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Los principios del Derecho Tributario

Jos Osvaldo Cass
"Aqu nuestro pensamiento se refiere a lo que suele ser llamado derecho natural,
que el dedo del mismo creador escribi en las tablas del corazn humano, y que
la sana razn, no oscurecida por pecados y pasiones, puede leer en ellas. A la luz
de las normas de este derecho natural, todo derecho positivo, cualquiera sea su
legislador, puede ser apreciado en su contenido tico y consiguientemente en
cuanto a la legitimidad del mandato y a la obligacin de cumplirlo. Las leyes
humanas que estn en abierta contradiccin con el derecho natural se hallan
afectadas de vicio original, que no se remedia ni con la violencia ni con el
despliegue de fuerzas externas".
Ha sealado con justeza el jurista tucumano Juan Bautista Alberdi, inspirador de
muchas de las disposiciones recogidas en la Constitucin Nacional de 1853: "El
Tesoro y el Gobierno son dos hechos correlativos que se suponen mutuamente. El
pas que no puede costear su Gobierno no puede existir como nacin
independiente, porque no es ms el Gobierno que el ejercicio de su soberana por
s mismo. No poder costear su Gobierno es exactamente no tener medios de
ejercer su soberana; es decir, no poder existir independiente, no poder ser libre.
Todo pas que proclama su independencia a la faz de las naciones, y asume el
ejercicio de su propia soberana, admite la condicin de estos hechos, que es
tener un Gobierno costeado por l, y tenerlo a todo trance, es decir sin
limitaciones de medios para costearlo y sostenerlo; por la razn arriba dicha, de
que el Gobierno es la condicin que hace existir el doble hecho de la
independencia nacional y el ejercicio de la soberana delegada en sus poderes
pblicos"; sin perjuicio de afirmar tambin: "El poder de crear, de manejar y de
intervenir el Tesoro Pblico es el resumen de todos los poderes. En la formacin
del Tesoro puede ser saqueado el pas, desconocida la propiedad privada y
hoyada la seguridad personal; en la eleccin y cantidad de los gastos puede ser
dilapidada la riqueza pblica, embrutecido, oprimido, degradado el pas";
concluyendo en lo estrictamente tributario: "No hay garanta de la Constitucin, no
hay uno de sus propsitos de progreso que no puedan ser atacados por la
contribucin" exorbitante, desproporcionada o el impuesto mal colocado o mal
recaudado.
Sentadas las premisas precedentes, es til recordar las enseanzas del maestro
de todos, profesor Ramn Valds Costa, reiteradas en el prlogo de su ms
celebrada obra: "Instituciones de Derecho Tributario", cuando sostuvo que era
menester brindar un tratamiento unitario a los principios fundamentales
consagrados en las Constituciones de los Estados de Derecho que, desde tal
atalaya, se proyectan tanto sobre el Derecho Tributario como sobre las restantes
ramas del ordenamiento normativo. Ello sin olvidar que si bien son comunes a los
ms variados campos jurdicos adquieren particular significado en este mbito del

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derecho pblico donde el Estado asume la triple funcin de creador de la
prestacin patrimonial coactiva, acreedor de ella, y juez de los conflictos que se
presenten con los llamados a sufragarla.
Desde tal perspectiva, las IV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario,
celebradas en la Ciudad de Punta del Este, Repblica Oriental del Uruguay, en
1970, al tratar como Tema I el "Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina",
en declaracin adoptada por resolucin unnime de los delegados presentes,
coincidieron en que el apuntado proyecto -preparado en el ao 1967 por Carlos
Mara Giuliani Fonrouge (Argentina), Rubens Gomes de Sousa (Brasil) y Ramn
Valds Costa (Uruguay), para el Programa Conjunto de Tributacin OEA/BID-,
recoga la mejor doctrina de estas latitudes, al resumir como principios generales
de esta rama jurdica los de "legalidad, tutela jurisdiccional e igualdad jurdica de
los sujetos en la relacin jurdico-tributaria".
Tomando como punto de partida la postulacin precedente, en nuestro concepto,
los principios fundamentales del Derecho Tributario contemporneo en un Estado
Constitucional y Democrtico de Derecho, con variada extensin y con anclaje en
la organizacin institucional de nuestra Repblica, son:
Reserva de ley tributaria.
Del cual es dable derivar:
1.1. Indelegabilidad legislativa del poder tributario
1.2. Exclusin de la materia tributaria de las facultades legislativas de emergencia
del Poder Ejecutivo (reglamentos de necesidad y urgencia)
1.3. Irretroactividad y anterioridad de las leyes tributarias
2. Deber de contribuir al sostenimiento del Estado, correlativa proteccin del
derecho de propiedad privada e intangibilidad de su sustancia por va tributaria (no
confiscatoriedad).
Pueden vincularse con esta regla otros enunciados como los de:
2.2. Generalidad
2.3. Capacidad contributiva
2.4. Razonabilidad
2.5. Progresividad
3. Igualdad.
En sus distintas proyecciones:
3.2. Ante la ley
3.3. En la ley
3.4. Por la ley
3.5. En la interpretacin y aplicacin de la ley
3.6. De los sujetos de la obligacin tributaria
4. Tutela jurisdiccional.
El que se vincula con los siguientes contenidos:
4.2. Debido proceso legal

