LA I1VIPOSICIÓN

l. Principio de legalidad 297.

2. Principio de igualdad 299.

3. Principio de econornia 301.

4. Principio de neutralidad 302.

.'l. Principio de la comodidad en el pago del impw¡to 304.

6. Principio de evitar la aplicación de impuestos sobre actividades que se inician 304.

7, Pnncipio de productividad 304.

8. Principio de discriminación entre rentas ganadas y no ganadas 305.

9. Otras formulaciones 307. Samuelson 307. NeulTluk 307.

10. Análisis general de los pri ncipios 308.

CAPITULO IV

LOS PRINCIPIOS DE LA I1vIPOSICIÓN EN EL DERECHO CONSTITUCIONAL ARGENTINO

1, Naturaleza de los principios de la imposición 3D.

1.

Principio de legalidad 313.

3.

Principio de igualdad 317. Significado de la igualdad 317. Evolución de la jurisprudencia 319. Principio de igualdad e incentivos 321.

4.

Principio de equidad 313.

5.

Principio de proporcionalidad 323.

6.

Principio de no confiscalOriedad 324.

SUMARIO

xxxv

7. Prohibición de 105 impuestO! que limitan el libre ejercicio del derecho de trabajar y ejerc~r i¡t::, .

dustrias licitas 332.

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I~

¡:

''f-.yt,\

8. Facultad exclusiva del Congreso para reglar el co~ercio internacional e interprovincial :i:n.

CAPITULO V

EFECTOS ECONÓMICOS DE LOS IMPUESTOS

l. Interés de su estudio 335.

2. Esquema Iradicional335. Percusión 336. Transferencia o traslación 336. Incidencia 337. Di·

fusión 337. Amortización 338. Capitalización 339.

3. Otros esquemas de análisis 339. Musgrave 339. Incidencia especifica y diferencial 340. Tras- lación y ajuste general 340. Hícb 341. Inddencia formal y efectiva 341. Enroque del costo

total 341.

4. Nuestra opinión 342.

5. Efectos de los impuestos 344. Percusión o impacto de los impuestos 344. Traslación 344. Ele· mentos determinantes de la traslación 345. a) El /IIomo del irnpueslo 346. b) Régimen del mcr·

cado 346. e) Tipos de impuestos 348. d) Régimell de costos de la industria 349. e) ElastiCidad de la demanda o de la oferta 350. f) Factor tiempo 351. g) Situación co)'wlIl/raI35L h) E/as· ticidad o rigidel de la oferta de dinero por parte del sistema ballcario 352. Remoción del im-

puesto 353. Difusión del impuesto 354. Amortización o capitalizaclIJn del impuesto J55.

Olros erectos 358.

PARTE VI

EL DERECHO TRIBUTARIO

CAPITULO l

,

'

DIVERSOS ENFOQUES DEL DERECHO TRIBUTARIO

1. Concepto 361.

2. El enfoque administrativo y el del Derecho Tributario sustantivo 361.

3, Subdivisiones del Derecho Tributario 363.

CAPITULO 11

CONTENIDO DEL DERECHO TRIBUTARIO SUSTANTIVO

l.

Objeto principal. La relación jurfdica lributaria 367.

2.

Naturaleza jurídica de la nlnción jurídica tributaria sustamí va 368.

J. La relación juridica tributaria no es una relación de poder 370.

4. La relación jurídica tributaria no es una relación complejn 371.

Jx X:XVI

SUMARIO

S, L. relación jurídica tributaria es personal. no roaI372,

6, Nacimiento de la relación jurrdica tributaria 376,

7, Una cuestión terminológica de fondi,378,

.l

CAPITULO m

EL HECHO IMPONIBLE: CONQ:PTO y NATURALEZA

1, Concepto 381,

2, El aspecto espadal del hecho imponible 382,

3. El ~speclotemporal del hecho imponible 383,

4. Bas,e de medición o base imponible 384,

5, Aspecto subjetjvo del hecho imponible 385,

CAPITULO IV

INTERPRETACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA

1, Plaritenmiento de la cuestión 393,

.>

2.

Te~as fundamentales, acerca

de la hermenéutica 393,

3.

FUri¡damento de la "considerad ón económica" 395,

4, El c~ntrBsteentre la volunlad de las partes y la de la ley respeclo de los hechos imponibles de- rivados de actos jurídicos 396.

5, ReI~cionesentre el Derecho tributario material yel Derecho privado 397.

I

6, Problemas de la interpretación y de la elusión tributaria 400.

CAPfruLO V

DERECHO TRIBUTARIO PENAL

1, N0'tnas penales en el Derecho Tributlllio argentino 403,

2, Tipos penales en el Derecho Tributmo argentino 405.

J, Especies de penas en el Derecho Tributario argentino 410,

4, La aplicación de los principios del derecho penal en el Derecho Tributmo 414:

. DERECHO

loi

'ti , I i,' ;. i,TonceplO ynaturaleza 423.

,

",:t.

t\

, ,,) 2~\'Deberes fonnaJes 424,

3, La declaración jurada 425.

CAPITULO VI

TRmUTARIO ADIYI1NISTRATIVO

SUMARIO

4. Determinación tributaria 429,

5, Diferentes especies de determinación 433.

6, Contenido de la detmTlÍ nadón 438,

7, Eficacia de la determinación de oficio 440,

CAPITULO VII

DERECHO TRmurARIO PROCESAL

XXXVII

1. Caracteríslicas del proceso tributario y clases de procesos 445.

2. Ante la Dirección General Impositiva 446. El recurso de reconsideración 446, La dem¡lOdJ Jo repetición 449.

3. Ante el TribunaJ Fiscal de la Nación 450. Competencia del Tribunal Fiscal 451. Características del funcionamiento del Tribunal Fiscal 453. Recurso de apelación 454, Demanda originJriu

de repetición 455. Recurso por retardo 455. Recurso de amparo 455. Etapas del procedi mi"n· lo 456.

4, Ante la justicia nacional 462. Limitación del juez nacional 463. Limilación de la acción d~ re· petición 464. Procedimiento ante la Cámara Nacional 464,

PARTE VII

LA Th[rOSTCIÓN SOBRE LA RENTA

CAPITULO 1

EL IlYIPUESTO A LA RENTA O A LOS RÉDITOS

l. Premisa lerminológica 471.

2. Conceplo de renta (o rédito. ganancia. ingreso) 472, Teoría de las fuentes 473. Teoría del in- cremento patrimonial neto más consumo 474, La teoría de lrving Fisher 475.

3, Sistemas de imposición a la renta o a los réditos 476, Impuestos reales o cedulares 477. Sistema un.i!ario 478, Sistemas mixtos 479.

4, Impuestos sobre las rentas de inmuebles 481. Nociones preliminares 481, Determinación ca- lastral de la renta de la tierra libre de mejoras 482, Olras formas de detenninación de la renta

de inmuebles rurales 482, Imposición sobre la renta normal potencial de la tierra 483, Impues- to sobre la renta de los inmuebles urbanos edificados O no 484.

5, Impuesto sobre la renta de capitales mobiliarios y rentas de ¡ftulos 485. Impuesto sobre los in- tereses 486, Intereses de tflulos públicos 486. El desaliemo del ahorro por el impuesto <187.

6, Impuesto a los sueldos y sa"iríos 488. Trasladón e incidencia 489, Remoción del gravamen

490. Disminución del consumo 490, pisnUnución del ahorro 492.

XXXVIII

SUMARIO

7. Impueslo real sobre 105 beneficios nelOS de empresas comerciales. indusrriales. agropecuarias.

etcétera 492. Concepto 492. Incidencia del tributo 493.

!l, Impuesto a los beneficios de profesiones, artes y oficios u Otras actividades con /ines de lucro ejercidos por personas sin relación de dependencia 495.

9. El impuesto personal a la renla 496, Caracteres del impueslQ y sus COnsecuencias 496: Sujeto

pasivo del impuesto 498. Concepto de rédito impolÚble 498, Problemas de la progresividad

500. COn¡;eflto de ganancia en términos reales o en términos monetarios 502. Realización de

la rWla 503. Imposición de rentas subjeiiv8s o presuntas 505. La imposición del ahorro .506,

Traslación e incidencia del impuesto personal a la reOla global :507, Efeclos sobre las inver- siones y la asunción de riesgos empresariales 509.

