¿LA LEGALIZACIÓN DEL REGISTRO DE COMPRAS CONSTITUYE UNA FORMALIDAD

HABILITANTE PARA EL EJERCICIO DEL DERECHO AL CRÉDITO FISCAL EN EL IMPUESTO

GENERAL A LAS VENTAS?
A propósito de la RTF 01580-5-2009: una visión crítica

Por: Oscar Martín Sánchez Rojas

Abogado por la Universidad de Lima
Especialista en imposición al consumo por el CIAT

I. SOBRE LO FORMAL Y LO FUNDAMENTAL EN EL DERECHO

Como bien señala el profesor Galo García Feruad, lo formal y lo fundamental constituyen dos categorías que,
ineludible y frecuentemente, deben ser ponderadas cuando tenemos que explicar y aplicar las instituciones y normas
jurídicas.

Precisa el citado autor: “ Es algo así como estar siempre a la clásica díada entre la sustancia y la forma”, porque la
sustancia corresponde a lo fundamental, a lo de fondo, a lo principal, mientras la forma, importante como es,
implica el continente esencial que tiene que ser valorado en su significación lógica...”1

Ahora bien, como sabemos, el derecho es también un metalenguaje, en donde la palabra forma y sus derivados
formal y formalidad,2 pueden ser conceptuadas con diversas connotaciones. Es así que, la palabra forma en el
derecho puede servirnos para concebir la idea lógica, noción universal del derecho, signo de juricidad, pero también
puede servir para remitirnos a los elementos y apariencias externas que una determinada disposición jurídica exige
como necesarios para que las actuaciones tengan o produzcan ciertas consecuencias jurídicas.

Apariencias externas que son elementos materiales a los que el derecho recurre para ofrecer seguridad a los actores,
por ejemplo, de una relación jurídica privada o al mismo fisco cuando la relación es de carácter pública. Aunque la
valoración que hagamos de éstas pueden tener una valoración distinta, según sea la exigencia que haga la norma
jurídica pertinente.

En ese sentido, las formalidades son utilizadas en el ordenamiento jurídico bajo distintas categorías y perspectivas.
Siendo que también las formalidades llevan aparejadas sanciones según sea su tipo e incumplimiento. Y pueden
clasificarse en formalidades constitutivas, habilitantes, de prueba y publicitarias.

1
GARCÍA FERAUD, Galo. “Lo formal y lo fundamental en el derecho”. Conferencia dictada el 9 de agosto de 1996 a solicitud del
movimiento estudiantil Lex. Universidad Católica de Guayaquil.
2
Desde un tópico más ideológico-jurídico podemos hablar también del término Formalismo, que según Boffi debe ser apreciado en su
evolución histórica. Es así que el Formalismo, es decir, el uso forzado de las formas, es la característica de los actos jurídicos en los
ordenamientos jurídicos incipientes como el antiguo Derecho Romano, en donde no nacían las obligaciones si los sujetos no cumplían con
los rituales (simbólicos y teatrales). Dicha ritualidad se vio relativizada cuando el propio Derecho Romano establece los contratos bona
fide donde se llegó a reconocer que el simple pacto, aun desprovisto de formalidades, era suficiente para obligar a las partes. Sin embargo,
como bien señala Vidal Ramírez (“Teoría General del Acto Jurídico”, Edit. Cusco, 1986, pp.126-128) es el Derecho Moderno el que
marca un renacimiento de la forma y un nuevo sentido del (neo) formalismo, en donde comienzan a primar criterios de seguridad en torno
a los actos jurídicos, se trata de preservar el contenido de la declaración de voluntad, de salvaguardar derechos de terceros y de facilitar la
prueba de la existencia del acto.
Las formalidades constitutivas son los requisitos externos prescritos por la ley como indispensables para la
existencia del derecho. Su omisión produce la inexistencia del mismo. Mientras que las formalidades habilitantes
son los requisitos necesarios para el ejercicio de éste.

Por otro lado, las formalidades de prueba están constituidas por determinadas formas que sirven como el principal
medio de prueba del acto, derecho o relación jurídica. Son las llamadas formalidades ad probationem (locución
latina que significa “para probar”), y la omisión de éstas no invalidan el acto o derecho, afectándose solo su
probanza. Inmersos en esta categoría están también los llamados deberes formales no solemnes ó no protocolares.

Finalmente las formalidades de publicidad que tienen por objeto llevar a conocimiento de terceros in genere las
relaciones jurídicas que pueden tener interés en conocer, pero también precaver a los llamados terceros interesados,
ya sea que formen parte de la relación jurídica o sean impuestos por la ley.