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4.3. Defensa de la persona y los derechos
4.4. Tutela de los derechos y acceso a la jurisdiccin (abandono del "solve et
repete")
4.5. Tutela cautelar
5. Principios contenidos en los Tratados Internacionales sobre Derechos Humanos
con proyeccin en el Derecho Tributario.
6. Seguridad jurdica
Los principios del Derecho Tributario en la doctrina y
en la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia
Reserva de ley
"... es preferible que un poder est equilibrado por otros poderes y otras esferas
de competencia que lo mantengan en su justo lmite. Es ste el principio del
Estado de Derecho, en el cual es soberana la ley y no la voluntad arbitraria de los
hombres"
El principio de reserva de ley tributaria, tambin denominado principio de
legalidad, constituye una regla de Derecho Constitucional Tributario
universalmente adoptada por los ordenamientos jurdicos contemporneos. Por l
se requiere que para la sancin de leyes tributarias tomen necesaria intervencin
los rganos depositarios de la voluntad general, cualquiera que sea su
denominacin y modo de funcionamiento, lo que vendr dado por la tradicin
institucional y el tipo de organizacin poltica adoptada (Cortes, Parlamento,
Asamblea General, Congreso, Legislatura, etc.).
En general, se vincula el principio con el consentimiento brindado por los sbditos
a los monarcas para el establecimiento de impuestos extraordinarios a partir de los
albores de la Baja Edad Media, siendo un lugar comn establecer su origen en la
Carta Magna del 15 de junio de 1215, arrancada por los barones de Inglaterra al
Rey Juan Sin Tierra. De todos modos, en forma contempornea e incluso con
anterioridad, existen referencias histricas de la implementacin de la prctica en
la Pennsula Ibrica.
Valga referir que este uso, a travs de la convocatoria de las Cortes, el Parlamento
o los Estados Generales, para consentir los "pedidos" del monarca, o los
"servicios" que concedan los reinos, se convierte en el antecedente de la
institucin parlamentaria encargada del ejercicio de las competencias legislativas,
que recin se consolida en el constitucionalismo decimonnico.
Dentro de la doctrina latinoamericana, remitimos al ensayo colectivo: "El principio
de legalidad en el Derecho Tributario" que contiene los trabajos presentados por
los profesores Geraldo Ataliba, Sergio F. De La Garza, Ernesto Florez Zavala,

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Horacio A. Garca Belsunce, Juan Carlos Luqui, Juan Carlos Peirano Facio,
Ramn Valds Costa y Alberto Xavier, al Simposio organizado por la Facultad de
Derecho y Ciencias Sociales y el Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios,
llevado a cabo en la Ciudad de Montevideo, Repblica Oriental del Uruguay, los
das 15 y 16 de octubre de 1986
En la literatura jurdica de nuestro pas, por razones de brevedad y hacindonos
cargo de las injustificadas omisiones en que pudiramos incurrir, remitimos a las
enseanzas de Segundo V. Linares Quintana, Dino Jarach, Juan Carlos Luqui y
Rodolfo R. Spisso.
Finalmente, cabe acotar, que somos autores de un estudio preliminar sobre los
aspectos introductorios al principio, en que se aborda su denominacin, los
fundamentos en que se sustenta, y los distintos sistemas adoptados en el
constitucionalismo contemporneo .
Nos decidimos por aludir a "reserva de ley", en lugar de legalidad, ya que slo los
rganos depositarios de la voluntad general (en su significacin rousseauniana)
son los habilitados para instituir tributos, revistiendo, en la esfera de creacin del
derecho, el carcter de "norma sobre normacin" como, con expresin lograda, lo
ha descripto Mssimo Severo Giannini-, que debe hallarse recogida a nivel
constitucional, ya que de serlo en el plano de la legislacin ordinaria constituira
tan slo una modalidad de "preferencia de ley".
El principio de legalidad formal-material o de reserva de ley: tributaria, tiene
sustento en los arts. 4, 9, 17, 19, 22, 39, 52, 75, incs. 1 y 2, y 99, inc. 3, tercer
prrafo, de la Constitucin Nacional; destacndose dentro de ellos como
formulacin basilar el tercer enunciado del art. 17 en cuanto all se establece que
"slo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el artculo 4".
La indelegabilidad legislativa del poder tributario en el Poder Ejecutivo tiene
consagracin en los arts. 29 y 76 del Estatuto Supremo.
La supresin de la materia tributaria de las facultades legislativas de emergencia
del Poder Ejecutivo es la resultante de la regulacin especfica contenida en el art.
99, inc. 3, tercer prrafo, de la Constitucin Nacional, al excluir del campo de los
reglamentos de necesidad y urgencia las normas que regulen la materia penal,
tributaria, electoral o el rgimen de los partidos polticos.
En cuanto a la irretroactividad y anterioridad de las leyes tributarias respecto de
los hechos imponibles a los cuales habrn de aplicarse, constituye, tal como lo
predicamos, una garanta implcita resultante de los arts. 1, 14, 17, 28 y 33 de la
Constitucin Nacional.
En orden a la doctrina jurisprudencial elaborada por la Corte Suprema de Justicia
de la Nacin en lo relativo a este principio, nos permitimos referir los siguientes
pronunciamientos:

"La Martona S.A. v. Provincia de Buenos Aires s/ repeticin de una suma de

dinero", Fallos: 182:411, sentencia del 7 de diciembre de 1938, referente a la
aplicacin del principio de las tasas.
"Alberto Francisco Jaime Ventura y Otra v. Banco Central de la Repblica
Argentina", Fallos: 294:152, sentencia del 26 de febrero de 1976, donde se
declaro la inconstitucionalidad de un tributo encubierto creado por una norma
infralegal.
"Juan Pedro Insa", Fallos: 310:1961, sentencia del 1 de octubre de 1987, sobre
efectos liberatorios del pago e irretroactividad fiscal.
"Fleischmann Argentina Inc.", Fallos: 312:912, sentencia del 13 de junio de 1989,
relativo a la prohibicin de crear tributos por va interpretativa.
"Video Club Dreams v. Instituto Nacional de Cinematografa", Fallos: 318:1154,
sentencia del 6 de junio de 1995, referente a la inconstitucionalidad de tributos
creados por decretos de necesidad y urgencia.
"Luisa Spak de Kupchik y Otro v. Banco Central de la Repblica Argentina y Otro",
Fallos: 321:347, sentencia del 17 de marzo de 1998, sobre los alcances de un
tributo establecido por un decreto de necesidad y urgencia.
Deber de contribuir, derecho de propiedad e interdiccin de la
confiscatoriedad
"Por lo que se refiere a los impuestos, la exigencia fundamental de todo sistema
tributario justo y equitativo es que las cargas se adapten a la capacidad
econmica de los ciudadanos"
La doctrina de la Iglesia a partir de S.S. Len XIII, Encclica "Rerum Novarum",
dada en Roma el 15 de mayo de 1891, en la Parte II: "Exposicin positiva", pto.
23: "Deberes generales del Estado", se expresaba en los siguientes trminos: "...
lo que ms contribuye a la prosperidad de las naciones es ... las moderadas
cargas pblicas y su equitativa distribucin ... ", agregando ms adelante en el pto.
33: "La difusin de la propiedad", que las ventajas de la expresada difusin "no
podrn obtenerse sino con la condicin que la propiedad privada no se vea
absorbida por la dureza de los tributos e impuestos", teniendo en cuenta que "el
derecho de poseer bienes en privado no ha sido dado por la ley, sino por la
naturaleza, y, por tanto, la autoridad pblica no puede abolirlo, sino solamente
moderar su uso y compaginarlo con el bien comn ", para culminar: "procedera
por consiguiente, de una manera injusta e inhumana si exigiera de los bienes
privados ms de lo que es justo bajo razn de tributos".
Todo lo hasta aqu referido sin desconocer que para la Ctedra Pontificia es
menester resaltar, junto al carcter individual, la dimensin social de la propiedad,

