Seccin Contabilidad

Operatividad Contable
Tratamiento contable del contrato de consorcio
con contabilidad independiente
1. CONSIDERACIONES GENERALES
El consorcio es un contrato de colaboracin empresarial que implica la
participacin de dos o ms entes en
un determinado negocio con la finalidad de obtener un beneficio econmico. Es as que actualmente los consorcios son el resultado del desarrollo
de la economa y constituyen un mecanismo de unir esfuerzos para hacer
frente a un mercado cada vez ms
exigente y competitivo, sin que cada
parte integrante pierda su autonoma.
Bajo esta perspectiva en el presente trabajo analizaremos los aspectos
contables y tributarios relacionados al
contrato de consorcio, resaltando la
incidencia en el Impuesto a la Renta y
el Impuesto General a las Ventas. En
ese sentido y en procura de un mejor
entendimiento del tema se explicar
en primer lugar los aspectos contables referentes al contrato de consorcio con contabilidad independiente y
posteriormente abordaremos el tratamiento tributario y la aplicacin prctica.
2. EL CONTRATO DE CONSORCIO
El artculo 445 de la Ley General de
Sociedades define al contrato de consorcio como aquel por el cual dos o
ms personas se asocian para participar en forma activa y directa en un
determinado negocio o empresa con
el propsito de obtener un beneficio
econmico, manteniendo cada una
su propia autonoma.
Asimismo, seala que corresponde a
cada miembro del consorcio realizar
las actividades propias del consorcio
que se le encargan y aquellas a que
se ha comprometido. Al hacerlo, debe
coordinar con los otros miembros del
consorcio conforme a los procedimientos y mecanismos previstos en el
contrato.
Por su parte, Montoya Manfredi y
Montoya Alberti1 sealan los siguientes aspectos:
- El contrato de consorcio es un
contrato de naturaleza asociativa
y por definicin no constitutivo de
una sociedad; la intencin de las
1 MONTOYA MANFREDI Ulises y MONTOYA ALBERTI
Hernando. Derecho Comercial. Tomo I. 11 Edicin
actualizada. Editora Jurdica Grijley E.I.R.L. 2004.

partes en este contrato es participar

en un determinado negocio, obtener un beneficio por esa actividad
en conjunta en la cual participan,
asumiendo cada parte las actividades propias que se le encargan en
el mismo contrato y responder por
los compromisos asumidos contractualmente. En esta modalidad
contractual las partes deben fijar
los mecanismos de coordinacin
para el desarrollo del objeto que
lleva a esta unin transitoria.
- En el contrato de consorcio convergen las voluntades de dos o ms
partes que mediante su participacin convienen en aportar bienes,
servicios, y derechos, con el propsito de desarrollar una actividad en
comn y repartirse los beneficios
en la forma convenida.
- En este contrato las partes no se
unen para establecer una relacin
jurdica permanente dentro de una
forma organizativa societaria, sino
que cada cual es independiente y
conserva su autonoma.
Una vez efectuados estos apuntes
conceptuales veamos las implicancias
tributarias del contrato de consorcio
con contabilidad independiente.
3. ASPECTOS CONTABLES REGULADOS EN LA NIIF 11
3.1 Acuerdo Conjunto
De acuerdo a la NIIF 11 un acuerdo
conjunto es un acuerdo mediante el
cual dos o ms partes mantienen control conjunto. Un acuerdo conjunto
tiene las siguientes caractersticas:
- Las partes estn obligadas por un
acuerdo contractual.
- El acuerdo contractual otorga a
dos o ms de esas partes control
conjunto sobre el acuerdo.
El control conjunto es el reparto del
control contractualmente decidido de
un acuerdo, que existe solo cuando
las decisiones sobre las actividades
relevantes requieren el consentimiento unnime de las partes que comparten el control.
Una entidad que es una parte de un
acuerdo evaluar si el acuerdo conjunto otorga a todas las partes, o a

