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Teoria Contable
Teoria Contable
C haves
R icardo P. D ealecsandris
H ctor C hyrikins
R icardo J.M. P ahlen A cua
Teora CoNTAbE
BEDISISnSS fnflCCHI
BUENOS AIRES - BOGOTA - CARACAS - MEXICO, DF
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Hecho el depsito que marca la ley 11.723
MACCHI GRUPO EDITOR S.A.
1998 by EDICIONES .MACCHI
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PROLOGO
Una nueva obra se da a conocer con el auspicio de la Facultad de C ien
cias Econmicas de .la Universidad de Buenos Aires. En mi carcter de deca
no de la Facultad, esto me llena de satisfaccin por diversos motivos.
Por una parte, la obra que estoy prologando ha sido escnta por cinco pro
fesores titulares de esta casa, con una rica y dilatada trayectoria docente, y con
los que he com partido, a lo largo de los aos, tanto la vocacin por las aulas
como la inquietud perm anente por el perfeccionam iento del sistema universi
tario.
En segundo trm ino, la obra versa sobre una de las asignaturas cuyo con
tenido es original del plan de estudios 1997. Se trata de Teora C ontable, dis
ciplina an .joven y en continuo proceso de evolucin. Por esto deben valorar
se especialmente el esfuerzo intelectual y el equilibrio puestos de manifiesto por
los autores para consensuar la exposicin de sus concepciones, de m anera tal
que lleguen al lector en forma arm nic, clara, ordenada y de fcil lectura, y,
al mismo tiem po, con un elevado nivel propio del mbito universitario.
Por ltimo, se pone a disposicin de quienes desean cursar carreras afi
nes con los sistem as de informacin patrimonial y para la tom a de decisiones
una obra ordenada y actualizada que constituir, a no dudarlo, un valioso aporte,
tanto para la comunidad universitaria como para quienes se vinculan al quehacer
empresario. Esto conform a, en consecuencia, un nuevo eslabn del proceso de
insercin de la Universidad en la comunidad y de contribucin de la misma a
satisfacer los requisitos de la sociedad.
Buenos Aires, noviem bre de 1997
INDICE GENERAL
UNIDRD I
Entes .!..............................................................................................................
La haciejida y las organizaciones.....................................................................
Clasificacin de las organizaciones...................................................................
Patrimonio y capital..........................................................................................
3
4
8
12
1.4.1. Introduccin............................................................................................
1.4.2. Patrimonio. Concepto............................................................................
1.4.3. Capital. Concepto..................................................................................
12
13
14
15
1.5.1. Introduccin............................................................................................
1.5.2. Clasificacin............................................................................................
15
16
Patrimonio n e to ................................................................................................
Composicin del patrimonio.............................................................................
Fuentes de financiacin....................................................................................
Igualdad contable bsica...................................................................................
17
18
20
22
1.6.
1.7.
1.8.
1.9.
TEORIA CONTABLE
XXXII
CAPTULO 2
23
2.1.1. Introduccin.......................
2.1.2. El planeamiento.......................................................................................
2.1.3. La gestin................................................................................................
2.1.4. El control..................................................................................................
23
25
26
26
28
28
29
31
31
32
34
36
38
a) Ciencia........................................ j........................................................
b) Tcnica.................................................................................................
c) A rte......................................................................................................
d) Tecnologa...................................;.......................................................
e) Conclusin...........................................................................................
38
40
40
41
42
43
43
45
45
47
48
2.2.
2.3.
2.4.
2.5.
INDICE GENERAL
XXXIII
U N ID R D il
L IN F O R M C IO N CONTR3L
CAPITULO 3
c n fla e m s T ic n s v n e p u is iT o s
3.1.
3.2.
3.3.
3.4.
53
55
59
60
CAPITULO 4
51
65
68
73
75
77
CAPITULO 5
79
83
84
84
85
85
86
TEORIA CONTABLE
XXXIV
87
88
89^
89
90
92
98
99
U N io n o III
MODELOS CONTnSLS
6.1. Conceptos bsicos.............................................................................................. 107
6.2. Parmetros que intervienen en la determinacin de los diferentes modelos
contables.............................................................................................................. 108
a) La unidad de m edida..................................................................................... 108
b) El capital a mantener..................................................................................... 109
c) El criterio de valuacin aplicable al patrimonio al cierre de cada ejercicio 109
6.3. Diferencias entre modelos y prcticas contables............................................ 109
INDICE GENERAL
XXXV
CAPITULO 7
in UNIDAD D M D ID fl
7.1. Introduccin....................................................................................................... 111
7.2. Inflacin y deflacin.......................................................................................... 112
7.2.1.
7.2.2.
7.2.3.
7.2.4.
7.2.5.
112
113
115
116
117
119
121
121
122
123
123
C flPITUlO 8
L CAPITAL A MANTCNCR
8.1. Introduccin....................................................................................................... 143
8.2. Mantenimiento del capital financiero................................................................ 145
8.3. Mantenimiento del capital fsico........................................................................ 149
TEORIA CONTABLE
XXXVI
CRPITULO 9
Valor nomina!.......................................................................................
Valor neto de realizacin ....................................................................
Costo de reposicin o de reproduccin...........................................
Valor actual....... .................................. ;.V........................ ...................
Valor patrimonial proporcional...........................................................
Valuaciones tcnicas............................................................................
163
163
164
165
165
165
9.3. Los criterios de valuacin aplicables segn los diferentes momentos en que
puede practicarse la valuacin............................................................................ 166
9.3.1. Valuacin de los bienes que se incorporan por ap o rtes...................... 166
9.3.2. Valuacin de los bienes que se incorporan por compra o propia
produccin................................................................................................. 167
9.3.3. Valuacin al cierre de ejercicio .............................................................. 168
a) Las posturas doctrinarias......................................................................
b) El valor limite de los activos................................................................
c) Los criterios de valuacin al cierre de ejercicio................................
d) La asignacin del resultado entre ejercicios.......................................
168
168
170
173
XXXVII
INDICE GENERAL
CAPITULO 10
178
178
179
180
182
182
185
185
185
186
187
191
192
192
192
194
194
XXXVIII
TEORIA CONTABLE
10.4. Mcxielo que combina capital financiero, moneda no ajustada por inflacin y
valores corrientes.............................................................................................. 198
10.4.1. Esquema de funcionamiento............................................................... 199
a) Capital a mantener..........................................................................
b) Valuacin de los bienes al incorporarse en el patrim onio..........
c) Reconocimiento de ingresos...........................................................
d) Valuacin de activos al cierre de ejercicio: el criterio de prudencia .
e) Reconocimiento de la inflacin......................................................
0 Presentacin de los estados contables............................................
199
199
199
200
201
201
204
205
205
205
205
U N ID D IV
vnRmcioNs pRiRiMONmies
CRPITULO ^ ^
f a O D LflS OPRnCION6S
11,1.
Introduccin.................................................................................................... 211
11,1,1.
INDICE GENERAL
XXXIX
Concepto y clasificacin....................................................................
Variaciones permutativas por cambios de activos............................
Formalizacin de las ventas...............................................................
Mecnica del impuesto al valor agregado (IVA)...............................
234
235
238
241
249
254
257
259
263
269
274
276
277
277
279
TORIA CONTABLE
XL
CAPITULO 12
Concepto y clases................................................................................
Factores que determinan su tratamiento contable............................
Las contingencias negativas y la informacin contable ...................
Las contingencias positivas y la informacin contable....................
314
315
316
319
U N ID A D V
n s p e a o s LGontes v pROFsiONLs D
NORMfiS CONTRBLS
lrs
CAPITULO 13
Introduccin.................................................................................................... 323
13.1.1. El subsistema de presupuesto.............................................................
13.1.2. El subsistema de registros contables..................................................
13.1.3. El subsistema de informacin gerencial.............................................
13.1.4. El plan y el manual de cuentas..........................................................
13.1.5. Base de datos contable........................................................................
13.1.6. Los informes contables obligatorios y voluntarios............................
326
327
327
328
328
328
INDICE GENERAL
XLI
CAPITULO 14
POCSO p n L R C 0 N 0 C IM I N T 0 y FORMULRCION D6
LRS NORMRS CONTRBL6S UTILIZflDRS GN IR e/VllSION D LOS
eSTRDOS CONTRBLeS BRSICOS
14,1- Informes contables y estados contables bsicos............................................... 332
14.2. Fuentes y caractersticas..................................................................................... 335
14.3. Antecedentes y fuentes que fundan unanorma contable.................................. 335
14.3.1. Usos, costumbres y procesos derivados del razonamiento lgico, con
consenso................................................................................................
14.3.2. Normas dictadas por organismos del Estado, con autoridad para
imponerlas..............................................................................................
14.3.3. Pronunciamientos de la profesin, seleccionados por los organismos
profesionales con competencia para dictar y hacer cumplir la norma .
14.3.4. Dinmica de cambios en los mercados, que demandan informacin
til y flexible..........................................................................................
14.3.5. Experiencia de los usuarios emisores y receptores de los estados
contables................................................................................................
14.3.6. Formas de ordenamiento jurdico y econmico nacional, regional e
internacional..........................................................................................
14.3.7. La globalizacin econmica,, las normas y recomendaciones
internacionales..............................................................................'........
336
337
337
338
339
339
340
CAPITULO 15
Competencia.........................................................................................
Funciones...............................................................................................
Funcin de fiscalizacin........................................................................
Sanciones...............................................................................................
Funcionarios..........................................................................................
344
345
347
348
348
Autoridades............................................................................................
Funciones...............................................................................................
Sanciones...............................................................................................
Bolsas o mercados decomercio...................
351
352
352
353
TEORIA CONTABLE
XLII
15.4. Entidades que cotizan sus acciones en los mercados de valores................... 353
15.4.1. Atribuciones de la CNV respecto de las sociedades que hacen oferta
pblica..................................................................................................
15.4.2. Mercado de valores.............................................................................
15.4.3. Agente de bolsa....................... ..........................................................
15.4.4. El secreto de las operaciones.............................................................
15.4.5. Sancin a los agentes de bolsa..........................................................
353
354
354
354
354
355
355
355
356
356
356
15.6. Otros organismos facultados por ley para controlar a las entidades, segn
su forma jurdica o de acuerdo con su objeto social...................................... 357
15.6.1. Superintendencia de Seguros de la Nacin...................................... 357
a) Funciones........................................................................................ 358
b) Consejo consultivo. Funciones...................................................... 35S
15.6.2. Administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones.................. 358
15.6.3. Superintendencia de Riesgos del Trabajo......................................... 3o0
15.6.4. Instituto Nacional de Accin Cooperativa y Mutual......................... 361
a) Sociedades cooperativas................................................................ 362
b) Entidades mutuales......................................................................... 363
CAPITULO 16
o o n N iz n c io N d m p O f s io N c o N in s ie v o r g a n is m o s
TCNICOS D STUDIO N Lfl flRGNTINfi
16.1. Consejos profesionales de ciencias econmicas............................................ 366
16.1.1. Caracteristicas....................................................
366
16.1.2. .Misin ....'............................................................................................. 366
16,.!,3. Tribunal de disciplina......................................................................... 367
16.2. Colegios d graduados en ciencias econmicas............................................ 368
16,2,1.
Caracteristicas.................................................................................. 368
XLIII
INDICE GENERAL
375
376
376
377
377
CAPITULO 17
381
382
382
383
384
XLIV
TEORIA CONTABLE
17.5.2. Caractersticas de las organizaciones profesionales del Mercosur ... 384
17.5.3. Comisiones tcnicas............................................................................. 385
17.5.4. Comisin de Contabilidad y Auditoria............................................... 385
a) Conceptos que se encuentran armonizados.................................. 386
b) Conceptos armonizables en el corto plazo................................... 390
c) Conceptos armonizables en el largo plazo.................................... 392
396
397
399
401
409
410
410
410
410
411
Unidad i
Lo contabilidad v
sus objetivos
Copftuio 1
Lo Qctivclod econmico:
los entes, lo hocendo,
los orgonzQcones
1 ,1 . ENTES
La palabraieatlproviene del latn
y significa lo que es, existe o puede existir.
Por una parte hay entes naturales, que son las personas fsicas o de existencia
visibJe._Por ejemplo, el profesor, un estudiante o el bedel.^
^
Pero tambin existen organizaciones de individuos de una existencia ideal, que
se constituyen respondiendo a diversas necesidades de los mismos.
Desde sus orgenes, el hombre ha tratado de organizarse para mejorar su nivel
de vida, por cuanto comprendi que, junto con otros hombres, a travs de un trabajo
grupal, lograba satisfacer mejor sus necesidades. Se puede decir, entonces, que la
"rgarzacin es una forma de asociarse que elige el hombre, para resolver ciertas si
tuaciones que le plantea el medio en el cual se desenvuelve y lograr asna'solucin
ms satisfactoria a sus problemas.
. /_
Pero para lograr la solucin a dichos problemas se requiere una cierta activi
dad encaminada al logro de los fines propuestos, representando ella la accin admi
nistrativa.
TEORIA CONTABLE
Estos distintos entes no podran alcanzar las finalidades propuestas sin que una
parte de su accin administrativa sea orientada a la obtencin y empleo de medios de
carcter econmico, o sea, que constituya su propia hacienda. En este sentido, la
hacienda, encuadrada en la esfera econmica del ente, consta de elementos materia
les, de elementos personales y de la actividad o accin administrativa que en ella se
desenvuelve, esto es, la administracin econmica (').
(1) A revalo, A lberto, Elementos de contabilidad general, Ediciones Seleccin Contable, 1976.
(2) A der, J os J orge y otros. Organizaciones. Editorial Paids, febrero de 1993.
TEORIA CONTABLE
La conceptuacin clara de lo que sea atienda tiene para nosotros especial
valor; por eso debemos dedicarle alguna atencin.
Nos parece por eso que yerran los autores que presentan al propietario como ele
mento intrnseco de la hacienda. De hecho, cmo distinguir el poseedor de lo posedo
si aqul est contenido en ste. De ah la distincin clara que debemos hacer entre la
hacienda y su sujeto. No obstante, el sujeto se incorpora, en su autoridad de mxima,
en la organizacin de la hacienda para ejercer influencia sobre el gobierno de ella, en
el sentido claramente expuesto por F abio B esta , en el pasaje transcripto de su obra.
Del punto de vista administrativo es evidente que la hacienda comprende un
conjunto de riquezas, intereses y relaciones que necesitan ser cultivados por su ad
ministracin, con el fin de conseguir la conservacin y aun el mejoramiento de los
referidos elementos de produccin. Estos constituyen una garanta para la provisin
de las necesidades personales de los individuos o uniones de individuos que forman
el sujeto C).
Si insertamos el concepto de organizacin en el rea econmica, surge una for
ma de organizacin que es la empresa.
Las sociedades comerciales aparecieron en la historia cuando fueron requeri
das por el trfico mercantil. Las estructuras jurdicas de las mismas hoy diferen
ciadas y tipificadas como distintos entes se formaron de acuerdo con dichas exi
gencias, habiendo sido luego recogidas por la legislacin positiva.
En el derecho romano ya encontramos ciertos contratos que pueden considerarse
los orgenes de algunos tipos societarios de la actualidad. Asimismo, el auge de la
actividad mercantil y el desarrollo econmico en el imperio requirieron la formacin
de sociedades bajo los contratos de comenda, en las que el capitalista permaneca
oculto (poda ser m patricio o un funcionario), de habilitacin de ganados, socieda
des recaudadoras de impuestos y las pblicas, cuyo capital se divida en partes ne
gociables.
Cabe agregar que en los comienzos de la Edad Media se experiment un retro
ceso en el desarrollo econmico de los pueblos, pero una vez finalizado el perodo
de las invasiones brbaras se produce una expansin del comercio y la industria.
A comienzos de la Edad Moderna (siglo XV), aparece el capitalismo comercial
que se caracteriza por el rol del capital como factor de expansin econmica. Lue
go, el descubrimiento de nuevas tierras y su colonizacin exigieron otras organiza
ciones comerciales; nacen entonces las compaas de colonizacin (siglos XVII y
XVIII), representando ellas un antecedente histrico de las actuales sociedades por
acciones. El siglo XVI es el momento en el que prosperan las grandes sociedades.
(3) Recopilacin de C hapma.s . W illia.m L., Manual de contabilidad general. C.E.C.E., 1966.
TEORIA C O m B L E
fusin, etc., y las hay que, al cambiar de sujeto, el ente contina, sin
embargo, desarrollando sus actividades en la forma acostumbrada." ().
Preferimos el trmino organizaciones, frente al de hacienda, con el alcan
ce ya dado, vocablo que incluye no slo a las empresas. Recordemos que en una or
ganizacin existen;
a)
b)
c)
d)
e)
recursos con que debe contar la organizacin para el logro de sus fines.
TEORIA CONTABLE
10
de responsabilidad limitada.
11
2.
3.
TEORIA CONTABLE
12
b]
c)
[...)
Las sociedades accidentales o en participacin son las que no pertene
cen a ninguna de"las caTegoras sealadas, Y cuyos rasgos propios los
constituyen su carcter oculto y su actuacin a travs de la figura de un
socio gestor, careciendo, en consecuencia, de personalidad jurdica y for
malidad alguna" ().
Cabe agfegar que los aspectos que caracterizan una
rnrpprfial cnn-
pluralidad de personas;
/ apones;
............
organizacin;
affectio societatis.
1 ,4 . PATRIMONIO Y CAPITAL
1 ,4 ,1 . INTRODUCCION
Debemos distinguir entre patrimonio y capital, por el distinto rol que ha de ju
gar cada uno de ellos en la vida societaria.
La diferenciacin a que se haca referencia en el prrafo anterior se pone de
manifiesto en la inquietud legislativa de marcar la intangibilidad del capital, y todo
(8) N issen , R icardo A ugusto, Ley de sociedades comerciales comentada, anotada y concordada.
Editorial Abaco de Rodolfo Depalma, l. 1, 1993.
CAP.
13
a todos los socios un aporte que pueda ser sujeto a valuacin en dinero;
1 ,4 ,2 , PATRIMONIO. CONCEPTO
Desde un-punto de vista econmico y en el lenguaje contable, ste es el as
pecto considerado, pues se busca un fiel reflejo de la realidad econmica se defi
ne el patrimonio como el conjunto de bienes, derechos y obligaciones pertenecien
tes al ente.
Cabe agregar que al hablar de bienes y derechos (en principio, activo, en len
guaje contable) y de obligaciones (pasivo, en la terminologa de nuestra disciplina)
se identifica el patrimonio como el activo con_el queLjcuenta-eLente_para_afrontar el
pasjyQ,_no_concibindosej)ersona (de existencia real.o ideal)_sin patrimonio.
Es importante destacar la ltima aseveracin, e imaginndonos cualquier tipo
de organizacin con patrimonio cero, sera fcil deducir que tal situacin entrara en
el terreno de lo irreal, por cuanto por mnimo que sea el patrimonio en cualquiera de
sus elementos, jams puede ser inexistente.
(9) Z aldtvar, E., Cuadernos de derecho societario. Editorial Abeledo-Perrot, vol. 1, 1980.
14
TEORIA CONTABLE
1 ,4 ,3 . CAPITAL. CONCEPTO
r El capital social est formado por la suma de los aportes en numerario
J y especie (obligaciones de dar) que los socios se comprometen a efecJ ^tu a r. ( ).
""
La cita precedente que se refiere a una sociedad tambin tiene plena vigencia
cuando se trata de una organizacin unipersonal, por cuanto el capital estar forma
do por la suma de los aportes efetuados por el nico propietario.
15
(12) Real Academia Espaola, Diccionario de la Lengua Espar'wla. vigesimoprimera edicin. 1992.
(13) A revalo. op. cii. en nota (1).
TEORIA CONTABLE
16
Debe entenderse que los bienes econmicos estn representados por objetos
materiales (cosas) e inmateriales con valor econmico, pero que no siempre son sus
ceptibles de ser valuados en trminos monetarios.
___
Representan ejemplos de bienes el dinero, las cosas muebles e inmuebles; no
obstante, tambin debemos mencionar una marca nombre de fantasa que identifi
ca el o los productos comercializados por el ente o una concesin, que otorga a la
organizacin la facultad de realizar una actividad en un lugar determinado.
Asimismo, debe considerarse como un bien econmico el valor llave generado
por las operaciones del ente, aun cuando su medicin objetiva sea en muchas opor
tunidades de difcil apreciacin pecuniaria.
Cabe destacar que, para llevar a cabo sus actividades, el ente necesita recursos,
con los que podr completar su ciclo operativo, es decir, comprar bienes que luego
proceder a comercializar en el mismo estado en que se adquirieron o, tras un proceso
de transformacin, vender los bienes, proceder a su cobranza y pagar lo adeudado por
las compras efectuadas. Dichos recursos se conforman por el conjunto de bienes con
que opera el ente (materiales e inmateriales). Asimismo, se requiere el esfuerzo huma
no, es decir, el personal, cualquiera sea el nivel en el que se desarrollen sus tareas.
Los bienes a que se hiciera referencia en el presente acpite representan uno de
los recursos con los que cuenta el ente para cumplir con sus fines, no debindose
olvidar que dichos bienes no constituyen todos los recursos.
1,5,2. CLASIFICACION
Nos hemos referido a los recursos como sinnimo de conjunto de elementos con
que el ente opera, pudindose distinguir entre aquellos con caractersticas de mate
rialidad e inmaterialidad, as como el esfuerzo humano.
Los recursos pueden clasificarse segn su grado de permanencia en el patrimo
nio de! ente; es posible diferenciar aquellos de rpida movilidad de otros de carcter
permanente. Para proceder a su distincin se debe considerar en los bienes su mayor
o menor grado de convenibiiidad en dinero. Otra distincin radica en-que los primero rie^ erm ite n alTte el desarrollo de su actividad especfica, mientras que los in
dicados en segundo trmino le brindan al ente una estructura permanente para facili
tar las mencionadas actividades.
En la categora de recursos de rpida movilidad incluimos aquellos donde se
presenta la posibilidad de recuperar con prontitud el importe invertido, es decir:
el dinero, no solamente aquel que se encuentre en poder del ente, sino tam
bin el depositado en alguna cuenta bancaria (cuenta corriente, caja de
ahorros o plazo fijo);
17
1 ,6 . PATRIMONIO NETO
Al hablar de patrimonio se hizo referencia al conjunto de bienes econmicos
materiales o inmateriales pertenecientes a una persona o asociacin (com po
nentes activos de ese patrimonio), y las deudas que los gravan (componentes o ele
mentos pasivos de ese mismo patrimonio).
La diferencia entre el activo y el pasivo representa el patrimonio neto.
De esta igualdad surge con claridad que;
...El patrimonio neto es la porcin del activo que corre.sponde-a los due-_
os o titulares d la~empresrEstcTrsulta suficiente para definir patrimo-
TEORIA CONTABLE
18
(14) C haves . O svaldo ; F ronti de G arca. L uisa; P ahlen A cua, R icardo J. .M. y V iegas, J uan C,.
C o n ta b ilid a d p r e s e n te y f u t u r o . E diciones M acchi. 1996.
19
TEORIA CONTABLE
20
b)
impuestos adeudados;
1 ,8 . FUENTES DE FINANCIACION
Los recursos empleados por una organizacin pueden tener diversas fuentes de
financiacin. Nos estamos refiriendo al origen del dinero utilizado por el ente para
la adquisicin de los mencionados bienes; a modo de ejemplo se pueden citar:
21
los aportes de los propietarios del ente, as como el resultado de las ope
raciones y hechos econmicos, al generar fondos a emplear para la adqui
sicin de bienes;
En el primer caso, el origen de los recursos proviene de los aportes de los pro
pietarios del ente transferidos a la sociedad, donde su valuacin en caso de ser en
especie no debe superar su valor de mercado, premisa lgica al aceptarse este tipo
de aportes.'
Al referirnos a la adquisicin de bienes, utilizando recursos generados por las
operaciones desarrolladas, debe entenderse que los excedentes logrados al finalizar
el ciclo econmico se destinan a incrementar los recursos de rpida movilidad. En
estos casos se trata de financiacin propia, a diferencia de la financiacin ajena em
pleada para la adquisicin de bienes a crdito, cuando el proveedor de los mismos nos
financia la operacin.
Asimismo, se trata de financiacin ajena aqulla obtenida a partir de un prs
tamo recibido de una institucin bancaria o de otro origen, para incrementar nuestros
recursos (descuento de documentos en un banco, posibilidad de girar en descubierto
sobre la cuenta corriente bancaria del ente).
Considerando los plazos de cancelacin de estas fuentes de financiacin, las"
mismas pueden ser clasificadas como:
temporarias;
estables.
TEORIA CONTABLE
22
Toda vez que se deduzcan las obligaciones de los recursos, se obtiene el patri
monio neto.
Considerando la terminologa contable e identificando los recursos como acti
vo y las obligaciones como pasivo, la diferencia entre ambos representa el patrimo
nio neto, es decir:
ACTIVO - PASIVO = PATRIMONIO NETO
Captulo 2
SstcmQ de
inform acin contable
2 ,1 . LA ESTRUCTURA ADMINISTRATIVA
Y SU S PROCESOS
2 ,1 ,1 . INTRODUCCION
En el captulo anterior se ha hecho referencia a la existencia de dos tipos de
recursos con que cuenta todo ente:
bienes materiales e inmateriales;
personal.
El Diccionario de la Real Academia Espaola define adm inistrar con los tr
minos de gobernar, ejercer la autoridad o el mando sobre un territorio y sobre las
personas que lo habitan. Asimismo, bajo otra acepcin indica: ordenar, disponer,
organizar, en especial la hacienda o los bienes (') En esta ltima definicin se en
cuentra la esencia de la administracin: el estudio de las organizaciones, intentando
combinar de la mejor forma los recursos con que cuenta el ente a efectos de cumplir
con los fines propuestos.
(1)
TEORIA CONTABLE
24
Por otra parte:
25
2 ,1 ,2 . EL PLANEAMIENTO
Como fuera sealado, el proceso de planeamiento debe ser tipificado como el
elemento,gue-anticipa la visualizacin del efecto de las decisiones.acuml.es, pero tam
bin supone la elaboracin v apreciacin-de un conjunto de decisiones previas a la
accin, a efectos de permitir la evaluacin de la gestin del ente. Ante la eventuali
dad de no haberse logrado los resultados propuestos, se debern analizar los desvos
que provocaron tal situacin y sus causas.
.
Existen planes a largo plazo, donde predomina la incertidumbre, y estas tareas
sern desarrolladas por la direccin superior, mximo nivel de conduccin de la
empresa, por cuanto en este nivel se establecen objetivos y metas para cumplir con
los fines propuestos, considerndose para ello los recursos del ente y por supuesto el
contexto en el cual se desenvuelve la empresa. Cabe destacar que la funcin bsica
de la direccin superior est dirigida al planeamiento estratgico y a tomar decisio
nes.
Debemos considerar, asimismo, la existencia de un nivel intermedio, tctico,
donde se definen responsabilidades y planes relacionados con la implementacin de
la estrategia seleccionada en el nivel superior; esta tarea est a cargo de la gerencia
intermedia.
Por ltimo, el estrato operativo, si bien el de menor jerarqua en el conjunto
empresario, es el qu ms cerca se encuentra de la operacin. Su misin fundamen
tal es operar, cumpliendo rdenes, y su nivel de planeamiento es relativamente es
caso.
TEORIA CONTABLE
26
2 .1 .3 . LA GESTION
La gestin significa la accin desarrollada para enfrentar la realidad, aprove-_
chando los recursos que posibilitan concretar las actividades de la organizacin. En
otros trminos, se puede decfr que_representa la expresin de la capacidad o inca
pacidad de la_organizacin para viabilizar el futuro deseado, responder a los impre
vistos y producir resultados concretos en trminos de actividad (*).
~
Uno de los diversos elementos de la actividad de gestin es la informacin para
disminuir la incertidumbre y conocer el momento cuando se debe actuar..
Asimismo, debe destacarse el diverso grado de detalle de la informacin a pre
sentar a los distintos sectores de la pirmide organizacional del ente. Se podra decir que
a mayor jerarqua correspondera menor grado de detalle (mayor sntesis) y viceversa.
2 .1 ,4 . EL CONTROL
En administracin, el trmino control ha ido evolucionando y se cambi el
enfoque de la verificacin, debindose entender por control el elemento por el cual
un ente anuncia la conveniencia de efectuar cambios.
27
TEORIA CONTABLE
28
2 ,2 . EL CONTROL DE GESTION
Se basa en la asignacin.de responsabilidades para la ejecucin de tareas, a fin
de tomar decisiones y para el cumplimiento de los objetivos.
Es decir que nace con la necesidad de crear sistemas de informacin que per
mitan determinar el grado de cumplimiento por parte de las distintas gerencias del
ente, respecto de los objetivos fijados; asimismo, deber marcar los ajustes pertinen
tes, a efectos de corregir los desvos producidos.
En el control de gestin es difcil hallar el final del proceso de control y el ini
cio del proceso de planeamiento, dado que la direccin superior del ente es la respon
sable tanto del planeamiento como del sistema de control.
2 ,3 . EL CONTROL PRESUPUESTARIO
Representa una herramienta que permite medir los desvos producidos en los
presupuestos asignados a cada sector del ente.
La seguridad del. control en el manejo de los recursos que la empresa
utiliza para cumplir con sus fines, la evolucin del patrimonio, el resulta
do que se obtiene de las operaciones, exigen un control permanente para
29
(6) C haves. O svaldo ; F ronti de G arca , L uisa ; P ahlen A cua, R icardo y V iegas , J uan C arlos .
TEORIA CONTABLE
30
b)
c)
d)
CAP. 2
31
2 ,5 . CONTABILIDAD
2 ,5 ,1 . CONCEPTO Y DEFINICIONES
Han existido y existen muchos lugares 3e habla hispana, donde la cos
tumbre ha impuesto la denominacin contador a las personas que se
dedican a la prctica de llevar registros ordenados y sistemticos de da
tos, por lo general, en libros o planillas, como as tambin al anlisis de
los mismos.
En otras regiones europeas, otras lenguas los han designado con el ttu
lo de accountant (en ingls), ragioniere (en italiano), comptable (en fran
cs), contador {en portugus), buchhalter {en alemn), hoofdboekhouder
(en holands), quienes en definitiva son personas dedicadas a la conta
bilidad, teniendo, en la mayora de los casos, la misma raz lingstica o
extensiones de ella.
En efecto, accountant proviene de account, comptable, de compte; ragionere, de ragione\ contador, de conta\ buchhalter, de buch y halten, y
hoofdboekhouder, de hoofd, boeky hounden, todas ellas expresiones vincu
ladas en primer lugar con el concepto de cuenta o accin de contar, y, por
extensin, de llevar libros o registros de cuentas. - ^
La denominacin de contador proviene del trmino contar que segn el
diccionario deriva de la palabra latina computare, que significa calcular,
computar, contar dinero, siendo sus sinnimos ms prximos a esta acep
cin enumerar, inventariar. De esta manera, segn la misma fuente, se
puede decir que contador es la persona que cuenta, el que tiene por ofi
cio llevar las cuentas en una casa de comercio.
Por lo tanto, el trmino contabilidad, propio de la tarea o actividad del con
tador, es la labor de llevar las cuentas con exactitud. Parte de una admi
nistracin encargada especialmente de las cuentas. En esta definicin
surgen claramente dos trminos: exactitud y cuentas. En exactitud
podran apreciarse los primeros indicios de una tarea profesional, empa
rentada con una actividad tcnica y sistemtica eficiente. En cuentas
vuelve a aparecer la idea de contar, ya que cuenta es la accin y efecto
de contar, pero extendido a la idea de clculo. De este significado se
desprende el concepto extensivo de resumen de varias partidas que se
suman. Para el diccionario mencionado, el trmino cuenta as conside
rado es sinnimo de; clculo, balance, cmputo, cargo, importe, factura.
En sntesis, el trmino contabilidad: es decir, habilidad para contar, no deja
dudas sobre'la relacin que existe con la palabra contar y con su deri
vada cuenta que implica contar las mismas cosas o cosas homogneas,
o de igual identidad. ().
(8)
PoDESTA. R icardo A.. Orgenes remlas de la contabilidad, maestra en Sistemas de Informa
cin para la Toma de Decisiones. Universidad .Nacional de Ro Cuarto. Crdoba. 1996.
TEORIA CONTABLE
32
a) E sc u e la a n g lo sa jo n a
Para el Comit de Terminologa del Instituto Norteamericano de Contadores
Pblicos:
Contabilidad es ei arte de registrar, clasificar y resumir de una manera
significativa, y en trminos monetarios, operaciones y hechos que tienen,
por lo menos en parte, un carcter financiero, e interpretar los resultados
de dichos hechos y operaciones. [...] Si se considera a la contabilidad
como ciencia, debera entonces dirigirse (o limitarse) la atencin a las
clasificaciones ordenadas que se utilizan como armazn de la actividad
contabie, y al cuerpo de hechos conocidos que en un caso determinado
encuadran dentro de dicha armazn. Estos aspectos de ia contabiiidad no
pueden ser pasados por alto, pero es ms importante poner nfasis en la
aptitud y pericia creadora con que el contador utiliza sus conocimientos
en la solucin de un problema determinado. Los diccionarios concuerdan
en que, en parte, el arte es ciencia y en que el arte proporciona a sta la
habilidad y experiencia del artista; en este sentido, la contabilidad es un
arte {).
Otra institucin de contadores de los Estados Unidos, la American Accounting
Association, define la contabilidad como:
El proceso de identificar, medir y comunicar la informacin econmica,
que permite formular juicios basados en informacin y la toma de decisio
nes por aquellos que se sirven de la informacin ().
En la misma corriente, P aul G rady postula:
La contabilidad es el conjunto de conocimientos y funciones referidos a la
creacin, autenticacin, registro, clasificacin, procesamiento, resumen,
anlisis, interpretacin y suministro sistemticos de informacin significati
va y confiable referida a transacciones y hechos que tienen, por lo menos
(9) American Insiituie of Certified Public Accountants, Accounting Researdh Bulletin N 43, no
viembre de 1940. Accounting Terminology Bulletin N 1, mencionado por F ortini, H. L. y otros. R e p la n
te o d e la t c n ic a c o n ta b le , su e s tr u c tu r a b s ic a , s u a c e r c a m ie n to a la e c o n o m a . Ediciones Macchi, 1980.
