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Este material es para uso de los estudiantes de la Universidad Nacional de Quilmes, sus fines

son exclusivamente didcticos. Prohibida su reproduccin parcial o total sin permiso escrito de la editorial correspondiente.

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Contabilidad Financiera
2- edicin
Mario Biondi
ERREPAR S.A.
Paran 725 - (1017) Buenos Aires - Repblica Argentina
Tel.: 4370-2002
Internet: www.errepar.com
E-mail: clientes@errepar.com
ISBN-10: 987-01-0558-0
ISBN-13: 978-987-01-0558-9

A la memoria de mis padres,


Domingo Biondi y Mara Natale
Nos interesan sus comentarios sobre la presente obra:
editorial@errepar.com
2006 ERREPAR S.A.
Queda hecho el depsito que marca la ley 11723
Libro de edicin argentina
No se permite la reproduccin parcial o total, el almacenamiento,
el alquiler, la transmisin o la transformacin de este libro, en cualquier
forma o por cualquier medio, sea electrnico o mecnico, mediante
fotocopias, digitalizacin u otros mtodos, sin el permiso previo y escrito
del editor. Su infraccin est penada por las leyes 11.723 y 25.446.
Esta edicin de 1.500 ejemplares se termin
de imprimir en los talleres de Sevagraf S.A.,
en Buenos Aires, Repblica Argentina,
en el mes de julio de 2006.

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NDICE
PRIMERA PARTE
ENFOQUE GENERAL DE LA CONTABILIDAD FINANCIERA

Captulo 1
RESUMEN DE LA RECIENTE EVOLUCIN DE
LA LEGISLACIN CONTABLE EN LA ARGENTINA.
DESDE LOS "PRINCIPIOS" A LAS "NORMAS"
1.1 La informacin contable .........................................................................
1.2 La teora contable: doctrinaria y normativa ............................................
1.3 Antecedentes de la Teora Contable Normativa.....................................
1.4 Los principios de contabilidad ................................................................
1.5 Los "principios" de contabilidad aprobados por la VIl CIC y la VIl
Asamblea Nacional de Graduados en Ciencias Econmicas..................
1.6 Clasificacin de los "principios de contabilidad" ....................................
1.7 Normas Contables profesionales de la antigua Resolucin Tcnica N
10 de la Federacin Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias
Econmicas ............................................................................................
1.8 Las normas contables vigentes desde el ao 2002 ..............................

3
5
6
7
9
13

15
18

Captulo 2
LOS ESTADOS CONTABLES BSICOS DE PUBLICACIN
2.1 Estados contables bsicos de publicacin.............................................
21
2.2 La teora contable: doctrinaria y normativa ............................................
21
2.3 Los estados contables y su vinculacin con la partida doble. Orgenes.
Razn de su larga vida............................................................................
22
2.4 La partida simple ...................................................................................
23
2.5 Los estados contables para uso de la gestin empresaria ....................
25
2.6 La expresin de la situacin patrimonial - financiera del ente .....................
26
2.7 Variedad de estados contables bsicos de publicacin .........................
28

ERREPAR

IX

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MARIO BIONDI

CONTABILIDAD FINANCIERA

Captulo 3

Captulo 6

EL TIEMPO EN LA VIDA DE LAS EMPRESAS

EL ESTADO DE RESULTADOS DE PUBLICACIN.


PRESENTACIN FORMAL

3.1 Momentos en la vida de las empresas ...................................................


3.1.1 Nacimiento: Iniciacin de las actividades .......................................
3.1.2 Desarrollo de las actividades..........................................................
3.1.3 Cese de las actividades .................................................................
3.2 Caractersticas distintivas de cada momento .........................................
3.3 Separacin en perodos comparativos durante la vida normal de la empresa........................................................................................................
3.4 Asignacin de operaciones y resultados a perodos ..............................
3.5 Hechos posteriores o subsecuentes a la finalizacin de cada perodo
(ejercicio)..................................................................................................

35
35
36
37
37
38
40
41

Captulo 4

6.1 Concepto. Contenido. Necesidad de su presentacin............................


6.2 Formas de presentacin: Modalidad anglosajona y otras ......................
6.3 Clasificacin de los resultados segn la regularidad: ordinarios y extraordinarios ................................................................................................
6.4 Clasificacin de los resultados segn la actividad: operacin principal
e inversiones............................................................................................
6.5 Clasificacin de los resultados segn el momento de su imputacin como tales: gastos y costos ........................................................................
6.6 Clasificacin de los resultados segn el modelo contable......................
6.7 Exposicin del Estado de Resultados segn normas contables vigentes en nuestro pas ..................................................................................

TEORA CONTABLE BSICA


4.1
4.2
4.3
4.4
4.5
4.6

La teora contable ...................................................................................


Pautas que la rigen. Su instrumentacin ................................................
Corrientes actuales de opinin ...............................................................
Los modelos contables ...........................................................................
Teora contable normativa ......................................................................
El marco conceptual ...............................................................................
4.6.1 Objetivo de los estados contables...................................................
4.6.2. Requisitos de la informacin contenida en los estados contables..
4.6.3 Elementos de los estados contables ..............................................
4.6.4 Reconocimiento y medicin de los elementos de los estados contables ..................................................................................................
4.7 Normas internacionales ..........................................................................

43
45
46
49
51
52
53
54
58

EL BALANCE GENERAL DE PRESENTACIN


5.1
5.2
5.3
5.4

Concepto. Contenido ..............................................................................


Diferentes formas de exposicin............................................................
Corte vertical del balance general..........................................................
Corte horizontal del balance general. El capital de trabajo y el capital
fijo............................................................................................................
5.5 Importancia del capital a mantener: financiero y no financiero ..................
5.6 Exposicin del Estado de Situacin Patrimonial (Balance General) segn normas contables vigentes en nuestro pas .....................................

73
74
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77
78

87
87
88
89
91

Captulo 7
EL ESTADO DE EVOLUCIN DEL PATRIMONIO NETO
DE PUBLICCION. PRESENTACIN FORMAL
7.1
7.2
7.3
7.4

Concepto................................................................................................
Estado contable autnomo o incluido en el balance general?..................
Contenido...............................................................................................
Otros temas de este estado contable. Resultados de ejercicios anteriores........................................................................................................
7.5 Exposicin segn normas contables vigentes en nuestro pas .................

59
59

Captulo 5

85
85

93
93
94
94
96

Captulo 8
LOS ESTADOS DE CAMBIOS EN LA POSICIN FINANCIERA EL ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO
8.1
8.2
8.3
8.4
8.5
8.6

Concepto ...............................................................................................
Contenido ..............................................................................................
Causas derivadas de operaciones: mtodos "directo" e "indirecto".......
Causas derivadas de inversiones ..........................................................
Causas derivadas de financiaciones......................................................
Presentacin del estado de variaciones de efectivo segn normas vigentes en nuestro pas............................................................................
8.7 Casos de aplicacin...............................................................................

99
99
100
103
104
104
107

84

ERREPAR

ERREPAR

XI

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CONTABILIDAD FINANCIERA

Captulo 9
LOS ESTADOS DE CAMBIOS EN LA POSICIN
FINANCIERA - VERSIN AMPLIADA: EL ESTADO DE CAMBIOS
EN EL CAPITAL CIRCULANTE
9.1
9.2
9.3
9.4
9.5
9.6

Concepto.................................................................................................
Contenido................................................................................................
Orgenes de este estado contable. Su futuro ..........................................
Partes que lo integran. Mtodos: directo e indirecto ...............................
Presentacin del estado de variaciones de capital corriente..................
Casos de aplicacin ...............................................................................

121
121
122
122
122
125

Captulo 10
ESTRUCTURA PATRIMONIAL DE LA EMPRESA
10.1 Iniciacin de la vida de las empresas. Capital Inicial ............................
10.2 Financiacin de la empresa (propia y ajena) .........................................
10.3 Mantenimiento de la capacidad de la empresa (monetaria-operativa)...
10.4 Incrementos a los "aportes iniciales". Financiacin propia interna y financiacin propia externa........................................................................
10.5 Financiacin propia interna...................................................................
10.5.1 Por operaciones de intercambio...................................................
10.5.2 Por tenencia de bienes.................................................................
10.5.3 Cambios en la unidad monetaria del convertidor .........................
10.6 El capital de trabajo y el capital fijo.......................................................
10.7 Rubros corrientes y no corrientes (circulante o fijo)..............................
10.8 El capital monetario ..............................................................................
10.9 Rubros monetarios y no monetarios .....................................................
10.10 Comentarios finales ............................................................................

139
139
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142
142
142
143
143
143
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146
147

SEGUNDA PARTE
ENFOQUE PORMENORIZADO DE LA
INFORMACIN CONTABLE

Captulo 11

11.5 Criterios de valuacin en el inventario de ejercicio................................


11.5.1 Corriente Ortodoxa Pura ..............................................................
11.5.2 Corriente Ortodoxa Evolucionada ................................................
11.5.3 Corriente Renovadora Prudente...................................................
11.6 Normas Vigentes - Resolucin Tcnica N 17 ......................................
11.7 Normas Internacionales de Contabilidad..............................................
11.8 Casos prcticos ....................................................................................

157
157
159
159
160
160
161

Captulo 12
INVERSIONES TEMPORARIAS
12.1 Concepto ..............................................................................................
12.2 Definicin del rubro...............................................................................
12.3 Componentes del rubro ........................................................................
12.4 Valuacin en distintos momentos en la vida de las empresas.................
12.4.1 Inventario inicial ............................................................................
12.4.2 Inventario de ejercicio...................................................................
12.4.3 Inventario de liquidacin ..............................................................
12.5 Criterios de valuacin en el inventario de ejercicio................................
12.5.1 Corriente Ortodoxa Pura ..............................................................
12.5.1.1 Compra de valores negociables...........................................
12.5.1.2 Paridad de las acciones ordinarias ......................................
12.5.1.3 Significado de algunas distribuciones ..................................
12.5.1.4 Los fondos comunes de inversin........................................
12.5.1.5 Otros comentarios sobre el criterio de valuacin de valores
negociables en la Corriente Ortodoxa Pura...................................
12.5.1.6 Inversiones a plazo fijo .........................................................
12.5.1.7 Presentacin de las inversiones temporarias ..............................
12.5.1.8 Acotaciones finales ..............................................................
12.5.2 Corriente Ortodoxa Evolucionada ................................................
12.5.3 Corriente Renovadora Prudente ..................................................
12.5.3.1 Depsitos a plazo fijo sin clusula de ajuste .......................
12.5.3.2 Depsitos a plazo fijo con clusula de ajuste ......................
12.5.3.3 Ttulos de la deuda pblica del Estado. Acciones de empresas que cotizan en bolsa..........................................................
12.6 Normativa vigente: Resolucin Tcnica N 17 de la FACPCE ..................
12.7 Casos prcticos ....................................................................................

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173
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173
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184
184
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186
186
186
187
188

CAJA Y BANCOS
11.1
11.2
11.3
11.4
XII

Concepto..............................................................................................
Definicin del rubro ..............................................................................
Componentes del rubro........................................................................
Valuacin en distintos momentos en la vida de las empresas.................

151
154
154
156

ERREPAR

Captulo 13
CUENTAS POR COBRAR
13.1 Concepto ..............................................................................................
13.2 Definicin del rubro...............................................................................