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la relatividad de tal derecho, los deberes inherentes a ella puestos al servicio del
bien comn y el destino universal de los bienes.
En consonancia con lo precedentemente destacado, S.S. Juan Pablo II, en la
Encclica "Centesimus Annus", dada en Roma el 1 de mayo de 1991, Captulo IV:
"La propiedad privada y el destino universal de los bienes", pto. 30, repasa las
conclusiones del "Concilio Vaticano II", recogiendo textualmente sus palabras: "El
hombre, usando estos bienes, no debe considerar las cosas exteriores que
legtimamente posee como exclusivamente suyas, sino tambin como comunes,
en el sentido de que no le aprovechen a l solamente, sino tambin a los dems.
Y un poco ms adelante: La propiedad privada o un cierto dominio sobre los
bienes externos aseguran a cada cual una zona absolutamente necesaria de
autonoma personal y familiar y deben ser considerados como una ampliacin de
la libertad humana ... La propiedad privada, por su misma naturaleza, tiene
tambin una ndole social, cuyo fundamento reside en el destino comn de los
bienes (Const. Past. Gadium et Spes, sobre la Iglesia en el mundo actual, ptos.
69, 71)". Seguidamente, en el pto. 31, consigna: "El origen primigenio de todo lo
que es un bien es un acto mismo de Dios, que ha creado al mundo y al hombre y
que ha dado a ste la tierra para que la domine con su trabajo y goce de sus
frutos (Cf. Gn. 1, 28-29). Dios ha dado la tierra a todo el gnero humano para
que ella sustente a todos sus habitantes, sin excluir a nadie ni privilegiar a
ninguno. He ah, pues, la raz primera del destino universal de los bienes de la
tierra. Esta, por su misma fecundidad y capacidad de satisfacer las necesidades
del hombre, es el primer don de Dios para el sustento de la vida humana. Ahora
bien: la tierra no da sus frutos sin una peculiar respuesta del hombre al don de
Dios, es decir, sin el trabajo. Es mediante el trabajo como el hombre, usando de
su inteligencia y su libertad, logra dominarla y hace de ella su digna morada. De
este modo se apropia una parte de la tierra, la que ha conquistado con su trabajo;
he ah el origen de la propiedad individual. Obviamente le incumbe tambin la
responsabilidad de no impedir que otros hombres obtengan su parte del don de
Dios; es ms, debe cooperar con ellos para dominar juntos toda la tierra".
A su vez, S.S. Po XII, en audiencia brindada el 3 de octubre de 1956, a los
participantes al X Congreso de la International Fiscal Association, seal en las
partes pertinentes de su discurso: "No cabe duda alguna acerca del deber de cada
ciudadano de cargar con una parte de los gastos pblicos. Mas el Estado, por su
parte, como encargado de proteger y promover el bien comn de los ciudadanos,
tiene la obligacin de repartir entre stos nicamente las cargas necesarias y
proporcionales a sus recursos", agregando: "El impuesto no ser considerado,
entonces, como una carga siempre excesiva y ms o menos arbitraria, sino que
representar, en un Estado mejor organizado y ms apto para conseguir el
funcionamiento armnico de las distintas actividades de la sociedad, un aspecto
acaso humilde y muy material, pero indispensable, de la solidaridad cvica y del
aporte de cada cual al bien de todos".
Nuestra Constitucin consagra en su art. 14 el derecho de usar y disponer de la
propiedad, levantando una verdadera ciudadela de proteccin del mismo por el art.

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17, el cual, en palabras de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, "comprende
todos los intereses apreciables que un hombre pueda poseer fuera de s mismo,
fuera de su vida y de su libertad".
En tales condiciones, de nada valdra que la Constitucin garantizara la propiedad
privada, su uso y disposicin, mientras, por va indirecta, la tributacin vaciara de
contenido efectivo el apuntado derecho, lo cual ha permitido a nuestro Alto
Tribunal descalificar aquellos gravmenes, con efectos o alcances confiscatorios
que absorban una parte sustancial de la renta o del capital, ms all que la
prohibicin de la conficacin de bienes, tal cual se la refiere en el Estatuto
Supremo, se halle vinculada nicamente a las sanciones de tipo penal que
persigan tales fines.
Remitimos a la abundante produccin que registra la doctrina nacional sobre el
principio y particularmente a Segundo V. Linares Quintana, Juan Francisco
Linares, Dino Jarach, Juan Carlos Luqui, Horacio Garca Belsunce, Hctor B.
Villegas, Enrique Bulit Goi, Rodolfo R. Spisso y Arstides H. M. Corti.
Tambin nos hemos ocupado incidentalmente de la cuestin al elaborar, por la
Argentina, el Informe a los XIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario,
celebradas en Buenos Aires, en el ao 1989, en el tema que se ocup de: "Las
garantas constitucionales ante la presin del conjunto de tributos que recaen
sobre el sujeto contribuyente".
Sobre el tema, no podemos pasar por alto la enjundiosa tesis doctoral presentada
ante la Universidad de Salamanca por Gustavo J. Naveira de Casanova -que sirvi
de base a su libro, el que tuvimos oportunidad de resear- en tanto puso especial
nfasis en la gravitacin del principio de no confiscatoriedad en Espaa y
Argentina.
En cuanto al principio de generalidad, reenviamos a un trabajo del cual somos
autores, en el que se pasa revista tanto al sustento constitucional que lo convalida,
como a las disposiciones contenidas en Tratados Internacionales de Derechos
Humanos que le dan andamiento, partiendo de las enseanzas contenidas en la
Palabra .
Respecto de la capacidad contributiva como fundamento del deber de contribuir,
base de medida de las prestaciones tributarias y lmite de la carga,
recomendamos, dentro de la doctrina nacional, compulsar los conceptos vertidos
por Rodolfo Tamagno, Dino Jarach, Alberto Tarsitano y Rodolfo R. Spisso.
En orden a la razonabilidad, se trata de una garanta que tiene un doble anclaje en
los arts. 28 y 33 de la Constitucin Nacional y que ha sido objeto de un tratamiento
minucioso por el ya citado jurista Juan Francisco Linares.
Finalmente, la progresividad justifica la sancin de tributos con escalas de tal
naturaleza, a pesar de que la Constitucin aluda a la proporcionalidad como nota