un grupo de las partes, control del

acuerdo de forma colectiva. Todas las
partes, o un grupo de las partes, controlan el acuerdo de forma colectiva
cuando deben actuar conjuntamente
para dirigir las actividades que afectan de forma significativa a los rendimientos del acuerdo (es decir las
actividades relevantes).
3.2 Tipos de Acuerdo Conjunto
Una entidad determinar el tipo de
acuerdo conjunto en el que est involucrada. La clasificacin de un
acuerdo conjunto como una operacin conjunta o un negocio conjunto
depender de los derechos y obligaciones de las partes con respecto al
acuerdo.
Una operacin conjunta es un acuerdo conjunto mediante el cual las partes que tienen control conjunto del
OPERACIN acuerdo tienen derecho a los activos
CONJUNTA y obligaciones con respecto a los pasivos, relacionados con el acuerdo.
Esas partes se denominan operadores
conjuntos.
Un negocio conjunto es un acuerdo
conjunto mediante el cual las partes que tienen control conjunto del
NEGOCIO
acuerdo tienen derecho a los activos
CONJUNTO
netos del acuerdo. Esas partes se denominan participantes en un negocio
conjunto.

El contrato de consorcio con contabilidad independiente es una forma de

negocio conjunto.
3.3 Tratamiento Contable
Un participante en un negocio conjunto reconocer su participacin en un
negocio conjunto como una inversin
y contabilizar esa inversin utilizando el mtodo de la participacin de
acuerdo con la NIC 28 Inversiones
en Asociadas y Negocios Conjuntos
a menos que la entidad est exenta de
aplicar el mtodo de la participacin.
Asimismo, se precisa que una parte
que participa en un negocio conjunto,
pero que no tiene el control conjunto
de ste, contabilizar su participacin
en el acuerdo segn la NIIF 9 Instrumentos Financieros, a menos que
tenga una influencia significativa sobre el negocio conjunto, en cuyo caso
lo contabilizar de acuerdo con la
NIC 28.

Primera Quincena - Agosto 2015 31

Seccin Contabilidad
Asimismo, se seala que en los estados financieros separados, un
participante en un negocio conjunto
contabilizar su participacin en un
negocio conjunto de acuerdo con el
prrafo 10 de la NIC 27 Estados
Financieros Separados.
4. IMPLICANCIAS EN EL IMPUESTO
A LA RENTA
4.1 El carcter de Contribuyente
del Impuesto
El inciso k) del artculo 14 de la Ley
del Impuesto a la Renta (en adelante
LIR) seala que son considerados personas jurdicas y en ese sentido contribuyentes del impuesto a la renta, las
sociedades irregulares, la comunidad
de bienes, joint ventures, consorcios
y otros contratos de colaboracin
empresarial que lleven contabilidad
independiente de la de sus socios o
partes contratantes.

han comprometido, continan siendo

de propiedad exclusiva de estos; y la
adquisicin conjunta de determinados
bienes se regula por las reglas de la
copropiedad.
Ahora bien, cabe preguntarse si esta
contribucin que realiza el miembro del consorcio se encuentra sujeto al Impuesto a la Renta. Para
ello traeremos a colacin el Informe
N 196-2004-SUNAT/2B000 de fecha 21.10.2004, en el cual se arriban
(entre otras) a las siguientes conclusiones:
- La transferencia de bienes y la
prestacin de servicios que las
partes contratantes (empresas) de
un contrato de consorcio que lleva
contabilidad independiente, realizan a favor de ste, se encuentran
gravadas con el IGV. Asimismo, las
rentas generadas por dichas operaciones se encuentran gravadas
con el Impuesto a la Renta.

En ese linea, cabe sealar que de

acuerdo a lo establecido en el artculo
65 de la LIR los contribuyentes antes
descritos deben llevar contabilidad independiente a la de sus socios o partes contratantes.

- Las partes contratantes de un consorcio que lleva contabilidad independiente, estn obligadas a emitir
comprobantes de pago cuando
transfieran bienes o presten servicios a favor de dichos consorcios.