CAPITULO 11

EL Il'vIPUESTO A LOS RÉDITOS DE LAS SOCIEDADES DE CAPITAL

l. Origen del impuesto 511. Antecedentes 511. Concepción doclrinaria 512. Categorías de ac- cionislns 514, Personalidad socielaria 515.

~ El postulado de la igualdad 516. Superposición del impuesto a la rema de las sociedades y a

la rema de los accionistas 516. La exención de los dividendos y utilidades distribuidos a los

accionislas 5] 6. Traslación e incidencia del impuesIQ a la renta de las sociedades de capilal

!' 17

[\ol1le imposición de las utilidades 5J 8,

.\. Coordinación de la imposición ~la renta de las sociedades y de las personas físicas 520. Dis-

lribución de dividendos en especie 510. Dividendos en acciones liberadas 521. Primas de

emisión de acciones 525. Dividendos de acciones que pierden valor capital p~refecto·de la

dislribución del dividendo 526.

.

CAPITULO III

LA UVIPOSICIÓN SOBRE LA RENTA EN EL DERECHO TRmUTARIO ARGENTINO

1. Introducción. Terminología 529.

"j Stscerna de imposición de J~sganancias (o rentas) en ti Derecho Triburario arge~lioo532.

". ConceplO de ganancia según la ley argemína vigente 535.

4. Concepto normativo de ganancia. Sus componenles 538.

5. Categorías de ganancias 541.

IJ Ganancias brutas y ganancias nelas 545.

7.

IncremenlOs patrimoniales no justificados 548.

8

Oéducciones generales 548.

9

Deducciones no adnúlidas 55],

SUMARIO

XXXIX

10>. Ganancias de l. primera categoría 553. Ganancias brutas de la primera categoría 554. G3JlIi(:,

cías eltentas de la primeracalcgoria 557. Fuente de las ganancias de la primcrncRlcgor1a~5.t.('

Imputación de las ganancias de la primera calegorfa. al año fiscal 558, Valor locativo. ton-' ',A." ceplO y determinación 558. Arrendamienlo en especie 558. Deducciones de la primera cate·

goría. Determinación de la ganancia neta 559.

11. Ganancias de la segunda categorfa 561. Ganancias brutas de la segunda categoría 561. Ga-

nancias exentas de la. segunda CBU:gOna 569. Fuenle de las ganancias de la segunda categoría

572. Dividendos de acciones 57J. Ganancias provelÚentes de créditos garantizados con de-

rechos reales 574. Renta de debentures :574, Imputación de las ganancias de la segunda cate-

gorla al período fiscal 575. Deducciones especiales de la segunda calegona 576,

12, Ganancias de la tercera categoría 577. Ganancia y t!mpre~a 581. Ganancias exentas de la ter- cera categoría 582, Fuentes de las ganancias de la tercera ca.legoría 584.lmpUlación de las gá- nancías de la tercera categorfa al período fiscal 591. a) D/l:jil1iciones de percibido)' d~ven¡;ad(l

591. b) Dpuaclones no c"nrabilizadas 591. el Dividendos de acciones e ill/ereus de líudos valores 592. d} Milodo de lo "devengado exigible" 593, e) Devengado en fiUlción de/liempo 593 ,fJ Principia de lu devengado aplicable a la impl.Clacíán de gaslOs 593. g) Imputación de los ajustes de impuei/os 594. h) ImpuJación de remunerudcme.s, haberes jubila/orios, eld· /era, con .fulO relroac/ivo 595. i} ErugadonfS que constiluyen ganancias de fiunle argen- lino para bem:jiciarios del exterior 596. ji Impuladón de las ganancias de las empresas de conslrucción 596, Deducciones de la lerCera categoría 596, al GaslOs y demás erogaciunes inJuren/es al giro del negocio 597, b) Cfls/igo ¡ y prevüionES L'on/m 1m malos "",duo s :597 e} Gosms de organÍlad(ln 598. dI Sumas destinadas a integrar reservas maternálicas, pum riesgos en curso y similures 598, e) Comisiones.l' gastos incurridos en el e.(/r<lnjero 599.j) Reserva para indemnización, por despido, rubro antigüedad 599. g) Gastos o c"~lrih/.lci/)"eJ reali1.adas a favor del pusona/599, /¡) Sumas acordadas a los socios administradores de $V- ciedades de responSCIbi/idad IimÍ/ada, sociedades en l'omclIldita simple () por acciones, por

SJl d¿'sempeño como tales 600, Composición de las ganallcias de la tercera categona 600. Va- lua~iónde innntarios. Principios generales 601. Efectos tributarios de los diferentes métodos

de valuación de los bienes de cambio 603. Valuación de las exiStencl:J.S de hacienda 604. Ena-

jenación de inmuebles 605, Enajenación de bienes amonizables excepto inmuebles 605, Ena- jenación de bienes muebles no amortizables ní bienes de cambio 606. Bienes amortizables en desuso 606. Venta y reemplazo de bienes amortizables e inmuebles 607. Diferencias de cam.

bio 608, Minas, canteras, bosques y bienes análogos 609. Empresas de construcción 610.

Reorganización de sociedades o empresas 611. Fusión de empresa~ 611. Escisión o división

de empresas 612. Conjumo econÓmico 612. Recaudos de la ley tributaria 613. Traslado de arriburos imposilivos en los casos de reorganización 6]5, Resolución de la reorganización

616, Otras venias y transferencias de fondos de comercio 617. VenIa y lransferencia entre en- lidades que constiluyen un conjunto económico 617.

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13. Ganancias de la cuana ca!egorfa 619. Ganancias brutas de la cuana categoría 619. (1) De.wn.

peiio de cargos p,íbJicos 619. b) G"nllncias provenienles de/lrabajo personal ell relació" Je dependencia 619. ''J Gal1anclas provenientes de juhílaLÍones,.pensiones, reriros y wbsid;()S de cl/alt/lliu •.'{Jede en CAlDillO II!/lgllll 511 origen el1 e/trabajo persol1al y de lus Consejeros

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PARTE 1

FINANZAS PÚBLICAS Y DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL

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." CAPÍTULO 1 EVOLUCIÓN DEL PENSAIVIIENTO FINANCIERO l. REFLEXIONES PREUMINARES Antes de proceder al estudio

CAPÍTULO 1

EVOLUCIÓN DEL PENSAIVIIENTO FINANCIERO

l. REFLEXIONES PREUMINARES

Antes de proceder al estudio analítico de las finanzas públicas consi· deramos útil una rápida visión de la evolución del pensamiento en esta ma- teria.

Una reflexión general de carácter prelioúnar es que el desarrollo his- tórico de las ideas en materia de finanzas públicas está poderosamente in- fluido por la evolución de los hechos y de los acontecimientos y también que éstos están en alguna medida influidos por aquél. No se puede determi- nar con precisión cuál de las dos influencias sea más decisiva y es suficiente comprobar la recíproca dependencia de la histqria del pensamiento y de la historia de los hechos de las finanzas públicas. De esta suerte se plantea, pues, un problema de "soCiología del cono- cimiento" de un tipo singular. Se trata, asr, de la influencia recíproca de la evolución de los mismos acontecimientos reales sobre la evolución de la teona (económica general y financiera), como de la evolución de la teoría sobre el desenvolvimiento de los acontecimientos reales. Sin tener sistemá- ricamente en cuenta esta influencia recíproca cuy¡=¡ naturaleza puede sólo ser la de la sociología del conocimiento no pueden comprenderse justamen- te también en el presente, los dos procesos de evolución 1, Prescindimos de la descripción de las doctrinas que se refieren a los principios morales y jurídicos atinentes a 105 impuestos y a las deudas pú- blicas y limitamos esta reseña del pensamiento fi nanciero a los aspectos po- Iítico-económícos cuyo conocimiento en el devenir histórico de las ideas pueden echar luz sobre las doctrinas actuales.

I SULTAN. Herbert, "Ciencia

financiera y sociología" en GERLOFF' NEU~IARK. Tratado de

FiIl<1nZDJ, Vol. 1, El Ateneo, Buenos Aires, 1961, pág. 74.