33
(11) G rady, P aul , Inventario de principios de contabilidad, citado por L isdero , A rturo E., El
concepto de balance en la doctrina contable. Ediciones Macchi, 1973.
(12) P atn, W. A., mencionado por B ertora , H ctor R., Teora de la contabilidad. Ediciones
Macchi, 1975.
(13) F inney, H. A., mencionado por B ertora, op. cit. en nota (12).
(14) Instituto Americano de Contadores Pblicos, Junta de principios contables, pronunciamiento
N 4, "Conceptos bsicos y principios de contabilidad subyacentes en los estados contables de empresas.
Nueva York, octubre de 1970. Trabajo publicado por la Ctedra de Contabilidad II de la Facultad de Cien
cias Econmicas (UBA), traduccin de J os U rriza, Buenos Aires, 1972.
TEORIA CONTABLE
34
b) D o c tr in a e u r o p e o -c o n tin e n ta l
La lnea cientificista parte de la Europa continental e influye en el pensamien
to de autores latinoamericanos. Incluimos en esta escuela a los tratadistas italianos.
Por ejemplo, para el precursor de! haciendalismo, F abio B esta:
La contabilidad, vista desde un enfoque terico, analizaba las leyes del
control econmico de las em presas, y vista desde un enfoque prctico,
aplicaba dichos conocimientos tericos.
Para B esta;
La administracin econmica comprende la gestin, la administracin o
direccin y el control (contabilidad) (*).
35
Admitiendo que en algunos casos una enseanza terica puede ser til
para abreviar el camino, no es sta una buena razn para que nosostros
debamos confundir los estudios cientficos con los prcticos. A esta lti
ma categora pertenecen, por ejemplo, la ciencia de la administracin, la
ciencia de las finanzas, la contabilidad, la estrategia y una cantidad de
otras disciplinas que se han infiltrado en la escuela y a las cuales se les
otorga el ttulo de ciencia (...) esto se llama falsear el concepto de cien
cia. ya que sta nos debe dar leyes y no reglas" ( ).
Esta escuela define la contabilidad como ciencia", pero sin dar definiciones
previas de ese trmino, ni fundamentando por qu no lo sera.
TEORIA CONTABLE
36
c] O p in io n e s de au tores a rg e n tin o s
Para W illiam L. C h.\pman:
La contabilidad es un conjunto de postulados tericos de validez prcti
ca comprobada, adoptados para el registro, la clasificacin y el resumen
racional de los hechos y actos de carcter econmico-financiero que afec
tan a las personas de existencia ideal o jurdica, con el objeto de informar
en trminos monetarios principalmente acerca del estado de un patrimo
nio a una fecha dada, y de la evolucin experimentada por l durante un
perodo determinado. [...] Sin interpretar que la contabilidad se rige por
conceptos rgidos, inflexibles, a la manera de leyes, existen ciertos pos
tulados o criterios bsicos, de aceptacin corriente, entre los expertos que
sirven de gua en la actividad contable f ).
A rturo L isdero indica:
d e la c o n ta b ilid a d '!.
E l c o n c e p to d e b a la n c e e n la d o c tr in a c o n ta b le .
Editorial Cen
37
TEORIA CONTABLE
38
(27) G arca C asella. C arlos, Primer encuentro universitario de investigadores del rea contable,
julio de 1995.
(28) F owler N ewton, E nrique, Contabilidad bsica. Ediciones Macchi, 1997.
[-1
No toda la investigacin cientfica procura el conocimiento objetivo. As,
la lgica y la matemtica [...] son racionales, sistemticos y verificables,
pero no son objetivos, no nos dan informaciones acerca de la realidad:
simplemente no se ocupan de los hechos. La lgica y la matemtica tra
tan de entes ideales; estos entes, tanto los abstractos como los interpre
tados, slo existen en la mente humana.
[...]
39
TEORIA CONTABLE
40
b) T c n ic a
Segn el Diccionario de Filosofa:
Tchne es en general toda serie de reglas por medio de las cuales se
consigue algo. Por eso hay una tchne de la navegacin (arte de la na
vegacin), una tchne de la caza (arte de la caza), una tchne del gobier
no (el arte de gobernar), etc. Por boca de S c r a te s , P latn se refiere con
mucha frecuencia a la tchne. Segn A r is t t e l e s , la tchne es superior
a la experiencia, pero inferior al razonamiento en el sentido de un puro
pensar aun cuando el pensar requiere asimismo reglas. La meditacin
sobre la tcnica, en el sentido actual de tcnica, es propia de la Edad
Moderna, especialmente desde que con la Encyclopdie Frangaise se
prest gran atencin a todas las tcnicas y no slo las mecnicas, sino
tambin las tcnicas humanas se han desarrollado en tal proporcin que
se ha planteado el problema de hasta qu punto el hombre es capaz de
dominar las mismas tcnicas que ha creado (^').
_Puede agregarse:
La tcnica es un conjunto de procedimientos de que se sirve una cien
cia o arte, y la pericia o habilidad para el uso de esos procedimientos. Se
dirige directamente a la actividad prctica y enuncia normas encaminadas
al logro de un determinado efecto concreto, fundndose para ello en cuan
to sea posible en los conocimientos proporcionados por la ciencia y pro
cediendo con el empirismo y la intuicin del arte en donde no alcance la
ciencia ( ).
c) A rte
Para el Diccionario de Filosofa:
Todava puede usarse el trmino arte en idioma espaol en varios
sentidos. Se habla del arte de vivir, del arte de escribir, del arte de pen
sar. Arte significa en este sentido una cierta virtud o habilidad para hacer
o producir algo. El arte se distingue de ciencia-saber prctico y filosofa.
(30) B unge, M ario, Im ciencia, su mtodo y su filosofa. Ediciones Siglo Veinte, 1980.
(31) F errater M ora, op. cil. en nota (29).
(32) A revalo, Alberto. Elementos de contabilidad general. Seleccin Contable, 1976.
41
d) T e c n o lo g a
Para la Enciclopedia Internacional de Ciencias Sociales, la tecnologa consis
te en una:
Serie de mtodos e instrumentos de que dispone el hombre para mani
pular los objetos materiales y las fuerzas fsicas { ).
-- . Asimismo, M. B unge indica:
La ciencia, como actividad como investigacin pertenece a la vida so
cial; en cuanto se la aplica al mejoramiento de nuestro medio natural y
artificial, a la invencin y manufactura de bienes materiales y culturales,
la ciencia se convierte en tecnologa (^).
Por otra parte:
La tecnologa es la utilizacin de la ciencia aplicada para resolver proble
mas de carcter social o tratar con el funcionamiento de sistemas..."
TEORIA CONTABLE
42
e) C o n c lu si n
El debate sobre el rol de la contabilidad no ha terminado:
(38) C haves . F ronti de G arca . Pahlen A cua y V iecas, op. c ii. en nota (6).
(39) A revalo. op. c it. en nota (32).
CAP. 2
43
(40) Pahlen A cua, R icardo J. M., Disertacin: orgenes de la contabilidad. Maestra de Sistemas
de Informacin para la Toma de Decisiones, Universidad Nacional de Ro Cuarto, Crdoba, 1996.
(41) P ijoan. Jos. Historia del mundo. Editorial Salvat. Barcelona, t. I. 1970.
TEORIA CONTABLE
44
(42) N ewman. J ames R., Si!ina: el mundo de las maiemcas. Editorial Grijolbo S.A., Barcelona, 1983.
(43) Antiguo Testamento, vers. VII, cap. IV.
45
Por otra parte, los fenicios, hbiles comerciantes y mejores navegantes, desde
1.100 aos antes de C risto perfeccionaron los sistemas contables implementados por
los egipcios y se encargaron de difundirlos en sus ciudades y colonias.
46
TEORIA CONTABLE
pasan las partidas al diario y luego al mayor, y a partir de este ltimo se compila y
se emite el balance {bilancione)\ por otra parte, todas las ganancias y prdidas se
deben transferir a la cuenta capital.
En 1494 se imprime en Venecia el libro de fray L uca P acilo, perteneciente a
la orden franciscana, llamado Summa de arithmetica, geometra, proportionii et proportionalita, que incluye el Tractatus XXI particularis de computis, et scripturis.
En dicho tratado fue explicada la parida doble, y en sus treinta y seis captulos trata,
entre otros temas, todo aquello relacionado con los registros contables de los comer
ciantes, del inventario, del borrador, del diario, del mayor, de las normas para trans
portar los totales al folio siguiente del mayor; asimismo incluye pautas a considerar
para descubrir errores cometidos en las registraciones efectuadas y su correccin, explicitando la formulacin de un balance a partir del mayor y efectuando en el eplo
go un sumario de toda la obra, ejemplificando con partidas de deudores y acreedoFuera de Italia, las primeras publicaciones sobre la partida doble surgen en
Alemania en 1531; asimismo en 1543 el belga J an Y npyn C hristoffel publica en
Amberes su libro Nouvelle instruction et demostration de la trs excellente Science
des livres des comptes, y una versin en idioma flamenco, que en 1547 se traduce al
ingls. En dicha obra se presenta una fuerte influencia italiana, por cuanto el mismo
autor indica en el prefacio de la obra que viaj por Espaa, Portugal e Italia, perma
neciendo en Venecia durante ms de una dcada para aprender el arte de llevar las
cuentas bajo la metodologa veneciana.
Asimismo, A ngelo P iera publica en 1586 su Indirizzo agli economi, exponiendo
la aplicacin de la partida doble a la contabilidad de un convento. Cabe agregar que
ya en dicha fecha los estudiosos de temas contables analizaron la necesidad de un
sistema contable aplicable a todo tipo de entes, y no slo para aquellos que persiguen
un simple objetivo de obtener ganancias.
E dward J ones en 1796 presenta un libro titulado English system ofbook-keeping,
que fijaba el procedimiento de registracin bajo la partida simple, contrapuesto al de
la partida doble a que se hiciera referencia. Cabe destacar que las diversas formas de
la partida simple no cumplen con la condicin de balanceo, mencionado como requi
sito para la partida doble, presentando de esta manera una inferioridad de medios para
sealar la exactitud de las registraciones y la rpida deteccin de los errores cometi
dos.
Cabe agregar que en Alemania y Austria se difunde por aquellos aos el mto
do de registraciones por partida simple, que reuna la contabilidad patrimonial y fi
nanciera, aplicado en dichos pases a la contabilidad pblica.
En los siglos XIX y XX se producen grandes cambios econmicos, originados
en los adelantos tecnolgicos y en el aumento del comercio, que inciden en la con-
47
2 ,6 ,4 . CONCLUSIONES
Desde sus orgenes el hombre, tal vez an inconscientemente, tuvo nocin de
una contabilidad mental o ingenua (tomado en este caso el vocablo contabilidad
como sinnimo de registracin). A medida que el hombre clarificaba su pensamien
to y perfeccionaba el conocimiento de los elementos integrantes de sus patrimonio y
su evolucin a travs del tiempo, necesit un ordenamiento, clasificacin y control,
a cuyo efecto procur crear un sistema registral.
A partir de esta primera actitud los avances estructurales de la contabilidad quiz
no sean tantos. Se puede hablar de una partida nica o de partida doble, de contabi
lidad privada o pblica. No.obstante ello, cabe destacar que cuanto ms complejo sea
el funcionamiento de una empresa, ms sofisticada ser la tcnica contable y reque
rir mayor conocimiento para una adecuada interpretacin, pero sin variar sus fun
damentos esenciales.
No importa si el clculo se efectu con bacos o computadoras, si se uti
lizaron dibujos en las paredes de las cuevas o papiros escritos en jero
glficos, o libros de papel o planillas electrnicas. Lo importante es dise
ar un sistema, un mtodo, que permita identificar movimientos de bienes
y valores que sea comprensible para los usuarios de la informacin con
table." ().
La pretensin es que la contabilidad refleje fielmente la realidad econmica y
que brinde informacin luego del procesamiento de datos obtenidos del contexto
y por aquellas operaciones efectuadas por el ente , para que distintos usuarios pue
dan tomar decisiones.
(44)
TEORIA CONTABLE
48
(45)
mayo de 1990.
F aca , H ctor A., La informacin contable til para la direccin superior. Editorial Tesis,
CAP. 2
49
Unidad II
Lq informacin contable
Captulo 3
Caractersticos
requisitos
54
TEORIA CONTABLE
55
3 ,2 . CARACTERISTICAS Y REQUISITOS D E LA
INFORMACION CONTABLE. EVOLUCION
DOCTRINARIA
La contabilidad brinda inform'acin que, como ya se ha mencionado, debe ser
de utilidad para poder tomar decisiones. Por lo tanto, requiere que en su concepcin
participen elementos y principios que garanticen la calidad del producto contable y
generen en el usuario la suficiente confianza para utilizarlo sin inconvenientes.
En el intento por lograr ese objetivo, la disciplina contable ha sostenido a lo
largo del tiempo una permanente evolucin en pos de definir, con el mayor alcance
posible, el conjunto de caractersticas que deben reunirse para brindar informacin
til.
Si bien en los ltimos aos se ha producido un enorme desarrollo de los me
dios informticos y, por lo tanto, ha sido factible generar nuevas formas de captacin,
procesamiento y emisin de la informacin contable, todo ello slo se atribuye a
cuestiones superficiales, de presentacin, de aceleracin, de seguridad o de metodo
loga administrativas.Las premisas bsicas no han sufrido modificaciones, ya que se refieren a las
razones profundas y estables que deben respaldar y afianzar el trabajo realizado.
Por consiguiente, no debemos confundir el progreso tecnolgico y su aplicacin
a la disciplina contable con el avance en las cualidades o caractersticas de la infor
macin.
TEORIA CONTABLE
56
57
Cualidad
a satisfacer
Veracidad.
Objetividad.
Actualidad.
Certidumbre.
Esencialidad.
Verificabilidad.
Precisin.
Confiabilidad.
Utilidad.
Productividad.
Pertinencia.
Integridad.
Significacin.
Suficiencia.
Irreemplazabiiidad.
Prudencia.
TEORIA CONTABLE
58
Accesibilidad.
Practicabilidad.
Normalizacin.
Comparabilidad.
Convertibilidad.
Oportunidad.
Celeridad.
Claridad.
Sistematizacin.
Racionalidad.
59
60
TEORIA CONTABLE
Son el elemento primordial para que los usuarios tomen las decisiones corres
pondientes; por lo tanto, stos deben comprenderlos perfectamente.
3 ,4 . TERMINOLOGIA CONTABLE
Es evidente que la contabilidad, como cualquier otra disciplina, utiliza un con
junto de trminos que le son propios.
Incluso, a los efectos de la contabilidad, ciertos vocablos, cuyo significado
habitual es entendido en cierto sentido, tienen otra acepcin.
Se presentan, adems, otros problemas, derivados del uso de trminos espec
ficos para la contabilidad, como por ejemplo;
No existe un consenso absoluto con respecto a la utilizacin de la termino
loga contable.
En algunos casos, las mismas palabras son empleadas con diferente acepcin
segn los distintos autores.
En cada pas, aun en los de habla hispana, se usan varios vocablos para ex
presar las mismas cosas. Las traducciones de obras escritas en otros idiomas
son realizadas utilizando tambin terminologa diversa, en referencia a algu
nos temas.
Algunas palabras son usadas para identificar a ms de un concepto. En ciertos
casos, un mismo concepto es descripto por ms de un trmino.
Fundamentalmente, la terminologa contable es concebida con el propsito de
ser utilizada en el proceso y en los informes contables.
En el primero de los casos, encontramos las denominadas cuentas. Estas son
convenciones que, a modo de cdigos, se emplean con el objetivo de identificar, cla
sificar y agrupar los elementos que intervienen en las operaciones econmicas que
lleva a cabo el ente.
A pesar de los inconvenientes sealados, la existencia de un lenguaje contable
ha permitido homogeneizar la transmisin de los conceptos econmicos, de manera
tal de hacer compatibles las informaciones proporcionadas por los distintos entes y
de tomar inteligibles dichos conceptos para sus usuarios.
Captulo 4
Inform acin
contable p a trm o n o i
TEORIA CONTABLE
62
a)
b)
c)
Financiera: si bien hace saber cules son los fondos que posee el ente a
una fecha, su principal inters es el de demostrar el tratamiento que se ha
hecho de ellos, en las actividades de financiacin e inversin, durante el
curso del ejercicio o el perodo correspondiente.
d)
O tros comentarios: estn relacionados con aclaraciones que el ente y/o sus
directivos y administradores puedan incorporar, con el propsito de com
plementar conceptos vinculados a la informacin mencionada en los tres
tem anteriores. Tambin se incluyen datos concernientes a situaciones que,
por razones derivadas de la normativa contable vigente, no pudieron mos
trarse en ninguno de los tem sealados. . . . .
Debido a que los usuarios externos tienen una amplia variedad de necesidades
y de interpretaciones respecto de la informacin contable, los estados contables de pu
blicacin estn basados en determinadas normas contables que fijan los parmetros
para su confeccin (valuacin de las partidas incluidas y exposicin de stas). De esta
forma, los usuarios tienen a su alcance informacin homognea en todos los casos.
Los usuarios internos, por su parte, tambin utilizan los estados contables como
elemento para tomar sus decisiones y controlar la gestin del ente, ya que deben co
nocer cul es la situacin patrimonial, econmica y financiera, pero como son ellos
los que eligen la informacin que necesitan, pueden modificar los parmetros de
confeccin de dichos estados. Por supuesto, estas modificaciones no sern tenidas en
cuenta en los estados contables de publicacin, aunque sern imprescindibles para que
los usuarios internos al ente tomen decisiones en funcin de ellas.
Por ejemplo, si un ente ha comprado un inmueble en $ 30.000, y'hoy el valor
de mercado es de $ 40.000 y las normas contables indican que el valor que deben tener
63
TEORIA CONTABLE
64
Si bien existen criterios doctrinarios encontrados con respecto a este tema, como
en todos los dems, la prctica lleva a la profesin al uso del esquema previsto por
las normas vigentes.
Actualmente, las normas contables prevn la utilizacin de un concepto de sn
tesis y flexibilidad, que coincide con lo definido en el tem a) precedente.
Puede confeccionarse la sieuiente sntesis de los estados contables bsicos:
Asunto tratado
Estado
Componentes esenciales
De situacin
patrimonial
0 balance
general
Activos.
Pasivos.
Capital.
Resultados no asignados.
De evolucin
del patrimonio
neto
Evolucin econmica
De
resultados
Evolucin financiera
De origen
y aplicacin
de fondos
En los prximos puntos nos referiremos a cada uno de los estados contables,
tratando su concepto, contenido, clasificacin y ordenamiento.
65
4 ,2 .
Pasivo
Capital
Los aportes de los propietarios.
65
TEORIA CONTADLE
Activo
Pasivo
Todo lo que'debe el ente a terceros.
Patrimonio neto
Los aportes de los propietarios.
Pa.sivo
Todo lo que debe el ente a terceros.
Patrimonio neto
Los aportes de los propietarios.
. Los resultados de las operaciones.
Resulta importante sealar, en este caso, que, si bien el patrimonio neto puede
determinarse como la diferencia neta entre el ctivo y el pasivo, tambin es posible
definirlo como el compromiso del ente hacia sus propietarios; justamente, los propie
tarios pretenden retirar tanto los aportes efectivamente realizados como la ganancia
derivada de los negocios de la empresa. Ambos conceptos les corresponden en ma
teria jurdica, aunque cada uno de ellos posee diferentes alcances y restricciones.
Superada la visin inicial del tema, resulta necesario un mayor grado de indi
vidualizacin de los componentes de cada uno de los tres sectores del cuadro prece
dente.
Una primera divisin es posible sobre la base del tipo de elementos que con
tiene cada uno de dichos sectores:
Activo
Bienes econmicos
cuya propiedad posee el ente.
Pasivo
Compromisos ciertos.
Compromisos contingentes.
Patrimonio neto
Aportes de los propietarios.
Resultados de las operaciones.
67
Caja y bancos.
Inversiones temporarias.
Cuentas a cobrar.
Bienes de cambio.
Bienes de uso.
Inversiones permanentes.
Bienes intangibles.
Otros activos.
Pasivo
Deudas.
Previsiones.
Patrimonio neto
' Capital.
------ Resultados retenidos.
Los activos son considerados como tales, siempre que mantengan una condi
cin especfica, la capacidad para generar ingresos futuros para el ente, ya sea me
diante su intercambio o sulltrlizacinr
El rubro C aja y bancos incluye el dinero efectivo de curso legal y otros valo
res, con sim ibres caractersticas de liquidez^ certeza y efectividad (por ejemplo, di
nero depositado en cuentas corrientes bancarias, cheques y moneda extranjera d
lares, pesetas, francos suizos, etc. ).
El rubro Inversiones tem p o rarias contiene las colocaciones de fondos, efec
tuadas con el nimo de obtener una renta en el corto plazo, cuya conversin en dine
ro sea sencilla; asimismo, dichas colocaciones deben ser realizadas fuera de las acti
vidades normales del ente (por ejemplo, depsitos a plazo fijo bancarios y ttulos
pblicos).
El rubro Cuentas a co b rar corresponde a aquellos derechos de la empresa hacia
terceros, que permiten a sta reclamar la percepcin de sumas de dinerT bienes-TeT^
vicios, siempre que no se trate de elementos incluidos por definicin en otros rubros,
cemo en el caso de Caja y bancos, o en el de Inversiones temporarias (por ejemplo,
facturas de clientes pendientes de pago y prstamos efectuados a terceros).
68
TEORIA CONTABLE
El rubro Bienes de cambio contiene aquellos bienes que la empresa posee con
el propsito de su comercializacin, as comoTambin los que se encuentran en pro
ceso de produccin para su posterior venta o los que resultan generalmente consumi
dos en el proceso de produccin o comercializacin de los bienes (por ejemplo, mer
caderas destinadas a la venta y materias primas para la produccin).
El rubro Bienes de uso incluye los bienes tangiblesj'sicos, que son utilizados en la actividad de la empresa, cuya vida til sea superior a un ao y que no se encuentren destinados'a lvt(por ejemplo, inmuebles, automviles y mquinas).
En el rubro Inversiones perm anentes se exponen las colocaciones cuyo ven
cimiento o cuyo plazo de reintegro son superiores a los doce meses, y cuyo objetivo
es la obtencin de una renta o beneficio (por ejemplo, participacin en el capital de
otras sociedades).
Dentro del rubro Bienes intangibles se incluyen los conceptos representativos
de privilegios que expresan un valor representativo de la posibilidad futura-de^ro=ducir ganancias (por ejemplo, marcas de fbrica y de comercio, y patentes de inven
cin).
En el rubro O tros activos se exponen activos que no pueden ser incorporados
en ninguno de los rubros precedentes, por no coincidir con sus respectivas caracterfsticas (por ejemplo, bienes de uso retirados de servicio y destinados a ser vendidos).
4 ,3 .
ESTADO DE RESULTADOS. CONCEPTO.
CONTENIDO. CLASIFICACION DE LAS PARTIDAS.
ORDENAMIENTO
El estado de resultados permite efectuar una apertura conceptual de las razo
nes por las cuales se produjo el resultado neto que fue incluido en el patrimonio neto
del ente. A diferencia del estado de situacin patrimonial, no expone valores corres
pondientes a una fecha determinada, sino cifras que manifiestan la consecuencia de
las operaciones a lo largo de un perodo o ejercicio. Esto significa que exhibe la evo
lucin ecooiica, n6T~situciia~patrimnial.
Activo
Pasivo
Deudas y previsiones.
Patrimonio neto
Capital.
Resultados de ejercicios anteriores.
Resultados del ejercicio.
69
Estado de resultados
Ingresos
menos:
Costos y gastos
Resultados del ejercicio
Si bien el estado contiene los datos referidos al resultado del ejercicio, la for
ma de exponer las causas del mismo puede variarse, segn el criterio que se utilice.
Una de las posibilidades consiste en detallar cada uno de los ingresos, en pri
mer lugar, y, a continuacin, cada uno de los costos y gastos que surgen del balance
de saldos, de manera similar a como se expone en el ejemplo precedente.
Si bien este mtodo es aceptable en cuanto a su resultado, no permite vincular
los diversos elementos que se refieren a situaciones similares o concomitantes.
Para ello, es posible exponer las partidas bajo otras condiciones, tendientes a
facilitar al lector una adecuada relacin.
En este caso, se presentan, en prihier lugar, las partidas vinculadas con los in
gresos habituales del ente, descontando' de ellas los costos relacionados con las mis
mas para obtener, de ese modo, un primer resultado, denominado resultado b ru to .
Estado de resultados
Ingresos por ventas
menos:
Costos de las ventas
Resultado bruto
TEORIA CONTABLE
70
Estado de resultados
Ingresos por ventas
menos:
Costos de los bienes vendidos
Resultado bruto de ventas
menos:
Gastos de administracin
Gastos de comercializacin
Resultados financieros y por tenencia
Resultado ordinario
71
Estado de resultados
Ingresos por ventas
menos:
Costos de los bienes vendidos
Resultado bruto de ventas
menos:
Gastos de administracin
Gastos de comercializacin
Resultados inancieros y por tenencia
Resultado ordinario
Ingresos y gastos extraordinarios
Resultado del ejercicio (antes de impuestos)
Impuesto a las ganancias
Resultado del ejercicio
El resultado del ejercicio, como se determina en este ltimo cuadro, debe coin
cidir con el que se incluye en el estado de evolucin del patrimonio neto p o r el mis
mo perodo o ejercicio, el cual, a su vez, determina el importe total por el que se
expone el patrimonio neto en el balance general.
TEORIA CONTABLE
72
duelos vendidos (por ejemplo, los sueldos del personal de contadura y publicidad
representan, en ese orden, gastos de administracin y comercializacin).
El rubro Resultados financieros y por tenencia abarca una serie de partidas,
positivas y negativas; es decir, dichos resultados generan ganancias y tambin pr
didas, cuyo origen es de carcter financiero (por ejemplo, intereses y diferencias de
cambio).
Este ltimo es un rubro complejo, por lo que, habitualmente, requiere mayor
apertura para una correcta exposicin.
Es as que una forma habitual de presentarlo es separando aquellos resultados
financieros generados por los activos del ente de los que generan los pasivos del
mismo.
Estado de resultados
Resultado bruto de los bienes vendidos
menos:
Gaslos de administracin
Gastos de comercializacin
Resultados financieros y por tenencia
, Generados por los activos
Generados por los pasivos
Resultado ordinario
73
TEORIA CONTABLE
74
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75
Inversin
Financiacin
/
Activo
Pasivo
Bienes econmicos
cuya propiedad posee el ente.
Rnanciacin de terceros.
Patrimonio neto
Financiacin propia.
TEORIA CONTABLE
76
ampla hasta abarcar tambin el rubro Inversiones temporarias, al recordar que stas
son susceptibles de ser utilizadas en el corto plazo.
Existen otros criterios que incluyen un mayor nmero de elementos dentro del
concepto de fondos, como, por ejemplo, el rubro Cuentas a cobrar. En el caso ms
extremo, se incorporan como fondos todos los rubros del activo corriente y del pasi
vo corriente; en estas circunstancias, el estado contable cambia de nombre y es co
nocido como estado de variaciones del capital corriente.
Este tipo de estado contable sigue las mismas tcnicas y conceptos que el an
terior, pero modificando sustancialmente el concepto de fondos, lo que produce un
cambio importante en la capacidad informativa del estado, esto es, se alteran la cali
dad y el significado del mensaje transmitido por el ente.
ESTADO DE ORIGEN Y APLICACION DE FONDOS
Por el ejercicio anual finalizado el
comparativo con el ejercicio anterior
Ejercicio finalizado el
$
Variacin de los fondos
Fondos al inicio del ejercicio
Modificacin de ejercicios anteriores (nota.... )
Fondos modificados al inicio del ejercicio
Aumento (disminucin) de los fondos
Fondos al cierre del ejercicio
Causas de variacin de ios fondos
Ganancia (prdida) ordinaria
Ms: partidas que no representan erogacin de fondos
Menos: partidas que no representan origen de fondos
Fondos originados en (o aplicados a) las operaciones ordinarias
Ganancia (prdida) extraordinaria
Ms: partidas que no representan erogacin de fondos
Menos: partidas que no representan origen de fondos
Fondos originados en (o aplicados a) las operaciones extraordinarias
Fondos originados en (o aplicados a) las operaciones
Aporte de propietarios
Nuevas deudas a largo plazo
Nuevas deudas a corto plazo
77
78
TEORIA CONTABLE
ejercicios anteriores y sus incidencias econmicas son algunos de los hechos que
requieren una correcta explicacin a travs de informacin complementaria.
Los cuadros o anexos constituyen, en cambio, aperturas de detalles predominan
temente numricos, que muestran la evolucin durante el perodo o ejercicio de un
rubro en especial, con el propsito de determinar con mayor aproximacin las cau
sas de sus modificaciones.
Captulo 5
Inform acin
con table d e gestin
TEORIA CONTABLE
80
Sin embargo, no es cuestin de que sean solamente los usuarios externos los que
puedan controlar y tomar decisiones basndose en informacin contable, sino tam
bin el ente mismo, por intermedio de sus rganos de administracin (directorio,
gerencia general, gerencias medias, etc.), pretende tener los elementos necesarios para
analizar el grado de eficacia y el de eficiencia con los cuales se cumplieron los ob
jetivos planeados.
Podramos decir que, como aquellas personas que forman parte del ente tienen
objetivos diferentes de los que poseen los que no lo integran, la informacin que re
quieren para tomar sus decisiones y controlar debe, necesariamente, ser distinta o, al
menos, debe hacer hincapi en otros elementos.
Dicho de otra forma, los directivos de un ente y los que invierten en l (los
propietarios, los bancos, los futuros inversores, los organismos de control, etc.) tie
nen puntos de vista y necesidades diferentes: mientras aqullos pretenden conocer,
entre otras cosas, cul fue el resultado de la gestin desde el ngulo de la rentabili
dad de jas transacciones y del flujo de fondos originado por ellas, stos quieren sa
ber cundo y cmo se producir la retribucin que les corresponde por el dinero in
vertido.
Es as que los usuarios internos del ente deben recurrir a las salidas del siste
ma de informacin contable, debido a que necesitan conocer la posicin patrimonial,
financiera y econmica del mismo, relacionada con situaciones del pasado y con
hechos que se consideran econmicos (siguiendo el principio contable de bienes eco
nmicos). No obstante, tambin demandan los productos de otros sistemas de infor
macin, integrados necesariamente con el contable, que exponen hechos pasados
(como, por ejemplo, listados de pedidos realizados por clientes y an pendientes de
cumplimentacin) o hechos futuros (como presupuestos o proyecciones de cualquier
actividad del ente), y otros no siempre integrados con el sistema contable (como el
que capta elementos del contexto), que no pueden medirse objetivamente en mone
da de cuenta, pero que tienen una influencia importante en la toma de decisiones.
Dentro de este esquema podemos, entonces, decir que los informes que son
herramientas para tomar decisiones y controlar la gestin del ente, y que, generalmen
te, son utilizados por los usuarios internos del mismo deberan:
a) /'basarse en el sistema de informacin contable del ente, que produce las
'p l i d a s necesarias para la confeccin de los estados contables empleados por
los usuarios externos;
b)
utilizar elementos no contables, pero que tienen estrecha relacin con los
mismos desde el punto de vista de los circuitos administrativos que posee
el ente (caso de los pedidos pendientes de cumplimiento);
81
d) usar elementos que permiten otra visin de la situacin o la evolucin con' 'sideradas. como los presupuestos, el anlisis de costos, el anlisis de infor
macin contable, etctera.
De lo mencionado hasta ahora, se desprende que es libre el formato de presen
tacin de estos informes contables, el cual puede manifestarse de manera narrativa,
numrica, grfica, o en cualquier otro formato. Este punto no resulta intrascendente,
-sino lodo lo contrario, puesto que la calidad de la informacin que se obtenga depen
der, en gran parte, del modo en que se exponga.
A continuacin, se muestra una misma informacin (en este caso, las ventas de
un ente a lo largo del ltimo trimestre de 1996) con tres formatos distintos.
En forma narrativa;
D urante el ltimo trimestre de 1996, las ventas de la em p resa han evo
lucionado de la siguiente m anera; en octubre, S 2 0 .3 8 4 , en noviem bre,
$ 4 7 .9 0 8 , y en diciembre, $ 6 5.09 8, lo que evidencia un increm ento del
1 35 ,0 3 % entre noviem bre y octubre, y del 3 5 ,8 8 % entre diciem bre y
noviem bre, acum ulando el 2 1 9 ,3 6 % entre diciembre y octubre.
Ventas
Oct. '96
S 20.384
Nov. '96
Dic. '96
Variacin
Mes anterior
Acumulada
$ 47.908
135,03 %
135,03 %
$ 65.098
35,88 %
219,36 %
82
TEORIA CGNTABl
En forma de grfico:
V E N T A S D E L U L T IM O T R IM E S T R E D E 1 9 9 6
Informacin
contable
para terceros
Informacin
contable
interna
Informacin contable utilizada por
usuarios internos y externos
Otras
informaciones
para terceros
(Para directores,
gerentes y otros
usuarios internob.)
Declaraciones
juradas
impositivas
Estados
contabies
bsicos
Informacin
complementara
Otras
informaciones
Anlisis
de costos
Notas y anexos
Informe
de la sindicatura
Presupuestos
Informes
para bancos
Informe
del auditor
Informes
para censos
Informes
de gestin
Listados
Memoria
Planeamiento
de inversiones
83
84
TEORIA CONTABLE
85
Pueden existir muchas causas por las cuales un presupuesto no coincida en todo
o en parte con los hechos que intent anticipar, y es probable que su estudio y su
anlisis justifiquen las diferencias y corroboren que el presupuesto fue correcto.
En otros casos, aun obteniendo resultados similares a los previstos en el pre
supuesto, podemos estar frente a una incorrecta presupuestacin, debido a que las
premisas utilizadas para hacerlo resultan distintas de las circunstancias acaecidas
luego. Es decir, se lleg a un mismo resultado, incluso existiendo un ambiente y unas
condiciones diferentes, que debieron haber modificado las expectativas previstas.
Sin embargo, ninguna de las dificultades expuestas es causa suficiente para
imaginar la posibilidad de trabajar sin contar con un presupuesto.