II. EL CRÉDITO FISCAL Y SUS REQUISITOS FORMALES

Como sabemos, nuestra legislación respecto a la imposición al consumo se adscribe a la denominada técnica del
valor agregado, que configura un impuesto plurifásico de tasa única que responde a dicha técnica bajo el método de
sustracción sobre base financiera dentro de la modalidad de impuesto contra impuesto ( o débito fiscal versus
crédito fiscal). En ese sentido se permite deducir del impuesto que grava las operaciones afectas, el impuesto que ha
gravado las adquisiciones de bienes y servicios e importaciones necesarias para tal fin.

Sin embargo, nuestro análisis no debe agotarse en esa relación aritmética de deducción, sino como es que ésta se
configura en un derecho subjetivo de carácter patrimonial del contribuyente reconocido por el ordenamiento
jurídico. En efecto, el artículo 18° del TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas, hace referencia expresa al
Derecho al Crédito Fiscal, cuyo contenido está constituido por el Impuesto consignado separadamente en el
comprobante de pago, que respalde la adquisición de bienes, servicios y contratos de construcción, o el pagado en la
importación del bien o con motivo de la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados.

Ahora bien, como sabemos no debe existir oposición entre el derecho objetivo (la norma tributaria) y el derecho
subjetivo (al crédito fiscal), sino correspondencia. El derecho subjetivo existe pues encuentra su reconocimiento en
el derecho objetivo, pero este último también exige condiciones para la viabilidad existencial del mismo y su pleno
ejercicio.

En ese entendido el artículo 18° del TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas establece los requisitos
sustanciales (constitutivos) del derecho al crédito fiscal, estipulando que sólo otorgan derecho a éste las
adquisiciones de bienes, las prestaciones o utilizaciones de servicios, contratos de construcción o importaciones
que reúnan los requisitos siguientes:

a) Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la Legislación del Impuesto a la Renta,
aún cuando el contribuyente no esté afecto a este último impuesto. (...).

b) Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el impuesto.

Por otro lado el artículo 19° del referido texto legal establece lo que hemos denominado las formalidades
habilitantes (o requisitos formales) para ejercer el derecho al crédito fiscal, las cuales son las siguientes.

Que el impuesto general esté consignado por separado en el comprobante de pago que acredita la compra del bien
(...).
Que los comprobantes de pago o documentos consignen el nombre y número de RUC del emisor (...).
Que los comprobantes de pago (...) hayan sido anotados en cualquier momento por el sujeto del impuesto en su
Registro de Compras. El mencionado registro deberá estar legalizado antes de su uso y reunir los requisitos
previstos en el Reglamento.

Del mismo modo, el primer párrafo del artículo 3° de la Resolución de Superintendencia N° 234-2006/SUNAT
reitera el precepto legal subrayado, estableciendo que los libros y registros vinculados a asuntos tributarios deberán
ser legalizados antes de su uso, incluso cuando sean llevados en hojas sueltas, continuas o computarizadas.

Ahora bien, en esta altura de nuestro análisis debemos preguntarnos ¿ a quién corresponde la legalización de los
referidos libros y registros contables? La respuesta la podemos encontrar en el numeral 16) del artículo 62° del
Código Tributario cuyo tenor establece que es facultada discrecional de la Administración Tributaria autorizar los
libros y registros contables vinculados a asuntos tributarios y, a tal efecto, puede delegar en terceros la legalización
de dichos libros y registros, como es el caso de los notarios y jueces de paz. La delegación expresa la podemos
constatar en las Resoluciones N° 086-2000/SUNAT y N° 132-2001/SUNAT.
Aunque una primera impresión que podemos tener de la norma delegatoria, es que ésta equipara los términos
autorizar y legalizar, conceptos que requerirán un urgente deslinde conceptual. En efecto, lo que establece el
artículo 112° del Decreto Legislativo N° 1049- Decreto Legislativo del Notariado, es que los notarios están
facultados para certificar la apertura de los libros u hojas sueltas de contabilidad y otros que la ley señale, siendo
que tal certificación consiste en una constancia puesta en la primera hoja útil del libro u hoja suelta.3 Por su
parte, el art. 115° de la norma citada, establece que para solicitar la certificación de un segundo libro u hojas
sueltas, deberá acreditarse el hecho de haberse concluido el anterior o la presentación de certificación que
demuestre en forma fehaciente su pérdida.

