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CAPITULO IV ee CONTABILIDAD FISCAL METODO DE IMPUTACION QUEBRANTOS DEDUCCIONES NO ADMITIDAS aS eeieeeeememem memes SUMARIO: ‘1. Contabilidad Fiscal. A) Ano Fiscal. 8) Excepciones al criterio de anualided. 2. Criterios de Imputacién. A) Método de Io percibido y de lo devengado. B) Imputacién de las ganancias en cada categoria. 1) Primera Categoria. 2) Segunda Categoria, 3) Tercera Categoria. 4) Cuarta Categoria. C) Imputacién de gastos. D) ‘Casos especiales. 1) Honorarios de directores, miembros de consejos de vigilancia, sindicos y retribuciones a Socios administradores. 2) Sucesiones Indivisas. 3) Empresas de construccién. 4) Devengado exigible. 5) Venta de Inmuebles. 6) Dividendos de acciones e intereses de titulos. 7) Otros casos especiales. a) Diferencias de impuestos. b) Resultado de rescisién de operaciones. c) Aumentos pattimoniales no justificados. d) Descuentos y rebajas extraordinarias, Recupero de gastos. e) Quitas Concursales. f) Seguros de refiro. g) Erogaciones a favor de sociedades vinculadas del exterior. 3. Quebrantos Impositives. A) Generalidades. B) Compensacién dentro del periodo fiscal. C) Compensacién de quebrantos con ganancias de aos posteriores. D) Quebrantos por operaciones en acciones. E) Casos especiales. 1) Quebrantos Originados en fuente extranjera. 2) Quebrantos originados por contrates derivados, 3) Quebrantos del ‘causante. 4) Quebrantos originados en actividades desarrolladas en la plataforma continental y la zona ‘econ6mica exclusiva. 4. Balance Impositivo y Balance Contable. A) Concepto y diferencias. (CONTINUA AL DORSO...) 139 SUMARIO: 5. Determinacién de la Ganancia. A) Ganancia bruta, ganancia neta y ganancia neta imponible. 8) Determinacién partiendo del balance contable y cuando éste no existe, 1) Empresa que lleva libros. 2) Empresa que no lleva libros. C) Deducciones admitidas en la determinacién de la ganancia neta, 1) Gastos necesarios. 2) Vinculacién con ganancia gravada. Promateo de gastos comunes. 3) Documentacién del gasto y salidas no documentadas. 4) Imputabilidad al ejercicio fiscal. 5) Deducciones generales de todas las categorias. a) Intereses de deuda. b) Seguros para casos de muerte. c) Donaciones. d) Contribuciones 0 descuentos para jubilaciones. @) Aportes a seguros de retiro privado. f) Amortizacién de bienes inmateriales que tengan un plazo de duracién limitado. g) Aportes obligatorios @ ‘obras sociales. h) Honorarios médicos. i) Gastos de sepelio. j) Deducciones especiales de las cuatro categorias. 6) Conceptos no adimitidos como deducciones. a) Gastos personales y de sustento del contribuyente, b) Intereses del capital invertido por ol duefio 0 socios y retiros a cuenta de utllidades. c) Remuneracién 0 sueldo del cényuge o pariente, d) Impuesto a las Ganancias y sobre terrenos Inexplotados. e) Remuneraciones, sueldos y asesoramiento prestado desde el exterior. f) Sumas Invertidas en la adquisicion de bienes y mejoras. g) Utlidades destinadas a aumento de capital 0 reservas h) Amortizacién de llave, marcas y activos similares. i) Donaciones. Prestaciones de alimentos. Liberalidades. j) Quebrantos provenientes de operaciones ilicitas. k) Beneficios para constituir el fondo de reserva legal. |) Amortizaciones, pérdidas por desuso y alquiler de automéviles, m) Retribuciones por explotacion de marcas y patentes pertenecientes a sujetos del exterior. 7) Deduccién General - Servicio Doméstico. Ley N? 26.063. 6. Preguntas de repaso sobre conceptos tratados en el Capitulo IV. 140 CAPITULO IV: Contab. Fiscal. Método Imputacién. Quebrantos. Ded. no Admitidas. CAPITULO IV CONTABILIDAD FISCAL. METODO DE IMPUTACION. QUEBRANTOS. DEDUCCIONES NO ADMITIDAS 3, 17 al 19, 35 al 38, 46, 64, 69, 74, 80 al 82, 88, 91, 131 al 135, 162. DR.LILG. | 23 al 33, 54, 55, 116 al 124, 128, 145 al 149. IV.1. CONTABILIDAD FISCAL IV.1.A. ANO FISCAL La ley ha definido lo que se denomina afio fiscal o periodo fiscal, a fin de medir las ganancias generadas en un periodo de tiempo para la determinacién del impuesto (periodicidad). A tales efectos, el primer parrafo del articulo 18 de la ley establece: “El afio fiscal comienza el 1° de enero y termina el 31 de diciembre. (...)” En principio, entonces podemos decir que el afio fiscal coincide con el afio calendario, siendo éste el periodo fiscal para el Impuesto a fas Ganancias, de lo que se desprende la anualidad del impuesto. Cabe destacar que en el proceso de determinacién de los impuestos “de ejercicio”, el mecanismo de imputacién de la materia gravada a un periodo de tiempo (periodicidad) difiere de un tributo a otro. Asi por ejemplo, en el caso del Impuesto al Valor Agregado (|.V.A.), la periodicidad es mensual. En el Impuesto a las Ganancias, la ley tiende a mantener la anualidad como un principio inamovible. Si bien el perfodo fiscal del Impuesto a las Ganancias es anual (12 meses), el periodo que éste comprende varia conforme a la naturaleza juridica del sujeto contribuyente: 141 IMPUESTO A LAS GANANCIAS a) Personas isas: Tal como acabamos de analizar, en este caso el periodo fiscal coincide con el afio calendario, es decir: comienza el 1° de enero y termina el 31 de diciembre. b) Sujetos empresas: Para ellos, la ley hace una distincién entre sujetos que llevan libros que les permitan confeccionar balances y los que no llevan contabilidad b.1) Sujetos que llevan contabilidad: para estos sujetos, el afio fiscal resulta coincidente con el ejercicio comercial anual b.2) Sujetos que no contabilizan las operaciones: en tales casos, el ejercicio coincidira con el afio fiscal. De lo expuesto se desprende que la regla general prevista por la norma se basa en la imputaci6n de las ganancias por afio calendario; no obstante, en el caso de empresas que llevan libros y confeccionan balances, cuya fecha de cierre del ejercicio comercial puede ser cualquier mes del aiio, se ha previsto que el afio fiscal coincida con el afio comercial de las empresas Ejemplo: Una empresa cierra su balance comercial el 31/07/2006; para calcular la ganancia correspondiente al periodo fiscal 2006, debera considerar la utilidad obtenida entre el 01/08/2005 hasta el 31/07/2006. El mes de cierre de ejercicio definira el afio al que corresponde la declaracién jurada. En el ejemplo precedente, el periodo fiscal sera 2006, aunque el ejercicio abarque meses correspondientes al afio 2005. En resumen: Sao resiono las operaciones = “(no llevan. ‘ako i oi CALENDARIO PERIODO Gontablizan tas FISCAL ‘operaciones: 5 (llevan fibros) EJERCICIO. COMERCIAL Considerando que los sujetos empresas pueden tributar el Impuesto a las Ganancias en cabeza propia (sociedades de capital) 0 en cabeza de sus duefios 0 socios (empresas unipersonales 0 sociedades de personas), analizaremos a continuacion cual es el periodo fiscal en que dichos duefios 0 socios deben declarar las ganancias provenientes de su participacién en el capital de este tipo de empresas o sociedades de personas. En este sentido, el inciso a) del articulo 18 reza: “(...) Las ganancias obtenidas como duefio de empresas civiles, comerciales, industriales, agropecuarias 0 mineras 0 como socio de las mismas, se imputarén al afo fiscal en que termine el ejercicio anual correspondiente. (...)” 142 CAPITULO IV: Contab. Fiscal. Método Imputacién. Quebrantos. Ded. no Admitidas. Debemos tener en cuenta que estamos en presencia de sujetos del articulo 49 de la ley, no incluidos en el articulo 69, es decir sujetos empresas que no tributan el impuesto en cabeza propia, sino —como expresamos anteriormente- a través del dueiio o socios, y que, para éstos, el periodo fiscal es el afio calendario. Si el sujeto empresa lleva contabilidad, el resultado atribuible al duefio o socio se determinara sobre la base del ejercicio comercial, imputando la utilidad (0 pérdida) al ajio fiscal (calendario) en que termine el ejercicio comercial anual correspondiente. Si el sujeto empresa no lleva contabilidad, el resultado atribuible al duefio o socio seré el que surja del ejercicio anual calendario correspondiente. Ejemplo: supongamos el caso de una sociedad colectiva cuyo cierre de ejercicio operé con fecha 30/06/2006, arrojando una utilidad de $ XX. El socio AA participa en la sociedad en un 50%. Para la sociedad, el periodo fiscal 2006 comienza el 01/07/2005 y finaliza el 30/06/2006. Para el socio AA, el periodo fiscal 2006 abarca desde el 01/01/2006 hasta el 31/12/2006 (afio calendario) y debe declarar como renta de Tercera Categoria el 50% del resultado impositivo obtenido por la sociedad en el ejercicio cerrado al 30/06/2006, incluyendo éste en la declaracién jurada personal correspondiente al periodo fiscal 2006 (anualidad 2006), En relacién al tema bajo anélisis, el articulo 50 de la ley aclara que el resultado (ganancia o pérdida) que corresponda atribuir por parte de la sociedad de personas a sus socios sera considerado integramente asignado a estos ultimos en el mismo momento del cierre del ejercicio fiscal, independientemente de que hayan sido distribuidos © no, lo que ratifica el criterio de que la fecha de cierre de ejercicio comercial de la sociedad es lo que define el momento en que el socio debe incluir la utilidad en su declaracién jurada, mas alla de que el socio haya percibido 0 no esta utilidad. \V.1.B. EXCEPCIONES AL CRITERIO DE ANUALIDAD EI principio de anualidad de la declaracién jurada del Impuesto a las Ganancias tiene algunas excepciones definidas en la propia ley y en el decreto reglamentario, a saber: 1. El articulo 24 del decreto reglamentario establece que, cuando circunstancias especiales lo justifiquen, la AF.LP. podré admitir o disponer la liquidacién del impuesto con base en ejercicios no anuales —de menos de doce meses-, autorizando el cambio de fecha de cierre de los ejercicios comerciales, a partir del ejercicio que ella determine. Para ello, el responsable deberé cumplimentar las disposiciones de la resolucién general N° 1966 de la D.G.l., que establece las formalidades a seguir para cambiar la fecha de cierre de ejercici 2. Cese de actividades: el articulo 5 del decreto reglamentario dispone que la cesacién de negocios por venta, liquidacién, permuta u otra causa implica la terminacién del ejercicio fiscal corriente y obliga a presentar, dentro del plazo que 143 IMPUESTO A LAS GANANCIAS establezca la AF.I.P., una declaracién jurada correspondiente al ejercicio asi terminado. A través de la resolucién general N° 685, la AF.L.P. ha previsto que el vencimiento de la referida declaracién jurada, y el pago del impuesto resultante de ella, operara el Ultimo dia habil administrative del quinto mes calendario siguiente a aquel en que se produzca alguna de las causales indicadas precedentemente, o hasta el vencimiento del plazo general, si éste fuera anterior. 3. Inicio de actividades: es comun que el primer ejercicio no comprenda un periodo de doce meses. Esta situaci6n, si bien no se encuentra especificamente prevista en las normas, no presenta inconvenientes ni reparos por parte de la A.F.|.P. IV.2. CRITERIOS DE IMPUTACION En este punto analizaremos las pautas generales y particulares de imputacién de las ganancias al afo fiscal, para lo cual nos centraremos, fundamentaimente, en las Previsiones contenidas en el articulo 18 de la ley. Un aspecto a tener en cuenta es que salvo disposicién en contrario de la ley- las pautas definidas para la imputacién de las ganancias resultan de aplicacién para los gastos. En ese sentido, la referida norma prevé que los gastos no imputables a una determinada fuente de ganancias se deducirn en el ejercicio en que se paguen. IV.2.A. METODO DE LO PERCIBIDO Y DE LO DEVENGADO En términos generales, la ley ha previsto dos métodos 0 criterios de imputacién de ganancias a los fines de definir el momento en el cual deben declararse los ingresos 0 computarse los gastos a la luz del Impuesto a las Ganancias. Nos referimos a: a), Criterio de lo DEVENGADO, b) Criterio de lo PERCIBIDO. a) El criterio de imputacién devenaado no se encuentra definido en la propia ley, tal como ocurre con el criterio de percibido. Segun lo define el diccionario, el concepto de “devengado” es “adquirir el derecho a percibir determinada cantidad de dinero como retribucién por un trabajo, servicio u otro titulo”. Tal como lo explica la doctrina’, las caracteristicas que presenta el criterio devengado son las siguientes: " Reig, Enrique J. - “Impuesto a las Ganancias” - Décima edicién. 