No es necesario que el presupuesto se corrobore en los hechos para que sea
considerado til; su sola presencia brinda elementos para el mejoramiento de las con
diciones en que se desarrollan los negocios y/o actividades econmicas.
Si, adems, el presupuesto acierta en sus conclusiones, podemos aseverar que
se trata de una herramienta de vital importancia para la toma de decisiones del ente.
86
TEORIA CONTABLE
surgen del presupuesto, el uso que se le pretende dar a este ltimo, etc., constituyen
elementos que permiten identificar cada uno de los presupuestos y, al mismo tiem
po, diferenciarlos de los dems, considerndose pautas que hacen posible la clasifi
cacin en distintos grupos.
Es as que existen presupuestos rgidos y flexibles, parciales e integrales, de
ingresos y de egresos, de planificacin y de control, etctera.
5 ,2 ,4 . PROCESO DE PLANEAMIENTO
En prim er lugar, y como paso previo a la confeccin de un presupuesto, resul
ta necesario establecer con claridad las pautas sobre las cuales se habrn de desen
volver las actividades de la empresa.
Deben fijarse las metas a alcanzar y los pasos indispensables para ello. Esta
mos aqu frente a un aspecto relacionado con el planeamiento general de la organi
zacin. A este nivel intervienen los directivos de mayor jerarqua, quienes generan
el marco dentro del cual se llevarn a cabo las polticas frente a cada una de las cir
cunstancias que se presentan.
87
2.
3.
b)
c)
d)
b)
b)
c)
d)
e)
0
presupuesto econmico (sobre las causas de las variaciones en el pa' trimonio del ente);
estados contables proyectados.
TEORIA CONTABLE
88
5 ,2 ,7 . CONTROL PRESUPUESTARIO
I
[
r
89
TEORIA CONTABLE
90
se apoyan en normas contables de aplicacin obligatoria, y esas normas pretenden homogeneizar la lectura de la informacin contable por parte de los terceros usuarios
de la misma. En pocas palabras, se pretende encontrar un criterio comn para que to
dos los usuarios externos al ente comprendan y utilicen la informacin contable, co
nociendo los parmetros con los cuales fue confeccionada.
Entonces, qu sucede cuando los usuarios internos quieren utilizar la informa
cin surgida del sistema contable? Como las normas establecen criterios, puede ocurrir
que el criterio adoptado por las mismas coincida con el que el ente considera como
el ms til para tomar decisiones; no obstante, tambin puede darse la posibilidad de
que el parmetro elegido por la norma no sea considerado por el ente como el ms
til, y, en ese caso, el ente informar a terceros en sus estados contables, en funcin
de lo dispuesto por la norma, pero modifcar la informacin contable que utiliza para
sus decisiones internas, siguiendo su propio criterio. Esta metodologa permite que
los terceros tengan una informacin homognea y transparente (en el sentido de que
todos conocen los parmetros con los que fue confeccionada), y que los usuarios in
ternos tomen decisiones en funcin de su propio criterio.
La conclusin que podemos obtener de lo antedicho es que, respecto de cual
quier conjunto de hechos econmicos, pueden diferir los criterios del ente y de las
normas, por lo que, evidentemente, existen distintas formas de tratar el tema. Esta
situacin es, asimismo, aplicable a los costos.
Para coriiprender claramente cules son los distintos criterios que se pueden
adoptar, debemos conocer, previamente, algunos conceptos fundamentales.
91
para que este ltimo se encuentre en condiciones de ser utilizado econmicamente por
el ente.
En una empresa industrial, la situacin puede variar desde el punto de vista
prctico, pero no desde el conceptual. Tambin los bienes que son producidos por el
propio ente tienen sacrificios relacionados, aunque de otro tipo. En la fabricacin de
una silla, es necesaria la utilizacin de la madera para el asiento, el respaldo y las
patas; pero, evidentemente, por mejor que sea esa madera, la silla no se construir
sola, sino que se requerirn otros elementos igualmente imprescindibles, como el
operario que maneja la mquina que ensambla las sillas, la energa elctrica que hace
funcionar la mquina, el desgaste de la misma, etc. Todos ellos representan un sacri
ficio, debido a que deben abonarse jornales al trabajador y la factura de luz, y en razn
de que, por otra parte, la mquina se desgasta y pierde valor por su uso.
Lo mismo ocurre en una empresa de servicios, como, por ejemplo, un estudio
contable, en el cual el sueldo de los empleados representa uno de los sacrificios que
debe hacer el ente con el fin de atender a sus clientes.
Hasta aqu nos hemos referido a los sacrificios que se hacen con el objeto de
que el ente opere y, a travs de ello, genere ingresos. Pero, por el tipo de conceptos
explicados, enfocamos nuestra atencin en aquellos sacrificios que estn identifica
dos puntualmente con los ingresos que originan; de hecho, la silla producida por el
ente, en nuestro ejemplo, generar un ingreso por medio de venta, y esa venta es
perfectamente identificable. No obstante, debemos tener en cuenta que no siempre un
esfuerzo puede ser identificado de modo puntual con un ingreso, aunque, de todas
formas, podr identificarse con los ingresos globales del ente.
Las entidades, siguiendo un principio de empresa en marcha, que indica que
todo ente tiene vigencia actual y proyeccin futura, realizan actividades permanen
tes, sin efectuar cortes en sus operaciones (los cortes slo se producen en la informa
cin contable). Por lo tanto, puede suceder que los ingresos que genera la empresa,
gracias a los sacrificios que realiz, ya se hayan producido o se produzcan en el fu
turo, con respecto al momento de la emisin de la informacin contable; esa situa
cin tiene importancia para considerar la incidencia que tendrn los bienes en la
misma.
Si los ingresos an no se han producido, es porque el sacrificio que se ha he
cho tiene relacin con ingresos futuros, y, por lo tanto, el importe de ese sacrificio
debe ubicarse en el activo del estado de situacin patrimonial.
Si los ingresos ya se han producido, ocurre porque el elemento que permitiria
en algn momento generarlos se ha consumido en ese proceso de elaboracin, por lo
que ya no tiene utilidad econmica futura y, por lo tanto, ha dejado de ser un activo.
Como consecuencia de ello, deber ubicrselo entre los costos y gastos en el estado
de resultados, dado que constituye un sacrificio que origin un ingreso.
92
TEORIA CONTABLE
a] C la sifca ci n d e lo s c o s to s en fu n c i n de su id e n tific a c i n
co n e l p ro d u c to
Para explicar este punto, continuemos con el ejemplo de la empresa que fabri
ca sillas.
Esa empresa ha fabricado 100 sillas y, por lo tanto, ha realizado determinados
sacrificios para obtenerlas, debido a que, si no los hubiese hecho, slo tendra ma
dera. Como vimos, esos sacrificios son los que, en su conjunto, forman el costo de
las sillas. Uno de esos esfuerzos le indica que ha consumido en el proceso de fabri
93
cacin 10 metros de madera por cada silla producida, por lo que ha utilizado un to
tal de 1.000 metros de madera. Tambin la empresa considera como sacrificio nece
sario para el proceso productivo la utilizacin de la energa elctrica que hizo que las
mquinas pudieran operar. Este criterio es correcto, y,-por lo tanto, ese esfuerzo tam
bin es parte del costo de la silla; suponiendo que la factura de electricidad mostrara
un consumo de 6.000 kw, deberamos decir que se utilizaron 60 kw por cada silla
fabricada (si nicamente se emple la energa para fabricar las sillas).
Ahora, qu sucedera si esta empresa, adems de fabricar sillas, produjera
mesas? Es evidente que podramos asignar perfectamente el consumo de la madera
a cada una de las sillas, porque conocemos con exactitud cunto necesita cada pro
ducto. Pero al saber que consumimos 6.000 kw, no podremos identificar cunto pre
cisaron cada silla y cada mesa. Si bien se trata de un elemento necesario para la pro
duccin, no podemos identificarlo claramente con cada unidad producida. Algo simi
lar ocurre con el alquiler de la planta en la cual se producen los bienes dcscriptos.
Dentro de esta clasificacin, encontramos conceptos que son identificables con
el producto, y otros que no lo son, a pesar de que se necesitan para la produccin y,
por lo tanto, forman parte de su costo. Los elementos que se encuentran en el primer
caso se denominan costos directos, debido a que su identificacin se realiza en
forrna directa con el producto. Los segundos se llaman costos indirectos, ya que
debe buscarse algn criterio que permita atribuirlos a cada artculo. Esto se logra a
travs de proporciones, de porcentajes o de una cuota de distribucin de costos in
directos, segn la denominacin que se maneja comnmente.
Esta cuota de distribucin puede determinarse en funcin de cualquier parmetro
que el ente crea"lgico o conveniente, debido a que est asignacin ser la base de
determinadas decisiones que se tomen. En general, lo que hacen las empresas es dis
tribuir los costos indirectos ene los distintos departamentos productivos, y luego ve
rifican qu artculos han pasado por ese departamento y cunto se ha consumido en
el mismo (en tiempo, en desgaste de mquinas, etc.). Obtenidas esas proporciones,
las empresas arriban al porcentaje final para cada producto, que es la cuota de dis
tribucin final.
Aclaremos, por otra parte, que el importe total de los costos directos o indirec
tos es nico, y solamente debera diferir el importe asignable a cada artculo, debido
a que las cuotas de distribucin son distintas.
Complementemos el ejemplo de las sillas y las mesas con algunos elementos
numricos: supongamos que se han fabricado 100 sillas y 150 mesas. Cada silla con
sume 10 metros de madera, y cada mesa, 20 metros. El metro de madera cuesta $ 5.
Por otra parte, se han pagado $ 1.000 de alquiler por la planta y S 200 por el sueldo
del encargado de ensamblar los artculos (el obrero puede ensamblar hasta 250 uni
dades). Dejemos de lado en el ejemplo otros elementos que son necesarios para la
fabricacin, pero que suponemos que no se emplearon. Se ha determinado que las
TEORIA CONTABLE
94
sillas deben permanecer 5 horas cada una en la planta, y las mesas, 7 horas; el em
pleado consume el 80 % de su tiempo fabricando sillas, y el 20 % haciendo mesas,
debido a que le resulta ms simple ensamblar las mesas que las sillas. En funcin de
estos datos, podemos armar el siguiente cuadro:
Cantidad
Madera
Alquileres
Sueldos
150
Mesas
Sillas
100
15.000
(150 x5 x20)
5.000
(100x5x 10)
677
323
[1.000+(150X7+ 100X5)1X
(100X5)
40
200 X 20 %
160
200 X 80 %
b) C la sific a c i n de lo s c o s to s en fu n ci n de su variabilidad
r e s p e c to de la p ro d u cci n
Algunos costos permanecen constantes a pesar de que se produzcan variacio
nes en las cantidades elaboradas en la empresa: otros, por el contrario, varan en forma
directamentejiropfciqnal^ajos cambios en los niveles de produccin. Un tercer grupo
permanece constante, pero slo hasta determinado nivel de produccin. Superado ese
nivel, varan, manteniendo su constancia hasta que se produce otro salto en las can
tidades fabricadas.
En el ejemplo que utilizamos hasta el momento, al fabricar 100 sillas y nece
sitarse 10 metros de madera para cada una, se requieren 1.000 metros de madera para
la produccin total. Evidentemente, si se produjeron 200 sillas, la necesidad de la
materia prima estara dada en 2.000 metros: el esfuerzo necesario para la produccin
ha aumentado en funcin de la misma en forma proporcional. El alquiler, en cambio,
se mantuvo constante, porque en el mismo galpn pueden producirse las 200 unida
des. El sueldo del empleado tambin se mantuvo, pero si la produccin aumentaba a
300 unidades, se hubiese hecho necesaria otra persona (recordemos que el empleado
poda ensamblar hasta 250 unidades).
95
. N iv e l d e p ro d u c c i n
C O S T O S F IJ O S T O T A L E S
TEORIA CONTABLE
96
C O S T O S S E M IF IJ O S
N iv e l de p ro d u c c i n
El comportamiento de estos costos cuando pretendemos calcular los unitarios
es exactamente inverso; los costos variables se hacen constantes (siempre vamos a ne
cesitar la misma cantidad de madera para hacer una silla), los costos fijos se hacen
decrecientes (al tener el mismo alquiler para producir 100 sillas que para hacer 200,
se requiere menor cantidad de pesos por unidad en el segundo caso que en el prime
ro) y los costos semifijos son decrecientes hasta cierto nivel de actividad, y, poste
riormente, aumentan, para volver a reducirse dentro del mismo nivel de produccin.
Los costos fijos (y tambin los semifijos), en general, sufren la misma dificul
tad que habamos analizado para los costos indirectos: deben ser asignados a los ar
tculos producidos, en funcin de una cuota. Eso hace que, comnmente, se asocien
los costos fijos con los indirectos, y los variables con los directos. Se trata de un error;
ambas clasificaciones son independientes entre s. El hecho de que un costo sea identificable directamente con el producto no implica que su importe se modifique en
funcin de la produccin; de la misma forma, si un costo vara en funcin del nivel
de actividad, no implica que sea directo. Un ejemplo de esto es el consumo de ener
ga elctrica que hace funcionar a las maquinarias, el cual aumenta si se incrementa
la produccin, pero difcilmente esto puede ser identificado de modo directo con cada
artculo producido.
97
Sin embargo, existen otros elementos, adems del sacrificio de entregar un bien,
que pueden ser imprescindibles para la obtencin de un ingreso, ya sea'qe podamos
identificar puntualmente el esfuerzo con el ingreso o que asumamos una concordan
cia global entre unos y otros.
En este esquema, podemos clasificar los costos en cuatro clases: de produccin,
de comercializacin (o de distribucin), de adm inistracin y de financiacin.
Los costos de produccin son aquellos que resultan necesarios en el proceso de
transformacin de los artculos fabricados, desde que las materias primas son incor
poradas en el ente hasta que el bien se termina. En el ejemplo de la fbrica de sillas,
el sueldo abonado al obrero es un costo de este tipo.
Los costos de comercializacin son los que se incurren con el objeto de distri
buir eLproducto; por lo tanto, comprenden los que se incurren desde el momento en
que ste est en condiciones de ser vendido hasta que es entregado a quienes lo han
adquirido. Si la empresa que fabrica las sillas hubiese hecho publicidad con la fina
lidad de atraer ms compradores, esto sera un costo inherente a la distribucin; de
la misma forma, si el flete hasta el lugar fsico en el que se encuentra el comprador
tuviese que ser pagado por el vendedor, tambin se incluir en los costos de este tipo.
Los costos de administracin incluyen los sacrificios incurridos para la reali
zacin de las actividades generales de la empresa (sin considerar compras, produc
cin, comercializacin ni financiacin), es decir, todo aquello que se relaciona con
la direccin^ el planeamiento, el control y la gestin generales del ente.
Los costos financieros son aqullos originados en la obtencin de fondos de
parte de personas ajenas al ente, para que ste pueda operar. Se encuentran dentro de
este rubro-los intereses que se deben pagar por prstamos otorgados por un banco o
por otra empresa. Desde un punto de visTTonceptual, ya que tanto el pasivo (las
deudas con los terceros) como el patrimonio neto (las deudas con los propietarios)
financian a los activos, tambin se encuentra en este concepto el inters que deberan
cobrar los propietarios del ente (aunque, en general, no lo hacen), lo que llamaremos
inters del capital propio.
Hasta aqu hemos planteado slo tres de las posibles y variadas clasificaciones
de costos, con el objetivo de asociar estos conceptos con las herramientas que utili
zaremos para tomar decisiones en relacin con los mismos, y a las que, posteriormen
te, analizaremos.
Recordemos que en el punto anterior definimos los estados contables como los
informes que incluyen informacin contable para los terceros. Estos estados tambin
consideran informacin relativa a los costos. Sin embargo, sta se incluye con un
formato y tiene en cuenta parmetros especificados en las normas. Estas reglas, si bien
son tiles para tomar decisiones, son insuficientes para cubrir las necesidades de in
TEORIA CONTABLE
98
99
Costeo variable
720
600
Productos terminados
De esta situacin, $ 720 surgen de los S 1.200 de costos totales, divididos por
las cantidades producidas (100), multiplicados por la cantidad an no vendida (60),
y $ 600, de los S 1.000 de costos variables en la misma proporcin.
La informacin acerca de los resultados ser la siguiente;
800
480
320
0
320
Costeo directo
800
400
400
200
200
TEORIA CONTABLE
100
a)
b)
c)
d)
utilizacin de estndares.
Ya hemos visto cmo funciona el costeo directo. Dentro de este mtodo, se lla
ma contribucin m arginal a la diferencia que existe entre el precio de..-Venla-y el
costo dlos productos vendidos, medidos en funcin de los costos variables. En nues
tro ejemplo, la contribucin marginal es de S 400, definida en el rengln del subto
tal. El significado de la misma, como todo concepto marginal, es la.cantidad-de pe
sos que se tendrJ_pp.LiLender_una unidad adicional. De esta forma, si se produjeron
$ 400 por vender 40 unidades, vender una ms aumentar los beneficios en S 10.
Cuando existen distintas clases de productos, el empleo de Ja itontribucin
marginal es til para determinar si un cierto artculo es ren t le ojio. En efecto, si
su contribucin marginal es positiva, eso significa qlos ingresos por.ventas supe
ran a lo costos que varan en funcin de la produccin de ese bien (los costos va
riables); por consiguiente, este ltimo resulta rentable. Por el contrario, si la contri
bucin marginal es negativa, el producto no es conveniente.
Si se fabrican y venden 100 sillas y 150 mesas, los costos variables de las si
llas son de S 10 por unidad, y los de las mesas, de S 20 por unidad; el precio de ven-,
ta es de S 20 y de S 25, respectivamente, y los costos fijos totales son de S 1.600.
Veamos qu ocurre;
Ventas'
Costos variables
Contribucin marginal
Costos fijos (50 %: mesas; 50 %: sillas)
Resultado final
Sillas
Mesas
2.000
1.000
1.000
800
200
3.750
3.000
750
800
(50)
La empresa est obteniendo una ganancia neta total de $ 150 ($ 200 de benefi
cio por las sillas menos S 50 de prdida por las mesas). Si no observramos las con
tribuciones marginales, podramos decir que las mesas no son rentables y, por lo tanto,
dejar de fabricarlas. Sin embargo, si ello ocurriera, los S 800 de costos fijos que se
les imputan las mesas deberan sumarse a las sillas, ya que los costos fijos no de
penden de la cantidad ni de los bienes fabricados, y, por lo tanto, la empresa tendra
una prdida final de S 600 (S 1.000 de contribucin marginal de las sillas menos
S 1.600 de costos fijos totales).
101
y
Ventas = costos fijos + porcentaje de contribucin m arginal
Sillas
Ventas
Costos variables
Contribucin marginal
Costos fijos
Resultado final
3.200
1.600
1.600
1.600
0
102
TEORIA CONTABLE
Por lo que muestra este informe, la empresa, al vender 200 unidades, se encuen
tra en el punto de equilibrio.
El anlisis del costo-volumen-utilidad es una herramienta que se desprende del
punto de equilibrio, ya que utiliza eLmismq^squema. La diferencia que existe entre
ambos es q ^ ^ d CVU_no pretende llegar a un resultado de cero, sino que^inodifica
alguna de las variables para analiza^m o iricide'ese cambio en el resto dejasjnismas.
'
La utilizacin de estndares busca analizar si la empresa est realizando sus
actividades como debenan hacerse, segn un criterio, o si existe alguna situacin que
lo impide. El estndar, entonces, es la representacin de los costos esperadirposteriormente, habr que compararlos con los.que han ocurrido en_la realidad, determi
nar sus desvos y, por sobre todas las cosas, analizarlos. De esta forma, siguiendo el
ejemplo, la estimacin dir que cada silla debe consumir 10 metros de madera, y se
ser el costo estndar. Si, luego de producir, el consumo fue de 11 metros por cada
silla, deber analizarse la causa por la cual se utiliz un metro ms respecto de lo
esperado. Por supuesto, el hecho de que se haya consumido un metro por sobre lo
esperado no implica suponer que la gestin ha sido ineficiente. Esto hace fundamental
el anlisis de los desvos para determinar cul ha sido su causa.
. ..
5 ,4 . INFORMACION PROYECTADA
As como el sistema de informacin contable proporciona una serie de infor
mes denominados estados contables, es posible inferir estados contables proyec
tados de la conjuncin de los diversos presupuestos parciales.
'
Estos reflejan la situacin patrimonial, y la evolucin econmica y financiera
atribuibie al perodo presupuestario.
Su formato y su contenido son similares a los de los estados contables histri
cos, excepto porque los datos incorporados corresponden a estimaciones y prediccio
nes, en lugar de surgir de hechos ocurridos.
Los requisitos establecidos con respecto a las cualidades de la informacin
contable son tambin, en general, aplicables a la preparacin y a la emisin de infor
macin proyectada.
Por lo tanto, los estados contables proyectados pueden ser utilizados en simi
lares condiciones a las de los histricos, teniendo en cuenta la mayor falta de segu
ridad de su contenido, derivada del mayor nmero de contingencias.
103
S E C U E N C IA D E T R A B A J O P A R A LA O B T E N C IO N D E
LO S ESTADO S CONTABLES PRO YECTADO S
Presupuesto financiero
Presupuesto econm ico
Estados contables proyectados-
104
TEORIA CONTABLE
Unidad ill
1 p ro c e s o c o n ta b le [/ lo
e s tru c tu ro p a tr im o n ia l
ele re s u lta d o s
C aptulo 6 . M o d e lo s contables.
Coptulo 7 . Lo unidad d e m e d id a .
Captulo 8 . 1 cap ital a m an tener.
Coptulo 9 . Los criterios d e valuacin.
C aptulo 1 0. Los m odelos contobles y su m b ito d e oplico cin.
Captulo 6
M o delos contables
6 ,1 . CONCEPTOS BASICOS
El Diccionario de la Real Academia define a l'os modelos como la represen
tacin en pequeo de alguna cosa. En otra acepcin, indica que modelo es el es
quema terico, generalmente en forma matemtica, de un sistema o de una realidad
compleja (por ejemplo, la evolucin econmica de un pas), que se elabora para fa
cilitar su comprensin y el estudio de su comportamiento (').
. De lo expresado se desprende que un modelo es un intento de representar la
realidad a fin de poder explicar su comportamiento o su evolucin. Diversas disci
plinas, como la economa y la administracin, recurren con frecuencia a ellos.
, Los estados contables, como se ha expresado en la unidad II, tratan de expli
car la situacin patrimonial, financiera y econmica de los entes que los emiten, as
como su evolucin a lo largo del-tiempo. Por lo tanto, el conjunto de criterios utili
zados para confeccionar tales estados constituye un modelo contable.
A esta altura, resulta importante introducir una aclaracin de trascendencia.
Quienes se estn iniciando en el estudio de la disciplina contable suelen pensar que
sta constituye algo exacto, indiscutible, y que slo hay una nica cifra correcta co
rrespondiente a cada una de las partidas que integran el patrimonio.
(1) Real Academia Espaola, Diccionario de a Lengua Espaola, vigesimoprimera edicin. 1994.
TEORIA CONTABLE
108
6 ,2 .
PARAMETROS QUE INTERVIENEN
EN LA DETERMINACION DE LOS DIFERENTES
MODELOS CONTABLES
Ya hemos dicho que hay algunos temas contables esenciales respecto de los cua
les no existe an consenso. La postura que se adopte respecto de cada uno de ellos
genera parmetros o criterios que determinan diferentes modelos contables. Estos
temas son:
a) La unid ad de m edida
El patrimonio de un ente suele estar compuesto por una cantidad de bienes di
ferentes.
Los mismos deben ser reducidos a un comn denominador.
Para ello se utiliza la moneda, suponindose que la misma constituye, a lo lar
go del tiempo, un patrn estable de valor. La realidad demuestra que este supuesto
rara vez se da, por lo menos en perodos prolongados. A lo largo del tiempo, en casi
todos los pases hay inflacin o, ms raramente, deflacin. Es decir que la moneda
pierde o gana valor. Cuando esto ocurre, o sea, cuando se produce inflacin o defla
cin, contablemente hay dos posiciones extremas posibles:
1.
2.
109
b) El ca p ita l a m a n ten er
Se trata de un tema que guarda ntima relacin con el concepto de ganancia. Al
respecto existen dos posturas arquetpicas;
1. Mantenimiento del capital financiero.
2. Mantenimiento del capital fsico u operativo.
Ambas concepciones sern desarrolladas en el cap. 8 de la presente obra.
c) El c r ite r io de v a lu a ci n ap lica b le al p a tr im o n io al c ie r r e d e
ca d a ejerc ic io
Los criterios extremos seran:
1. Utilizar los valores originales de incorporacin en el patrimonio, o sea, va
lores histricos.
2. Aplicar valores del presente, habitualmente llamados valores corrientes.
Ambas alternativas se relacionan con el valor lmite de los activos.
Existe consenso en que los activos no deben sobrevaluarse en el balance de
cierre de ejercicio y que, por lo tanto, debe asignrseles un valor lmite o tope. Pero
respecto de este tope existen bsicamente dos posturas;
1. Fijarlo en el valor de mercado que, en primera instancia, sera el costo de
reposicin de los activos.
2. Establecerlo en el valor recuperable de los activos.
Estos temas sern desarrollados en el cap. 9 de este libro.
Lo sealado hasta aqu no implica desconocer, en modo alguno, la existencia
de otros aspectos referidos a la valuacin del patrimonio y a la determinacin de los
resultados, respecto de los cuales existen tambin posturas contrapuestas y que, por
ende, podran derivar en diferentes modelos contables. En tal sentido, pueden men
cionarse el reconocimiento del inters del capital propio, la posible activacin de
gastos financieros o el tratamiento de las contingencias positivas.
110
TEORIA CONTABLE
Captulo 7
Lq unidad de m e d id a
7 ,1 . INTRODUCCION
El patrimonio de un ente puede estar formado por una cantidad de bienes dife
rentes. A simple ttulo de ejemplo podemos citar:
Variedad de mercaden'as de distinto tipo, tamao, modelo y marca.
Escritorios de distintas medidas y construidos con diferentes materiales:
madera, metal, con revestimiento en laminado plstico, etctera.
Diversidad de sillas y sillones de diferentes tipos.
Telfonos.
Computadoras de diferentes caractersticas.
Calculadoras.
Estanteras de variada dimensin, metlicas o de madera.
Maquinarias, calderas, caeras de vapor, gas y aire comprimido.
Camiones, camionetas y automviles.
Cheques, pagars, ttulos pblicos.
Edifcios. terrenos, campos.
Patentes de invencin.
Etctera.
112
TEORIA CONTABLE
7 ,2 . INFLACION Y DEFLACION
7 ,2 ,1 . CONCEPTO Y FORMA DE CUANTIFICARLAS
Se conoce con el nombre de inflacin a la prdida persistente de poder adquisi
tivo de la moneda. Esto significa que el dinero, en vez de ser un patrn estable de valor
y mantener a lo largo del tiempo el mismo poder de compra, lo va disminuyendo (').
Si la moneda pierde poder de compra, har falta cada vez ms cantidad de di
nero para adquirir las mismas cosas. Es decir que cuando hay inflacin, los precios
aumentan.
(I) Hemos expuesto aqu el concepto de inflacin imperante en la bibliografa contable. Cabe se
alar que algunos economistas consideran que la inflacin es el aumento o exceso de la cantidad de dine
ro circulante en relacin con su cobertura.
113
Pero debemos sealar que no todos los precios van a subir en la misma propor
cin. Por diversos motivos, el precio de algunos bienes puede aumentar ms que el
de otros.
114
TEORIA CONTABLE
115
2.
3.
' ' !
I
Segn el INDEC, el IPIM (Indice de Precios Internos al por Mayor), por su
cobertura, es el que ms se asemeja al anterior Indice de Precios al por Mayor, base
1981 = 100".
El IPIM mide la evolucin promedio de los precios a los que el productor lo
cal o el importador directo venden sus productos en el mercado domstico. Se inclu
ye el impuesto al valor agregado y los impuestos internos y a los combustibles.
De este ndice se publican su nivel general e indicadores especficos para dis
tintos sectores y tipos de bienes. Por ejemplo, productos nacionales e importados; los
productos nacionales se desagregan en primarios y manufacturados; estos ltimos se
clasifican segn el sector, tales como alimentos y bebidas, tabaco, productos texti
les, productos qumicos, productos del caucho y plstico, etctera.
TEORIA CONTABLE
116
El Sistema de Indices de Precios Mayoristas, base 1993 = 100, cuenta con 1.400
empresas productoras y/o importadoras en todo el pas, que suministran 2.800 pre
cios que integran la base de clculo de los indicadores, lo que triplica la cantidad de
cotizaciones que intervenan en el clculo del ndice anterior.
De la misma manera, cuando se dice que en diciembre la inflacin fue del 0,5 %,
ese aumento no es el producido en'e el 30 de noviembre y el 31 de diciembre, sino el
que experimentaron los precios encuestados a lo largo de diciembre con respecto a los
recopilados durante noviembre.
117
Mes
N ndice
Diciembre
Enero
Febrero
Marzo
Abril
Mayo
Junio
232
234
238
236
237
239
242
100
232
Otra forma de medir la variacin porcentual con respecto al mes anterior sera:
N ndice del mes
( ------------------------------------------------ 1)
N ndice del mes anterior
234
100 = { ---------- 1)
232
100 = 0,86 %
El aumento del nmero ndice est representando un incremento del 0,86 % del
nivel de precios.
De la misma manera, podra calcularse el incremento correspondient a cual
quier perodo, por ejemplo, el producido entre diciembre y junio siguiente. Sera;
N ndice de junio
242
( -------------------------- i------------ 1 ) x 100 = ( -------- 1 ) x 100 = 4,31 %
N ndice de diciembre
232
118
TEORIA CONTABLE
119
TEORIA CONTABLE
120
Volviendo a nuestro aporte de capital, podemos sumar las dos cifras pero re
ducindolas previamente a una unidad de medida homognea. Por ejemplo, re
expresando los pesos de 1993 en pesos de 1997; si la inflacin entre ambas fechas
fue del 16 %, como hemos supuesto, los $ 100.000 de 1993 equivaldrn a $ 116.000
de 1997. En consecuencia, la suma quedar:
un
un
un
terreno en La Lucila$80.000
terreno en Lans$200.000
terreno en San Miguel$300.000
90%
40%
15 %
Mostrar como costo de los tres terrenos la suma directa de los importes origi
nales carecera de significado lgico, pues estn expresados en distintas unidades de
medida (el valor de la moneda era distinto en cada poca).
En consecuencia, antes de efectuar la adicin, hay que reexpresar cada impor
te para que todos queden en una moneda del mismo poder adquisitivo. Lo habitual
es presentarlos en moneda cuyo poder adquisitivo corresponde a la fecha de la infor
macin, en este caso, junio de 1997.
Resultar:
$152.000
$280.000
$345.000
$ 777.000
121
en
de
en
de
en
122
TEORIA CONTABLE
S 2.600
S 2.000
S
S 2.600
S 2.100
S 500
123
124
TEORIA CONTABLE
Por ejemplo, si durante el ejercicio hubo inflacin y se mantuvo una cierta can
tidad de dinero de curso legal inmovilizado en caja, ste se habr desvalorizado, pues
debido a la inflacin, al cierre de ejercicio se podrn comprar con esa cantidad de
dinero menos bienes que al inicio.
La desvalorizacin de un activo implica una prdida, la cual, si no se ajustan
por inflacin los estados contables, no tiene reconocimiento.
Supngase que se constituye una empresa con un capital de $ 10.000 que es
aportado en ese acto en dinero efectivo. Durante el primer ejercicio no hubo opera
cin alguna y la inflacin fue del 8 %.
El nico activo existente al cierre de ejercicio sern los S 10.000 en caja. El
capital originalmente aportado ascenda a S 10.000. Para mantener su intangibilidad,
el capital debera ser al cierre de $ 10.800, cifra resultante de incrementar en un 8 %
el capital original. El balance de cierre del primer ejercicio quedara de la siguiente
manera:
No ajustado
por inflacin
1
Ajustado por
inflacin '
Caja
Activo total
10.000
10.000
10.000
10.000
Capital suscripto
Resultado del ejercicio
Total patrimonio neto
10.000
10.800
(800)
10.000
10.000
125
Activo
$ 50.000
$ 50.000
Caja
Activo total
Patrimonio neto
Capital suscripto
Patrimonio neto total
$ 50.000
$ 50.000
No ajustado
Ajustado
Caja
Activo total
50.000
50.000
50.000
50.000
Capital suscripto
Ganancia del ejercicio
Total patrimonio neto
50.000
48.000
2.000
50.000
50,000
126
TEORIA CONTABLE
Tomemos el ejemplo del patrimonio. Algunas partidas, aun sin efectuar el ajuste
integral, quedan expresadas en moneda cuyo poder de compra corresponde al cierre
de ejercicio. Ejemplos de las mismas los constituyen las mercaderas compradas el
ltimo da del ejercicio, o los saldos de dinero en caja y bancos. Estas partidas no
tienen que ser corregidas.
Pero la mayora de los activos, si se los vala a su costo de incorporacin en
el patrimonio, quedar expresada en una moneda cuyo poder adquisitivo correspon
da a una fecha anterior al momento de cierre de ejercicio.
Por ejemplo, las mercaderas estarn expresadas en moneda del momento de su
adquisicin, que puede corresponder a unos meses antes de la finalizacin del pero
do contable; los bienes de uso, valuados a su costo de compra, pueden quedar expre
sados en una moneda cuyo poder adquisitivo corresponda a varios aos antes.
Igual fenmeno se producir en el patrimonio neto con el capital suscripto y las
reservas.
Similar efecto se provocara en las cuentas de resultado, las cuales, en su ma
yora, se han ido devengando durante el ejercicio. En estas cuentas se acumularn
partidas generadas a jo largo del ejercicio, cuando el poder de compra-de la moneda
era mayor que en el momento de cierre. Por lo tanto, los importes registrados sern
inferiores a los que corresponderan al poder de compra del dinero en ocasin de la
finalizacin del perodo contable.
127
TEORIA CONTABLE
128
2.
129
costo de ese producto est compuesto por diversas partidas, cada una de las cuales
puede tener su correspondiente fecha de origen. Por ejemplo, cada una de las mate
rias primas utilizadas, la mano de obra aplicada y la parte de gastos de fabricacin
que se le atribuye.