Como podemos apreciar de las normas aludidas en el párrafo precedente, en estricto estamos ante el concepto de
certificación notarial (o en su caso certificación proveniente de un juez de paz), que es un acto extraprotocolar,
no solemne, de forma relativa y no formalista, que simplemente certifica la apertura (sic)4 de libro, registro u hojas
sueltas de carácter contable; así como de su continuidad correlativa, que como bien dicen Bravo y Rojo sólo otorga
autenticidad externa sobre la existencia del medio documental (extraprotocolar) en el momento de su certificación,
pero no da fe sobre la veracidad de su contenido. Lo contrario sería evidentemente contrafáctico, pues valga la
reiterancia, lo único que hace el notario o juez de paz es certificar la apertura del documento (es decir antes de su
uso) y asegurar su orden correlativo al sellar todos los folios que conforman el cuerpo del documento, lo que de
algún modo asegura que el documento no sea amputado.

Sobre el subrayado nuestro emerge el punto neurálgico de nuestro análisis, pues antes de la dación de la Ley N°
29214 vigente a partir del 24.04.2008, la elemental interpretación de las instancias administrativas durante mucho
tiempo era que este precepto constituía un requisito habilitante para ejercer el derecho al crédito fiscal, motivado
quizá porque dicho precepto se encuentra inserto en la misma estructura gramatical que otro requisito habilitante.

El costo gravísimo de este tipo de interpretación cuasi literal (en desmedro de la interpretación lógica y sistémica)
de la norma, es que inhabilitaba al sujeto afectado del pleno ejercicio de su derecho al crédito fiscal, (que en buena
cuenta es un derecho subjetivo de carácter patrimonial), causando un evidente deterioro económico del
contribuyente, alterando la técnica misma del impuesto y del principio de neutralidad.

Sea quizás este compendio de razones también los motivos para que la Ley 29214 introdujera el concepto de
deberes formales en deslinde de los llamados requisitos formales. Es así que el último párrafo del inciso c) del art.
19 del TUO del IGV incorporado por la Ley 29214 establece que el incumplimiento o el cumplimiento parcial,
tardío o defectuoso de los deberes formales relacionados con el Registro de Compras, no implicará la pérdida5 del
derecho al crédito fiscal, el cual se ejercerá en el período al que corresponda la adquisición, sin perjuicio de al
configuración de las infracciones tributarias tipificadas en el Código Tributario que resulten aplicables.

Aunque en este punto es necesario hacer una apreciación crítica de la norma. Como bien señaláramos en los
prolegómenos de este estudio, los requisitos respecto del crédito fiscal, pueden discernirse entre requisitos
sustanciales (que constituyen el derecho mismo), requisitos formales (que habilitan su ejercicio) y los deberes
formales (cuyo incumplimiento acarrean posiblemente una sanción). En esa lógica, tanto el incumplimiento de los
requisitos formales como los deberes formales no deben ser apreciados desde la dimensión existencial del derecho
(constitución o pérdida del mismo), sino desde la inhabilitación para su ejercicio en el primer caso, y desde la
posible consecuencia sancionatoria si es que se infringe lo segundo. Y es justamente en esta línea que el Tribunal
razona a efectos de postular su criterio vinculante respecto al tema que nos ocupa.

III. CRITERIO VINCULANTE DEL TRIBUNAL FISCAL

El Tribunal Fiscal ha establecido en la RTF 01580-5-2009 el siguiente criterio vinculante:

La legalización del registro de compras no constituye un requisito formal para ejercer el derecho al crédito
fiscal.

3
El notario indicará también el número asignado, el nombre, denominación social, razón social de la entidad; el objeto del libro; números
de folios de que consta y si ésta es llevada en forma simple o doble; día y lugar en que se otorga; y, sello y firma del notario.
4
El término aperturar no es reconocido por la Real Academia de la Lengua Española, es más, los gramáticos más rigurosos consideran un
vicio lingüístico que se ha propagado especialmente en los ámbitos bancario-financieros y en el derecho, lo que no legitima su uso. No
obstante la atingencia gramatical, nuestros textos legales están plagados de este término que no sólo resulta una cacofonía sino también de
empleo proscrito por el buen escribir. En todo caso la salvedad está hecha.
5
Creemos ver un error conceptual en la redacción normativa, pues ni un requisito formal ni menos un deber formal pueden recalar en el
plano existencial (pérdida) del derecho al crédito fiscal como tal, a los sumo acarrean la inhabilitación para su ejercicio o en la sanción
correspondiente cuando se trate del incumplimiento de un deber formal.
Al respecto el Tribunal Fiscal abre su fundamentación señalando que: “si bien la referida norma (el inciso c del art.
19° del TUO de la Ley del IGV)6 establece en primer término que el registro de compras debe estar legalizado antes
de su uso, a continuación señala que el incumplimiento de dicho deber formal no implicara la pérdida del derecho a
ejercer el crédito fiscal” (sic).7

