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Directora Honoraria: Susana Camila Navarrine

AO XXIII N 587

Director: Adolfo Atchabahian

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Coordinacin: Alejandro N. Lpez
O

BUENOS AIRES, argentina - jueves 9 de JUNIO de 2016

RNPIN
N
449677ISSN0327-6120
0327-6120
RNPI
5074181ISSN

Comentarios al proyecto de ley


sobre exteriorizacin y blanqueo de capitales
I. Introduccin
Con fecha 31 de mayo del 2016 el Poder
Ejecutivo envi al Congreso Nacional un
proyecto de ley cuyo Libro II. Sinceramiento Fiscal, contiene un ttulo primero
referido al blanqueo impositivo llamado sistema voluntario y excepcional de declaracin
de tenencia de moneda nacional, extranjera y
dems bienes en el pas y en el exterior.
Sin perjuicio del debate que se abordar
en el Congreso de la Nacin en lo atinente
al alcance y tenor de las clusulas del proyecto, las cuales podrn sufrir cambios de
diverso orden sustancial y formal, el objeto
de este trabajo es acercar un breve esquema
de la estructura legal en que reposa el rgimen de blanqueo fiscal y su funcionamiento
en lo que hace a los beneficios vinculados
a la liberacin de las acciones tributarias
y penales. Tambin se ensayarn algunas
ideas embrionarias sobre los efectos de
la adhesin, los sujetos que pueden verse
beneficiados y el modo en que se materializa la paralizacin de las acciones penales
por los ilcitos y dems delitos que podran
haberse cometido.
II. Conceptualizacin del rgimen de exteriorizacin de bienes y tenencia de moneda en el
pas y en el exterior
El proyecto establece un nuevo rgimen
de declaracin y/o exteriorizacin de capitales al que pueden acogerse las personas
humanas, las sucesiones indivisas y las personas jurdicas, a fin de que stas declaren
en forma voluntaria hasta el 31 de marzo
de 2017 sus tenencias de bienes en el pas
y en el exterior no declaradas previamente
(art. 34), con la sola salvedad en cuyo caso
no podrn declararse y/o ampararse en los
beneficios que consagra las tenencias de
moneda o ttulos valores en el exterior que
estuvieren depositados en entidades radicadas en jurisdicciones identificadas como
de alto riesgo o no cooperantes (art. 35).
El blanqueo concebido constituye una novacin de la obligacin tributaria no declarada previamente, en tanto se sujetan esas
tenencias de bienes y moneda al pago de un
nuevo tributo, que sustituye y/o transforma
por completo a las anteriores obligaciones
tributarias. La declaracin y pago del

CORREO
ARGENTINO
CENTRAL B

Germn J. Ruetti y Fernando J. Diez


impuesto especial tal la denominacin
que recibe en el proyecto est sujeta a
estipulaciones en torno a las diferentes
bases imponibles y alcuotas, e incluso con
supuestos de exencin o no sujecin (arts.
39 y 40).
De este modo, y en pareja situacin legal
y amplitud al que fuera el rgimen de exteriorizacin establecido por la ley 26.476
del 24/12/2008 y con diferente estructura
pero similares beneficios al de la ley 26.860
del 3/6/2013, su acogimiento y posterior
cumplimiento de las exigencias sustanciales y operativas conlleva, como atractivo
que impulsa a los sujetos a adherirse, una
serie de beneficios en el orden tributario
y penal tributario, cambiario y aduanero,
con arreglo a los cuales el organismo recaudador no podr instar o proseguir los
procedimientos de determinacin de oficio
y sumariales previstos en la ley 11.683, ni
impulsar denuncias penales en los trminos
de la ley 24.769 y del Cdigo Aduanero,
con relacin a las obligaciones tributarias
que esos bienes o sus rentas han generado
oportunamente.
II.1. Sujetos que pueden adherirse y sujetos
que pueden beneficiarse con el rgimen de blanqueo impositivo
El proyecto es muy amplio en lo que
respecta a los sujetos declarantes de las
tenencias y dems sujetos que pese a no
haber declarado bienes pueden obtener la
aplicacin de los beneficios legales contenidos en l. En primer lugar, pueden acceder
al blanqueo las personas humanas (fsicas
en la terminologa de la ley 11.683 y dems
leyes tributarias), las sucesiones indivisas
y los sujetos empresa que obtienen rentas
de tercera categora conforme el art. 49 de
la ley de impuesto a las ganancias (art. 34).
Incluye adems a los sujetos no inscriptos
ante el organismo recaudador.
Asimismo, resultar vlida la adhesin
al blanqueo en el caso de personas humanas o sucesiones indivisas cuyos bienes y
tenencias estn en posesin o titularidad

en cabeza del cnyuge, o ascendientes o


descendientes en primer o segundo grado
de consanguinidad, o afinidad, e incluso
terceros. De este modo, se permite ingresar
al rgimen de blanqueo a aquellos titulares
verdaderos de los bienes que han ocultado esa situacin jurdica mediante la
interposicin de personas o testaferros.
La nica condicin sin perjuicio de lo
que en definitiva se reglamente es que
con anterioridad al vencimiento para la
presentacin de la declaracin jurada del
impuesto a las ganancias del perodo fiscal 2016, esos bienes pasen a estar a nombre del declarante, con apercibimiento de
la prdida de los beneficios del blanqueo
(art. 36, ltimo prrafo).
Tambin se acuerda la opcin para que las
personas humanas o sucesiones indivisas
opten por declarar, a su nombre, bienes y
tenencias que figuren como pertenecientes
a personas jurdicas.
En lo que respecta no ya a los sujetos
declarantes en el blanqueo, sino a los que
no habiendo declarado pueden obtener esos
beneficios, el proyecto permite comprender
dentro de la liberacin de las acciones
tributarias y penales, a los socios administradores, gerentes, directores y miembros
del consejo de vigilancia en las sociedades
reguladas por la ley 19.550, y cargos equivalentes en cooperativas, fideicomisos,
sucesiones indivisas, fondos comunes de
inversin y profesionales certificantes de
los balances de esos entes.
Por otra parte, la declaracin que realicen
en los trminos del rgimen de blanqueo
las sociedades del inciso b) del art. 49 de la
ley de impuesto a las ganancias liberar a
su vez a los socios que hubieran resultado
contribuyentes en proporcin a la materia
imponible que le sea atribuida de acuerdo
a su participacin en el ente o explotacin
(art. 45).
El art. 49 de la ley de impuesto a las ganancias establece que constituyen ganancias de
la tercera categora Todas las que deriven de

doctrinas

cualquier otra clase de sociedades constituidas


en el pas o de empresas unipersonales ubicadas
en ste. La ley de ese tributo efecta una
distincin con relacin a las sociedades del
inciso a) y es que, en este caso del inciso b), los
sujetos de la obligacin tributaria pasan a
ser los socios, individualmente considerados, de las mentadas sociedades, para lo cual
van a liquidar el impuesto de conformidad
con lo dispuesto en el art. 50 de esa ley, que
reza en lo pertinente: El resultado del balance
impositivo de las empresas unipersonales y de las
sociedades incluidas en el inciso b) del artculo
49, se considerar, en su caso, ntegramente
asignado al dueo o distribuido entre los socios
aun cuando no se hubiera acreditado en sus
cuentas particulares.
Quiere decir que los socios de las sociedades del inciso b) del art. 49 deben
partir del balance impositivo de los entes,
y el resultado obtenido por ste ltimo se
le asignar en forma particular; o sea, la
sociedad determina la base imponible del
tributo y cada socio presenta la declaracin
jurada contabilizando en ella, como resultado positivo o negativo, la parte que le es
atribuida. La declaracin en el rgimen del
ente, beneficia en sus respectivas proporciones a los socios.
En igual sentido, la adhesin que efecten
esas personas en su carcter de contribuyentes del gravamen por tratarse de
socios de las sociedades del inciso b) del
art. 49 podrn extender la liberacin a
las obligaciones tributarias de esas empresas o explotaciones unipersonales a la que
pertenecen.
Hemos reseado tanto los sujetos que
pueden declarar las tenencias de monedas
y bienes del pas como del exterior
para gozar de los beneficios dispuestos en
el proyecto, como los sujetos a los que se
les extiende el beneficio legal; en ambos
supuestos, su generosa admisin surge de
la regulacin especfica que el proyecto
establece en el Ttulo I.
Pero debemos advertir que en el Ttulo
VII. Disposiciones generales, arts. 81 y 82, se
regulan los supuestos de exclusin subjetiva
propia (determinadas personas que, por sus
contina en la pgina 2

Beneficios generales y punitivos previstos en el proyecto de ley sobre blanqueo de capitales

CUENTA N10269F1

FRANQUEO A PAGAR

Comentarios al proyecto de ley sobre exteriorizacin y blanqueo de capitales

Harry L. Schurig.....................................................................................................................................6

Germn J. Ruetti y Fernando J. Diez...................................................................................................1

Las reformas proyectadas en los impuestos sobre los bienes personales y a la ganancia
mnima presunta

Una aproximacin al proyecto de exteriorizacin voluntaria de activos

Gastn Sokol...........................................................................................................................................7

Flavia Irene Melzi...................................................................................................................................4


resea jurisprudencial ...............................................................................................................8

2 - jueves 9 de JUNIO de 2016


viene de TAPA

calidades y cargos, no pueden adherirse al


rgimen de blanqueo) y de exclusin subjetiva por determinados supuestos objetivos
(personas que se encuentran quebradas,
o con sentencias penales firmes, etc.). Su
anlisis excede el marco de estos comentarios y asimismo tales problemtica de
tales restricciones ser objeto de debate
en el Congreso de la Nacin, de modo que
podrn establecerse cambios sustanciales
a la redaccin.
II.2. Alcance de la liberacin de las acciones tributarias y penales en la estructura del proyecto
Los sujetos que adhieran al rgimen de
exteriorizacin y efectivicen esa novacin,
se encontrarn liberados de las acciones
del organismo recaudador con respecto a
las obligaciones tributarias que no fueron
declaradas en los distintos impuestos y
perodos fiscales anteriores al 1 de enero
del 2016.
Una previsin especial aparece en el
ltimo prrafo del art. 48 , segn el cual
los sujetos declarantes, al momento de
practicar la adhesin, no podrn tomar en
cuenta a su favor los efectos de la prescripcin corrida desde el ingreso de los bienes
al patrimonio. Es confusa esta expresin,
pero creemos que apunta a que los sujetos
adhieran por todos sus bienes y rentas
obtenidos o generados incluso en perodos
prescriptos, sin desgajar a esos efectos los
que ya no pueden ser objeto de acciones
fiscales por haber excedido el plazo legal
de prescripcin.
Al quedar igualmente liberados de las
acciones tributarias determinativas y
penales, esta norma slo podra tener
consecuencias prcticas en los supuestos
en que se produzca el incumplimiento a las
pautas del rgimen, dado que ello privar
al sujeto que realiza la declaracin voluntaria
y excepcional de la totalidad de los beneficios
(art. 41), por lo que el organismo recaudador
podra instar las acciones determinativas y
sancionatorias con relacin a esos tributos
y perodos fiscales.
En lo que es objeto de este comentario, los
beneficios de adherirse al blanqueo fiscal
propuesto surgen del art. 44 del proyecto,
con arreglo al cual los sujetos que efecten
la declaracin voluntaria y excepcional e
ingresen el impuesto especial, en caso de
corresponder, que se establece en el art.
39 y/o adquieran alguno de los ttulos o
cuotas partes previstos en el art. 40, y
los sujetos del antepenltimo prrafo del
artculo 3, por quienes puede hacerse esa
declaracin, gozarn de los siguientes
beneficios en la medida de los bienes
declarados:
No estarn sujetos a lo dispuesto por
el art. 18, primer prrafo, inciso f) de la ley
11.683, con respecto a las tenencias declaradas: entendemos que por primer prrafo
se hace referencia a las determinaciones de
oficio basadas sobre presunciones simples; y a
su vez, tampoco esas tenencias podrn ser
objeto de la aplicacin de la figura presuntiva
de incremento patrimonial no justificado, contenida en el inciso f), para ninguno
de los tributos que pudieren resultar de
aqullas. Por lo tanto, no se considerarn
esos bienes como ingresos y ventas no
declarados en el ejercicio a que se hayan
imputado.
Quedan liberados de toda accin civil
y por delitos de la ley penal tributaria,
penal cambiaria, aduanera e infracciones
administrativas que pudiera corresponder
por el incumplimiento de las obligaciones

vinculadas o que tuvieran origen en los


bienes y tenencias que se declaren voluntaria y excepcionalmente y en las rentas
que stos hubieran generado: la adhesin
al blanqueo los libera en forma amplia de
las acciones que el organismo recaudador
podra haber instado en materia tributaria
(art. 17 y siguientes de la ley 11.683), infraccional (ilcitos tributarios de la ley 11.683 y
previsionales de la ley 17.250, reglamentada
por la resolucin general 1566, y sus modificatorias), penal tributaria (delitos de la ley
24.769), cambiaria (ilcitos y delitos de la ley
19.359) y aduanera (infracciones y delitos de
la ley 22.415). La mencin de accin civil
en materia de obligaciones tributarias slo
puede entenderse como comprensiva de las
acciones propias del organismo recaudador
no referidas al mbito represivo, de modo
que encuentran cabida en esa acepcin las
acciones determinativas previstas en la
ley 11.683.