144 CAPITULO IV: Contab. Fiscal. Método Imputacién. Quebrantos. Ded. no Admitidas. que generen la obligacién de pago de un gasto. Un ejemplo de lo expuesto: en los casos de venta de bienes muebles, es la tradicién del producto. fn cuyo caso recién podré considerarse devengado en el momento en que tal condicién se verifique. Una clara evolucién del concepto devengado, expuesto por el organismo fiscal”, se encuentra plasmada en un dictamen del mismo en el cual, resefiando otros antecedentes administrativos, sefiala: - En el dictamen del 29 de setiembre de 1939 hemos tenido oportunidad de exponer lo que consideramos debe entenderse por rédito devengado y rédito percibido. Resumiendo lo que alli exponiamos, rédito devengado es a nuestro juicio el rédito exigible, pero no ingresado, Puede nacer una obligacién y el derecho correlativo, pero tratandose de un derecho condicional 0 a término. Mientras la condicién no se haya cumplido 0 el plazo no haya vencido, haciendo exigible el pago, desde el punto de vista fiscal no hay rédito devengado. = En el mismo sentido tiene lugar el dictamen de fecha 16/05/1947, conformado el 03/06/1947, al decir: “De Io expuesto se infiere que al no haberse reconocido el crédito, su importe no puede ser conceptuado como renta devengada, pues carece de un requisito esencial para revestir tal carécter, cual es su exigibilidad por parte del acreedor". - No obstante, en el dictamen de fecha 28/04/1949, conformado por el ex Departamento de Asuntos Legales el 09/05/1949, ya se modifica dicho critério consignando que: "En distintas oportunidades, ese Departamento, al definir el rédito devengado, lo ha supeditado a la condicién de que fuera exigible. Tal interpretacién de lo devengado no siempre armoniza con la que contable y econdmicamente so hace de dicho término. Basta que exista un derecho cierto sobre una suma determinada -no sujeta a condicién— para que en la practica se la considere como devengada, y asi se la registre en la contabilidad, surgiendo de las cifras de tal modo asentadas la renta sujeta a imposicién”. - En el dictamen de fecha 04/04/1950, refiriéndose al antecedente del parrafo anterior, it =n efecto, basta que exista un derecho u obligacién ciertos por una suma determinada —no sujetos a condicién— (sean o no de inmediato exigibles) para que en la practica, en la generalidad de los casos, se los conceptiie devengados y asi se los registre en los libros y compute oportunamente, en ol balance fiscal ... Dicha acepcién de ‘lo devengado' encuadra perfectamente dentro del significado gramatical de esa Dictamen de la Direccién de Asuntos Juridicos (D.G.1.) del 09/12/1966. 145 IMPUESTO A LAS GANANCIAS palabra ... Como se ve, la definicién no habla de exigibilidad, Conceptiia ‘devengado! simplemente al derecho adquirido. El que vende a plazo obtiene, en el momento de consumar fa operacién, un derecho por el importe de la mercaderia enajenada, si bien @s cierto que no podré exigirlo hasta después de finiquitado el plazo convenido". ~ Como corolario de lo expuesto se concluye: ".. que los réditos 0 gastos se devengan cuando, sin condicién alguna, existe un derecho al cobro u obligacién de pago ciertos y determinados”. b) El criterio de lo percibido se encuentra definido en el articulo 18, inciso b) 6° parrafo, de la ley, al disponer que “(...) Cuando corresponda imputar las ganancias de acuerdo con su percepcién, se considerarén percibidas y los gastos se considerarén pagados cuando se cobren 0 abonen en efectivo o en especie y, ademas, en los casos en que, estando disponibles, se han acreditado en la cuenta del titular 0, con la autorizacién 0 conformidad expresa o técita del mismo, se han reinvertido, acumulado, capitalizado, puesto en reserva 0 en un fondo de amortizacién o de seguro, cualquiera sea su denominacién, o dispuesto de ellos en otra forma. Con lo cual, en el criterio de lo percibido, lo importante es la disponibilidad de la ganancia por el sujeto, considerdndose que el mismo la ha percibido, mientras pueda disponer de ella. Asi, segin la doctrina®, existen tres formas de PERCEPCION: (Pe¥eBpeisnlFeAl: Cuando la ganancia o el ingreso directa por el sujeto beneficiario de la renta, pudiendo ser en efectivo o en especie (flujo real del dinero). 2, [Bareepeiénllpresuntal Cuando la ganancia o el ingreso es, por ejemplo, acreditado en una cuenta, pudiendo el sujeto disponer de la misma pero no en forma directa, sino de manera financiera. 3, PERESPSISRMiRGIFEEE Cuando la ganancia es reinvertida, capitalizada, por una tercera persona, con autorizacién expresa o tacita del sujeto o titular de la misma. Por ultimo es importante desta caso contrario se transforma en un pasivo (ejemplo: sefia anticipada). En efecto, puede ocurrir que se cobre un honorario profesional por anticipado para brindar un determinado servicio. Si bien el monto ha sido percibido, el ingreso no se consideraré renta de Cuarta Categoria hasta tanto sea prestado el servicio (devengamiento). Sin perjuicio de lo expuesto, cabe traer a colacién lo resuelto por la jurisprudencia en un reciente decisorio* en el que, justamente, el tema a resolver consistia en 8. Reig, Enrique J. - “Impuesto a las Ganancias" - Décima edi 146 CAPITULO IV: Contab. Fiscal. Método Imputacién. Quebrantos. Ded. no Admitidas. establecer el tratamiento fiscal aplicable a las sumas percibidas como adelanto de honorarios en diciembre de 1997 por un contrato a celebrarse con posterioridad a dicha fecha, y si los mismos deben considerarse como ganancia gravada en dicho periodo fiscal. EI Tribunal indicd que, segin surgia de los antecedentes, en noviembre de 1998, 0 sea con posterioridad al cierre del ejercicio fiscal 1997, se celebré entre las partes un convenio aclaratorio del contrato original, donde se establecié que el contribuyente debia devolver al locatario la suma anticipada oportunamente si por cualquier razén se discontinuaba la prestacion del servicio. EI Tribunal Fiscal consideré que se trata de una renta de Cuarta Categoria y, como tal, incluida en el articulo 79, inciso f), de la Ley de Impuesto a las Ganancias, respecto de la cual resulta aplicable el criterio de lo percibido, solucién que no altera la invocada provisoriedad de su percepcién esgrimida por el contribuyente, porque, en primer término, el adelanto fue percibido en el afio 1997 y a éste debe ser imputado, dado que existié, desde el momento de su percepcién, disponibilidad econémica del mismo; y en segundo término, porque las convenciones celebradas en el contrato denominado aclaratorio se realizaron transcurrido casi un afio después de la firma del contrato original, razén por la que no se encontraban vigentes al cierre del ejercicio fiscal 1997, no pudiendo pretenderse una aplicacién retroactiva de sus clausulas, las que por oira parte implican una modificacién de los téminos de la contratacién original. 1V.2.B, IMPUTAGION DE LAS GANANCIAS EN CADA CATEGORIA La ley ha previsto un criterio general de imputacién al afio fiscal para cada una de las cuatro categorias en que la misma clasifica los tipos de rentas. A saber: 3° Categoria “Tribunal Fiscal de la Nacién - Sala D, causa Tineli, Marcelo Hugo (16/02/2000) y confirmado por la Cém. Nac. Cont. Adm. Fed. (15/11/2005) 147 IMPUESTO A LAS GANANCIAS IV.2.B.1. PRIMERA CATEGORIA EI articulo 18 inciso b), primer parrafo, de la ley expresa que: “(...) Las demas ganancias se imputaran al afio fiscal en que hubiesen sido percibidas, excepto las correspondientes a la primera categoria que se imputarén por el método de Io devengado. (...)” En base a ello, el criterio de imputacién de las ganancias de Primera Categoria es el de lo devengado, debiendo imputarse las mismas en el aiio fiscal en que tal hecho ocurra con el alcance definido en el punto IV.2.A. precedente. Bajo ese entendimiento resulta interesante traer a colacién un antecedente del Organismo Fiscal’, en el que se analiz6 el momento en que correspondia imputar un reajuste judicial retroactivo de alquileres e intereses. En efecto, la consulta realizada al fisco se referia sobre en qué periodo o periodos fiscales debia declararse la renta proveniente de un reajuste judicial de alquileres mas los intereses devengados, relativos al lapso comprendido entre el 01/05/1961 y el 31/12/1964, ordenada por la sentencia del 10/11/1964 con efecto retroactivo a mayo de 1961. Ante ello, y atento a que las rentas de Primera Categoria deben ser declaradas por el sistema de lo devengado, la cuestién a resolver es establecer el momento en que realmente se devengaron los alquileres, es decir, si es en los afios 1961 (8 meses), 1962, 1963 y 1964, o si es en el afio 1964, fecha en la que se dicté la sentencia Judicial que hizo exigible el pago de la retroactividad e hizo conocer el monto de la misma. Si bien es innegable que ambas partes -actora y demandada~ no conocieron el mayor alquiler a pagarse, sino recién al dictarse la sentencia que lo fijaba, tampoco se puede negar que los alquilerés se devengaron indudablemente al cumplirse cada periodo mensual de alquiler, que es el momento en que se causaba la obligacién de Pagar y se adquiria el derecho de percibir el mayor alquiler que se fija judicialmente, cuya obligacién o deuda y respectivo derécho 0 crédito eran ciertamente conocidos Por los interesados, en cuanto a su existencia, desde el momento mismo en que se producia su devengamiento, sin que obstara a ello la circunstancia de que se desconociera cuantitativamente su monto, el que ciertamente habria de fijar la sentencia, la cual, como es elemental, no tiene aptitud para producir el devengamiento, sino que reconoce los derechos preexistentes de la parte accionante Proyectando sus efectos hacia el pasado, esto es, hasta la notificacién de la demanda, como consecuencia del cardcter deciarativo de la misma En consecuencia, concluye el dictamen, las diferencias por conceptos de alquileres reajustados corresponden imputarse a los periodos fiscales relativos al vencimiento de cada una de las mensualidades, a partir de la notificacion de la demanda. * Dictamen S/N? - D.AJ. (D.G.l.), de fecha 09/12/1966. 148 CAPITULO IV: Contab. Fiscal. Método Imputacién. Quebrantos. Ded. no Admitidas. Otro antecedente administrativo de suma relevancia, respecto del criterio de imputacion de las rentas de Primera Categoria, es un caso en el que se analizé la cobranza de alquileres en especie y por adelantado.® Se trata de un contrato de fecha 12/05/1993 con vigencia desde el 01/05/1993 hasta el 30/4/2002 108 meses-, de donde surge que se dio en locacién un inmueble, habiendo recibido en el mismo afio y en pago por la totalidad de los alquileres otro inmueble, e! que fuera incluido patrimonialmente por el contribuyente en su declaraci6n jurada correspondiente al periodo fiscal 1993, declarando asimismo, y a los efectos de equilibrar su ecuacién patrimonial, una renta no gravada. Tratandose de rentas de Primera Categoria, el fisco inicia el procedimiento de determinacién de oficio por las ganancias omitidas de declarar en los periods fiscales 1997 y 1998 (por los importes que corresponden a los alquileres devengados mensualmente en dichos periods), disminuyendo paralelamente el saldo por alquileres cobrados por adelantado volcado en el pasivo (rubro deudores en el pais), en la medida en que los mismos se han devengado en dichos ejercicios. De esta manera, el fisco interpreta que los ingresos obtenidos por adelantado por el alquiler de un inmueble, y que fueran pagados totalmente con otro bien, se van a ir devengando con el transcurso del tiempo, proporcionalmente, en cada uno de los @jercicios que abarquen dichos ingresos, no pudiendo los mismos ser imputados totalmente al ejercicio en que se efectiviz6 el cobro adelantado, por no haberse producido en dicho ejercicio los referidos hechos sustanciales generadores de tales ingresos. IV.2.B.2. SEGUNDA CATEGORIA El articulo 18 inciso b) establece: “(...) Las demés ganancias se imputaran al afio fiscal en que hubiasen sido percibidas.. Las ganancias de Segunda Categoria, definidas en el articulo 45 de la ley, se imputan por el criterio de lo percibido. Por ejemplo, los intereses de préstamos (inciso a del articulo 45 de la ley) se imputan por lo percibido, teniendo en cuenta que dicho criterio comprende no sélo el-caso de intereses que estan a disposicién del titular en forma efectiva (que se hayan pagado en dinero 0 en especie) sino también a los que sean acreditados en cuenta a nombre del titular. IV.2.B.3. TERCERA CATEGORIA El articulo 18 inciso a) segundo parrafo, establece: ‘Las ganancias indicadas en el articulo 49 se consideran del afio fiscal en que termine el ejercicio anual en el cual se han devengado.” ® Dictamen N° 62/2002 (D.A.T.), de fecha 28/06/2002. 149 IMPUESTO A LAS GANANCIAS El criterio de imputacién de las ganancias de Tercera Categoria (articulo 49 de la ley) es el devengado. 1V.2.B.4. CUARTA CATEGORIA Las ganancias de Cuarta Categoria se imputan, como principio general, por el criterio de lo percibido. No obstante, el articulo 18 inciso b) de la ley establece casos de excepcién al citado criterio: * Honorarios de directores, sindicos o miembros de! consejo de vigilancia y las retribuciones a los socios administradores -2° parrafo del inciso b)-. Se analiza en el punto IV.2.0.1. del presente capitulo. Ganancias originadas en jubilaciones, pensiones, desempefios de cargos piiblicos 0 del trabajo personal ejecutado en relacién de dependencia que, como consecuencia de modificaciones retroactivas de convenios colectivos de trabajo o similares, sentencias judiciales o resoluciones administrativas, se perciban en un ejercicio fiscal posterior al de su devengamiento -3er. parrafo del inciso b). En este caso, atento a que se trata de ganancias que se perciben en ejercicios, posteriores al (a los) que se devengaron y por ende debieron haberse obtenido, el beneficiario de tales rentas podra optar por imputarlas: © Enelejercicio en que se perciban. © Enel periodo fiscal en que se habian devengado. Ejemplo: Como consecuencia de un juicio laboral por diferencias de sueldos del afio 2002, el trabajador percibe dichos haberes en el afio 2006 (cuando finaliza el juicio). De acuerdo a las mencionadas opciones, dicho contribuyente podra optar, para imputar la referida ganancia, entre: 1. Computar la diferencia de haberes del afio 2002, en la declaracién jurada del periodo fiscal 2002, que es el afio en que la ganancia se devengé. Esta opcién de imputacién a ejercicios fiscales anteriores implica rectificar liquidaciones ya presentadas a la A‘F.I.P., sin que el organismo fiscal pueda exigir pago de intereses, 0 2. Imputar la totalidad de la diferencia percibida en el-afio 2006, Si el contribuyente imputa las ganancias al afio que correspondian o en el cual se habian devengado (ejercicio 2002 del ejemplo), pierde e! derecho a la prescripcién ganada por ese period fiscal La prescripcién es la pérdida de un derecho por el transcurso del tiempo. En materia impositiva, la prescripcién opera a favor del contribuyente luego de transcurridos cinco afios contados desde