4.2 Categora de las Rentas

4.4 La atribucin de resultados

De acuerdo a lo estipulado en el inciso e) del artculo 28 de la LIR, los

contratos de consorcio con contabilidad independiente generan renta de
tercera categora. Por consiguiente se
encuentran obligados a presentar su
Declaracin Jurada Mensual de Impuesto a la Renta y efectuar sus pagos
a cuenta, as como presentar su Declaracin Jurada Anual de acuerdo a
las normas correspondientes.

Al cierre de cada ejercicio o una vez

terminado la actividad, el contrato de
consorcio con contabilidad independiente deber realizar su declaracin
jurada anual del Impuesto a la Renta
de acuerdo a las normas que regulan
dicho tributo, y posteriormente determinar su utilidad (o prdida) neta la
cual ser atribuida a las partes conformantes del consorcio.

4.3 Contribuciones al contrato

En principio debemos indicar que el
artculo 439 de la Ley General de
Sociedades, seala que las partes
estn obligadas a efectuar, las contribuciones en dinero, bienes o servicios establecidos en el contrato. Si no
se hubiera indicado el monto de las
contribuciones, las partes se encuentran obligadas a efectuar las que sean
necesarias para la realizacin del negocio o empresa, en proporcin a su
participacin en las utilidades. Asimismo, se indica que la entrega de dinero, bienes o la prestacin de servicios,
se harn en la oportunidad, el lugar
y la forma establecida en el contrato.
As tambin, el artculo 446 de la
citada ley seala que los bienes que
los miembros del consorcio afecten al
cumplimiento de la actividad a que se

32 Asesor Empresarial

Ahora bien, en el caso que se distribuya la utilidad del consorcio entre

los consorciantes, este califica como
dividendo de acuerdo a lo establecido en el artculo 24-A de la Ley del
Impuesto a la Renta2. En ese sentido el
consorcio (con contabilidad independiente) deber retener el 6.8 % cuando los consorciantes sean:
- Personas naturales domiciliadas
- Personas naturales no domiciliadas
- Personas jurdicas no domiciliadas
Cabe indicar que cuando el consorciante sea una persona jurdica domiciliada no se efectuar dicha retencin
y asimismo el dividendo percibido por
este contribuyente no ser computable para la determinacin de su renta
imponible.

2 Cabe indicar que el dividendo neto percibido no est

sujeto al Impuesto a la Renta.

Ahora bien, tambin se puede dar el

caso que el consorcio haya obtenido
prdida. En este escenario se atribuir dicha prdida a cada parte contratante de acuerdo a la proporcin
establecida, pero esta prdida no ser
deducible para efectos del Impuesto a
la Renta.
Para entender mejor esta idea pongamos el siguiente ejemplo: la empresa
ARIES S.A. celebra un contrato de
consorcio con la empresa TAURO
S.A. formndose el consorcio ARIESTAURO. Bajo este panorama, en
el supuesto que el consorcio ARIESTAURO obtenga una prdida de
S/. 70 000, dicho monto no podr ser
compensado por las empresas consorciantes para efectos del Impuesto a
la Renta puesto que se trata de personas jurdicas distintas.
5. IMPLICANCIAS EN EL IGV
5.1 El carcter de Contribuyente
del Impuesto
De acuerdo a lo establecido en el numeral 9.3 del artculo 9 de la Ley del
IGV se seala que son contribuyentes
del impuesto los consorcios que llevan
contabilidad independiente3.
5.2 Operaciones gravadas con el
IGV
El numeral 10 del artculo 5 del Reglamento del IGV seala que los contratos de colaboracin empresarial
que lleven contabilidad independiente, sern sujetos del Impuesto sindoles de aplicacin, adems de las normas generales, las siguientes reglas:
a) La asignacin al contrato de bienes, servicios o contratos de construccin hechos por las partes
contratantes son operaciones con
terceros, y la base imponible del
IGV ser el valor asignado en el
contrato, el que no podr ser menor a su valor en libros o costo del
servicio o contrato de construccin
realizado, segn sea el caso.
b) La transferencia a las partes de los
bienes adquiridos por el contrato
estar gravada, siendo su base imponible el valor en libros.
c) La adjudicacin de los bienes obtenidos y/o producidos en la ejecucin de los contratos, est gravada
con el Impuesto, siendo la base imponible su valor al costo.
3 Cabe precisar que el numeral 3 del artculo 4 del
Reglamento del IGV expresa que se entiende por
Contratos de Colaboracin Empresarial a los contratos
de carcter asociativo celebrados entre dos o ms
empresas, en los que las prestaciones de las partes
sean destinadas a la realizacin de un negocio
o actividad empresarial comn, excluyendo a la
asociacin en participacin y similares.