(i) La liberacin del impuesto o impuestos


hasta la suma exteriorizada y/o declarada
conforme el mtodo de clculo contenido
en sus normas, y consiguiente liberacin de
las acciones tributarias y penales de diverso
orden que con relacin a ellos pudiera haber
correspondido.

La liberacin de las acciones penales contempladas en este artculo equivale a la extincin de la accin penal dispuesta en el inciso
2 del art. 59 del Cdigo Penal. Por lo tanto,
se extingue por amnista, luego aborda este
tema.

II.3.1. La liberacin de los impuestos hasta la


suma exteriorizada conforme el mtodo de clculo all contenido

Quedan liberados del pago de los


impuestos que hubieran omitido ingresar y que tuvieran origen en los bienes y
tenencias de moneda declarados en forma
voluntaria y excepcional. Este efecto jurdico es la consecuencia lgica de un rgimen
legal que importa la novacin de la obligacin tributaria y, por ende, la extincin
de la primera por creacin de la segunda
obligacin especial y cuyo cumplimiento
borra los efectos de toda ndole vinculados
a la antecesora.
En adicin a la liberacin de las acciones
que pudiera haber ejercido el organismo recaudador, el art. 48 del proyecto expresa
que los sujetos que efecten la declaracin
voluntaria y excepcional no estarn obligados a brindar a ste informacin adicional
a la contenida en la referida declaracin
con relacin a sus bienes y tenencias objeto
de la misma. Es decir, no hay obligacin de
explicar el origen y la causa de la tenencia
de esos bienes y moneda.
El proyecto deja a salvo al igual que las
leyes anteriores de blanqueo las acciones
y potestades de cooperacin en lo referido
a la ley 25.246 de lavado de activos con
las modificaciones introducidas por la ley
26.683 del 21/6/2011.
II.3. Principios rectores del rgimen de
blanqueo que determinan la total
liberacin del sujeto de las acciones
fiscales y penales
Con abstencin de las razones de orden
econmico y de poltica tributaria que impulsaron el proyecto por parte del Poder
Ejecutivo, cierto es que, como todo rgimen
de blanqueo fiscal amplio en este caso
el xito de la adhesin depende en gran
medida del respeto de las pautas legales
no slo por parte de los contribuyentes
y dems responsables sino, y sobre todo,
por el organismo recaudador en cuanto a
que luego no limite, con ilegtimas interpretaciones restrictivas, los alcance de los
beneficios y liberaciones que surgen del
texto legal.
Por ello, creemos que el nuevo rgimen
de declaracin de tenencias de bienes y
moneda previsto en el Ttulo I del Libro
II del proyecto consagra y/o recoge tres
presupuestos o premisas de observancia
necesaria y aplicacin directa cuando el
contribuyente se adhiere a sus trminos,
y sin los cuales el rgimen de blanqueo no
podra realmente funcionar. Ellos son:

(ii) La inexistencia de obligacin de


declarar la fuente, origen o prueba de la
constitucin de la tenencia exteriorizada,
y consecuente imposibilidad del organismo recaudador de exigir esa prueba con
relacin a ese tributo o tributos y perodos,
hasta el monto o medida exteriorizada.
(iii) La no relacin y/o vinculacin entre
lo exteriorizado y la causa del eventual y
futuro ajuste u objecin fiscal.
A continuacin explicaremos brevemente
estas premisas.

Los sujetos que se adhieran al rgimen


de declaracin voluntaria y excepcional y
cumplan con todas las exigencias operativas
establecidas en aqul, como sus futuras
resoluciones reglamentarias, quedan liberados de pagar los tributos generados.
Esta liberacin se traduce en la imposibilidad que tiene el organismo recaudador de
determinar de oficio los impuestos hasta la
medida de los bienes declarados.
Ello significa que no se debe pagar impuesto alguno, nacido como consecuencia
de esas tenencias, ms all del especial del
propio rgimen, por el monto y en la medida
de lo que se exterioriza.
Tambin quedan liberados de las acciones penales tributarias, cambiarias
y aduaneras que, sobre la base del o de
los tributos liberados, hubieran podido
corresponder.
II.3.2. La inexistencia de obligacin de declarar la fuente, origen o prueba de la
constitucin de la tenencia exteriorizada, y consiguiente imposibilidad del
fisco nacional de exigir esa prueba con
relacin a ese tributo o tributos y hasta
el monto exteriorizado
El segundo principio inspirador del rgimen consiste en la ausencia de obligacin
por parte del sujeto adherente de informar al organismo recaudador, la causa
y el origen de los fondos, bienes y dems
tenencias exteriorizados. Su correlato es
la imposibilidad de que los funcionarios del
organismo recaudador inicien o prosigan
con actuaciones determinativas y/o penales
sobre la materia imponible exteriorizada.
Es decir, efectuada la adhesin, el contribuyente tiene una barrera legal que
impide al organismo recaudador, por los
tributos, perodos y montos exteriorizados,
recabar informacin sobre su procedencia
u origen. De existir ya una controversia
tributaria en su fase inicial (por ejemplo,
con la vista de un procedimiento de determinacin de oficio) se lo debe archivar
y/o dejar sin efecto.
Debemos sealar que este proyecto de ley
no dispone restriccin o limitacin en cuanto a la existencia o no de una determinacin
de oficio, lo que provocar discusiones en
el debate legislativo. Ello as, por cuanto
la determinacin de oficio del tributo, con
anterioridad a la adhesin que pudiere
realizar el contribuyente o responsable,
importa la expresin de voluntad definitiva
y valoracin de los hechos, la causa de stos
y lo alegado por el contribuyente, por lo que

se tratara de una tenencia detectada por el


organismo recaudador.
Por otra parte, al verificarse un supuesto
de novacin por va de extincin de las obligaciones preexistentes y el establecimiento
de un impuesto especial en reemplazo de
ello, no sera posible admitir el blanqueo de
las obligaciones tributarias que estuvieron
ocultas pero que han sido construidas o
reconstruidas por el organismo recaudador mediante el procedimiento de determinacin de oficio y culminacin de ste
mediante acto administrativo.
Sin embargo, la expresin declaracin
voluntaria, sumada a la ausencia de previsin legal en ese sentido, podra interpretarse como una intencin del Poder Ejecutivo
de no restringir la adhesin al blanqueo
para los casos de bienes y rentas que han
sido ya objeto de determinacin de oficio.
En suma, los contribuyentes que adhieran
al blanqueo impositivo tienen el beneficio
de liberacin y a partir de ese momento (el
de la adhesin) cesa toda actividad probatoria o valorativa sobre los cargos, como
tambin fenece toda facultad investigativa sobre los montos declarados y sobre las
actuaciones abiertas y no concluidas.
II.3.3. La no relacin y/o vinculacin entre lo
exteriorizado y la causa del pretendido
ajuste u objecin fiscal
Para liberar a los contribuyentes adherentes al rgimen de exteriorizacin
y poder cumplir con la no obligacin de
informar hasta el monto exteriorizado, no
puede, desde ningn aspecto relacionarse
o vincularse un determinado ajuste con el
importe exteriorizado.
Mientras no se haya declarado originalmente el monto en la declaracin jurada
del impuesto que es objeto de blanqueo, la
suma exteriorizada no puede ser objeto de
ubicacin conceptual o fctica en algn
tipo de ajuste. Constituye una muralla
que impide auditar, fiscalizar, ajustar y/o
proseguir con el ajuste, por el monto exteriorizado. Lo expuesto no significa que el
fisco nacional haya perdido sus facultades
legales de verificacin y fiscalizacin, pero
para los contribuyentes que adhirieron al
rgimen, slo podr ser objeto de discusin lo que supere la suma exteriorizada
y a partir de all avanzar, si correspondiere,
con las determinaciones de oficio y denuncias penales.
II.4. Restriccin al beneficio de liberacin
de pago de los impuestos respecto de
facturas apcrifas
Como explicamos, conforme al proyecto
de ley los sujetos que adhieran a la exteriorizacin de capitales no declarados quedan
liberados del pago de los impuestos que
hubieran omitido ingresar en su oportunidad y que tuvieran origen en los bienes y
tenencias de moneda declarados en forma
voluntaria y excepcional.
El art. 44, inciso c, establece precisiones
en la forma de liberar en los diferentes
impuestos nacionales. Interesa en ello
puntualizar que si bien al igual que los
regmenes en su momento dispuestos por
las leyes 26.476 y 26.860 libera del pago
el impuesto a las ganancias y el impuesto
al valor agregado, entre otros gravmenes regidos por la ley 11.683, adiciona en
este caso el impuesto especial sobre las
salidas no documentadas contenido en el
art. 37 de la ley del tributo.
Sin embargo y de modo contradictorio con esa inclusin de las salidas no
documentadas en forma expresa impide