el 1° de enero del afio siguiente al afio en que se produzca el vencimiento de los plazos generales para la presentacién de 150 CAPITULO IV: Contab. Fiscal. Método Imputacién. Quebrantos. Ded. no Admitidas. declaraciones juradas e ingreso del gravamen. Transcurrido dicho plazo, la AF.L.P. no puede exigir diferencias de impuestos.” En el caso que estamos analizando, lo expuesto implicarfa que el contribuyente, al rectificar su dectaracién jurada del period 2002 para imputar la ganancia, pierde el derecho a la prescripcién ganada para dicho ejercicio. En esta situacién, la ley contempla la excepcién al criterio de lo percibido de las rentas de Cuarta Categoria, debido a que son ganancias que el contribuyente no ha podido imputar en el afio que hubiera correspondido por causas ajenas a su intencién. Cabe preguntarse cudi es el beneficio que puede generar al contribuyente optar por la alterativa de rectificar la declaracién jurada del periodo en que se devengé la ganancia. La respuesta debe analizarse en cada caso en particular. No obstante, podemos advertir que el beneficio se plasma en un menor impuesto. En efecto, por aplicacién de las tasas progresivas de imposicién previstas en el articulo 90 de la ley y segtin el monto de ganancia gravada obtenida por el contribuyente en el afio en que se devengé la renta derivada del ajuste, incorporar la misma en aquel ejercicio puede generar un impuesto inferior que el que se determina si se incluye en el afio de su efectiva percepcién. IV.2.C. IMPUTACION DE GASTOS Tal como sefialamos al inicio del punto IV.2., la ley establece que los gastos se imputaran con el mismo criterio que las ganancias. En efecto, el articulo 18, inciso b) quinto parrafo de la ley, dicta: “(...) Las disposiciones precedentes sobre imputacién de la ganancia se aplicaran correlativamente para la imputacién de los gastos salvo disposicién en contrario...” Lo expuesto, gréficamente implica: 18 Categoria Devengado 2 Categoria Percibido 3 Categoria 4* Categoria Percibido 7 Ley N° 11.683, Capitulo Vill, articulo 56 y siguientes. 151 IMPUESTO A LAS GANANCIAS En relacién a fo expuesto, es preciso traer a colacién un dictamen del organismo fiscal’ en el que se analizé la procedencia 0 no de la deduccién de gastos (comisiones) pagados pero no devengados por condiciones contractualmente exigidas. El contribuyente consideré a las comisiones pagadas como gasto devengada en el ejercicio fiscal en que recibia la factura de las mismas. El organismo fiscal interpreta que el referido criterio es erréneo, ya que el mismo no configura una erogacién cierta, ni aun en el supuesto de haberse abonado a los beneficiarios de las mismas, ello es asi ya qué su perfeccionamiento se encuentra supeditado a determinadas condiciones que pueden transformarlas en inexistentes, segin se desprende de cléusulas contractuales. Efectivamente, al momento del pago, no puede considerarse que a los fines impositivos se haya producido el devengamiento de la comisién, pues, no obstante el cargo asumido por la empresa, la misma resultara definitiva en oportunidad en que se verifique el cumplimiento de las condiciones contractualmente exigidas. Ello evidencia que en el momento del pago de las comisiones a los agentes oficiales, las mismas son inciertas por la imposibilidad de determinar en ese oportunidad su real magnitud debido a la estricta dependencia que el nacimiento de la obligacion tiene respecto a la verificacién futura de la ocurrencia de los parametros impuestos para considerarlas firmes. En esas condiciones, concluye el dictamen, por tratarse de compromisos de cumplimiento condicionado, en mérito a que en todo o en parte puede volverse inexistente, no resulta impositivamente posible otorgarles la calidad de gasto devengado. En otro caso que lleg6 al Tribunal Fiscal de la Nacidn®, se analiz6 el momento en que corresponde efectuar la deduccién de las indemnizaciones laborales al personal en relacién de dependencia de una empresa, la cual, finalizado el contrato de concesién que ejecuta, también fenecerd el objeto por el que se constituyé. La empresa consideré que tales indemnizaciones se devengan juntamente con las remuneraciones, por no existir la posibilidad de liberarse de la obligacién de pagar las mismas, toda vez que, indefectiblemente, debe asumir a su cargo las mencionadas erogaciones. La votacién mayoritaria del Tribunal fue a favor del fisco, no admitiendo la deduccién en el balance fiscal de la provision indemnizacién por despidos constituida por la empresa. Tal decisién se fundamenté en la definicién del criterio de lo devengado, pues, si se tiene en cuenta que un gasto se encuentra devengado cuando se causan los hechos en funcién de los cuales terceros adquieren el derecho al cobro de la prestacién que los origina (esto es, exige que el gasto no esté sujeto a condicién que pueda hacerlo inexistente), en el caso los terceros (empleados) van a tener derecho a percibir la prestacién (indemnizacién) recién cuando se praduzca el despido. En ® Dictamen NP 71/99 — D.G. (D.A.T.), de fecha 19/10/1999. ° Tribunal Fiscal de la Nacién, Sala A - Ecohabitat S.A., de fecha 29/4/2004. 152 CAPITULO IV: Contab. Fiscal. Método Imputacién. Quebrantos. Ded. no Admitidas. consecuencia, el tinico hecho generador posible que origina el gasto en cuestién es precisamente el despido. Siguiendo con el andlisis del texto legal, por otra parte, en el mismo parrafo de la ley, se expresa: *... Los gastos no imputables a una determinada fuente de ganancia se deduciran en el ejercicio en que se paguen. (...)” Es decir que los gastos no atribuibles a una determinada fuente de ganancia se van a deducir por el criterio de lo percibido. APAREAMIENTO DE INGRESOS Y GASTOS Un tema importante de analizar que no se encuentra establecido en Ia ley es el principio _de apareamiento_de ingresos_y gastos (comtinmente denominado “matching’). Este principio establece que debe existir una identidad en el momento de imputacién a resultados de ingresos gravados, con los gastos o costos vinculados a los mismos. Es decir, cuanto los sujetos contribuyentes del impuesto devenguen ingresos que por las normas del tributo deben ser declarados como gravados, sin que se hayan incurridos en los gastos vinculados a los mismos, se deberd, al momento del devengamiento de los citados ingresos para determinar el resultado del impuesto, deducir estimativamente los costos vinculados a los citados ingresos gravados. En otras palabras, para la determinacién de una ganancia determinada se deberan vincular a ésta los costos que se generaron para obteneria. Por otra parte y siguiendo el mismo razonamiento, cuando se realicen gastos vinculados a ingresos que deben ser declarados como ganancias gravadas, respecto de los cuales no se ha producido su devengamiento para la determinacion del impuesto, no se deberén computar los citados gastos como tales, sino hasta tanto se produzca el devengamiento de los ingresos correspondientes. Esto que mencionamos esta en directa relacién con lo que establece la ley en el primer parrafo de su articulo 80, cuando establece que ‘Jos gastos cuya deduccién admite la ley... son los efectuados para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas por este impuesto y se restaran de las ganancias por la fuente que las origina.” Por Io tanto, aplicando esta norma, dichos gastos no podran ser deducidos hasta tanto se hayan producido las ganancias respectivas vinculadas a los mismos. En ambos casos citados, se deberd aplicar el “principio de apareamiento de ingresos Y gastos’, también denominado por la doctrina ‘principio de correlacién” entre ingresos y gastos al que hemos hecho referencia. Esta afirmacién respecto de la aplicacién de la citada correlacién entre gastos e ingresos y viceversa para la determinacién del tributo, encuentra su respaldo en un 153 IMPUESTO A LAS GANANCIAS caso que llegara a decisién del Tribunal Fiscal de la Nacin’, donde en relacién con dicha situacién se establecié: “Vl. Que es asi como en un todo de acuerdo con los preceptos més arriba enunciados se refiere a oiros fundamentos de la sentencia—"' y en atencién a las condiciones que el “gasto” debe evidenciar a los efectos de su deduccion, el legislador ha querido que para establecer la ganancia neta "se restarén de la ganancia bruta los gastos necesarios para obtenerla 0, en su caso, mantener y conservar la fuente, cuya deduccién admita esta ley en la forma que le misma disponga’ y ellos son (aunque con las restricciones expresas contenidas en la misma) ‘los efectuados para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas por este impuesto y se restaran de las ganancias producidas por la fuente que los origina...” La ley consagra, consecuentemente, el principio de la inmediatez causal entre los "gastos" y la "renta gravada, lo que equivale a decir que entre dichos conceptos debe existir una relacién de causa efecto. La expuesta no es sino la interpretacién sistemética del propésito y alcance de la Ley del Impuesto a la Renta argentino, y permite concluir que Ia definicién general de los gastos deducibles tiene el sentido de que debe tratarse de gastos necesarios para obtener, mantener y conservar las rentas gravables (que se manifiestan en la conjugacién de los elementos mencionados en el considerando anterior)... Para clarificar estos conceptos, podemos decir que se pueden presentar 2 casos: 1. Que primero se generen los costos y luego los ingresos gravados. Ante esta situacién, los gastos respectivos vinculados a una renta gravada determinada se deberén activar hasta tanto se deban imputar los ingresos respectivos como ganancias gravadas. Un ejemplo de la situacién descripta seria el caso de la construccién, por parte de una empresa, de un inmueble en propiedad horizontal (ley N° 13.512) para su posterior venta. Para lograr dicho objetivo se han generado todos los gastos de la construccién respectiva, sin que se haya producido la venta de ninguna unidad del edificio. En este caso, y hasta tanto el inmueble se encuentre terminado, los citados gastos deben ser activados, considerandose axes mismos como una inversién. En el momento en que se genere la venta de las unidades (PH), devengandose los respectivos ingresos, correspondera entonces imputarse como costo atribuible a las unidades vendidas la inversién atribuible a los citados bienes. Es decir imputar como pérdida la parte proporcional de las inversiones que se encuentren activadas segiin lo expuesto precedentemente. 1° Tribunal Fiscal de la Nacién, Sala A - Allo Parand, 03/11/1999. "" Lo subrayado nos pertenece. 154, CAPITULO IV: Contab. Fiscal. Método Imputacién. Quebrantos. Ded. no Admitidas. De lo manifestado se desprende que por aplicacién del “principio de correlacién” entre ingresos y gastos, correspondera enviar a pérdida los gastos 0 inversiones, en el ejercicio en que se vinculen a una determinada ganancia gravada, es decir, difiriendo su imputacién a resultados, en el Periodo fiscal en que se origine el beneficio gravado vinculado a los mismos. 2. Que primero se generen los ingresos cuya gravabilidad -segun las normas del tributo- debe ser declarada, y luego se incurran en los costos vinculados a los citados ingresos. Ante esta situacién correspondera, para la determinacién del resultado respectivo, estimar los gastos y/o costos correspondientes vinculados a las ganancias gravadas y deducir de los ingresos respectivos las citadas erogaciones estimadas, Un ejemplo que clarifica este concepto serfa el caso en que una persona fisica que compra un lote de tierra de gran tamafio en el periodo fiscal 2005, con la intencién de subdividirlo y vender los lotes En el mismo ajo fiscal 2005 vende 50 lotes, otorgando la posesién de los mismos, es decir obteniendo una ganancia gravada segin lo establece el articulo 3° de la ley. A dicho momento no se han incurrido en los gastos vinculados a la citada venta de los lotes respectivos (tales como son todos los costos de las obras de infraestructura que le faltan: agua, energia eléctrica, cloacas, pavimentacién de las calles, etc.), gastos y costos que tiene planificado realizar en el perfodo fiscal 2006. Ante esta situacién, en el afio 2005 va a obtener ganancias por la venta de los lotes y no va haber generado ninglin tipo de costos vinculados a éstos, excepto los relativos a la adquisicién del inmueble objeto del loteo respectivo. En este caso y a los fines de determinar los resultados del ejercicio 2005, corresponderd estimar los costos de las obras de infraesiructiira a realizarse en el 2006, e.imputarse para la determinacién de la ganancia gravada por la venta de lotes efectuada en el periodo fiscal 2005 los citados costos estimados, atribuibles a dichas ventas. Luego, en el ejercicio 2006, cuando se generen los costos reales atribuibles a los lotes vendidos, se debera realizar un ajuste respecto de las estimaciones de costos efectuados en el afio anterior, ya sea en mas o menos, segiin corresponda. Sintéticamente, estos gastos estimados constituiran una disminucién de la riqueza generada por la venta de los lotes, en la medida en que se haya otorgado la posesién de los mismos, 0 se produzcan alguna de las otras situaciones previstas en el articulo 3° de la ley. 155 IMPUESTO A LAS GANANCIAS IV.2.D. CASOS ESPECIALES 1V.2.D.1.. HONORARIOS DE DIRECTORES, MIEMBROS DE CONSEJOS DE VIGILANCIA, SINDICOS Y RETRIBUCIONES A SOCIOS ADMINISTRADORES Los referidos honorarios constituyen ganancia de Cuarta Categoria (articulo 79, inciso f de la ley), y como tales, segtin el criterio general, deberfan imputarse por el criterio de lo percibido. No obstante, el articulo 18, inciso b), segundo parrafo, expresa que deben imputarse en el afio fiscal en que la asamblea de accionista'o reunion de