201
201

ERREPAR

XIII

CONTABILIDAD FINANCIERA

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13.3 Componentes del rubro ....................................................................................... 202


13.4 Valuacin en distintos momentos en la vida de las empresas ............................ 205
13.4.1 Inventario inicial ........................................................................................
13.4.2 Inventario de ejercicio ...............................................................................
13.4.3 Inventario de liquidacin ...........................................................................
13.5 Criterios de valuacin en el inventario de ejercicio. ............................................
13.5.1 Corriente Ortodoxa Pura ............................................................................
13.5.1.1 Incobrabilidades. Forma de establecer presuntas incobrabilidades ......................................................................................................
13.5.1.2 Registracin de la constitucin de la previsin y uso.......................
13.5.1.3 Deducciones por ganancias contenidas en presuntas devoluciones de ventas...................................................................................
13.5.1.4 Cuentas a cobrar con garanta .........................................................
13.5.1.5 Documentos a cobrar .......................................................................
13.5.1.6 Contingencias positivas....................................................................

205
208
210
210
210
211
214
217
219
220
222

13.5.1.6.1 Definicin y alcance.................................................................


13.5.1.6.2 Caso concreto: los quebrantos impositivos .............................
13.5.2 Corriente Ortodoxa Evolucionada ..............................................................
13.5.2.1 Rubros monetarios ...........................................................................
13.5.2.2 Rubros no monetarios ......................................................................

222
222
226
226
226

13.5.2.2.1 Crditos en moneda extranjera ...............................................


13.5.2.2.2 Crditos indexables .................................................................
13.5.2.2.3 Crditos en especie.................................................................
13.5.2.3 Procedimiento de ajuste (resumen)..................................................
13.5.3 Corriente Renovadora Prudente ................................................................
13.5.3.1 Tratamiento de los distintos componentes .........................................
13.5.3.1.1 Rubros monetarios. Alternativas de medicin .........................
13.5.3.1.2 Crditos no monetarios (en moneda extranjera - indexables). Alternativa de medicin ...............................................................
13.5.3.1.3 Crditos en especie. Alternativas de medicin.......................

13.5.4 Normativa vigente. Resolucin Tcnica N 17 ..........................................


13.6 Casos prcticos ..................................................................................................

226
227
228
228
229
229
230
230
231
231
232

Captulo 14
BIENES DE CAMBIO
14.1 Concepto ............................................................................................................
14.2 Definicin del rubro .............................................................................................
14.3 Componentes del rubro ......................................................................................
14.4 Valuacin en distintos momentos en la vida de las empresas ...........................
14.5 Criterios de valuacin en el inventario de ejercicio.............................................
14.5.1 Corriente Ortodoxa Pura .............................................................................
14.5.1.1 Sistemas basados en el costo histrico .............................................
XIV

243
244
245
248
249
250
261

ERREPAR

14.5.1.2 Procedimientos estimativos de valuacin de los inventarios


de bienes de cambio ...................................................................................
14.5.1.2.1 Procedimientos estimativos de valuacin de inventarios de una empresa comercial .............................................................
14.5.1.2.2 Procedimientos estimativos de valuacin de inventario
de bienes de cambio en una empresa industrial ...................................
14.5.1.3 Casos especiales .............................................................................
14.5.1.3.1 Explotaciones agrcolas ..........................................................
14.5.1.3.2 Explotaciones ganaderas ........................................................
14.5.1.3.3 Explotaciones forestales .........................................................
14.5.2 Corriente Ortodoxa Evolucionada .............................................................
14.5.2.1 Materias primas. Productos de reventa. Materiales .........................
14.5.2.2 Productos terminados ......................................................................
14.5.2.3 Productos en proceso ......................................................................
14.5.2.4 Costo estndar .................................................................................
14.5.2.5 Casos especiales .............................................................................
14.5.2.6 Conclusiones ....................................................................................
14.5.3 Corriente Renovadora Prudente................................................................
14.5.3.1 Materias primas................................................................................
14.5.3.2 Productos en proceso ......................................................................
14.5.3.3 Productos terminados ......................................................................
14.5.3.4 Productos de reventa .......................................................................
14.5.3.5 Materiales.........................................................................................
14.5.3.6 Casos especiales .............................................................................
14.5.3.7 Conclusiones....................................................................................

279
287
287
287
289
289
290
291
293
293
293
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294
295
295
296
296
296
297

14.6 Normas vigentes.................................................................................................


14.7 Sobreprecios por inflacin e intereses implcitos ...............................................

297
302

14.7.1
14.7.2
14.7.3
14.7.4

267
267

La registracin en distintas corrientes doctrinarias ...................................


Forma de medirlos ....................................................................................
Sobreprecios por inflacin e intereses implcitos ......................................
Caso de aplicacin ....................................................................................

302
302
303
304

14.7.4.1 Contabilidad del vendedor ...............................................................


14.7.4.2 Contabilidad del comprador .............................................................
14.8 Reconocimiento de resultados financieros en costos no expirados....
14.8.1 El esquema contable y la diversificacin de bienes que encierra.
Clasificacin......................................................................................................
14.8.2 Convertibilidad inmediata o diferida de los bienes ....................................
14.8.3 Reconocimiento de resultados financieros en costos no expirados.................................................................................................................
14.8.4 Reconocimiento sobre la totalidad de la fuente de financiacin
(externa/interna) ...............................................................................................
14.8.5 Normas positivas.......................................................................................
14.8.6 La tasa negativa de inters .......................................................................

306
312
316

ERREPAR

317
319
320
320
321
325
XV

CONTABILIDAD FINANCIERA

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MARIO BIONDI
14.8.7 Exposicin en los estados contables (La complejidad versus la
practicidad) .........................................................................................
14.8.8 Conclusiones ...............................................................................
14.9 La activacin de Costos Financieros. Resumen de la normativa vigente - Resolucin Tcnica N 17 de la FACPCE - Resolucin 243/01
CPCECABA .............................................................................................
14.10 Casos prcticos..................................................................................

325
325

326
327

Captulo 15
INVERSIONES PERMANENTES
15.1 Concepto ..............................................................................................
15.2 Definicin del rubro ...............................................................................
15.3 Componentes del rubro ........................................................................
15.4 Valuacin en distintos momentos en la vida de las empresas ................
15.5 Criterios de valuacin en el inventario de ejercicio ...............................
15.5.1 Corriente Ortodoxa Pura ...............................................................
15.5.1.1 Obligaciones negociables .....................................................
15.5.1.2 Valor de rescate de ciertos seguros de vida .........................
15.5.2 Corriente Ortodoxa Evolucionada .................................................
15.5.2.1 Inmuebles ............................................................................
15.5.2.2 Cuotas de capital y participacin en otras empresas...........
15.5.2.3 Obligaciones negociables ....................................................
15.5.2.4 Valor de rescate de ciertos seguros de vida ........................
15.5.2.5 Instrumentos derivados........................................................
15.5.3 Corriente Renovadora Prudente ..................................................
15.5.3.1 Inmuebles.............................................................................
15.5.3.2 Cuotas de capital y participaciones en otras empresas ......
15.5.3.3 Obligaciones negociables ....................................................
15.5.3.4 Valor de rescate de ciertos seguros de vida ........................
15.5.3.5 Instrumentos derivados........................................................
15.6 Normativa vigente. Las Resoluciones Tcnicas N 17 y 18 de la
FACPCE...................................................................................................

349
350
351
353
354
354
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369
369
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370
370
371
371
371
372
372
372
372
373

Captulo 16
COMBINACIONES DE NEGOCIOS
16.1 Concepto ..............................................................................................
16.2 Definicin de las acciones como parte del capital ................................
16.2.1 Clasificacin de las acciones........................................................
16.2.2 Derechos econmicos que acuerdan las acciones ......................
16.2.3 Compra de acciones ....................................................................
16.2.3.1 Determinacin de los elementos integrantes del costo .......
XVI

381
382
382
384
389
389

ERREPAR

16.2.3.2 Tipo de accin......................................................................


16.2.3.3 Plazo de pago ......................................................................
16.2.3.4 Bienes entregados en contrapartida ....................................
16.2.3.5 Magnitud de la inversin y limitaciones legales.....................
16.2.4 Acciones propias en cartera.........................................................
16.2.5 Venta o disposicin de las acciones ............................................
16.2.6 Divisin de acciones ....................................................................
16.3 Inversin en acciones con carcter permanente .................................
16.3.1 Naturaleza de la inversin ............................................................
16.3.2 Magnitud de la inversin ..............................................................
16.3.3 Combinaciones de negocios........................................................
16.3.3.1 Consolidacin de estados contables....................................
16.3.3.1.1 Requerimiento bsico ..................................................
16.3.3.1.2 Condiciones previas convenientes...............................
16.3.3.1.3 Mecnica de la consolidacin ......................................
16.3.4 Presentacin de los estados contables consolidados......................
16.3.5 Consecuencias jurdicas y contables de la consolidacin de estados contables en la Argentina .........................................................
16.3.6 Consolidacin en una lnea o mtodo del valor patrimonial proporcional .............................................................................................
16.3.6.1 Momento de adquisicin de la inversin ..............................
16.3.6.2 Durante el tiempo en que la inversin se mantiene .............
16.3.6.3 En el momento en que la tenedora se desprende de la inversin ...........................................................................................
16.3.6.4 Comparacin de los sistemas denominados: consolidacin
de estados contables y valor patrimonial proporcional (consolidacin en una lnea) ..........................................................................
16.3.6.5 Pautas para establecer la influencia significativa en las decisiones ........................................................................................
16.3.6.6 La Resolucin Tcnica N 21 ...............................................
16.3.7 Compras de activos ......................................................................
16.3.7.1 La Resolucin Tcnica N 18 ...............................................
16.3.8 Uniones transitorias de empresas ...............................................
16.3.8.1 Implicancias contables.........................................................
16.3.9 Escisiones de empresas ...............................................................
16.4 Valuacin en distintos momentos de las inversiones permanentes en
acciones...................................................................................................
16.4.1 Inventario inicial ............................................................................
16.4.2 Inventario de ejercicio ...................................................................
16.4.3 Inventario de liquidacin...............................................................
16.5 Aplicacin del valor patrimonial proporcional en el inventario de ejercicio .........................................................................................................
16.5.1 Corriente Ortodoxa Pura...............................................................
ERREPAR

390
390
390
392
393
394
399
400
400
401
401
404
404
405
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XVII

Este material es para uso de los estudiantes de la Universidad Nacional de Quilmes, sus fines
son exclusivamente didcticos. Prohibida su reproduccin parcial o total sin permiso escrito de la editorial correspondiente.

MARIO BIONDI

CONTABILIDAD FINANCIERA

16.5.2 Corriente Ortodoxa Evolucionada.................................................


16.5.3 Corriente Renovadora Prudente ..................................................
16.5.4 Normas vigentes en nuestro pas ................................................
16.5.5 Normas Internacionales de Contabilidad .....................................
16.6 Casos prcticos....................................................................................
16.7 Comentario adicional ............................................. ..............................