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caracterizadora de las contribuciones, ya que, como lo ha sealado la Corte
Suprema de Justicia de la Nacin, propiciar una progresin limitada atiende a
razones de solidaridad social y concreta la proporcionalidad indefinida a la riqueza.
La configuracin del alcance y significado de los principios bajo tratamiento,
encuentra adecuado desarrollo en la doctrina judicial sentada por nuestro Mximo
Tribunal en los siguientes precedentes:
"Doa Rosa Melo de Can, su testamentara; sobre inconstitucionalidad de
impuesto a las sucesiones en la Provincia de Buenos Aires", Fallos: 115:111,
sentencia del 16 de diciembre de 1911, con que se inicia la familia de
pronunciamientos sobre la interdiccin de la confiscatoriedad tributaria.
"Don Eugenio Daz Vlez contra Provincia de Buenos Aires sobre
inconstitucionalidad de impuesto", Fallos: 151:359, sentencia del 8 de septiembre
de 1926, en que se convalidan los impuestos progresivos.
"Felicitas Guerrero de Mihanovich v. Provincia de Crdoba", Fallos: 200:128,
sentencia del 23 de octubre de 1944, que a los fines de ponderar la tacha de
confiscatoriedad computa la renta potencial de las explotaciones agropecuarias y
no su renta efectiva.
"Marcelo A. Montarc v. Direccin Nacional de Aduanas", Fallos: 289:443,
sentencia del 17 de septiembre de 1974, en que se admite la finalidad extrafiscal
de los tributos aduaneros al punto de alcanzar extremos prohibitivos de las
exportaciones.

Igualdad
"Cuando una ley positiva priva a una categora de seres humanos de la proteccin
que el ordenamiento civil les debe, el Estado niega la igualdad de todos ante la
ley. Cuando el Estado no pone su poder al servicio de los derechos de todo
ciudadano, y particularmente de quien es ms dbil, se quebrantan los
fundamentos mismos del Estado de Derecho"
El principio de igualdad, en sus ms diversas proyecciones, se fundamenta en los
arts. 1, 16, 20 y 33 de la Constitucin Nacional y, nuclearmente, en el 16 en
cuanto all se dispone: "La Nacin Argentina no admite prerrogativas de sangre, ni
de nacimiento, no hay en ella fueros personales ni ttulos de nobleza. Todos sus
habitantes son iguales ante la ley, y admisibles en los empleos sin otra condicin
que la idoneidad. La igualdad es la base del impuesto y de las cargas pblicas".
La igualdad ante la ley es la resultante de las postulaciones impulsadas por la
Revolucin Francesa y derivacin del "principio de universalidad de la ley", a
travs de un sistema de normas que tiene como destinatarios el conjunto de la
sociedad, como reaccin a las diferencias y privilegios hasta ese entonces vigente.

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La apuntada "igualdad formal" o "igualdad jurdica" se convierte en una nocin til
para proscribir determinadas discriminaciones fundadas en razones de raza,
lengua, sexo, religin, ideas polticas u origen social, pero, de todos modos,
perpeta las profundas disparidades reales en una sociedad no homognea con
clases marcadamente diferenciadas. Se trata en fin, de la majestuosa igualdad del
derecho francs, descripta por Anatole France, "como prohibiendo tanto al rico
cuanto al pobre dormir debajo de los puentes de Pars".
La igualdad en la ley, en cambio, obliga a que la ley trate en forma igual a los
iguales y en forma desigual a los desiguales, clasificando a los contribuyentes y a
la materia imponible sobre la base de criterios razonables esencialmente influidos
por la capacidad contributiva de los sujetos llamados a atender las cargas.
Lo expresado en el prrafo precedente, sin dejar de asumir que en la tributacin
extrafiscal podrn ponderarse circunstancias ajenas a la capacidad econmica de
los contribuyentes siempre y cuando el tratamiento dispar atienda a la
consecucin de fines y objetivos acordes con el programa y los valores
constitucionales.
La igualdad por la ley atiende, en lo social, a reclamar un mayor aporte de quienes
ms tienen, para luego, a travs del gasto pblico, poner especial empeo en los
requerimientos de aquellos sectores con necesidades insatisfechas. Tambin
adquiere relevancia en relacin a las distintas regiones del pas en conexin con el
principio de solidaridad federal que reconoce apoyatura en la Constitucin
Nacional (arts. 75, incs. 2, tercer prrafo, 8, 9, 18 y 19, segundo prrafo).
La doctrina social de la Iglesia, a este respecto, seala: "Aunque existan
desigualdades justas entre los hombres, sin embargo, la igual dignidad de la
persona exige que se llegue a una situacin social ms humana y ms justa.
Resulta escandaloso el hecho de las excesivas desigualdades econmicas y
sociales que se dan entre los miembros o los pueblos de una misma familia
humana. Son contrarias a la justicia social, a la equidad, a la dignidad de la
persona humana y a la paz social e internacional"; puntualizando asimismo: "Si
ms all de las reglas jurdicas falta un sentido ms profundo de respeto y de
servicio al prjimo, incluso la igualdad ante la ley podr servir de coartada a
discriminaciones flagrantes, a explotaciones constantes, a un engao efectivo. Sin
una educacin renovada de la solidaridad, la afirmacin exclusiva de la igualdad
puede dar lugar a un individualismo donde cada cual reivindique sus derechos sin
querer hacerse responsable del bien comn".
La igualdad en la interpretacin y aplicacin de la ley conduce, tal cual lo
remarcaran las II Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en
Mxico en 1958, a que: "Deben excluirse los criterios apriorsticos de
interpretacin, tanto a favor del Fisco como del contribuyente".
En cuanto a la igualdad de los sujetos de la obligacin tributaria, tal postulacin
parte de la premisa de que el Estado acreedor y el contribuyente deudor estn