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4 F1NANZAS PÚBLICAS Y DERECHO TRlBlITARlO EN GENERAL

2. CAMERALISMO

Qué es y quiénes lo representan

La historia de la ciencia de las finanzas, como disciplina moderna, sin

menospreciar doctrinas anteriores --que las hubo y algunas muy interesan-

el cameralismo. Se trata de diferentes au-

tores alemanes de los siglos XVII y xvrn que cultivan las "ciencias came-

ra/es", asf denominadas por derivación del vocablo Kammer que significa

Cámara o Gabinete réa!. Las cienciascamerales comprenden nociones de administración y gobierno, de economía y política económica y de finanzas públicas, La culminación d!:':l cameralismo se halla en las obras de dos autores del siglo XVIII, von Justi 2 y Sonnenfels 3,

les~ puede hacerse COmenzar por

Significación de esta corriente

La significación de esta corriente de pensamiento con respecto a las fi- nanzas públicas se halla eri el hecho que ella examina los problemas que ata- ñen. a la econoITÚa y a las finanzas desde el ángulo del Estado como sujeto de las actividades cbrrespondientes; a menudo en fonna preceptiva·, siend~ . así precursores de la doctrina financiera de los destacados autores alemanes del siglo XIX von Stein, Adolfo Wagner y Schliffle y también de las actua- les doctrinas de política económica y planificación. La ciencia cameralista es la primera expresión de la ciencia de las finanzas públicas 4.

3. Los FISIÓCRATAS

Componentes de la corriente fisiocrátlca. Su contenido esencial

La doctrina fisiocrática inidada por Quesnay y rica en aportes de una selecta n6mina de autores (Mercier de la ruviere, Dupont de Neinoúrs, Tur- got, Mirabeau) se caracteriza:

-por serel primer intento de creación de un sistema científico de eco- nonúa;

1. La obra más importante de este áutor tiene el tItulo StaoU-Wirrschaft (Econom(o de Es-

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.

tado).

La obra más significativa de "st~autor es Gf1lndlage da Poliui, HOlldl:m g und Fina",- il,\Vüsencl~(Principios fundamentales de la ciencia dI!. poliela, comercio)' fi11l1nlas).

As! lo entiende también GElU.OI'I';W., "Fundamentos de la deriéia'flnanciera", en GER.

f. .4

3

LOFF • NEUMA1!K, Tratado de FínanxDS, T. 1, El A leneo, Buenos Aires, 1961, pág. 14.

EVOLUCiÓN DEL PENSAMIENTO FINANCIERO

- por haber, por primera vez, ensayado con el tablemt économique, un enfoque macroeconómico;

el má·

ximo bienestar para todos, merced a la acción libre de los individuos en la búsqueda de su interés, con la remoción de todas las trabas del Estado a las actividades productivas y al comercio, sea éste interno o externo; ~ por la teoría del producto neto, o sea por la teoría según la cual sólo la acrividad agrícola arroja un producto neto superior a los medios utilizo- dos para la producción (salarios e intereses),

- por el ensalzamiento del orden natural que es capaz de

Contribución del pensamiento fisiocrático a la ciencia de las finanzas públicas

Desde el punto de vista de las finanzas públicas, la doctrina fisiocrática nos ofrece las siguientes contribuciones:

a) la limitación de las funciones estatales y la eliminaci6n de las trabas

a las actividades individuales por la adopción del lema: laissel.faire, laissel. passer (que según Turgot fue el grito dirigidQ a Colbert por un comerciante de nombre Legendre en una asamblea de comerciantes);

b) la doctrina según la cual el impuesto debe aplicarse sobre la renta de

la tierra, o sea, sobre el único acrecentamiento neto de riqueza;

c) la doctrina consiguiente del impuesto único sobre la renta de la tierra,

como resultado de la teoría del producto neto y, al mismo tiempo, como re- acción a la pléyade de impuestos,licencias, ~abela~ y derechos de todo tipo

e importancia que caracterizaba el régimen fiscal de la monarquía francesa y que, a su vez, se originaba en el antiguo régimen feudal, en el que todos los bienes y todas las actividades económicas pertenedan al señor, quien te- nía la facultad de permitir SlJ.goce o su ejercicio contra el pago de una re- galía, patente o derecho;·

d) la teoría de la amortización o capitalización del impuesto territorial,

que reduce el valor la tierra gravada y que permite al comprador de un te- rreno pagar un precio, descontando la parte del mismo que ha de producir la porción de la renta destinada al impuesto 5;

e) el descrédito de los impuestos indirectos a los consumos y la apolo-

gfa de la imposición directa 6; f) la teoría según la cual los gastos públicos debefllimitarse en su mag- nitud al producido del impuesto, límite establecido por el "orden natural"

S V~ase GmE y RIST, Historia de las Doctrinas Económicas, T. 1, tradllcci6n c.slellao;l, Depa.!ma, Buenos Aires, 1949. pág. 57 Y nota 91 citando a Dupont de Nemours.

ó GIDE y RlST, "p. cit., págs. 64-65.

1

GIDE YRIST, op. cit.,

pág. 64 Y nOla 101 con cila de Dupon! de Nemollrs.

6 FINANZA~ PÚBLICAS Y DERECHO TRlBUTARlO EN GENERAL

4. ADAM SMIlH

Obra fundamental

Este célebre autor escocés. considerado como el padre de la econolIúa política, en. su famosa obra An Inquiry in/o the Nalure an Causes of tite Wealth of Nafiolll (Investigación sobre la naturaleza y las causas de la ri- queza de las naciones) publicada en 1776 y de amplia difusión, primero en Gran Bretaña y luego en el mundo entero. dedica el Libro V(y último) a las finanzas públicas bajo el título "Del ingreso del soberano o de la comuni- dad",

Pensam.iento esencial en materia de finanzas públicas.

El pensamiento de Adam Smith en materia financiera consiste --esen- cialmente- en dos temas: el papel del Estado y los principios de la impo- sición, a) Con respecw al papel del Estado (qu~, segúrtel autór;no debe inter- venir ni interferir en la economía, dejándola confiada a la libre iniciati va in- dividual, como lo establece en su profunda crítica al mercaritilismo), éste debe limitarse a ciertos cometidos bien determinados: 1°) la defensa exte- :1or; lO) la seguridad y justicia interiür· }O) los trabajos públicos y las públi- cas instituciones destim¡das a la promoción del comercio y a la educación de Ii'\. juventucl y a la instrucción de los hombres de cualquier edad. El fundamento de este tercer cometido confiado al Estado, consiste, según A. Srnith, en que "aunque.se trata de trabajos e instituciones en alto grado ventajosas para una gran soci~dad,no son, sin embargo, de naturaleza tal que el beneficio pueda pagar el gasto para un particular o un grupo pe- queño de personas, por lo cual no puede esperarse que ningún particular o grupo peque.ño pueda erigirlas o mantenerlas". b) En lo que respecta a la imposición, A. Smith parte de· la premisa, a la cual se refiere el primer.libro de su obra, que los ingresos individuales de- rivan --en deOrútiva- de tres fuentes diferentes: rentas, benefJ,cios y sala- rios. Por ranto, los impuestos deben finalmente ser pagados de una u otra de esas fuentes o de las tres indiferentemente.

Principios de la imposición

Antes de analizar cada uno de los impuestos que gravan las distintas fuentes o todas ellas, Smith considera útil fommlar ~uatro principios que ataiien a los impueslOs en general. Estos principios o cánones de la impo- sición habían sido ya fOITI1uládos en forma análoga por Willíam Petty, un precursor de la estadistiéaeconómica. Para el análisis de la vigencia de es-

EVOLUCIÓN DEL PENSAMIENTO FINANCIER9

7

tos principios, como así también de los introducidosposteriorrnente p§rf~l:, .1

doctrina, nos remitimos a lo expuesto a partir de la página 293.

;'. ';~!'~.'.