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Captulo 17
BIENES DE USO O PROPIEDADES,
PLANTAS Y EQUIPOS
17.1 Concepto ..............................................................................................
17.2 Definicin del rubro ...............................................................................
17.3 Componentes del rubro ........................................................................
17.4 Valuacin en distintos momentos en la vida de las empresas ...................
17.4.1 Inventario Inicial............................................................................
17.4.2 Inventario de ejercicio ..................................................................
17.4.3 Inventario de cierre (liquidacin) ...................................................
17.5 Criterios de valuacin en el inventario de ejercicio...............................
17.5.1 Corriente Ortodoxa Pura ..............................................................
17.5.1.1 Planta fija..............................................................................
17.5.1.2 Mquinas, aparatos e instalaciones mviles ........................
17.5.1.3 Distintas formas de "ingreso" al patrimonio. Valuaciones ...
17.5.1.4 Activacin de intereses (problemas de la financiacin)........
17.5.1.5 Diferencias de cambio..........................................................
17.5.1.6 Amortizacin ........................................................................
17.5.1.6.1 Factores de carcter fsico ...........................................
17.5.1.6.2 Factores de carcter econmico...................................
17.5.1.6.3 Factores accidentales o eventuales.................................
17.5.1.6.4 Elementos de la amortizacin por depreciacin ...........
17.5.1.6.5 Fines de la amortizacin...............................................
17.5.1.6.6 Mtodos para su cmputo ............................................
17.5.1.6.7 Correcciones al sistema de amortizaciones .................
17.5.1.6.8 Contabilizacin .............................................................
17.5.1.6.9 Fondo para depreciaciones ...........................................
17.5.1.6.10 Reconstrucciones ......................................................
17.5.1.7 Reposiciones y renovaciones...............................................
17.5.2 Corriente Ortodoxa Evolucionada.................................................
17.5.2.1 Planta fija..............................................................................
17.5.2.2 Mquinas, aparatos e instalaciones mviles .............................
17.5.2.3 Anticipos a proveedores .......................................................
17.5.3 Corriente Renovadora Prudente...................................................
17.5.3.1 Planta fija ..............................................................................
XVIII

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ERREPAR

17.5.3.1.1 Basados en el costo.....................................................


17.5.3.1.2 Basados en aspectos especiales .................................
17.5.3.1.3 Basados en el precio de venta (lmite)..........................
17.5.3.1.4 Basados en la utilizacin econmica (lmite) ................
17.5.3.2 Mquinas, aparatos e instalaciones mviles ........................
17.5.3.3 Anticipos a proveedores.......................................................
17.5.4 Normativa vigente.........................................................................
17.5.4.1 Activacin de Costos Financieros. Resolucin Tcnica N
17 FACPCE (transcripcin parte pertinente) ..................................
17.6 Casos especiales .................................................................................
17.6.1 Arrendamiento y "Compras diferidas"...........................................
17.6.1.1 Forma tradicional .................................................................
17.6.1.2 Arrendamientos como forma de financiacin. Compras diferidas "leasing" financiero.............................................................
17.6.1.3 Conclusiones........................................................................
17.6.1.4 Tratamiento de la compra financiada en las distintas corrientes ...........................................................................................
17.6.1.5 Normas vigentes ..................................................................
17.7 Casos prcticos - Caso Scrates S.A. - Corriente Ortodoxa Pura Corriente Ortodoxa Evolucionada............................................................

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Captulo 18
ACTIVOS INTANGIBLES
18.1 Concepto ..............................................................................................
18.2 Definicin del rubro ..............................................................................
18.3 Componentes del rubro ........................................................................
18.4 Valuacin en distintos momentos en la vida de las empresas.................
18.4.1 Inventario Inicial............................................................................
18.4.2 Inventario de ejercicio...................................................................
18.4.3 Inventario de liquidacin ..............................................................
18.5 Criterios de valuacin en el inventario de ejercicio................................
18.5.1 Corriente Ortodoxa Pura ..............................................................
18.5.1.1 Intangibles normalmente sujetos a amortizacin .................
18.5.1.2 Intangibles normalmente no sujetos a amortizacin ............
18.5.1.3 Llave de negocio ..................................................................
18.5.1.4 El capital intelectual..............................................................
18.6 Los llamados cargos diferidos ..............................................................
18.6.1 Corriente Ortodoxa Pura ..............................................................
18.6.2 Corriente Ortodoxa Evolucionada ................................................
18.6.3 Corriente Renovadora Prudente ..................................................
18.7 Normativa vigente.................................................................................
18.8 Casos prcticos....................................................................................
ERREPAR

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XIX

CONTABILIDAD FINANCIERA

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MARIO BIONDI

Captulo 19

20.5 Normas vigentes .................................................................................. 701


20.6 Casos de aplicacin ............................................................................. 701

COMPROMISOS CIERTOS - CUENTAS POR


PAGAR - DEUDAS

Captulo 21

19.1 Concepto..............................................................................................
19.2 Definicin del rubro ..............................................................................
19.3 Componentes del rubro........................................................................
19.3.1 Obligaciones corrientes ...............................................................
19.3.1.1 Facturas a pagar .................................................................
19.3.1.2 Efectos a pagar ...................................................................
19.3.1.3 Otras cuentas a pagar .........................................................
19.3.1.4 Obligaciones o responsabilidad por pagos al extranjero .....
19.3.2 Obligaciones no corrientes ..........................................................
19.3.2.1 Obligaciones negociables ....................................................
19.3.2.2 Hipotecas .............................................................................
19.3.2.3 Otras obligaciones. Las "provisiones"...................................
19.3.2.4 Impuesto a las ganancias "diferidos". Imputacin contable de
ciertos impuestos y el tratamiento preferencial previsto por leyes impositivas o especiales..........................................................................
19.3.2.5 Antecedentes normativos respecto del tratamiento contable del impuesto sobre las utilidades por lo diferido ......................
19.4 Valuacin en distintos momentos en la vida de las empresas.................
19.4.1 Inventario Inicial............................................................................
19.4.2 Inventario de ejercicio ..................................................................
19.4.3 Inventario de liquidacin ..............................................................
19.5 Criterios de valuacin en el inventario de ejercicio ...............................
19.5.1 Corriente Ortodoxa Pura ..............................................................
19.5.2 Corriente Ortodoxa Evolucionada ................................................
19.5.3 Corriente Renovadora Prudente ..................................................
19.6 Normas vigentes ..................................................................................
19.7 Casos prcticos....................................................................................

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INSTRUMENTOS FINANCIEROS DERIVADOS


21.1 Conceptos de uso frecuente en este tema...........................................
21.2 Normas contables argentinas...............................................................
21.3 Medicin (valuacin) inicial de los instrumentos financieros derivados...
21.4 Medicin (valuacin) posterior al momento inicial, de los instrumentos
financieros derivados ...............................................................................
21.5 Normas contables vigentes en los Estados Unidos de Norteamrica.
21.6 Normas contables internacionales emitidas por IASB International
Accounting Standards Board ................................................................

22.1 Concepto ..............................................................................................


22.2 Cualidades de las utilidades.................................................................
22.2.1 Las utilidades lquidas ..................................................................
22.2.2 Las utilidades realizadas ..............................................................
22.3 Utilidades no realizadas. Corriente Ortodoxa Pura ..............................
22.4 Utilidades diferidas ...............................................................................
22.5 Realizacin y devengado......................................................................
22.6 Componentes del rubro ........................................................................
22.7 Valuacin en distintos momentos en la vida de las empresas.................
22.8 Criterios de valuacin en el inventario de ejercicio................................
22.9 Algunas consideraciones sobre el principio de ganancia en la Corriente Renovadora Prudente ...................................................................
22.10 Las cuentas regularizadoras del patrimonio neto ...............................
22.11 Casos prcticos ..................................................................................

Captulo 23

PASIVO CONTINGENTE

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OTROS PASIVOS

OPERACIONES EN MONEDA EXTRANJERA


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Captulo 22

Captulo 20
20.1 Concepto..............................................................................................
20.1.1 Formas de expresin....................................................................
20.2 Definicin del rubro ..............................................................................
20.3 Exteriorizaciones del rubro...................................................................
20.4 Valuacin en distintos momentos en la vida de las empresas.................
20.4.1 Inventario inicial............................................................................
20.4.2 Inventario de ejercicio ..................................................................
20.4.3 Inventario de liquidacin ..............................................................
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23.1 Breve resea histrica de los cambios monetarios internacionales ....


23.2 Naturaleza de los rubros componentes................................................
23.3 Problemas derivados de la valuacin...................................................
23.4 Imputacin (afectacin) de las diferencias de cambio..........................
23.5 Las diferencias de cambio, su tratamiento contable en las distintas
corrientes de opinin ...............................................................................
23.6 Normativa vigente - Resolucin Tcnica N 17......................................

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XXI

CONTABILIDAD FINANCIERA

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MARIO BIONDI

Captulo 24

Captulo 26

CAPITAL PROPIO - PATRIMONIO NETO APORTES DE LOS PROPIETARIOS

CORRECCIN DE LA INFORMACIN CONTABLE


"HISTRICA" A MONEDA DE CIERRE. SOLUCIONES PARCIALES

24.1 Concepto ..............................................................................................


24.2 Definicin del rubro ..............................................................................
24.3 Componentes del rubro .......................................................................
24.4 Los beneficios del perodo como fondos autogenerados ....................
24.5 Operaciones vinculadas con el capital .................................................
24.6 Aspectos contables del ejercicio del derecho de receso .....................
24.7 Amortizacin de acciones....................................................................
24.8 Adquisicin de las acciones propias o acciones en cartera.................
24.10 Canje por reduccin de capital ..........................................................
24.11 Canje por cambio de caractersticas de las acciones ........................
24.12 Canje de acciones por rescate y emisin simultnea.........................
24.13 Canje de acciones .............................................................................
24.14 Ejercicio del derecho de preferencia en la adquisicin de nuevas acciones .....................................................................................................
24.15 Caso de opciones por compensaciones de servicios ........................
24.16 Derecho preferente en relacin con la compra de obligaciones negociables .................................................................................................
24.17 Inters del capital propio ....................................................................
24.18 Algunas consideraciones sobre el mantenimiento de la capacidad
operativa en la empresa ..........................................................................
24.19 Casos prcticos .................................................................................

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Captulo 25
LOS RESULTADOS DEL EJERCICIO ECONMICO
25.1 Concepto .............................................................................................
25.2 Componentes del Estado de resultados ..............................................
25.3 Formas de presentacin.......................................................................
25.4 Tratamiento de las partidas del estado de resultados en la Corriente
Ortodoxa Evolucionada...........................................................................
25.5 Tratamiento de las partidas del estado de resultados en la Corriente
Renovadora Prudente.............................................................................
25.6 Normas vigentes..................................................................................
25.7 Los hechos subsecuentes o posteriores al cierre del ejercicio ................