Seccin Contabilidad
En adicin a lo antes indicado, debemos entender que el consorcio con
contabilidad independiente al ser
considerado como contribuyente del
IGV se encontrar sujeto al IGV por
las siguientes operaciones:
- La venta de bienes,
- La prestacin de servicios,
- Los contratos de construccin,
- La primera venta de inmuebles que
realicen los constructores de los
mismos,
- La importacin de bienes.
Asimismo, el consorcio deber emitir
el correspondiente comprobante de
pago por las operaciones que realice
de acuerdo a lo estipulado en el Reglamento de Comprobantes de Pago.
5.3 Crdito Fiscal
Para ejercer este derecho el consorcio
tomar el crdito fiscal procedente de
sus adquisiciones, gastos y otros, en la
medida que se cumpla con los requisitos sustanciales y formales establecidos en los artculos 18 y 19 de la
Ley del IGV.
APLICACIN PRCTICA

CASO
CONSORCIO CON
CONTABILIDAD INDEPENDIENTE
En el mes de agosto de 2015, las
empresas ALFIL DORADO S.A.C.
y TORRE BLANCA S.A.C. deciden
constituir el CONSORCIO ALFITOR
con contabilidad independiente para
efectos de llevar a cabo un nuevo segmento de negocio.
En ese sentido, cada uno de los partcipes acuerda efectuar los siguientes
aportes al contrato.
PARTCIPES

APORTES

PORCENTAJES

S/. 60 000

60 %

Maquinaria
Detalle del activo
Costo:
S/. 50 000
Depreciacin: S/. 10 000
Valor Neto: S/. 40 000

S/. 40 000

40 %

TOTAL

S/. 100 000

ALFIL DORADO S.A.C.

Dinero aportado
TORRE BLANCA S.A.C.

100 %

Ahora bien, al final del ejercicio 2015,

luego de haber efectuado sus operaciones comerciales, el CONSORCIO
ALFITOR ha obtenido los siguientes
resultados:

CONSORCIO ALFITOR
ESTADO DE RESULTADOS INTEGRALES AL 31.12.2015
(Expresado en nuevos soles)
Ventas

S/. 140 000

Costo de Ventas

(S/. 100 000)

UTILIDAD BRUTA

S/. 40 000

Gastos Administrativos

(S/. 10 000)

Gastos de ventas

(S/.

7 000)

Otros ingresos

S/.

5 000

Otros gastos

(S/.

6 000)

UTILIDAD OPERATIVA

S/. 22 000

Gastos financieros

(S/.

UTILIDAD ANTES DE IMPUESTOS

S/. 20 000

Impuesto a la Renta

(S/.

UTILIDAD NETA

S/.