Supngase que el costo de un producto fabricado por la empresa se compone
de la siguiente manera;
$
$
$
$
200
300
180
100
S 780
Detalle
,
Febrero
Materia prima A
Mes de origen
Marzo
Abril
Mayo
200
Materia prima B
Total
200
' 300
300
Mano de obra
90
90
180
Gastos de fabricacin
50
50
100
140
140
780
Totales
200
300
TEORIA CONTABLE
130
Coeficiente corrector =
Coeficiente corrector = -
ndice de febrero
103
-= 1,03
ndice de enero
100
120
= 1,20
100
131
IN D IC E D E P R E C IO S M A Y O R IS T A S
B a s e 1981 = 100
1995
1994
Perodo
Enero
Febrero
Marzo
Abril
Mayo
Junio
Julio
A fiO S t O
Nivel
general
2.135.037.803,5
2.130.647.509.3
2.126.808.783.0
2.137.859.807,4
2.151.095.010,7
2.183.565.760,4
2.198.625.790.2
2.204.269.378,0
Acumulado
Variacin
(%)
mensual (%)
0,0
0.2
-0.2
0,5
0,6
1.5
0,7
0,3
0.0
0,2
0,4
0,1
0,7
2.2
2,9
3,2
Nivel
general
2.293.124.201,1
2.285.198.219,2
2.289.853.810,7
2.350.468.772.4
2.357.350.248,3
2.360.423,114,4
2.363.647.576,1
2.369.717.608.8
Acumulado
Variacin
mensual (%)
(%)
1,4
0,3
0,2
2,6
0,3
0,1
0,1
0,3
1.4
1.1
1,3
4,0
4,3
4,4
4.5
4.8
TEORIA CONTABL
132
Setiembre
Octubre
Noviembre
Diciembre
2.211.4?4.611,2
2.226.093.014,8
2.245.306.186,4
2.260.799.714,1
0,3
0,7
0,9
0,7
3,5
4,2
5,1
5,8
2.391.623.665,6
2.395.894.587,3
2.390.866.985,6
2.395.787.087,9
0,9
02
-02
02
5,8
6,0
5,8
6,0
Fuente: INDEC.
2.395.787.087,9
ndice diciembre 94
2.260.799.714,1
Coeficiente corrector =
= 1,06
Esto concuerda con la inflacin acumulada del cuadro precedente, con respec
to al fin del ao anterior, que es del 6 %, pues nos est poniendo de manifiesto qut
el coeficiente es igual a la tasa de inflacin ms una unidad.
f
Como se explicara en el po. 7,2,3 de este captulo, a partir de enero de 1996 e
INDEC ha dado a conocer una nueva serie de precios mayoristas, con base 1993 = 100
Esta serie pone de manifiesto la atenuacin del ritmo inflacionario, pues los valores de
Indice de Precios Internos al por Mayor, nivel general, dados a conocer a la fecha, son
1996
1997
Mes
Nivel
general
Variacin
mensual
Variacin
acumulada
Nivel
general
Variacin
mensual
Variacin
acumulada
Enero
Febrero
Marzo
Abril
Mayo
Junio
Julio
Agosto
Setiembre
Octubre
Noviembre
Diciembre
107,97
107,86
108,70
110,32
110,57
109,74
109,61
109,27
110,52
110,97
110,10
109,95
02
-0,1
0,8
1,5
0,2
-0,8
-0,1
-0,3
12
0,4
-0,8
-0,1
0,2
0,1
0,9
2,4
2,6
1,9
1,7
1,4
2,6
3,0
2,2
2,1
110,35
110,16
109,84
109,36
110,08
109,61
109,20
109,88
109,92
0,4
-0,2
-0,3
-0,4
0,7
-0,4
-0,4
0,7
0,0
0,4
0,2
-0,1
-0,5
0,1
-0,3
-0,7
-0,0
-0,0
7 ,5 ,3 ,
133
EJEMPLOS DE REEXPRESION
Supngase que en un pas que est atravesando una aguda inflacin, una empre
sa cierra su ejercicio el 31 de diciembre y desea reexpresar las siguientes partidas:
Mercaderas adquiridas en marzo por $ 18.000.
Terreno comprado en julio a un costo de S 130.000.
Ventas de setiembre por $ 90.000.
Gastos de librera de diciembre por $ 10.000.
Los ndices de precios se suponen en los siguientes guarismos:
Marzo
Julio
Setiembre
Diciembre
4.000
4.400
4.840
5.324
5 .3 2 4
4 .0 0 0
= 1,331'
ndice diciembre
5 .3 2 4
Coeficiente julio -----------------------:-------- = .
= 1,21
ndice julio
4 .4 0 0
Coeficiente setiembre
ndice diciembre
5 .3 2 4
----------------^ - = . - = 1.1
ndice setiem bre
4 .8 4 0
ndice diciembre
5 .3 2 4
Coeficiente diciembre ------------------------------ ------------------ 1
ndice diciembre
5 .3 2 4
TEORIA CONTABLE
134
En consecuencia, resulta;
Fecha de origen
Coeficientes a diciembre
Marzo
Julio
Setiembre
Diciembre
1,331
1.21
1,10
1
b)
c)
d)
Puede advertirse en este ltimo caso que el importe reexpresado de las parti
das que tienen como fecha de origen el mes de cierre del ejercicio en esta circuns
tancia. diciembre ser igual a su importe original, porque, como los ndices son
mensuales, el coeficiente de reexpresin ser igual a 1.
135
Coeficiente noviembre =
240
250
= 0,96
240
240
En consecuencia, resultara:
Fecha de origen
Noviembre 1996 .
Marzo 1997
Julio 1997
TEORIA CONTABLE
136
venta de los terrenos menos su costo contabilizado. Supongamos que los terrenos
se vendieron en S 90.000; su costo contabilizado debe ser de $ 50.000, para llegar
a la utilidad de S 40.000.
Cul ser la fecha de origen del importe de S 40.000 de utilidad por venta de
terrenos? Supongamos que los mismos se vendieron en agosto de 1997. Uno puede
sentirse tentado de tomar como fecha de origen de la ganancia la fecha de la venta.
Pero no es as. Hay que tener en cuenta que el importe de utilidad de $ 40.000 se
obtiene de restar el precio de venta de S 90.000, que est expresado en moneda del
momento de la venta, en este caso, agosto de 1997, menos el costo de adquisicin de
los terrenos vendidos, que estar expresado en moneda del momento de la compra.
Si los terrenos se adquirieron en marzo de 1992, no es posible efectuar la resta
directamente, pues se trata de impones expresados en distinta unidad de medida, tal
como se ha explicado en el pto. 7,3,1 de este captulo.
Supngase que los ndices de precios aplicables son:
18.000
36.000
36.720
Detalle
Fecha de
origen
Importe
original
Coeficiente
importe
reexpresade
Precio de venta
Agosto '97
90.000
36.720
---------= 1,02
36.000
91.800
Costo de venta
Marzo 92
50.000
Resultado de venta
40.000
36.720
18.000
102.000
(-) 10.200
137
sar de utilidad a prdida. Para ello el coeficiente tendra que ser negativo (menor que
cero), lo que es imposible. En perodos de inflacin los coeficientes son siempre su
periores a 1. En lapsos de baja de precios resultan inferiores a 1, pero siempre ma
yores que cero.
Conclusin
TEORIA CONTABLE
138
A veces se han calificado estas partidas como "no expuestas a la inflacin". Ello
no es as, pues el hecho de que no tengan un valor fijo no garantiza que su precio
aumente al mismo ritmo de la inflacin.
I
Por ejemplo, el Indice de Precios Internos al por Mayor del INDEC, base
1993 = 100, arroja un guarismo general para setiembre de 1997 de 109,92. Pero
los ndices correspondientes a los equipos y aparatos de radio y televisin son del
orden de 83, y el de la energa elctrica, de 75. Esto significa que sus precios no
slo no acompaaron el 0,92 % de inflacin del perodo, sino que bajaron 17 y
25 puntos, respectivamente.
Ejemplos de partidas no monetarias son las mercaderas de reventa, las mate
rias primas, los productos elaborados, las maquinarias, las instalaciones, los inmue
bles, las acciones de otras sociedades, etctera.
139
la postre, pueden ser mayores, iguales o menores que el deterioro del signo mone
tario, por lo que no siempre ser titular de un crdito es perjudicial en un periodo de
inflacin.
A veces se dice que las partidas monetarias no se ajustan por inflacin y las no
monetarias s. Debe destacarse que no siempre esto es as. Lo que determina que haya
que reexpresar es que el poder adquisitivo de la moneda en que est registrado el bien
corresponda a un momento anterior al de cierre de ejercicio. As, por ejemplo, una
maquinaria que es una partida no monetaria comprada el ltimo da del ejerci
cio no necesita ser reexpresada, porque ya est contabilizada en moneda cuyo poder
adquisitivo corresponde al cierre de ejercicio.
TEORIA CONTABLE
140
Caja
Total
20.000
S 20.000
Patrimonio neto
Capital suscripto
Total
S 20.000
S 20.000
141
Activo
Caja
S 20.000
S 20.000
Total
Patrimonio neto
Capital suscripto
Ajuste del capital por inflacin
Prdida del ejercicio
Total
S 20.000
$ 2.000
S 22.000
S 2.0001
S 20.000
Captulo 8
1 capital a m antcnei
8 ,1 . INTRODUCCION
f
TEORIA CONTABLE
144
- r . ,
Activo
$ 150.000 t - -
Pasivo
'^,;$ 100.000
?"
'
Palr. neto
T $ 50.000
(3) En el caso de conjuntos econmicos, el patrimonio neto es igual al activo menos el pasivo y la
inicipacin minoritaria en sociedades controladas.
145
Patrimonio neto
Total: S 50.000
Total: S 50.000
Capital
$20.000'- "
*.
JI * .
Ganancia
$ 30.000
Capital
$35.000
.: V
Ganancia
$15.000
146
TEORIA CONTABLE
Podn'a afirmarse que el aspecto esencial que subyace en esta concepcin es que
el empresario, si bien tiene inters en la combinacin tcnica, o sea, en el tipo de
bienes y servicios a producir, persigue como objetivo fundamental obtener un aumento
en el dinero que, como portador de valor, ha invertido originalmente (^).
(4) L arrimbe, M iguel: P ignatta. A lfredo y Rossi, W alter, Capital financiero o capacidad ope
rativa: enfoques alternativos o complementarios?, Revisla Interamercana de Contabilidad N 34, abriljunio de 1989. pg. 15.
147
Patrimonio neto
Inicial: $ 100.000
Patrimonio neto
Final: $ 125.000
i^sCapilal
- c S 100.000
-'
. & . .V -iL -
v.f
Patrimonio neto
Inicial: $ 100.000
Patrimonio neto
Rnal: $ 80.000
' '"'Capital
^ . $ 1 0 0 .0 0 0 ^
ii
Prdida-)
Y 1f i $ 20.000
TEORIA CONTABLE
148
Patrimonio neto
Inicial; S 200.000
Capital '
$ 200.000
Patrimonio neto
Final: $ 380.000
4
Capital
Aporte original -
J i _<: onnnrm
Capital
Aporte del ejercicio:
$ 100.000
Ganancia
$80.000
Los grficos precedentes resultan apropiados para un perodo de estabilidad
monetaria. En pocas de inflacin, en cambio, lo que se debera mantener es un im
porte de capital equivalente' al poder de compra originalmente invertido. Por tanto,
el capital no sera ya la sumk nominal colocada, sino el equivalente a dicho importe
reexpresado por un coeficiente representativo del aumento en el nivel general de pre
cios. Dado que la magnitud total del patrimonio neto es independiente de la cifra de
capital, puesto que se oblieiie por diferencia entre activos menos pasivos, al ser el
capital reexpresado superior al nominal, la ganancia del perodo resultar inferior.
En consecuencia, la descripcin grfica de su funcionamiento ser la siguiente:
149
Patrimonio neto
Inicial: S 400.000
Patrimonio neto
Final: $ 500.000
Capital^'_^ -f'"
.^Aporte original
\
$ 400.000
'
Ajuste del capital por
inflacin S 20.000
Ganancia
$ 80.000
TEORIA CONTABLE
150
Por supuesto, esta comparacin debe efectuarse despus de computar los apor
tes o retiros de los propietarios durante el perodo. El funcionamiento de esta concep
cin ha sido graficado de la siguiente manera ():
'
1
(5) C haves, O svaldo A.; GAUiBorn, D o .viinco y Pahle.n A cua, R icardo, Algunas reflexiones acerca
del concepto de capital a mantener, VII Jomadas Universitarias de Contabilidad, Universidad Nacional
de Lomas de Zamora, noviembre de 1986.
151
Al constituirse
Activos necesaros para man*
tener la capacdad operativa
$300.000
Al cierre de ejercicio
Activo $ 500.000 P. neto $ 400.000
Activos necesaros para mantener la capacdad operativa
$345.000
15.000,i-
Activos no
necesarios
$ 155.000
Ganancia
$55.000 ,
1
Pasivos no >
necesarios
$ 100.000
El concepto de capital fsico fue sostenido durante bastante tiempo casi exclu
sivamente por la llamada escuela holandesa de contabilidad, pero ni siquiera en Ho
landa alcanz a constituir una prctica generalizada.
TEORIA CONTABLE
152
8 .4 . EJEMPLO DE APLICACION
Adoptemos las siguientes suposiciones;
1.
2.
3.
4.
5.
49.000
15.000
64.QQQ
Patrimonio neto
50.000
64.000
14 000
49.000
3.5000
14.000
153
Se advierte que la ganancia del ejercicio es igual al incremento por encima del
patrimonio neto inicial.
Hasta aqu se ha supuesto que los activos se valan a su costo histrico. Si, en
cambio, se aplicaran valores corrientes, aumentar en S 600 el valor de las existen
cias de mercadera y, simultneamente, la ganada se incrementara en dicho impor
te. Resultara:
Activo
Caja (70.000 x 0.70)
Mercaderas de reventa (30.000 x 0,52)
Total del activo
Patrimonio neto
Capital suscripto (cantidad aportada)
Utilidad no asignada
Total del patrimonio neto
49.000
15.600
64.600
50.000
14.600
64.600
49.000
36.400
12.600
14.600
2.000
TEORIA CONTABLE
154
49.000
36.400
12.600
49.000
15.600
64.600
Patrimonio neto
50.000
2.000
52.000
12.600
64.600
El incremento en el valor del aceite se asigna a los bienes de cambio por la parte
en existencia, y al costo de venta por los litros vendidos. La contrapartid de uno y
otro importe se acredita a capital (hemos usado en el ejemplo una cuenta especfica
de ajuste). Es decir que el incremento de valor de los activos no constituye, en esta
concepcin, una ganancia por tenencia, sino un mayor importe del capital a efectos
de mantener estable la capacidad operativa de la empresa.
155
C o n ta b ilid a d e in fla c i n .
156
TEORIA CONTABLE
tiva, es decir, identificarla con los mismos bienes fsicos o con bienes de similar ca
pacidad de servicio.
Es por ello que se ha desarrollado un tercer concepto de capacidad operativa,
afirmando que la capacidad productiva podra ser definida como la capacidad para
producir el mismo valor de bienes y servicios en el ejercicio siguiente que en el pe
rodo presente. Pero la aplicacin de este concepto resulta sumamente dificultosa y
lleva a aplicar criterios muy subjetivos.
De lo expresado hasta aqu se desprende que el concepto de capital financiero
permite una adecuada medicin de la ganancia, aun en el caso en que se cambie to
tal o parcialmente el ramo de actividad. Por lo tanto, demuestra flexibilidad y capa
cidad de adaptacin a una economa moderna en continuo proceso de profundos cam
bios tecnolgicos.
Parece claro, pues, que en aquellos casos en que la empresa tiene la posibili
dad de cambiar de actividad sin poner en riesgo su continuidad, resulta preferible la
aplicacin del concepto de capital financiero.
Lo sealado hasta aqu pone de manifiesto la conveniencia, por el momento, de
utilizar el concepto de mantenimiento del capital financiero para la preparacin de
estados contables e uso general. Sin embargo, el mantenimiento del capital fsico
puede ser til para'ciertas decisiones internas en la empresa.
Coptulo 9
9 .1 . CONCEPTO DE COSTO
- En general, se admite que costo es el sacrificio que debe afrontarse para adquirir
o producir un bien o servicio.
9 .1 .1 . COSTO DE ADQUISICION
El concepto de costo que hemos expuesto en el prrafo anterior permite apre
ciar que costo de adquisicin no es sinnimo de precio de compra. El costo de
adquisicin es ms abarcador, incluye otras partidas.
TEORIA CONTABLE
158
159
TEORIA CONTABLE
lo N" 1
opngase que una empresa, cuyo objeto consiste en la comercializacin de
iomsticos, adquiere 200 secarropas y opta por tomar 60 das de financiacin,
io de cada secarropas, segn lista de precios del proveedor, es de $ 120 por
contado y de $ 126 por pago a 60 das. El proveedor acuerda una bonificaS 4 por secarropas, por el importante volumen adquirido. Asimismo, se aboefectivo, ese mismo da, $ 1.200 por el flete de los secarropas hasta los dep: la compaa adquirente y $ 200 a los changarines que intervinieron en su
descarga.
I costo de adquisicin de la partida quedar compuesto de la siguiente forma:
24.000
(800)
1.200
200
24.600
123
o N "2
ipngase que la factura del proveedor responde al siguiente detalle:
$
$
50.000
80.000
Subtotal
M en o s: bonificacin por volumen: 10 %
Subtotal
M s : IVA 21 %
TOTAL
$
$
$
$
$
130.000
(13.000)
117.000
24.570
141.570
161
Precio de compra
M en o s : bonificacin
Sublotal
M en o s :
$ 130.000
$ (13.000)
$ 117.000
$ (11.700)
$ 105.300
$ 105.300
$ 11.700
$ 117.000
$ 24.570
$ 141.570
9 ,1 .2 . COSTO DE PRODUCCION
Con respecto al costo de produccin de bienes de cambio elaborados por la
propia empresa, puede afirmarse, como una primera aproximacin, que incluye:
el costo de la materia prima consumida;
la mano de obra empleada en el proceso; y
la porcin asignable de todos los gastos ordinarios referidos a la produc
cin, sean directos o indirectos.
TEORIA CONTABLE
162
Entre los gastos citados en ltimo trmino, pueden citarse la fuerza motriz, los
de mantenimiento de maquinarias y del edificio de la fbrica, la amortizacin del
equipo productivo, los gastos de almacenamiento de materias primas, etctera.
9 ,2 .
163
a) V alor n o m in a l
tinos.
b) V alor n e to de re a liz a c i n
Valor de realizacin de un bien es su precio de venta. En el ttulo, hemos agre
gado el calificativo neto. Por valor neto de realizacin de un bien se entiende su
precio de venta menos los gastos directos que requerir su enajenacin.
Gastos directos de venta son los que se identifican con cada operacin en par
ticular, es decir que no se incurren si no se efecta esa enajenacin.
Este valor corriente resulta apropiado para aquellos activos que no requieren es
fuerzo de comercializacin, esto es, que pueden ser colocados con facilidad. Esto
requiere que exista un mercado conocido que fje su precio. Quedarn incluidas en
esta categora, por ejemplo, las tenencias en cantidades moderadas de:
Moneda extranjera.
Ttulos pblicos con cotizacin en bolsa.
Acciones con cotizacin y mercado amplio.
Metales preciosos cotizados intemacionalmente, como el platino, la plata
y el oro en barras o lingotes.
Productos agrcolas con cotizacin en mercados nacionales o del exterior:
trigo, maz, avena, soja, cacao, girasol, algodn, azcar, caf, etctera.
164
TEORIA CONTABLE
Minerales estratgicos como el cobre y el estao.
Hacienda vacuna.
Petrleo crudo.
Hay una cotizacin nica para cada bien, pero deben pagarse una comisin
al agente o intermediario y, a veces, impuestos y gastos.
b)
c) C osto de re p o sic i n o de re p ro d u c c i n
Se entiende por costo de reposicin a lo que costara volver a adquirir un bien
sobre la base de los precios vigentes al momento en que se hace la rnedicin.
El costo de reproduccin es lo que costan'a volver a fabricar un bien, sobre la
base de los costos de materia prima, mano de obra y otros gastos de fabricacin vi
gentes al momento en que se lleva a cabo la medicin.
Los costos de reposicin o reproduccin suelen ser utilizados como valor co
rriente para aquellos activos cuyo destino final es la venta, pero que requieren toda
va un esfuerzo para concretarla. Por ejemplo, la mayora de las mercaderas de re
venta y de productos elaborados, los que pueden requerir publicidad, ser expuestos
en vidriera, dar financiacin o aceptar tarjetas de crdito, tener equipos de promoto
res o vendedores, etctera.
Tambin se aplican a las existencias de materias primas, materiales y produc
tos en proceso de elaboracin.
165
d) V alor a c tu a l
Se entiende en el sentido que se le asigna a esta expresin en matemtica finan
ciera, o sea, el valor hoy de un importe a percibir (o a pagar) en el futuro.
Cmo se llega al valor hoy? Deduciendo de la suma a recibir en el futuro los
intereses por el perodo que media hasta su liquidacin, a una tasa adecuada.
El valor actual es de aplicacin para la determinacin del valor corriente de
crditos y deudas, y parte del supuesto lgico que una cantidad de dinero a recibir
dentro de un tiempo vale menos que el mismo importe ya disponible hoy.
e) V alor p a tr im o n ia l p ro p o rcio n a l
Es la parte del patrimonio neto de la empresa emisora que corresponde a una
tenencia accionaria. Supngase, a ttulo de ejemplo, que el capital de una sociedad
annima est compuesto por 1.000 acciones ordinarias, de las cuales nosotros posee
mos 300, y que el total del patrimonio neto de dicha sociedad asciende a S 6.000.
Nuestra tenencia accionaria representa el 30 % del capital (300 acciones con
respecto a 1.000). El valor patrimonial proporcional de nuestra tenencia accionaria
ser el 30 % de S 6.000, o sea, $ 1.800.
El valor patrimonial proporcional constituye el valor corriente de participacio
nes permanentes en empresas en las que se tiene control o influencia signicativa en
sus decisiones.
f) V a lu a cio n e s t c n ic a s
Hacen referencia a valuaciones o tasaciones efectuadas por peritos o tcnicos,
a efectos de estimar el valor corriente de ciertos bienes de uso, como terrenos, edifi
cios, maquinarias e instalaciones industriales, etctera.
Respecto de estos activos, en general no existe un mercado, incluso puede tra
tarse de bienes nicos en su tipo; adems, como no se los tiene para su venta, su va
lor neto de realizacin no es representativo.
TEORIA CONTABLE
166
la constitucin de la empresa;
b)
c)
d)
e)
la disolucin de la compaa.
167
TEORIA CONTABLE
168
b)
En la hiptesis a), si hace ocho meses se adquiri un bien y lioy cerramos ejer
cicio, su costo histrico, es decir, el soportado ocho meses atrs, servir de base para
determinar el valor por el cual se lo incluir en el balance.
En la hiptesis b), en vez de valuar al bien a lo que cost hace .ocho meses, se
le asigna lo que costara reponerlo (volver a comprarlo) al momento en que se prac
tica la medicin contable; o sea, lo que costara reponerlo hoy, si hoy fuera la fecha
de cierre de ejercicio. Este es un valor corriente o valor del presente.
b)
( I ) Una profundizacin sobre este tema puede verse en: C haves, O svaux ) A.; F ronti de G arca.
L uisa : P ahlen A cua , R icardo y V iegas , J uan C arlos , Contabilidad presente y futuro, Edicio
169
Pero si para algunos bienes el costo de reposicin fuera ms alto que el valor
neto de realizacin, el valor de mercado ser su valor neto de realizacin.
Cabra preguntarse: existen bienes para los que sea ms caro adquirirlos (costo
de reposicin) que el producido de su venta (valor neto de realizacin)? La respues
ta es afirmativa; generalmente eso se da cuando el bien no requiere esfuerzo de co
mercializacin.
Por ejemplo, si hoy deseamos adquirir 100 dlares y vamos a un banco debe
remos desembolsar S 100,20 de nuestra moneda. Ese sera nuestro costo de reposi
cin. Si inmediatamente queremos vender los 100 dlares, nos pagarn 99,80 pesos
argentinos, lo que constituira nuestro valor neto de realizacin. Se advierte que el
valor neto de realizacin es menor que el costo de reposicin.
De manera que el costo de reposicin ser el valor de mercado para todos aque
llos activos cuyo destino final es la venta y que requieren un esfuerzo de comercia
lizacin, tales como mercaderas de reventa, materias primas y productos elaborados,
en tanto que el valor neto de realizacin ser el valor de mercado para los bienes que
no requieren esfuerzo de venta, como moneda extranjera, ttulos pblicos o acciones
con cotizacin en bolsa. Menos claro resulta cul es el valor de mercado de los bie
nes de uso.
El valor recuperable constituye, en cambio, un costo de oportunidad, es decir
que se supone un uso ptimo de cada partida del activo.
Un bien puede tener un valor de cambio, que es lo que obtent^amos por su
venta, o sea, su valor neto de realizacin.
TEORIA CONTABLE
170
b)
Si se adopta el criterio del apart. a), los bienes que se incorporan en el patrimolio son mantenidos a su costo original hasta que se produzca su venta, excepto que al
cierre de un ejercicio su costo original supere su valor lmite, en cuyo caso se adopta ste.
E je m p lo de valu a ci n al costo
171
172
TEORIA CONTABLE
A la fecha de cierre de su primer ejercicio conserva en existencia 1.000 uni
dades. Su costo de reposicin a ese momento es de $ 52 por unidad. El valor
'recuperable, adoptado como lmite, es de S 81 por unidad.
En este caso deben efectuarse dos comparaciones sucesivas:
En primer lugar se compara el valor corriente con el recuperable. Como
ste es superior a aqul, la mercadera podr exponerse en el balance a
$ 52 por unidad.
La segunda comparacin es entre el valor corriente y el costo original.
Cabe hacer notar que en el momento de la compra la mercadera se va
lu a $ 50 por unidad, con lo cual, al incluirla en el estado de situacin
a S 52, hay un incremento de $ 2 por unidad que, suponiendo manteni
miento del capital financiero, tendr como contrapartida una ganancia
por tenencia en el estado de resultados.
A la fecha de cierre del segundo ejercicio, se mantienen en existencia 150
unidades. Su costo de reposicin ha subido a S 55 por unidad, pero su va
lor recuperable, por cambios en el hbito de los consumidores, es de slo
S 30 por unidad.
Se vuelve a comparar el valor corriente con el recuperable. Como ste
es inferior hay que adoptarlo, o sea, S 30.
En segundo lugar hay que comparar los S 30 con el ltimo importe contabi
lizado, que es de S 52. Hay que disminuir el valor de cada unidad en S 22,
con conu-apartida en una prdida por tenencia, en el estado de resultados.
173
d) La a sig n a c i n d el re su lta d o en tr e e je r c ic io s
Dado un cierto criterio de mantenimiento del capital, la utilizacin de valores
corrientes slo modifica el importe de resultados atribuido a cada ejercicio, pero no
el total de ganancia en la vida de la empresa.
Supngase una empresa que aplica el criterio de capital financiero y que, du
rante el ejercicio 1, ha adquirido bienes por S 500; dichos bienes los mantiene en
existencia al final de dicho pen'odo, siendo su valor a ese momento de S 550. Imag
nese que en el transcurso del ejercicio 2 vende tales bienes a S 750 y que durante todo
ese lapso no ha habido inflacin.
Si al cierre de ejercicio se aplica el criterio de valuacin al costo, los bienes se
mantendrn a su importe original de S 500. Cuando se efecte la venta, en el ejerci
cio 2, se reconocer la ganancia por diferencia entre el precio de venta de $ 750 y el
costo original de adquisicin de $ 500.
En cambio, si al cierre del ejercicio 1 se aplican valores corrientes, el importe
de la mercadera debe ser aumentado a S 550. Como contrapartida de este aumento
de $ 50 del valor de las mercaderas no se paga dinero, no se entrega ningn otro
activo, no se contraen deudas ni hay aportes de capital. En consecuencia! dicha con
trapartida constituir un resultado positivo que, por no provenir de una venta, se suele
calificar como resultado por tenencia.
. - .
Es decir que en el ejercicio 1 se estar reconociendo un beneficio de $ 50.
En el ejercicio 2, cuando se vende la mercadera, su precio de venta debe com
pararse ya no con el costo original, sino con el ltimo importe que se le ha asignado
a las mercaderas en la contabilidad, es decir, con S 550.
Vale decir que la utilidad atribuida al ejercicio 2 ser de $ 200, resultante de
comparar el precio de venta de $ 750 con el valor asignado a la mercadera al fin del
ejercicio 1, que era de $ 550.
Si lo esquematizamos en un cuadro, resulta:
Ejercicio N
Ganancia segn
valuacin al costo
Ganancia aplicando
valores corrientes
1
2
250
50
200
TOTAL
250
250
TEORIA CONTABLE
174
Hemos supuesto, en este ejemplo, inflacin cero slo por una razn didctica.
Pero las conclusiones no se modifican si se reexpresan las cifras por inflacin.
Se advierte que la utilizacin de valores corrientes permite anticipar el recono
cimiento de la ganancia, pero que, en el conjunto de los dos ejercicios, el resultado
es igual para ambos criterios de valuacin.
Esto se debe al distinto momento en que se reconoce el ingreso. Conceptualmente
podemos distinguir diferentes etapas o momentos que se van sucediendo a lo largo del
tiempo para reconocer el resultado por la venta de un bien. Estos momentos son:
1.
2.
3.
4.
La cobranza.
Para liquidarse. Esto implica realizar todos sus activos, pagar las deudas y
repartir el remanente que pudiere quedar entre los socios.
175
Sin liquidarse, para fusionarse con otra, ser absorbida por otra o transferir
su fondo de comercio.
Captulo 10
Modelos
Parmetros
Unidad de medida
Criterio de valuacin
Capital a mantener
No ajustada
Al costo
Financiero
Ajustada
Al costo
Financiero
TEORIA CONTABLE
178
a) C a p ita l a m a n te n e r
Dado que se opta por el criterio del capital financiero, el capital a mantener
estar dado por los aportes de los propietarios, o sea $ 200.000.
$ 150.000
$ 12.000
Costo total
S 162.000
540
179
ILU S TR A C IO N 1
Caso Marags S.A.
10/9: Se constituye Marags S.A., con un capital social de $ 200.000 aportado ntegra
mente en ese acto en dinero efectivo. La sociedad tiene por objeto dedicarse a la
comercializacin de azcar y el cierre de su ejercicio se producir el 31 de diciem
bre de cada ao.
11/9: Se adquieren 300 toneladas de azcar al contado, a un precio de $ 500 cada una.
Ese mismo da se abonan $ 12.000 en efectivo, en concepto de flete por el trasla
do del azcar.
10/12: El proveedor informa que, a partir de la fecha, el precio de la tonelada se eleva a
$ 590, incluido el flete, es decir, puesta en los depsitos de Marags S.A.
16/12: Se venden 200 toneladas a $ 700 cada una, al contado; el cliente firma el remito
de conformidad.
31/12: Se cuenta con los siguientes datos:
a) El inventario fsico de mercaderas arroja una existencia de 100 toneladas de
azcar.
b) Ese da se coloca una orden de compra al proveedor por 200 toneladas, a un
costo, puestas en los depsitos de Marags S.A., de S 590 por tonelada.
c) El valor neto de' realizacin de cada unidad es de $ 650, y no tiene valor de uti
lizacin econrriica.
d) El arqueo de caja arroja una existencia de $ 178.000.
e) Los coeficientes correctores por inflacin al 31/12 para las distintas fechas de
origen responden al siguiente detalle: setiembre, 1,05; noviembre, 1,03; diciem
bre, 1.
f) Para mantener al cierre de ejercicio la capacidad operativa de la empresa se
requiere una existencia de 300 toneladas de azcar y $ 38.000 en efectivo.
Tareas a realizar
Confeccionar los estados contables al 31/12, conforme a los diferentes modelos contables.
c) R e c o n o c im ie n to de in g r e so s. El criterio d e r e a liz a c i n
Durante la tenencia de los bienes, se los mantiene al costo, a pesar de que, en
el nterin, puedan haber aumentado de valor.
Slo se reconocen ingresos cuando se procede a la venta de los bienes, es de
cir, cuando la ganancia est realizada.
TEORIA CONTABLE
180
Se considera que una ganancia est realizada cuando proviene de una ope
racin jurdicamente concluida. En el caso de la compraventa de cosas muebles
mercaderas, mquinas, rodados, ttulos, etc. , la compraventa se perfeccio
na cuando se han cumplido dos requisitos:
a)
b)
$ 140.000
$ 108.000
$ 32.000
M en os:
181
1.
En primer lugar, hay que determinar las cantidades de cada bien que efec
tivamente posee la empresa al momento de cierre de ejercicio. Para ello,
es necesario practicar un recuento fsico de todas las existencias (no slo
de bienes de cambio, sino tambin ttulos, acciones, bienes de uso, dinero
y valores, documentos a cobrar, facturas emitidas no canceladas, etc.).
2.
Las cantidades as determinadas son las que debern formar parte del ba
lance general.
3.
4.
Aporte en efectivo
M en o s: compra de azcar al contado
M en o s: flete pagado en efectivo
M s: venta de azcar al contado
Existencia de dinero en caja
$ 200.000
$ (150.000)
$ (12.000)
$. 140.000
$ 178.000
182
TEORIA CONTABLE
e] A c titu d a n te la in fla c i n
En el caso Marags S.A. hubo inflacin durante el ejercicio, tal cual lo ponen
de manifiesto los coeficientes correctores. Pero uno de los supuestos del modelo que
estamos examinando es que no se lleva a cabo el ajuste por inflacin. En consecuen
cia, se obra como si no hubiera existido inflacin, por lo que no se modifica cifra
alguna de la contabilidad por ese motivo.
f) S n t e s is d e lo s c r ite r io s d e v a lu a c i n a p lic a d o s
e n e s t e m o d e lo
Sobre la base de lo expuesto en los apartados precedentes, surgen los criterios
de valuacin aplicables en este modelo, que son;
1.
2.
3.
4.