XXII

809
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ERREPAR

26.1 Introduccin ......................................................................................... 849


26.2 Ley 19.742. Consideraciones generales.............................................. 850

Captulo 27
SOLUCIONES INTEGRALES - APLICACIN DE LA
UNIDAD DE MEDIDA HOMOGNEA
27.1 Introduccin ......................................................................................... 853
27.2 Evolucin de las normas sobre el tema en el pas............................... 856
27.2.1 El dictamen N9 2 del Instituto Tcnico de Contadores Pblicos
856
27.2.2 Resolucin Tcnica N9 2 del Centro de Estudios Cientficos y
Tcnicos (CECYT) .............................................................................. 856
27.2.3 Resolucin 25/76 CPCECF del 20 de abril de 1976 .................... 856
27.2.4 Resolucin 105/76 CPCECF del 14 de setiembre de 1976 ......... 857
27.2.5 Resolucin 99/78 CPCECF del 11 de julio de 1978 .................... 858
27.2.6 Resolucin 183/79 CPCECF del 17 de setiembre de 1979 ......... 858
27.2.7 Resolucin 148/81 CPCECF del 30 de junio de 1981 ................. 860
27.2.8 Resolucin general N9 59 de la Comisin Nacional de Valores .. 860
27.2.9 Resolucin N9 66 de la Comisin Nacional de Valores....................... 861
27.2.10 Resolucin N9 15.815/80 de la Superintendencia de Seguros
de la Nacin ....................................................................................... 861
27.2.11 Resolucin N9 16.320/81 de la Superintendencia de Seguros
de la Nacin ....................................................................................... 862
27.2.12 Circular RF N9 1.001 del Banco Central de la Repblica Argentina ................................................................................................... 863
27.2.13 Resolucin Tcnica N9 6 de la Federacin Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Econmicas (versin original) ........... 864
27.2.14 Resolucin Tcnica N910 de la Federacin Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Econmicas ..................................... 870
27.2.15 El decreto 316/95....................................................................... 874
27.2.16 La Resolucin N9 140 de la FACPCE ........................................ 874
27.3 La emisin de nuevas resoluciones tcnicas....................................... 874
27.3.1 Nuevo marco de medicin. Resolucin Tcnica Na 17 ................ 874
27.3.2 Resolucin Tcnica N9 19 FACPCE. Modificaciones a las resoluciones tcnicas 4, 5, 6, 8, 9, 11 y 14 .................................................. 875
27.3.3 Proceso secuencial de la Resolucin Tcnica N9 6 (Versin modificada por la RT 19)................................... ,.................................... 877
27.4 El porqu del procedimiento de ajuste integral por inflacin ................. 884
27.5 Regla General ...................................................................................... 884
ERREPAR

XXIII

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27.6 Clculo del resultado inflacionario a travs de los rubros expuestos a


la inflacin ............................................................................................... 885
27.7 Algunas consideraciones sobre el efecto de la inflacin en el estado
de flujo de efectivo.................................................................................. 886
27.8 Casos Prcticos de reexpresin de estados contables a moneda de
cierre....................................................................................................... 904

PRIMERA PARTE

Captulo 28
CONVERSIN DE ESTADOS CONTABLES A
MONEDA EXTRANJERA - TEORA Y PRACTICA

28.1 Definicin del problema .......................................................................


28.2 Causas de la conversin .....................................................................
28.3 Generalidad sobre la conversin de estados contables a diferente
moneda ...................................................................................................
28.4 Normas vigentes - Resolucin Tcnica N9 18 de la Federacin Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Econmicas.................
28.5 Casos prcticos - Conversin de estados contables a distinta moneda - Aplicacin de la Resolucin Tcnica Nfi 18......................................

XXIV

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ERREPAR

ENFOQUE GENERAL DE LA
CONTABILIDAD FINANCIERA

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Captulo 1
RESUMEN DE LA RECIENTE EVOLUCIN DE
LA LEGISLACIN CONTABLE EN LA ARGENTINA.
DESDE LOS "PRINCIPIOS" A LAS "NORMAS"

1.1 La informacin contable


Dentro de toda empresa se generan, como consecuencia de su
diario accionar, una serie de circunstancias que afectan su composicin patrimonial, susceptibles de ser cuantificadas. Es importante poder conocer esas variaciones inmediatamente de producidas, no slo
para la propia empresa sino tambin para terceros relacionados con
ella, o bien en vas de serlo.
Todas las operaciones que generen datos dignos de ser cuantificables y que impliquen una alteracin en el patrimonio, tanto cualitativa como cuantitativamente, deben tenerse en cuenta. Tenerse en cuenta para qu? Para tratar de lograr informacin til para la propia empresa y
para sus proveedores, clientes, accionistas, fisco, organismos de control, personal, administradores, etctera.
Para hacer ello posible, en primer trmino, hay que clasificar las
operaciones cuantificables. Ordenando los datos que stas proveen,
clasificarlos, agruparlos, codificarlos, procesarlos, sintetizarlos para elaborar un producto final que pueda ser fcilmente entendido por sus
usuarios internos y externos y as stos puedan satisfacer sus diversas
necesidades.
Todo ese mecanismo sucede dentro de la empresa, recibiendo y entregando la informacin que compete a su vida econmica. Informacin
que debe traducirse mediante un cdigo para que la procese y genere un
resultado, un mensaje apto para cumplir sus variados fines.
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CONTABILIDAD FINANCIERA

La contabilidad financiera o patrimonial, como receptora y generadora de informacin, puede ser entendida como un sistema o como un
subsistema, que forma parte del gran sistema que es la empresa, en su
conjunto.
Ese subsistema (la contabilidad), perfectamente integrado en sus diferentes partes componentes, funcionar por y para la empresa, estructura final dentro de la cual se desarrollar para producir informacin til
tanto de uso interno como externo.
Esa informacin debe ser continua. En cualquier momento los interesados pueden necesitar hacer uso de ella para satisfacer alguna de
sus necesidades; es imprescindible que est actualizada y, en su manejo, deban cuidarse una serie de pautas, ciertas caractersticas mnimas
referentes a su preparacin y a su exposicin.
La empresa genera informacin. Proviene de su diario accionar. De
hechos voluntarios o no. Su traduccin debe ser, o tratar de ser, til tanto para ella como para terceros. Por ello es necesario que refleje la realidad econmica de la mejor forma posible.
La informacin puede ser procesada a travs de distintos medios.
Estos deben ser adecuados a la empresa y su envergadura. Varan desde los manuales hasta los ms sofisticados medios que proveen informacin al segundo de producirse. Pero su eleccin e implantacin debe
relacionarse con "la empresa" y su contexto. Podra ser poco prctico
implementar informacin continua por computacin a una empresa pequea, o concebir y definir como "bien" informada a una empresa grande que utiliza tcnicas manuales insuficientes en el procesamiento de su
informacin.
El producto del sistema, el mensaje, debe ser lo ms claro posible,
y adecuado a las necesidades de cada empresa en particular y sus distintos "momentos".
El mensaje ser recibido por usuarios que van desde los propios, internos a la empresa, como los terceros, ajenos a su accionar.
La definicin ensayada en la XI CIC de Puerto Rico,1 establece que
la contabilidad es:
"Una disciplina tcnica consistente en un sistema de operaciones
que registra, analiza, interpreta, decide y controla cierta materia dada por
la informacin relativa al valor (cuantificacin) de los patrimonios, con vistas a un fin (constituir una base importante para la toma de decisiones y
el control de la gestin)".

Obviamente se est refiriendo a la contabilidad patrimonial que genera informacin destinada, principalmente, a terceros.
1.2 La teora contable: doctrinaria y normativa
La teora contable es un conjunto de pautas de exposicin y de valuacin (medicin), que posibilita el uso de toda esa valiosa herramienta
que es la contabilidad.
La teora contable, en nuestra opinin, responde a dos orgenes:
- la teora contable doctrinaria
- la teora contable normativa
La teora contable doctrinaria responde a la opinin de los autores y
se concreta de dos formas complementarias: las llamadas "escuelas
contables": europea continental y anglosajona, y en las "corrientes de
opinin".
Las escuelas contables tienen enfoques diferentes:
- para la escuela europea continental, liderada por Italia (con autores como Giuseppe Cerboni, Pietro Onida. Fabio Besta, Giovanni Rossi, Gino
Zappa, Vincenzo Masi, Francesco Marchi), la disciplina contable es una
ciencia social.
- para la escuela anglosajona, liderada por Inglaterra y Estados Unidos,
la contabilidad es una tcnica.2
La teora contable normativa est constituida por un conjunto de principios denominados habitualmente "marco conceptual". A este marco
conceptual lo preparan las instituciones emisoras de normas contables.
Generalmente incluye las siguientes partes:
- Objetivos de los estados contables
- Condiciones que debe reunir la informacin contable
- Modelo contable
La teora contable normativa existe (explcita o implcitamente) en todos los pases. Regula la forma y el contenido de las registraciones contables.
Por otra parte, organismos internacionales tienen un protagonismo
cada vez mayor a partir de la dcada de los aos 70 (1970/1980). Entre
estos cuerpos pueden mencionarse al IFAC (International Federation of
Accountant), la Asociacin Interamericana de Contabilidad y la IASB (International Accounting Standards Board).
2

1
4

Memoria XI Conferencia Interamericana de Contabilidad, San Juan de Puerto Rico, 1974.


ERREPAR

Vase Teora de la Contabilidad. El ABC de su fascinante mundo. Mario Biondi, Ediciones Macchi S.A., 1999.

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CONTABILIDAD FINANCIERA

El esfuerzo que estn realizando estas asociaciones tiene como fin


primordial tratar que las normas contables sean armonizadas entre los
pases. Hasta el momento los resultados son modestos pero en algunos
pases, como por ejemplo Argentina, se han inspirado en las normas internacionales de contabilidad para emitir sus propias normas contables.3

tralidad en cuanto a beneficiar a alguna de las partes en especial y reflejar, del mejor modo posible, la realidad econmica y financiera de cada
empresa en particular, tratando de ser lo ms objetivos posible.

1.3 Antecedentes de la Teora Contable Normativa


La utilidad de la informacin contable estar dada por la calidad de
la informacin que provee el sistema, la concrecin de todos sus objetivos, y las necesidades a satisfacer por sus distintos usuarios.
Luego, debe estar en funcin de s misma y de sus terceros. Cuanto mejor refleje la realidad econmica de cada uno de sus "momentos",
mejor ser su utilizacin.
Trataremos de definir ahora los objetivos de la contabilidad. Como
antecedentes diremos que en la XI CIC, antes mencionada, se enunciaron una serie de objetivos a cumplir por el producto final del sistema contable: los estados contables. Segn ellos:
"los mismos debieran brindar informacin ptima para:
a) analizar la eficiencia de la direccin;
b) servir de base para determinar la carga tributaria y para otros fines de
poltica social y fiscal;
c) ser utilizada como una de las fuentes de informacin para la contabilidad nacional;
d) determinar la legitimidad de las distribuciones de ganancias y servir
como gua para la poltica de la direccin y de los inversionistas en esa
materia;
e) servir de base para la solicitud y concesin de crditos financieros y
comerciales;
f) servir de gua a los inversionistas interesados en comprar y vender;
g) ser utilizada como base para la regulacin de precios, tarifas, situacin crediticia, econmica, financiera, etctera".
Vemos que los objetivos a cumplir por la informacin contable estn
en funcin de necesidades tanto internas como externas del ente.
Por ello es imprescindible que en su manejo, preparacin y exposicin se cumplan una serie de requisitos mnimos para asegurar su neu-

1.4 Los principios de contabilidad


Los principios de contabilidad en nuestro pas nacieron como consecuencia de la tarea encomendada a un Comit creado en la Primera Convencin Metropolitana de Graduados en Ciencias Econmicas, en 1949,
al que se le solicit, entre otras tareas, la preparacin de un cuerpo de normas mnimas para la confeccin de Balances. Producto de dicho comit
fue la tesis presentada por la delegacin argentina a la IV CIC,4 titulada:
"Normas mnimas para la confeccin de Estados Contables".
En la misma conferencia la delegacin chilena present una tesis titulada: "Uniformidad en la presentacin de los balances en los pases
americanos:
1) Clasificacin de activos y pasivos y anlisis de prdidas y ganancias.
2) Unificacin de las normas mnimas para la expresin de las glosas".
Ambas tesis fueron aprobadas por la conferencia, resolvindose
constituir una subcomisin permanente de normas de contabilidad integrada por Argentina (pas coordinador), Brasil, Chile, Mxico, Cuba y El
Salvador.
Argentina posteriormente elabor una encuesta, enviada a todos los
pases americanos. Como consecuencia del relevamiento de respuestas
recibidas, elabor en julio de 1962 un despacho de la Subcomisin permanente de Normas de Contabilidad titulado: "Principios y Normas mnimas tcnico - contables para la preparacin de estados financieros,
con indicaciones acerca de la forma, contenido y dictmenes que respecto de ellos emitan los profesionales independientes", el que fue presentado a la VI CIC,5 realizada en Nueva York en 1962.
Dicho despacho daba preeminencia a ciertos principios sobre otros,
sosteniendo que haba algunos fundamentales sobre los que se apoyaran los dems. Los primeros (principios fundamentales, llamados postulados bsicos) fueron denominados Equidad y Utilidad. Sobre ellos,
considerados como requisitos previos esenciales, verdad absoluta, se
edificara el resto.