2 000)
5 600)
14 400

Asimismo, se conoce que la utilidad

del Consorcio fue distribuida a los
partcipes en funcin a sus aportes al
contrato.
Al respecto, nos consultan acerca del
tratamiento contable de los aportes y
de la distribucin de utilidades respecto de los partcipes y del consorcio.
SOLUCIN:
En principio debemos indicar que
de acuerdo a la NIIF 114, un negocio conjunto es un acuerdo conjunto
mediante el cual las partes que tienen
control conjunto del acuerdo, tienen
derecho a los activos netos de ste.
En esa misma lnea el control conjunto
implica el reparto del control contractualmente decidido de un acuerdo,
que existe solo cuando las decisiones
sobre las actividades relevantes requieren el consentimiento unnime de
las partes que comparten el control.
Ahora bien, el participante en un negocio conjunto reconocer su participacin en un negocio conjunto como
una inversin y contabilizar esa inversin utilizando el mtodo de la
participacin de acuerdo con la NIC
28 Inversiones en Asociadas y Negocios Conjuntos a menos que la entidad est exenta de aplicar el mtodo
de la participacin tal como se especifica en esa norma.
A mayor detalle el prrafo 10 de la
NIC 28 seala que segn el mtodo
de la participacin, en el reconocimiento inicial la inversin en una
asociada o negocio conjunto se registrar al costo, y el importe en libros
se incrementar o disminuir para reconocer la parte del inversor en el resultado del periodo de la participada,
despus de la fecha de adquisicin.
La parte del inversor en el resultado
del periodo de la participada se reconocer en el resultado del periodo del
inversor. Las distribuciones recibidas

de la participada reducirn el importe

en libros de la inversin.
Teniendo en cuenta dicha informacin
a continuacin procederemos a efectuar los asientos contables para las
tres entidades:
1. APORTES AL CONSORCIO
ALFIL DORADO S.A.C.
Aporte de dinero al consorcio
XX
30 INVERSIONES MOBILIARIAS
60 000
302 Instrumentos
financieros representativos de derecho patrimonial
3027 P a r t i c i p a c i o n e s
en
asociaciones
en participacin y
consorcios
30273 Participacin patrimonial
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO
104 Cuentas corrientes
en instituciones financieras
1041 Cuentas corrientes
operativas
x/x Por el aporte y el reconocimiento de la participacin
en el consorcio.
XX

60 000

TORRE BLANCA S.A.C.

Aporte de maquinaria al consorcio
XX
65 OTROS GASTOS DE GESTIN
40 000
655 Costo neto de enajenacin de activos
inmovilizados
y
operaciones discontinuadas
6551 Costo neto de enajenacin de activos
inmovilizados
65513 Inmuebles, maquinaria y equipo
39 DEPRECIACIN, AMORTIZACIN Y AGOTAMIENTO
ACUMULADOS

10 000
391 Depreciacin acumulada
3913 Inmuebles, maquinaria y equipo
Costo
39132 Maquinarias
y
equipos de explotacin
33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO
333 Maquinarias
y
equipos de explotacin
3331 Maquinarias
y
equipos de explotacin
33311 Costo de adquisicin o construccin
x/x Por la baja del activo con
motivo del aporte de la
maquinaria al consorcio.
XX

50 000

4 NIIF 11: Acuerdos conjuntos

Primera Quincena - Agosto 2015 33

Seccin Contabilidad
XX
17 CUENTAS POR COBRAR
DIVERSAS - RELACIONADAS 40 000,00
178 Otras cuentas por
cobrar diversas
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL
SISTEMA DE PENSIONES Y
DE SALUD POR PAGAR 6 101,69
401 Gobierno central
4011 Impuesto general a
las ventas
40111 IGV - Cuenta propia
75
OTROS INGRESOS DE
GESTIN 33 898,31
759 Otros ingresos de
gestin
7599 Otros ingresos de
gestin
x/x Por la transferencia de la
maquinaria al consorcio.
XX
30 INVERSIONES MOBILIARIAS
40 000
302 Instrumentos
financieros representativos de derecho patrimonial
3027 P a r t i c i p a c i o n e s
en
asociaciones
en participacin y
consorcios
30273 Participacin patrimonial
17 CUENTAS POR COBRAR
DIVERSAS - RELACIONADAS
40 000
178 Otras cuentas por
cobrar diversas
x/x Por el reconocimiento de
la participacin en el consorcio.
XX