Principio de las facultades o igualdad

El primer principio es que los súbditos de cada Estado deben contri- buir al sustento del gobierno; lo más aproximadamente posible, en propor- ción con sus capacidades respectivas; esto es, en proporción con la renta que ellos gozan bajo la protección del Estado. Este principio reúné, en sí,las reglas que ahora se denominan de la igualdad y proporcionalidad. El propio A. Srnith acota que cualquier im- puesto que recaiga en definitiva sobre los ingresos provenientes de una sola de las fuentes arriba mencionadas es necesariameme desigual, en cuanto no afecta a las otras dos. Esta observación está dirigida, a nuestro entender y, aunque el autor no lo diga, cómo critica a la d<;Jctrina fisiocrática del im- puesto único a la tierra, sin ~rjuicio de su.aplicación a cualquiera de los otros supuestos. Sin embargo, anticipa que en el curso de su eXPC?slción ul- terior, sus observaciones no se referirán a es~ desigualdad, sino Il: la que se ocasione por un impuesto que recaiga desi'gualmente sobre una particular especie de ingreso privado que esté afectada por Es evidente que la primera parte de la cnullciaCÍón del principio equi- vale a la que en el curso de la evolución posterior del pensamiento financie- ro se conocerá como principio de la capacidad contributiva. Pero la segunda parte, a pesar de su aparente explicad ón de la primera, enuncia· el principio del beneficio, al agregar que el impuesto debepropor- cionarse a la renta que el contribuyente goza bajo la protección del Estado. . También puede vislumbrarse, en esta expresión, la anticipación de la teoría' de DeViti ·d~,Marco según la cual el ingreso puede considerarse como la medida'en que:.,caaa uno demanda· los servicios públicos indivisF bies; y de la teoría de Griziotti que ve el fundamento del impuesto en la ca- pacidad contributiva, como indicio de la participación en los béneficiosque derivan de la pertenenda al· Estado B.

Por la enunciación de la.segunda parte de este canon, no es demasiado

atrevido atribuir a Smith haber antiCipado, asimismo, la doctrina de la no imponibilidad del ahorro, sostenida principalmente, en tiempos relativa- mente recientes, por L Fisher y Luigi Einaudi, pero que se suele hacer re- montar a JohnStuart Mili, con su teorema . de la doble inlposición del ahorro

.

.

'~.'.

,

VéaseJARACH. o;'no, "La leorfafinanderade BeniienlJto Griziolti", esrudioinlroduclÍvo

a la obra de GRlZIOTT!, B., Prindpias.de Ciencia de lru FinanzaJ,. Depalma. Rue.GOS Aire;;. 1959, págs. 21 y sigs.

,,8

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)

"

B RNANZAS PÚBLICAS Y DERECHO TRIBlIT'ARIO EN GENERAL

y que, en sus resultados prácticos, vendrá a identificarse con la imposición del gasto, analizada y propiciada por N. Kaldor y otros.

Principio de la ceneza

.

El impuesto que cada individuo está obligado a pagar debe ser cierto

y no arbitrario. El tiempo, la manera y la cantidad del pago deben ser claros

y simples para el contribuyente y para cualquier otra persona. A este segun-

do principio corresponde, en la realidad de los Estados constitucionales, el principio de la legalidad del impuesto y la exclusión de la discrecionalidad de la administración recaudadora. El propio A. Smitb acota que si así no fuere, cada persona sujeta al ¡m- puestoquedaria más o menos en poder del recaudador, quien podrfa agravar

el impuesto a cargo de cualquier contribuyente víctima o bien extorsionar-

lo, con la amenaza de talagra vadón, para obtener algún regalo o beneficio para sí.

¡Principio de la comocfídad

Todo impuesto debe ser recaudado en el tiempo o en el modo en que con mayor probabilidad sea conveniente para el contribuyente pagarlo. Así, por ejemplo, un impuesto sobre la renta de la tierra, o de las casas, pagadero en los mismos términos en que -habitualmente- se pagan di- chas:rentas, es recaudado en el tiempo en que es probable que sea conve-

niente para el contribuyente pagarlo; ó bien cuando es lo más probable que

tenga con qué pagarlo.

'Otro ejemplo que ofrece el autor es el de los impuestos a los c.onsumos de bienes de lujo, que son pagados de a poco porel consumidor, cuando éste tiene ocasión de adquirir dichos bienes. Además él es libre de comprarlos o no; según su placer; es, pues, su culpa si --eventualmente- sufre algún

inconveniente por tales impuestos.

, ;Creemos superfluo ofrecer ejemplos de la situación real de hoy para afirmar la actualidad plena de este principio.

,

Principio de econOfrlícidad

.Todo impuesto debe ser estructurado de manera tal de quitar y mante-

nerfuera de los bolsillos de la gente la menor cantidad posible por encima

. Este principio tiende a limitar el sacrificio del contribuyente a la menor

suma posible por encima de la que constituye el ingreso efectivo para el Estado.

,de la suma que ingresa al tesoro estatal.

.~.i

. ,,}

EVOLUCION DEL PENSAM!ENTO RNANCIERO

9

Los ejemplos que nos brinda A. Smith del vicio que se quiere evitar, son: la existencia de lín gran número de funcionarios y empleados en el ser- vicÍo de recaudación y el posible beneficio personal de ellos, lo que implica . un impuesto adicional sobre los contribuyentes; posible obstrucción de la industria y desaliento de la gente a emprender ciertas ram'as de negocios que hubieran podido dar mantenimiento y empleo a grandes multitudes; la im- posición de multas y otras penalidades en las que incurren los infortunados sujetos que intentan evadir el impuesto, las gue frecuentemente los arrui- nan, poniendo fin al beneficio que la comunidad hubiera podido obtener del empleo de sus capitales; el sometimiento de los contribuyentes a frecuentes visitas y odiosas inspecciones de los recolectores que pueden exponerlos n. perhJrbaciones muy innecesarias, vejámenes y También con respecto a este principio huelga multiplicar los ejemplos que pueden demostrar su actualidad 'y vigencia.

Otro contenido de la obra de Smith respeCto de las Finanzas Públicas

Por último, debemos recordar que A. Smith efectúa un análisis de los más importantes impuestos no sólo de Inglate.rra, sino de los regfmenes im- positivos del mundo de su tiempo y del pasado, no conformándose con uti- lizar sus cuatro prindpíos corno pautas de comparación, sino determinan- do, en cada caso; lo que la ciencia de las finanzas posterior denominariÍ "traslación e incidencia de los impuestos". Análogo análisis cumple, final- mente, respecto de la deud~ pública.

5. DAVID RICARDO

La obra de Ricardo referente~a las Finanzas Públicas

Debernos a David Ri~ardoel primer tratamiento de la imposición con rango cÍentffico igual a la economía polftica, en su obraque se intitula pre- cisamente Principios de Econorn{a Política y El contenido esencial de la obra de Ricardo consiste en la teoría gene- ral de la distribución. En especial, su doctrina financiera se centra en la in- cidencia de los impuestos que afectan la renta de la tierra, a diferencia de aquellos que recaen sobre producto~ brutos.

Alcance, de la teoría. La renta ricatdiana y el impuesto sobre ella

La renta de la tierra, concebida por D. Ricardo corno renta diferencial, ha dado origen a una teoría,tan consustanciada con su autor, que la ciencia económica moderna y actual la denomina "renta ricardiana".

consustanciada con su autor, que la ciencia económica moderna y actual la denomina "renta ricardiana".

10 FlNANZAS PÚBLICAS y DERECHO TRIBUTARlO EN GENERAL

Ahora bien, sí el Estado asume como base del impuesto dicha renta, siendo que el· precio del mercado se detennina por el c.osto del productor marginal (o sea aquel cuyo costo de producción es igual al precio del mer- cado), este productor no tiene ~enta y por lo tanto no paga impuesto. Por consiguiente, el tributo no influye sobre el precio del mercado y los produc- tores intramarginales, que sí tienen renta y pagan el impuesto, deberán so- portar su carga, sin poder trasladarla, por la vía de modificaciones en los precios, sobre los consumidores. '. Por lo contrario, el impuesto que asume como base el producto bruto de la tierra,. modifica el costo de producción del productor marginal y, por tanto, el precio del mercado; por consiguiente este impuesto se traslada al consumidor. Esta teoría c;lel impuesto sobre la renta ricardiana ha sido extendida por la doctrina económica a todos los fenómenos de rentas diferenciales o ren- tas excedentes 9 determinando, como consecuencia para.la raci onalidad de las elecciones estatales, la adopción de dichas rentas como base de los im- puestos. Además, ha servido de modelo para la teorfa de los efectos de los impuestos sobre los beneficios empresariales del comercio y la industria, c0Pstiruyenrln una especie de fortaleza doctrinaria que aún resiste, no diría- moS invicta pero sí gloriosamente, los embates delas teorías más modernas.