socios, segtin corresponda, apruebe su asignacién. La asignacién de honorarios a directores, consejo de vigllancia, sindicos 0 socios administradores es una decisién que toma la asamblea de accionistas o reunién de socios, segun el tipo societario de que se trate, de pagar a quienes desempefian tales funciones una suma determinada por el ejercicio de las mismas, cuestién que no significa ni pago ni puesta a disposici6n. Por su parte, el articulo 26 del decreto reglamentario actara que la referida asignacién debe ser individual. Puede darse el caso de que el organismo societario (por ejemplo la asamblea de accionistas en una Sociedad Anénima) decide asignar globalmente una suma para retribuir a sus directores. Al respecto, el mismo articulo 26 del decreto reglamentario dispone que tales ganancias (honorarios) deberan ser imputadas por sus beneficiarios (directores) en el afio fiscal en que el directorio, en uso de las facultades delegadas por la asamblea de accionistas, resuelva el monto que corresponde asignar individualmente a cada uno de sus integrantes. En otras palabras, si la asamblea de accionistas aprueba honorarios globales, no debe deciararse la renta de Cuarta Categoria en cabeza de los directores, toda vez que, valga la aclaracién, no se ha producido la asignacién individual que prevé la norma. La doctrina ha denominado esta excepcién del método de lo percibido'como criterio de hechos puntuales", consistente en enunciar un hecho, circunstancia o condicién concreta a la que se supedita la imputacién de un ingreso o gasto en particular. Se trata, sefialan los autores, de un criterio de imputacién que no responde a otra pauta general més allé de la casuistica que la ley contempla, ya sea para sustraerlos del criterio general que resultaria aplicable a la especie, o para cubrir eventuales vacios 0 dudas interpretativas que, de otro modo, podrian plantearse, Eiemplo: Supongamos el caso de una S.A. cuya fecha de cierre de ejercicio opera el 30/06/2006. La asamblea de accionistas que trat6 dicho balance se reunié con fecha * Lorenzo Armando, Bechara Fabian, Calcagno Gabriel, Cavalli César M., Edelstein Andrés - “Tratado del Impuesto a las Ganancias", Ed. Errepar, Pag. 96. 156 CAPITULO IV: Contab. Fiscal. Método Imputacién. Quebrantos. Ded. no Admitidas. 19/09/2006 y decidié aprobar y asignar individualmente los respectivos honorarios para el directorio por las funciones desarrolladas como tal durante el ejercicio. En este caso, los directores deberan declarar los honorarios asignados como ganancia de Cuarta Categoria en su declaracién jurada del afio 2006, independientemente de que las mismas hayan sido percibidas o no hasta el 31/12/2006, puesto que lo que define el periodo fiscal al que se imputa dicha ganancia es la fecha de su asignacién y no la de percepcién. Es muy importante diferenciar el tema de asignacién de los honorarios desde la postura de la empresa y del director, debido a que para la empresa los honorarios, Tepresentan una deduccién™, en cambio para el director representan una ganancia sobre la que tiene que pagar el impuesto en el ejercicio en que la asamblea de accionistas (u érgano facultado) apruebe su asignacién individual, tal como lo establece el articulo 18. En el caso "Roldan, Marcial Calasdn’, la Direccién General Impositiva pretendié anticipar la imputacién de la ganancia de Cuarta Categoria, gravando los adelantos o anticipos de honorarios de directores. Tal criterio fue avalado por el Tribunal Fiscal de la Nacién. No obstante, la Sala Ill de la Camara Federal en lo Contencioso Administrativo, en sentencia de fecha 01/12/92, puso las cosas en su lugar, revocando la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nacién. EI contribuyente repitid el impuesto, por considetar haber ingresado sin causa el gravamen sobre el cobro anticipado de honorarios, rendimientos que, a su juicio, solo debian considerarse como percibidos en el ejercicio por el que se aprobaren por la respectiva asamblea societaria. El Tribunal Fiscal de la Nacién rechazé la repeticién intentada y confirmé la liquidacién de accesorios sobre la base de que, tratandose de ganancias de Cuarta Categoria que se imputan por el sistema de lo percibido, son apropiables en el ejercicio en que el actor los cobré tratandose de derechos sometidos a consideracién resolutoria. La Alzada, al revocar la decisién del Tribunal Fiscal de la Nacién, destacé que la decisi6n societaria no tiene el efecto de hacer jugar retroactivamente a tales estipendios como un gasto que influye en la cuenta de resultado del balance sometido a aprobacién. De esta manera, cualquiera sea el momento en que los honorarios se paguen —antes © después del cierre del ejercicio-, estén nuevamente vinculados con la posterior decisién del érgano societario que los acord6, sin que a esta titima deba atribuirsele retroaccién alguna. Como conclusién, en la actual legislacién los honorarios del directorio deben imputarse al afio en el cual se asignan en forma individual (haya 0 no pago). Por lo tanto, los adelantos o anticipos no tienen la virtualidad de pago, y no corresponde efectuar la retencién del impuesto sobre los mismos. S Vease Capitulo X. ‘Deducciones especiales: Honorarios de directores y sindicos’. 157 IMPUESTO A LAS GANANCIAS \V.2.D.2. SUCESIONES INDIVISAS Tal como se analizara en el Capitulo Ill, punto I.B.3., el articulo 36 de la ley prevé, a opcién del contribuyente, un mecanismo especial para la imputacién de las ganancias producidas o devengadas, pero no cobradas hasta la fecha de su fallecimiento, por las que el causante hubiese seguido el sistema de lo percibido. En efecto, cabe recordar que la norma dispone que los interesados (herederos) Puedan optar por alguna de las siguientes formas: a) Incluyéndolas en la Ultima declaracién jurada del causante. b) Incluyéndolas en la declaracién jurada de la sucesién, cényuge supérstite, herederos y/o legatarios, en el afio en que las perciban. Es decir, ante el fallecimiento del contribuyente, la ley permite que en la ultima declaracién jurada del causante se imputen las ganancias devengadas hasta dicha fecha independientemente de que correspondan a categorias en las que se aplique el criterio de lo percibido. Ejemplo: Si el causante fallece el 31/03/2006 y a dicha fecha existian honorarios devengados no percibidos, la ley permite la opcidn de declarar esas rentas de Cuarta Categoria en la declaracién jurada del causante al 31/03/2006, aunque a dicha fecha no se haya verificado la percepcién. El articulo 54 del decreto reglamentario establece que, a los efectos del articulo 36 de la ley, se considera que los derechohabientes o sus representantes han optado por el sistema de incluir en la Ultima declaracién jurada presentada a nombre del causante las ganancias producidas o devengadas a la fecha de su fallecimiento, cuando hubiesen procedido de esta forma al presentar la respectiva declaraci6n jurada. 'V.2.D.3. EMPRESAS DE CONSTRUCCION El articulo 74 de la ley dispone que, en el caso de construcciones, reconstrucciones y reparaciones de cualquier naturaleza para terceros, en que las operaciones generadoras del beneficio afecten a mas de un periodo fiscal, el resultado bruto de las mismas deberd ser declarado, a opcién del contribuyente, de acuerdo con alguno de los métodos que se explican a continuacién. Cabe aclarar que elegido un método por el contribuyente, el mismo deberd ser aplicado para todas las obras y no podra ser cambiado sin previa autorizacién de la AFLP. METODO 1 - Articulo 74, inciso a) Consiste en asignar a cada periodo fiscal el beneficio bruto que resulte de aplicar, sobre los importes cobrados, el porcentaje de ganancia bruta previsto por al contribuyente para toda la obra. ‘A modo de ejemplo, ello implica que el contribuyente debe estimar ingresos, costos totales y utilidad bruta de la obra. 158 CAPITULO IV: Contab. Fiscal. Método Imputacién. Quebrantos. Ded. no Admitidas. Ingresos estimados $ 10.000,- Costos estimados ($__ 8.000.-) Utilidad bruta estimada $ 2.000.- En donde la utilidad bruta estimada representa un 20% de los ingresos. Luego, en cada ejercicio fiscal, ‘sobre los ingresos que se perciben se aplicaré el porcentaje de ganancia bruta estimada, siendo ése el importe que corresponde deciarar como ganancia bruta de dicha obra. Para el ejemplo anterior, supongamos que en periodo fiscal 2006 la empresa percibe ingresos por $1.500.-, en cuyo caso se aplicaré sobre los mismos el 20% de utilidad bruta estimada, debiendo declarar como ganancia $ 300.- en ese periodo (20% de $ 1.500.-). Coneluida la obra, el contribuyente puede determinar los ingresos y costos reales de la misma, por lo que deberd imputar en el periodo fiscal en que ella finalice la diferencia que surja de comparar la utilidad bruta final con la estimada al inicio METODO 2 - Articulo 74, inciso b) Consiste en asignar a cada periodo fiscal el beneficio bruto que resulte de deducir del importe a cobrar por todos los trabajos realizados en el mismo, los gastos y demas elementos determinantes del costo de tales trabajos. Gréficamente, lo expuesto implica: Importe a cobrar por todos los trabajos ie efectuados en el ejercicio fiscal. Menos: = : Gastos y Costos de los trabajos realizados enel periodo. ~ Cuando la determinacién del beneficio en la forma indicada no fuera posible o resultare dificultosa, podra calcularse la utilidad bruta contenida en lo construido siguiendo un procedimiento analogo al indicado en el Método 1, inciso a). Ello implica imputar a cada ejercicio la utilidad bruta estimada sobre los importes devengados en cada ejercicio (utilidad estimada del avance de obra de cada ejercicio). 159 IMPUESTO A LAS GANANCIAS SITUACIONES ESPECIALES © Enel caso de una obra que afecte a 2 periodos fiscales pero cuya duracion no sea superior a un ajio, el resultado podré declarase en el ejercicio en que concluya la misma. Por ejemplo, para una empresa que cierra ejercicio el 31 de diciembre de cada afio e inicia una obra en el mes de julio de 2006 y finaliza la misma en marzo de 2007, puede imputar el resultado de dicha obra completamente en el ejercicio 2007. * Cuando se trate de obras que demoren més de 1 afio como consecuencia de huelgas, falta de material, etc., la AF.I.P. podra autorizar igual tratamiento que en el parrafo anterior. En relacién a las disposiciones del articulo 74 de la ley, mediante Nota Externa N° 3/98", la A.F.I.P. aclaré el tratamiento aplicable a los contratos de obra publica y de concesién de obra publica por el sistema de peaie, sefialando: “.. procede aclarar que cuando se realicen obras piiblicas ya sea mediante contratos de concesién de explotacién encuadrados en los términos de la ley 17.520, modificada por la ley 23.696, 0 bien mediante contratos de obras piiblicas, los concesionarios ylo constructores respectivos a efectos de ta determinacién de su obligacién frente al Impuesto a las Ganancias establecerén los resultados brutos de tales obras conforme las previsiones contenidas en el articulo 74 de la ley del gravamen, adoptando a tal fin alguno de los métodos que especificamente contempla este dispositivo legal.” Por Ultimo cabe resaltar que, de acuerdo a la interpretacién realizada por la jurisprudencia, si bien la norma del articulo 74 analizada en este punto regla un método especial a efectos de la asignacién de resultados en empresas de construccién, resultaria de aplicacién no sdlo a inmuebles, sino también es comprensiva de otro tipo de construcciones, como ser maguinarias, aparatos eléctricos, material de transporte, maquinaria y equipo ferroviario. " IV.2.D.4, DEVENGADO EXIGIBLE El articulo 18 inciso a) cuarto pérrafo de la ley prevé, para las ganancias de la Tercera Categoria, la posibilidad de optar por imputar las ganancias en el momento de producirse la respectiva exigibilidad. El objetivo perseguido por la norma es acercar el momento de imputacién de la renta ~y, por consiguiente, de exigibilidad del tributo- a aquel en el cual existe la disponibilidad financiera de la misma para satisfacerlo,® ™ Ratilcade nuevamente el erterio mediante dictamen N° 36/2002- (D.A.T,) 27/8/2002 *8 TRAN, - Sei Ingenieria S.A; 23/12/1982. * Lorenzo Armando, Bechara Fabién, Calcagno Gabriel, Cavalli César M., Edelstein Andrés -“Tratado del Impuesto a las Ganancias”, Ed. Errepar, Pag. 94. 160 CAPITULO IV: Contab. Fiscal. Método Imputacién. Quebrantos. Ded. no Admitidas. Claro esté que el método de imputacién analizado fue pensado para casos de ventas con largo plazo de financiacién en los que se genera una amplia diferencia de tiempo entre el devengamiento y la percepcién. Bajo ese razonamiento, a efectos de definir el momento de la imputacién de la ganancia, se agrega el requisito de la exigibilidad del crédito al que la misma diera origen. El articulo 23 del decreto reglamentario complementa las disposiciones del referido articulo 18 de la ley, resultando procedente la aplicacién del criterio devengado exigible, en los siguientes casos: a) Ventas de mercaderias realizadas con plazos de financiacién superiores a 10 meses, computados desde la entrega del bien o acto equivalente, consideréndose que este tiltimo se configura con la emisién de la factura o documento que cumpla igual finalidad. Cabe destacar que, independientemente de las cuotas establecidas, el plazo de financiacién debe superar los 10 meses. Por ejemplo, el criterio puede aplicarse para una venta de mercaderia a pagar en 3 cuotas con vencimiento semestral. En relacién a este caso de aplicacién del método, se dispone: * Ejercida la opcién, debe mantenerse por el término de 5 ejercicios anuales y por todas las operaciones que cumplimenten los requisitos para su inclusion. * La A.F.I.P. podra autorizar discontinuar la opcién —antes de los 5 afios— cuando se invoque causa que a juicio de! organismo resulte justificada. La autorizacién tendra efecto a partir del ejercicio futuro que fije dicho organismo. * La opcién deberd exteriorizarse dentro del vencimiento correspondiente a la declaracién jurada relativa al primer ejercicio en ella comprendido. b) Enajenacién de bienes no comprendidos en el inciso a), cuando las cuotas de _ Pago convenidas se hagan exigibles en mas de un periodo fiscal. Es importante destacar que debe tratarse de bienes distintos a mercaderias, incluidas en el inciso anterior. Por ejemplo, este caso seria aplicable a una venta de bienes de uso financiada en dos cuotas, una de las cuales vence en el periodo fiscal corriente y la otra en el periodo fiscal posterior. ©) La construccién de obras piiblicas cuyo plazo de ejecucién abarg periodo fiscal y en las que el pago del servicio de construccién se inicie después de finalizadas las obras, en cuotas que se hagan exigibles en mas de 5 periods fiscales. Es preciso resaltar que en este caso deben cumplirse en forma concurrente todos los requisitos: Que se trate de una obra publica. Que el plazo de ejecucién abarque mas de un periodo fiscal. Que el pago del servicio de construccién comience después de finalizada la obra. * Que las cuotas sean exigibles en mas de 5 periodos fiscales. 