jueves 9 de JUNIO de 2016 - 3

la liberacin del gasto computado en el


impuesto a las ganancias y el crdito
fiscal en el impuesto al valor agregado
proveniente de facturas consideradas apcrifas por la Administracin Federal de
Ingresos Pblicos.
No resulta congruente incluir en la liberacin de pago el impuesto sobre salidas
no documentadas que en la actualidad el
organismo recaudador aplica en los casos
de facturas apcrifas y a su vez excluir
de la liberacin los componentes de gastos y crditos fiscales provenientes de lo
que ese organismo considera son facturas
apcrifas.
Esta exclusin que seguramente ser
objeto de debate en el Congreso pretende
poner punto final a la discusin tcnica
que se haba suscitado en los ltimos dos
regmenes de blanqueo, en los cuales, si
bien las normas jurdicas que lo disciplinaban no establecan ninguna restriccin
o limitacin de la liberacin en materia de
impuesto al valor agregado, una curiosa
y por dems arbitraria interpretacin del
organismo recaudador dejaba fuera del
beneficio legal a los casos en los cuales la
omisin del impuesto al valor agregado era
producto de la incorporacin en su tcnica
de liquidacin de facturas de compra consideradas apcrifas.
Decimos curiosa y arbitraria por cuanto
el argumento fiscal consista en sostener
que las leyes hacan referencia al monto
de las operaciones de venta, excluyndose
con ello a las compras operacin que da
lugar al crdito fiscal. Esa tesis no tiene
resistencia fctica, dado que es posible no
slo obtener moneda y bienes por incorporacin de crditos fiscales apcrifos (al
disminuir el impuesto a pagar y generar
entonces un fondo marginal) sino que,
adems, la propia naturaleza del rgimen
impeda atribuir la tenencia o los capitales
a un determinado origen o seleccionar qu
origen o causa de la obligacin podra ser
objeto de blanqueo.
El principio de liberacin y consecuente
prohibicin de los funcionarios de iniciar
y/o proseguir acciones liberadas es la
consecuencia misma del rgimen: hay
liberacin total de las acciones fiscales,
tributarias y represivas, contra el sujeto
que ha exteriorizado y hasta el monto de
la exteriorizacin: ello no puede quedar en
manos de las voluntades y criterios de los
funcionarios.
Sostenemos que en la faz tributaria, la
liberacin comprende el pago del impuesto
al valor agregado, sin discriminacin de
los componentes de la liquidacin; ello as,
por cuanto el impuesto al valor agregado
de un contribuyente no es el dbito fiscal
sino que es el importe al que se llega por el
mtodo de sustraccin de dbitos fiscales
y crditos fiscales. La tenencia o los fondos
exteriorizados no son de uno u otro componente sino que precisamente constituyen
sumas que, blanqueadas, dan derecho a su
repercusin en el impuesto, sin distincin
alguna del componente tcnico al cual se
refiere.
Sin embargo, la intencin del Poder Ejecutivo es excluir en forma expresa a las operaciones consideradas apcrifas, de modo
que constituya esa decisin una cuestin de
poltica legislativa no justiciable.
II.5. Naturaleza jurdica de la liberacin
de las acciones penales
El proyecto de ley, establece de modo
expreso en su art. 44, inciso b), tercer
prrafo, que la liberacin de las acciones
penales equivale a la extincin de la accin

penal por amnista, pues tal es el supuesto


previsto en el inciso 2 del art. 59 del Cdigo Penal al que remite la primera de las
normas.
El Poder Ejecutivo plasma en ello su criterio en lo que hace al efecto liberatorio de
las acciones penales. La amnista significa
olvido respecto de un delito y se trata de
una medida poltica de alcance general,
que no se refiere a un delincuente concreto
o a un hecho determinado, sino que abarca
a todos los delitos de cierto tipo legal cometidos en un perodo dado; tiene ms en
cuenta los hechos que los individuos y los
reputa inocentes y por tanto extingue la
accin y la pena; su objetivo es la pacificacin entre los habitantes y puede dictarse
en cualquier etapa del proceso e incluso
antes de l. La amnista es esencialmente
general, abarca a todos los supuestos
comprometidos en una clase de delitos, y
es resorte del Poder Legislativo, nico que
tiene la potestad de declarar la criminalidad de los actos, de crear sanciones y de
borrar sus efectos.
Sin embargo, tratndose de una amnista,
no debera existir condicionante alguno
para la extincin de la accin, lo que acontece en el supuesto del proyecto en el cual la
existencia de incumplimientos a las pautas
de adhesin y pago del impuesto especial
provocar la prdida de los beneficios
apuntados. Por lo tanto, el rgimen posee
caractersticas particulares que no se condicen con la concepcin tradicional de este
instituto, habida cuenta de que condiciona
la prdida de la tipicidad a un acto posterior, que es la cancelacin del impuesto.
En el proyecto existen dos estadios temporales en lo que respecta a las acciones
penales: las que estn en curso de investigacin y/o sustanciacin; como las que
no fueron iniciadas por no existir siquiera
conocimiento de la tenencia de bienes y monedas por el sujeto pasivo de las obligaciones evadidas. En ambos casos se producen
los efectos de liberacin, para lo cual habr
extincin de la accin en el primero de ellos
dado que sta fue iniciada y dispensa
a la formulacin de la denuncia en el segundo.
El art. 84 establece que la Administracin Federal de Ingresos Pblicos estar
dispensada de formular denuncia penal
respecto de los delitos previstos en las
leyes 23.771 y 24.769, segn corresponda,
as como el Banco Central de la Repblica
Argentina respecto de los delitos cambiarios, en la medida que los sujetos de
que se trate regularicen sus obligaciones
tributarias conforme a las disposiciones de
los ttulos II y III de la ley, o en la medida
que los sujetos de que se trate regularicen
sus obligaciones tributarias omitidas de
acuerdo a las disposiciones de su Ttulo I
(adems del rgimen de moratoria previsto
en el Ttulo II).
Esta norma se encuentra en el Ttulo
VII, sobre cuestiones comunes a ambos
regmenes: dispone una dispensa a la autoridad fiscal de formular la denuncia penal
tributaria cuando los contribuyentes adhieran a la exteriorizacin de los capitales no
declarados, o en la medida que incorporen
sus obligaciones fiscales en la moratoria.
La mencin de la ley penal tributaria
23.771 carece de sentido dado que, a la
fecha, si la autoridad tributaria no ha denunciado hechos cometidos durante la vigencia de esa ley, tampoco se han verificado
causales interruptivas de la prescripcin,
de modo que no podra darse un supuesto
en el cual esa ley se aplique, lo que reafirma
la innecesariedad de la mencin del texto
derogado.

II.6. Invitacin para su adhesin a las


provincias y municipios
El art. 47 del proyecto invita a las jurisdicciones provinciales y comunales a adherir al
rgimen de declaracin voluntaria, a travs
de la adopcin de medidas de ndole legislativa tendientes a liberar los impuestos y
tasas que los declarantes hayan omitido
ingresar en esas jurisdicciones.
Con esta previsin el Poder Ejecutivo
busca ampliar la base de tributos objeto de
liberacin en los casos del blanqueo de bienes y tenencias, en tanto resulta indudable
que la titularidad de bienes, fondos, ttulos
y dems tenencias respecto de las cuales no
se tribut en el orden nacional, trae aparejado una ocultacin y sustraccin del campo
de las obligaciones tributarias locales que
hubieran correspondido. As, ingresos marginales por actividades regulares son base
de impuestos locales como ingresos brutos
y tasas de inspeccin y/o contralor de los
municipios; activos y/o bienes inmuebles y
muebles registrables tambin forman parte de la base de tributacin de impuestos
provinciales que gravan la titularidad de
bienes registrables.
Un blanqueo que libere al sujeto de pagar
los tributos nacionales podra generar, en
los casos en que los poderes legislativos de
las provincias y comunas no recepten ni
adhieran a este rgimen, la fiscalizacin y
determinacin de oficio de las obligaciones
locales omitidas.
III. Exclusin del rgimen y de sus beneficios
de liberacin a las acciones referidas a la
investigacin del delito de lavado de activos
En consonancia con los ltimos regmenes de exteriorizacin y/o blanqueo
de capitales, el proyecta deja fuera de sus
beneficios y por ende no libera lo relacionado con la comisin e investigacin de
los delitos de lavados de activos, los cuales
podrn no slo impulsarse sino ser objeto
de persecucin penal.
Por otro lado, se establece en su art. 80
que ninguna de las disposiciones del Libro II
liberar a las entidades financieras o dems
personas obligadas, sean entidades financieras, notarios pblicos, contadores, sndicos,
auditores, directores u otros, de las obligaciones vinculadas con la legislacin tendiente
a la prevencin de las operaciones de lavado
de dinero y financiamiento del terrorismo.
El lavado de activos es una operacin
por la cual el dinero ilcito procedente de
delitos que revisten especial gravedad es
invertido, ocultado, sustituido o transformado y luego restituido a los circuitos
econmico-financieros legales, por su
incorporacin a cualquier tipo de negocio,
como si se hubiera obtenido de forma lcita.
Se configura por intermedio de cualquier
accin u omisin mediante la cual se pretenda otorgar apariencia de legitimidad a
los bienes obtenidos por la comisin de delitos, con el fin de reintegrarlos al circuito
econmico legal, desvinculndolo as de su
origen ilegal. Dicha operatoria presenta caractersticas propias, relativas al volumen
de bienes que involucra, la universalidad
de sus acciones, la especializacin de sus
operadores y la mutabilidad de sus actividades. En tal sentido, se verifica generalmente como un proceso que comprende
distintas fases sucesivas, que van desde
la colocacin originaria de los bienes de
procedencia delictiva, siguiendo con el enmascaramiento de su origen y terminando
con la integracin al circuito legal de esos
bienes ya transformados.
En nuestro pas, con la reforma que introdujo la ley 26.683, el art. 303 del Cdigo

Penal establece como figura bsica que:


1) Ser reprimido con prisin de tres (3) a
diez (10) aos y multa de dos (2) a diez (10)
veces del monto de la operacin, el que convirtiere, transfiriere, administrare, vendiere,
gravare, disimulare o de cualquier otro modo
pusiere en circulacin en el mercado, bienes
provenientes de un ilcito penal, con la
consecuencia posible de que el origen de
los bienes originarios o los subrogantes
adquieran la apariencia de un origen
lcito, y siempre que su valor supere la suma
de pesos trescientos mil ($ 300.000), sea en
un solo acto o por la reiteracin de hechos
diversos vinculados entre s.
Por su parte, el art. 8 de la ley 26.683
dispone que la Unidad de Informacin Financiera (UIF) es la encargada del anlisis,
tratamiento y transmisin de informacin
a los efectos de prevenir e impedir el delito
de lavado de activos, preferentemente proveniente de la comisin de (y luego de una
extensa lista de tipos penales) los delitos
previstos en la ley 24.769.
Conforme el art. 303 del Cdigo Penal, en
nuestro ordenamiento el delito de lavado de
activos consiste en la conversin, transferencia, administracin, venta, gravamen,
disimulacin o aplicacin de cualquier
otro modo comprensiva de cualquier
actividad u operacin encaminada a lograr
el fin propuesto, es decir, encubrir su
origen lcito de dinero u otra clase de
bienes provenientes de un ilcito precedente, dndoles la apariencia de tener origen
lcito.
El objeto sobre el que opera la accin
del sujeto activo del delito de lavado son
los bienes provenientes de un ilcito penal.
Existe en este punto un intenso debate a
si el delito tributario puede ser el delito
o ilcito precedente del delito de lavado
de activos.
Adherimos a la tesis que postula la
imposibilidad de que el delito de evasin
tributaria pueda erigirse en el delito precedente del delito de lavado de activos, pues
quien evade deja de ingresar lo debido y
para ello se vale de un engao por el que
el fisco no advierte la correcta magnitud
de su crdito, es decir mantiene su patrimonio sin la detraccin debida y mejora
sus chances de que el Estado no se percate
del crdito. A nuestro juicio, mantener en
el patrimonio una suma dineraria dista
de incorporar por medio de delito precedente un activo, que es precisamente
el objeto a ser lavado.
Entendemos que es conceptualmente
imposible que el no ingreso del tributo
generado con motivo de una accin de evasin tributaria de la evasin ningn activo
proviene, sino que stos tienen generacin
a partir de una causa jurdica distinta y
previa como lo es la actividad lcita generadora de los ingresos sea causa eficiente y
determinante de la incorporacin del activo
al patrimonio del sujeto.
Sin embargo, dada la liberacin de las
acciones por delitos penales tributarios
para quienes adhieran al rgimen de blanqueo y la imposibilidad de suministrar
informacin, lo cierto es que para estos
supuestos es decir, aquellos en los cuales
la tenencia y bienes no declarados sean
producto de la evasin de las obligaciones
tributarias no habr posibilidad fctica
de que se verifique el ilcito precedente de
modo que el mantenimiento de la persecucin penal en materia de delito de lavado de activos quedar relegada para los
casos en que el producto proviene y es
causa determinante de otros delitos ajenos al campo tributario, cambiario y aduanero. n