-

. Presión del impuesto extraordinario y del empréstito

Otro tema de finanzas públicas en el que Ricardo 11ace un aporte fun- damental a esta ciencia es el de la comparación entre un impuesto extraor- dinario y un empréstito como instrumentos para financiar un gasto extraor- dinario. Afinna Ricardo, refutando así una doctrina tradicional anterior a él y que se reedita muchas veces en el curso del desenvolvimiento histórico de) pensamiento financiero, que en ambos C¡iSOS los recursos reales que el Es- tado retira de la econoIIÚa son bienes presentes y nOTíqueza futIlra. Ade- más, es igual el desembolso de los contribuyentes de un impuesto extraor- dinario de un millón de pesos o el pago a perpetuidad de un impuesto anual de cincuenta mil pesos -siendo la tasa de interés del cinco por ciento- para cubrir el servicio de una deuda de un millón de pesos c.ontraída por el Estado en lugar del impuesto extraordinario. La docuinade Ricardo eh esta: materia marca el comienzo de una larga disputa enlre numerosos autores paradeterrninar las ventajas o desventajas

9 HOBSON, GRIZIOrn y otros. ver üifra, págs. 2B, 27\ Y669.

EVOLUCIÚN DEL PENSAMIENTO FlNANCIERO

11

~

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relativas de la elección entre la financiación.de gastos extraordinatliot:!;', '.> por endeudamiento o por imposición, la incidencia de la deuda sobr~i~.'. la generación presente o las generaciones fumras y I~'carga d~ 'lá deuda pública. ' Podemos decir que Ricardo por primera vez planteó, en térritinos cien- tíficos, el problema de la elección entre impuesto o empréstito lOy día base a la práctica anglosajona de'emisión de empréstitos con adecuados planes dé amortización.

Crítica a la teoría de Ricardo sobre impuestQ y ernpréstito

La ciencia financiera posterior a Ricardo, por una parte critica la doc-' trina de este autor señalando que la igualdad por él sostenida entre el im- puesto de un millón una sola vez y una serie perpetUa de pagos anuales de cincuenta mil, se justificarla solamente en el caso del impuesto real inmo- biliario, que produce el fenómeno de la amortización o capitalización del impuesto, Pero aun prescindiendo de esta crí~ícahay otros errores involu- crados ef\ las hipótesis asumidas. El contribu~ntepropietario de bienes raí- ces, aunque se vea enfrentado con un impues'to ruma!, no lo capitaliza como carga perpetua, prefiere el empréstito que para él sólo importa un sacrificio por algunos años. Adl!más, los impuestos no gr'!-van s6lo alas propietarios

,

J

de tierras, sino a los comerciantes, industriales, agricultores, profesionales, etcétera, quienes no están expuestos de la misma marJera a la capitalización

 

del impuesto.

.

Otros autores prefieren perfeccionar la doctrina ricardiana, ampliando los supuestos del teorema, por ejemplo considerando los impuestos anuales para cubrir el servicio del,empréstito no sólo Como afectando a los propie- tarios de tierras, ~inoJambié)la capitalistas, profesionales y trabajadores

 

(De Viti de Marco) o a!i ria'ndo

las hipótesis de solidaridad entre las ge-

neraciones prese,ntes y futuras, de la identidad de origen de la población futura como descendiente de la población pasada o de la falta de dicha iden- tidad por la existencia de amplios fenómenos de inmigraciones o emigra-

'J

ciones, las que alteran profundamente la continuidad de las generaciones

de contribuyentes.

.'

10 Así lo asevera DEL VECCHIO, G., Inrraduriane al/a Finl1J1za, Cedarn Padova 1954 pa'gs

.'

,

,

82-83.

.

12 FINANZAS PÚBLICAS Y DERECHO TRlBUTAiUO EN GENERAL

6. JOHN STUARTMILL

Las teorías del sacrificio

Continuador del pensamiento económico de A. Smith, Iohn Stuart Mili rompe con la enseñanza del maestro. cuyo primer canon dela imposi- ción ya hemos visto acoplar en úna sGla enunciación: el principio de la ca- pacidad contributiva con el del beneficio. Iohn Stuart Mill refuta el princi-

pio del beneficio y 10 reemplaza por el de la capacidad contributiva, que

desemboca en los principios de la igualdad. proporcionalidad y minimiza- ción del sacrificio yen la imposición progresiva. mientras que el principio del beneficio implica el"impuesto regresivo. ,Para 1. S. Mill el principio de la igualdad de impuestos equivale a la igualdad de sacrificio. Pero esta posición no pasa de una valoración indivi- dualista. a pesar de la influencia que ejercieron sobre él los refonnadores frandéses 11; la insistencia sobre la igualdad de sacrificio individual puede qabdr oscurecido para J. S.Milllas consecuencias colectivistas del princi- pio <;le la capacidad contributiva. I!Comentará más adelante Musgrave 12 que la capacidad contributiva fundada sobre curvas de utilidad de la renta. según una apreciación social de la misma. que es la versión más reciente del principio de la capacidad contributiva. dista mucho de la posición individualista de 1. S. MilI.

La Joble imposición del ahorro

l.

i Otro aporte de Jolm Stuart MilI a las finanzas públicas consiste en la teorfa llamada de la doble imposición del ahorro. ¡Sostiene Mil! que un impuesto que'grave con igual alicuota toda la ren-

ta. tánto la parte de eUa que se de~tinaal consumo corno aquella que se des- tinaJal ahorro. es discriminatorio en perjuicio de esta última. ya que el im- pueJto grava una primera vez la renta ahorrada y luego periódicamente, los

inteteses que se obtienen de su inversión. ' IEsta teoria de Mill ha tenido una extraordinaria influencia sobre el de-

senvolvimiento posterior de ¡a ciencia financiera, como también sobre la le- gisl~cióntributaria y la política fiscal. tanto que sería factible ordenar a los prirlcipales o más destacados autores en uno y otro bando. el de los que aceptan el teorema de Mili o el de los que lo rechazan.

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I

.

. 11 Según MUSGRA VE (TeorCa de la Hacienda Pública, traducción española. pág. 96), quien, ~su vez, cita como autor de esta observación a MYRDAL, Gunnar. The PQUtical.Element in rhe

¡bel'~lop:lIenlof Economic T/¡eol)', London. 1958. pág.' 165. ' . '(,

ti

MUSGRAVE, R.• op. cíl"

pág. 113.

'

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EVOLUCiÓN DEL PENSAMIENTO FINANCIERO

13

Aunque Mili no se lo haya propuesto, su posición adversa a la impo- sición de la renta ahorrada. constituye una primera postulación de la poste- rior doctrina de la. política fiscal, que aboga por la exención del ahorro por razones de estimulo a la formación del capital y al desarrollo económico.

7. BASTIATY SENIOR

La teoría del cambio

Podemos considerar al economista francés Bastiat y al inglés Senior como los exponentes de la doctrina que define el fenómeno financiero como un fenómeno de cambio. El Estado presta servicios (que deben limitarse al orden. la justicia y la seguridad) y a cambio de ellos percibe impuestos. Se apoyan estos autores en ellilJeralismo manchesteriano y si bien se los considera como liberales. no por ello desconocen el papel del Estado al prestar servicios contra el pago de los impuestos. configurando. asf, las fi- nanzas públicas como un fenómeno análogo al económico y: desde un pun- to de vista filosófico-polftico. como una expresión del contrato social.

, Su pensamiento iniciala corriente doctrinal que tiende a unificar eco- nomIa y finanzas públicas bajo el común denominador de los fenómenos de cambio y de precios. Nos parece atinado calificar su doctrina financiera como optimista, atento a que considera al Estado como un factor positivo aunque dentro de un marco de acción restringido en el proceso económico. Esta posición contradice plenamente la que podemos calificar de pe- simista encabezada por J: B. Say y continuada luego por Fareto, Loria y Co- nigliani, a los que nos referiremos más adelante.