183
BALANCE GENERAL
A ctivo
178.000
Caja
54,000
Mercaderas de reventa
232.000
T o ta l d e l activo
P atrim o n io n eto
Capital suscripto
Ganancias no asignadas (del ejercicio)
200.000
32.000
232.000
T o ta l d e l patrim o n io n eto
ESTADO DE RESULTADOS
Ventas
M en o s :
140.000
(108.000)
32.000
1 0 ,1 .3 . AMBITO DE APLICACION
El modelo que se acaba de describir fue el que se us en nuestro pas, casi al
pie de la letra, hasta principios de la dcada de 1970. Por ejemplo, la VII Asamblea
Nacional de Graduados en Ciencias Econmicas, celebrada en Avellaneda, en 1969,
adopt como norma contable profesional los denominados Principios y normas tc
nico contables generalmente aceptados para la preparacin de estados financieros.
Este pronunciamiento adoptaba, entre otros, los siguientes criterios:
a)
b)
c)
TEORIA CONTABLE
184
Pero, como se ha dicho, rara vez se lo aplica al pie de la letra. As, por ejem
plo, en los Estados Unidos se permite que cieas inversiones en acciones y ttulos de
deuda utilizados como ins'umentos financieros se valen al precio de mercado, y las_ _
ganancias, realizadas o no, se lleven al resultado del ejercicio (')
Por su parte, en Canad los activos en moneda extranjera pueden valuarse a su
valor de mercado; si ste fuera superior al costo, la contrapartida, segn el plazo de
liquidacin, se considerar ganancia del ejercicio o un crdito diferido C)- Hasta 1990
las normas contables canadienses admitan la actualizacin por inflacin de ciertos
activos no monetarios, lo que fue derogado a partir de entonces. No obstante, actual
mente ciertas empresas pblicas, segn su tamao, deben revelar en notas a los esta
dos contables el valor de los principales elementos de los estados contables en base
a ndices de nivel general de precios y en base a los cambios en el costo especfico
de los bienes ().
(1) Financial Accouming Standards (FAS) 115: Accounting fo r certain invesiments in deb and
equity securiiies, en vigencia a partir del 15 de diciembre de 1993.
(2) Financial Accounting Standards, section 1650: Foreign curreney translaiion, emitida por el
Accounting Standards Committee del Canadian Institute of Chanered Accountants (CICA).
(3) Normas de Contabilidad Financiera Comparada, Instituto Mexicano de Contadores Pblicos,
Mxico, 1994.
185
1 0 ,2 ,1 . ESQUEMA DE FUNCIONAMIENTO
Como una primera aproximacin podemos decir que, excepto en la correccin
de la unidad de medida, el esquema de funcionamiento es exactamente igual al del
modelo anterior.
a) C ap ital a m a n te n e r
Dado que se opta por el criterio del capital financiero, el capital a mantener,
igual que en el modelo anterior, estar dado por los aportes de los propietarios. Pero
si hay inflacin, al cierre de ejercicio deber actualizrselo en funcin del cambio
operado en el nivel general.de precios.
b) V a lu a ci n d e lo s b ie n e s al in co rp o ra rse e n e l p a tr im o n io
En este modelo, al igual que en el examinado en el punto anterior, cuando se
incorporan bienes al patrimonio por compra o propia produccin, el costo es el cri
terio para asignarles valor. Recordemos que costo no es sinnimo de precio de com
pra, sino que incluye al precio de compra al contado ms gastos directos de compra
y recepcin y, cuando corresponda, los gastos de montaje y puesta en marcha, hasta
que el bien est en condiciones de ser usado.
c) R e c o n o c im ie n to de in g r e so s. E l c r ite r io d e r e a liz a c i n
Al igual que en el modelo anterior, durante la tenencia de los bienes, se los
mantiene al costo, a pesar de que, en el nterin, puedan haber aumentado de valor.
Slo se reconocen ingresos cuando se procede a la venta de los bienes, es de
cir, cuando la ganancia est realizada.
Es decir que el ajuste integral por inflacin no pretende, en manera alguna, mo
dificar los criterios de valuacin y de reconocimiento de ingresos del ente. Se m an
186
TEORIA CONTABLE
tienen exactamente los mismos criterios, con la nica diferencia de que se uniforma
la unidad de medida.
En consecuencia, nos remitimos a lo explicado en el pto. 10,1,1, apart. c).
Creemos oportuno reiterar que en la mayor parte de los pases el valor lmite
que se utiliza es el valor de mercado. En la Argentina las normas contables profe
sionales prescriben la aplicacin del valor recuperable.
De manera que tambin en este modelo se reconocern las prdidas por tenen
cia, pero no las ganancias por tenencia.
Hay una pregunta que, a veces, deja perplejos a los estudiantes que recin se
inician esta disciplina; cuando se ajusta por inflacin, el valor de mercado ser ms
alto que cuando no se toma en cuenta la inflacin? La respuesta es que no, que es el
mismo, porque el valor de mercado est determinado al ltimo da del ejercicio y, en
consecuencia, es el mismo para ambos modelos.
Vamos a efectuar las comparaciones en el caso Marags S.A., empezando con
la mercadera de reventa.
Las 100 toneladas de azcar que se encuentran en existencia al 31 de diciem
bre han sido adquiridas en setiembre a un costo original de $ 540 por tonelada, o sea,
un total de S 54.000. El coeficiente corrector que les corresponde a efectos de uni
formar la unidad de medida es 1,05. Resulta;
187
La comparacin ser:
Costo reexpresado
Valor de mercado
$ 56.700
$ 59.000 (es el costo de reposicin)
e) R e c o n o c im ie n to d e la in fla c i n
En este modelo el objetivo, en cuanto a unidad de medida, es que todas las ci
fras de los estados contables queden expresadas en una moneda cuyo poder adquisi
tivo corresponda al cierre de ejercicio.'
Caja
Mercaderas de reventa
Capital suscripto
Ventas
Costo de ventas
Tal vez el nico aspecto que requiera una mencin especial sea el referido a la
fecha de origen del costo de ventas. El mismo est representado por lo que haba
costado, en setiembre, la mercadena vendida en diciembre. Por lo tanto, el costo de
venta tendr como fecha de origen setiembre.
188
TEORIA CONTABLE
Detalle
Importe
original
Mercaderas
Capital suscripto
Costo de ventas
54.000
200.000
108.000
Fecha de Coefi
Importe
origen ciente reexpresado
Set.
Set.
Set.
1,05
1,05
1,05
56.700
210.000
113.400
Mercado
importe a
exponer
59.000
56.700
210.000
113.400
2 . D e te r m in a c i n d e l r e s u lta d o p o r e x p o s ic i n a la in fla c i n
Como se ha explicado, al mantenerse activos y pasivos monetarios durante un
perodo de inflacin, se genera un resultado por tenencia de los mismos, conocido
como resultado por exposicin a la inflacin.
Marags mantuvo dinero en caja y bancos por S 38.000 desde setiembre hasta
diciembre. Como en ese lapso la inflacin fue del 5 %, se habr generado una prdi
da por exposicin a la inflacin de S 1.900, o sea, el 5 % de 38.000.
BALANCE GENERAL
A ctivo
Caja
Mercaderas de reventa
178.000
56.700
234.700
189
P atrim o n io n eto
Capital suscripto
Ajuste del capital por inflacin
200.000
10.000
210.000
24.700
234.700
140.000
(113.400)
Ventas
M en o s :
M en o s :
26.600
(1.900)
24.700
190
TEORIA CONTABLE
(4) Asi fue dispuesto por la res. 169/92 del Consejo Profesional de Ciencias Econmicas de la
Capital Federal.
(5) Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Principios fundamentis de contabilidade e normas brasdeiras de contabilidade. Pono Alegre, 1994, pgs. 26 a 31.
191
(6) Conselho Federal de Contabidade, Resolucin 732 del 22 de octubre de 1992, por la que se
aprueba la norma brasletra de contabiiidade T a (MBC T 4) de valuacin patrimonial.
(7) Instituto .Mexicano de Contadores Pblicos. Normas de contabilidad comparadas. Mxico. 1994,
pgs. 36 a 40.
1B2
TEORIA CONTABLE
193
Resultado de tenencia =
=
=
=
Resulta:
140.000
118.000
22.000
En tanto que el resultado por tenencia se desglosar en dos partes: una corres
pondiente a la mercadera vendida y otra a la que todava se encuentra en existencia.
Es decir:
4.600
2.300
6.900
194
TEO.VA CONTABLE
0 por tonelada.
e) R e c o n o c im ie n to de la inflacin
Desde el punto de vista de la unidad de medida, el objetivo de este modelo es
que todas las partidas queden expresadas en moneda homognea.
Sin embargo, en el apartado inmediato anterior se ha dicho que para determi
nar el valor corriente de los bienes no hace falta remontarse al pasado ni, por ende.
195
I.
P r e s e n ta c i n d e l b a la n c e
8AUNCE GENERAL
Activo
178.000
59.000
Caja
Mercaderas de reventa
237.000
Total d el activo
Capital suscripto
Ajuste del capital por milacin
Ganancias no asignadas (del ejercido)
Total d el patrim onio neto
2.
D e te r m in a c i n
200.000
10.000
210.000
27.000
237.000
d e l r e s u lta d o p o r te n e n c ia d e m e r c a d e r a s
TEORIA CONTABLE
196
b)
S 118.000
S 113.400
S
4.600
S 59.000
S 56.700
M enos:
3.
Subtotal II
S 2.300
S 6.900
D e te r m in a c i n
de
lo s r e s t a n t e s
r e s u lta d o s
P r e s e n ta c i n
d e l e s ta d o
197
d e r e s u lta d o s
ESTADO DE RESULTADOS
Ventas
M enos:
U iilid ad bruta
M s:
M enos:
140.000
(118.0001
--
22.000
6.900
(1-9001
27.000
198
TEORIA CONTABLE
1 0 ,3 ,3 . AMBITO DE APLICACION
Los lineamientos del modelo que estamos comentando tuvieron aplicacin en
la Argentina entre 1984 y 1995. En ese lapso haba obligacin legal de aplicar mo
neda homognea o constante. La resolucin tcnica 6, emitida en 1984, si bien era
una norma de reexpresin por inflacin contena un anexo en que enumeraba los cri
terios aplicables para la valuacin del patrimonio, admitiendo para la mayora de los
rubros la posibilidad de utilizar valores corrientes.
En 1992 se emiti la resolucin tcnica 10, que adopt un modelo contable
basado en el mantenimiento de capital financiero, moneda homognea y valuacin del
patrimonio predominantemente a valores corrientes.
Coincidentemente, durante todo ese lapso, las normas de la Comisin Nacio
nal de Valores, aplicables a las empresas que recurren a la oferta pblica, prevean
la confeccin de estados contabls sobre la base de moneda homognea y valores
predominantemente corrientes.
Pero el dto. 316/95 y las correlativas normas de los organismos de control dis
continuaron, a partir del 31 de agosto de 1995, la aplicacin del concepto de moneda
constante, considerando derogado el prrafo respectivo del art. 62 de la ley 22.903 (*).
Asimismo, los lineamientos de este modelo tienen aplicacin en Mxico, don
de el Boletn B -10 del Instituto Mexicano de Contadores, prev la presentacin de las
cifras contables sobre la base de reexpresiones practicadas por ndices especficos de
precios o la fijacin de su valor por medio de tasaciones periciales. Estos criterios se
acercan al modelo de valores corrientes y, por otra parte, son obligatorias para las
empresas controladas por la Comisin Nacional de Valores de Mxico.
(8) C haves. O svaldo A., El ajuste por inflacin ame el decreto S16/95. coedicin de Errepar y Edi
ciones Nueva Tcnica, Buenos .Aires. 1996.
- 199
a) Capital a m antener
Es el capital originalmente aportado por los socios. En este caso, S 200.000.
TEORIA CONTABLE
200
15/12: Se venben 200 toneladas a S 700 cada una, al contado: el cliente firma el remito
de conlormidad,
31/12: Se cuenta con los siguientes datos:
a) El inventario fsico de mercaderas arroja una existencia de 100 toneladas de
aacar.
b) Ese da se coloca una orden de compra al proveedorpor 200 toneladas, a un
costo, puestas en los depsitos de Marags S.A., de S 590 por tonelada.
c) El valor netode realizacin de cada unidad es de S 650, y notiene valor de uti
lizacin econmica.
d) El arqueo de caja arroja una existencia de $ 178.000.
e) Los coeficientes correctores por inflacin al 31/12 para las distintas lechas de
origen responden a! siguiente detalle: setiembre, 1,05; noviembre, 1.03; diciem
bre, 1.
f) Para mantener al cierre de ejercicio la capacidad operativa de la empresa se
requiere una existencia de 300 toneladas de azcar y S 38.000 en electivo.
Tareas a realizar
Confeccionar los estados co.ntables al 31.12, conforme a los diferentes modelos contables.
b)
201
0 por tonelada.
e] R e c o n o c im ie n to de la in fla ci n
Este modelo opera como si no existiera inflacin. No la toma en cuenta.
BALANCE GENERAL
A ctivo
178.000
59.000
Caja
Metcadefas de reventa
237.000
Total d e l activo
P atrim on io neto
Capital suscripto
Ganancias no asignadas (del ejercicio)
Total riel patrim onio neto
200.000
37.000
237.P0Q
TEORIA CONTABLE
202
ESTADO DE RESULTADOS
Ventas
M en o s:
140.000
(118.000)
22.000
U tilidad bruta
M s:
15.000
37.000
S 118.000
S (108.0001
S 10.000
S
S
S
59.000
(54.0001
5.000
15.000
En el modelo que tomaba valores corrientes con ajuste por inflacin, la ganan
cia por tenencia era de S 6.900, o sea, S 8.100 menos.
203
1 0 ,4 ,3 . AMBITO DE APLICACION
Los criterios aplicados en nuestro pas desde setiembre de 1995 se asemejan a
este modelo.
La resolucin tcnica 10 de la Federacin Argentina de Consejos Profesiona
les de Ciencias Econmicas, vigente desde 1992, adopt un modelo basado en capi
tal financiero, moneda homognea y valores corrientes.
Pero el dto. 316/95 y las correlativas normas de los organismos de control dis
continuaron, a partir del 31 de agosto de 1995, la aplicacin del concepto de mo
neda constante, considerando derogado el prrafo respectivo del art. 62 de la ley
22.903 ().
Posteriormente, en marzo de 1996, la Federacin Argentina de Consejos Pro
fesionales emiti un pronunciamiento por el cual se considera que la moneda corriente
no ajustada por inflacin cumple con el requisito de moneda constante u homo
gnea. siempre que la inflacin anual no exceda el 8 %.
(9) C hav'es, O svaldo A.. El ajuste por njlacin ante el decreto 316/95, coedicin de Enrpar y Edi
ciones Nueva Tcnica, Buenos Aires. 1996.
204
TEORIA CONTABLE
S 38.000
$ 177,000
S 215.000
205
c) R e c o n o c im ie n to de in gresos
El criterio de capital fsico unido a la aplicacin de valores corrientes determi
na diferencias sustanciales con los modelos anteriores.
Como en todos ellos, se reconocen resultados positivos por la negociacin de
bienes, o sea, cuando estn realizados, cuando provienen de una operacin jurdica
mente concluida. Pero por el uso de valores corrientes, el resultado por negociacin
de bienes surge de comparar el ingreso por ventas con el costo corriente de los bie
nes vendidos y no con su costo histrico de adquisicin.
Tambin se reconocen las fluctuaciones en ms o en menos del valor de los
elementos patrimoniales, pero de la siguiente manera:
a)
b)
d) A c titu d a n te la in flacin
Si bien desde la constitucin de Marags hasta su primer cierre de ejercicio hubo
inflacin, uno de los supuestos del modelo bajo examen es que no se practica el ajuste
por inflacin. Por lo tanto, se obra como si no hubiera existido desvalorizacin del
dinero sin modificarse cifra alguna de los estados contables por este motivo.
206
TEORIA CONTABLE
los activos no deben ser sobrevaluados y, por tanto, no pueden exceder un valor tope
o lmite, dado por su valor recuperable.
BAUNCE GENERAL
Activo
Caja
Mercaderas de reventa
178.000
59.000
Total d e l activo
237.000
Patrim onio neto
Capital suscripto
Ajuste del capital por revalo de
activos
Ganancias no asignadas (del ejercicio)
200.000
15.000
215.000
22.000
237.000
ESTADO DE RESULTADOS
Ventas
M enos:
1 1 0 .0 0 0
1118.000)
22.000
1 0 ,5 ,3 . AMBITO DE APLICACION
Este modelo tuvo aplicacin solamente en Holanda, bajo el impulso del profe
sor T eodoro L lmperg. con la finalidad de facilitar la comprensin de los estados con
tables en un contexto altamente inflacionario, como fue el que sigui a la Primera
Guerra Mundial.
207
Pero ni siquiera en ese pas tuvo una aplicacin masiva. A fines de la dcada
del 70, slo un 10 % de las grandes empresas holandesas entre las que sobresala
Philips emita sus estados contables siguiendo predominantemente los lineamientos de este modelo, aunque una proporcin mucho mayor los inclua como informa
cin complementaria.
Desde hace algunos aos, al entrar en vigencia la IV directriz en materia con
table de la Comunidad Econmica Europea, que adopta el criterio de mantenimiento
de capital financiero, las compaas holandesas debieron abandonar, como informa
cin principal, la emisin de estados contables sobre la base del mantenimiento del
capital fsico.
1 0 ,6 . RESUMEN COMPARATIVO
A continuacin se exponen, comparativamente, los estados contables correspon
dientes a cada uno de los modelos examinados.
Cap. financ.
No ajuste
V. al costo
Cap. (inane.
S ajuste
V. al costo
Cap. (inane.
S ajuste
V. corrient.
Cap. (inane.
No ajuste
V. corrient.
Cap. (isleo
No ajuste
V. corrient.
Caja y bancos
Mercaderas
178.000
54.000
178.000
55.700
178.000
59.000
178.000
59.000
178.000
59.000
A c tiv o total
232.000
234.700
237.000
237 000
237.000
200.000
200.000
10.000
200.000
10.000
200.000
200.000
200.000
210.000
21.0.000
200.000
15.000
215.000
32.000
24.700
27.000
37.000
22.000
232.000
234.700
237.000
237-COO
237.000
Balance general
A ctivo
Patrim onio n e to
Capital suscrip.
Ajuste por intl.
Ajuste por
revaluacin
Capital total
Resultados rete
nidos
P.N . total
TEORIA CONTABLE
208
Cap. financ.
No ajuste
V. corrient.
Cap. fsico
No ajuste
V. corrient.
Estado de
resultados
Cap. financ.
No ajuste
V. al costo
Cap. financ.
S ajuste
V. al costo
Cap. financ.
S ajuste
V. corrient.
Ventas
Costo de ventas
140.000
108.000
140.000
113.400
140.000
118.000
140.000
118.000
140.000
118.000
Ganancia bruta
32.000
26.600
22.000
22.000
22.000
6.900
15.000
(1.900)
(1.900)
24.700
27.000
37.000
22.000
Prdida por ex
posicin a la
inflacin
G s m n d c neta
32.000
Unidad IV
R e c o n o c im ie n to c o n ta b le
d e los v a ria c io n e s
p a tr im o n ia le s
Captulo 11.
Captulo 12.
Captulo 11
11,1. INTRODUCCION
Luego de haber examinado en las unidades precedentes el concepto y los ob
jetivos de la contabilidad, las caractensticas de la informacin contable patrimonial
y de gestin, y las caractersticas de los diferentes modelos contables, estamos en
condiciones de encarar el estudio de las variaciones patrimoniales.
Para ello, profundizaremos, previamente, algunas cuestiones que ya han sido
abordadas en los captulos anteriores.
212
TEORIA CONTABLE
cas personales de los seres humanos que trabajan en las organizaciones, como su
idoneidad, su grado de contraccin a las tareas, su mayor simpata y cordialidad para
atender a los clientes, su capacidad para generar vnculos de amistad o mejores con
diciones de trabajo con sus compaeros de actividad, etc., no forman parte de los
registros contables. Si bien son aspectos fundamentales desde el punto de vista de la
administracin de los recursos humanos del ente, y estas caractersticas son tenidas
en cuenta para la determinacin de los cargos y posiciones, los niveles de remunera
cin o la aplicacin de sistemas de premios y castigos, no son mediles en trminos
monetarios. Por ende, no se incorporan en la informacin contable, aunque s inte
gran el sistema de informacin gerencial propio de la administracin de cualquier ente,
sea una empresa privada, un organismo pblico u otra organizacin.
As como este aspecto se encuentra claramente diferenciado, existen muchos
otros que participan del sistema de informacin interna, con sus subsistemas espec
ficos para su adecuada administracin, pero que no forman parte del sistema de in
formacin contable, o ms simplemente de la contabilidad. Durante mucho tiempo se
discuti cul es el lmite entre la informacin contable y el resto de la informacin
que se utiliza dentro de una organizacin. La cuestin acerca de cmo estructurar el
sistema informativo dependi y avanz con el desarrollo de los adelantos e innova
ciones informticas, su diseo y concepcin cambiante, y sus costos cada vez ms
reducidos.
La multiplicidad de usuarios que da a da van relacionndose patrimonialmente
y en forma directa con las grandes estructuras organizacionales pinsese a modo
de ejemplo en las operaciones bancarias a travs de cajeros automticos o por correo
electrnico dan dimensin a la integracin de los sistemas administrativos y con
tables mediante la informtica.
Valga esta aclaracin para justificar la divisin metodolgica entre informacin
contable e informacin de otros sistemas. En la realidad pueden estar vinculados en
mayor o menor grado, con la conviccin de que el grado de integracin e interrelaciones depender mucho de la estructura operativa, la concepcin sistmica utiliza
da en el diseo y los medios informticos disponibles.
213
Compilacin y
Clasificacin de Datos
Sistem a Contable
'& Necesidades de
r; - Naturaleza
Gerencial-rC;.
. Aportes de Capital
,-Compras
.Ventas
Cobranzas
Pagos
Otras .
A ,.
R eg istro s
~ F
C o n ta b le s -i,
.j'.-jW ir'-'
fr-
Otras
Intormacin
Primaria
Documentada
Emanadas de
Organismos de control
Sociedade'
Comerciales
Cooperativas
Mutuales .
Asolaciones Civiles
Otras
-
Comisin Nadonal
de Valores
Banco Central
Superinlendencias
Seguros
AFJP .. .
ART
- IGJ
- DGI . _
. INACyM .
D ire c ta
Interretaciones entre
las directas;
redasificadones de
mayor grado de detalle;
o integradn con las
provenientes de otros
sistemas no corttables.
214
TEORIA CONTABLE
b)
c)
determinar las diferencias entre aquello que fue planificado al inicio y los
resultados obtenidos, es decir, las variaciones;
d)
e)
Este proceso continuo, que debera medir todas las reas de una organizacin
en cada uno de sus niveles, implica contar con informes de distinto tenor, que con
tengan referencias cuantitativas y cualitativas que constituyen el puente entre los sis
temas de informacin contables o no y las actividades gerenciales.
215
216
TEORIA CONTABLE
Art. 2311 Se llaman cosas en este cdigo, los objetos materiales sus
ceptibles de tener un valor. Las disposiciones referentes a las cosas, son
aplicadas a la energa y a las fuerzas naturales susceptibles de apropia
cin.
Art. 2312 Los objetos inmateriales susceptibles de valor, e igualmen
te las cosas, se llaman bienes. El conjunto de bienes de una persona
constituye su patrimonio.
Nota cl cdigo ol an. 2312:
El pairimonio de una persona es la universalidad jurdica de sus derechos reales y sus de
rechos personales, bajo relacin de un valor pecuniario, es decir como bienes. Es la personalidad
nnisma del hombre puesta en relacin con los distintos objetos de sus derechos. El patrimonio for
ma un lodo jurdico, una universalidad de derechos que no puede ser dividida sino en panes alcuo
tas, pero no en panes determinadas por s mismas o que puedan ser separadamente determinadas..."
217
Gastos
4.200
Ingresos
6.000
Ahorro
1.800
L ib ro s
600
P es o s
1.200
Supongamos que durante los aos siguientes el joven continu sus estudios, pero
en lugar de comprar los libros recurri a la biblioteca de la facultad, lo que le per
miti ahorrar esos cincuenta pesos que antes dedicaba a comprar-libros. Af cabo de
los primeros tres aos, la situacin es la siguiente:
Ao
Tuvo ingresos por
S
Gast para vivir
S
Le qued un remanente S
Total
5.000
4.200
1.800
6.000
4.200
1.800
6.000
4.200
1.800
18.000
12.600
5.400
218
TEORIA CONTABLE
219
Dinero
Libros
1auto
S
S
3
300
600
3.000
Total de bienes
9.400
C a p ita l
o
p a trim o n io
D euda
TEORIA CONTABLE
220
221
Obsrvese que en lodos los casos se mantuvo invariable el importe del capital
o patrimonio: nicamente cambi la composicin de sus bienes. Cuando se increment
la cuanta de los activos fue porque simultneamente se contrajo una deuda.
Este cambio de la naturaleza jurdica entre ambas situaciones compra del
automvil y anticipos a cuenta de la compra aunque desde el punto de vista prc
tico puedan resultar indiferentes, dado que el auto se puede tener en uso en ambas
situaciones, en la realidad jurdica, y como consecuencia en la econmica, son sus
tancialmente diferentes.
1 1 ,1 ,3 . PERSONAS JURIDICAS
1 1 ,1 ,3 ,1 . C oncepto y cla sific a c i n
En realidad, las actividades econmicas son desarrolladas en el mundo moder
no mediante diferentes formas jurdicas que implican su despersonalizacin, es de
cir. la separacin de las personas fsicas que las constituyen o son sus propietarios de
la nueva figura que realiza las actividades para lo cual fue creada.
Aparece el concepto de persona jurdica como un sujeto nuevo, diferente de
quienes lo integran, susceptible de adquirir derechos y contraer obligaciones, igual
o como si fuera una persona fsica. Es as como el cdigo civil define como perso
nas a todos los entes susceptibles de adquirir derechos y contraer obligaciones, y. a
su vez, caracteriza a las personas jurdicas, llamadas tambin de existencia ideal, como
aquellas que tienen las facultades mencionadas y que no son personas de existencia
visible.
Bsicamente, y sin que ello signifique agolar el tema, es conveniente tener pre
sente que el mismo cdigo civil clasifica a las personas jurdicas como de carcter
TEORIA CONTABLE
222
Las asociaciones y las fundaciones que tengan por principal objeto el bien
comn, posean patrimonio propio, sean capaces por sus estatutos de adquirir
bienes, no subsistan exclusivamente de asignaciones del Estado y obtengan
autorizacin para funcionar.
b)
223
Personas
Fsicas
Capital
Suscripto
Personas
Jurdicas
TEORIA CONTABLE
224
ponderan por sus propias deudas. Pero, en genera!, no responden por las deudas de
la persona jurdica que fue constituida (').
Esas personas jurdicas pueden realittar todo tipo de actividades en la medida
en que la propia ley no lo prohba, sean lucrativas o no, y adquieren diferentes for
mas.
1 1 ,1 ,3 ,2 . D istin to s tip os
Asociaciones civiles: se incluyen dentro de esta categora, a ttulo de ejemplo:
Cualquier tipo de cooperadora, como las tan conocidas escolares, las poli
ciales, las de bomberos voluntarios.
Mutuales: son aquellas asociaciones integradas por personas cuyo objeti
vo es prestarse ayuda recproca para obtener determinados objetivos ma
teriales o espirituales, o para afrontar riesgos eventuales. Todo esto supo
ne poner en prctica un principio de solidaridad, aunque para ello se requie
ra la realizacin de contribuciones econmicas peridicas por parte de aqu
llas.
.Asociaciones sindicales: como su nombre lo indica, se trata de los sindi
catos que agrupan a trabajadores de las distintas actividades econmicas.
Incluyen agrupamientos superiores, de segundo y tercer grado, como las fe
deraciones y confederaciones.
Cooperativas: son formas tradicionales de agrupamiento de personas, funda
das tambin en principios de solidaridad para encarar diversas actividades comunes,
reduciendo costos para el conjunto de sus participantes. En determinados momentos
de la historia econmica de nuestro pas adquirieron importante significacin las
cooperativas agrcola-ganaderas, tamberas, elctricas, telefnicas, para construccin
de viviendas, etc. Su capital es ilimitado, como su nmero de socios. Pueden repar
tir o no beneficios dinerarios excedentes obtenidos en el desarrollo de su activi
dad, pero no en funcin de los capitales o cuotas integradas por sus socios, sino
en funcin de la utilizacin de sus servicios.
Sociedades civiles: pese a que el aditamento de civil" puede inducir a confu
sin, se trata de sociedades que tienen objetivos de lucro, integradas y para realizar
(I) Esto es as porque, habiiualmeme, se tiende a constituir sociedades en las que la responsabili
dad de cada socio esii limitada al monto del aporte comprometido en su constitucin (S.A. y S.R.L.). n
algunos otros casos legislados por la ley. puede existir responsabilidad ilimitada. Es decir que el socio
constituyente, siendo una persona fsica, responda por las obligaciones de la sociedad con la totalidad de
sus bienes personales (sociedad colectiva, socio comanditado de la en comandita simple por acciones, el
socio capitalista en la sociedad de capital e industria y en todas las sociedades irregulares).
CAP. 1?
22'
actividades acordes con las propias de las personas que las integran. Un estudio con
table. una sociedad entre cualquier tipo de profesionales son casos tpicos y ejemplo
de esta forma de sociedad. Pueden constituirse cumpliendo o no formalidades cor
tractuales y pueden tener o no aportes de capitaP
Sociedades comerciales: en su art. 1 la ley legisla sobre las sociedades comer
ciales (^) y las tipifica diciendo:
b)
c)
226
TEORIA CONTABLE
227
Sociedad
228
TEORIA CONTABLE
acta constitutiva y aprobacin del estatuto social el momo dsl capital asignado
a esa sociedad y la obligacin de aporte asumida por los accionistas. Grficamente:
Otra posibilidad que otorga la normativa jurdica es que ese aporte de los so
cios parcial o ntegramente podra haberse realizado cediendo, entregando a la
sociedad otros bienes distintos del dinero efectivo, sujeto a formalidades que permi
tan establecer adecuadamente su valuacin. Esto significa demostrar que el valor de
esos bienes equivalen a! monto de dinero que se comprometieron a aportar los accio
nistas. Por ejemplo, computadoras, mquinas, automviles, mercaderas de cualquier
otra naturaleza, etctera.
229
230
TEORIA CONTABLE
b)
231
De manera tal que ste siempre forma parte del patrimonio neto.
1 1 , 2 . VARIACIONES PATRIMONIALES
Cuando se resuelve constituir una sociedad, se precisan las actividades que va a
desarrollar el objeto social y se le asigna un capital para poder cumplirlo, el aporte
de los socios. El objeto social no debe ser confundido con el objetivo social. El desarro
llo del objeto social puede caracterizane como el medio, el instrumento para alcanzar los
objetivos de los socios o accionistas de una empresa mercantil: obtener ganancias de las
inversiones que se realizan, es decir, del capital del cual los socios se desprenden a tulo
individual para integrarlo en un proyecto empresario para generar utilidades.
I
232
TEORIA CONTABLE
233
lie. segn las circunsiancias, cmo presentar en ellos la informacin patrimonial, con
qu nivel o desagregados de clasificacin, agrupamiento y significacin. Por otra par
te, dado que se trata de informacin referida a bienes o derechos mediles en mone
da, existe la obligacin de darle valor, es decir, expresarla en trminos monetarios
como unidad de medida homognea.
Ello, adems de pemiiir establecer los vnculos jurdicos con los socios o ac
cionistas. o con el Estado para la determinacin de impuestos, hace que otros terce
ros ajenos a la organizacin formulen determinados anlisis y decidan realizar o no
ciertas actividades econmicas, por ejemplo, venderle a crdito, otorgarle un prsta
mo financiero, comprar acciones, decidir asociarse a ella, etctera.
Remuneracin
Operaciones
234
TEORIA CONTABLE
1 1 ,2 ,1 . CONCEPTO Y CLASIFICACION
Por variacin patrimonial se entiende todo cambio en el patrimonio del ente.
Estas suelen clasificarse en:
permutativas y
modificativas.
Por ejemplo:
Compra de mercaderas al contado, en la que aumenta un activo y, simult
neamente, disminuye otro activo por el mismo importe.
^Compra de mercaden'as a crdito. En este caso aumenta un activo y, simul
tneamente, crece un pasivo por el mismo importe.
Cancelacin en efectivo de un pagar que haba sido firmado anteriormente
a favor de un proveedor. Disminuye un pasivo y, paralelamente, disminuye
un activo en el mismo importe.
235
236
TEORIA CONTABLE
le el dinero (momenio 2) (podran haberlo hecho en cualquier otro que les resulte ms
cmodo por cercana, calidad de! servicio, atencin al cliente, seguridad, etc.). Esto
significa que el Banco se convierte en el custodio, el tenedor transitorio del dinero,
que queda disponible para que la sociedad lo utilice cuando lo necesite. Esa disposi
cin se obtiene mediante la emisin de una orden que se da al banco para que le en
tregue a un tercero la cifra que la sociedad establezca. Esa orden se denomina cheoue.
-caAmrTvi,
99241508
0'L4-Q9-~ c 2'4 ~
iUlNOI M U I ________
000-1004
LA CAimoAo OE n s o s ;.
!!i2
237
visia econmico la respuesta es afirmativa, aunque puedan quedar dudas, por ejem
plo, respecto de la seguridad. En principio parece ser ms seguro tener el dinero
depositado en un banco que guardarlo dentro de un escritorio, o de una caja de za
patos. Pero lo que cambia fundamentalmente la respuesta, y ste es el concepto que
debe primar, es que existe una relacin de naturaleza jurdica que se establece con
el Banco de la Provincia de Buenos Aires. La cuenta corriente bancaria constituye un
contrato entre la empresa del caso y el banco, que produce efectos jun'dicos para las
dos partes. El banco tiene la obligacin de custodiar el dinero y de pagar los cheques
que se emitan contra lo all depositado: la empresa, a su vez, asume obligaciones
vinculadas con el pago de una retribucin por el servicio recibido y la sujecin a las
normas que rigen el contrato.