4 - jueves 9 de JUNIO de 2016

Una aproximacin
al proyecto de exteriorizacin voluntaria de activos
I. A modo de introduccin
Con fecha 31 de mayo de 2016 fue presentado
por el Poder Ejecutivo un megaproyecto de
ley, que presenta dos tpicos centrales. El
Libro Primero declara la emergencia en materia de litigiosidad previsional, en cuyo marco
propicia la creacin del Programa Nacional de
Reparacin Histrica para Jubilados y Pensionados, crea el Consejo de Sustentabilidad
Previsional en el mbito del Ministerio de Trabajo, Empleo y Seguridad Social, e instituye la
Pensin Universal para el Adulto Mayor, con
la prestacin de carcter no contributivo y
vitalicio para todas las personas mayores de
sesenta y cinco aos.
El Libro Segundo propicia el establecimiento de un Rgimen de Sinceramiento Fiscal que
contempla la implementacin de un sistema
voluntario y excepcional de declaracin de
tenencia de moneda nacional y extranjera, y
dems bienes en el pas y en el exterior (Ttulo
I); un rgimen de regularizacin excepcional
de obligaciones tributarias, de la seguridad
social y aduaneras (Ttulo II); exhibe como
novedad un rgimen de beneficios a contribuyentes cumplidores (Ttulo III), e introduce modificaciones al sistema tributario,
particularmente respecto del impuesto a las
ganancias, ganancia mnima presunta y sobre
los bienes personales (Ttulos IV y V). Tambin crea, en el mbito del Poder Legislativo
una Comisin Bicameral para la Reforma
Tributaria (Ttulo VI). Finalmente, regula un
conjunto de disposiciones generales (Ttulo
VI) que complementan las previsiones antes
apuntadas.
Complementariamente se ratifica el acuerdo
suscripto en mayo de 2016 entre el Estado nacional, los gobiernos provinciales y la Ciudad
Autnoma de Buenos Aires, a travs del cual
se acordara reducir la detraccin de quince
puntos porcentuales de la masa de recursos
coparticipables, destinados a obligaciones previsionales nacionales y otros gastos operativos
a cargo de la Administracin Nacional de la
Seguridad Social (ANSeS).
En esta oportunidad, y como una primera
aproximacin, nos limitamos a esbozar algunos comentarios sobre el Ttulo I del Libro
segundo, relativo al sistema voluntario y excepcional de declaracin de tenencia de moneda
nacional, extranjera y dems bienes en el pas
y en el exterior.
Sin perjuicio de que nuestro comentario es
estrictamente tcnico, no podemos soslayar
nuestras objeciones genricas a este tipo de
medidas. Las leyes de blanqueo impositivo
discriminan en favor de los contribuyentes
de mala conducta, en abierto demrito del
reparto igualatorio de la carga tributaria, lo
que por si quebranta el principio de igualdad
de raigambre constitucional.
La violacin de la ley debe ser merecedora
de sancin, pues como sostiene Rusconi (1), la
pena posee la funcin de ratificar y asegurar
la validez de normas que han sido pensadas
como modelos de orientacin social y han
sido vulneradas, reforzando a travs del
castigo la confianza general en ellas. Y estas
disposiciones, aun excepcionales, constituyen una suerte de premio al evasor que
oportunamente ocult de forma deliberada
su capacidad contributiva y conspir con la
conformacin de una cultura tributaria que
privilegie el cumplimiento voluntario de las
obligaciones tributarias.

Flavia Irene Melzi


No obstante lo expuesto, debe advertirse
que esta vez las alcuotas propuestas son sustancialmente ms elevadas que en anteriores
versiones, y que por primera vez se prevn
beneficios para los contribuyentes cumplidores, al exoneralos del pago del impuesto sobre
los bienes personales para los perodos 2016,
2017 y 2018, lo cual, a nuestro juicio resulta
plausible.
II. Coyuntura propicia para su sancin
En cuanto a la oportunidad para su sancin,
parece ser una buena coyuntura para que quienes tienen activos ocultos, particularmente en
el exterior, regularicen su situacin de modo
de evitar futuras sanciones. Pues no debe
olvidarse que en el marco del foro global de
transparencia e intercambio de informacin
con fines fiscales de la OCDE (Organizacin
para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico), la Argentina es uno de los cincuenta y
cinco pases que han adoptado los estndares
para el intercambio automtico de informacin
financiera en materia impositiva a partir del
1 de enero de 2017 (2). Y que desde el 1 de
enero de 2018 comenzarn con el intercambio
automtico otras cuarenta y seis jurisdicciones (3). Consecuentemente a partir de tales
fechas las administraciones tributarias podrn
intercambiar datos de todo tipo de cuentas
financieras, depsitos bancarios, ttulos o acciones, participaciones en fondos de inversin,
seguros o rentas, (incluidos saldos, rentas o
transferencias recibidas, persona o entidad
titular) de manera automtica y sin necesidad
de requerirla para un caso en particular.
Por su parte, los Estados Unidos de Amrica,
aun cuando no suscriben estos estndares,
han indicado que se est llevando a cabo el
intercambio de informacin automtico en
virtud del FATCA desde 2015 y ha entrado
en acuerdos intergubernamentales (AGI) con
diversas jurisdicciones para hacerlo. Con el
modelo 1A-AGI suscripto, se ha reconocido
su necesidad de alcanzar niveles equivalentes
de intercambio automtico de informacin
recproca con las jurisdicciones asociadas.
Tambin se incluy un compromiso poltico
para solicitar la aprobacin de los reglamentos
y para abogar y apoyar la legislacin pertinente
en pos de alcanzar niveles equivalentes de
intercambio automtico de reciprocidad.
Ello sumado a la conmocin mundial que
han generado filtraciones informticas que
hacia fines de 2014 habran dado a conocer la
existencia de varios miles de cuentas ocultas
que involucraban al HSBC, con esta regularizacin se habilitara una nada despreciable
oportunidad para que sus titulares, muchos
de ellos denunciados, puedan acogerse a la
amnista fiscal, purgando sus incumplimientos.
Lo propio ha ocurrido luego de la difusin de
los Panam Papers, informe elaborado por el
Consorcio Internacional de Periodistas de Investigacin que dej al descubierto a personas,
en todo el mundo, que no tenan declaradas sociedades de las que eran accionistas, poniendo
en evidencia que el secreto es cada vez ms
endeble. Y a ello se adiciona el informe realizado
por una renombrada empresa de propiedades
inmobiliarias local, en la que se entrecruzaron
las empresas offshore de capitales argentinos
que figuran en la citada investigacin periodstica con sus direcciones en Argentina, lo

que puso en evidencia su concentracin en


los barrios ms ricos del rea metropolitana
de Buenos Aires, constituyendo sin duda un
acicate adicional para la adhesin al blanqueo.
III. Derogacin de impuestos patrimoniales
Como adelantamos, el megaproyecto en
trmite prev, entre sus regulaciones contenidas en los Ttulos IV y V, significativas modificaciones respecto de los impuestos sobre
los bienes personales y a la ganancia mnima
presunta, cuyo anlisis pormenorizado escapa
al objetivo del presente trabajo. Sin embargo,
merece unos prrafos en particular su estrecha vinculacin con el tema que nos convoca.
Una de las crticas que han recibido anteriores blanqueos, era justamente el sostenimiento
de gravmenes que recayeran sobre los activos, tanto de las personas humanas como las
empresas, lo que poda resultar un obstculo,
desde que tales gabelas importan una exaccin
permanente sobre los bienes regularizados,
al incrementar sostenidamente el costo de la
exteriorizacin, lo que resultara ms oneroso
a medida que transcurre el tiempo.
Lascano nos recuerda que la doctrina productivista de filiacin italiana, sostiene que a
mayor presin sobre los activos mejor ser la
asignacin y ms atractivos los rendimientos
como respuesta defensiva del contribuyente.
Y si bien esta hiptesis se exhibe como razonable frente a gravmenes que recaen sobre
bienes ociosos, tal afirmacin resulta endeble
cuando se trata de activos que no rinden beneficios monetarios. Y ejemplificaba, respecto
del impuesto sobre los bienes personales ...el
caso de obras de arte o de otros bienes con valores
susceptibles de actualizacin administrativa que,
por ejemplo, suelen dispararse ms all de los valores de realizacin y en ocasiones quedan atrs de
eventuales correcciones monetarias. Y agregaba:
Contribuir para poder repatriar y despus volver
a pagar peridicamente y con prescindencia de
los eventuales rendimientos, parece que le resta
atractivo al instituto, retacea fondos al gobierno y
malogra la viabilidad de los eventuales proyectos
que seran financiados con activos lquidos. (4)
En esta oportunidad, el proyecto en ciernes
prev la modificacin de los niveles de imposicin retornando al sistema de mnimo no imponible en el caso de impuesto sobre los bienes
personales, incrementa sus valores y reduce
las alcuotas aplicables paulatinamente entre
2016 y 2018, hasta llegar a su derogacin en el
perodo fiscal 2019. Y en cuanto al impuesto
a la ganancia mnima presunta propicia su
derogacin para los ejercicios que se inicien a
partir del 1 de enero de 2019.
IV. Interrogantes sobre el accionar de las jurisdicciones locales
Una interrogante adicional se plantea en torno al accionar de las jurisdicciones provinciales
y los municipios. Pues aun cuando la iniciativa
refrenda el acuerdo suscripto en mayo de 2016
por el que se reduce la detraccin de quince
puntos porcentuales a la masa de recursos
coparticipables con destino a obligaciones previsionales nacionales y otros gastos operativos
a cargo de la ANSeS (5), luego el proyecto prev
que el producido del gravamen que se crea
como consecuencia del Ttulo se destinar a la
ANSeS, ahuecando la masa coparticipable (6).

Consecuentemente, an cuando se invita a las


provincias, a la Ciudad Autnoma de Buenos
Aires y a los municipios a adherir al rgimen
de exteriorizacin y adopta, medidas tendientes a liberar los impuestos y tasas locales que
los declarantes hubieren omitido ingresar
en stas (7), no sera irrazonable pensar que,
como ha ocurrido en ediciones anteriores, los
jurisdicciones locales se abstengan de dictar
normas que autolimiten su potestad tributaria,
y persigan a los contribuyentes que opten por
exteriorizar sus tenencias ocultas, reclama los
tributos locales correspondientes (particularmente ingresos brutos).
V. Caractersticas generales
Como adelantamos, el Libro Segundo
relativo al sinceramiento fiscal, regula en su
Ttulo I un sistema voluntario y excepcional
de declaracin de tenencia de moneda nacional
y extranjera, y dems bienes en el pas y en el
exterior. Seguidamente resaltamos algunos
lineamientos del proyecto, con resea de quin
puede exteriorizar, qu puede exteriorizar,
cmo deber hacerlo, y cul ser la carga tributaria involucrada.
a. Quin puede exteriorizar?
Podrn exteriorizar las personas humanas,
las sucesiones indivisas y las empresas y sociedades comprendidos en el artculo 49 de la
ley del impuesto a las ganancias constituidas
o establecidas al 31 de diciembre de 2015, se
encuentren o no inscriptas ante la AFIP.
Si bien en su primera versin se habilitaba
a los funcionarios pblicos (8), en la versin
remitida al rgano legisferante stos fueron expresamente excluidos del rgimen de amnista
fiscal. Ya es materia de debate en los medios
de comunicacin y lo ser en el Congreso,
la no integracin explcita en el proyecto de
funcionarios del Poder Judicial, Legislativo y
las administraciones provinciales.
Entre los excluidos se menciona a los fallidos sin continuidad en la explotacin; los condenados por delitos penal tributarios con sentencia firme, con anterioridad a la vigencia de
la ley y en tanto su condena no se encontrara
cumplida; as como las sociedades en las que
stos hubieran actuado; los condenados por
delitos comunes conexos; los procesados por
delitos contra el orden econmico y financiero (9), los vinculados con el accionar de la
Unidad de Informacin Financiera regulados
por la ley 25.246 (10); defraudaciones y estafas (11); usura (12); contra la fe pblica (13); ilcitos marcarios (14); encubrimiento (15); explotacin sexual, secuestro extorsivo y homicidio
por precio o promesa remuneratoria (16).
b. Qu se puede exteriorizar?
Con relacin al objeto de la exteriorizacin, se
contempla la posibilidad de declarar la tenencia
de moneda nacional o extranjera y otros bienes,
tanto en el pas como en el exterior. La descripcin es muy amplia, integran luego del detalle
de ciertas manifestaciones (17), una norma
residual que prev la exteriorizacin de todo
tipo de bienes en el pas o en el exterior, incluido
crditos y todo tipo de derechos susceptibles
de valor econmicos.
En relacin a la variable temporal en la
normalizacin tributaria, debe destacarse
que ella se refiere a que los bienes denunciados deben ser preexistentes al 1 de enero de
2016 para las personas humanas, y a la fecha
del cierre del ejercicio comercial cerrado