3 Las normas internacionales de contabilidad -NIC- son pronunciamientos del IASB (anteriormente IASC) que regulan las normas de exposicin y de medicin contables. El
IFAC emite normas de auditora externa y de tica profesional.

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Memoria IV Conferencia Interamericana de Contabilidad, Santiago, Chile, 1957.


Memoria VI Conferencia Interamericana de Contabilidad, Nueva York, 1962.
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CONTABILIDAD FINANCIERA

Sobre los dos postulados se definieron catorce principios generales.


En 1965, cuando Argentina fue sede de la VIl CIC,6 realizada en Mar del
Plata, la delegacin argentina present el trabajo titulado "Principios y
normas tcnico - contables generalmente aceptados para la preparacin
de los estados financieros". Se parte de lo general hacia lo particular, pero presenta diferencias con el despacho elaborado para la VI CIC. Desaparece el postulado de Utilidad. Y entre los principios se mantienen todos
a excepcin de uno titulado: "igualdad activo/pasivo", siendo definido el
resto de forma distinta.
Por ltimo, en la VII Asamblea Nacional de Graduados en Ciencias
Econmicas, realizada en Avellaneda en 1969, la Federacin Argentina
de Colegios de Graduados present, para el tratamiento dentro del orden
nacional, el trabajo expuesto por la delegacin argentina a la VIl CIC, aprobado en el orden internacional en 1965. La Asamblea lo aprob, recomend su publicacin y lo envi al Instituto Tcnico de Contadores Pblicos, organismo dependiente de la Federacin Argentina de Colegios de
Graduados, para su ulterior revisin, ordenamiento y actualizacin.
A continuacin, en el orden internacional, hubo comentarios y crticas
(tambin en el orden nacional, como nos referiremos oportunamente). En la
VIII CIC,7 realizada en Caracas (Venezuela), 1967, el tema no se actualiz.
En la IX CIC,8 de Bogot (Colombia), 1970, la delegacin chilena,
viendo que no todos los principios eran aplicables en su pas, pidi la revisin de stos y la creacin de un Comit permanente para el intercambio de ideas sobre ellos.
En la misma conferencia, la delegacin mexicana present un trabajo elaborado por la Comisin de Principios de Contabilidad del Instituto Mexicano de Contadores Pblicos, cuyo boletn N1: "Esquema de la
teora bsica de la contabilidad", publicado en setiembre de 1969, trata
especficamente el tema, graduando los principios en:
1) los que identifican y delimitan el ente econmico y sus aspectos financieros, y
2) los que establecen la base para cuantificar las operaciones del ente
econmico y su presentacin.
Incluy el principio de "Dualidad econmica", cuya definicin concuerda con el de igualdad activo/pasivo", incluido por la Argentina en el
trabajo presentado a la VI CIC y excluido al presentarse en la VIl CIC.

Desech los principios de "Devengado". "Objetividad", "Prudencia",


"Moneda de Cuenta" y "Bienes Econmicos", ya que los consider como latentes, y su inclusin no se justifica -dice entre los principios. El
concepto de "Devengado" se incluye en el de "Realizacin" (al redefinirse), el de "Objetividad" figura dentro de las caractersticas relativas a la
informacin cuantitativa. Al de "Prudencia" se le da mayor nfasis, por
considerarlo una regla particular y se habla de "criterio prudencial de
aplicacin de reglas particulares, que la cuantificacin contable no obedece a un modelo rgido, sino que se debe elegir entre varias alternativas que se presentan, la ms adecuada, teniendo en cuenta la prudencia en la decisin a tomar; y el concepto de moneda de cuenta se encuentra dentro de las caractersticas de la informacin cuantitativa en
general, cuando se habla de la estabilidad en el sistema de cuantificacin para que la informacin pueda ser comparativa".
Y por ltimo en la X CIC9 de Punta del Este, 1972, se trat nuevamente el tema, resolviendo encomendar a nuestro pas la revisin de toda la teora contable instrumentada hasta ese momento. Ello equivali a
colocarla en "estado de asamblea".
En sucesivas conferencias interamericanas, este tema sigui en estudio y, en la actualidad prcticamente ha sido dejado de lado.

6
7
8
8

Memoria VIl Conferencia Interamericana de Contabilidad, Mar del Plata, 1965.


Memoria VIII Conferencia Interamericana de Contabilidad, Venezuela, 1967.
Memoria IX Conferencia Interamericana de Contabilidad, Colombia, 1970.
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1.5 Los "principios" de contabilidad aprobados por la VIl CIC


y la VIl Asamblea Nacional de Graduados en Ciencias
Econmicas
El postulado fundamental o bsico, Equidad, se refiere a la variada
gama de interesados en el producto final del sistema contable. Los estados contables deben confeccionarse de tal manera que no favorezcan
intereses de algunos de ellos en detrimento de otros, ya que entre esos
interesados tenemos: consumidores, trabajadores, gerencia, inversionistas, proveedores, clientes, Estado (fisco), analistas, consultores financieros, profesionales de otras ramas, bolsas de comercio, organismos de
control, asociaciones comerciales, sindicatos, obreros, etctera.
Tanto quien confecciona los estados contables como el que dictamina sobre ellos no pude hacer prevalecer ningn punto de vista en particular, y sobre la base de este postulado (Equidad), deben aplicarse los
trece "principios".
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Memoria X Conferencia Interamericana de Contabilidad, Punta del Este, 1972.

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CONTABILIDAD FINANCIERA

Ente: la actividad econmica es realizada por la empresa, que es


una entidad identificaba con sus estados contables, que vuelcan la resultante de recursos humanos, naturales y capital combinados entre s
bajo la autoridad coordinada que toma decisiones encaminadas a la
concrecin de fines econmicos. Los estados contables identifican al
centro de decisiones que persigue fines econmicos particulares, que es
independiente de otros entes, a saber, accionistas o propietarios. Los
estados contables slo se refieren a bienes, derechos y obligaciones del
ente econmico independiente. Puede ser (el ente) una persona fsica o
ideal. El ente contable no es siempre igual al ente legal, ya que, por ejemplo, una casa matriz no es separable de sus sucursales, y todas ellas forman un solo ente.
Bienes econmicos: como la contabilidad trata slo de medir la actividad econmica, o sea la cuantificacin de recursos, obligaciones y los
cambios que se produzcan en ellos, sin importarle para nada conceptos
subjetivos como bienestar y satisfaccin, su enfoque no es psicolgico
ni sociolgico sino que es totalmente objetivo, en cuanto a cantidad y
calidad de bienes tiles hasta ese momento en la vida de la empresa.
Los recursos productivos comprenden:
Recursos productivos: elementos bsicos que utiliza la empresa para
producir (materias primas, bienes de uso, intangibles, cargos por servicios utilizados y diferidos en el tiempo).
Productos:
a) terminados a la espera de ser vendidos;
b) en proceso de elaboracin.
Dinero:
a) efectivo en caja, disponible con o sin restricciones;
b) efectivo depositado en bancos, disponible, con o sin restricciones.
Cuentas a cobrar: derechos a percibir sumas de dinero.
Inversiones en otras empresas.
Las obligaciones econmicas comprenden:
Obligaciones de pagar dinero: (originados por recepcin de recursos
de otros entes, por compra o por prstamos, o bien por servicios recibidos).
Obligaciones de proveer bienes o servicios (obligacin de transferir recursos: dar bienes u obligacin de hacer).
Moneda de cuenta: por lo general es la unidad monetaria vigente en
el pas en que el ente funciona, que tiene la funcin de medio de intercambio, de unidad monetaria. Registrar los activos y pasivos y los cambios que en ellos se producen sobre la base de un comn denominador,

es til para homogeneizar las operaciones y obtener, mediante sumas algebraicas, el resultado del ejercicio. Pero para que ello sea posible la unidad tomada debe ser estable, es decir, no expuesta a alteraciones producidas en su valor adquisitivo por efectos del factor inflacin. Para solucionar este defecto, el ITCP elabor un mtodo de ajuste integral (Dictamen 2) que corrige las desviaciones sufridas por el efecto inflacionario.
Tal disposicin fue obligatoria para la Capital Federal por la Resolucin
183/79, que aprob el dictamen 2 del ITCP elevndolo a la categora de
principio contable y modificando el principio "moneda de cuenta" por el
de "moneda de cuenta homognea. Posteriormente, el mtodo de ajuste fue reemplazado por el de la Resolucin Tcnica N 6 de la FACPCE
de aplicacin por los Consejos Profesionales de todo el pas, luego de la
reforma a la Ley de Sociedades Comerciales introducida por la ley
22.903, que, en su art. 62 establece la obligacin de presentacin de los
estados contables a "moneda constante". La convertibilidad lo dej sin
efecto posteriormente, hasta el 1 de enero de 2002 que se reimplant
la reexpresin de cifras a moneda homognea hasta su interrupcin el
28 de febrero de 2003.
Empresa en marcha: implica la vida plena del ente, con proyeccin
de futuro.
Valuacin al costo: las transacciones y eventos econmicos que la
contabilidad cuantifica al considerarlos realizados, se registran segn la
cantidad de moneda que se afecte o se comprometa, o acorde con la estimacin razonable que se haga. Hay ciertos elementos del activo (vida
larga) que distribuyen ese costo en forma sistemtica entre los distintos
perodos que configuran la vida til del bien mediante la amortizacin. La
estimacin de la vida til significa (como todas las estimaciones en contabilidad) aplicar el criterio propio sobre la base de informacin adecuada. El costo de un activo que produce beneficios en un solo ejercicio se
refleja como gasto de dicho perodo (ejemplo: costo de mercaderas vendidas). Los costos que han perdido utilidad para ejercicios futuros tambin se reflejan como gasto del ejercicio (ej.: juicio perdido). Los activos
se exponen en los estados contables al costo de adquisicin o fabricacin o a una porcin no distribuida de sta, es decir, no consumida.
Ejercicio: a la larga vida de la empresa, a efectos de hacer posible la
comparacin entre informacin variada y el conocimiento del desarrollo
de sta, se la divide en perodos de tiempo iguales, llamados ejercicios.
Las operaciones, eventos y sus efectos derivados, susceptibles de ser
cuantificados, se identifican con el perodo en que ocurre; por ello cualquier informacin contable debe indicar claramente el perodo a que se