161 IMPUESTO A LAS GANANCIAS El articulo 23 del decreto expresa que, a efectos de la imputacién por el método analizado en este punto, la ganancia bruta devengada por las operaciones que el mismo contempla se atribuira proporcionalmente a las cuotas de pago convenidas. La ganancia bruta de cada operacién se va imputando a medida que se produce la exigibilidad de las cuotas, independientemente de su efectivo cobro. Es importante resaltar el término ganancia bruta a que se refiere la ley (no NETA). FORMA DE APLICACION DEL CRITERIO UTILIDAD BRUTA = PRECIO DE VENTA-COSTO DE COMPRA Una alternativa para la aplicacién préctica del método puede esquematizarse de la siguiente manera: 1. Se calcula la utilidad bruta de toda la operacién. 2. Se determina el porcentaje que representa dicha utilidad en relaci6n al precio de venta. 3. Este porcentaje se aplica al valor de la cuota en el mes en que es exigible la misma (no cuando se cobre), ya que puede existir retraso de pago (mora). Eiemplo: Se trata de una operacién de venta de inmuebles a plazo realizada en agosto de 2007, la cual se ha imputado segin el criterio de lo devengado exigible. La forma de pago se ha pactado en 20 cuotas mensuales, iguales y consecutivas de $ 1.000.- cada una, venciendo la primera a partir del 20 de agosto de 2007. Para determinar la ganancia bruta del afio 2007, debemos: 1. Determinar la utilidad bruta de la operacién: Valor total de la venta ($ 1.000 x 20) $ 20.000.- Costo de venta Utilidad bruta 2. Porcentaje de utilidad bruta sobre el total del precio de venta: 25%, que surge de relacionar $ 5.000.- / $20.000.-. 3. Utilidad contenida en cada cuota = $ 250.-, siendo el célculo $ 1.000.- x 25%.- 4. Determinacién de la ganancia bruta del periodo fiscal 2007. Cuotas exigibles en 2007: 5 Utilidad bruta a declarar en 2007: $ 1.250.- ($ 250.- x 5 cuotas) 162 CAPITULO IV: Contab. Fiscal. Método Imputacién. Quebrantos. Ded. no Admitidas. En el periodo fiscal 2008, se debera declarar la utilidad bruta de las 12 cuotas que vencen en el mismo ($ 250.- x 12 = $ 3.000.-), y aplicando para las 3 cuotas restantes idéntico procedimiento en el 2009. IV.2.D.5. VENTA DE INMUEBLES EI segundo parrafo del articulo 3 de la ley define cuéndo debe considerarse configurada la enajenacién de inmuebles, a los fines de imputar Ia utilidad de dicha operacién: “...) Traténdose de inmuebles, se consideraré configurada la enajenacion de los mismos cuando mediare boleto de compraventa u otro compromiso similar, siempre que se diere la posesién o en su defecto en el momento en que este acto tenga lugar, aun cuando no se hubiere celebrado la escritura traslativa de dominio.” Es decir que, en una operacién de venta de inmuebles, el hecho imponible se considera configurado cuando exista: Escritura traslativa de dominio Lo que fuere anterior Boleto de compraventa mas posesién IV.2.D.6, DIVIDENDOS DE ACCIONES E INTERESES DE TITULOS Los dividendos de acciones y los intereses de titulos, bonos y demés titulos valores se imputaran, segtin lo previsto en el articulo 18, inciso a), 4° parrafo in fine de la ley, én el ejercicio en que se haya producido la puesta a disposicién de los mismos. Cabe destacar que el articulo 18, inciso a) se refiere a sujetos de la Tercera Categoria, los cuales -por regla general- imputan sus ingresos y gastos por el criterio de lo devengado, representando este punto una excepcién a dicha regia. En consonancia con la excepcién expuesta, el tercer parrafo del articulo 18 aclara que, cuando corresponda la imputacién de acuerdo con su devengamiento, la misma deberé efectuarse en funcién del tiempo, siempre que se trate de. intereses estipulados 0 presuntos -excepto los producidos por los valores _mobiliarios-, alquileres y otros de caracteristicas similares. 163 IMPUESTO A LAS GANANCIAS IV.2.D.7. OTROS CASOS ESPECIALES 1V.2.D.7.a. DIFERENCIAS DE IMPUESTOS. Las diferencias de impuestos provenientes de ajustes se computaran en el balance impositivo correspondiente al ejercicio en que se determinen o paguen, seguin fuese el método utilizado para la imputacién de los gastos (5° parrafo del articulo 18 de la ley). Lo expuesto implica considerar que las referidas diferencias se imputan en el ejercicio en que: * Se determinen, si e! contribuyente imputa los gastos por el criterio de lo devengado. ¢ Se paguen, si el contribuyente imputa los gastos por el criterio de lo percibido. Veamos dos ejemplos: Auna S.A. (renta de Tercera Categoria) le determinan en el afio 2006 diferencias en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, correspondientes al ejercicio 2003. Dicha S.A. debera deducir de su declaracién jurada del afio 2006 el gasto que fuese computable con independencia del ejercicio con que se vinculan el ajuste y el momento de su pago. Un profesional que percibe honorarios (renta de Cuarta Categoria) se encuentra sujeto a verificacion por parte de la AF.I.P. durante el afio 2006. El organismo recaudador le determina diferencias de impuestos y sus correspondientes accesorios por Bienes Personales del afio 2003, los cuales son abonados en el afio 2007. En este caso, la deduccién del ajuste podré computarse en la declaracién jurada del Impuesto a las Ganancias del afio 2007, que es cuando se abona la diferencia. En relacién al tema analizado, y respecto de los intereses resarcitorios que se devengan a favor del fisco cuando se determinan las referidas diferencias de impuestos, cabe traer a colacién un fallo del Tribunal Fiscal de la Nacién en el que se resolvié que no resulta deducible la previsién por eventuales intereses resarcitorios y actualizacién respecto de un juicio con el fisco. Tal deduccién sélo podré realizarse en el ejercicio en que se determinen o paguen seguin fuese el método —devengado o Percibido— adoptado por el contribuyente, como lo indica el quinto parrafo del articulo 18 de la ley. IV.2.D.7.b, RESULTADO DE RESCISION DE OPERACIONES El articulo 29 del decreto reglamentario dispone: “E/ beneficio o quebranto obtenido en la rescisién de operaciones cuyos resultados se encuentren alcanzados por el impuesto debera declararse en el ejercicio fiscal en que tal hecho ocurra”. "7 Tribunal Fiscal de la Nacién, Sala C - Molinos Concepeién S.A. - 25/04/1994, 164 CAPITULO IV: Contab. Fiscal. Método Imputacién. Quebrantos. Ded. no Admitidas. IV.2.D.. - AUMENTOS PATRIMONIALES NO JUSTIFICADOS Tal como se expuso en el Capitulo | del presente trabajo, uno de los componentes de la declaracién jurada de los contribuyentes “personas fisicas” es el detalle y su valuacién de los bienes y deudas al 31 de diciembre del afio por el cual formula la declaracién y del anterior, es decir, el estado patrimonial al inicio y al cierre del ejercicio por el que se determina el gravamen. Tales datos, juntamente con la ganancia gravada, el consumo y las juslificaciones de variaciones patrimoniales, permiten estructurar la ecuacién ya analizada. A saber: PN inicial + Ganancia Gravada + Justif. V.P. = PN final + Consumo + Justif. V.P. En los sujetos empresas, la referida ecuacién se estructura en torno a la teoria del balance, esto es: Patrimonio Neto Inicial + Resultado del Ejercicio = Patrimonio Neto Final. Teniendo en cuenta lo expuesto, los incrementos patrimoniales no justificados, al ser detectados por A.F.I.P., serdn tratados segtin lo previsto por el articulo 27 del decreto reglamentario, que dispone: “Los aumentos patrimoniales cuyo origen no pruebe el interesado, incrementados con el importe del dinero o bienes que hubiere dispuesto 0 consumido en el afio, se consideran ganancias del ejercicio fiscal en que se produzcan”. Al respecto cabe aclarar que, en relacién a la expresién “incrementados con el importe del dinero 0 bienes que hubiere dispuesto 0 consumido en el afio”, la ley N° 11.683, en su articulo 18, inciso ). punto 1, establece que dicho valor equivale al 10% de los patrimoniales cuyo origen no pruebe el interesado. Veamos un ejemplo: Una persona fisica compra una casa en el aio 2003 y no la declara ese afio como parte de su patrimonio. Durante el afio 2004 la AF.IP. le realiza una inspeccién y verifica la tenencia de dicho inmueble, siendo el mismo un aumento patrimonial no justificado. En tal situacién, se aplica la presuncién de que el bien se ha adquirido con ganancias gravadas, debiendo el contribuyente rectificar su declaracién jurada del afio 2003, considerando el valor del incremento patrimonial mas el 10%, ¢ ingresar las diferencias de impuesto que determine el fisco. 165 IMPUESTO A LAS GANANCIAS IV.2.D.7.d. DESCUENTOS Y REBAJAS EXTRAORDINARIAS. RECUPERO DE GASTOS Con respecto a los descuentos y rebajas extraordinarias, el decreto reglamentario en su articulo 30, primer parrafo, establece que “Los descuentos y rebajas extraordinarias sobre deudas por mercaderlas, intereses y operaciones vinculadas a la actividad de! contribuyente, incidiran en el balance impositivo del ejercicio en que se obtengan. (...)” Por giemplo, en el caso de una empresa que cierra ejercicio el 31/10/2005 y el 14/12/2005 un proveedor le realiza un descuento de XX % por la deuda que mantenia por compra de mercaderias, ese descuento debera ser imputado como ganancia en el ejercicio 2006 (que cierra al 31/10/2006). Bajo la misma linea de razonamiento, para los recuperos de gastos, el segundo parrafo del referido articulo prevé que los mismos, deducidos impositivamente en afios anteriores, se consideraran beneficios impositivos en el ejercicio en que se recuperen. IV.2.D.7.e. QUITAS CONCURSALES, El articulo 30 del decreto reglamentario establece en sus parrafos segundo y tercero que “(...) La ganancia neta proveniente de quitas definitivas de pasivos originadas en la homologacién de procesos concursales regidos por la ley 24.522 y sus modificaciones, se podran imputar’® '- * ... proporcionalmente a los periodos fiscales en que venzan las cuotas concursales pactadas, 0... * _... en cuotas iguales y consecutivas, en los CUATRO (4) periodos fiscales cuya fecha de cierre se produzca con posterioridad a la fecha de homologacién definitiva, cuando este ultimo plazo fuere menor. (...)” Con respecto al importe maximo de ganancia que pueda imputar la concursada, el decreto establece un limite, diciendo: ‘(...) El importe maximo de ganancia neta a imputar de acuerdo con Ia opcién prevista en el pérrafo anterior no podré superar la diferencia que surja entre el monto de la referida quita y el de los quebrantos acumulados al inicio de! perfodo en que se homologé el acuerdo. (...)". Ejemplo: Una sociedad anénima, cuyo cierre de ejercicio se produce en el mes de diciembre, se present6 en concurso en el mes de julio del afio 2005. En mayo del afio. 2006 se homologa el acuerdo con los acreedores con los cuales se acordé una quita del 40% respecto a la totalidad de sus acreencias y el pago en 6 cuotas anuales y consecutivas, la primera de las cuales vence el 30/11/08. 7 La enumeracién expuesta responde a una mera didactica de exposicién. * Ley N° 24.522 - Concursos y quiebras. 166 CAPITULO IV: Contab. Fiscal. Método Imputacién. Quebrantos, Ded. no Admitides. El pasivo concursal era de $ 1.000.000.-, razén por la cual la quita concursal asciende a $ 400.000.- y los quebrantos impositivos acumulados al 31/12/05 ascendian a $ 100.000.-. {Cudl es el importe del resultado de la quita concursal a incluir en la DDJJ correspondiente al afio 2006 (y/o siguientes). Quita Quebrantos Neto ($ 300.000.- / 4) Importes a imputar: Ejercicio 2006 $ 175.000.- Ejercicio 2007 $ 75,000.- Ejercicio 2008 $ 75,000.- Ejercicio 2009 $ 75,000.- En conclusién, de acuerdo a lo expuesto, la norma comentada estaria periodificando Ja imputaci6n de la ganancia ~del deudor— derivada de la quita obtenida en el proceso concursal, admitiendo como posibilidad distribuir a la misma en el plazo del acuerdo logrado, 0 en cuatro afios, el menor de ambos términos. Sin perjuicio de lo expuesto, debemos advertir que existen posiciones doctrinarias que interpretan de una manera distinta (y opuesta) la aplicacién del referido plazo” *". En efecto, bajo esta linea de entendimiento, la aplicacién de la norma seria: en la medida en que la espera sea inferior a cuatro afios, se podré imputar en hasta cuatro periodos fiscales. Por el contrario, si el plazo del acuerdo excediera los cuatro afios, el "beneficio" se distribuird en forma proporcional entre los periodos de espera previstos en el acuerdo, Aplicando este criterio en el ejemplo realizado anteriormente, la situacién seria: Neto ($ 300.000 / 6) $ 50.000. Importes a imputar: Ejercicio 2006 $ 150,000.