jueves 9 de JUNIO de 2016 - 5

hasta el 31 de diciembre de 2015 en caso de


personas jurdicas.
Un punto que merece singular atencin es la
prohibicin de exteriorizar, con los alcances del
proyecto, las tenencias de moneda o ttulos valores en el exterior que estuvieren localizados
en pases identificados por el Grupo de Accin
Financiera Internacional (GAFI) como de alto
riesgo o no cooperativos.
c. Modo de exteriorizacin
Con relacin a la forma de exteriorizacin,
el proyecto prev:
a) Tenencias de moneda o ttulos valores
en el exterior, a travs de la declaracin del
depsito en entidades bancarias, financieras,
agentes de corretaje, agentes de custodia, cajas
de valores u otros entes depositarios de valores
del exterior, delegando la forma, plazos y condiciones a lo que oportunamente se reglamente.
Es de resaltar que los sujetos que declaren
tenencias de monedas o ttulos en el exterior no
estarn obligado a ingresarlos al pas, si bien se
prev que quienes opten por hacerlo, debern
hacerlo a travs de las entidades comprendidas
en el rgimen de las leyes 21.526 y 26.831.
b) Si se tratare de tenencias de moneda
nacional o extranjera, o ttulos valores depositados en el pas, se har mediante declaracin
o acreditacin de su depsito.
c) Si fueren tenencias de moneda nacional
o extranjera en efectivo en el pas, se exteriorizarn mediante su depsito en entidades
financieras, debiendo hacerse efectivo el
depsito hasta el 31 de octubre de 2016 y permanecer depositadas a nombre de su titular
por un plazo no inferior a seis meses o hasta el
31 de marzo de 2017 inclusive, lo que resultare
mayor, y vencido el cual podrn ser dispuestos
por su titular.
d) Para los dems bienes, sean stos muebles
o inmuebles situados en el pas o en el exterior,
se har mediante la presentacin de declaracin jurada, en la que se los individualizarn
conforme los requisitos que oportunamente
establezca la reglamentacin.
Merece especial atencin que aun cuando
los bienes a ser declarados estuvieran en
posesin, anotados o registrados a nombre
del cnyuge, ascendientes o descendientes en
primer o segundo grado, o de terceros, ser
vlida la exteriorizacin, supeditada a lo que la
reglamentacin establezca. En tales supuestos,
debern inscribirse los bienes a nombre del
o los declarantes, en la proporcin que stos
decidan, con anterioridad al vencimiento de

la presentacin de la declaracin jurada del


impuesto a las ganancias del perodo fiscal
2016. Lo propio ocurrir con las tenencias de
moneda y bienes que figuren como pertenecientes a sociedades, fideicomisos, fundaciones,
asociaciones o cualquier otro ente constituido
en el exterior cuya titularidad o beneficio le
correspondiera al 31 de diciembre de 2015.
d. Valuacin
De tratarse de tenencias de moneda y bienes
valuados en moneda extranjera, se valuarn
en moneda local al tipo de cambio comprador
del Banco de la Nacin Argentina vigente al 31
de diciembre de 2015. De tratarse de acciones,
participaciones, partes de inters o beneficios
en sociedades, fideicomisos, fundaciones,
asociaciones o cualquier otro ente, se computar su valor proporcional sobre el total de los
activos del ente, delegando los pormenores a
la reglamentacin.
En cuanto a los bienes inmuebles, se computar su valor de plaza.
Respecto a los bienes de cambio, se tomar
su valor al 31 de diciembre de 2015 aplicndose supletoriamente la ley del impuesto a la
ganancia mnima presunta, monto ste que
no ser computable como existencia inicial
del perodo fiscal inmediato siguiente para
cuantificar el costo computable en el impuesto
a las ganancias.
Los dems bienes habrn de valuarse al 31
de diciembre de 2015 conforme las normas del
impuesto sobre los bienes personales (para
personas humanas y sucesiones indivisas) o
del impuesto a la ganancia mnima presunta
para los sujetos empresa.
e. Impuesto especial a abonar
La normativa en estudio establece un impuesto especial a determinar sobre los valores
de los bienes exteriorizados, que prev las
siguientes alcuotas:
Bienes inmuebles en el pas y/o en el exterior: impuesto del 5 por ciento (5%).
Cuando el valor de los bienes declarados, incluidos los inmuebles, no superasen $305.000,
la tasa ser cero (0%).

31 de diciembre de 2016 pagarn un impuesto


del diez por ciento (10%); si se declarasen entre
el 1 de enero y el 31 de marzo de 2017, pagarn
un impuesto del quince por ciento (15 %). Tambin se podr optar por abonar el gravamen
mediante la entrega de ttulos Bonar 17 y/o
Global 17 a su valor nominal, considerando una
alcuota del doce por ciento (12%).
La norma exonera del pago del impuesto especial cuando los fondos blanqueados
se afecten a adquirir en forma originaria:
a) Bono en dlares a tres aos que deber
adquirirse antes del 30 de septiembre de 2016;
b) Bono en dlares a seis aos que deber
adquirirse antes del 31 de diciembre de 2016.
Tambin cuando se suscriban o adquieran
cuotas partes de fondos comunes de inversin,
cuyo objeto sea la inversin en instrumentos
destinados al financiamiento de proyectos de
infraestructura, inversin productiva, inmobiliarios, energas renovables, pyme, prstamos hipotecarios, desarrollos de economas
regionales y dems objetos vinculados con la
economa real. Los fondos debern permanecer invertidos en dichos instrumentos por un
lapso no menor a 5 aos desde su suscripcin
o adquisicin.
f. Beneficios de la exteriorizacin
Los sujetos que blanqueen gozarn de los
siguientes beneficios:
No estarn sujetos a ajustes de sus obligaciones jurdico tributarias por incrementos
patrimoniales no justificados.
Quedan liberados de toda accin civil y por
delitos de la ley penal tributaria, penal cambiaria, aduanera o infracciones administrativas
que tuvieren origen en los bienes exteriorizados
y en las rentas que los hubieren generado. Se
incluye a los socios administradores, gerentes,
sndicos y miembros de consejos de vigilancia y
cargos equivalentes en cooperativas, fondos comunes de inversin, fideicomisos y sucesiones
indivisas, as como profesionales certificantes
de estados contables. Estas liberaciones equivalen a la extincin de la accin penal prevista
en el artculo 59, inciso 2, del Cdigo Penal.
En ningn caso abarcan a las acciones que
pudieren ejercer los particulares damnificados.

Si el valor de los bienes declarados, incluidos los inmuebles, superase los $800.000
deber distinguirse: a) si se declaran antes del

Quedan liberados del pago de los impuestos que se hubieran omitido ingresar
cuyo origen fueran los bienes y tenencias
exteriorizados (18). El beneficio se extiende a
los socios que hubieren resultado contribuyentes, as como las empresas o explotaciones
unipersonales de su titularidad, en proporcin
a la materia imponible que les fuere atribuible
conforme su participacin. Expresamente se
dejan fuera de la liberacin los efectos fiscales

(China), Indonesia, Israel, Japn, Kuwait, Lbano,


Islas Marshall, Macao (China), Malasia, Mauricio,
Mnaco, Nauru, Nueva Zelanda, Panam, Qatar,
Rusia, San Kitts y Nevis, Samoa, Santa Lucia, San
Vicente y las Granadinas, Arabia Saudita, Singapur, Isla de San Martn, Suiza, Turqua, Emiratos
rabes Unidos, Uruguay, Vanuatu.
(4) LASCANO, Marcelo R Blanqueo. Luces y sombras, La Ley online. Primera Hora
06/03/2009.
(5) Artculo 47.
(6) Artculo 49.
(7) Artculo 48.
(8) En el artculo 81 se detalla que el blanqueo no
ser accesible para el Presidente, el vice, los ministros, secretarios, subsecretarios, personal superior
de todas las fuerzas de Seguridad, de organismos
de Inteligencia, embajadores, decanos y rectores
universitarios, entre otros destacados representantes de la administracin pblica.
(9) Artculos 303,306, 307, 309 a 312 del Cdigo
penal.
(10) El delito de lavado de activos (artculo 303
del Cdigo Penal), preferentemente proveniente
de la comisin de: a)Delitos relacionados con el tr-

fico y comercializacin ilcita de estupefacientes


(ley 23.737); b)Delitos de contrabando de armas y
contrabando de estupefacientes (ley 22.415); c)Delitos relacionados con las actividades de una asociacin ilcita calificada en los trminos del artculo
210 bis del Cdigo Penal o de una asociacin ilcita
terrorista en los trminos del artculo 213 ter del
Cdigo Penal; d)Delitos cometidos por asociaciones ilcitas (artculo 210 del Cdigo Penal) organizadas para cometer delitos por fines polticos o raciales; e)Delitos de fraude contra la administracin
pblica (artculo 174, inciso 5, del Cdigo Penal);
f) Delitos contra la Administracin Pblica previstos en los captulos VI, VII, IX y IX bis del ttulo
XI del Libro Segundo del Cdigo Penal; g)Delitos
de prostitucin de menores y pornografa infantil,
previstos en los artculos 125, 125 bis, 127 bis y 128
del Cdigo Penal; h)Delitos de financiacin del terrorismo (artculo 213 quter del Cdigo Penal);
i)Extorsin (artculo 168 del Cdigo Penal); j)Delitos previstos en la ley 24.769; k)Trata de personas.
2. El delito de financiacin del terrorismo (artculo
213 quter del Cdigo Penal).
(11) Artculos 172 a 174 del Cdigo Penal.
(12) Artculo 175 bis Cdigo Penal.