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refiere. Los estados contables deben indicar el momento a que se refieren o el perodo que abarcan.
Devengado: se refiere a una relacin lgica de causalidad entre determinados actos o hechos que son reconocidos con criterio uniforme,
como causa eficiente, y determinadas variaciones patrimoniales, debiendo tales actos o hechos ser elegidos de modo que reflejen de la forma ms adecuada posible los resultados econmicos de la actividad del
ente, desde el punto de vista de la empresa en marcha. Sintetizando, los
costos y gastos deben aparearse con los ingresos que los originaron y
las registraciones se perfeccionarn prescindiendo totalmente del momento del cobro o pago. Este concepto de "Devengado" se refiere a una
forma de registracin. Los recursos y obligaciones distintos del dinero se
imputan a perodos de tiempo no coincidentes necesariamente con el
perodo de tiempo en que se recibe o se paga el dinero. Por ejemplo: alquileres, intereses, etc., la utilidad se considera realizada por el transcurso del tiempo del prstamo o de la locacin.
Objetividad: la informacin debe presentarse de manera que no distorsione la realidad, evitando inferencias errneas, registrndose tan
pronto como sea posible. El concepto de "Objetividad" es general, es algo que vale para todos por igual; se opone al concepto de "Subjetividad"
(verdad para uno solo).
Realizacin: la contabilidad cuantifica en trminos monetarios las
operaciones que realiza el ente con otros participantes, en la actividad
econmica y ciertos eventos econmicos que la afectan. Las operaciones y eventos econmicos que la contabilidad cuantifica se consideran
por ella realizados. Ello es as cuando la operacin de compraventa se
encuentra econmica y jurdicamente concluida, desde el punto de vista de la legislacin o prcticas comerciales aplicables y se ponderan todos los riesgos inherentes a la operacin.
Prudencia: es una regla adoptada por la profesin que tiende a que
los posibles errores de medicin en activos y pasivos sean por defecto y
no por exceso en la presentacin de resultados favorables y activos netos. Ante dos alternativas se adoptar aquella en la cual se exponga la cifra menor de dos valores de activo (costo o valor recuperable: mercado)
referentes a una misma partida, o mayor si se tratara de un pasivo.
Uniformidad (consecuencia): los estados contables se elaboran peridicamente, y a efectos de posibilitar la comparacin entre ellos es necesario mantener la base de cuantificacin y de exposicin en el tiempo.
Si las circunstancias hicieran necesario un cambio de bases de medicin
o forma de exposicin, y ello afectase la comparabilidad, se debe reve-

lar este hecho en nota al estado contable, indicando el efecto que el


cambio produce en el patrimonio (cuantificndolo).
Materialidad (significacin o importancia relativa): es la relacin de
una cifra con respecto a un total. Cierta doctrina estableci que una partida tiene importancia relativa cuando un cambio en ella, en su presentacin, en su valuacin, en su descripcin o en cualquiera de sus elementos pudiera significar un cambio en las decisiones del usuario del estado
contable. Una partida puede ser considerada de importancia relativa,
considerada en relacin con el total de activos o pasivos, o con el total
del rubro a que pertenece o con la prdida o ganancia del ejercicio, segn corresponda. De todas maneras el concepto de materialidad encierra una fuerte dosis de subjetividad y no existe unidad en la doctrina.
Exposicin: la informacin debe ser expuesta en forma clara y comprensible a fin de que el usuario tenga la informacin de su inters, en el
momento oportuno, en forma fidedigna y til.

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1.6 Clasificacin de los "principios de contabilidad"


En la VIl Asamblea se aprobaron trece principios generales y un principio fundamental o postulado bsico: "Equidad", alrededor de los cuales gira toda la informacin contable. Pero, dentro de los denominados
"principios" en vigencia, tienen todos la misma relevancia? tratan todos temas vinculados con la valuacin y exposicin de informacin contable?, o se refieren a una serie de situaciones sin las cuales no podra
hablarse de la aplicacin de un sistema de informacin?; y asimismo,
no incluyen tambin una serie de limitaciones?
Si analizamos rpidamente los trece principios, vemos que para aplicar un sistema de informacin es imprescindible contar con una persona
fsica o ideal, "ente", que est en funcionamiento, es decir, que genere
operaciones "empresa en marcha", que tenga su vida dividida en perodos iguales, "ejercicio", para permitir su comparacin; que la totalidad de
sus bienes, derechos y obligaciones sean susceptibles de tener un valor
econmico, "bienes econmicos", estn traducidos a un denominador
comn a la fecha de cierre, "moneda de cuenta homognea", que toda
la cuantificacin se haga desde el punto de vista que sea equivalente para todos, "objetividad", y que todas las situaciones puedan traducirse a
los cdigos utilizados y reconocidos por el sistema de informacin, "exposicin".
Asimismo, en la confeccin y manejo de las normas contables, debe cuidarse la aplicacin de stas, en forma consistente en el tiempo,

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para permitir la comparacin, "uniformidad", mostrando hechos que alteren el patrimonio en forma "significativa", pero sin perjudicar la presentacin razonable de la situacin financiera y el resultado de sus operaciones,
"prudencia", con lo que vemos que estos "principios" constituyen una cierta restriccin.
Luego nos quedaran los "principios" propiamente dichos, los que se
refieren a la forma de establecer el resultado econmico, tomando las
variaciones patrimoniales que competen a un ejercicio sin entrar a considerar si se han cobrado o pagado, "devengado", siempre que la operacin que las haya originado est perfeccionada desde el punto de vista de la legislacin o prcticas comerciales aplicables y se hayan ponderado fundamentalmente todos los riesgos inherentes a la operacin
"realizada". Por ltimo tenemos el criterio principal y bsico de valuacin,
"costo", ligado al prerrequisito de empresa en marcha.
Es decir que los PCGA aprobados por la VIl Asamblea Nacional de
Graduados en Ciencias Econmicas, se pueden clasificar:

Anteriormente estaba tratado en la hoy derogada Resolucin Tcnica N 10, que parta de la definicin de la contabilidad y de los objetivos
de los estados contables. Divida a las normas en dos categoras: las de
carcter general (definidas a travs de las cualidades de la informacin
contable) y las de carcter especfico (normas generales de valuacin del
patrimonio y determinacin de resultados).

Estas normas ("principios"), en nuestro pas fueron reemplazadas.


Actualmente estn contenidas en el marco conceptual de la Resolucin
Tcnica N 16 de la Federacin Argentina de Consejos Profesionales de
Ciencias Econmicas.

1.7 Normas Contables profesionales de la antigua Resolucin


Tcnica N 10 de la Federacin Argentina de Consejos
Profesionales en Ciencias Econmicas
La estructura de esa norma era la siguiente:
A - Antecedentes y conceptos generales
1. Doctrina, trabajos de investigacin y pronunciamientos profesionales: enumeraba aquellos que sirvieron de base para la elaboracin de
la norma.
2. Aspectos generales e introductorios a la definicin de las normas:
Alcance de las normas: aplicables a estados contables de publicacin (no obstante el esquema seguido por ellas, las haca aplicables
a cualquier otro informe contable).
Objetivos de los estados contables: brindar informacin, principalmente cuantitativa sobre el ente emisor, utilizable por los usuarios
para la toma de decisiones econmicas y financieras (enumera
principales usuarios).
Concepto de ganancia: En este acpite se defina tambin a la contabilidad, como: "una disciplina tcnica, consistente en un sistema
de informacin destinado a constituir una base importante para la
toma de decisiones y el control de la gestin".
Como concepto de ganancia o beneficio se adoptaba el proveniente
de operaciones de intercambio (diferencia entre el ingreso que obtiene el ente por la venta de sus productos, bienes o servicios, y el costo corriente de los insumos empleados en su produccin y comercializacin medidos en el mismo momento de la venta). Adems, se consideraba adecuado reconocer (para satisfacer mejor los objetivos de
los estados contables) los resultados de los acontecimientos internos
o externos a la empresa, o circunstancias del mercado que originaran
acrecentamientos, revalorizaciones o desvalorizaciones, netos del
efecto de los cambios en el nivel general de precios.
Resumiendo, reconoca como ganancia la proveniente de operaciones de intercambio, la inflacionaria y la de tenencia de bienes.

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Modelo contable: lo defina como la estructura bsica que concentra conceptualmente, los alcances generales de los criterios y normas de valuacin y medicin del patrimonio y resultados. El modelo contable adoptado tena las siguientes definiciones bsicas:
Capital a mantener: financiero.
Unidad de medida: moneda homognea o constante (definicin
legal).
Criterios de valuacin: valores corrientes.
Categora de normas: las normas contables basadas en los conceptos anteriores, se estructuraban en niveles de acuerdo al siguiente esquema:

8 - Normas contables (concrecin del modelo seleccionado)


1. Cualidades o requisitos generales de la informacin contable: son
aquellas que en trminos de las ciencias de la administracin, cualquier
tipo de informacin debe reunir y especficamente aquellas que la contabilidad, como un tipo particular de informacin debe reunir.
2. Normas generales de valuacin y medicin del patrimonio y resultados:
Capital a mantener: financiero.
Unidad de medida: moneda homognea.
Valuacin: valores corrientes.
Determinacin de valores de ingreso: costeo total o por absorcin
con la adecuada segregacin de intereses implcitos (operaciones
de contado). Si se tratara de bienes de ejecucin prolongada en el
tiempo, se consideran como elementos integrantes del costo, los

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resultados financieros relacionados con el total de la inversin, generados en el perodo que dure la inmovilizacin.
Valor recuperable de los activos: el valor lmite est dado por el mayor de los valores de mercado de salida: el valor de venta (valor neto de realizacin) o de uso (valor de utilizacin econmica) tal como
fueran definidos en la norma IV. B. 7 de la Resolucin Tcnica N 6
de la FACPCE.
Reconocimiento de variaciones patrimoniales: reconoca resultados
de intercambio (antiguos conceptos "realizado" y "devengado"), inflacionarios y de tenencia de bienes.
Consideracin de contingencias: deban considerarse todas: las
favorables y desfavorables que reunieran un elevado grado de
probabilidad de ocurrencia o de materializacin del efecto de la
contingencia (probables) y sus efectos puedan ser apropiadamente
cuantificables.
Consideracin de hechos posteriores al cierre del perodo contable:
los hechos y circunstancias que, producidos con posterioridad al
cierre del perodo contable y hasta la fecha de emisin de los informes contables, que proporcionen evidencias confirmatorias de situaciones existentes a la fecha de cierre del perodo contable, o permitan perfeccionar las estimaciones en ellos contenida, deban ser
considerados.
Modificaciones a resultados de ejercicios contables anteriores: son
originados por correccin de errores en la medicin de resultados
de perodos anteriores, o, en cambios retroactivos o adecuaciones
en el valor de los bienes, como consecuencia de la aplicacin de
una norma particular distinta de la existente para la medicin de resultados.
3. Normas particulares de valuacin y medicin del patrimonio y resultados: identificaba especficamente la valuacin rubro por rubro (luego fue
modificada por la hoy tambin derogada Resolucin Tcnica N 12).
El esquema de las normas se encuadraba fundamentalmente en los valores corrientes (Corriente Renovadora Prudente), salvo algunas limitaciones
en la valuacin de rubros (intangibles), pero, el art. 1 que aprobaba las normas contables profesionales, sealaba las siguientes salvedades:
Valuacin de Bienes de Uso: las normas establecan que cuando se
utilizaran valores de mercado, la diferencia entre esta valuacin y los
valores residuales ajustados, constituan resultados de tenencia.
Pero, en su artculo 1 modificaba esa norma y estableca que dicha
diferencia tena que ser tratada como una Reserva Especial del PaERREPAR