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igualmente sometidos a la ley y a la jurisdiccin, por no haber tributo sin ley que lo
establezca y porque nadie puede ser juez en su propia causa.
La concepcin referida se nutre en las ideas primigeniamente desarrolladas en
Alemania por Hans Nawiasky y Albert Hensel, que germinaran vigorosamente en
las orillas del Ro de la Plata, proyectndose a toda Latinoamerica de la mano de
los profesores Dino Jarach y Ramn Valds Costa, e importa una ruptura con la
formulacin tradicional que concibe a la relacin jurdico-tributaria como un vnculo
de poder que relega al contribuyente a la condicin de sbdito.
Vista la obligacin desde el punto de vista creditorio, y agotado el poder tributario
en el momento mismo de la aprobacin de la ley que instituye las obligaciones,
ello conduce en el Estado de Derecho -en que Gobierno y Administracin se
encuentran sometidos a la ley-, a una esencial igualdad del Fisco y el
contribuyente por encontrarse ubicados en un mismo plano sin supremacas ni
sumisiones, lo que lleva a que para dirimir eventuales controversias deban
someterse a la decisin de un rgano independiente de la Administracin activa
la magistratura judicial- que, en definitiva, ser la llamada a aplicar e interpretar la
ley en el concreto caso de divergencias.
Sobre las proyecciones del principio de igualdad en general, pueden consultarse
las monografas de Oscar Rius y de Alberto F. Garay. En el campo tributario
pueden compulsarse las opiniones de Segundo V. Linares Quintana, Juan
Francisco Linares, Dino Jarach, Juan Carlos Luqui y Rodolfo R. Spisso.
Por ltimo remitimos a un ensayo del que somos autores, realizado en homenaje
al profesor uruguayo Ramn Valds Costa, sobre el principio de igualdad en el
Estatuto del Contribuyente.
Entendemos relevante dentro de la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia
de la Nacin, como un simple punto de referencia, consignar los siguientes
pronunciamientos:
"Criminal c. Don Guillermo Olivar, por complicidad en delito de rebelin", Fallos:
16:118, sentencia del 1 de mayo de 1875, conforme al cual el principio de
igualdad ante la ley no es otra cosa que el derecho a que no se establezcan
excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se concede a otros en
iguales circunstancias, aplicando a los casos ocurrentes la ley segn las
diferencias constitutivas de ellos.
"Destilera Franco-Argentina contra el Gobierno de la nacin, sobre cobro de
pesos", Fallos: 132:402, sentencia del 18 de octubre de 1920, por la cual se
declar valido un impuesto que gravaba ms honerosamente a las sociedades
extranejeras.
"Don Ignacio Unanue y otros contra la Municipalidad de la Capital, sobre
devolucin de dinero proveniente del impuesto a los studs", Fallos: 138:313,

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sentencia del 21 de septiembre de 1922, donde se estableci que no se afectaba
el principio al gravar a los studs que albergaban y preparaban caballos con el
nico objeto de disputar carreras ms honerosamente que a las dems
caballerizas.
"Ana Masotti de Busso y Otros v. Provincia de Buenos Aires", Fallos: 207:270,
sentencia del 7 de abril de 1947, en que se decret la inconstitucionalidad de la
contribucin territorial a los inmuebles atendiendo al valor conjunto de los mismos
con prescindencia del valor de la parte ideal de cada condmino.
"Sociedad Agrcola, Ganadera y Comercial Juan C. Galli e hijos Limitada", Fallos:
232:103, sentencia del 29 de febrero de 1956, que consider constitucional un
gravamen establecido por la Municipalidad de Pellegrini que afectaba a los
inmuebles rurales de ms de dos mil hectreas, inexistente para los propietarios
de bienes situados en jurisdiccin de otras municipalidades de la Provincia de
Buenos Aires.

Tutela jurisdiccional.
"Siendo juez no hagas injusticia, ni por favor del pobre, ni por respeto al grande,
con justicia juzgars a tu prjimo"
El "due process of law", como garanta procesal de la libertad, si bien no es una
novedad en la historia institucional de los Estados Unidos de Amrica y reconoce
precedentes anteriores a la sancin de la Constitucin de Filadelfia, es recogido
en la V Enmienda con vigencia a partir del ao 1788 respecto al Estado Federal y
por la XIV Enmienda frente a los estados locales a partir del ao 1868.
La Constitucin Argentina consagra en el art. 18 adems de las garantas
procesales penales propias de las restantes constituciones de su tiempo la regla
conforme a la cual "Es inviolable la defensa en juicio de la persona y de los
derechos ...".
Hoy, a partir del desenvolvimiento constitucional europeo de la Segunda
Posguerra y reconociendo como hitos fundamentales la Constitucin Italiana de
1947, la Ley Fundamental de Bonn de 1949 y la Constitucin Espaola de 1978,
se afirma en dichos pases el derecho a la tutela judicial efectiva, configurado
como derecho subjetivo.
Tambin en estas latitudes brinda sustento a las nuevas formulaciones la
Declaracin Americana de los Derechos y de los Deberes del Hombre, aprobada
por la IX Conferencia Internacional Americana de Bogot, Colombia, en 1948; la
Declaracin Universal de Derechos Humanos, adoptada y proclamada por la
Resolucin 217 A (III) de la Asamblea General de las Naciones Unidas, del 10 de
diciembre de 1948; la Convencin Americana sobre Derechos Humanos, suscripta