Retomemos el hilo de nuestro anlisis econmico. Si el cheque se extendi para
pagar la compra de bienes, cualquiera sean ellos, se produjo un cambio de un bien
dinero existente en el banco por otro de distinta naturaleza, por ejemplo, una m
quina, un escritorio o bolsas de azcar para revender. En este caso se compraron re
puestos para computadoras, dado que esta empresa tiene por objeto la compraventa
de artculos para computadoras personales. En la misma medida en que disminuye el
dinero existente en el bancodisminucin de un activo se incorpora simultnea
mente otro bien, los repuestos incremento de activo . No cambia el monto del ac
tivo, pero s su composicin (momento 3).
M o m e n to 1
Activo
.1
$ 50.000
M o m e n to 3
Activo
Activ
Capital
Social
Opcin 2
M o m e n to 2
Capital
Social
S 4 0 .0 0 0
Capital
Social
238
TEORIA CONTABLE
El grfico muestra en su parte superior cmo una vez iniciadas las operaciones
de la nueva sociedad:
a)
b)
b)
239
240
TEORIA CONTABLE
Si una empresa le solicita a un contador pblico que, por un precio que esta
blecen de comn acuerdo, le instale una PC y le deje funcionando un sistema de con
tabilidad, estaremos frente a una locacin de obra.
Si esta empresa contrata a un contador pblico para que la asesore sobre todos
los temas impositivos y contables, el contador visita la empresa una vez por semana
y contesta las consultas telefnicas que se le hacen, y se conviene como retribucin
un honorario mensual, la naturaleza de la relacin entre ambas panes es un contrato
de locacin de servicios.
En cambio, si el contador pblico trabaja permanentemente dentro de la empre
sa, cumple un horario, es en definitiva un ejecutivo, funcionario o personal califica
do, dependiendo de rdenes de otros funcionarios o del dueo de la empresa, pese a
que realiza un trabajo profesional, se rige por las normas del derecho laboral.
En los tres casos, las obligaciones recprocas son diferentes. En el primero, fi
nalizan conma la recepcin de la obra sistema contable en PC y su pago. En el
segundo, la relacin contractual durar hasta que ambas panes acuerden o en el mo
mento en que resuelvan su finalizacin el profesional asesora sobre los temas de
su competencia y percibe el honorario mensual acordado. En el tercero, al regirse
por la legislacin laboral que puede ser general, o especfica si existen convenios
colectivos que rigen la actividad de que se trate se deben satisfacer sus normas
mientras ella dure, o cuando se resuelva su rescisin. Por ejemplo, el empleador puede
establecer las reglas de trabajo, suspenderlo, imponerle sanciones. Est obligado a
abonar los impuestos sobre el salario, despedirlo pagando las indemnizaciones lega
les, otorgarle vacaciones, etctera.
Como se afirm, la configuracin adecuada de la relacin jurdica entre un ente
y un tercero permite establecer claramente las repercusiones patrimoniales que pu
dieran originarse en su estructura patrimonial.
Se habr advertido que las facturas, con independencia de que contengan bsi
camente la misma informacin, pueden estar impresas con caractersticas diferentes
en cuanto a su denominacin A, B o C" . Esta distincin se origina en una
obligacin de naturaleza tributaria sobre la que volveremos enseguida. Conceptualmenie, cuando se vende alguna cosa, al precio de venta debe adicionarse obligato
riamente un importe equivalente al 21 % de dicho precio, en concepto de impues
to al valor agregado. Este importe lo percibe el vendedor, quien tiene la obligacin
de entregrselo al organismo recaudador de impuestos: la Direccin General Impo
sitiva DGI en trminos habituales. Es decir que el vendedor acta como un
agente intermedio entre el comprador obligado al pago del impuesto y la DGl.
241
(3) Este pumo describe nicameme los aspectos bsicos y generales de la ley que rige en la Rep'
blica Argentina. Por lo cual existen multiplicidad de aspectos particulares que no estn contemplados en
esta breve explicacin. Tampoco se consideran las normas vigentes de otros pases donde se aplica este
impuesto.
242
TEORIA CONTABLE
Una lectura y una comprensin atentas de esta afirmacin nos permiten inferir
una conclusin respecto de su incidencia patrimonial.
(4) Esto es vlido cuando todas los transacciones anteriores a la compra por el consumidor final
se efectan entre responsables inscriptos en el gravamen. Pero existen otras categoras, como la de res
ponsables no inscriptos o exentos, donde el impuesto forma pane del valor de lo comprado.
243
Fabricante (importacin)
Fabricante
Distribuidor
Minorista
. __ .
__________
Percibe
Anticip
Ingresa en la DGI
63,00
69,30
78,10
24,20
53,00
59,30
24,20
38,80
5,30
8,80
78,10
Precio de
venta
sin
computar
el IVA
S
agregado
S
0//9
Impuesto
abonado
Valor agregado
en cada
etapa
S
Fabricante
300
63
21
Distribuidor
30
6,30
21
41,90
8,80
21
371,90
78,10
21
300 1
330 1
Minorista
IVA
371,90 1
78,10
Precio final
450,00
Consumidor final
244
TEORIA CONTABLE
Factura tipo A
La emite el responsable inscripto por operaciones realizadas con:
a) Otro responsable inscripto: se discrimina el IVA, tasa 21 %.
b) Responsable no inscripto; igual que el anterior; se agrega discriminada una
sobretasa de impuesto del 50 % sobre la tasa general, es decir, otro 10.5 %.
2.
Factura tipo B
La emite el responsable inscripto por operaciones realizadas con consumi
dores finales o exentos. El impuesto no se discrimina en la factura, aunque
est incluido en el precio final. Los consumidores finales o exentos no pre
sentan liquidacin del impuesto ni pueden computarse el crdito fiscal.
3.
Factura tipo C
La emiten quienes son responsables no inscriptos o exentos. No se discri
mina el rVA, por lo cual el precio es neto. Quienes adquieren bienes o ser
vicios a responsables no inscriptos o exentos no pueden computar el cr
dito fiscal por IVA, por no estar discriminado en la factura que reciben. El
IVA, en este caso, forma parte del costo.
245
rio, se establece especficameme que deben estar identificados con una letra X" y
contener la leyenda "documento no vlido como factura".
N ' 0 0 0 0 -0 0 0 0 0 0 0 1
E l R E C T A N G U L O S .A .
J u ju y 5 3 0
FECHA:
C U IT :
( 1 2 2 9 ) 'B u s n o s A r a s
3 0 -4 0 1 0 8 4 2 -3
IN G .B R U T O S :
S 0 1 -4 0 3 0 2 8 -3
C A J A J U B IL . C O M , Y
iva-r e s p o n s a b l e in sc r ipto
A C T .C IV IL E S :
8765445
ApaUldo y nombres
Domicilio
rVA-HESPOISAELE nJSCKIPTO
IVA-RESPONSABLE NO UJSCRIPTO
R E M IT O N
C O N D IC IO N E S D E V E N T A :
C A N T ID A D
C U iT ;
D E S C R IP C IO N
P R E C IO
U N IT A R IO
SUBTO TAL
SUBTOTAL
IV A IN S C .
IV A N O IN S C .
P E R C E P . IV A :
TOTAL
IM P R E N T A :
P R E S T IG IO S .A .
C U IT ; 3 0 -9 9 5 7 6 4 1 0 -5
F E C H A D E IM P R E S IO N ; 1 8-1 2 -9 1
P R E C IO T O T A L
246
TEORIA CONTABLE
N 0 0 0 0 - 0 0 0 0 0 0 0 1
E l R E C T A N G U L O S Jk.
Jujuy 530
FECHA:
( 1 2 2 9 ) - B u a n o s A r a s
C U IT :
3 0 -4 0 1 2 0 8 4 2 -3
IN G .B R U T O S :
C A J A J U 8 IL
IV A - R E S P O N S A B L E IN S C R IP T O
A C T .C IV IL E S :
C A N T ID A D
876S 44S
CCIT:
R E M IT O N
D E S C R IP C IO N
P R E C IO
u n it a r io
TO TA L
IM P R E N T A :
9 0 1 -4 0 3 0 2 8 -3
COM. Y
P R E S T IG IO S .A .
C U IT : 30-99576410-5
F E C H A D E IMPRESION: 18-12-91
P R E C IO T O T A L
247
N * 0 0 0 0 -0 0 0 0 0 0 0 1
E l C U A D R A D O S .A .
S a lta 9 S 0
FECHA:
(lO A T ^ -B u a n o s A ir e s
C U IT :
3 0 -3 5 4 0 2 3 7 S -
IN G .B R U T O S :
9 0 1 -6 4 3 2 1 7 -3
C A J A J U B IL . C O M . Y
IV A -R E S P O N S A B L E N O IN S C R IP T O
A p e llid o
D o m i c i l ia
A C T .C IV IL E S :
n o m b re s
r V A - a 2 S ? 0 I f S A 3 L 3 IH S C R IP T O
r 7 A - H 2 3 P O M S A B L 2 N O IN S C R IP T O
N O R 3 P O N 3 A B L E IV A
C O N S D l. m O R 7 I N A L
E X 3 N T 0 IV A
C O N D IC IO N E S D E V E N T A :
C A N T ID A D
C TTIT:
R E M IT O N*
D E S C R IP C IO N
P R E C IO
U N IT A R IO
TO TAL
IMPRENTA:
9544327
PRESTIGIO S.A.
CUIT: 30-99575410-5
FECHA OE IMPRESION: 18-12-91
P R E C IO T O T A L
248
TEORIA CONTABLE
A c tiv o
$ 4 0 .0 0 0
C a p ita l s o c ia l
$ 8 .2 6 4 ,4 6
$ 5 0 .0 0 0
$ 1 .7 3 5 ,5 4
IVA crdito fiscal
$ 5 0 .0 0 0
S 5 0 .0 0 0
249
A este crdito fiscal se lo denoiiiina IVA crdito fiscal. Por otra parte, esta
discriminacin entre precio e IVA no modifica en nada lo expuesto acerca de que la
operacin constituye una variacin permutativa. Disminuye el activo Depsito en
Eco. Provincia y aumenta el activo en la misma cantidad incrementos en p.epuestos PC y en IVA crdito fiscal .
250
TEORIA CONTABLE
Activo
$ 4 0 .0 0 0
Capital social
$ 5 0 .0 0 0
$ 1 .73 5 ,5 4
IVA crdito fiscal
S 5 0 .0 0 0
S 5 0 .0 0 0
Activo
$ 4 0 .0 0 0
Capital social
S 5 0 .0 0 0
$ 2 .7 8 5 ,5 4
$ 6 .050
Deuda con
proveedores
$ 5 6 .0 5 0
$ 5 6 .0 5 0
251
Capital social
$ 5 0 .0 0 0 ' :
TEORIA CONTABLE
252
Activo
$ 3 3 .9 5 0
Capital social
$ 5 0 .0 0 0
$ 2 .7 8 5 ,5 4
IVA crdito fiscal
$ 5 0 .0 0 0
$ 5 0 .0 0 0
Los ejemplos que se estn dando tienen como objetivo facilitar la comprensin
de cmo funcionan y se modifican las estructuras patrimoniales cuando se contraen
deudas y cuando se cancelan. Es vlida la aclaracin por cuanto podra preguntarse
en el caso concreto para qu se asumen deudas cuando hay suficiente dinero dispo
nible en el banco que permitira comprar al contado, circunstancia que facilitara
mejorar el precio de las compras obtenindose, por ejemplo, rebajas por pago inme
diato? Sin perjuicio de lo sealado, resulta importante resaltar que es normal que las
empresas recurran a la obtencin de financiacin de terceros (proveedores, bancos,
financieras, etc.), ya que el capital propio aqul aportado por los accionistas o so
cios, o el que se vaya generando por la propia actividad, como veremos enseguida
resulta insuficiente par^ sostener determinados niveles de actividad.
El capital propio se va invirtiendo en diferentes tipos de activo. En el proceso
continuo y recurrente del denominado ciclo productivo de una empresa, es necesa
rio comprar bienes, pagar insumos, incurrir en gastos, vender y financiar a clientes,
lo cual va generando mayores necesidades de fondos a medida que el nivel de acti
vidad crece. Para vender ms se requiere comprar ms mercaderas, a veces gastar
253
254
TEORIA CONTABLE
(5) No es habiiual que los bienes comprados para rerender se vendan por ci mismo precio ai que
fueran adquiridos. Por ello, el ejemplo utilizado constituye una mera ayuda didctica para coadyuvar el
conocim iento del comportamiento de las variaciones painmoniales.
255
S
$
S
3.630
3.000
630
S
$
S
3.630
3.000
630
A c tiv o
$ 3 3 .9 5 0
r t* A
C a p ita l s o c ia l
w c t: cbM
$ 5 0 .0 0 0
S 3.630
Cuentas a cobrar
$ 2 .7 8 5 ,5 4
$ 630
$ 5 0.630
$ 5 0 .6 3 0
256
TEORIA CONTABLE
tamo, que depender de las estipulaciones del contrato de crdito. Una forma que
paulatinamente est adquiriendo significacin para las empresas de nuestro pas es el
dinero proveniente de mercados internacionales a travs de las denominadas obliga
ciones negociables. Existen intermediarios especializados que, luego de evaluar la
capacidad de generar ganancias, la solidez econmica y otras caractersticas que ha
cen a la seguridad de los inversores privados de recuperar e! capital que eventualmente
prestarn, colocan obligaciones negociables emitidas por la empresa que necesita
obtener fondos. Estas obligaciones son instrumentos jurdicos que obligan al emisor
a pagar los intereses convenidos y el capital en los vencimientos establecidos. Bsi
camente se diferencian de un prstamo directo en que pueden cotizarse en las bolsas
o mercados internacionales y transferirse de mano en mano entre instituciones, par
ticulares, fondos de pensin, etc., sin obligacin a mantener el prstamo otorgado
durante todo el perodo previo a su vencimiento. Generalmente se emiten por pero
dos que oscilan entre uno y cinco aos. Por otra pane, las tasas de inters de dichos
mercados financieros internacionales son ms bajas que las que suelen regir en prs
tamos directos locales.
En todos los casos se genera un incremento del activo Bancos por el monto que
nos estn prestando, ya que normalmente el dinero se deposita en cuentas bancarias,
y un aumento del pasivo, cualquiera sea quien haya facilitado el prstamo. Si se re
cibi un prstamo, por ejemplo, del Banco de la Nacin Argentina, por S 10.000,
nuestro cuadro patrimonial se modific as;
A c tiv o
$ 4 3 .9 5 0
jlM ij
C a p ita l s o c ia l
$ 5 0 .0 0 0
$ 3 .6 3 0
$ 1 0 .0 0 0
Cuentas a c obrar
P rstam o Banco
Nacin
$ 2 .7 8 5 ,5 4
$ 63 0
$ 6 0 .6 3 0
$ 6 0 .6 3 0
CAP
;; _
e f e c t o d e l a s o p e r a c io n e s
257
TEORIA CONTAI
258
A c tiv o
$ 4 3.950
a
jL U *
C a p ita l so c iai
$ 5 0 .0 0 0
$ 1 0 .2 6 4 ,4 6
$ 3.630
Cuentas a cobrar
$ 10.000
Prstamo Banco
Nacin
$ 2 .7 8 5 ,5 4
$ 630
$ 6 0 .6 3 0
$ 6 0 .6 3 0
A c tiv o
$ 4 3 .9 5 0
C a p ita l so cial
$ 1 0 .2 6 4 ,4 6
S 5 0 .0 0 0
$ 3 .63 0
Cuentas a cobrar
$ 2 .1 5 5 ,5 4
IVA crdito fiscal
$ 10.000
Prstamo Banco
Nacin
$ 6 0 .0 0 0
$ 6 0 .0 0 0
259
b)
c)
d)
Los argumentos que pueden esgrimirse son muchos, pero bastan a ttulo de
eje.mplo los expresados.
El segundo es su generacin a travs de la actividad industrial o comercial, o
la prestacin de ms y mejores servicios diferenciados. La innovacin tecnolgica y
su aplicacin a los procesos productivos, la ampliacin de mercados, la creciente
260
TEORIA CONTABLE
CAP. 11
261
iribuciones u honorarios, segn el caso. A su vez, esto puede generar otro tipo de
obligaciones, come, por ejemplo, el pago de impuestos sobre los salarios y cumplir
con otras normas establecidas en la legislacin vigente.
La existencia de un local de ventas requiere iluminacin adecuada, lo que lle
va a consumir energa elctrica, al igual que por el uso de artefactos elctricos, como
cafeteras y ventiladores. Necesariamente debe existir comunicacin fluida con pro
veedores y clientes, por lo cual se instalan telfonos y fax. cuyos servicios tambin
deben abonarse. La utilizacin de calefactores o la existencia de una pequea cocina
requieren uso de gas. Se consumen artculos para limpieza, se gasta en papelera, fran
queo; en fin, la mera existencia del local abierto al pblico supone una diversidad de
gastos de carcter ms o menos imprescindibles.
Esta descripcin breve y muy simple permite demostrar que durante el pero
do de funcionamiento de la empresa se van produciendo gastos de diferente natura
leza y magnitud, as como deben ser comprados determinados bienes para usarlos en
la actividad, no para revenderlos. Tratndose de gastos, desde el punto de vista de la
estructura patrimonial y de sus variaciones, diremos que, en principio, cuando se
abonan producen una disminucin de activos, sea que los pagos se realicen en efec
tivo o usando las disponibilidades bancarias. Pero como contrapartida no generan el
incremento de otros activos, ya que se trata de pagos por la utilizacin de determi
nados servicios, salvo por la pane del impuesto al valor agregado que pudiera estar
discriminada en las facturas correspondientes. (Las locaciones de inmuebles estn
exentas del IVA.)
Diferente es la situacin si se compran bienes para su uso, como los mostrado
res o las instalaciones. Aqu s se producen, juntamente con el pago, una disminucin
del activo Bancos, pero un incremento-de la misma magnitud en el activo Bienes para
utilizar e IVA crdito fiscal. En forma simultnea y concomitante con la utilizacin
de servicios de terceros stos que constituyen gastos de funcionamiento y que obli
gan a insumir recursos para atender los pagos, al igual que para atender las com
pras de los repuestos de PC para revender, la empresa va generando nuevos fondos.
Estos fondos son ingresos provenientes principalmente de las ventas que se realizan,
sea en el mismo momento en que ocurren ventas al contado o despus de ven
cidos los plazos de financiacin acordados con los clientes ventas a crdito o a
plazos .
Si volvemos a nuestro ejemplo, en el cual hasta ahora no se realizaron gastos,
y admitimos la venta total de los repuestos que hay en existencia, por ejemplo, por
S 15.000, podemos deducir simple y lgicamente que se produjo un incremento del
patrimonio neto de la sociedad. En efecto, se aumentan las cuentas a cobrar por el
monto total de la factura ms el I\'A; desaparecen los repuestos del activo y se ge
ner un dbito fiscal IVA por S 3.150. Veamos grficamente.
262
TEORIA CONTABl
A c tiv o
$ 43.-950
C a p ita l s o c ia l
'A.1.
$ 1 0 .2 6 4 ,4 6
$ 3 .63 0
$ 5 0 .0 0 0
P a siv o
$ 1 0 .0 0 0
Prstamo Banco
Nacin
$ 6 0 .0 0 0
$ 6 0 .0 0 0
A c tiv o
$ 4 3 .9 5 0
C a p ita l so c ial
Cuentas a cobrar
S 2 .1 5 5 ,5 4
$ 5 0 .0 0 0
$ 2 1 .7 8 0
Cuentas a cobrar
$ 2 .1 5 5 ,5 4
IVA crdito fiscal
P asivo
$ 10.000
Prstamo Banco
Nacin
$ 3 .1 5 0
IVA dbito fiscal
S 4 .7 3 5 ,5 4
Ganancia
S 6 7 .8 8 5 ,5 4
$ 6 7 .8 8 5 ,5 4
263
264
TEORIA CONTABLE
vez por mes o con frecuencia ms peridica aun si as lo indican las propias necesi
dades.
Cualquiera sea la dimensin del perodo, o sea, la frecuencia de la medicin,
uno de los lemas importantes a dilucidar es establecer cunto cost la mercadera que
se vendi. En el ltimo ejemplo la respuesta es inequvoca, ya que se trat slo de
dos transacciones de compras y dos de venta. En cambio, si en la empresa las ventas
se realizan todos los das con multiplicidad de productos, clientes, lugares de despa
cho, etc., saber cunto cost aquello que se vendi constituye uno de los problemas
sustanciales, dado que las compras tambin son mltiples, en diferentes momentos,
a distintas empresas, etc. Si unimos estas consideraciones, trataremos de graficar la
situacin: en un eje que represente el tiempo podemos sealar los ejercicios econ
micos, este anlisis es aplicable cualquiera sea la duracin del perodo. El punto 0 es
el momento de inicio de las actividades; 1: cierre del primer ejercicio; 2: cierre de!
segundo ejercicio, y as sucesivamente. Los ejercicios son iguales en trminos de
duracin.
CAP. 11
265
TTTTTT
Tt TT
Costo de ventas.
Gastos de funcionam iento.
Sueldos, luz, telfono.
266
TEORIA CONTABLE
A c tiv o
$ 4 3 .9 5 0
267
C a p ital s o c ia l
$ 5 0 .0 0 0
$ 2 1 .7 8 0
Cuentas a cobrar
P asivo
$ 1 3.150
S 2 .1 5 5 ,5 4
Deudas
$ 4 .7 3 5 ,5 4
Ventas
Ganancia
S 6 7 .8 8 5 ,5 4
$ 6 7 .8 8 5 ,5 4
ACTIVO
Activos varios
Bancos
Cuentas a cobrar
IVA crdito fiscal
Instalaciones
ACTIVOS
Capital
social
Caoital
Sancos
sedal
Cuentas a cobrar
IVA crdito fiscal
Existencia inicial
Compras
Deudas
Instalaciones
Deudas
gastos
E xisten d a final
Sueldos
Impuestos
Energa
Telfono
Otros
Ventas
Ganancia neta
258
TEORIA CONTABLE
269
270
TEORIA CONTABLE
271
Cuando finaliza el mes existe la obligacin de pagar los S 500. Pero al benefi
ciario, al empleado, se le abonan los S 500 deducido el monto que se le debe rete
ner. Este importe retenido, jurdicamente, es una deuda que se cancelar al efectuar
su ingreso posterior.
Salario convenido
Retencin a depositar
$
S
500
415
as
Prdidas - Salarios
500
500
s
$
$
415
85
500
272
TEORIA CONTABLE
Cuando se efecta el pago de la deuda
85
Reduccin de Pasivo
85 ,
135
Incremento de pasivos
135
S ^
135
Reduocin de pasivos
135
CAP. 11
273
500
135
415
220
A c t iv o
Capital so cial
S 9.585
A c t iv o
Capital so cia l
$ 9 .3 6 5
S 10.000
$ 1 0 .0 0 0
Perdida
P a s iv o
1 0 .0 0 0
S 1 0 .0 0 0
S 10.220
S 220
S 10.220
$ 10.000
3 10.000
274
TEORIA CONTABLE
A c tiv o
275
Capital social
A c tiv o
Capital social
$ 8 .3 6 5
$ 9 .3 6 5
t
S 1 0 .0 0 0
S 1 0 .0 0 0
P rd id a
1 .6 3 5
P rd id a
1 .6 3 5
S 1 0 .0 0 0
S 1 0 .0 0 0
S 1 1 .0 0 0
Deuda-
$ i.o o a
S 1 1 .0 0 0
S 1 0 .0 0 0
S 1 0 .0 0 0
TEORIA CONTABLE
276
s
$
1.350
150
1.500
150
150
277
S
1.500
-s
s
1.665
150
315
278
TEORIA CONTABLE
tal en general en trminos anuales, que vara segn diversos factores vinculados con
las condiciones de la operacin y con otras caractersticas propias del prestatario.
En general, se observa una tendencia a establecer tasas relativamente ms re
ducidas cuanto mayor es la capacidad patrimonial y de liquidez de quien lo solicita,
y de acuerdo con el nivel de garantas especficas acordadas (hipotecas, prendas,
avales de terceros, descuento de cheques o de documentos a cobrar, a sola firma, etc.).
Adems ellos vanan segn el destino del crdito (compra de vivienda; compra de
mquinas, reposicin de hacienda; nuevas inversiones; incremento del capital de tra
bajo, etc.). En estos casos suele tratarse de captaciones especiales originadas en ins
tituciones del exterior, con la finalidad de promover determinadas"cfivldadeTo in
versiones en zonas geogrficas como medida de fomento econmico y social.
Acordado entre ambas partes el otorgamiento de un prstamo (contrato de mu
tuo que establece sus condiciones, incluyendo capital, tasa, destino, garantas y for
mas de pago de los intereses y de la cancelacin del capital), su perfeccionamiento
produce variaciones permutativas en ambas partes:
1.
El receptor (prestatario):
a) incremento de activo Bancos;
b) incremento de pasivo Deudas.
2.
El otorgante (prestamista):
a) reduccin de activo Bancos;
b) incremento de activo Cuentas a cobrar por prstamos.
El receptor (prestatario):
a) reduccin de activo Bancos
por su pago, o
incremento de pasivo Deudas;
b) incremento: Prdidas - Intereses devengados.
2.
'
El otorgante (prestamista):
a) incremento de activo Bancos por su percepcin o incremento de activo
Cuentas a Cobrar por intereses devengados;
b) incremento de patrimonio neto Ganancias por intereses devengados.
-279
280
TEORIA CONTABLE
tercero que hay que determinar, para luego obtener dicho costo por diferencia. Los
datos conocidos son el valor de las existencias de mercaderas para vender obrantes
al inicio del perodo, y los valores de las compras realizadas durante todo e! pero
do. El costo mximo, para la hiptesis de venderse todas las existencias, es la suma
de la existencia inicial y las compras realizadas.
Durante todo el ejercicio se van efectuando compras. El costo de las compras
est perfectamente identificado, de manera tal que la Sumatoria de las compras cons
tituye el monto mximo del costo de las ventas en la hiptesis de que se vendieran
todas las mercaderas, y estuviramos ubicados en el primer ejercicio econmico de
una empresa. O que al cierre del ejercicio anterior no hubieran quedado existencias.
En cualquiera de estas hiptesis, si compramos mercaderas en el curso del ejercicio
por S 100.000, el monto mximo de lo que cost lo que se vendi, vendiendo la to
talidad de la mercadera, asciende a S 100.000.
En una empresa normalmente no se vende la totalidad de la mercadera duran
te el ejercicio, sino que en el momento en que se efecta a medicin de! resultado
quedan mercaderas sin vender. Entonces se opta por un procedimiento prctico que
es bastante sencillo y razonable; hay que efectuar un recuento fsico de la mercade
ra no vendida, y establecer cunto cost. Podra argirse que no es fcilmente identifjcable a cul de las partidas de compra corresponde la mercadera en existencia; para
resolver esto existen distintos procedimientos alternativos, que sern analizados en
posteriores cursos de temas contables.
Luego, si el mximo valor de costo de las mercaderas vendidas hiptesis de
venta tota! es la suma de las existencias iniciales y las de las compras y le resta
mos a este total el costo de lo que qued, la cifra resultante es el costo de lo que se
vendi. n ejemplo con unidades fsicas ser el mejor y ms fcil para captar el ra
zonamiento.
Supongamos que tenemos 10 unidades para vender, y nos han quedado 2 uni
dades, por lo cual se han vendido S unidades. Es decir que el recuento de las unida
des que nos quedan en un momento determinado nos permite inferir, por diferencia,
cuntas se han vendido, conociendo cuntas haba para vender.
0^3
-; _
e f e c t o d e l a s o p e r a c io n e s
281
La Nacin Argentina adopta para su gobierno la forma representati\ a republicana federal, segn lo establece la presente Constitucin."
282
TEORIA CONTABLE
b)
c)
los funcionarios pblicos son responsables por sus actos ante sus comiten
tes, los electores, y la Nacin. Al igual que cualquier persona que maneje
bienes e intereses ajenos, estn sujetos a diversos tipos de responsabilidad
por incumplimiento, faltas, desvos, irregularidades o delitos que puedan
cometer en el ejercicio de su mandato. Responsabilidades que las socieda
des exigen sojuzguen cada da con mayor severidad en virtud de los cuan
tiosos recursos que manejan, el conocimiento de actos de corrupcin cre
cientes y la cultura de impunidad que ha distorsionado el cumplimiento del
mandato en muchas naciones del mundo en las ltimas dcadas de este si
glo. Esa responsabilidad alcanza a todos los niveles de funcionarios, elec
tos o designados por stos, y puede tener naturaleza poltica, administrati
va, penal o civil;
d)
e)
(6)
G o .n'Za l c Z C a l d e r n .
uan
a ..
283
Es una eterna experiencia que todo hombre que tiene poder se inclina a
abusar de l y va hasta donde encuentra lmites. Para que no se pueda
abusar del poder es preciso que por la disposicin de las cosas, el poder
frene al poder."
El espritu de las leyes.)
(M
o n t e s q u ie u
284
TEORIA CONTABLE
b)
c)
285
TEORIA CONTABLE
286
287
288
TEORIA CONTABLE
Por fuera de los tres poderes, la Constitucin Nacional establece la \'igencia del
Ministerio Pblico, como rgano independiente con autonoma funcional y autarqua
financiera que tiene por funcin promover la actuacin de la justicia en defensa de la
legalidad, de ios intereses generales de la sociedad, en coordinacin con las-dems au
toridades de la Repblica. Se integra por un procurador general y un defensor general.
1 1 ,3 ,2 . EL SECTOR PUBLICO
El sector pblico presenta en nuestro pas una estructura como se muestra en
la ilustracin de la pgina siguiente.
En el grfico quedan claramente visualizados los niveles territoriales de poder:
el gobierno nacional y las provincias y municipalidades.
La administracin central tiene a su cargo realizar funciones esenciales, como
la prestacin de los clsicos servicios de educacin, salud, seguridad, justicia, defensa
nacional y servicio exterior, etc. Asimismo, las cada vez ms crecientes de regula
cin, imprescindibles para asegurar la competencia en los mercados y condiciones
equitativas para lograr el desarrollo individual y social de los ciudadanos. Fija las
polticas y realiza las actividades para su concrecin. Se financia bsicamente con la
imposicin de exacciones al sector privado impuestos, tasas por retribucin de
servicios prestados, o con endeudamiento. Constituye un ente a los efectos contables
(unidad econmica identificable, creada para cumplir determinadas metas y objetivos),
tiene patrimonio propio y capacidad jurdica para endeudarse. Pero cada parte que lo
integra, por ejemplo un ministerio, no es un ente contable y. por consecuencia, no
tiene patrimonio propio ni capacidad individual para endeudarse, slo puede ejecu
tar las acciones que la ley de presupuesto le asigne.
Los organismos descentralizados tienen un grado de autonoma del que care
cen los organismos de la administracin central, especialmente en cuestiones vincu
ladas a la gestin y en materia de rgimen de contrataciones. Por ello, a veces son
creados como tales para eludir la fuerte centralizacin normativa existente en la ad
ministracin central, como puede ser el caso, por ejemplo, del Consejo del Menor y
la Familia. Prestan sendeios a la comunidad con competencias definidas expresamente
y se financian mediante recursos especficos o transferencias de fondos de otros sec
tores de la administracin central. Este ltimo es el caso de las universidades nacio
nales, que reciben transferencias de dinero estipuladas en el presupuesto nacional
mediante asignaciones especficas dentro del Ministerio de Educacin. Eran organis
mos descentralizados, entre otros, la Direccin General Impositiva y la Administra
cin Nacional de Aduanas, hasta su fusin en el nuevo organismo autrquico deno
minado Administracin Federal de Ingresos Pblicos, dependiente del Ministerio de
Economa y Obras y Servicios Pblicos. Cada organismo descentralizado es un ente
contable, con patrimonio propio.
CAP.
in
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o
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6
T3
*o
t
289
CD
O
c
o
290
TEORIA CONTABLE
291
lar y registrar contablemente. Esta cuestin implica contar con adecuados sistemas que
permitan a los diferentes niveles centralizados y operativos del sector pblico nacio
nal obtener la informacin necesaria para su propia actividad, y para ejercer los con
troles internos y externos de gestin y legalidad.
Por otra parte es conveniente tener en cuenta que. salvo los organismos descen
tralizados que pueden tener ingresos de recursos propios, o el caso especfico de las
empresas pblicas, el resto la parte ms significativa del sector pblico nacional
son unidades que reciben fondos de un organismo central, la Tesorena General de la
iVacin, que integra la Secretara de Hacienda del Ministerio de Economa y Obras
y Servicios Pblicos. Por ello, sus posibilidades de gastar dependen, adems de las
restricciones legales, de una compleja planificacin financiera ubicada en un estrato
decisional superior. A su vez, el nivel de recursos a utilizar est sujeto al efectivo
cumplimiento de las metas estimadas de recaudacin, cuestin que tambin debe in
tegrarse en la gerenciacin mencionada.
Si se repara un instante en aquella cifra de los dineros pblicos movilizados
anualmente, que existe una sustancial dependencia del nivel efectivo de recaudacin
y de la posibilidad complementaria de tomar prstamos a corto o largo plazo, que una
parte importante del gasto pblico lo constituyen erogaciones ms o menos fijas como
los sueldos, jubilaciones y pensiones que deben ser abonados mensualmente, que
resulta imprescindible atender el pago de los intereses de la deuda externa en pero
dos predeterminados, as como las amortizaciones de capital o su novacin por nue
va deuda, que las unidades administrativas demandantes de fondos son muchsimas
(ms de cien) y que es necesario satisfacer simultneamente requerimientos de toda
ndole, nos encontramos con un panorama de extrema complejidad que requiere res
puestas concretas.
La administracin pblica tiene que disponer de sistemas muy desarrollados, que
provean de informacin en tiempo y forma a mltiples niveles decisorios. Por lo cual
la contabilidad gubernamental debe estar diseada de modo tal que permita satisfa
cer dichas necesidades y ejercer un adecuado control sobre la actividad de los fun
cionarios pblicos.
De ah que deben conjugarse las normas constitucionales que se refieren espe
cficamente a la concepcin de la Repblica, a la administracin general del pas y a
la ley de presupuesto nacional, con los procedimientos tcnicos idneos que tiendan
a resolver una cuestin tan compleja.
292
TEORIA CONTABLE
293
1.000.000
750.000
Transporte:
100.000
750.000
100.000
Viticos
100.000
100.000
Horas extras
50.000
50.000
p e rs o n a l a S 5/h.