Si el valor de los bienes declarados, incluidos los inmuebles, se encontrase entre


$305.000 y $800.000: la tasa del impuesto ser
del cinco por cinco (5%).

derivados de facturas consideradas apcrifas


por el organismo recaudador.
g. Dispensa de denuncia y secreto
En los casos de exteriorizacin, la Administracin Federal de Ingresos Pblicos quedar dispensada de formular denuncia penal
respecto de los delitos previstos en las leyes
23.771 y 24.769, as como el Banco Central de la
Repblica Argentina de sustanciar sumarios
penales cambiarios (19), sin perjuicio del deber
de cumplir las obligaciones emergentes de las
normas de prevencin del lavado de activos y
financiamiento del terrorismo, y la facultad del
Estado de intercambiar informacin vinculada
a tales delitos (20).
El proyecto incluye previsiones respecto a
la informacin suministrada en la exteriorizacin y los sujetos involucrados, deja claro
que estar resguardada por el secreto de la
Unidad de Informacin Financiera (21), si bien
se exhibe como redundante, toda vez que la
obligacin de guardar secreto ya se encuentra
adecuadamente prevista en el ordenamiento
jurdico (22). Y seguramente para hacer ms
gravosas las consecuencias ante eventuales
filtraciones, prev la aplicacin de una multa
igual al valor de los bienes exteriorizados a
aplicar en concurso con la de carcter penal.
h. Sobre la prescripcin
Habitualmente los regmenes de blanqueo
conllevan la suspensin general de los plazos
de prescripcin, lo que siempre ha sido merecedor de crticas, toda vez que este efecto
se extenda, no solamente sobre los contribuyentes que exteriorizaban bienes ocultos sino
sobre toda la masa de sujetos pasivos.
Esta vez, la iniciativa se exhibe como mucho ms justa, ya que no incluye la suspensin
general de los plazos de prescripcin, que
slo tiene efectos sobre quienes aprovechen
sus beneficios. Sin embargo, se prev que el
declarante no podr tomar en cuenta a su
favor los efectos de la prescripcin corrida
desde el ingreso de los bienes al patrimonio,
lo que, al carecer de un lmite temporal, se
exhibe en principio como excesivo.
VI. Palabras finales
Los comentarios esbozados en estas lneas
son una simple aproximacin al proyecto
que acaba de ser remitido para su debate
parlamentario. Sin dudas su discusin en
el recinto aportar nuevos tpicos de discusin, y la reglamentacin se encargar de
regular los pormenores en cuanto a su instrumentacin todo ello sin duda alguna ser
merecedora: todos de nuevos comentarios. n

NOTAS
(1) RUSCONI, Maximiliano: Derecho penal Parte general - Ed. Ad-Hoc., Bs. As., pg. 40, citado
por SEMACHOWICZ, Esteban en Anlisis de las
implicancias penales en la aplicacin del Ttulo I de
la Ley 26.476 en Doctrina Laboral Errepar XXIII,
pgina 65, Febrero /2009.
(2) Inician el intercambio en 2017, 55 jurisdicciones: Anguilla, Argentina, Barbados, Blgica, Bermuda, Islas Vrgenes Britnicas, Bulgaria, Islas
Caimn, Colombia, Croacia, Curaao, Chipre, Repblica Checa, Dinamarca, Dominica, Estonia, Islas Feroe, Finlandia, Francia, Alemania, Gibraltar,
Grecia, Groenlandia, Guernsey, Hungra, Islandia,
India, Irlanda, Isla de Man, Italia, Jersey, Korea, Letonia, Liechtenstein, Lituania, Luxemburgo, Malta,
Mxico, Montserrat, Holanda, Niue, Noruega, Polonia, Portugal, Rumania, San Marino, Seychelles,
Eslovaquia, Eslovenia, Sudfrica, Espaa, Suecia,
Trinidad y Tobago, Islas Turcas y Caicos, Reino
Unido.
(3) Inician el intercambio en 2018 46 jurisdicciones: Albania, Andorra, Antigua y Barbuda, Aruba,
Australia, Austria, Bahamas, Barin, Belice, Brasil, Brunei Darussalam, Canad, Chile, China, Islas Cook, Costa Rica, Ghana, Granada, Hong Kong

(13) Artculos 282, 283 y 287 del Cdigo Penal.


(14) Artculo 289 Cdigo Penal y 31 de la ley 22.362.
(15) Artculo 277 Cdigo Penal.
(16) Artculo 80 inc. 3, 127 y 170 Cdigo Penal.
(17) Tenencia de moneda nacional o extranjera,

sea sta en billetes o en forma electrnica. Inmuebles. Muebles, incluido acciones, participacin en
sociedades, derechos inherentes al carcter de
beneficiario de fideicomisos u otros tipos de patrimonios de afectacin similares, toda clase de instrumentos financieros o ttulos valores, tales como
bonos, obligaciones negociables, certificados de depsito en custodia (ADRs), cuotas partes de fondos
y otros similares.
(18) Salidas no documentadas en el impuesto a las
ganancias; transferencia de inmuebles; impuesto a
los dbitos y crditos; impuesto al valor agregado e
impuestos internos; impuesto a la ganancia mnima
presunta y sobre los bienes personales.
(19) Artculo 84.
(20) Artculos 80 y 86.
(21) Artculo 85.
(22) Artculo 22 de la ley 25.246, artculo 101
de la ley 11.683 (t.o.1998), artculo 157 del Cdigo
Penal.

6 - jueves 9 de JUNIO de 2016

Beneficios generales y punitivos previstos


en el proyecto de ley sobre blanqueo de capitales
I. Ubicacin normativa
El proyecto de ley elaborado por el PEN que
acompaa al mensaje 724, de fecha 31/5/16 se
estructura en dos libros. El primero regula
algunos aspectos del Sistema de Seguridad
Social: crea el Programa Nacional de Reparacin Histrica para Jubilados y Pensionados (Ttulo I), el Consejo de Sustentabilidad
Previsional (Ttulo II), la Pensin Universal
para el Adulto Mayor, ratifica acuerdos realizados entre la Nacin, algunas provincias
y la C.A.B.A. referidos al giro de recursos
previsionales (Ttulo IV) y autoriza la afectacin de recursos del Fondo de Garanta
de Sustentabilidad del Sistema Integrado
Previsional Argentino (Ttulo V).
La segunda parte de la norma, el Libro
II, se aboca al aspecto financiero, instituyendo un sistema de blanqueo denominado
Rgimen de sinceramiento fiscal. All se determinan los recaudos generales de acceso
(Ttulo I), crea un sistema de regularizacin
excepcional de obligaciones tributarias, de la
seguridad social y aduaneras (Titulo II) y la
asignacin de beneficios especiales a contribuyentes cumplidores (Ttulos III). Introduce una serie de modificaciones al impuesto
sobre los bienes personales (Ttulo IV), a las
ganancias y a la ganancia mnima presunta
(Ttulo V), crea una Comisin Bicameral
encargada de llevar a cabo un proceso de
reforma tributaria (Ttulo VI) y finalmente
determina los sujetos que quedan excluidos
de estos regmenes y dems requerimientos
formales (Ttulo VII).
En el presente artculo, efectuamos algunas
precisiones referidas nicamente a los beneficios fiscales y la eliminacin de sanciones previstos para los supuestos de exteriorizacin
de fondos y bienes blanqueo detallados
en el Libro II del Ttulo I.
II. Sistema voluntario y excepcional de declaracin de tenencia de moneda nacional,
extranjera y dems bienes en el pas y en el
exterior
El proyecto de ley establece un rgimen de
exteriorizacin voluntaria y excepcional de
bienes existentes en poder de los particulares
al 31/12/15 y que no hubiesen sido oportunamente declarados (art. 34). Alcanza a todo
tipo de bienes susceptibles de apreciacin
econmica que se encuentren en el pas o en el
extranjero; en particular: inmuebles, muebles,
acciones e instrumentos financieros y valores
monetarios.
III. Sujetos
Pueden acceder a este sistema los siguientes sujetos:
a) los contribuyentes, ya sean personas
humanas, sucesiones indivisas o sujetos
comprendidos en el artculo 49 de la ley de
impuesto a las ganancias (1), que exterioricen
bienes no declarados oportunamente; y
b) el cnyuge, sus ascendientes, descendientes (en primer o segundo grado de
consanguineidad o afinidad) o terceros, que
ejerzan la posesin o tengan anotados, registrados o depositados a su nombre, bienes a
cuyo respecto un contribuyente efecte la
exteriorizacin (2);
c) nicamente con relacin a la extincin
de acciones previstas en el inc. b) del art. 44:

Harry L. Schurig
i) los socios administradores y socios gerentes, directores, sndicos y miembros de los
consejos de vigilancia de las sociedades contempladas en la ley general de sociedades 19.550;
ii) aquellos que ocupen cargos equivalentes
en cooperativas, fideicomisos, sucesiones
indivisas y fondos comunes de inversin; y
iii) profesionales certificantes de balances
de las entidades listadas en los dos puntos
anteriores.
IV. Requisitos
Para acceder a los beneficios se requiere
que el contribuyente, antes del 31/3/17:
a) efecte la declaracin voluntaria y excepcional prevista en el art. 34; y
b) de corresponder la aplicacin del impuesto especial -establecido por el art. 39 lo
abone o, para evitarlo, adquiera alguno de los
ttulos o cuotas partes previstos en el art. 40.
V. Beneficios: aspectos punitivos del rgimen
Los beneficios asignados se limitan al monto y por los patrimonios exteriorizados (3), y
consisten en:
a) no aplicacin de la presuncin de existencia de incrementos patrimoniales no
justificados previstos en el inc. f) del art. 18
de la ley 11.683;
b) liberacin de acciones:
a. Civiles: al estar establecida en forma genrica, afecta al ejercicio que de ella pudiera
pretender el Estado nacional (y sus entes descentralizados), como tambin las provincias,
la C.A.B.A. y los municipios (4).
b. Penales tributarias: en el caso la liberacin
se refiere en forma genrica a accin
penal involucrada en las leyes 23.771 y 24.769
y sus modificatorias segn corresponda,
ya sea generada por evasin de tributos nacionales, provinciales o de la CABA.
c. Penales cambiarias: derivadas de la aplicacin de la ley 19.359 y sus modificatorias.
Tanto para el caso de acciones penales tributarias como cambiarias, el art. 84 dispensa
a la AFIP y al BCRA de formular la denuncia
penal, como respectivamente de sustanciar sumarios cambiarios (5).
d. Aduaneras: el proyecto no aclara si se
refiere nicamente a las acciones por delitos
aduaneros (6) o si incluye las acciones por
infracciones aduaneras (7), por lo cual dada
la amplitud en la que se expresa la categora
quedaran comprendidas todas las pretensiones propias de esa rama del derecho.
e. Infraccionales administrativas: quedan
incluidas de modo residual en este segmento
las acciones fiscales generadas por infracciones tributarias previstas en la ley 11.683 (8),
es decir, limitadas al mbito nacional. Por el
contrario, no se encontraran liberadas las
acciones infraccionales tributarias contenidas
en las legislaciones locales.