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en San Jos de Costa Rica, el 22 de noviembre de 1969; y, el Pacto Internacional
de Derechos Civiles y Polticos, suscripto en la Ciudad de Nueva York, Estados
Unidos de Amrica, el 19 de diciembre de 1966.
A su vez, cobra relevancia la reforma constitucional de 1994, en cuanto incorpor
a la Parte Dogmtica un Captulo II sobre: "Nuevos Derechos y Garantas", en el
que cobra un papel significativo el art. 43, que incorpora a la Ley Suprema los
perfiles ms trascendentes de la accin de amparo (tanto en su modalidad
individual como colectiva).
Sobre la base de la consolidacin del plexo normativo antes referido, la "tutela
judicial en general", que import encontrar una adecuada respuesta del Estado
ante los litigios jurdico-privados y los procesos penales, hoy adquiere
trascendencia en una modalidad nueva de "tutela judicial en sentido estricto",
donde asume una mayor intensidad y efectividad las tcnicas del control judicial
sobre las acciones de la Administracin haciendo frente a amplias zonas de su
actividad que, hasta pocas cercanas, se encontraban inmunes o exentas de la
revisin judicial.
Admitir la "tutela judicial en sentido estricto en materia tributaria", importa eliminar
las limitaciones a la habilitacin de la instancia e, incluso, otorgar un "plus" de
proteccin judicial para que sta se torne "real y efectiva", intensificando el control
de la accin administrativa y protegiendo al ciudadano de posibles desviaciones
en el ejercicio de prerrogativas exorbitantes. A tal efecto, es necesario admitir la
demandabilidad del Estado y la revisin de los actos de determinacin tributaria
sin que sea menester, a tales fines, dar satisfaccin a recaudos irrazonables,
como el que impone el trnsito ritual de vas administrativas inconducentes, o el
pago previo del gravamen, como lo vino predicando, durante casi un siglo, la regla
del "solve et repete". Ello as, desde que el derecho de acceder al proceso no
debe ser slo terico, sino efectivo y materializable en los hechos.
Concebida en los trminos precedentes, la "tutela judicial efectiva" exige mucho
ms que una simple optimizacin de la defensa jurisdiccional que se alza,
primordialmente, como un reaseguro ante las recurrentes violaciones a la
Constitucin y a la ley de los poderes pblicos, reconvirtindose de un simple
precepto indicativo de una obligacin de respeto del derecho de defensa, en un
deber positivo a cargo de los magistrados judiciales, en la idea de que el proceso
no tiene exclusivamente un fin ordenador, sino que sirve de instrumento para la
realizacin de los derechos fundamentales.
Por otro lado, tambin es menester brindar una "proteccin cautelar" a fin de
prevenir daos graves o irreparables por una sentencia tarda e ineficaz en sus
consecuencias concretas.
Dentro de la doctrina nacional, remitimos al significativo aporte del profesor
Rodolfo R. Spisso, as como a un ensayo del que somos autores, presentado en el

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marco de las III Jornadas Tributarias del Mercosur, realizadas en Buenos Aires en
el corriente ao.
En lo relativo a la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin
sobre este punto, destacamos los siguientes pronunciamientos:
"Micromnibus Barrancas de Belgrano S.A.", Fallos: 312:2490, sentencia del 21 de
diciembre de 1989, sobre el carcter operativo del art. 8, numeral 1, de la
Convencin Americana de Derechos Humanos, o Pacto de San Jos de Costa
Rica.
"Sociedad Annima Expreso Sudoeste (SAES) v. Provincia de Buenos Aires,
Ministerio de Economa", Fallos: 319:3415, sentencia del 27 de diciembre de 1996,
sobre aplicabilidad de las disposiciones de la Convencin Americana de Derechos
Humanos a personas de existencia ideal.
A.489, L. XXXIII "Asociacin Israelita de Beneficencia y Socorros Mutuos Ezrah c/
Direccin General Impositiva s/ impugnacin de deuda (D.N.R.P.)", sentencia del 9
de marzo de 1999, en el que se exime del depsito previo en materia previsional
en virtud de la magnitud del monto del reclamo ya que para ello no se demanda la
demostracin de un estado de precariedad o insolvencia econmica absoluta.
Tratados internacionales de Derechos Humanos y Derecho Tributario
"Despus de la Segunda Guerra Mundial, y en parte como reaccin a sus errores,
se ha ido difundiendo un sentimiento ms vivo de los derechos humanos, que ha
sido reconocido en diversos documentos internacionales, y en la elaboracin,
podra decirse, de un nuevo derecho de gentes a que la Santa Sede le ha dado
una constante aportacin ... No slo ha crecido la conciencia de los derechos de
cada persona, sino tambin los derechos de las naciones ..., que, en cierto
sentido, han desplazado el centro de la cuestin social del mbito nacional al
plano internacional"
La importancia que cabe reconocer al Derecho Internacional en la proteccin de
los contribuyentes explica que un seminario en el Congreso de la International
Fiscal Association, realizado en Bruselas en 1987, se ocupara de "Derechos
Humanos y Tributacin", motivando luego, que las Terceras Jornadas
Rioplatenses de Derecho Tributario celebradas en Buenos Aires los das 2 y 3 de
junio de 1988, con el auspicio del Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios y la
Asociacin Argentina de Estudios Fiscales, hayan incluido como Tema I: "La
proteccin de los derechos del contribuyente a nivel internacional", actuando como
Relator General por la Repblica Oriental del Uruguay, el Prof. Ramn Valds
Costa; y asimismo, que el 24 de noviembre de 1988, se constituyera en la Ciudad
de Lima, Per, la "Asociacin Internacional de Tributacin y Derechos Humanos",
la que realizara sus Primeras Jornadas en la misma ciudad, del 4 al 7 de
diciembre de 1989, con la participacin de representantes de diversos pases de
Amrica del Sur.