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trimonio Neto (salvo que el valor corriente surgiera por correccin de


vida til asignada al bien o por el mtodo de amortizaciones empleado, donde se lo trataba como un ajuste de ejercicios anteriores).
Valuacin de Inventarios: el costeo de bienes de cambio (vendidos),
segn las normas profesionales, deba hacerse utilizando valores corrientes (valores de reposicin de las unidades vendidas en cada mes,
ajustadas por inflacin a fecha de cierre del perodo). Por el art. 1o, ello
era obligatorio solamente para entes comprendidos en el art. 299,
desde el tercer ejercicio de aplicacin de las normas. En los dems
casos por el citado artculo se admita la determinacin del costo de
ventas por valores de costo reexpresados a moneda de cierre.
De lo expuesto surge que las normas profesionales avanzaban en
materia de valuacin, pero el artculo que las aprobaba (el 1o) limitaba su
aplicacin. La Resolucin Tcnica N 10, derog los anexos "A" y "B" de
la Resolucin Tcnica N 6, y modific la Resolucin Tcnica N 5 (valor
patrimonial proporcional), al ampliar la aplicacin del mtodo del valor
patrimonial proporcional a aquellas participaciones en las que se ejerce
influencia significativa.
El Consejo Profesional de Ciencias Econmicas de la Capital Federal, por la Resolucin 169/92, aprob la Resolucin Tcnica N 10, con
una modificacin a) y una sugerencia b):
a) En las cuentas a cobrar y a pagar, consideraba el valor actual slo
cuando el vencimiento exceda el ao.
b) Con respecto a las contingencias, estableca que deba considerarse
el equilibrio, en el juego armnico de las cualidades generales de la informacin contable (especialmente en las contingencias positivas).

po normativo inspirado, bsicamente en las Normas Internacionales de


Contabilidad.
Sin duda queda mucho camino por recorrer, pero debe tenerse en
cuenta que segn los planes internacionales, en el ao 2005 debera haberse formalizado, no ya una armonizacin sino la unificacin de las normas contables de la mayora de los pases que tienen un gran desarrollo econmico.
El acuerdo entre el IASB y el FASB (Finantial Accounting Standard
Board) de los Estados Unidos marca un derrotero de innegable influencia en todo el mundo contable. Ese acuerdo seala precisamente la unificacin de las Normas Internacionales de Contabilidad con las de los
Estados Unidos de Norteamrica, desde el 1 de enero de 2005.
Algo parecido est ocurriendo con las normas de auditora que,
tambin acaban de ser adoptadas por la Federacin Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Econmicas, y aceptadas por los 23
Consejos Profesionales de las provincias. El Consejo de la Ciudad Autnoma de la Ciudad de Buenos Aires, al momento de escribir este texto,
no se ha adherido, pero indudablemente lo har a la brevedad.
Este profundo cambio operado en las normas contables argentinas
referentes a los estados financieros de publicacin ha significado la iniciacin de un camino que, sin duda, todava tiene un largo trayecto por
recorrer, necesidades de regulacin (de menor a mayor detalle).
Sera muy importante que las autoridades de aplicacin programaran las futuras actividades de investigacin e, inclusive definieran los temas y cronogramas.
Al presente, verano del 2005, el panorama regulatorio es el siguiente:

1.8 Las normas contables vigentes desde el ao 2002


Desde hace muchos aos el mundo de la contabilidad est tratando de encontrar un camino tendiente a armonizar en el orden internacional, las normas contables que se apliquen obligatoriamente.
El progresivo desarrollo de los organismos internacionales, desde
hace casi 30 aos, llmese el IFAC ("International Federation of Accountants"), o el IASC (hoy IASB: "International Accounting Standard Board";
antes "International Accounting Standard Commettee"), as como los regionales: AIC ("Asociacin Interamericana de Contabilidad"), han impulsado la intencin de propender a esa adopcin.
En la Argentina ha ocurrido algo parecido y las resoluciones tcnicas
que rigieron durante muchos aos han sido reemplazadas por un cuer-

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Resolucin N

Tema que comprende

Estados contables en moneda homognea

Normas de auditora

Normas generales de exposicin contables


Normas particulares de exposicin contable para
entes comerciales, industriales y de servicios
Normas particulares de exposicin para entes sin
fines de lucro

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Resolucin N

Tema que comprende

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Informacin contable de participaciones en negocios conjuntos.

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Normas sobre la actuacin del contador pblico


como sndico societario.

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Marco conceptual de las normas contables profesionales.

17

Normas contables profesionales: desarrollo de


cuestiones de aplicacin general.

18

Normas contables profesionales: desarrollo de algunas cuestiones de aplicacin particular.

21

Valor patrimonial proporcional. Consolidacin de


estados contables. Informacin a exponer sobre
partes relacionadas.

22

Normas contables profesionales: actividad agropecuaria.

Es bien sabido que la FACPCE es un rgano de investigacin y asesoramiento de los Consejos Profesionales, por lo cual las Resoluciones
Tcnicas deben ser puestas en marcha por los Consejos de cada provincia y de la Ciudad de Buenos Aires.
Este federalismo normativo involucra un posible problema de normas, uniformes en general pero, con matices distintivos. Naturalmente
no se trata de algo muy complejo pero muestra una cierta anarqua, que
en algn momento ser necesario encarar.

Captulo 2
LOS ESTADOS CONTABLES
BSICOS DE PUBLICACIN

2.1 Estados contables bsicos de publicacin


Los estados contables son documentos que resultan de las registraciones en la contabilidad, como culminacin de un proceso debidamente programado.
Pueden clasificarse en:
- Estados contables principales, y
- Estados contables parciales
Los estados contables principales son el producto final de lo acontecido en el ente, como consecuencia de su operatoria recogido por el
sistema contable en sus registraciones en los llamados "libros de contabilidad" ("libros" que hoy son reemplazados por planillas, o archivos
magnticos).
Los estados contables parciales muestran alguna operacin aislada,
estados de cuentas, etc., es decir informacin que aparece resumida, o
contenida dentro de otra informacin ms amplia, en los llamados estados contables principales.
Las registraciones contables y los estados que las resumen, son formulados siguiendo una serie de pautas recomendadas por la doctrina y
por la prctica contable.
2.2 La teora contable: doctrinaria y normativa
En el punto 1.2 del captulo anterior, definimos a la teora contable financiera como un conjunto de pautas de exposicin y de valuacin (medicin) que posibilita el uso de la contabilidad.

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Tambin vimos que proceda de dos orgenes distintos, uno eminentemente terico, formado por la opinin de los autores (la teora contable "doctrinaria"), y el otro totalmente de aplicacin prctica por cuanto son las normas que rigen en un pas en un momento determinado (la
teora contable "normativa").
En el presente libro desarrollaremos ambos enfoques.

b) la informacin debe ser la que corresponde


c) los valores de mercado son los ms representativos de la realidad.
Como puede verse Luca Pacioli fue un precursor de las actuales
tcnicas de registracin y de exposicin contables, y tambin de medicin y valuacin toda vez que reiteradamente habla de costos y valores
de mercado.
No estamos convencidos para afirmar que "no hay nada nuevo bajo el sol", pero la supervivencia de la partida doble y su vinculacin con
los estados contables sin duda se debe, entre otros, a los siguientes
factores:
a) es un procedimiento sencillo de explicar y de entender;
b) est justificada por la lgica ms elemental y como lo hemos afirmado en otras publicaciones es el "huevo de Coln". Inclusive Coln y Pacioli fueron contemporneos;
c) un sistema que eliminara el equilibrio numrico, logrado por el doble enfoque de cada registracin, traera inseguridad al sistema;
d) su polivalencia es til para las registraciones y para los estados contables que son su consecuencia.
Por supuesto, como toda iniciativa genial tiene detractores pero seguramente todava tiene larga vida por delante y an los sistemas informatizados, respetan la partida doble, sencillamente por no haberse elaborado, en forma sistemtica una idea superior.

2.3 Los estados contables y su vinculacin con la partida


doble. Orgenes. Razn de su larga vida
El fraile LUCA PACIOLI, nacido en Borgo San Sepolcro (Italia) alrededor
del ao 1445, fue quien escribi el libro Summa de Arithmetica, Geommetria, Proporioni et Proportionalit. Contiene un "captulo contable" denominado "Tratactus XI de Computis et Scripturis" que sistematiz en el
ao 1494 el mtodo de registracin contable conocido, hasta nuestros
das como de la partida doble (debe y haber).
Recuerda ARSTIDES JOS GIROSI,1 que el "debe y el haber" no son
una originalidad de Luca Pacioli, ya que segn Fabio Besta en la Biblia
(Eclesiasts LXIII) puede leerse "escribe en el libro aquello que das y
aquello que recibes" y, adems, Demstenes (Oracin contra Timoteo)
dej escrito "... los banqueros suelen escribir las indicaciones de los dineros que se dan, del fin por el cual se dan, para que se pueda rendir
cuenta de aquello que se ha recibido y que se ha dado".
En esta obra de Luca Pacioli, por primera vez se escribe sobre los
estados contables, mencionando el INVENTARIO en "el cual el comerciante -dice Pacioli- debe describir los bienes que integran la caja, las
mercaderas para ser comercializadas, los inmuebles (tierras, casas,
etc.), los deudores y los acreedores.
Recomienda Pacioli detallar minuciosamente todos los bienes y explica que el "capital" debe colocarse en el "haber".
Ms adelante menciona otras partidas contables, tales como los
gastos (ordinarios y extraordinarios) y a los ingresos, y todo culmina con
el balance y con la confeccin de la cuenta de ganancias y prdidas.
Para finalizar estas referencias a la obra de Luca Pacioli, vale la pena transcribir algunos conceptos importantes:
a) los estados financieros se preparan sobre la base del "devengo"
contable
1

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Vicerrector del rea Acadmica de la UADE que prepar, revis y anot la edicin de
esta obra en el ao 1995.
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2.4 La partida simple


La partida simple es un sistema de registracin contable totalmente
abandonado por varias razones:
a) no es controlable intrnsecamente como lo es la partida doble y requiere una labor especfica mediante el punteo o reiteracin de las
registraciones;
b) no utiliza cuentas de resultados sino solamente cuentas patrimoniales;
c) la medicin de las ganancias o de las prdidas slo se realiza en forma global por diferencia patrimonial, inicial y final.
En este sistema se utiliza un libro diario y un libro mayor, en los cuales las operaciones se registran en forma cronolgica, aqu toma actualidad el libro "borrador" introducido por Pacioli.
El balance general, nico estado contable principal que se puede
obtener surge de totalizar el libro mayor.
Veremos algunos ejemplos para marcar las principales diferencias
entre las partidas doble y simple.
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Supongamos las siguientes operaciones:


a) un comerciante aporta $ 1.000 en efectivo para iniciar un negocio;
b) compra mercaderas por $ 200 que paga a los 30 das;
c) paga un sueldo de $ 100 en efectivo;
d) vende todas las mercaderas compras en $ 400 que cobra en efectivo;
e) no registra ms operaciones.
Se requiere: confeccionar las registraciones contables de acuerdo
con la partida simple y con la partida doble.
Partida Doble