Por ser la normativa tributaria una materia


de regulacin local (segn cada nivel de poder
conforme nuestro sistema federal de gobierno, en los trminos de los arts. 1, 121 y 129 de
la CN), la Nacin no puede per se impedir que
los dems fiscos ejerzan su poder tributario
punitivo. De all que el proyecto previ en su
art. 47 la posibilidad de que las provincias y
la CABA adhieran al rgimen de declaracin
voluntaria y excepcional adoptando medidas
tendientes a liberar los impuestos y tasas locales
que los declarantes hayan omitido ingresar en
sus respectivas jurisdicciones.
Cabe destacar que de no contarse con la
adhesin unnime de todas ellas, el xito del
rgimen que se proyecta se vera seriamente
afectado, en tanto los contribuyentes que
exterioricen sus bienes omitidos, quedarn
expuestos (ahora ms que nunca) a la posibilidad de que los fiscos provinciales y municipales impugnen las declaraciones presentadas
(u omitidas), realicen los ajustes pertinentes
y apliquen las correspondientes sanciones
infraccionales, especialmente en cuanto a
ingresos brutos y a tasas (particularmente de
seguridad e higiene) se refiere, en tanto que
estas ltimas suelen tomar como base imponible los montos declarados a su vez en
el impuesto sobre los ingresos brutos.
Represe que ni an consiguiendo la
adhesin de todas las provincias, quedara
solucionado el tema del ejercicio de la accin
punitiva a nivel municipal, pues constituye
una potestad propia y exclusiva de aqullos,
que no puede ser cercenada por las provincias en las que se encuentran. La potestad
que la Constitucin nacional otorga a las
provincias de reglar el alcance y contenido
de la autonoma municipal en el orden financiero resulta a tales fines insuficientes
(art. 123 CN).
Por otra parte, quedan tambin incluidas
en este segmento (infracciones administrativas) las pretensiones estatales generadas por
incumplimientos de naturaleza exclusivamente administrativa nacional. Por el contrario,
no estaran incluidas acciones infraccionales
puramente administrativas previstas en las
legislaciones provinciales, municipales y de
la CABA (9).
El proyecto expresa que esta liberacin
no alcanza a las acciones que pudieran
ejercer los particulares (sean personas
humanas o jurdicas de derecho privado),
que hubieran sido perjudicados mediante,
como consecuencia o en ocasin de dichas
transgresiones. Esto podra ocurrir respecto
de accionistas minoritarios de una sociedad
annima.
Si bien no se indica a qu tipo de acciones
se refiere, podemos deducir que remite nicamente a las acciones civiles, en tanto que
en las restantes, el nico que puede ejercerlas
como sujeto activo es el Estado.
En el caso de acciones penales la liberacin
tiene efectos equivalentes a la extincin de la
accin penal prevista en el inc. 2 del art. 59
del Cdigo Penal.
a) Liberacin de pago de impuestos omitidos de abonar, generados por los bienes que

se exterioricen, sea por el perodo fiscal 2015


o anteriores, con relacin a los siguientes impuestos (con las caractersticas y limitaciones
que para cada caso se establecen):
a. impuesto a las ganancias;
b. impuesto a las salidas no documentadas;
c. impuesto a la transferencia de inmuebles de personas fsicas y sucesiones indivisas;
d. impuesto sobre los crditos y dbitos en
cuentas bancarias y otras operatorias;
e. impuestos internos;
f. impuesto al valor agregado;
g. impuesto a la ganancia mnima presunta;
h. impuesto sobre los bienes personales;
i. contribucin especial sobre el capital de
las cooperativas.
b) El primer prrafo del inc. d) del art. 44
expresa adems: Los sujetos que declaren
voluntaria y excepcionalmente los bienes y/o
tenencias que poseyeran al 31 de diciembre de
2015, sumados a los que hubieren declarado con
anterioridad a la vigencia de la presente ley,
tendrn los beneficios previstos en los incisos
anteriores, por cualquier bien o tenencia que
hubieren posedo con anterioridad a dicha fecha
y no lo hubieran declarado.
El sentido de la norma no resulta claro,
o en su caso, por ser redundante, termina
confundiendo. Veamos.
Si un contribuyente, posee patrimonio ntegramente oculto, del cual nunca present
declaracin jurada por ningn bien y ahora
lo exterioriza conforme las pautas previstas
en el proyecto, gozara de los beneficios de los
apartados a), b) y c) antes expuestos.
A su vez, los sujetos que en oportunidades anteriores declararon parcialmente
su patrimonio (omitiendo algunos bienes),
en el caso de exteriorizar los bienes hasta
ahora ocultos conjuntamente con los que ya
declar, no impedira aplicar los beneficios
sobre los primeros (los omitidos). Ello resulta lgico, pues no podra atribuirse una
consecuencia ms gravosa a un contribuyente que declar slo una porcin de sus
bienes, con respecto a otro que lo ocult de
manera ntegra.
Cabe plantearse qu ocurrira respecto
de los contribuyentes que si bien declararon
oportunamente sus bienes, lo hicieron en
forma parcial, omitiendo algunos y a su vez
sobre los declarados, consignando un valor
inferior al correcto (conforme las pautas que
establece la normativa).
Por la parte errneamente declarada, si
se entendiese que dicha conducta implic
un ocultamiento patrimonial parcial, su
posterior exteriorizacin (por readecuacin de valor) en los trminos del Ttulo I del
Libro II del proyecto (Sistema Voluntario
y Excepcional de Declaracin de Tenencia
de Bienes) generara entre otros beneficios la liberacin del pago de los impuestos
omitidos de ingresar (inc. c. del art. 44) y slo
eventualmente la obligacin de pago del
impuesto especial (art. 39).

jueves 9 de JUNIO de 2016 - 7

Por el contrario, si se entendiera que


este sistema voluntario y excepcional de
declaracin de tenencia de bienes se aplica
nicamente para bienes ocultos (es decir
omitidos de declarar), al tratarse este caso
de una declaracin tributaria errneamente
confeccionada (en cuanto a la subvaluacin
se refiere), el contribuyente podra a este respecto, ser incluido en las previsiones del Ttulo
II del Libro II del proyecto (Regularizacin
Excepcional de Obligaciones Tributarias); en
ese caso debe abonar la diferencia tributaria
y aprovechar los beneficios de la exencin de
multas y dems accesorios (art. 51).
VI. Causales del decaimiento del rgimen
El proyecto establece una serie de situaciones en las cuales los contribuyentes, no
obstante haber exteriorizado bienes en los
trminos previstos legalmente, no podrn
acceder a los beneficios tributarios y penales,
generndose de esta manera y a su respecto
una situacin en extremo grave.
Se consideran a tal fin los siguientes supuestos:
a) no figurar antes del vencimiento para
la presentacin de la declaracin jurada del
impuesto a las ganancias 2016 a nombre
del declarante, los bienes que fueron por l

exteriorizados y que anteriormente se encontraban anotados o registrados a nombre de


otras personas (art. 36 in fine) (10);
b) falta de pago en el caso que correspondiera hacerlo del impuesto especial previsto
en el art. 39 (art. 41);
c) utilizacin de fondos depositados (en
los trminos del art. 36) a nombre del titular
antes de los 6 meses o antes del 31/3/17 (el
que resulte posterior), cuando se tratare de
tenencias en moneda nacional o extranjera;
salvo de las destinadas a los fines previstos
en los arts. 39 y 40 (art. 43); y
d) no haber declarado algn bien o tenencia
existente al 31/12/15, entendindose por ello
tanto la omisin de exteriorizar mediante
el Sistema Voluntario y Excepcional de Declaracin de Tenencia de Bienes del Ttulo
I del Libro II del proyecto, como la omisin
de informar mediante el sistema regular de
presentacin de declaraciones juradas (11).
VII. Lavado de activos
El art. 48 del proyecto de ley establece que
tanto los contribuyentes que efecten la declaracin voluntaria y excepcional prevista en el
art. 34, como los por quienes el contribuyente
realizara dicha declaracin, no estarn obliga-

dos a brindar informacin adicional respecto


de los bienes all consignados. No obstante:
a) la AFIP conserva la totalidad de las
facultades (en particular las investigativas
y tendientes a determinar la obligacin tributaria) que le confiere la ley 11.683 (ltimo
prrafo del inc. d) del art. 44);
b) ello no afecta el cumplimiento de las
disposiciones de la ley 25.246 (art. 48);
c) no altera la capacidad de la AFIP de
cumplir con sus obligaciones y cooperar con
otras entidades pblicas en el marco de la ley
25.246 (art. 48);
d) ni exime a la AFIP de cumplir como
sujeto obligado con las disposiciones establecidas en la ley 25.246, incluyendo la de
brindar a la UIF toda la informacin que sta
requiera, sin posibilidad de oponer el secreto
fiscal previsto en el art. 101 de la ley 11.683
(art. 84 in fine).

los beneficiarios del sistema, la liberacin


de las acciones civiles, penales tributario,
penales cambiario, aduaneras e infraccionales
administrativas, nada expresa con relacin a
las acciones penales ordinarias, por lo que se
posibilitado de ejercerlas en plenitud.
El proyecto de ley no excluye del blanqueo a
fondos de origen ilcito (a diferencia de lo que
estableca la ley 26.860 (12)), sin perjuicio de lo
cual, la norma mantiene la habilitacin para
que las autoridades competentes investiguen
la eventual comisin del delito de lavado de
activos.
Para mayor claridad, el art. 80 del proyecto
aclara que ninguna de las disposiciones del
Libro II liberar a los sujetos detallados en
el art. 20 de la ley 25.246 (sobre quienes a su
vez recae la obligacin de informar a la UIF
de determinadas situaciones) de las obligaciones dispuestas por la legislacin vigente,
tendiente a prevenir el lavado de activos y el
financiamiento del terrorismo.

Tngase presente que si bien el inc. b)


del art. 44 del proyecto de ley concede a

Por ltimo, el art. 86 expresa que el


presente rgimen no constituye ninguna
limitacin a la capacidad del Estado de
intercambiar informacin, reportar, analizar, investigar y sancionar conductas que
pudiesen encuadrar en los arts. 303 y 306
del Cdigo Penal. n

(9) A este respecto, la previsin contenida en


el art. 47 del proyecto resulta insuficiente pues
se limita por un lado; a la adhesin que hagan
las provincias y la CABA (sin incluir a los municipios) y, por otro, orientadas nicamente a los
efectos de liberar de impuestos y tasas locales
(no as de otros deberes para con la administracin pblica).
(10) Ya sean el cnyuge, ascendentes, descendentes y terceros, segn lo dispuesto por el antepenltimo prrafo del art. 36. Entendemos que
resulta indiferente que los bienes se encuentren
y continen estndolo luego del vencimiento
del plazo establecido para la presentacin de
la declaracin jurada del impuesto a las ganancias 2016 en posesin de sujetos distintos del
contribuyente, en tanto que la posesin es una
situacin jurdica, mientras que la norma exige
que figuren a nombre del declarante, es decir,
se exige una inscripcin registral, con independencia de quien detente la posesin efectiva. Posesin y registro no son necesariamente conceptos excluyentes entre s. Lo relevante es que el
bien se encuentre dado de alta en el registro
correspondiente a nombre del contribuyente a
fin de facilitar el control fiscal. Ello no implica
que deba tambin encontrarse bajo su posesin.

(11) El prrafo de la norma expresa En el caso


que la Administracin Federal de Ingresos Pblicos detectara cualquier bien o tenencia que les correspondiera a los mencionados sujetos, al 31 de
diciembre de 2015, que no hubiera sido declarado
mediante el Sistema del presente ttulo, ni con anterioridad, privar al sujeto que realiza la declaracin
voluntaria y excepcional de los beneficios indicados
en el prrafo precedente. Si bien se hace referencia a los beneficios indicados en el prrafo precedente, ste a su vez remite a los beneficios previstos en los incisos anteriores.
(12) La ley 26.860 mediante la cual se instituy el
rgimen de exteriorizacin voluntaria de tenencia
de moneda extranjera en el pas y en el exterior, expresamente dispona en el segundo prrafo del art.
14 que Quedan excluidas del mbito de esta ley las
sumas de dinero provenientes de conductas susceptibles de ser encuadradas en los trminos del
artculo 6 de la ley 25.246 relativas al delito de lavado de activos y financiacin del terrorismo. Las
personas fsicas o jurdicas que pretendan acceder
a los beneficios del presente rgimen debern formalizar la presentacin de una declaracin jurada
al respecto; ello sin perjuicio de cualquier otra medida que resulte necesaria a efectos de corroborar
los extremos de viabilidad para el acogimiento al
presente.

Observamos que la operatoria de exteriorizacin de bienes no impide la aplicacin de la


normativa sobre lavado de activos regulada
en la ley 25.246.