Desde esa perspectiva legal, el Tribunal considera necesario dilucidar si la citada legalización constituye un
requisito relacionado con el ejercicio del referido derecho, para lo cual recurre a fuentes de significación semántica
y jurídica ( diccionarios de ESPASA y CABANELLAS respectivamente), determinando que “La palabra requisito
significa circunstancia o condición necesaria para algo, para la existencia o ejercicio de un derecho o facultad o
para la validez y eficacia de un acto jurídico y para la exigibilidad de obligaciones y deberes. En consecuencia,
un requisito para ejercer el derecho al crédito fiscal cuyo incumplimiento no genera su pérdida, no puede tener
la calidad de tal”.8

Al respecto, pensamos que si bien en términos generales, recurrir a las citadas fuente puede constituir un punto de
partida interpretativo (el de su significación), el Tribunal como órgano especializado debió también considerar la
diferenciación jurídica entre requisito sustancial, requisito formal y deber formal. Y como es que el incumplimiento
de las dos últimas categorías citadas no pueden implicar la pérdida de un derecho, a los sumo, en el caso de los
requisitos formales, inhabilitar su ejercicio, pero nunca atacar la existencia del derecho que en todo caso está sujeta
más bien a los requisitos sustanciales o constitutivos del mismo.

Por otro lado, el Tribunal recurre al método sistemático por comparación de normas a efectos de interpretar el
inciso c del art. 19 del TUO de la Ley del IGV y desentrañar la naturaleza de la formalidad materia de análisis.
Estableciendo que si bien dicho inciso establece que el registro de compras debe estar legalizado antes de su uso,
esta obligación se deriva del deber del administrado relacionado con la obligación de facilitar las labores de
fiscalización y determinación que realice la Administración Tributaria y por tanto, su incumplimiento sólo
acarrearía la imposición de sanciones que correspondan.

Y que por consiguiente, aduce el Tribunal, de una interpretación razonable de la norma bajo comentario solo cabe
concluir que el deber de legalizar el registro de compras constituye una obligación formal cuyo incumplimiento
puede acarrear la imposición de sanciones que correspondan, mas no un requisito para ejercer el derecho al crédito
fiscal.

IV. A MODO DE CONCLUSIÓN

Si bien en general coincidimos plenamente con el criterio vertido por el Tribunal Fiscal respecto a que la
legalización del registro de compras no constituye un requisito formal para el ejercicio del derecho al crédito fiscal,
requeríamos de éste, como máximo órgano administrativo de interpretación jurídica en materia tributaria, quizás
una mayor claridad conceptual acerca de lo formal y fundamental en su ejercicio jurídico, que hubiera anticipado
incluso (en este extremo) la conflictuada dación de Ley 29214, que no es más que una ley de enmienda ante la
carencia de una oportuna manifestación jurisprudencial, que es el derecho vivo y no diacrónico. Cualidades, que
hubiesen permitido oportunamente al Tribunal Fiscal, ponderar (valorar) las formas en su dimensión o
significación lógica que tradujera en su sindéresis el hecho de que una forma no solemne, relativa, no protocolar
como es la legalización del registro de compras jamás puede alterar la sustancia de un derecho subjetivo de carácter
patrimonial que es el derecho al crédito fiscal del contribuyente. Felizmente el precedente obligatorio está dado,
aunque mejor hubiese sido desde antes, evitando así tanto conflicto social sobre un tópico que un lego, con la lógica
que a veces los abogados obviamos, hubiese calificado de bizantino.

6
El paréntesis es nuestro.
7
Aunque para ser precisos la norma aludida no hace referencia a la pérdida del derecho a ejercer el crédito fiscal como erróneamente lo
cita el Tribunal, sino hace referencia a la pérdida del derecho al crédito fiscal.
8
El resaltado es nuestro. Nótese una evidente contradicción lógica en esta proposición del Tribunal Fiscal. ¿Requisito que no es
requisito? ¿Pueden coexistir P y –P en una proposición sin que esta no sea falsa? Lo cierto es que este impasse lógico hubiese podido
ser resuelto con una elemental tabla de valores de verdad.