Partida Simple

a) Aporte:

a) Aporte:

Caja
a Capital

1.000
1.000

b) Compra de mercadera:
Mercaderas
200
a Proveedores

1.000
1.000

b) Compra de mercadera:
200

c) Pago de sueldo:
Gastos Generales
a Caja

Debe: Caja
Haber: Capital

Debe: Mercaderas
Haber: Proveedores

200
200

c) Pago de sueldos:
100

d) Venta de la mercadera:
Caja
400
a Ventas
Costo mercaderas 200
a Mercaderas

100

Haber: Caja
d) Venta de la mercadera

100

Debe: Caja
Haber: Mercaderas

400
400

400
200

Los estados contables confeccionados sobre la base de ambos mtodos y registraciones anteriores son:
Partida doble
Balance General
Activo
Pasivo
Caja
1.300 Proveedores
Patrimonio Neto
---------------------Capital

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Partida simple

200
1.000

Balance General
Activo
Pasivo
Caja 1.300(1) Proveedores
Patrimonio Neto
Capital
1.000

200(2)

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Resultados
Total PN
Total Activo 1.300 Total P + PN
Estado de Resultados
Ventas
Costo de ventas
Resultado Bruto
Gastos administracin
Utilidad neta

400
-200

200
-100

100

100
1.100
1.300

Total

1.300

Resultados
Total

100
1.300

Determinacin del resultado


Patrimonio final
1.100
[1.300 (D - 200 (2)]
Menos:
Patrimonio inicial
Incremento patrimonial
(ganancia)

-1.000
100

En este sencillo ejemplo se observa claramente cunto ms completa es la informacin que suministra la partida doble.
Por otra parte en los casos reales, mucho ms complejos, el control
de las cifras es sumamente dificultoso.
2.5 Los estados contables para uso de la gestin empresaria
Es evidente que los estados contables de publicacin contienen informacin muy escueta respecto de la responsabilidad de datos existentes en la contabilidad de la empresa emisora de aquellos.
Para uso de la gestin empresaria se utilizan otros estados contables que, partiendo de los de publicacin, incluyen informaciones adicionales imprescindibles para cumplir con la actividad empresarial.
Los informes adicionales de uso ms frecuente son:
a) Apertura de las cifras del balance general con informacin detallada.
Por ejemplo: los deudores y acreedores corrientes, ordenados por
perodos de 90 das y, plazos ms pequeos an.
b) Los saldos no utilizados de descubiertos bancarios.
c) Anticipos a proveedores y de clientes con posibles fechas de su utilizacin.
d) Cuotas de leasing financieros con estado de las cuentas y estimacin de venta o de compra.
e) Detalle de previsiones para deudores morosos o en juicio y estado
de estos ltimos.
f) Posibles integraciones de capital o de bonos con las fechas estimadas.
g) En estados contables de perodos intermedios estimacin de impuestos que afectan los resultados.
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h) En el estado de resultados, adems de la apertura por cuentas y subcuentas, agrupamiento por secciones o segmentos de actividades.
i) En el balance general y en el estado de resultados anlisis vertical de
todas las cifras.
j) Como complementos de los estados contables principales, informaciones relativas a unidades no monetarias: produccin en toneladas, litros, kilogramos, etctera.
k) Detalle analtico de los flujos de fondos cuyos saldos surgen de los
estados contables.
I) Grficos explicativas de las cifras de los estados contables.
m) Anlisis comparativos de las cifras de los estados contables del presente, con los de perodos anteriores.
2.6 La expresin de la situacin patrimonial - financiera del ente
Los estados contables de publicacin cumplen funciones diversas
para la informacin de sus lectores.
Una de las ms importantes es mostrar la situacin patrimonial - financiera, considerando que:
a) Describe la totalidad del patrimonio activo, el patrimonio pasivo y el
patrimonio neto: situacin patrimonial.
b) Dentro del patrimonio (activo y pasivo) existe un conjunto de bienes
que conforman las posibilidades de cobros y pagos, conocidos como representativos de la situacin financiera del ente.
c) Esta situacin financiera (aspecto parcial de la situacin patrimonial)
se configura generalmente con los siguientes rubros, representativos de bienes:
Efectivo en caja y en bancos
Cuentas por cobrar
Bienes de cambio, destinados a la venta
Inversiones temporarias, rpidamente transformables en efectivo
Cuentas por pagar
Cabe aclarar que en los rubros detallados precedentemente hay bienes muy lquidos, tales como el "efectivo" y las "inversiones transitorias",
y otros activos como las "cuentas por cobrar" y los "bienes de cambio"
cuya transformacin en dinero efectivo depende de los plazos contractuales y/o de las posibilidades de venta y posterior cobro.
Es muy importante indicar que, para evaluar, la posicin financiera
deben considerarse algunos problemas de coyuntura que pudieran qui-

tarle disponibilidad inmediata o postergar los vencimientos. En esos casos ser necesario reclasificar esos activos ubicndolos en el sector del
balance general que corresponda, conforme con la situacin concreta
que se presente.
Se asimila al capital de trabaj, como la expresin ms representativa de la situacin financiera de una empresa. Por supuestos, nos estamos refiriendo al enfoque temporal - financiero del capital de trabajo, que
seala el plazo de un ao para que los activos se transformen en efectivo y los pasivos deban ser pagados.
En algunas regiones del mundo al capital de trabajo se lo denomina
"capital circulante", o "capital corriente", o "capital en giro".
Todas esas denominaciones son correctas y quieren representar a
los valores bsicos que generan los resultados operativos del ente.
De todos esos nombres, desde nuestro punto de vista, el ms claro es el de "capital circulante" dadas las caractersticas de los bienes que
lo integran que, continuamente, "entran y salen" del patrimonio y, de esa
forma, generan los resultados.
La situacin financiera que muestra el balance general debe ser analizada e interpretada para sacar conclusiones sobre el estado del ente.
Son ejemplos de indicaciones adecuados para el anlisis, los siguientes:
a) Liquidez directa
b) Liquidez cida
c) Magnitud del capital de trabajo
d) Importancia relativa de cada rubro dentro del conjunto del activo o
del pasivo
e) Anlisis horizontal de cada rubro
f) Comparacin de las cifras histricas con las pronosticadas
La situacin patrimonial, ya dijimos que es ms amplia, toda vez que
se refiere a la totalidad del activo y del pasivo, tambin es representativa
de la buena o mala situacin del ente, conclusin que se puede establecer mediante el anlisis. El anlisis vertical del activo es muy til para
determinar en qu medida los activos fijos reflejan los pronsticos, o si
la financiacin de los bienes de uso ha sido correctamente prevista y
cumplida. Otro indicador muy trascendente es el indicador de solvencia
(capital ajeno/capital propio).
A efectos de profundizar estos temas puede consultarse el libro Estados Contables. Presentacin, interpretacin y anlisis, segunda edicin, de MARIO BIONDI, de Errepar S.A. (2004).

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2.7 Variedad de estados contables bsicos de publicacin


Los estados contables bsicos que se publican estn preparados
de acuerdo con lo que disponen las normas emitidas por los organismos
reguladores.
En general se observan marcadas diferencias entre las exigencias
para las llamadas sociedades abiertas, o sea las que hacen oferta pblica de sus ttulos valores, respecto de las sociedades cerradas, que son
las que no tienen la posibilidad de recurrir a los mercados de capitales
pblicos (bolsas de comercio, mercados de valores, etctera).
Est perfectamente justificada la diferencia de requerimientos teniendo en cuenta que, de alguna manera los organismos de contralor
pretenden proteger al pblico que no tiene ninguna participacin en las
decisiones adoptadas por los grupos mayoritarios.
En la Argentina la gran diferencia entre los requerimientos a las sociedades abiertas, respecto de las cerradas, consiste en la presentacin
de informacin complementaria, adems de algunos otros detalles menores. En nuestro pas los estados contables bsicos son los mismos
pero una gran cantidad de datos adicionales son requeridos para ilustrar
a los interesados.
Las normas contables de aplicacin general son emitidas por la Federacin Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Econmicas,
pero deben ser convalidadas por cada uno de los Consejos Profesionales de las provincias y de la Ciudad de Buenos Aires. En realidad la Federacin acta como un organismo de investigacin que recomienda determinadas normas; los consejos profesionales pueden observarlas o no.
Otra aclaracin que es importante formular surge de ciertas "dispensas" que se otorgan a entidades pequeas para dejar de producir
ciertas informaciones analticas.
La Comisin Nacional de Valores, el Banco Central de la Repblica
Argentina, la Superintendencia de Seguros de la Nacin y otras entidades similares, son las que dictan normas contables especficas para las
empresas de esos ramos de actividades.
En otros pases la situacin es diferente y as mientras se observa
que en los Estados Unidos de Norteamrica las mayores exigencias son
para las corporaciones que actan en las bolsas de valores de all, mientras para las corporaciones menos trascendentes son menores los requerimientos, incluso las empresas muy pequeas pueden realizar sus
estados contables por el mtodo de lo percibido en lugar del clsico devengado.
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Otra variedad de estados contables se observa en cuanto a la exposicin de stos para su publicacin, sin que cambie el contenido intrnseco. Son importantes las diferencias que presentan los modelos de
balances generales y de estados de ganancias y prdidas de los pases
anglosajones y de sus seguidores, respecto de los requeridos por la
Comunidad Europea.
Sin perjuicio de un anlisis ms profundo, que se ver algo ms adelante, vale la pena destacar algunas diferencias de exposicin y tambin
de medicin:
Modelo anglosajn

Modelo Comunidad Europea


BALANCE GENERAL

1 - Ordenamiento general

1 - Ordenamiento general

Activos de mayor a menor liquidez


Pasivos de mayor a menor exigibilidad o
Patrimonio neto, ltima porcin de la
derecha del BG.
Activo corriente
Las acciones propias en cartera se restan de las acciones en circulacin

Activos de menor a mayor liquidez


Pasivos de menor a mayor exigibilidad
Patrimonio neto, primera porcin de la
derecha del BG.
Activo circulante
Las acciones propias en cartera se registran en el activo

CUENTA DE GANANCIAS Y PERDIDAS


La presentacin utiliza la forma de relacin

Los beneficios derivados de la venta de


acciones propias en cartera no constituyen utilidad e integran el patrimonio
neto como una "prima de venta"
La presentacin constituye una suma
algebraica con resultados parciales automticos
El resultado del perodo es mostrado
como cifra final explcita.

(*)

La presentacin utiliza la forma de


cuenta (Debe y Haber)
Los beneficios derivados de la venta de
acciones propias en cartera son resultados extraordinarios.
La presentacin requiere comparaciones continuas y explcitas del debe y
del haber
El resultado del perodo se lo muestra
como una cifra balanceante

En cuanto a las cercanas de los vencimientos

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