- Ejercicio 2007 $ 50.000.- Ejercicio 2008 $ 50.000.- Ejercicio 2009 $ 50.000.- Ejercicio 2010 $ 50.000.- Ejercicio 2011 $ 50.000.- 3, Borrego, Danial -Imputacién de la “ganancia”obtenida por las quitas concursales. DTE febrerol2004 Feméndez, Luis O. - “Impuesto a las Ganancias - Teoria - Técnica - Practica’. Pag. 308. 167 IMPUESTO A LAS GANANCIAS \V.2.D.7.f. SEGUROS DE RETIRO Con relacién a planes de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al control-de la Superintendencia de Seguros, el articulo 18, séptimo parrafo de la ley dispone que se consideran percibidos tnicamente cuando se cobran: a) Los beneficios derivados del cumplimiento de los requisitos del plan; y b) Los rescates por el retiro del asegurado del plan por cualquier causa. No obstante, tal rescate no se considerard gravado si, en el plazo de 15 dias habiles desde su percepcién, el mismo es reinvertido en un nuevo plan con entidades que actdan en el referido sistema.” IV.2.D.7.g. EROGACIONES A FAVOR DE SOCIEDADES VINCULADAS DEL EXTERIOR EI ultimo parrafo del articulo 18 de la ley limita la deduccién de las erogaciones efectuadas por empresas locales, a favor de sujetos del exterior, cuando se verifican las siguientes situaciones: * El pago al sujeto del exterior resulta ganancia de fuente argentina para aquél. * Laempresa local y el beneficiario del exterior se encuentran vinculados™, o * El beneficiario del exterior se encuentra ubicado, constituido, radicado o domiciliado en jurisdicciones de baja o nula tributacion™*. En tales casos, la imputacién al balance Impositivo sélo podré efectuarse cuando el gasto se encuentre pagado 0, en su defecto, si la mencionada cancelacién se configura dentro del plazo previsto para la presentacién de la declaracién jurada en la que se haya devengado la respectiva erogaci6n IV.3. QUEBRANTOS IMPOSITIVOS IV.3.A. GENERALIDADES En términos generales, puede sefialarse que el quebranto es el resultado negativo en el giro econémico registrado al cierre de un ejercicio que —por cierto- debe ponderarse a la luz de los anteriores y posteriores, porque el ciclo econémico, al margen de las conveniencias contables y fiscales, no se fracciona arbitrariamente, y el resultado negativo de un determinado lapso puede revertirse y compensarse con valores positivos de otro ejercicio, De lo expuesto se desprende que el traslado y la compensacién de quebrantos no han de entenderse como una franquicia, porque la continuidad de la actividad econémica hace que sus resultados trasciendan el lapso de un ejercicio o de un afio 2 peticulo 101 de la ley. Pautas para establecer la vinculacién. Articulo 15.1 de la ley. **Listado de paises 0 estados considerados de baja o nula tibutacién. Articulo 21.7 del decreto reglamentario. 168 CAPITULO IV: Contab. Fiscal. Método Imputacién. Quebrantos. Ded. no Admitidas. fiscal para insertarse en un proceso de mayor amplitud que comprende periodos de expansion y de contraccién, positivos y negativos, de éxitos y fracasos™. El articulo 19 de la ley establece tres niveles de compensacién de quebrantos; a saber: 1. Compensacién de resultados netos obtenidos en el ejercicio fiscal dentro de cada una de las categorias™. 2. Compensacién de resultados netos obtenidos en el ejercicio fiscal entre las fa ‘ 3. Compensacién con ganancias gravadas que se obtengan en los § afios inmediatos siguientes”. 1V.3.B. COMPENSACION DENTRO DEL PERIODO FISCAL El articulo 19, primer parrafo de la ley dispone que, para establecer el conjunto de las ganancias netas, se compensaran los resultados netos obtenidos en el ajio fiscal dentro de cada una y entre las distintas categorias. Ello implica que las personas fisicas y sucesiones indivisas, para la determinacién del gravamen, deben compensar —en primer lugar— los resultados positives y negativos generados dentro de cada categoria —D.R,, articulo 31, primer parrafo, inciso a). Luego, si alguna/s de las categorias arrojarain quebranto, la suma de los mismos seré compensable con los resultados positivos de las restantes categorias, en el orden que se indica a continuacién -D.R,. articulo 31, primer parrafo, inciso b): Ganancias Nelas de Segunda Categoria, GGanancias Netas de Primera Categoria, [> crass nate Tr Ct Ganancias Netas de Cuarta Categoria. 25 CNACAF - Sala V- Cia. Ind. y Comercial Sanjuanina S.A. -16/03/98. © ease punto IV.3.B. del presente capitulo. 7” vease punto |V.3.B. del presente capitulo. 7 ease punto IV.3.C. del presente capitulo. 169 IMPUESTO A LAS GANANCIAS Ejemplo: Un contribuyente en el afio fiscal X obtiene las siguientes rentas: a) Alquiler de un departamento $ 2.000.- (ganancia) b) Alquiler de un local comercial $ 5.000.- (pérdida). ¢) Intereses ganados $ 1.600. e intereses perdidos $ 400.- d) Rentas de Cuarta Categoria-honorarios, $ 2.000.- (ganancia) Solucién: 1. Compensacién dentro de cada categoria: 4" Categoria: + Departamento, = Local ($3.000-) 2* Categoria: = Intereses ganados. = Intereses perdidos. 4 Categoria = Honorarios 2. Compensacién entre las categorias: el quebranto de la Primera Categoria ($ 3.000.-) se va a compensar de la siguiente manera, siguiendo el orden que establece el primer parrafo, inciso b), del articulo 31 del D.R.: 3 Categoria 4" Categoria ‘Subtotal 2 Ganancia Neta dal Ejercicio 170 CAPITULO IV: Contab. Fiscal. Método Imputacién. Quebrantos. Ded. no Admitidas. En el ejemplo se observa que el quebranto de Primera Categoria se compensa con Jos resultados (ganancias netas) de las restantes categorias en el orden que se prevé, arrojando el ejercicio, en definitiva, una ganancia de $ 200.-. Ahora bien, resuelto el ejemplo anterior y en base al mismo, cabe preguntarse: ,De qué categoria son los $ 200.- que se obtuvieron luego de aplicar el esquema de compensacién analizado? La respuesta es que tales ganancias son de Cuarta Categoria y, por ende, habilitan al contribuyente para computar, de corresponder, la deduccién especial prevista en el articulo 23, inciso c), de la ley. IV.3.C. COMPENSACION DE QUEBRANTOS CON GANANCIAS DE ANOS POSTERIORES El articulo 19 de la ley, en su segundo pérrafo, expresa: “(...) Cuando en un afio se sufriera una pérdida, ésta podré deducirse de las ganancias gravadas que se ‘obtengan en los afios inmediatos siguientes. Transcurridos CINCO (5) afios después de aquel en que se produjo la pérdida, no podré hacerse deduccién alguna def quebranto que atin reste, en ejercicios sucesivos. (...)” La norma transcripta implica que, cuando en un determinado ejercicio el resultado final sea negativo, el mismo podré ser trasladado hacia el futuro a efectos de absorber (compensar) ganancias que se generen en los 5 afios siguientes del que se produjo el quebranto. jempl ‘Quebranto (8 1.200.) ‘Ganancia ‘Compensacién de quebrantos Resultado ‘Monto del quebranto En el ejemplo se observa un quebranto de $ 1.200.-, generado en el afio 1, que se va deduciendo durante los 5 afios siguientes del cual se produjo el mismo. El quebranto se absorbié totalmente en los 5 afios, dando una ganancia sujeta a impuesto en el afio 6 de $ 290.-. En caso de que hubieran transcurridos los 5 afios y existiera remanente del quebranto generado en el afio 1, el mismo se pierde, no pudiendo ser deducido en ejercicios siguientes. 171 IMPUESTO A LAS GANANCIAS: En el tercer parrafo del articulo 19 de la ley se establece que, a los efectos de la determinacién del resultado negativo del ejercicio, “... no se consideraran pérdidas los importes que la ley autoriza a deducir por los conceptos indicados en el articulo 23.(...)" Es decir, cuando las deducciones personales del articulo 23 de la ley (minimo no imponible, cargas de familia y deduccién especial de Tercera y Cuarta categorias) sean superiores a la ganancia neta del periodo fiscal, tal exceso no se considera un quebranto trasladable a los ejercicios siguientes. Eiemplo: Liquidacién del impuesto de una persona fisica. Ganancias de 1* Categoria $ 200- Ganancias de 2* Categoria $ 150- G fanancias de 4* Categoria $350. ircarerrem reaiee aes Ceca ae Ganancias Totales de las Categorias | $ 700 Deducciones del Art. 23 (8 7.500.) pt] DIFERENGIA (noes quebranto) _| (§ 6.800) Si bien la ganancia neta es de $ 700.-, la deduccién del articulo 23 es de $ 7.500.-, lo cual genera una diferencia negativa de $ 6.800.-, dicha diferencia no es quebranto, sino que, simplemente, el contribuyente, en ese ejercicio fiscal, no ingresard impuesto. Por otra parte, cabe sefialar que la compensacién de quebrantos respeta, 'ogicamente, los principios generales del impuesto. En efecto, el articulo 32, cuarto parrafo, del decreto reglamentario sefiala: *(...) Las pérdidas no computables para el Impuesto a tas Ganancias en ningtin caso podrén compensarse con beneficios alcanzados por este gravamen...” Es decir, los quebrantos originados por actividades cuyos ingresos se encuentran no alcanzados 0 exentos del Impuesto a las Ganancias no resultan compensables con ganancias gravadas Asimismo, la norma citada contempla el caso de las ganancias que tributan el impuesto con caracter de pago tinico y definitivo, como es el caso, por ejemplo, de las. ganancias obtenidas por los beneficiarios del exterior. Al respecto, se establece: Tampoco seran compensables los quebrantos impositivos con ganancias que deban tributar el impuesto con caracter definitivo. (...)” Ejemplo: Una empresa argentina contrata a un ingeniero, residente en Estados Unidos, para que la asesore en normas y procedimientos de seguridad ambiental que su planta (radicada en nuestro pais) debe cumplir. Cuando la empresa argentina abone los honorarios, deberd retener el Impuesto a las Ganancias e ingresar el 172 CAPITULO IV: Contab. Fiscal. Método Imputacién. Quebrantos. Ded. no Admitidas. mismo a la A.F.I.P., con caracter de pago tnico y definitive (Titulo V de la ley), no pudiendo detraer para el célculo de la retencién quebrantos acumutados que pudieran eco, yp oeen Gatos en cebeze de dicha empresa o del propio beneficiario del exterior ALGUNAS CONSIDERACIONES * Si bien en la actualidad, en general, las normas fiscales no autorizan la aplicacién de actualizaciones, el articulo 19 de la ley, en su cuarto parrafo, prevé dicho concepto: “(..) Los quebrantos se actualizaran teniendo en cuenta la variacién del indice de precios al por mayor, nivel general, publicado por el Instituto Nacional de Estadistica y Censos, operada entre el mes de cierre de! ejercicio fiscal en que se originaron y el mes de cierre del ejercicio fiscal que se liquida®. (...)”. * Cuando el quebranto impositivo sufrido en un afio se traslada hacia adelante para deducirse de las ganancias netas impositivas que se obtengan en elllos afio/s siguiente/s, la compensacién, en el caso de las personas fisicas y sucesiones indivisas, se efectia respetando el orden apuntado precedentemente, es decir: en primer término con las ganancias netas de Segunda Categoria, y siguiendo sucesivamente con las de Primera, Tercera y Cuarta categorias"", * El cémputo de los quebrantos de ajios anteriores, por parte de personas fisicas y sucesiones indivisas, debe realizarse luego de las deducciones previstas en los articulos 22 y 81 de la ley (gastos de sepelio y deducciones generales, respectivamente)*. IV.3.D. QUEBRANTOS POR OPERACIONES EN ACCIONES El articulo 19, quinto parrafo de la ley dispone que los quebrantos provenientes de la enajenacién_de_acciones, cuotas o participaciones sociales -incluidas las cuotas artes de los fondos comunes de inversion de los sujetos, sociedades y empresas a gue se refiere el articulo 49 en sus incisos a), b) y c) y en su Ultimo pérrafo, sélo Lf ili esultantes de la enajenacién de dicho: bienes. Idéntica limitacién sera de aplicacién para las personas fisicas y sucesiones indivisas, respecto de los quebrantos provenientes de la enajenacién de acciones. De lo expuesto se desprende que la norma ha creado una clasificacién de quebrantos: © Quebrantos especificos: son los originados por las operaciones de compraventa de acciones, cuotas y participaciones sociales. © Quebrantos generales: son los generados por las restantes operaciones. aA efectos de comprender la procedencia de la retencién, véase Capitulo Il, Punto 1.F.4 S; Cont. artculo 32 D.., timo pérrafo. ge Aiticulo 32 D.R., primer parrafo. * articulo 32 DR. tercer parrafo. 173 IMPUESTO A LAS GANANCIAS En tal sentido, las pérdidas obtenidas por la compra y venta de acciones, cuotas o Participaciones sociales, s6lo podrén compensarse con ganancias generadas por las mismas operaciones y no con ganancias obtenidas por operaciones generales. En otras palabras, la norma citada establece una limitacién en relacién a los quebrantos originados en operaciones de venta de acciones y similares, al admitir que sdlo resultaran compensables con ganancias de la misma naturaleza, esto es, ganancias derivadas de la venta de acciones, cuotas y participaciones sociales. El siguiente esquema grafica la situaci6n: "GANANCIAESPECIFICA | Elemplo: Una Sociedad Anénima, que tiene como actividad la venta de productos agroquimicos, en el afio 2007 obtuvo, por dicha actividad, un quebranto de (S 150.000.-). Ademds, durante dicho ejercicio vendié las acciones que tenia en su cartera de una empresa que cotiza en Bolsa, obteniendo por tal operacién un quebranto de ($ 50.000.-). Por otra parte, durante el ejercicio 2008, Ia citada empresa obtuvo los siguientes resultados: ganancia total $ 230,000.- (incluye $ 30.000.- por la venta de otras acciones). -Quebranto General (6 150.000.