8. lEAN BAPTISTE SAY

La teoría del consumo

Este autor. como los anteriores, reconoce el fenómeno de cambio por el cual el Estado recauda impuestos a la vez. que presta servicios. pero al no considerar a éstos como bienes aunque inmateriales. termina por considerar la actividad financiera como un fenómeno de consumo y no de creación ni de cambio de riquezas. Consideramos. pues¡ a J. B. Say, como primer exponente de una co- rriente pesimista con respecto al papel del Estado y a la naturaleza de su ac- ti vidad financiera. Es oportuno mencionar aqur que la doctrina econó'ruica de Say con res- pecto a la crisis y su famosa "ley de las salidas" que niega la posibilidad de

14 FINANUS PÚBLICAS Y DERECHO T1UBUTAJUO EN GENERAL

un equilibrio sin plena ocupación o, dicho de otra manera, que considera imposible en el largo plazo una crisis duradera con desocupación de hom- bres y otros factores, lo hace calificar como uno de los princ:i pales exponen- tes de la doctrina clásica a la que se contrapone la doctrina keynesiana, tanto en la economfa como en las finanzas.

9. FRANCISCO FERRARA

Concepto filosófico JI concepto histórico del impuesto

El contraste 'entre la visión optimista del fenómeno financiero como fenómeno de cambio y la pesimista que lo coloca entre las formas de con- sumo de riqueza es asumido por Francisco Ferrara en su dicotomía del fe- '

Según Ferrara hay dos concepciones del impuesto: la filosófica y la histórica. El impuesto en la pura concepción filosófica no es si no la contrapres-

tación de los servicios que el Estado presta a IQ:; ciudadanos, por lo cual, me- jor que impuesto debería denominárselo "contribución",. Pero este concepto filosófico está destinado a quedarse en el campo de las abstracciones. Ferra- ra conoce, en cambio, un cOllcepto muy diferente como concepto histórico. En vi[[lId de éste, mejor que el nombre ya odioso de "impuesto", debería emplearse el de "plaga", esto es, de una destrucción de riquezas por voluntad de los gobernantes sin compensación para los gobernados.

nómeno de la imposición.

'

El impuesto como sustitución de un consumo por otro

El impuesto en sí, según Ferrara, no es ni un bien ni un mal; consiste en la sustracción de un valor y en la producción de otro, o, en definitiva, en un consumo impedido y otro que lo sustituye, El mérito o el demérito del impuesto surge :;iempre de la circunstancia que el consumo reemplazante sea más o menos productivo (entiéndase útil) que el consumo impedido. Esta segunda tesis representa, en realidad, una super¡:¡.ción dialéctica del primer distingo entre concepto histórico y concepto filosófico de im- puesto. En efecto, la contraposición entre los ,dos se elimina con el juicIO de valor fundado en la confrontación entre utilidad y sacrificio, o sea entre consumo impedido y consumo sustituto.

Evaluación de la teoría financiera de Francisco Ferrara

Este planteamiento de Ferrara es sumamente actual, aUl1que se lo deba

primer término, cabe observar que

el juicio de valor no debe basarse sólo en lácomparación entre consumo ím-

complementar con otros elementos.

EVOLUCIÓN DELPENSAMlENTO FINANCIERO

15

, pedido y consumo sustituto, sino trunbién entre el primero y los consud.l~fl,', respetados. En efecto, si bien es cierto que el primero representa el costo';' '¡;t,.' real d~ l~ actívida? financiera, también es cierto que los consumos respeta:' ?OS hubIeran podIdo representar un costo diferente (mayor o menor) si el Impuesto los hubiera impedido en lugar de otro consumo. ~n segundo ténni?o, la comp~ación de la uti lidad y el costo no puede redUCIrse a los dos fenomeno'S consIderados 'por Ferrara de consumo impe- dido y c~nsumo sustituto, ate~to a que tanto el recurso como el gasto pue- den sacnficar o,crear, respecuvamente, no sólo consumos sino también in- versiones, de~iendo agregarse a la sencilla pareja de consumo impedido y consumo sustItuto las otras de "consumo impedido e inversión sustituta" "inv,ersi~~impedidae inversión sustituta", "inversión impedida y consum~,

sustituto, Y

mentarse con las de inverSIones y consumos Impedidos e ínversiones o con- '

sumos respetados.

cada ~na de,estas comparaci~nes debería, además, comple-

'

'

Teoría de la difusión del impuesto

., clOn del largo proceso de dlfusJOn al que el unpuesto está sujeto antes que sus efectos queden definitivamente asentados Análogo proceso se .y~rificacon. respecto al gasto estatal. Estos dos pro- cesos son los que en defiruuva deterrrunan los consUmos Unpedidos y los crea- dos en s~ reemplazo. Sin embargo, Ferrara no cree que estos procesos puedan ser analI~a?OS o que se puedan f?rmular co~c\usiones precisas y cita a Say como el umco que haya resuelto bIen la cue.suón, porqUe no trató de resolverla. "~ohay, él decía. alguna especie de contribución que probableinente no se di- vIda entre ~uchas?Ia,:;~s.deGÍ,upadanos y en proporciones que varían según las CIrCUnstanCIas vanabltlsupas en las que se halle la sociedad" 13. '

Un tercer tópico es sig,nifi~~tivoen la t~~ríade Ferrara. Es la descrip-

·10. EL MARGINALlSMO

La corriente marginalista y las finanzas públicas

'L~doctrina fi~an:ierafundad.a en la consideración del impuesto como un fenom~no,econonuco de cambIO recibió un nuevo impulso por el enfo~ que rnargmahsta de Jos problemas económicos.' '

11

L

a . octnOB lIoaOClera deF~rrarn.sehalJa expuesta en su TrOTado Especial de los fmpues.

d

'"

'

(os: contenido e,n su obra LeZ/OIU dI Economía PalMea, Vo!.I, publicada en Bologna tonal Zaruchelh en 1934, págs. 549 y sigs,

P

ar la Edi- "

, ~I respecto pued~,leerse ~lUeS!rD Brticulo"Consídera¡joní sulla teoria generale dclla finanza

de Francesco Ferrara • en G,ornal~ degli Economisli e Ri"ÍJla di S/alisrica. julio de 1938.

16 FINANZAS PÚBLICAS Y DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL

La escuela marginalista austríaca promovió la consideración de las fi- nabzas públicas como un problema de valor, cuya solución no se diferencia dd problema económico de la satisfacción de las necesidades individuales.

En su formulación general las necesidades públicas son necesidades de¡los individuos, que cada sujeto ordena juntamente con las demás nece- sidades individuales, según el grado de apremio respectivo y satisface con su!renta disponible en forma tal que se igualen las utilidades marginales

ponderadas logradas por la ~atjsfacci6n de todas

i

Cfítica del ~nfoquemarginalista

esas necesidades.

r

I

Esta enunciación ofrece el flanco a muchas críticas:

¡ Un primer aspecto sujeto a crílica consiste en considerar ~l indí viduo como el sujeto activo de la actividad financiera y confiar a él mismo las de- ci~ionesrespecto de la asignación de los recursos para los gastos del Estado, desplazando--en la teOlía, bien se entiende-a éste de las decisiones acer- ca!de las necesidades públicas a satisfacer y de los recursos para financiar esh actividad.

i Una segunda crítica flpunta a la naturaleza de muchas necesidades pú- blicas que no son apreciadas individualmente y son satisfechaS por el Esta- d~ mediante servicios indivisibles, o sea que no pueden dividirse en parti- cipaciones individuales en el beneficio.

I Otra crítica ataca ál propio mecanismo individual de determinación y cdmparación de las utilidades marginales, sosteniéndose la dificultad o qui- zás la imposibilidad que todos los individuos procedan a efectuar tan pre- cisas evaluaciones.

I

11. BIFURCACIÓN DE LA TEORfA. FINANCIERA

r

¡ De las críticas y reacciones contra esta enunciación marginallsta sur- . gen dos principales corrientes de pensamiento: una corriente marginalista qJe, aceptando el enfoque de la escuela austríaca, trata de erunendar las fa- lI~sde que ésta adolecía; la otra abandona el enfoque económico y, a su vez, sd escinde en dos rarrjas: la doctrina sociológica y la doctrina polílica.

; En la corriente marginalista renovada hallamos, entre numerosos

otros, a los siguientes autores: Emil Sax, Ugo Mazzola, Maffeo Pantaleoni,

A1ntonio De Viti de Marco, Knut Wicksell y Erik Respecto de la segunda de las comentes mencionadas, los autores que

.• se agruparon en un análisis predominantemente sociológico fueron --entre .~ otros-: Pareto con sus discípulos Borgatta; FasianÍ, Puviani, Sensin; y ~ C:osciani, mientras que Griziotti y Jeze representan a la escuela política.