NOTAS

Especial para La Ley. Derechos reservados(ley 11.723)

(1) La norma agrega ...domiciliadas, residentes,

conforme los trminos del Captulo I, Ttulo IX de


la Ley citada, estn establecidas o constituidas en el
pas al 31 de diciembre de 2015, inscriptas o no ante
la AFIP. Confiamos en que la redaccin definitiva
del artculo incorporar los conectores necesarios
para brindar mayor claridad y coherencia al texto.
(2) El texto del proyecto de ley remitido al Congreso en este punto expresa: ...y los sujetos del antepenltimo prrafo del artculo 3 por quienes puede hacerse la declaracin voluntaria y excepcional,
conforme las disposiciones de este Ttulo.... Entendemos que se incurri en un error al mencionar
el artculo 3 (disposicin que alude a los titulares
de beneficios previsionales, quienes podran aspirar a quedar incluidos en el Programa Nacional de
Reparacin Histrica para Jubilados y Pensionados), en lugar del artculo 36 que tomamos como
base para efectuar el comentario. El texto legal que
oportunamente sea sancionado, debera tener en
cuenta esta observacin.
(3) El proyecto consigna expresamente en la
medida de los bienes declarados.
(4) Si bien esta restriccin podra impactar negativamente a nivel local, al impedir el ejercicio de
una accin civil por daos, la liberacin constituye
una regulacin de fondo (Derecho Civil) cuya re-

glamentacin se encuentra atribuida constitucionalmente a la Nacin (inc. 12 del art. 75 de la C.N.).


(5) La redaccin elegida para el art. 84 resulta similar a la que utiliz la ley 26.860 y en su momento
gener incertidumbre respecto a si subsista o no
la posibilidad de efectuar denuncias por evasin
de tributos locales. Ello debido a que la dispensa
de formulacin de denuncia penal se limitaba en
materia penal tributaria al igual que ahora nicamente a la AFIP y adems, porque al referirse al
ejercicio de la accin penal (y no a la generacin o
subsistencia de la accin en s misma), revesta el
carcter de norma procesal que debera ser regulada localmente. En el proyecto bajo anlisis, la liberacin dispuesta por el inc. b) del art. 44 referido
en general a acciones por delitos de la ley penal tributaria, despeja cualquier duda respecto a su alcance amplio, tanto respecto de la posible evasin
de tributos nacionales como locales, con independencia que quien pudiera (o se encontrare por ley
impedido) de constituirse como ente denunciante.
(6) Previstos en el Ttulo 1 de la Seccin 12 del
Cdigo Aduanero (arts. 682 a 891).
(7) Previstas en el Ttulo 2 de la Seccin 12 del
Cdigo Aduanero (arts. 892 a 996).
(8) En tanto que el proyecto de ley, al consignar
en el punto anterior a las acciones penales tributarias alude a los delitos de la ley penal tributaria.

Las reformas proyectadas


en los impuestos sobre los bienes personales
y a la ganancia mnima presunta
El 31 de mayo de 2016 el Poder Ejecutivo
envi al Congreso un proyecto de ley propiciando importantes reformas en los impuestos sobre los bienes personales y a la ganancia
mnima presunta.
Se trata de medidas tendientes a asegurar el xito del Sistema Voluntario y
Excepcional de Declaracin de Tenencia

Gastn Sokol
de Moneda Nacional, Extranjera y dems
Bienes en el Pas y en el Exterior, que se instituye por el mismo proyecto de ley, y que
trascendi con la denominacin de blanqueo
de capitales.

En el impuesto sobre los bienes personales,


las reformas contemplan la derogacin del inc.
i) del art. 21 de la ley del gravamen que exime
a los bienes gravados cuando su valor imponible
total no supera la suma de $ 305.000 y su

sustitucin por un mnimo no imponible de


caractersticas similares al que rigi entre los
perodos fiscales 1999 y 2006.
Mediante el diseo propuesto, el contribuyente comenzara a tributar slo sobre el
valor imponible de sus bienes, que exceda el
valor considerado como mnimo no impocontina en la pgina 8

Sganos en

8 - jueves 9 de JUNIO de 2016

viene de pgina 7

nible en el marco del presente proyecto, y


que a tal efecto, se fijara en las sumas que,
para cada perodo fiscal, indica el Cuadro I.

A su vez, se proyecta reemplazar la actual escala de alcuotas, por una nica


alcuota, que se fijara en los valores
que, para cada perodo fiscal, indica el
Cuadro I.

(ii) se hubieran acogido al Rgimen de Exteriorizacin Voluntario establecido en la ley


26.860, en los ltimos dos perodos fiscales
inmediatos al perodo fiscal 2016;

Cuadro I
Impuesto sobre los bienes personales
Mnimos no imponibles y alcuotas proyectadas por perodo fiscal
Perodo fiscal

Mnimo no imponible

Alcuota

2016

$ 800.000

0,75%

2017

$ 950.000

0,50%

2018

$ 1.050.000

0,255%

El proyecto contempla, adems, un importante beneficio para contribuyentes cumplidores. Se trata de la exencin en el impuesto
sobre los bienes personales por todos los
perodos indicados en el Cuadro I.
A este efecto califican como contribuyentes cumplidores los que cumplieron con

(i) se acojan al Sistema Voluntario y Excepcional de Declaracin de Tenencia de Moneda


Nacional, Extranjera y dems Bienes en el Pas
y en el Exterior que se instituye por el presente
proyecto de ley;

las obligaciones tributarias que les hayan


correspondido en los dos perodos fiscales
inmediatos anteriores al perodo fiscal
2016.
No obstante ello, quedan excluidos de
la posibilidad de acogerse al beneficio quienes:

(iii) se hubieran acogido a cualquier


plan de facilidades de pago otorgado por
la AFIP en uso de las facultades delegadas
en el art. 32 de la ley 11.683, en los ltimos
dos perodos fiscales inmediatos al perodo
fiscal 2016;
(iv) hubieran sido ejecutados fiscalmente
o condenados en firme por multas por defraudacin fiscal, en los ltimos dos perodos
fiscales inmediatos al perodo fiscal 2016;
(v) posean deudas en condicin de ser
ejecutadas por la AFIP.
Por lo dems, el beneficio comprende
no slo a los contribuyentes del impuesto
sino tambin a los responsables sustitutos
indicados en el artculo sin nmero agre-

resea jurisprudencial

Causa: Courel, Manuel Alberto c. Direccin General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo,
sala II, 14/4/2016.

1. El recurso de apelacin interpuesto contra


la sentencia que revoc la resolucin determinativa del impuesto a las ganancias,
debe ser rechazado, pues el fisco apelante
no se hace cargo del argumento tendiente
a que la indemnizacin por expropiacin
no se encuentra sujeta o incidida por el impuesto, en tanto no demostr cul sera el

Propiedad de La Ley S.A.E. e I


Tucumn 1471 (C. P. 1050 AAC)
Telfono: 54-11-4378-4841/55
Buenos Aires, Repblica Argentina
www.laley.com.ar

supuesto de hecho contenido en la ley que,


expresa o implcitamente realizado, sustenta la gravabilidad de lo percibido en dicho concepto.
2. La conceptualizacin tributaria sostenida por el tribunal a quo, en cuanto a entender que la indemnizacin por expropiacin resulta no sujeta o no incidida
por el impuesto a las ganancias, no implica violacin del principio de congruencia, sino la aplicacin del principio iuris
novit curia, en tanto supone brindar la
calificacin que, dentro del ordenamiento tributario vigente, se considera la
adecuada para dicho supuesto, mxime
cuando el accionante plante la cuestin
de la falta de gravabilidad en su escrito
de apelacin. n

Nota de la Direccin
Las opiniones vertidas en los comentarios firmados son privativas de quienes
las emiten.

Para finalizar, el proyecto tambin contempla la derogacin del impuesto a la ganancia


mnima presunta para los ejercicios que se
inicien a partir del 1 de enero de 2019.
Estos son los ejes fundamentales en torno
a los cuales gira el proyecto de reforma de
los impuestos sobre los bienes personales y
a la ganancia mnima presunta, que el Poder
Ejecutivo acaba de enviar para su tratamiento en el Congreso.
Es importante aguardar la finalizacin de
los correspondientes trmites parlamentarios, ya que durante su transcurso, importantes cambios se podran introducir en
los lineamientos que se acaban de describir. n

La nica posibilidad que posee un fundo rural, para no ser alcanzado por tasas de
mantenimiento y conservacin de caminos vecinales, radica en la cabal y suficiente
demostracin, por parte interesada, de que el acceso principal, exclusivo y directo al
inmueble, tiene lugar desde una ruta nacional o provincial.
Causa: Herrera Vegas, Josefina Laura c. Municipalidad de Balcarce s/ pretensin declarativa de certeza
- otros juicios, 4/2/2016.
Cita online: AR/JUR/5582/2016

Hechos:

Cita online: AR/JUR/13414/2016

Sumarios:

Por cierto, la reforma no contempla otros


aspectos cuya vigencia se extienda ms all
del perodo fiscal 2018. Ello es porque el proyecto de ley expresamente prev la derogacin del impuesto sobre los bienes personales
a partir del periodo fiscal 2019.

Cmara de Apelaciones en lo
Contencioso-administrativo de Mar del Plata

El recurso de apelacin interpuesto contra la sentencia que revoc la resolucin determinativa del impuesto a las ganancias, debe ser rechazado, pues el fisco apelante no
se hace cargo del argumento tendiente a que la indemnizacin por expropiacin no
se encuentra sujeta o incidida por el impuesto, en tanto no demostr cul sera el supuesto de hecho contenido en la ley que, expresa o implcitamente realizado, sustenta
la gravabilidad de lo percibido en dicho concepto.

El cesionario de la indemnizacin por expropiacin interpuso recurso de apelacin


contra la resolucin determinativa por impuesto a las ganancias. El Tribunal Fiscal
de la Nacin revoc el ajuste fiscal. El fisco
interpuso recurso de apelacin, y la Cmara lo rechaz.

gado a continuacin del art. 25 y en el art.


26 de la ley del gravamen, y el plazo para
acogerse a l se extendera hasta el 31 de
marzo de 2017.

Los precedentes jurisdiccionales vertidos en esta resea pueden ser


consultados in extenso en Thomson Reuters Checkpoint

Cmara Nacional de Apelaciones en lo


Contencioso-administrativo Federal

Hechos:

/thomsonreuterslaley
@TRLaLey

El propietario de un inmueble promovi


accin declarativa de certeza con el objeto de superar el estado de incertidumbre generado por la pretensin de cobro
puesta de manifiesto por el municipio
de Balcarce de la tasa de conservacin,
reparacin y mejorado de la red vial municipal, prevista por la ordenanza fiscal
25/11, al considerar que su propiedad rural no se encuentra comunicada con la red
de caminos del partido. El juez hizo lugar a
la accin y declar la inconstitucionalidad
del art. 215, inc. a), de la ordenanza fiscal
25/11. La Cmara revoc dicha sentencia.
Sumarios:
1. El propietario de un inmueble no puede
eximirse del pago de la tasa de conservacin, reparacin y mejorado de la red vial
municipal cuando el camino que utiliza

para acceder a su predio localizado en el


Partido de Tandil se encuentra conectado con un camino de la red vial municipal
del Partido de Balcarce que, al estar comunicado con la red vial provincial, puede
utilizar para llegar a su propiedad y cuyos
servicios de mejoramiento y conservacin
tiende a retribuir la citada tasa.
2. La nica posibilidad que posee un fundo rural de no ser alcanzado por tasas de mantenimiento y conservacin de caminos vecinales, radica en la cabal y suficiente demostracin, por parte interesada, de que el acceso
principal, exclusivo y directo al inmueble
tiene lugar desde ruta nacional o provincial,
ya que, por el contrario, en todos los casos
en que el uso efectivo o potencial de caminos
con mantenimiento y conservacin municipal, permite vincular cualquier acceso a una
parcela rural con la red troncal vial nacional
y/o provincial, el pago de las tasas mencionadas podr ser reclamado. n

Los trabajos de doctrina deben ser originales e inditos y ser remitidos va e-mail a:
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Adems, deben ir acompaados del curriculum vitae del/los autor/es y sus datos de contacto. Para ms informacin
sobre los requisitos de las colaboraciones, ingrese en: http://www.laley.com.ar/img/nwslttrs/LLPautasEditoriales.doc
Impreso en La Ley. Rivadavia 130, Avellaneda, Provincia de Buenos Aires.