-) Quebranto specifica Computable | ($ 50.000) afoze = | (QUESRANTO GENERAL = QUEBRANTOESPECIFICO Ganancia General [200000 [canara Espoctea $ 30.000 Quebranto General Computable | ($ 150.000.) | quebranto Especttico Computable | ($ 30.000.) Goer © s00%0- | ooranienea [so Quebrantos Especiticos trasladables al ejerciclo 2009: $ 20.000- 174 CAPITULO IV: Contab. Fiscal. Método Imputacién. Quebrantos. Ded. no Admitidas. Cabe aclarar que para los quebrantos especificos se aplican idénticas disposiciones referidas precedentemente, en cuanto al traslado temporal de los mismos. En efecto, el séptimo pérrafo del articulo 19 expresa: “...) Cuando la imputacién prevista en los pérrafos anteriores no pueda efectuarse en el ejercicio en que se experiment6 el quebranto, o éste no pudiera compensarse totalmente, el importe no compensado, actualizado..., podré deducirse de las ganancias netas que a ralz del mismo tipo de ‘operaciones y actividades se obtengan en los 5 (cinco) afios inmediatos siguientes. (.)" Ahora bien, a efectos de comprender la aplicacién del concepto quebranto especifico por_venta de acciones, cabe preguntarse: {Qué sujetos se encuentran, en la actualidad, alcanzados por el mismo? Los sujetos que pueden tener quebrantos por compraventa de acciones, cuotas y participaciones sociales en general son los sujetos empresas, porque para las personas fisicas y sucesiones indivisas —teniendo en cuenta el crterio expuesto por el procurador del Tesoro de la Nacién® tales rentas no estén gravadas 0 se encuentran exentas, salvo que se trate de habitualistas en este tipo de operaciones™. Los sujetos empresas pueden generar quebrantos especificos, ya que todas las ganancias que obtienen se encuentran dentro del ambito del impuesto, y por lo tanto podran compensar los mismos con ganancias especificas. ALGUNAS CONSIDERACIONES: Los socios 0 Unico duefio de las sociedades y empresas 0 explotaciones unipersonales, comprendidas en los incisos b), c) y en el Ultimo parrafo del articulo 49 de la ley, no podran computar a tales efectos los quebrantos que se originen en la enajenacién de acciones 0 cuotas 0 patticipaciones sociales —incluidas las cuotas partes de fondos comunes de inversién-, y que no resultaren absorbidos por Utiidades que aquéllas hubieran obtenido en el ejercicio por la realizacién de bienes de la misma naturaleza™. Es decir, las sociedades de personas 0 duefios de empresas unipersonales no aplican, en relacién a los quebrantos especificos, el procedimiento dispuesto por el articulo 50 de la ley (atribucién a socios 0 duefio de resultados), sino que tales quebrantos se mantienen en cabeza de la sociedad o empresa hasta que puedan ser absorbidos por ésta con ganancias de la misma naturaleza. Dicho procedimiento resulta razonable toda vez que, de acuerdo a lo expuesto precedentemente, serdn los sujetos empresas quienes resulten susceptibles de obtener utilidades gravadas derivadas de la venta de acciones. gy Dietamen N° 3641/03. Se Véase Capftl |, punto 3. *° asticulo $1 D.R., segundo parrafo del inciso a), primer pérrafo. 175 IMPUESTO A LAS GANANCIAS 1V.3.E. CASOS ESPECIALES IV.3.E.1. QUEBRANTOS ORIGINADOS EN FUENTE EXTRANJERA El sexto parrafo del articulo 19 de la ley prevé, para los quebrantos provenientes de actividades cuyos resultados no deban considerarse de fuente argentina, que sdlo podran ser compensados con ganancias de esa misma condicién. En otras palabras, la citada norma establece una limitacién en relacién a los quebrantos originados por operaciones de fuente extranjera, al admitir que sélo resultarén compensables con ganancias de la misma naturaleza, esto es, ganancias de fuente extranijera. El siguiente esquema grafica la situacion: Por su parte, el articulo 134 de la ley establece en su ultimo parrafo que el quebranto de fuente argentina se podré compensar con las ganancias de fuente extranjera cuando la imputacién de la pérdida a la ganancia neta de fuente argentina del mismo afio fiscal no hubiera sido posible. Cabe sefialar que, en relacién al tratamiento de los quebrantos de fuente extranjera, resultan de aplicacién los mismos conceptos definidos para los de fuente argentina Esto es: en primer lugar se realiza la compensacién dentro de cada categoria y luego entre las distintas categorias, respetando el orden de imputacién apuntado Precedentemente, como asi también el plazo de 5 afios que se admite para su traslado, Por ultimo, en relacién a este tipo de quebrantos, es preciso considerar los aspectos analizados en el Capitulo XIll del presente trabajo. IV.3.E.2. QUEBRANTOS ORIGINADOS POR CONTRATOS DERIVADOS En primer lugar cabe sefialar que, por tratarse conceptualmente de rentas de la Segunda Categoria, el entendimiento de los instrumentos y/o contratos derivados se encuentra analizado en el Capitulo VI del presente trabajo. No obstante, es preciso indicar que las pérdidas generadas por derechos y Obligaciones emergentes de los mismos, a excepcién de las operaciones de cobertura, sélo podran compensarse con ganancias netas originadas por este tipo de 176 CAPITULO IV: Contab. Fiscal. Método Imputacién. Quebrantos. Ded. no Admitidas. ‘derechos, en el afio fiscal en el que se experimentaron las pérdidas o en los cinco (5) ‘2hos fiscales inmediatos siguientes™. De lo expuesto surge que el tratamiento de los quebrantos generados por mentos derivados puede segregarse en dos grupos: = De cobertura: el tiltimo parrafo del articulo 19 sefiala que: “... una transaccién © contrato de productos derivados se consideraré como ‘operacién de cobertura’ si tiene por objeto reducir el efecto de las futuras fluctuaciones en precios o tasas de mercado sobre los resultados de la o las actividades econémicas principales.” Los quebrantos generados por este tipo de operaciones no se consideran especificos y por ende no se encuentran sujetos a las limitaciones que se aplican para éstos. * Especulativos: Los quebrantos originados por este tipo de operaciones sélo podran compensarse con ganancias obtenidas por las mismas operaciones, considerandose quebrantos espectficos. El siguiente esquema grafica la situacién: IV.3.E.3. QUEBRANTOS DEL CAUSANTE En términos generales, tal como se expusiera en el Capitulo Ill, las sucesiones indivisas nacen cuando el contribuyente fallece y desaparecen cuando se dicta la declaratoria de herederos o se declara valido el testamento. Luego, a partir de ese Momento, los contribuyentes son —directamente-— los herederos. El articulo 35 de la ley establece, en relacién al tema analizado, que el quebranto definitivo sufrido por el causante podrd ser compensado con las ganancias obtenidas por la sucesién hasta la fecha de la declaratoria de herederos o hasta que se haya declarado valido el testament, en la forma establecida por el articulo 19. * articulo 19, octavo pérrafo de la ley. 177 IMPUESTO A LAS GANANCIAS No obstante, la norma prevé que si atin quedare un saldo, el cnyuge supérstite y los herederos procederan del mismo modo a partir del primer ejercicio en que incluyan en la declaracién individual ganancias producidas por bienes de la sucesion o herederos. La compensacién de los quebrantos a que se alude precedentemente podra efectuarse con ganancias gravadas obtenidas por la sucesin y por los herederos hasta el quinto afio, inclusive, después de aquél en que tuvo su origen el quebranto, Del mismo modo procederén el cényuge supérstite y los herederos respecto a los quebrantos definitivos sufridos por la sucesién. Por Ultimo resta sefialar que la distribucién del quebranto definitivo del causante y de la sucesién entre cada uno de los herederos y el cényuge supérstite, se realizara prorrateando los mismos en proporcién al porcentaje que cada uno de los derechohabientes tenga en el haber hereditario. IV.3.E.4. QUEBRANTOS ORIGINADOS EN ACTIVIDADES DESARROLLADAS EN LA PLATAFORMA CONTINENTAL Y LA ZONA ECONOMICA EXCLUSIVA Los quebrantos experimentados a raiz de actividades vinculadas con la exploracién y explotacién de recursos naturales vivos y no vivos, desarrolladas en la plataforma continental y la Zona Econémica Exclusiva de la Republica Argentina, incluidas las. islas artificiales, instalaciones y estructuras establecidas en dicha Zona, podran compensarse con ganancias netas de fuente argentina’. La importancia de la definicién realizada en el pérrafo anterior radica en la inclusion de tales quebrantos bajo el encuadramiento de fuente argentina y, por ende, no quedan sujetos a las limitaciones que rigen para los quebrantos de fuente extranjera, expuestas en el punto IV.3.E.1 precedente. Tal definicién se sustenta en que todas las actividades que se realicen dentro de la plataforma maritima de Argentina, considerandose la plataforma hasta 200 kilémetros de la costa maritima, son de fuente argentina. IV.4. BALANCE IMPOSITIVO Y BALANCE CONTABLE 1V.4.A. CONCEPTO Y DIFERENCIAS A efectos de determinar el Impuesto a las Ganancias, corresponde confeccionar lo que en adelante denominaremos “balance impositivo 9 fiscal”. El procedimiento para arribar al mismo consiste en ajustar la valuacién de los rubros del balance contable, considerando las normas de valuacién que la propia ley del impuesto dispone. % aiticulo 33 del decreto reglamentario. 178 CAPITULO IV: Contab. Fiscal. Método Imputacién. Quebrantos. Ded. no Admitidas. esquema de liquidacién implica, partiendo del resultado contable, practicar los ajustes positivos o negativos que corresponden, obteniendo de esa manera un estado de resultados impositivo (0 balance impositivo). diferencias que surgen entre el balance contable y el impositivo reflejan los istintos criterios que son de aplicacién para valuar los rubros. Contablemente existen normas de valuacién que, impositivamente, pueden no ser admitidas por la ley o pueden diferir los criterios para la atribucién de ingresos y gastos en el correspondiente periodo fiscal. Lo expuesto nos permite sefialar que, en la mayoria de los casos, no resulta posible hacer un solo balance, debido a que los criterios que se utilizan para confeccionar la ‘contabilidad de las empresas —en muchos rubros de la misma— son distintos de los ‘citerios establecidos en la ley, es decir, los tributarios, que se utilizan para realizar el balance impositivo y, a partir de éste, determinar el impuesto. Por ello, puede ocurrir que el balance contable arroje una pérdida, mientras que el balance fiscal refleje una ganancia, o viceversa. El primero expone la situacién patrimonial y financiera de la empresa y refleja, a través del estado de resultados, los cambios que se han producido en el patrimonio de la misma, mientras que el balance impositivo determina el resultado impositivo del ente para el cdlculo del Impuesto a _ las Ganancias. 1V.5. DETERMINACION DE LA GANANCIA Como norma general, la ley prevé que la determinacién de la ganancia impositiva 0 base imponible se realice a través de una declaracién jurada que el propio contribuyente esta obligado a presentar. No obstante, cabe aclarar que el ordenamiento tributario de nuestro pais contempla, para todos los impuestos que se determinan por el referido sistema de declaracién jurada, la posibilidad de que el fisco estime de oficio la materia imponible, basicamente, cuando se trata de contribuyentes remisos en presentar las declaraciones juradas 0 de presentaciones que correspondan, a su juicio, ser impugnadas. Asimismo, debemos sefialar que en la legislacin del Impuesto a las Ganancias existen algunos casos donde se adoptan metodologias presuntivas para determinar la base imponible®*. ‘Vease Capitulo Il 179 IMPUESTO A LAS GANANCIAS 1V.5.A. GANANCIA BRUTA, GANANCIA NETA Y GANANCIA NETA IMPONIBLE La definicién de ganancia bruta, en el marco del Impuesto, puede entenderse en términos similares a la que se aplica en la terminologia contable, es decir, la utilidad operativa obtenida en el giro del negocio, que surge de la diferencia entre ventas y costos de adquisicién de los productos o costo de sus servicios. GANANCIA BRUTA = PRECIO DE VENTA-COSTO DE COMPRA, Seguin lo establecido por el articulo 17 de la ley, para establecer la ganancia neta se restarén de la ganancia bruta los gastos necesarios para obtenerla o, en su caso, mantener y conservar la fuente, cuya deduccién admita esta ley, en la forma que la misma disponga. Luego, el 2° parrafo del articulo 17 dispone que para establecer la ganancia neta sujeta a impuesto se restaran del conjunto de las ganancias netas de la Primera, Segunda, Tercera y Cuarta categorias las deducciones que autoriza el articulo 23 (deducciones personales). Una vez obtenida la ganancia neta imponible, sobre dicho importe se aplica la alicuota y se obtiene el impuesto determinado. 180 ‘CAPITULO IV: Contab. Fiscal. Método Imputacién. Quebrantos. Ded. no Admitidas. ‘Ganancla Ba de CategoTe ‘Menos GGonancia Nota de 4* Categoria Deducciones de & Categoria : Garena Galaga ‘Menos GGanancia Neta de 3° Categoria Dedueciones de 3* Categoria a Brute de F CatagoTa Manos GGanancia Neta de 1" Categoria Deducciones de 1* Categorta sanancia Brut de 2 Calegore ‘Meroe ‘Ganancia Nota de 2" Categoria Deducciones de 2" Categora "RESULTADO NETO TOTAL Ss ‘Sumatoria de los resultados netos de cada Categoria. a ‘DEDUGCIONES GENERALES. 24. Con Topes: 22. Sin Topes: © Segue de Vide-Tepe $008.28. © Ape bistros Mote © casts de Sepato-Tope $095.23. © Dowson, 2. || Aeatesa same de snus cece} |= ingen acta edoe Tope 81.26%, i vole avuee ‘© Enpeadadomestea Tope ee $7500,00, © eseees por preston hptecron tora. compra. 9 comtucnsn do Irmuebin estos ¢ habia ‘Topo 20.0000. > | [STOTT 3 fs lca & Doone Gate po Coens] ico Anny Horns nr ona mal Mates = Doras 4, | [i Cosas meio attests. ener go cet este eantaa, sca y prensa (0 2. 5, | [eanancia neta vet PERIOD @-4). Sy. Mas omenos «. | [aueenantos De Anos ANTERIORES. 7. | [ REEUTADO FHAL oor Sy Motos DEDUCCIONES PERSONALES. (Note 3). ‘> Ganancia no Timpani | Decuccién especial Cangas de fami, 9, | [GANANCIA NETA SUJETA A IMPUESTO. 