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Igualmente, el Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario se ocupar en sus
XX Jornadas a realizarse en Baha, Brasil, el ao prximo, como uno de los dos
temas de la convocatoria, de "Tributacin y Derechos Humanos".
En el caso de la Argentina, a partir de la reforma constitucional de 1994, se han
incorporado por el art. 75, inc. 24, diez Declaraciones, Convenciones y Pactos
Internacionales sobre Derechos Humanos, los cuales en las condiciones de su
vigencia, pasaron a tener jerarqua constitucional, ms all de no derogar artculo
alguno de la Primera Parte del Estatuto Fundamental, debiendo entenderse
complementarios de los derechos y garantas en l reconocidos. De este modo, se
ha venido a expandir el "Estatuto de Derechos y Garantas de los Contribuyentes",
que acta como lmite y cauce para el ejercicio del poder tributario estatal.
En mrito a la brevedad, remitimos sobre este particular al completo ensayo del
que es autor Gustavo J. Naveira de Casanova sobre "Los tratados incorporados a
la Constitucin nacional por su art. 75, inc. 22: influencia actual en el derecho
tributario".
Debe destacarse en este punto, el pronunciamiento de la Corte Suprema de
Justicia de la Nacin en la causa: "Horacio David Giroldi y Otro", Fallos: 318: 514,
sentencia del 7 de abril de 1995, en la cual se sent como doctrina que la
jurisprudencia de los tribunales internacionales competentes para la interpretacin
y aplicacin de la Convencin Americana sobre Derechos Humanos debe servir
de gua para la interpretacin de los preceptos convencionales en la medida que
el Estado Argentino reconoci la competencia de la Corte Interamericana.

Seguridad Jurdica
"Del ordenamiento jurdico querido por Dios deriva el inalienable derecho del
hombre a la seguridad jurdica y, con ello, a una esfera concreta de derecho,
protegida contra todo ataque arbitrario"
Si bien la historia moderna del Derecho Tributario, como disciplina cientfica,
puede ubicar un punto de referencia a la seguridad jurdica en la obra del profesor
Ranelletti, del ao 1898, en el campo de la Ciencia Econmica encontramos
algunos aportes que, al menos, nos aproximan a dicha regla a travs de la
exigencia de certeza. As, Adam Smith recogi, en el ao 1776, en la 2 parte del
Libro V de su "Indagacin acerca de la naturaleza y las causas de la riqueza de
las naciones", cuatro cnones impositivos que habran de invocarse despus bajo
su nombre en incontables ocasiones, a saber: economa, certeza, comodidad y
justicia.
La segunda de ellas expresa que el impuesto que cada individuo est obligado a
pagar, "debe ser cierto y no arbitrario. El tiempo de pago, la forma de pago, la
cantidad a pagar: todo esto debe ser claro y preciso para el contribuyente y para
cualquier otra persona". La certeza de lo que cada uno debe pagar "es, en materia

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de impuestos, de tan gran importancia, que puede decirse, segn me parece se
deriva de la experiencia de todas las naciones, que un grado muy considerable de
desigualdad no es tan peligroso como un pequesimo grado de incertidumbre".
El aludido principio, ya con un alcance mucho ms amplio, logr difusin con el
Iluminismo y la Revolucin Francesa y es as que la Asamblea, el 26 de agosto de
1789, al proclamar la "Declaracin de los Derechos del Hombre y del Ciudadano"
hizo su introduccin con el siguiente postulado: "Los Representantes del Pueblo
Francs, constituidos en Asamblea Nacional, comprendiendo que la ignorancia, el
olvido o el desprecio de los derechos del hombre son la sola causa de la
infelicidad pblica y de la corrupcin del Gobierno, han resuelto exponer en una
declaracin solemne los derechos naturales, inalienables y sagrados del hombre,
a fin de que esta declaracin, constantemente presente para todos los miembros
del cuerpo social, les recuerde sus derechos y sus deberes; a fin de que los actos
del poder legislativo y del poder ejecutivo, pudiendo en todo instante ser
comparados con el objeto de toda institucin poltica, sean mayormente
respetados, y a fin de que las reclamaciones de los ciudadanos, fundadas desde
ahora en principios simples e incontestables, tiendan siempre al mantenimiento de
la Constitucin y a la felicidad de todos" .
Precedido de tales consideraciones, por el art. 2 se seal: "El objeto de toda
sociedad poltica es la conservacin de los derechos naturales e imprescriptibles
del hombre. Estos derechos son la libertad, la propiedad, la seguridad y la
resistencia a la opresin".
Siguiendo al catedrtico Fernando Sainz de Bujanda, puede sostenerse que "la
seguridad, en su doble manifestacin -certidumbre del Derecho y eliminacin de la
arbitrariedad- ha de considerarse ineludiblemente en funcin de la legalidad y de
la justicia. Esta ltima y la seguridad son valores que se fundamentan
mutuamente y que, a su vez, necesitan de la legalidad para articularse de modo
eficaz" .
Segn el profesor Geraldo Ataliba, el Derecho es por excelencia instrumento de
seguridad jurdica, es el que asegura a gobernantes y gobernados sus recprocos
derechos y deberes, haciendo viable la vida social. Por ello puede predicarse que
cuanto ms segura jurdicamente es una sociedad, tanto es ms civilizada. El
mismo autor, citando a Alberto Xavier, seala que habr seguridad jurdica donde
haya una rigurosa delimitacin de las esferas jurdicas y sobre todo cuando ello
ocurra en el derecho pblico, como slido pilar de los derechos subjetivos privados
-libertad y propiedad- y no quede lugar para lo contingente y arbitrario.
Ataliba recoge tambin los conceptos del tratadista argentino Agustn Gordillo,
para quien la seguridad jurdica demanda: 1) que la Administracin respete la ley;
y 2) que el legislador respete la Constitucin , dado que ya no basta que la
Administracin est sometida a la ley, sino que es tambin necesario que la ley
est sometida a la Constitucin, que haya un orden jurdico superior al mismo
legislador, superando as el dogma de la soberana popular por la soberana del
pueblo en la Constitucin.