·1

EVOLUCIÚN DEL PENSAMIEl'ITO F1NANCIERll

La teoría financiera de Emil Sax

JI

Emil 5a;>; 14 reconoce que el proceso financiero se debe encarar como un problema'de~aJor, pero sostiene -también- que el sujeto activo es el Estado y es él mismo el que tiene que realizar el cálculo económico de la

distribución del ingreso para la satisfacción de las necesidides individuales

y colectivas. Sostiene Sax que hay necesidades colectivas propiamente dichas que no son susceptibles de preferencias individuales: las decisiones ~on tom~­ das por Jos gobernantes, que se fundan sobre sus propias valoraCIones; Sm embargo, éstas no pueden dejar de tener un consenso popular de caracter general, so pena que los gobernantes sean desplazados por el pueblo.

La teoría financiera de Ugo Mazzol~

Análoga posición asume Mazzola 15 quien subraya la diferencia entre

la creación del impuesto y la formación de los precios en el mercado, por-

que los servicios públicos indivisibles son consumidos por todos por igu.al,

pero no deben estar sujetos a un precio idéntic.o para todos, ya .que ello 5.lg- nificarfa un alejamiento del principio de la máxima satisfaCCIón obtenIda por los gastos individuales y se traduciría en un desequilibrio polflico que,

a su vez, produciría el derrocamiento del gobierno. La condición de equ!-

Iibrio financiero y político se logra si el gobierno iguala el impuesto a la ~tl­ lidad marginal de cada contribuyente o, por lo menos, a las preferenc¡as subjetivas de los

La teoría financiera de Marreo Pantaleoni

Esie célebre economista itáliano 16 reconoce que el proceso financiero no puede asimi1ar~ellsay lianamente a un fenómeno de formación de pre- cios en el mercado. Sin embargo, considera posible ubicarlo entre los fenó- menos de precios pero con el calíficati vo de "políticos". En efecto, segú n Pantaleoni, el Parlamento es el lugar y el instrumento a través del cual los legisladores en representación del pueblo deciden sobre el reparto enlre los contribuyentes de los gastos públicos. Para ello es necesario que tanto

14 SA>::. Emil, "Grundlegung der Theoretischen Slaals-wissenchaft". Viena, 1887 y"Die

Werrungs-Theorie

der Steuer",

en ZeltJchriftfur Va/kslVirt!lchaji und Sazía/polit;!:, N. F

Vol. 4.

págs. 1924-25.

15

MAZZOLA, Ugo. 1 Dan

Scienrificí della

FínanllJ Pubblica:Roma, 1880 .

16

PANTALEONl Maffeo, "ContribUlO alla teona del dparto delle spese pubbliche", 188l

reimpreso en Scnlli Vqrii di Economía, Vo1.ll. Milano. 1904; del mismo amor, "Considera:z.ioni

sulle propiets di un sislema di prezzi politicí", en Giamal. degli EconomÍ!lti, 1911.

18 FINANZAS PÚBLICAS Y DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL

los gastos como los recursos sean establecidos conjuntamente. D~ este modo, el proceso financiero se puede asimilar a un proceso de formacIón de precios (políticos) y se inserta en el equilibrio económico general.

La teoría financiera de Knut Wicksell

El enfoque de Knut WickseU 17 es análogo al de Pantaleoni, en cua~to ubica el proceso financiero en la teoría del valor a través pe la apro~aclón parlamentaria del presupuesto de gastos y recursos. Como ~antaleom, tam- bién Wicksell subraya el carácter político de este proceso, SJn por ello negar su identificación con el problema del valor. " Desde un punto de vista metodológico, nos parece fundamental para el enfoque marginalista de la actividad financiera la premisa de Wicksell, ~es­

pecto a que la aprobación del presupuesto anual de gastos y r 7 cursos no Im-

plica someter a la evaluación parlamentaria cada año la totalidad de los co- metidos del Estado y la totalidad de los servicios públicas que el Estado presta; ni, por otro lado, la totalidad de losJecursos y la estructura general del sistema tributario. El Parlamento, en general, no se aboca anualmente a la decisión de crear un ejército o Una armada, una fuerza aérea o un sistema de enseñanza primaria, secundaria, universitaria o de pos grado, etcétera. Tamooco se propone anualmente resolver la creación o la desaparición del imp~eslo'ala renta o de los impuestos a los consumos. Por el contrario. ex~­ mina anualmente la conveniencia de Ull incremento del gasto para el servI- cio de la defensa, de la instrucción, de lasalud pública o del sistema vial, por una parte y por la otra. un incremento del impuesto a la rent~ o algún ajuste

del mismo, o el incremento de uno o más impuestos a los consumos. La tarea parlamentaria consiste, precisamente, en estas evaluaciones marginales y sus cotejos, como medio de llegar a una m~ima utilidad siempre característica de esta concepción que las evaluaCIOnes de las unli- dades positivas o negativas son referidas a los sujetos indi vidoales, en cuya representación actúan los parlamentarios. Ello implica un proceso de vota- ción y, al efecto de contemplar las evaluaciones de la totalidad d~ los ciu-

dadanos y evitar el aplastamiento de las minorías, exig~ la adopCión de un

criterio de unanimidad o alguna sensible aproximación a la misma. También es característico de Wicksell haber comprendido que la jus- tJeia en la distribución de las cargas fiscales exige como premisa una situa- ción previa de justa distribución de la riqueza. Como lo subraya Musgrave.

17 WICKSELL, Knu!. FilUltlll/¡eorCliscl¡e

~s

Unltrsuclllltlgen wul das S¡euerw~Jen Schw_den.r,

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lena, 1891. Exlsle una traducción inglesa en la antología' de MU5GRA VE - PEACOCK, C/a.uics in ¡he Theory 01 Pub/k Finonce, McMíllan. London, 1958 y una traducción íla.\iana en Nuova Co- IIpna di ECGrlOmüll, vol. IX.

EVOLUCIÓN DEL PENSAMrENTO FINANCIERO

19

el planteamiento de WickseU también en este aspecto es fundamentallP~a:'.

la ulterior evolución de la doctrina-financiera.

Por nuestra parte, creemos importante observar que, a la par de Panta- leoni, Wicksell identifica al Parlamento como el medio de establecer la jus- ticia de la imposición e igualar esa justicia con la apreciación individual de utilidad y sacrificio, pero transferida a la representación parlamentaria. Ambos aspectos son criticables. Lo es el primero, por cuanto postula que las necesidades públicas forman parte de las preferencias indi viduales como las necesidades privadas. Lo es el segundo, porque la representación polftica no es debe ser una representación de cada uno de los electores.

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La teoría financiera de De ViU de Marco

Antonio De Viti de Marco, cómo los autores cuya doctrina se origina en el marginalismo y que acabamos de reseñar, se caracteriza por reconocer en el fenómeno financiero un proceso peculiar de formación de los precios fuera del mercado y por poner de relieve que el Sllje~oactivo de las finanz.as es el Estado y no los individuos 18. Partiendo de estas prenúsas. De Vi ti de:Marco postula dos modelos ex- tremos de Estado:

l. El Estado absoluto, autocrático, en el que los gobernantes se identifican con los gobernados y cuyos intereses son distintos. En este mo- delo de Estado los gobernantes producen servicios públicos que Son consu- midos por los gobernados. pero en este proceso de producción y venta de servicios los gobernantes no tratan de fijar los precios que más convengan a los consumidores, sino los precios que más beneficien a los productores. Es éste un fenómeno bien conocido en la teoría económica, o sea, la fomla- ción de precios en régimen d~··monopolio. El Estado absoluto se identifica con el Estado productOlj :mórlOpolista de servicios públicos. 2. El Estado popu lar, o sea el Estado democrático o representati va, en el cual los gobernantes se identifican con los gobernados a los que repre- sentan. Cuando eventualmente esta representación se deteriora, los gober-

nados promoverían nuevas elecciones para elevar al gobierno repre-

sentantes más genuinos. El modelo teórico del Estado popular asume como postulado la plena y rápida sustituibilidad de los gobernantes que dejan de interpretar los fines y las necesidades de los gobernados, por otros nuevos que representen fielmente los intereses del pueblo. Este postulado tiene como consecuencia inmediata que gobernantes y gobernados se confunden

.

,

inmediata que gobernantes y gobernados se confunden . , ! • 18 La obra de Anlonío

!