TOTALES
1.000.000
1.000.000
1.000.000
294
TEORIA COtTTABLE
Las horas extras son consecuencia del tem anterior. La cifra es consisten
te con la cantidad de personas que participarn del proceso de distribucin?
Existen otras alternativas que permitan reducir los S 150.000 involucrados
en los dos ltimos tem?
295
295
TEORIA CONTABLE
b)
d)
CAP.
297
i.
ii.
Sistemas
Organo rector
Presupuesto
Crdito pbiico
Tesorera
Contabilidad
Enumera las competencias de cada uno de los sistemas y fija criterios operati
vos de detalle vinculados con ellos, incursionando al mismo tiempo en diversos as
pectos tcnicos.
Avanza en la definicin de normas contables, presupuestarias y de tesorera que
en definitiva constituyen las bases de un conjunto de normas de administracin y de
principios de contabilidad generalmente aceptados para el sector gubernamental.
Pueden citarse entre ellas:
298
TEORIA CONTABLE
299
300
TEORIA COMASLi
b)
c)
d)
e)
301
302
TEORIA CONTABLE
1. LO S P R IN C IP IO S DE C O N T A B IL ID A D
G ENERALM ENTE ACEPTADO S
1,1. IN T R O D U C C IO N
2. P R IN C IP IO S DE C O N T A B IL ID A D . D E S A R R O L L O
2,1. POSTULADO BASICO
Equidad
En unciado
La incidencia en el patrimonio del ente respecto de las transacciones y,
consecuentemente, el registro de los hechos econmicos y financieros,
debe ser determinada conforme a un criterio ecunime en relacin con las
diferentes partes interesadas.
Alcance
303
TEORIA CONTABLE
304
2,2. PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD
1.
Ente
Enunciado
Los estados contables se refieren siempre a una unidad econmica
identifcable, creada para cumplir determinadas metas y objetivos confor
me a los ordenamientos jurdicos que la originaron.
Alcance
Alcance
305
A lca n ce
Este principio define la naturaleza de los bienes que deben ser reconoci
dos en los estados financieros, los cuales deben incluir tanto los bienes
materiales como los inmateriales y los derechos y obligaciones cuantificables econmicamente, y que componen o afectan el patrimonio del ente,
as como los recursos y gastos del mismo.
*i
TEORIA CONTABLE
306
5. Reconocimiento de las transacciones
En unciado
A lca n ce
Alcance
7. Valuacin al costo
E n u n cia d o
Las transacciones se registran por su valor original de adquisicin, cons
truccin o produccin.
Para determinados bienes especficos, su valuacin ser el valor de co
tizacin de mercado, el estimado de realizacin o aquel que surja del
mtodo de valuacin que el rgano rector le asigne bajo condiciones que
lo justifiquen adecuadamente con carcter de excepcin.
A lca n ce
A lca n ce
307
308
TEORIA CONTAELE
9. U n ive rsa lid ad
Enunciado
La contabilidad debe registrar todos los hechos econmicos, cualquiera
sea su naturaleza, que afecten o puedan afectar el patrimonio y los recur
sos y gastos del ente.
Alcance
Alcance
309
11. U n ifo rm id a d
En u n cia d o
La registracin contable y los estados financieros resultantes deben ser
elaborados mediante la aplicacin de los mismos criterios,(le identificacin,
evaluacin y exposicin durante los periodos en que se exponen las ac
tividades del ente.
A lca n ce
A lca n ce
Coptulo 12
In certid u m b rc,
contingencias e
inform acin co n tab le
312
TEORIA CONTABLE
2.
3.
313
Fecha de
emisin
30/4
Asamblea para
considerarlos
b)
TEORIA CONTABLE
314
1 2 ,3 . CONTINGENCIAS
1 2 ,3 ,1 . CONCEPTO Y CLASES
La doctrina contable ha definido el trmino contingencia como la posibilidad
de que ocurra o no, en el futuro, un hecho incierto en el presente. De producirse esa
ocurrencia en el futuro, se generar una variacin patrimonial modificativa, ya sea
negativa o positiva.
Esto permite clasificar las contingencias en:
a)
b)
C a r lo s .
V i e o a s . J u a .n
315
La posibilidad de que alguno de los clientes que nos adeuda facturas al cie
rre de ejercicio se torne definitivamente incobrable y nunca cancele el
importe que nos debe.
Ejemplo de concingencia positiva sera el de un juicio que hemos entablado
contra un tercero por el uso indebido de una jnarca de comercio de la que somos ti
tulares. Si la sentencia nos es favorable, adquiriremos el derecho a percibir una in
demnizacin.
316
TEORIA CONTABLE
sibles. Se acerca a uno cuando hay muchos casos favorables sobre casos po
sibles. Cuando la probabilidad de que ocurra una contingencia se acerca a
uno, se dice que es alta. Si la probabilidad se acerca a cero, se dice que es
baja.
Para estimar la probabilidad de ocurrencia de la contingencia, hay que to
mar en consideracin los acontecimientos posteriores al cierre de ejercicio
que se vinculan con la misma.
2.
3.
b)
c)
317
Caja y bancos
Bienes de cambio
Bienes de uso
Activo total
10.000
200.000
300,000
510.000
Deudas
Capital suscripto
Utilidad del ejercicio
Pasivo + P. neto
200.000
200.000
110.000
510.000
600.000
350.000
250,000
Ventas
costo de ventas
Utilidad bruta
M enos:
M en o s :
Gastos administrativos
Gastos de comercializacin
Gastos financieros
Ganancia neta del ejercicio
40.000
80.000
20.000
140.000
110.000
TEORIA CONTABLE
318
Caja y bancos
Bienes de cambio
Bienes de uso
Activo total
10.000
200.000
300.000
510.000
Deudas
200.000
Previsin para juicios (nota 1) 30.000
Capital suscripto
200.000
Utilidad del ejercicio
80.000
Pasivo + P. neto
510.000
Ventas
600.000
350.000
250.000
costo de ventas
Utilidad bruta
M en o s :
M en o s :
Gastos administrativos
Gastos de comercializacin
Gastos financieros
Indemnizaciones por juicios (nota 1)
Ganancia neta del ejercicio
40.000
80.000
20.000
30.000
'
170.000
80.000
Adicionalmente, hay que incluir una nota explicativa, a la que hemos identifi
cado con el hipottico nmero 1, que dir: Nota I: la previsin corresponde a un
juicio por responsabilidad civil entablado por un tercero, quien reclama $ 80.000. Lo
abogados de la empresa, sobre la base de las constancias obrantes en la causa y de
la jurisprudencia unnime, estiman que la empresa ser condenada a pagar $ 30.000,
incluidas las costas.
Tomemos ahora, como segunda hiptesis, los mismos estados contables en pre
paracin y el mismo reclamo, pero suponiendo que el cliente sufri el accidente el
IS de enero siguiente al cierre de ejercicio. Si bien hay alta probabilidad de ocurrencia
y posibilidad de medicin objetiva, el hecho sustancial generador del quebranto ocu
319
rri despus del cierre de eje)rcicio. Por lo tanto, en los estados contables que se es
tn prcpurafujo slo se incluir una nota explicativa, pero no se modificarn ni el
importe del patrimonio ni los resultados. No habr pasivo contingente, y la ganancia
del ejercicio seguir siendo de $ 110.000. El resultado del reclamo, de acuerdo con
el criterio de devengado, incidir en el ejercicio iniciado el 1 de enero.
En este suppcsto, c! texto de la nota ser el siguiente: Nota...: existe una de
manda por responsabilidad civil contra la empresa por $ 80.000, por iiechos ocurri
dos con posterioridad al cierre de ejercicio. Se estima que el reclamo prosperar, pero
solamente pol $ 30.000.
Retpmemos la hiptesis original de que el accidente se produjo n setiembre,
pero cambiemos el supuesto anterior por otro: los abogados de la empresa conside
ran Infima la probabilidad de que prospere el reclamo, ya que las constancias obran
tes en la causa ponen <^e manifiesto la falta de responsabilidad de la empresa.
En este caso, si bien hay una conjingencia por un hecho previo al cierre de ejer
cicio, la misma no se expondr en forlna alguna en los estados contables cerrados a
diciembre, ya que la probabilidad de ocurrencia es bajsima. Por lo tanto, no se mo
difican la medicin del patrimonio ni la de los resultados, ni se incluye nota expli
cativa alguna.
320
TEORIA CONTABLE
b)
c)
Unidad V
Rspectos legles y
profesionales de los
normas contobles
Captulo 13
Sistemes de
informacin contable
1 3 ,1 . INTRODUCCION
En el cap. 2 se desarroll el tema Los sistemas de informacin contable".
Abordar nuevamente esta cuestin tiene como finalidad presentar, a modo de snte
sis y en forma integrada, un esquema del sistema de informacin contable aplicable
a cualquier tipo de entidad, para visualizar, a travs de l, el mbito de aplicacin de
las normas vigentes, tanto legales como profesionales.
Resulta oportuno sealar que determinados informes contables requieren ser
validados mediante soportes contables, que renan las condiciones exigidas por las
normas profesionales y legales. En particular, podemos mencionar a los estados con
tables de cierre de ejercicio.
En consecuencia, uno de los temas centrales de este captulo se refiere a los
alcances que tienen las normas legales y profesionales para la emisin de los estados
contables, y la intervencin que le corresponde al contador sobre los mismos.
En un enfoque breve se presenta la misin y funcin de los principales emiso
res de normas contables y de auditora, y se analizan los procedimientos que utiliza
la profesin para estudiar los temas tcnicos y emitir pronunciamientos.
En relacin con el reconocimiento de principios de contabilidad generalmente
aceptados PCGA , se le reconoce a la Asociacin Interamericana de Contabili-
324
TEORIA CONTABLE
Sistema de informacin
Funciones clave
1 i~
Presupuesto integral
0)
Si
c
o
Proyectar y controlar
(Q
c
0)
9
U
0)
T3
Registro contable
E
w
C/5
75
c
CD
b
>
Clasificar,
ordenar y
registrar los
hechos ocurridos
y contingentes
probables
Informacin gerencial
O-
Para la toma
de decisin
325
INFORMES CONTABLES
Obligatorios
Voluntarios
Normas legales
Segn
requerimientos
de los usuario
infernos y externos
profesionales
326
TEORIA CONTABLE
1 3 ,1 .1 . EL SUBSISTEMA DE PRESUPUESTO
Se lo denomina subsistema porque forma parte integrante del sistema de infor
macin contable y su funcin se resume as:
327
TEORIA CONTABLE
328
1 3 ,1 ,5 . B A SE D E D A T O S C O N TABLE
Una base de datos nica facilita el control y permite acompaar en forma ms
efctivala tarea d los administradores;la planificacin de los objetivos, su ejecu
cin y el control de los resultados obtenidos, configuran procesos dinmicos de cual
quier proyecto, que exige un seguimiento permanente.
Por otra parte, la economa de costo que representa operar con una sola base
de datos, frente al funcionamiento de mltiples sistemas desconectados entre s, ob
viamente, es cuestin inherente a los procesos que permiten garantizar el funciona
miento de una administracin eficiente.
1 3 ,1 ,6 . LO S IN F O R M E S C O N T A B L E S O B LIG A TO R IO S
Y V O LU N TA RIO S
Independientemente de las caractersticas de los diseos del sistema de infor
macin contable que instale la entidad, los informes resultantes pueden responder, en
cuanto a sus formas de emisin y exposicin, a dos tipos o categoras:
a)
aquellos informes que deben cumplir con las regulaciones legales y profe
sionales; y
b)
329
En el primer grupo, ubicamos los estados contables bsicos. Dentro del segundo
grupo se encuentran los informes gerenciales', su finalidad es brindar informacin a
aquellos que tienen la responsabilidad de administrar y tomar decisiones dentro de
la organizacin.
Existen informes que, si bien la entidad no tiene obligacin legal de presentar
a terceros ajenos, voluntariamente est dispuesta a brindarlos. Como ejemplo, pode
mos mencionar los informes sobre ventas por lneas de productos, presupuestos fi
nancieros o estados de fluir de fondos, cuadros de costos, etc., que se confeccionan
a requerimiento, fundamentalmente, de algunas entidades financieras, proveedores y
clientes importantes para el funcionamiento de la entidad.
Captulo 14
Proceso poro el
reconocim iento y
form ulacin d e las norm as
. contables utilizadas en la
em isin d e los estados
I
contables bsicos
332
T E O R IA
C O N T A B L E
obligan a su reconocimiento
y cumplimiento al profesional en su campo de actua
cin.
N o r m a s p r o fe s io n a le s :
N o rm a s,
N o rm a s
e l
tip o
d e
e n te :
PyME y grandes
es indepen
diente 0 dependiente? constituyen limites para im
poner una norma profesional?
es un objetivo profesional
para facilitar a los usuarios la interpretacin de los
estados contables.
N o rm a
N o rm a s
le g a l v s .
n o rm a
p r o le s io n a t.
a r m o n iz a d a s :
Son
r e q u is it o s o c u a l i d a d e s
de la informacin contable:
h o m o g e n e i
d a d , u n if o r m id a d , c o m p a r a b i l id a d , c l a r i d a d , v e r if i c a b i l i d a d .
333
TEORIA CONTABLE
334
335
1 4 ,2 . FUENTES Y CARACTERISTICAS
La investigacin realizada con mtodos cientficos, en el mbito de los orga
nismos tcnicos profesionales, as como tambin, las surgidas en el campo acadmi
co, contribuyen a la seleccin de los temas que deberan ser el ncleo y la razn que
puede justificar la existencia de la norma profesional.
Para la formulacin de un pronunciamiento profesional debera tenerse muy en
cuenta la experiencia recogida en el ejercicio de la actividad, as como tambin la
opinin de los emisores y receptores de los estados contables.
Dentro del mbito de las organizaciones profesionales ha comenzado el deba
te sobre si resulta necesario o no realizar consultas, en los procesos de emisin de
normas, a todos los sectores involucrados en su aplicacin.
Las dificultades en imponer como obligatoria una determinada norma profesio
nal es una consecuencia de la falta de participacin de los sujetos involucrados en los
procesos de emisin de la norma, haciendo ms difcil su adhesin, que, en definiti
va, permite lograr su efectiva aplicacin.
(I)
XI Congreso Nacional de Profesionales en Ciencias Econmicas. San Miguel de Tucumn,
octubre de 1996, tema a) Normas profesionales y modelo contable. Anlisis de orientacin futura de
nuestras normas.
336
TEORIA CONTABLE
337
1 4 ,3 ,3 .
PRONUNCIAMIENTOS DE LA PROFESION,
SELECCIONADOS POR LOS ORGANISMOS PROFESIONALES CON
COMPETENCIA PARA DICTAR Y HACER CUMPLIR LA NORMA
N orm as p r o fe sio n a le s
Las facultades legales que tienen los consejos profesionales para dictar normas
que regulen el ejercicio de la profesin, enfrentan, a su vez, la responsabilidad que
tienen estos mismos rganos respecto de la administracin de la matrcula.
Este ha sido y es un tema de debate, puede ser que el mismo organismo que
acta como poder de polica de la profesin, tenga facultades para dictar las normas
que debe luego controlar?
En nuestro pas, la tarea legislativa, de estudio y elaboracin de normas recae
en el CECYT, organismo tcnico dependiente de la Federacin Argentina de Consc-
TEORIA CONTABLE
338
339
(5)
Consejo Profesional de Ciencias Econmicas de la Provincia de Buenos Aires, res. 410. esta
dos contables en moneda constante; en el art. 1 establece que la resolucin alcanza solamente a aquellos
entes comprendidos en la ley 19.550.
340
TEORIA CONTABLE
(6) Resolucin Tcnica 10. vigente solamente en algunas jurisdicciones, incluso con modificaciones.
341
contar con normas comunes debe centrarse en tomar como fuente principal las nor
mas internacionales de contabilidad (NIC), dictadas por el lASC y que estn desti
nadas a establecerse como norma generalizada en todo el mundo.
El lASC cuenta con el aval del IFAC que, a su vez,-realiza acuerdos con los
principales organismos econmicos del mundo, para hacer efectiva la aplicacin del
las NIC, en cuanto a presentacin de los estados contables.
En el desarrollo de los dems temas que abordamos en esta unidad, se presen
tarn algunas cuestiones que permitirn ampliar el panorama sobre estos tem.
Captulo 15
V* Organismos de control v
Inspeccin General de Juscia o
personas jurdicas
,
^
Entidades alcanzadas
Ley 19.550 de sociedades comerciales (')
Banco Central de la
Repblica Argentina
Otros organismos
Superintendencia de Seguros
Compaas de seguros
Superintendencia de Administradoras de
Fondos de Jubilaciones y Pensiones
(I) El desarrollo <ie esta obra se limita a abordar los aspectos referidos a las entidades regulaJos
por la ley 19.550, incluyndose asimismo aquellas sociedades que estn alcanzadas por la mencionada ley
y que cotizan sus acciones en el mercado de valores.
TEORIA CONTABLE
344
1 5 ,1 .
INSPECCION GENERAL DE JU STICIA .
DIRECCION GENERAL DE PERSONAS JU R ID IC A S
Formularemos algunas consideraciones previas al desarrollo del tema. En pri
mer lugar debemos sealar que, con anterioridad a la creacin de la Inspeccin Ge
neral de Justicia (IGJ), funcion la Inspeccin General de Personas Jurdicas
(IGPJ).
El'principal cambio en las funciones que realiza la IGJ con respecto a la IGPJ
est referida a que la primera incorpor, bajo su mbito de competencia, el Registro
Pblico de Comercio, organismo que con anterioridad funcionaba con dependencia
del Poder Judicial.
El segundo aspecto que es pertinente mencionar se refiere a las funciones de las
Direcciones Generales de Personas Jurdicas (DGPJ). Estas se encuentran reguladas
por normas dictadas en cada una de las jurisdicciones del pas C)- En trminos gene
rales, podramos sealar que las tareas que desarrollan estos organismos tienen un alto
grado de similitud con las funciones que realizaba la IGPJ y que fueron absorbidas
por la IGJ.
En virtud de lo que acabamos de indicar, limitaremos el desarrollo de este ca
ptulo al tratamiento, nicamente, de las funciones que cumple la IGJ.
La ley 22.315 del Poder Ejecutivo Nacional (PEN) crea la Inspeccin General
de Justicia (IGJ) con dependencia del Ministerio de Justicia de la Nacin.
1 5 ,1 ,1 . COMPETENCIA
El dto. 1.493/82 reglamenta el funcionamiento de la IGJ:
(2)
El alcance de esta obra no pretende abordar en detalle las normas dictadas en cada provincia,
destinadas a regular el funcionamiento de la Direccin General de Personas Jurdicas.
345
C o m p eten c ia
Registro Pblico de Comercio.
Fiscalizacin de sociedades por acciones (excepto las socieda
des de capital, que, luego de aprobada su creacin, operan co
tizando sus acciones en el M ercado de Valores y son controla
das por la Comisin Nacional de Valores).
Las sociedades extranjeras que funcionen en el pas.
Las sociedades que realizan operaciones de capitalizacin y
ahorro.
1 5 ,1 ,2 , FUNCIONES
.'
Administrativas
.X
TEORIA CCNTABL
346
Funciones especificas
.1
Sociedades extranjeras
Sociedades de
capitalizacin y ahorro
Asociaciones civiles
y fundaciones
347
1 5 ,1 ,3 .
F U N C IO N D E F IS C A L IZ A C IO N
Funcin de fiscalizacin
. r
348
TEORIA CONTABLE
1 5 .1 ,4 . S A N C IO r a S
Demro de sus funciones, ie IG.T est facultada para apiiear sanciones por infrac
cin a las normas, que alcanzan a las entidades jurdicas que controla, as como tam
bin a los directores, adminisu'adores y sndicos que conforman los cuadros orgni
cos de las entidades.
Las sanciones aplicadas por la IGJ son apelables; en el caso de las aplicadas a
los comerciantes o a las sociedades comerciales, se debe recurrir ante la Cmara
Nacional de Apelaciones en lo Comercial de la Capital Federal. En tamo, cuando la
sancin recae en una asociacin civil o fundacin, el organismo de apelacin es la
Cmara Nacional en lo Civil de la Capital Federal.
1 5 , 1 , 5 . F U N C IO N A R IO S
ru.ncionarios ds la IGJ
Inspector y
subinspector genera!
///...
5. Exploten concesiones o servicios pblicos.
6. Se trate de sociedad controlante de o controlada por otra sujeta a fiscalizacin, conforme a uno
de los incisos anteriores.''
(5) Segn la ley 19.550:
"ArL IS Las sociedades que tengan objeto ilcito son nulas de nulidad absoluta. [...)
ArL 19 Cuando la sociedad de objeto lcito realizare actividades ilcitas, se proceder a su di
solucin y liquidacin a pedido de parte o de oficio, aplicndose las normas dispuestas en el art. 18..."
349
Saciedades comerciales
Sociedad
Caracterizacin
Colectiva
Afl. 125: los socios contraen responsabilidad subsidiaria, iiimitade y solidaria, por las obligaciones sociaies.
En comandita simple
Art. 134: el o los socios comanditados resoonden por las obiigaciones sociales como ios socios de la sociedad colectiva, y
el o ios socios comanditarios slo con el capital que se obiiouen a anortar.
De capital e industria
De responsabilidad limitada
De la sociedad annima
TEORIA CCNTABL
350
Sociedad annima
con participacin
estatai mayoritaria
En comandita
por acciones
Sociedades accidental
0 en participacin
De los contratos de
colaboracin empresaria
(7) Ley 19.550, an. 118: sociedades constituidas en el extranjero, tercer prrafo. Para el ejercicio
habitual de actos comprendidos en su objeto, establecer sucursal, asiento o cualquier otra especie de re
presentacin permanente, deben:
1. Acreditar la existencia de la sociedad con arreglo a las leyes de su pas.
2. Fijar un domicilio en la Repblica, cumpliendo con la publicacin e inscripcin exigidas por esta
ley para las sociedades que se constituyen en la Repblica.
3. Justificar la decisin de crear dicha representacin y designar la persona a cuyo cargo estar. Si
se tratare de una sucursal se determinar, adems, el capital que se le asigne cuando correspon
da por leyes especiales.
351
1 5 ,3 ,1 . AUTORIDADES
(8) Ley 17.811: Se considera oferta pblica la invitacin que se hace a personas en general o a
sectores o grupos determinados pora realizar cualquier acto jurdico con ttulos valores, efectuada por los
emisores o por organizaciones unipersonales o sociedades dedicadas en forma exclusiva o parcial al co
mercio de aqullos, por medio de ofrecimientos personales, publicaciones periodsticas, transmisiones ra
diotelefnicas o de televisin, proyecciones cinematogrficas, colocacin de afiches, letreros o caneles.
programas, circulares y comunicaciones impresas, o cualquier otro procedimiento de difusin.
352
TEORIA CONTABLE
1 5 ,3 ,2 . FUNCIONES
Para realizar su cometido, la CNV puede requerir informes, efectuar investiga
ciones, recabar el auxilio de la fuerza pblica, iniciar acciones judiciales, denunciar
delitos; adems, est facultada para cumplir con las siguientes funciones^especficas:
1 5 ,3 ,3 , SANCIONES
Las personas fsicas y jurdicas que no cumplan con la ley o los reglamentos, cuyo
mbito de aplicacin est sujeto al control de la CNV, son pasibles de sanciones, con
independencia de las sanciones civiles y penales que puedan corresponderles;
Apercibimiento.
M ulta pecuniaria.
Suspensin hasta 2 aos para hacer oferta pblica.
Prohibicin para efectuar oferta pblica.
Las sanciones que aplica la CNV son la consecuencia de una resolucin fun
dada en un sumario debidamente sustanciado.
353
TEORIA CONTABLE
354
1 5 ,4 ,2 . MERCADO DE VALORES
1 5 ,4 ,3 . AGENTE DE BOLSA
Toda persona o entidad que desee operar en el mercado de valores deber ha
cerlo a travs de un agente de bolsa o una sociedad de bolsa, quienes perciben por
su gestin un derecho y/o arancel.
Dadas las caractersticas de las operaciones que se realizan en el mercado de
valores, y teniendo en cuenta que el resultado de las operaciones realizadas habitual
mente permite determinar el precio corriente de los ttulos valores, la responsabili
dad del secreto que debe observar el agente es una condicin esencial.
355
1 5 ,5 . BANCO CENTRAL DE LA
REPUBLICA ARGENTINA
El marco legal dentro del cual funciona el Banco Central de la Repblica Ar
gentina (BCR.A) est regulado por la ley 21.526, jnodificada por la ley 24.144. Es una
entidad autrquica del Estado nacional.
Su misin primaria y fundamental es preservar el valor de la moneda, planifi
cando y ejecutando la poltica monetaria y financiera, sin interferencia del Poder
Ejecutivo Nacional.
1 5 .5 ,1 . FUNCIONES
1 5 ,5 ,2 . FUNCIONARIOS
La presidencia, la vicepresidencia y el directorio del BCRA estn integrados por
8 miembros que son nombrados por el Poder Ejecutivo Nacional; para la designacin
del presidente y del vicepresidente, se requiere acuerdo del Senado.
TEORIA CONTABLE
356
1 5 ,5 ,4 .
1 5 ,5 ,5 .
OPERACIONES PROHIBIDAS
'
Comprar acciones.
Participar en empresas.
Colocar disponibilidades en entidades que no tengan liquidez inmediata.
Pagar intereses por cuentas de depsitos.
1 5 ,5,6.
SANCIONES
En funcin del control del sistema financiero que ejerce el BCRA puede apli
car sanciones que, segn la importancia de la infraccin y la responsabilidad patri
monial d la entidad, pueden consistir en:
357
1 5 ,6 .
OTROS ORGANISMOS FACULTADOS PO R
LEY PARA CONTROLAR A LAS EN TIDADES, SEGUN
SU FORM A JURIDICA O DE ACUERDO
CON SU OBJETO SOCIAL
15,6,1. SUPERINTENDENCIA DE SEGUROS DE LA NACION
La ley 20.091 seala que slo pueden operar en seguros;
358
TEORIA CONTABLE
a) F u n c io n e s
La Superintendencia est a cargo de un funcionario designado por el Poder
Ejecutivo Nacional:
b) C o n se jo c o n s u ltiv o . F u n c io n e s
I
La SSN cuenta con un consejo consultivo que est formado por 5 miembros
designados por cada tipo de aseguradora'segn la rama de actividad.
Da opinin sobre:
1 5 ,6 ,2 .
359
(9) A
, R odolfo . Administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones. Ediciones Macchi,
noviembre de I993, pg. 18: "El atlliado que est trabajando acumula derechos Futuros a prestaciones
jubilatorias. Pero no acumula recursos. De manera que los activos esperan que las generaciones futuras
les paguen sus jubilaciones, de la misma manera que ellos hacen en el presente con la actual clase pasiva.
Por este motivo, el sistema se denomina pay as you go o de fnanciamienio sobre la marcha".
preda
TEORIA CONTABLE
360
-i-
Exclusiones
361
362
TEORIA CONTABLE
Analizar
a] S o c ie d a d e s c o o p e ra tiv a s
La ley 20.337 en su art. 2 establece las caractersticas de este tipo de entidad
y seala;
363
b} E n tid a d e s m u tu a le s
Son asociaciones sin fines de lucro, que deben inscribirse en el Registro Nacio
nal de Mutualidades. Su funcionamiento se encuentra regulado por la ley 20.321, y
sus objetivos pueden ser:
Asistencia mdica.
Prstamos y subsidios.
Seguros.
Construccin y compraventa de viviendas.
Turismo y recreacin.
Promocin cultural y educativa.
Prestaciones de servicios fnebres.
t
Captulo 16
Organizacin de ia
profesin contable y
organismos tcnicos de
estudio en ia Rrgentina
Entidad
Consejos profesionales de
ciencias econmicas
Colegios de graduados en
ciencias econmicas
TEORIA CONTABLE
366
1 6 ,1 . C O N SEJO S PROFESIONALES DE
CIENCIAS ECONOMICAS
1 6 ,1 ,1 . CARACTERISTICAS
La ley 20.488/73 regla el ejercicio de las profesiones en ciencias econmicas
en la Repblica Argentina. La mencionada norma legal establece la obligacin de
inscripcin en las respectivas matrculas de los consejos profesionales del pas, con
forme a la jurisdiccin en que se desarrolle su ejercicio. Actualmente, debido a los
procesos de reforma del Estado y la eliminacin de sistemas reguladores, se admite
la posibilidad de que un profesional que acta en una provincia pueda dictaminar
sobre un informe contable de una entidad radicada en otra jurisdiccin. En cada pro
vincia y en el mbito de la ciudad de Buenos Aires funciona un solo consejo, que cum
ple la misin regulada por la ley.
Son entidades de derecho pblico no estatales, creadas para ejercer el control
sobre el ejercicio profesional de los graduados en ciencias econmicas. Sus autori
dades son elegidas por el voto secreto y obligatorio de todos los graduados inscrip
tos en la matrcula. .
.
.
1 6 ,1 ,2 . MISION
La principal misin dci consejo es la de constituirse en el rgano de polica de
la profesin, defendiendo el ejercicio profesional y combatiendo toda forma de ejer
cicio ilegal.
Los consejos son entidades paraestatales porque ejercen funciones delegadas por
el Estado y constituyen tribunales de primera instancia, para todos los actos ejecuta
dos por sus componentes en lo que atae al ejercicio profesional.
367
Entre otras funciones que realizan los consejos profesionales para cumplir con
su misin, podemos mencionar las siguientes ():
1 6 ,1 ,3 . TRIBUNAL DE DISCIPLINA
Dentro de la estructura orgnica de los consejos profesionales funciona el tri
bunal de tica, cuya principal finalidad es juzgar la conducta de los matriculados en
el ejercicio de su actividad profesional.
El Cdigo de Etica regula aspectos referidos a las cualidades profesionales y a
su responsabilidad profesional.
Al referirse a las cualidades profesionales se destacan aspectos tales como:
(2)
368
TEORIA CONTABLE
En los aspectos referidos a su responsabilidad profesional establece que:
Su actuacin profesional les impone dar cumplimiento a las normas que regu
lan el secreto profesional y que sealan;
1 6 ,2 . COLEGIOS DE GRADUADOS EN
CIENCIAS ECONOMICAS
1 6 ,2 ,1 . CARACTERISTICAS
Son asociaciones civiles de adhesin voluntaria, donde los graduados en cien
cias econmicas pueden generar espacios para el estudio de temas que interesan a la
profesin, desarrollando actividades cientficas y culturales, pudiendo crearse en cual
quier ciudad o pueblo del pas donde se renan y trabajen voluntariamente para el
perfeccionamiento de la profesin.
A diferencia de lo que ocurre con los consejos profesionales que funcionan uno
en cada provincia y uno en el mbito de la ciudad de Buenos Aires, los colegios de
graduados pueden ser ms de uno por jurisdiccin.
359
1 6 ,2 ,2 . MISION
Entre las principales funciones que desarrolla el colegio para cumplir con su
misin podemos mencionar:
Los
s i n o b lig a t o r ia ',
370
TEORIA CONTABLE
1 6 ,3 ,2 . FORMA DE GOBIERNO
El gobierno de la federacin es ejercido por un comit ejecutivo y una junta de
gobierno integrada por los representantes propuestos por los consejos adheridos.
(3) Publicacin del Colegio de Graduados en Ciencias Econmicas, con motivo de cumplir los 100
aos desde su creacin.
(4) Res. C. 279/80. acta 555.
l5) Res. C. 291/82. acta 603.
371
1 6 ,3 ,3 . RESOLUCIONES DE LA FEDERACION
Las resoluciones que dicte la federacin deben ser ratificadas por los consejos
respectivos en el mbito de cada una de sus jurisdicciones para que tngan efectiva
aplicacin.
Por esta razn, las resoluciones tcnicas dictadas por el Centro de Estudios
Cientficos y Tcnicos (CEC y T), aprobadas por la junta de gobierno de la federa
cin, deben ser ratificadas por los consejos.
1 6 ,4 ,2 . FORMA DE GOBIERNO
El gobierno de la federacin es ejercido por un comit ejecutivo y una junta de
gobierno integrada por los representantes propuestos por los colegios adheridos.
1 6 ,4 ,3 . RESOLUCIONES DE LA FEDERACION
A partir de 1969, con la creaci . iei Instituto Tcnico de Contadores Pblicos
(ITCP), la federacin dictaba las resoluciones, convirtiendo en principios de conta
bilidad generalmente aceptados los dictmenes emanados del ITC?.
De esta forma se difundieron importantes normas contables, que servan de gua
en la tarea que realizan los profesionales en Ciencias Econmicas en nuestro pas.
Esta situacin se mantuvo hasta 1982. En esa fecha se acord, con. la Federa
cin de Consejos, unificar el dictado de normas profesionales en el pas. En conse
cuencia, el ITCP dej de emitir los dictmenes. Al abordar la tarea de los organis
mos tcnicos se profundiza este anlisis.
TEORIA CONTABLE
372
Tuncin
FAGCE
FACPCE
CECyT
Organismo i /:?'
Instituto Tcnico de
Contadores Pblicos (ITCP) {)
373
principios de contabilidad;
b)
c)
d)
e)
b) O b jetiv o s
El ITCP tiene como principal objetivo estudiar y analizar aquellas cuestiones
referidas a aspectos vinculados con la profesin, dando a conocer sus opiniones me
diante:
Una vez concluidos los procesos de consulta para recabar opiniones y crticas,
en un plazo que nunca deba ser menor de un ao, desde la fecha de publicacin, eran
tomadas como la base para la emisin de un dictamen.
(9)
Reglamento del Instituto Tcnico de Contadores Pblicos de la Federacin Argentina de Gra
duados en Ciencias Econmicas.
TEORIA CONTABLE
374
c) O p in io n e s e m it id a s p or el ITCP
En los primeros aos de funcionamiento del ITCP, los informes representaban
el paso previo a la emisin de una recomendacin. Actualmente, es la forma que
adoptan las opiniones del instituto sobre aquellas cuestiones en las que, a juicio de
la profesin, es necesario establecer un marco doctrinario.
El instituto emiti dictmenes con los mismos alcances que tienen los princi
pios generalmente aceptados de contabilidad sobre los siguientes temas
. ' Dictmenes ()
Normas especficas sobre informes y procedimientos de audi
tora referidos a estados contables.