CONSORCIO ALFITOR
Aportes recibidos
XX
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 60 000,00
104 Cuentas corrientes
en instituciones financieras
1041 Cuentas corrientes
operativas
33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 33 898,31
333 Maquinarias
y
equipos de explotacin
3331 Maquinarias
y
equipos de explotacin
33311 Costo de adquisicin o construccin
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL
SISTEMA DE PENSIONES Y
DE SALUD POR PAGAR
6 101,69
401 Gobierno central
4011 Impuesto general a
las ventas
40111 IGV - Cuenta propia
47 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS - RELACIONADAS 100 000,00
479 Otras cuentas por
pagar diversas
4791 Otras cuentas por
pagar diversas
47915 Otras
x/x Por los aportes recibidos
de los partcipes.
XX

34 Asesor Empresarial

2. ATRIBUCIN DE UTILIDADES
2015
En el siguiente esquema se muestra
cmo se har la atribucin de las utilidades 2015 a los partcipes del consorcio, en base a los porcentajes de
aportes efectuados.
APORTES

PORCENTAJES

CONSORCIO
ALFITOR

S/. 100 000

100 %

S/. 14 400

ALFIL DORADO
S.A.C.

S/. 60 000

60 %

S/. 8 640

TORRE BLANCA
S.A.C.

S/. 40 000

40 %

S/. 5 760

PARTCIPES

UTILIDAD
2015

En ese sentido, se deben efectuar los

siguientes asientos:
ALFIL DORADO S.A.C.
Atribucin de utilidades por parte
del consorcio
XX
30 INVERSIONES MOBILIARIAS
8 640
302 Instrumentos
financieros representativos de derecho patrimonial
3027 Participac. en asociaciones en participacin y consorcios
30273 Participacin patrimonial
77 INGRESOS FINANCIEROS
778 Participacin
en
resultados de entidades relacionadas
7782 Ingresos por participaciones en negocios conjuntos
x/x Por la atribucin de utilidades provenientes del
consorcio.
XX
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO
8 640
104 Cuentas corrientes
en instituciones financieras
1041 Cuentas corrientes
operativas
30 INVERSIONES MOBILIARIAS
302 Instrumentos
financieros representativos de derecho patrimonial
3027 Participac. en asociaciones en participacin y consorcios
30273 Participacin patrimonial
x/x Por la cobranza de las utilidades del consorcio.
XX

8 640

5 760

5 760

CONSORCIO ALFITOR
Atribucin de utilidades a los
partcipes

8 640

TORRE BLANCA S.A.C.

Atribucin de utilidades por parte
del consorcio
XX
30 INVERSIONES MOBILIARIAS
302 Instrumentos
financieros representativos de derecho patrimonial

3027 P a r t i c i p a c i o n e s
en
asociaciones
en participacin y
consorcios
30273 Participacin patrimonial
77 INGRESOS FINANCIEROS
778 Participacin
en
resultados de entidades relacionadas
7782 Ingresos por participaciones en negocios conjuntos
x/x Por la atribucin de utilidades provenientes del
consorcio.
XX
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO
5 760
104 Cuentas corrientes
en instituciones financieras
1041 Cuentas corrientes
operativas
30 INVERSIONES MOBILIARIAS
302 Instrumentos
financieros representativos de derecho patrimonial
3027 P a r t i c i p a c i o n e s
en
asociaciones
en participacin y
consorcios
30273 Participacin patrimonial
x/x Por la cobranza de las utilidades del consorcio.
XX

XX
59 RESULTADOS ACUMULADOS
14 400
591 Utilidades no distribuidas
5911 Utilidades acumuladas
47 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS - RELACIONADAS
475 Dividendos
4755 Otras
x/x Por la atribucin de las utilidades del consorcio a los
partcipes.
XX
47 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS - RELACIONADAS
14 400
475 Dividendos
4755 Otras
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO
104 Cuentas corrientes
en instituciones financieras
1041 Cuentas corrientes
operativas
x/x Por el pago de las utilidades a los partcipes del
consorcio.
XX

14 400

14 400

5 760

Autor: Aguilar Espinoza, Henry

Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.