18 La obra de Anlonío De Viú de Marco comienza Con el ensayo del año I B88 11 Carallere

Teorico del/'Ecotlomia FinClnúaria y culmina con Principide//'Eco"omia FilltllJúaria del año 1931, esta última obra traducida en muchos idiomas, entre los cunJes 'eslá el español.

20 FINANZAS PÚBLICAS y DERECHOTRlBlffARIO EN GENERAL

I

Yla producción de servicios públicos puede considerarse efectuada por Jos mismos consumidores de dichos servicios. Además, en estas condiciones el Estddo no tiene otros intereses que los de los consumidores y les suministra los servicios públicos al precio más ventajoso, o sea, al costo. Según De Viti de Marco, este proceso financiero asimilaría el Estado popular al esquema ecohómico de la producción de bienes por una cooperativa. : Los Estados reales, como los describe la historia, o como ros que se ob- serY¡an en la vida actual, no se identifican con ninguno de los modelos es- tablecidos, pero pueden ubicarse en algún punto más o menos cercano a uno de Ips modelos extremos.

! La renta illdividual como índice de la demanda de servicios públicos

; En lo que se refiere al problema del mecanismo del cambio entre los servicios prestados por el Estado yel valor o precio que deben pagar los par- ticu'lares, supone De Viti de Marco que los gobernados demandan servicios públicos en proporción con su renta, lo cual implica que el impuesto como pre~iode los servicios públicos debe ser proporcional a la renta. "El im-

la institución tributaria que respeta al má-

pue~to proporcional a la renta es

ximo la producción de la riqueza y la acumulación del capital" y "respeta el

juego natural de las fuerzas económicas y queda neutral entre .ellos".

I

i Evaluación del impuesto progresivo

I

! "Diferente es el caso del impuesto progresivo". Se empeña este autor en demostrar, al respecto, que si el impuesto progresi va tiene el fin de repar- tir el costo de lbs servicios públicos según el principio que "unos pagan por los latros", una vez obtenidó este resultado inicial, "le queda abierto el ca- mirto para todo desenvolvimiento ulterior". "El impuesto progresi va tiende a tr~nsformarseen un arma de lucha contra las clases pudientes" y concluye qud "la política que tiende a la nivelación de las fortunas está en conflicto con'la que tiende a desplazar la carga tributaria de las clases pobres a las ricaS".

La teoría de la rras/ación

, Una mención especial merecé el enfoque de este aútor respecto del fe-

nÓ~lenode la traslación del impuesto. Critica la hipótesis que está en la base de la doctrina tradicional, respecto de que el impuesto por sí, en su integridad eiqdependientemente de la contraprestación de los servicios públicos, sig-

•,:,(', i nifique siempre un aumento del costo de producción de los bienes pri vados.

.• )

~ Delesta en-ónea premisa, que el autor atribuye a la en-ónea doctrina clásica qll~considera al impuesto como una pérdida neta para el productor, nace la

EVOLUCiÓN DEL PENSAMIENTO

FINANCIERO

LI

consecuencia, recogida por la mayoría de los autores, que el impuesto se traslada por el mecanismo de los precios. Pero, en la realidad, el impuesto se transforma en bienes públicos que son instrumentales para la producción y el goce de los bienes privados. Si los bienes o servicios públicos son eficientes, su utilidad supera el sacrificio del impuesto y éste no hace aumentar el costo de producción. En geneml, puede ocurrir cualquiera de estos hechos: que como consecuencia del im- puesto' y su empleo en servicios públicos el costo de producción de los bie- nes privados aumente, quede igualo disminuya. Agrega el autor que el impuesto no modifica la oferta de bienes, pero

sí la demanda por cuanto --en la hipótesis de un impuesto general y propor-

cional sobre todos los réditos- la disminución de éstos en forma pro- porcional da origen a una nueva distribución del rédito resitlual entre lodos los posibles consumos, a fin de salvarel principio de la igualdad entre las uti- lidades marginales de los diferentes consumos a los que se desti na al rédito. Débese recordar, además, que De Viti de Marco retoma y fortalece con nuevos aportes la doctrina ricardiana de la igual presión del empréstito y dd

impuesto extraordinario.

Crítica de la teoría de De Viti de !'>'larco

La doctrina de De Viti de Marco es fascinante pero, al mismo tiempo. es en extremo abstracta y cuando quiere acercarse a la realidad en aprox i- maciones sucesivas, fracasa en su intento. Es demasiado abstrat::tala hipótesis del Estado popular o cooperativo

y es diffcil, si no imposible, deternúnaren concreto cuándo y en qué medida un Estado real se acerca al modelo.

. Es abstracta y puramente presuntiva la teoría que la demanda indivi-

dual de servicios públicos sea proporcional al rédito. Para acercarse a la reJ- lidad, De Viti de Marco admite que hay cierto grado de arbitrariedad en esa postulación y explica que la insuficiencia del rédito como base de la Impo- sición motiva la adopción de los consumos o la circulación de bienes como . base de los impuestos indirectos, para una mayor aproximación a la deman-

da de servicios públicos. Como si ello no bastara, De Viti se ve precisado

a reconocer en el impuesto progresivo una causa de desviación profunda de!

impuesto respecto del fenómeno gobernado por la teoría del valor. Asimismo, la teoría de la traslación en función del fenómeno financi e- ro integral que abarca también el uso que el Estado hace de los impuestos recaudados, supone que la conducta de los individuos en el mercado sea consecuencia de una completa conciencia del proceso ingreso-gasto y, por lo tanto, se traslade únicamente el impuesto que no sea un precio de equi-

librio de los servicios públicos.

22 fiNANZAS PÚBLICAS Y DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL

El conocimiento de la realidad no puede tomar esta teoría siquiera como punto de partida. La alteración tanto de la demanda como de la oferta que produce el impuesto es independiente de la filosofía metaeconóoúca -si se nos permite la expresión- que los impuestos son los precios de los ser- vicios públicos. Dicha conducta sufrirá, más bien, las consecuencias de las variaciones del equilibrio general provocadas por los impuestos y por los gas\os, pero ambos separadamente y en sus momentos respectivos, que no son nunca simultáneos y actúan en fonna totalmente distinta (recaudación coactiva de los impuestos y realización de los gastos como demanda de bie- nes y servicios en el mercado) 19.

La teoría financiera de Erik Lindahl

Este autor 20 trata de perfeccionar la doctrina de Wicksell, su maestro, con un modelo de demanda y oferta de servicios públicos que se basa en el supuesto inicial de un solo tipo de bienes sociales y de dos contribuyentes. La curva de demanda para el primer contribuyente representa la curva de oferta para el segundo y de la misma manera lacurvade demandadel segun- do contribuyente representa la curva de oferta para el primero. Según este esquema, hay un punta de equilibrio que detenninael impuesto con que de- ben eo!,tribuir iáfllbos contribuyeutes por el servicio públlco producido por el Estada. Seguidamente, el autor amplía los supuestos, adoútiendo una plurali- dad de bienes sociales y de contribuyentes, Se producirá, como en un mer- c~do, u~a serie de tentativas y correcciones de ofertas de servicios y de pre- CIOS -Impuestos- hasta alcanzar los precios de equilibrio para cada servicio y para cada contribuyente. De nuevo se introduce en el razonamiento el principio señalado por Wicksell de que no es necesario este proceso tan complicado de rectifica- ciones continuas en cada penodo presupuestario, puesto que la oferta y la demanda de servicias son en su conjunto hechas ya consolidados y sólo de- ben practicarse ocasionalmente ajustes marginales. Esta doctrina tiene la particularidad de conciliar seuún su autor el principio del beneficio con el de la capacidad contrib~tiv~,'puesto qu~la existencia de precios múltiples por un mismo servicio prestado par el Esta- do, hace que ¿ada uno pague de acuerdo con su

19

V¿a,e ¡nfTa, págs. 55 y ,igs.

la

L1NOAHL. Erik:, Die Gerechrigkeif der lJeJleUruflg, Lund. Suecia, 1919 y "Einigemiuige

Fragen der Steuenheorie". en lVírfJcllC,jiJ. rlieorie der G'8M,.(UI, dirigida por Hans Mager.

Viena, 1928.

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EVOLUCIÓN DEL PENSAMIENTO FINANCIERO

23

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