Ajuste de estados contables para reflejar las variaciones del
poder adquisitivo de la moneda.
Tratamiento contable de las indemnizaciones al personal por
ruptura del contrato de trabajo.
Normas relativas a la forma de presentacin de estados con
tables.
375
R ecom endaciones ( )
Contabilizacin de impuestos.
- Estados contables de fondos comunes de inversin. ..
Hechos posteriores a la fecha de los estados contables.
Dictmenes del contador pblico sobre estados contables pre
parados para fines especiales.
Valuacin de ttulos pblicos con valor de mercado conocido.
Tratamiento contable de contingencias.
Comunicacin de deficiencias de control interno contable.
TEORIA CONTABLE
376
b) O b jetiv o s
Desde la creacin del CEC y T, hasta 1982, la situacin era compleja, ya que
algunos consejos profesionales aplicaban en su jurisdiccin los dictm enes del
ITCP, en tanto otros consideraban obligatorias las resoluciones tcnicas emitidas
por el CEC y T.
En 1982 el Consejo Profesional de Ciencias Econmicas de la Capital Federal
(CPCECF) se incorpor en la FACPCE, y las dos federaciones dispusieron llevar a
cabo un proceso de armonizacin de normas contables profesionales en todo el pas.
Uno de los aspectos ms destacados que ha impedido alcanzar la armonizacin
en nuestro pas podra fundarse en el alcance que pretenden tener las normas conta
bles profesionales, frente a las normas legales vigentes, tema que ya hemos tratado;
no podemos dejar de sealar que una norma legal obliga a toda la sociedad, en tanto
la norma profesional regula la actividad que desarrolla el contador.
A la fecha no se ha logrado alcanzar el objetivo de unificacin de normas con
tables; diferentes razones han constituido los obstculos para llegar a esa meta. Un
claro ejemplo de los esfuerzos que se realizan lo constituye la modificacin del re
glamento del CEC y T, incorporando en 1994 la CENC y A, con el fin de poder sal
var las dificultades en la aplicacin de las normas contables en nuestro pas.
c) D ic ta d o de n o rm as p ro fe sio n a les
377
TEORIA CONTABLE
378
b) O b jetiv o s y fu n c io n e s
El art. 14 del reglamento del CEC y T seala;
Objetivos
Contribuir
379
Captulo 17
N o rm as profesonoies
extran jeras e
internacionales
Brasil
Organismo nacional
Funcin
Instituto Brasilero
de Contadores
Conselho Federal
de Contabilidade
Colegio de Contadores y
ciLuiiumtdKia ue uiuyudy
(1)
Posee uri registro de aproximadamente 200.000 tcnicos en coniahiiidad. sin estudios uniscr*
TEORIA CONTABLE
382
Paraguay
Colegio de Contadores
de Paraguay
Colegio de Contadores
de Chile
1 7 ,2 . EL MERCOSUR
El proceso de integracin econmica regional Mercosur est destinado a esta
blecer un espacio para fortalecer los lazos econmicos de la regin y busca alcanzar
la libre circulacin de bienes y servicios.
Estas nuevas formas de mercado estn destinadas a facilitar los movimientos de
capitales en la regin, as como tambin se pretende que los protagonistas que inte
ractan puedan circular sin barreras y dentro de un marco jurdico unificado.
En enero de 1995, comenzaron a darse los primeros pasos para lograr la inte
gracin. Las cuestiones que deben armonizarse son numerosas y .abarcan desde los
aspectos Jurdico-impositivos hasta aquellos que se vinculan con la enseanza, en
particular, la formacin universitaria profesional.
El modelo de relaciones que se busca establecer dentro del Mercosur difiere de
otros acuerdos; tal es el caso del NAFTA o el Mercado Comn Europeo.
1 7 ,3 . EL NAFTA P)
Funciona en Amrica y est integrado por EE.UU., Canad y Mxico. Sus ca
ractersticas y objetivos esenciales son;
a) crea un rea de libre comercio, de acuerdo con las reglas de GATT:
1. se establece un acuerdo general de tarifas y comercio;
383
c)
Este acuerdo econmico no pretende armonizar los aspectos jurdicos que rigen
las actividades econmicas en cada pas; tampoco se incluyen cuestiones vinculadas
con el ejercicio de nuestra profesin, como formacin, acreditacin y habilitacin.
Los aspectos referidos a las normas contables no forman parte de estos acuer
dos. Cada pas aplica sus normas; no obstante, debemos destacar que en la regin
siempre fueron utilizados las normas y los principios de contabilidad generalmente
aceptados, dictados por los EE.UU.; en la actualidad, los procesos de armonizacin
estn en lnea con los PCGA de los EE.UU.
384
TEORIA CONTABLE
^ G
Argentina
Brasil
- -
Paraguay
Uruguay
385
1 7 ,5 ,3 . COMISIONES TECNICAS
Las comisiones creadas por el GIMCEA son;
a)
,
Ejercicio profesional
Cdigo de Etica.
Armonizacin de normas de ejercicio profesional.
Aspectos referidos a la acreditacin y a la habilitacin profesional.
Libre ejercicio de la profesin dentro del Mercosur.
b)
TEORIA CONTABLE
386
2da. etapa: normas que pueden ser armonizadas en el corto plazo, ya que
dependen de resoluciones o recomendaciones que pueden adoptar los pro
pios organismos profesionales.
3ra. etapa: normas que debern armonizarse en el largo plazo, por encon
trarse reguladas por normas legales.
Si bien no es objetivo de esta obra abordar en detalle los aspectos referidos a
la aplicacin de normas contables profesionales, se presenta un cuadro de situacin
respecto de lo que ocurre en el Mercosur, sobre las cuestiones sustantivas que deben
ser consideradas en los procesos de armonizacin de normas.
a) C o n c e p to s q u e s e e n c u e n tr a n a rm o n iza d o s
Las causas generadoras de la variacin del resultado o las modificaciones que
pueden afectar la estructura patrimonial de una entidad tienen su origen en hechos y
sucesos ocurridos o con probabilidad de ocurrencia.
Existe amplio consenso en que las variaciones patrimoniales deben reconocer
se en, los siguientes casos:
- -
Resultados producto
del intercambio
(4)
| S .V ^ v t .-
'' :--
387
Resultados de
revalorizaciones o
desvalorizaciones en
trminos reales
Revalos tcnicos
Vinculados con
ingresos del perodo
La regla seala que al ingreso debe aparearse el cesto del activo que lo
gener.
Vinculados con
el perodo
Cargos inmediatos
a prdidas
Al cierre del ejercicio suelen analizarse hechos y sucesos que se vinculan con
cuestiones que pueden provenir de ejercicios anteriores. Por ejemplo: el tratamiento
de las amortizaciones de algunos activos; cuestiones vinculadas con las medicio
nes y valuaciones de activos realizadas en el ejercicio anterior; problemas sobre el
clculo de algunas contingencias que se exteriorizaron en este ejercicio, pero cu
yos orgenes son anteriores al presente ejercicio.
TEORIA CONTABLE
388
Cambio en la aplicacin
de normas contables
Entre el cierre de ejercicio y la fecha en que los estados contables son tratados
por los accionistas, transcurre un perodo en el que pueden ocurrir hechos o sucesos
que tienen significacin (), que se refieren a cuestiones vinculadas con el ejercicio
que se pone a consideracin de la asamblea y donde la doctrina contable ha recono
cido la necesidad de adoptar algunos criterios esenciales.
La profesin contable desarroll la teora de los hechos posteriores al cierre,
que determina que el contador es responsable de informar sobre aquellas cuestiones
que afectan a la entidad, durante el tiempo que transcurre entre la fecha de cierre y
la que emite el informe profesional. Con posterioridad a la fecha del dictamen, los
responsables son aquellos que conducen la entidad, debiendo responder por sus ac
tos a los accionistas si omitieran informacin.
. /'i:5r>-
(5) Principio de contabilidad generalmente aceptado (PCGA), Vil CIC, Mar del Plata, 1965.
(6) Principio de contabilidad generalmente aceptado (PCGA), Vil CIC, Mar del Plata, 1965.
389
pwiigeifiys'ce prdida^l^
La NIC 10 (norma internacional de contabilidad) del lASC seala:
*Una contingencia es una condicin o situacin cuyo resultado final, ganan
cia o prdida, slo se conflnnar al acontecer o dejar de acontecer uno o
ms sucesos futuros inciertos."
Esta definicin es aceptada dentro del Mercosur.
i^^Ek8ermiMln^3S^s^Sel3qsiclnexcept'por Ja gacin
Life componentes f i n a n c i e r o s
Existe consenso en sealar que las prcticas contables han abandonado los prin
cipios esenciales que pretenden vincular adecuadamente el consumo de aquellos ac
tivos que estn destinados a su uso, en relacin con su capacidad de generar ingre
sos.
TEORIA CONTABLE
390
Se reconoce la dificultad de establecer el valor residual de los bienes al fin de su vida til, y
tambin la posibilidad de obtener un cargo por amortizacin o depreciacin que vincule ade
cuadamente el uso de los activos con los ingresos futuros que pueden generar.
Deben figurar por su valor de costo. En el caso de que correspondan amortizaciones, stas
debern figurar por separado. Cuando se encuentren afectados a un rgimen establecido por
ley o por contrato que impone una duracin definida, debern amortizarse en un plazo que
no exceda a su vida legal.
b) C o n c e p to s a rm o n iza b les e n el co r to p la zo
Para establecer un marco conceptual es necesario abordar algunos temas que son
esenciales;
Concepto de estados
contables
Objetivos de los
estados contables
Cualidades o requisitos,
0 calidad de la
informacin contable
(7)
Dos posiciones claramente diferentes se han desarrollado sobre el tema; la ms reconocida por
la doctrina y, en consecuencia, la que es aceptada universalmente sostiene que los estados contables
tienen como objetivo clave a determinacin del resultado del ejercicio, permitiendo una adecuada ex
posicin de la situacin patrimonial que representa la garanta que la entidad debe ofrecer a terceros
vinculados o que puedan relacionarse en el futuro.
Otra posicin es la promovida por las normas contables en la Argentina, donde se reconocen los
estados contables con objetivos mltiples:
a) servir como gua para la poltica de la direccin y de los inversionistas en materia de dis
tribucin de utilidades:
..JH
391
Reconocimiento de las
variaciones patrimoniales
Valuacin de inversio
nes permanentes en
sociedades controla
das y vinculadas con
influencia significativa
///...
b) servir de base para la solicitud y concesin de crditos financieros y comerciales;
c) servir de gua a los inversionistas interesados en comprar y vender.
d) ayudar a analizar la gestin de la direccin:
e) servir de base para determinar la carga tributaria y para otros fines de poltica fiscal y
social;
0 ser utilizadas como una de las fuentes de informacin para la contabilidad nacional;
g) ser utilizadas como una de las bases para la fijacin de precios y tarifas.
(8)
En la Argentina, la Federacin Argentina de Consejos Profesionales determin que la infor
macin contable para alcanzar una mayor calidad deba cumplir con los siguientes requisitos o cuali
dades:
jn
TEORIA CONTABLE
392
c) C o n c e p to s a rm o n iza b les en e l largo p la z o
Capital financiero
a mantener
Unidad de medida
homognea
Determinacin
de costos de
produccin sin activar
improductividades
en el uso de los
factores de produccin
///...
1.1. La informacin que se proporciona debe ser verdadera. Las cualidades a satisfacer son:
veracidad; objetividad; actualidad; certidumbre; esencialidad; verifrcabilidad; precisin;
confrabilidad.
1.2. Debe considerarse el rendimiento de la informacin. Las cualidades a satisfacer son: uti
lidad; productividad.
1.3. La informacin debe ser la que corresponde. Las cualidades a cumplir son: pertinencia;
integridad; signifcacin; suficiencia; ineemplazabilidad; prudencia.
1.4. La informacin debe ser viable. Las cualidades a satisfacer son: accesibilidad; practicabilidad; normalizacin; compaiabilidad; convertibilidad; oportunidad; celeridad; claridad.
1.5. La informacin debe ser organizada. Esto significa satisfacer las siguientes cualidades:
sistematizacin; racionalidad.
Los principios fundamentales de contabilidad de las normas en el Brasil, referidos a la calidad y
las cualidades de la informacin, son los siguientes:
Ente: el principio de ente reconoce el patrimonio como objeto de la contabilidad y afirma
la autonoma patrimonial, la necesidad de la diferenciacin de un patrimonio individual en
el universo de los patrimonios existentes, independientemente de pertenecer a una persona,
un conjunto de personas, una sociedad o institucin de cualquier naturaleza o finalidad, con
o sin fines de lucro. En consecuencia, en esta aceptacin el patrimonio no se eonfunde con
el de los socios o propietarios.*
..///
393
Activacin de costos
financieros
Contingencias
de ganancias
().
Segregacin de
componentes
financieros
Impuestos diferidos
///...
Continuidad: la continuidad o no del ente, as como su vida definida o probable, deben ser
consideradas para la clasificacin y valuacin de los cambios patrimoniales, cuantitativos
y cualitativos.
1. La continuidad influye en el valor econmico de los activos y, en muchos casos, en el
valor o el vencimiento de los pasivos, especialmente cuando la extincin del ente tiene
un plazo determinado, previsto o previsible.
2. El cumplimiento del principio de continuidad es indispensable para la correcta aplicacin
del principio de a competencia, al relacionarse directamente con la cuantificacin de los
componentes patrimoniales y con la determinacin del resultado, y al constituir un dato
importante para medir la capacidad futura de generacin de resultados."
Oportunidad: el principio de la onortimiHja s g
f
.rnt.-. a '* ------y a la integridad del registro del patrimonio y de sus cambios, determinando que ste sea
hecho de inmediato y con la extensin correcta, independientemente de las causas que las
originan.
Como resultado del cumplimiento de este principio;
1. En la medida en que los hechos econmicos puedan estimarse lcnicamcnie. deben re
gistrarse en forma contable, siempre que exista una razonable certeza de su ocurrcncu
JI'
394
TEORIA CONTABLE
///...
II. La registracin comprende los elementos cuamicacivos y cualitativos, contemplando los
aspectos fsicos y monetarios.
III. La registracin debe permitir reconocer todas las variaciones ocurridas en el patrimo
nio del ente, en un perodo determinado, bases necesarias para generar informaciones ti
les al proceso decisorio de la gestin."
"Registro por el valor original: los componentes del patrimonio deben ser registrados por
los valores originales de las transacciones con el mundo exterior, expresados a valor pre
sente en la moneda del pas. Estos valores se mantendrn para la valuacin de las varia
ciones patrimoniales posteriores, inclusive cuando configuren agregados o descomposi
ciones en el interior del ente.
De este principio resulta:
I.
La valuacin de las cuentas patrimoniales debe efectuarse tomando como base los va
lores de entrada, considerando como tales los resultantes de operaciones con agentes
externos.
II.
III. El valor original ser mantenido mientras el componente est en el patrimonio, e inclu
sive, en el momento de salida del mismo.
IV. Los principios de la actualizacin monetaria y del registro por el valor original son com
patibles entre s y complementarios, dado que el primero slo actualiza y mantiene
actualizado el valor de entrada.
V. El uso de la moneda del pas para la valuacin patrimonial constituye un imperativo para
lograr la homognea cuantificacin de los componentes del patrimonio."
j//
395
1 7 ,6 . ORGANISMOS INTERNACIONALES
Organismo'
Asocadn Interamercana
de Contabilidad (AlC)
Activfdades
Misin y objetivo:
impulsar y fomentar el
desarrollo de la profesin,
formacin y desarrollo
profesional de los
contadores pblicos.
Formas de accin :
Realiza seminarios, congresos y
conferencias. En su estructura
funcionan las comisiones tcnicas:
In vestigaci n c o n ta b le .
N o rm a s y p r ctica s d e a u d ito ra .
S e c to r g u b e rn a m e n ta l.
E ducacin .
A dm inistracin y fin a n z a s .
D e tica y d e eje rc ic io p ro fe s io n a l.
Integ raci n e c o n m ic a y fiscal.
///...
Actualizacin monetaria', los efectos de la alteracin del poder adquisitivo de la moneda
nacional deben ser reconocidos en los registros contables por medio del ajuste de la expre
sin formal de los valores de los componentes patrimoniales.
De la adopcin de este principio resulta:
I. La moneda, aunque aceptada en forma universal como medida de valor, no representa
una unidad de medida constante en trminos de poder adquisitivo.
II. Para que la valuacin del patrimonio pueda mantener los valores de las transacciones ori
ginales es necesario actualizar su expresin formal en moneda nacional, para que los
valores del patrimonio y el patrimonio neto permanezcan sustantivamente correctos.
III. La actualizacin monetaria no representa una nueva valuacin, en la medida en que el
ajuste de los valores originales a una determinada fecha se efecte mediante la utiliza
cin de coeficientes de indexacin u otros elementos aptos para reflejar el cambio en el
poder adquisitivo de la moneda nacional."
Competencia: (devengado) Los ingresos y los gastos deben ser incluidos en la determina
cin del resultado del perodo en que ocurrieran, siempre que se correlacionen e indepen
dientemente del cobro o pago.
1. Este principio determina el momento en que las variaciones en el activo o en el pasivo
resultan en un aumento o disminucin en el patrimonio, estableciendo directrices para
clasificar los cambios patrimoniales resultantes del cumplimiento del principio de la
oportunidad.
2. El reconocimiento simultneo de los ingresos y gastos, cuando se correlacionan, es con
secuencia natural del respeto al perodo en que ocurre su generacin.
3. Los ingresos se consideran realizados:
..y//
TEORIA CONTABLE
396
Comit de Normas
Contables Internacionales
(lASC) n
Federacin Internacional
de Contabilidad (IFAC)
En su estructura funcionan el
c o n s e jo
y los
com its co n d u c to re s .
III...
I. en las transacciones con terceros, cuando stos efectuaran el pago o asumieran el com
promiso firme de efectivizarlo, sea por el cambio en la propiedad de los bienes o sea
por el usufructo de servicios por ste prestados;
II. cuando se extingue en forma total o parcial un pasivo, cualquiera que sea el motivo,
sin la reduccin concomitante de un activo de valor igual o mayor;
III. por la generacin natural de nuevos activos, independientemente de la intervencin
de terceros;
IV. en la recepcin efectiva de donaciones y subvenciones.
4.
..jn
397
canzar una profesin fuerte y coherente, que cumpla con su responsabilidad ante la
sociedad.
Son miembros de la AIC los organismos representantes de la profesin conta
ble de los pases de Amrica (^). Los organismos patrocinantes deben tener el carcter
de agremiacin privada y estar constituidos de acuerdo con las disposiciones legales
y reglamentarias vigentes en su pas; agrupan a profesionales de las ciencias econ
micas a nivel nacional que hayan obtenido su grado universitario o equivalente.
Argentina
Bolivia
Brasil
Canad
///...
1. El principio de prudencia impone la eleccin de la alternativa que determine un menor
patrimonio neto, cuando se presenten opciones igualmente aceptables considerando los
restantes principios fundameniales de contabilidad.
2 . Observando lo dispuesto en el registro por el valor original, este principio solamente se
aplica a cambios posteriores, constituyendo un ordenamiento indispensable para la co
rrecta aplicacin del principio de la competencia.
3. Se enfatiza la aplicacin de este principio cuando para la definicin de los valores rela
tivos, generados a raz de variaciones patrimoniales, es necesario realizar estimaciones
con ciea incenidumbre.
(9) a) Objetividad: \a informacin debe tender a presentarse, en el mayor grado posible, de mane
ra que exprese los acontecimientos tal como son, con el mayor realismo, sin deformaciones
por subordinacin a condiciones particulares del emisor.
b) Certidumbre: la informacin debe elaborarse sobre la bse del mejor conocimiento posible
de los acontecimientos que comunica, sustentado en un estudio diligente de los aspectos re
levantes de cada uno de ellos.
c) Verificabilidad: la informacin debe permitir su comprobacin mediante demostraciones que
la acrediten y confirmen.
m
398
T E O R A C O N T A B L E
Chile
Colombia
'
Costa Rica
Cuba en
el exilio
Ecuador
El Salvador
'
'
"
Mxico
Nicaragua
(10) El mtodo del diferido da nfasis al principio contable de imputacin de gastos e ingresos.
Bajo este mtodo, el gasto de impuesto a la renta se determina aplicando la tasa corriente del impuesto
a la renta a la utilidad contable antes del impuesto. La diferencia que pudiera existir entre el gasto asi
calculado y el impuesto a pagar se debita o acredita a la cuenta de impuesto diferido, lo cual no repre
senta un activo o pasivo en el sentido usual de estos trminos, sino simplemente un saldo suspendido en
el balance general hasta que se produzca la reversin de la diferencia temporal causante de la disparidad
mencionada entre el gasto de impuesto y el impuesto a pagar. Este mtodo tiene al estado de resultados
como su foco principal, y los ajustes al impuesto diferido en el balance general resultan puramente del
esfuerzo por registrar el gasto causado por los resultados del ejercicio.
(11) Acta de Comisiones de Contabilidad y Auditora. Montevideo, 12 de junio de 1997.
(12) lASC: International Accounting Standards Committee.
(13) Otros organismos regionales: Federacin de Expertos de Europa (FEE), Confederacin de
Contadores de Asia y el Pacfico (CAPA). Asociacin de Contadores de Africa (ECSAFA).
Panam
Paraguay
Per
c)
399
Puerto Rico
Repblica
Dominicana
Uruguay
Venezuela
C o n fer en cia s in te r a m e r ic a n a s
Desde la creacin de la AIC se han celebrado las siguientes conferencias:
1948
II
Ciudad de Mxico
1951
III
San Pablo-Brasil
1954
IV
Santiago de Chile
1957
Cuba (propuesta)
VI
Nueva York-EE.UU.
vil
1961
1965
Caracas-Venezuela
1967
IX
Bogot-Colombia
1970
1972
XI
1974
VIII
TEORIA CONTABLE
400
XII
Vancouver-Canad
1977
XIII
Ciudad de Panam
1979
XIV
Santiago de Chile
1981
XV
Rio de Janeiro-Brasil
1983
XVI
Miami-Cuba en el exilio
1985
XVII
Quilo-Ecuador
1987
XVIII
Asuncin-Paraguay
1989
XIX
Buenos Aires-Argentina
1991
XX
1993
XXI
Cancn-Mxico
1995
XXII
Lima-Per
Prximas sedes asignadas
l
t^
1997
XXIII
1999
XXIV
Montevideo-Uruguay
2001
401
d] Area d e in v e s tig a c i n co n ta b le
Los principales pronunciamientos y conclusiones surgidos de las CIC pueden
sintetizarse en los siguientes cuadros:
Modelo contable
(por aplicacin de los PCGA)
P o s tu la d o s b s ic o s
C a p ita l a m a n te n e r
P rincipios g e n e ra le s
U n id a d d e m e d id a
El cuerpo de PCGA (*) es aplicado por todos los pases miembros de la AIC.
(14)
Equidad: la equidad entre intereses opuestos debe ser una preocupacin constante en con
tabilidad, puesto que los que se sirven de o utilizan los datos contables pueden encontrarse
. .J / /
TEORIA CONTABLE
402
En julio de 1974 el Reino Unido dicta el statement 7, llamado Informe Sandilands, basado en que:
///...
ante el hecho de que sus interesas particulares se hallen en conflicto. De esto se desprende
que los estados financieros deben prepararse de tal modo que reflejen con equidad tos dis
tintos intereses en Juego en una hacienda o empresa dadas.
Utilidad: la VII Asamblea Nacional de Graduados en Ciencias Econmicas (Avellaneda.
1969), que estableci la vigencia en el mbito de nuestro pas de los principios de contabi
lidad generalmente aceptados, excluy este postulado por considerar que los cdigos de tica
de la profesin eran suficientemente explcitos en lo referido a las condiciones que debe
reunir la tarea que realiza un profesional en ciencias econmicas. Esta posicin fue modi
ficndose con el correr del tiempo, y hoy se reconoce la necesidad de que la informacin
contable que intervenga un contador debe cumplir con el requisito de utilidad que expresa
lo siguiente:
"La informacin debe servir efectivamente y rendir un beneficio tanto para el emisor
como para el receptor o destinatario; no debe ser superflua, sobrante o innecesaria"
(R.T. 10).
Los trece principios generales que conforman un cuerpo de enunciados recogidos de la
doctrina y las prcticas contables son:
1. Ente: los estados financieros se refieren siempre a un ente donde el elemento subjetivo
o propietario es considerado tercero. El concepto de eme es distinto del de persona, ya
que una misma persona puede producir estados financieros de varios entes de su propie
dad.
2. Em presa en m archa: salvo indicacin expresa en contrario, se entiende que los estados
financieros pertenecen a una empresa en marcha, considerndose que el concepto que
informa la mencionada expresin se refiere a todo organismo econmico cuya existen
cia temporal tiene plena vigencia y proyeccin futura.
403
a)
b)
c)
b)
c)
tu...
3. Bienes econmicos: los estados financieros se refieren siempre a bienes econmicos, es
decir, bienes maieriaies e inmateriaies que posean valor econmico y, por ende, sean
susceptibies de ser valuados en trminos monetarios.
4. Moneda de cuenta: los estados financieros reflejan el patrimonio mediante un recurso
que se emplea para reducir todos sus componentes heterogneos a una expresin que
permita agruparlos y compararlos fcilmente. Este recurso consiste en elegir una mone
da de cuenta y valorizar los elementos patrimoniales aplicando un precio a cada unidad.
Generalmente se utiliza como moneda de cuenta el dinero que tiene curso legal en el pas
dentro del cual funciona el ente; en este caso, ei precio est dado en unidades de dinero
de curso legal.
5. Exposicin: los estados financieros deben contener toda la informacin y discriminacin
bsica y adicional que sea necesaria para una adecuada interpretacin de la situacin fi
nanciera y de los resultados econmicos del ente a que se refieren.
6. Uniformidad: los principios generales, cuando fuere aplicable, y las normas particula
res ^ara preparar los estados financieros de un determinado ente deben ser utilizados
uniformemente de un ejercicio a otro. Debe sealarse por medio de una nota aclaratoria
el efecto de los estados financieros de cualquier cambio de imponancia en la aplicacin
de los principios generales y de las normas particulares.
Sin embargo, el principio de la uniformidad no debe conducir a mantener inalterable aque
llos principios generales, cuando fuere aplicable, o normas particulares que las circuns
tancias aconsejen sean modificados.
7. Prudencia: significa que cuando se deba elegir entre dos valores para un elemento del
activo, normalmente se opte por el ms bajo, o bien que una operacin se contabilice Je
TEORIA CONTABLE
404
; XI CIC-Purto Rico (setiembre de 1974)-^^
Temas de debate
Medicin y valuacin.
Conceptos y objetivos de la contabilidad.
Contabilidad y su acercamiento a la economa.
///...
tal modo que la alcuota del propietario sea menor. Este principio general tambin se pue
de expresar diciendo: Contabilizar todas las prdidas cuando se conocen y las ganan
cias solamente cuando se hayan realizado.
La exageracin en la aplicacin de este principio no es conveniente si resulta en detri
mento de la presentacin razonable de la situacin financiera y el resultado de las ope
raciones.
8. Objetividad: ios cambios en los activos, pasivos y en la expresin contable del patrimonio
neto deben reconocerse formalmente en los registros contables, tan pronto como sea
posible medirlos objetivamente y expresar esa medida en moneda de cuenta.
9. Ejerdcio: en las empresas en marcha es necesario medir el resultado de la gestin de
tiempo en tiempo, ya sea para satisfacer tazones de administracin, legales, fiscales, para
cumplir con compromisos financieros, etctera.
Es una condicin que los ejercicios sean de igual duracin, para que los resultados de dos
o ms ejercicios sean comparables entre s.
..y//
405
Capital
a
mantener
Capacidad fsica: son los activos fsicos necesarios para producir los
bienes y/oservicios que la empresa vende. Estn representados fun
damentalmente por bienes de uso y cambio.
Valor de la capacidad operativa; se trata de los activos necesarios
para continuar produciendo el mismo valor de bienes y/o servicios.
Capital productivo: se busca mantener un capital fsico, necesario
para sostener un nivel de produccin determinado.
Valuacin de
activos y pasivos
Resultados
por
tenencia -
La variacin surgida por aplicacin de la tcnica de valores corrien tes puede tener el siguiente tratamiento:
' a) ganancia del ejercicio;
1 b) ganancia del ejercicio, en proporcin de la fuente de financiacin:
capital ajeno o propio;
c) ajuste al patrimonio neto: en este caso se estara considerando ca-..-pital a mantener el capital operativo;
d) ganancia del ejercicio: las provenientes del capital de trabajo y los
ajustes patrimoniales de activos y pasivos a largo plazo son reser
vas del patrimonio neto.
III...
10. M aterialidad (signiricacin o importancia relativa): al ponderar la correcta aplicacin
de los principios generales y normas paniculares debe necesariamente actuarse con sen
tido prctico. Con frecuencia se presentan situaciones que no encuadran dentro de aqu
llos y que, sin embargo, no generan problemas, porque el efecto que producen no distor
siona el cuadro general.
Desde luego no existe una lnea demarcatoria que fije los lmites de lo que es y no es sig
nificativo: debe aplicarse el mejor criterio para resolver lo que corresponda en cada caso,
de acuerdo con las circunstancias, teniendo en cuenta factores tales como el efecto rela
tivo en los activos o pasivos, en el patrimonio o en el resultado de las operaciones.
11. Realizacin: los resultados econmicos slo deben computarse cuando sean realizados,
o sea, cuando la operacin que los origina quede perfeccionada desde el pumo de vista
de la legislacin o prcticas comerciales aplicables, y se hayan ponderado fundadamen
te todos los riesgos inherentes a tal operacin. Debe establecerse con carcter general que
el concepto de realizado participa del de devengado.
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TEORIA CONTABLE
406
Ajuste
patrimonial
->*
Conclusiones
a) el concepto de ganancia est asociado al de c a p ita l a m an ten er,
b) cuando se trate de pases con bajo nivel inflacionario es suficiente mantener el criterio
d e costo histrico;
///...
12. Devengado; las variaciones patrimoniales que deban considerarse para establecer el re
sultado econmico son las que competen a un ejercicio, sin entrar a considerar si se han
cobrado o pagado.
13. Valuacin al costo: el valor de costo adquisicin o produccin constituye el crite
rio principal y bsico de valuacin que condiciona la formulacin de los estados finan
cieros llamados de situacin, en correspondencia tambin con el concepto de empresa
en marcha, razn por la cual esta norma adquiere el carcter de principio.
Esta afirmacin no significa desconocer la existencia y procedencia de otras reglas y cri
terios aplicables en determinadas circunstancias, sino que. por el contrario, implica afir
mar que, en caso de no existir una circunstancia especial que justifique la aplicacin de
otro criterio, debe prevalecer el de costo como concepto bsico de valuacin.
(15) Se encomienda a la Argentina como pas coordinador para que elabore una propuesta. Como
resultado de la uirea se produce un documento cuyos autores son F
, H
; L
, A
; L
S .'
. H
; L
, H
; S
. C
yU
, J
, bajo el ttulo Replanteo de la tcnica con
table. publicado por Ediciones Macchi en noviembre de 1980.
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407
Trabajo uruguayo
TEORIA CONTABLE
408
Bajo este esquema se realiz la
CIC-Paraguay.
NIC 2 9
d e fin e e r r n e a m e n te h ip e r in fla c i n
n o e s ta b le c e e l c o n
c e p t o d e c a p i t a l a m a n t e n e r y o m it e l a p r o b l e m t i c a d e l t r a t a m i e n t o d e lo s
' r e s u lt a d o s fin a n c ie r o s , fu n d a m e n ta lm e n te s u s e g r e g a c i n , a s p e c to s te
q u e t ie n e m u c h a r e le v a n c ia e n la s m o d a lid a d e s o p e r a tiv a s q u e s e a d o p
t a n c u a n d o e x i s t e h ip e r i n f l a c i n .
'
)Q(| Qlp.yjjjgQ
Armonizacin de
normas contables
409
Unidad de
medida
Terminologa
contable
Modelo
contable
m o n e d a h o m o g n ea .
Alemania
Australia
Canad
Dinamarca
Estados Unidos
Francia
Holanda
Italia
Japn
Jordania
Corea
Mxico
Reino Unido
Sudfrica
410
TEORIA CONTABLE
b) M isi n
Su misin est contenida en el documento de constitucin, donde se seala:
a)
b)
c) O b je tiv o
El principal objetivo del lASC es lograr la armonizacin de normas a nivel
mundial, adoptando para ello diferentes estrategias:
a)
b) pases que pretendan dictar sus propias normas contables: los principios
establecidos en una NIC se adoptarn como base para garantizar un nivel
de claridad y compatibilidad.
e) P r o c e so s para la e m is i n de n orm as
Se consulta a individuos calificados de grupos industriales y organismos impor
tantes que incluyen bancos, compaas aseguradoras, arrendadoras y valuadores.
411
b)
c)
d)
el borrador aprobado por el consejo, con los votos de por lo menos dps ter
cios, se publica como proyecto para comentarios de to4,Ja partes imcresadas;
e)
TEO R IA C O N TA B LE
412
El lASC se ha propuesto un programa de accin vinculado, con una amplia revisin de las normas ya dictadas; en consecuencia, algunas de las mencionadas su
frieron actualmente modificaciones al texto original.
7 m isi n
Principales funciones
M ejorar las normas profesionales mediante la emisin de guas
tcnicas y profesionales, y la promocin de la adopcin de los
pronunciamientos del lASC y los propios.
Servir de enlace con organizaciones internacionales para influen
ciar el desarrollo de mercados de capitales eficientes y de inter
cambio internacional en servicios.
413
b)
c)
educacin;
d)
tica;
e)
contabilidad financiera.
bl La IFAC y lo s o r g a n ism o s in te r n a c io n a le s
La IFAC representa a la profesin contable ante los organismos internaciona
les, como Naciones Unidas y Banco Mundial, y realiza la funcin de en:-.:e con las
siguientes organizaciones: lOSCo (International Organization of Sccurities Commissions), NCTC (United National Center on Transnational Corporations), FIBV (Fdration Internationale des Bourses de Valeurs) y GATT (General Agreement on
Tarififs and Trade).
Principales actividades