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La seguridad jurdica aparece en el marco constitucional -ideario de fines del siglo
XVIII como consecuencia de las revoluciones francesa y norteamericana-, a travs
de varios principios que la expresan, delimitan y le dan sentido. Ellos han sido,
segn el autor brasileo a quien nos venimos refiriendo:
* La supresin de la incertidumbre y de la sorpresa en el obrar estatal.
* La certeza del Derecho.
* El consentimiento en la formacin de la ley.
* La representatividad de los gobernantes.
* La lealtad del Estado que se expresa en el estandar anglosajn del "debido
proceso legal".
* La previsibilidad del Derecho y de las consecuencias jurdicas que se derivan del
obrar de los particulares.
* La proteccin de la confianza (Paulick, H. Kruse, Hensel).
* La interdiccin de la arbitrariedad.
La seguridad jurdica se instrumenta a travs de sus principios: generalidad,
igualdad (como equivalente en la doctrina brasilea a "isonoma"), tipicidad y
legalidad, conformando un tejido impermeable y coherente en el cual dichas reglas
se coordinan como sistema, se interpretan recprocamente y conforman una
unidad.
El principio de "lealtad" se presume en el Estado Republicano, ya que "Es el
pueblo el que se tributa a s mismo" (Pontes de Miranda) con el trnsito
experimentado por el principio de legalidad, que ya no es consentimiento de las
prestaciones patrimoniales coactivas del sbdito al monarca, sino autoimposicin
de los ciudadanos en favor de la comunidad poltica organizada de la cual son
miembros.
No debe pasarse por alto que es en materia tributaria donde el Estado se ve ms
a menudo tentado de realizar bruscas y sbitas alteraciones, lo cual es grave en
una economa de mercado fundada en la libertad de iniciativa y de empresa, la
que demanda un clima de seguridad jurdica y de previsibilidad del obrar
gubernamental para adoptar las decisiones de inversin previa estimacin de
costos y de utilidades, en tanto todo ello, de por s, ya est supeditado a los
abundantes imponderables del mercado, por lo que resulta intolerable sumarle
ms sorpresas, en este caso provenientes del desvaro estatal.
Como colofn, baste referir las conclusiones a que se arribara en las XVI Jornadas
Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Lima, Per, en el ao
1993, al abordarse el Tema 1: "El principio de seguridad jurdica en la creacin y
aplicacin del tributo". All se dej consignado:
"Considerando:
Que la seguridad jurdica constituye un principio a cuyo respeto aspira toda
sociedad democrtica.
Que corresponde a estas Jornadas sealar cules son las condiciones ms
importantes que deben concurrir para tal fin.

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Que de la Ponencia General, los informes nacionales y comunicaciones tcnicas
presentados, as como de las exposiciones realizadas en la Asamblea y en el
debate habido en la Comisin, se advierten amplias coincidencias.
Las XVI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario Recomiendan:
La certeza y la vigencia plena y efectiva de los principios constitucionales son
condiciones indispensables para la seguridad jurdica.
La seguridad jurdica es requisito esencial para la plena realizacin de la persona
y para el desarrollo de la actividad econmica.
Un Poder Judicial independiente e imparcial, al que se someta el Estado en una
situacin de igualdad con las otras partes, es condicin indispensable de la
seguridad jurdica.
La supresin de la regla 'solve et repete' y de cualquier otro obstculo al acceso
incondicionado e inmediato de todas las personas a la tutela jurisdiccional, as
como la posibilidad de suspensin del acto impugnado, son necesarios para la
igualdad de las partes.
Los principios de legalidad, jerarqua e irretroactividad resultan in- dispensables
para evitar la incertidumbre en los contribuyentes, sin perjuicio de la retroactividad
de las normas sancionadoras ms favorables.
Es necesario que el ordenamiento tributario est integrado por normas claras,
precisas y estables. Por lo tanto, debe evitarse la minuciosidad, frecuencia y
proliferacin de disposiciones, las clusulas derogatorias confusas, los reenvos
excesivos y las regulaciones oscuras, que son defectos frecuentes que conducen
a la imperfeccin de la legislacin tributaria. A tal fin, se subraya la necesidad de
que los rganos legislativos utilicen para la redaccin de las normas tributarias
comisiones especficas constituidas por expertos.
Debe reconocerse el derecho del contribuyente a consultar sobre el contenido y
alcance de las normas a aplicar a cada caso concreto. La administracin debe
responder en un plazo breve y perentorio, vinculndose a su respuesta.
La seguridad jurdica requiere el mantenimiento estricto del principio de legalidad.
En caso de que la Constitucin autorice la delegacin de facultades legislativas, la
ley debe respetar las condiciones establecidas por la Constitucin y fijar con
precisin los parmetros a los que debe ceirse el Poder Ejecutivo en el ejercicio
de tales facultades.
La legislacin de emergencia emanada del Poder Ejecutivo no debe versar sobre
materia tributara. No obstante, si ello es permitido de modo excepcional por las
disposiciones constitucionales, las normas de esta clase deben tener carcter
transitorio, quedando sometidas a la ratificacin del Poder Legislativo.

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Las exenciones y beneficios tributarios concedidos por plazo determinado o bajo
condicin, no deben revocarse o reducirse antes del vencimiento de tal plazo o del
cumplimiento de la condicin, respecto de los contribuyentes que cumplieron con
todos los requisitos exigidos por la ley que los otorg. En caso contrario, el
contribuyente debe ser indemnizado por los perjuicios que haya sufrido".
Buenos Aires, septiembre de 1999.

El trabajo publicado corresponde a la intervencin del autor en el SIMPOSIO

Los principios jurdicos:
teora y aplicacin a las ramas del derecho

Buenos Aires, 10 y 11 de septiembre de 1999