12, | [tmeuesto pereRMwaoo, Sy ee 7 Retenciones eutrdas a cuenta. 41.| [+ Antcipos abonados durante e! ao. + Pages a cuenta, 1 _Saldo a favor afos anteriores 12, | [ImPUESTO NETO A INGRESAR (10-14), “Wats 7 ~Elocuaces por ol dosavelo ce actidados cangrendaas on anias calagaias de gananclas Cuando to ioctl pr favoas correspondents une sla clegrla se considerandeducaoneepril Se a mis Not 2 - Bassas 445.9 Ae: Hants Shebeneice cade en 3. “fects de computa ol de redueion eblbiecdo en el ereul 23 bis dol Ley, correspond analizar ia Ganancia Net el puto 8 181 IMPUESTO A LAS GANANCIAS: Como ya hemos comentado en el Capitulo Ill precedent, las deducciones personales del articulo 23 son de aplicacién exclusiva para personas fisicas. Finalmente, en el tercer parrafo del articulo 17 se establece que en ningtin caso serén deducibles los gastos vinculados con ganancias exentas 0 no alcanzadas por el Impuesto a las Ganancias. V.5.B. DETERMINACION PARTIENDO DEL BALANCE CONTABLE Y CUANDO ESTE NO EXISTE Como ya hemos visto, es distinto el mecanismo de determinacién del impuesto para las personas fisicas que para los sujetos empresa, los que tributan conforme las normas de la Tercera Categoria. Para estos tltimos sujetos, serd inclusive diferente el procedimiento aplicable, segiin se trate de contribuyentes que lleven libros contables ono. Existen determinados sujetos empresas que tributan bajo las normas de la Tercera Categoria, que no estan obligados a confeccionar un balance contable, sino que respaldan su actividad con los respectivos comprobantes de ingresos y gastos. Tal es el caso, por lo general, de empresas unipersonales y sociedades de hecho, que no tienen una envergadura y/o estructura que les permita o les haga necesario llevar un sistema de contabilidad organizado, que finalmente desemboque en la preparacion de un balance anual. Por otra parte, se encuentran las empresas que llevan registros contables, ya sea obligatoriamente por el tipo societario que revisten, 0 por su envergadura y/o necesidad de gestion que les impone la confeccién de los mismos. 1V.5.B.1. EMPRESA QUE LLEVA LIBROS El articulo 69 del decreto reglamentario establece que los contribuyentes de la Tercera Categoria que lleven un sistema contable que les permita confeccionar balance en forma comercial, para obtener el resultado impositivo, procedern de la siguiente manera: Deducciones registradas contablemente y no admitidas por la ley ‘Ganancias no alcanzadas por el impuesto Tree o Gatos no coriabizadoo por aioe pola oy [=1= [Ast por ntactnimpositvo 182 ILO IV: Contab. Fiscal. Método Imputacién. Quebrantos. Ded. no Admitidas. . partiendo de la ganancia o pérdida que surge del estado de resultados ‘Sumaremos las deducciones que estan contabilizadas en el mismo y que la Ley del Impuesto a las Ganancias no admite (sumamos para de esta forma anular el efecto de la deduccién).. Restaremos ganancias exentas o no alcanzadas por el impuesto que se contabilizaron como ingresos (0 utilidad) a efectos contables. ‘Sumaremos 0 restaremos aquellos conceptos que no se hubieran contabilizado en el ejercicio, por ejemplo por diferentes criterios de imputacién. Sumaremos 0 restaremos el importe del ajuste por inflacién impositivo. Dicho calculo, actualmente, da como resultado un ajuste de cero, porque desde abril de 1992 esta suspendida la actualizacién a efectos fiscales. procedimiento descripto implica que se va depurando el resultado contable, indole conceptos que se dedujeron contablemente y que no se admiten itivamente y restandole conceptos que se sumaron y cuya gravabilidad no sponda a efectos tributarios. Para citar un ejemplo, mencionaremos el calculo de prevision para deudores incobrables, en donde contablemente se carga el ranto pero impositivamente sdlo seré deducible si se cumplen los requisitos e ices establecidos en la propia ley y su decreto reglamentario, por lo que el importe la previsién seguramente diferird de la cifra contable. Un tema que ha causado no pocas controversias es la interpretacién de qué ‘conceptos pueden incorporarse como ajustes al balance contable. Es decir, las Tmitaciones 0 el alcance de deducciones que pueden detraerse de la ganancia ‘contable a fin de arribar a la ganancia impositiva. Al respecto, en un caso el Tribunal Fiscal de la Nacién® entendid que las divergencias entre el balance comercial e impositivo sélo resultan admisibles cuando, ‘en forma taxativa, la ley y su reglamentacién dispongan tratamientos alternativos de excepcién. La Sala interviniente advirtié que no existe una total autonomia en la ontabilidad fiscal, ya que para las liquidaciones impositivas debe partirse del resultado del balance comercial. Para asi resolver, sefialé: “Constituyendo las registraciones que surgen de los estados contables de la apelante el soporte técnico de la ‘contabilidad fiscal’, a consideracién de ajustes al pasivo no refiejados en aquéllos significa un apartamiento ‘inmotivado de las normas que gobiernan la confeccién de los balances contables. Admitir lo contrario implicaria suponer que los balances certificados por contador piblico no refiejarian la real situacin econémico-financiera de la sociedad ni su resultado final e importaria desconocer el principio general de derecho a través del cual nadie puede ir contra sus actos propios, resultando inadmisible una conducta contradictoria.” * Tribunal Fiscal de la Nacién, Sala A - Industries Plasticas D'Accord SRL, de fecha 17/12/1997 183 IMPUESTO A LAS GANANCIAS Sin perjuicio de lo expuesto, en otra causa”, la Sala D del referido tribunal entendio que, desde la Optica de la normativa del Impuesto a las Ganancias, existe una sensible diferencia entre el “balance comercial’ y el “balance impositivo", y esto es asi porque la ley ordena una serie de ajustes que deben efectuarse en el primero para conformarlo al presupuesto que el legislador ha tenido en cuenta para establecer el tributo, de tal manera que carece de relevancia el hecho de que el balance de la sociedad se haya confeccionado de acuerdo a las normas contables emanadas de la Federacién Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econémicas (RT 8 y 10) en cuanto a las deducciones en concepto de “previsién para despidos”. A nuestro juicio, la doctrina emanada del caso citado precedentemente estaria en linea con el espiritu perseguido por la norma, al disponer los ajustes necesarios, ya ‘sean positivos o negativos, para determinar la utilidad impositiva tomando como punto de partida el “balance contable” del contribuyente. IV.5.B.2. EMPRESA QUE NO LLEVA LIBROS En este caso, al no tener un balance contable, no existe un estado de resultados desde el cual partir para la determinacién del resultado impositivo. Por lo tanto, deberd confeccionarse el balance impositivo a partir de la suma y clasificacién de los ingresos y gastos del contribuyente, en la medida en que se trate de conceptos admitidos por las normas del gravamen*". Costo de Ventas Deducciones admitidas por la Ley +1-] Ajuste por Inflacion EI referido esquema implica, partir de la documentacién que refleje las ventas del contribuyente, detrayendo de las mismas los gastos o costos vinculados a ellas, obteniendo asi la ganancia bruta. Finalmente, correspondera deducir aquellos Conceptos admitidos por la ley como deducciones generales. “© ‘Tribunal Fiscal de la Nacién, Sala D - Marincola, Jorge A., de fecha 14/12/2000, “* astculo 70 del decreto reglamentaro. 184 CAPITULO IV: Contab. Fiscal. Método Imputacién. Quebrantos. Ded. no Admitidas. cuanto al ajuste por infla tas precedentemente. |, cabe formular las mismas consideraciones referido costo de ventas a detraer, establece la norma, se obtendra adicionando a existencias al inicio del afio fiscal las compras realizadas en el curso del mismo, y total as/ obtenido se le restaran las existencias al cierre del mencionado afio fiscal. .5.C. DEDUCCIONES ADMITIDAS EN LA DETERMINACION DE LA NCIA NETA n distintas deducciones admitidas por la ley de! Impuesto para la determinacion la ganancia neta, dentro de las cuales podemos distinguir: * Deducciones especiales de la Primera, Segunda, Tercera y Cuarta categorias, siendo conceptos que se deducirén de la renta bruta de la respectiva categoria. ‘+ Deducciones generales de todas las categorias, que son aquellos conceptos deducibles comunes a todas las categorias, sin que puedan ser imputados especificamente a una categoria de réditos. ‘IV.5.C.1, GASTOS NECESARIOS Elarticulo 17 de la ley dispone que para establecer la ganancia neta se restaran de la ganancia bruta los gastos necesarios para obtenerla 0, en su caso, mantener y conservar la fuente, cuya deduccién admita esta ley, en la forma que la misma disponga. De la definicién anterior pareceria necesario que los gastos deducibles deberian ester expresamente admitidos en la ley. No obstante, el texto del articulo 80 de la ley completa y aclara esa definicién al establecer que los gastos admitidos en la misma son aquellos efectuados para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas por el Impuesto a las Ganancias. De esta manera, como criterio general, seran deducibles todos los gastos que cumplimenten tales condiciones, salvo que la ley expresamente disponga lo contrario para alguna deduccién en particular. Encontraremos entonces a lo largo de ley erogaciones no vinculadas con la obtencién de rentas gravadas, pero que seran deducibles (tal puede ser el caso, por ejemplo, de intereses por préstamos hipotecarios para casa-habitacién, gastos de sepelio, cuotas y honorarios médicos, etc.). Asimismo, encontraremos gastos que conceptualmente estén vinculados a la actividad gravada, pero sobre los cuales expresamente se ha limitado 0 restringido su deducibilidad, tal el caso del propio Impuesto a las Ganancias, determinados gastos de automéviles, etc. IMPUESTO A LAS GANANCIAS CARACTERISTICAS DE UN GASTO PARA QUE SE ADMITA SU DEDUCCION Debe tratarse de un gasto necesario. Debe estar vinculado con ganancias gravadas, Debe estar documentado, respaldado por comprobantes (facturas). Debe ser imputable al periodo fiscal. EI limite para que un gasto se considere necesario ha provocado infinidad de controversias entre la interpretacién de los contribuyentes y la opinién del fisco. La jurisprudencia se ha ocupado en muchos casos de interpretar y decidir sobre esas diferencias, aclarando el concepto de gastos necesarios. Es importante destacar que para que un gasto sea considerado necesario no debe tratarse exclusivamente de un gasto imprescindible para el giro del negocio, sino que incluye aquellos gastos prescindibles pero que contribuyen al desarrollo de la actividad gravada. En un caso, el Tribunal Fiscal" analizd acabadamente los conceptos expuestos en este punto, en relacién al alcance del concepto gasto necesario e imputabilidad de los mismos a un determinado ejercicio, sefialando que en el contexto de la Ley del Impuesto a las Ganancias para que un gasto sea computable debe ser necesario, es decir, que sea ineludible para conseguir el fin determinado. Por otra parte, el gasto debe estar relacionado con un rédito; asi, la Corte Suprema de Justicia de la Nacién“* ha dicho que siendo uno de los principios rectores de la ley 11.682 (ley anterior del Impuesto) e! de anualidad, resulta que para liquidar el impuesto a los réditos de un aio determinado debe estarse a lo que ocurre y tiene efectos ciertos en ese afio; de ahi fluye que para deducir un gasto éste debe encontrar su propia justificacién en sus efectos sobre la situacién impositiva del afio fiscal pertinente. Por ultimo, es condicién para la procedencia de la deduccién del gasto que su fin sea el de obtener, mantener y conservar una ganancia. IV.5.C.2. VINCULACION CON GANANCIA GRAVADA. PRORRATEO DE GASTOS COMUNES. En el articulo 80 de la ley se expresa que, cuando los gastos se efecttien con el objeto de obtener, mantener y conservar ganancias gravadas y no gravadas, generadas por distintas fuentes productoras, la deduccién se hard de las ganancias brutas que produce cada una de ellas en la parte o proporcién respectiva. En el caso de este tipo de gastos, que suelen denominarse gastos de afectacién indirecta, la deduccién de los mismos se realizara prorrateandolos de acuerdo a la Proporcién que tengan las ganancias gravadas en el total de los ingresos del contribuyente. 4 Tribunal Fiscal de ia Nacion, Sala A Alto Parand, 03/11/1999. * Corte Suprema de Justicia de la Nacién - Defferrari, Edmundo A 186 | CAPITULO IV: Contab. Fiscal. Método Imputacién. Quebrantos. Ded. no Admitidas. modo de ejemplo, podemos citar el caso de un sujeto que obtiene ganancias adas y ganancias exentas 0 no gravadas. ‘ias gravadas $ 600.- las no gravadas = $__400.- $ 1.000.- amos que la proporcién de las ganancias gravadas con respecto al total de ancias arroja un porcentaje del 60%, por lo cual podra deducir un 60% del importe los gastos afectados indirectamente a ganancias gravadas y no gravadas. cambio, si existiera un gasto directamente vinculado a ganancias gravadas, el 0 resultaria deducible totalmente, mientras que si se trata de un gasto jente vinculado a rentas no gravadas o exentas, no procede su deduccién. .5.C.3. DOCUMENTACION DEL GASTO Y SALIDAS NO UMENTADAS, comentébamos anteriormente, para que un gasto sea considerado deducible es necesario que el mismo esté debidamente respaldado por un comprobante, que emmita probar que el gasto ha existido y que esta vinculado a la obtencién de ancias gravadas. ley en el articulo 37 establece que cuando una erogacién carezca de jentacién y no se pruebe por otros medios que por su naturaleza ha debido ser ectuada para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, no se admitiré su iocién en el balance impositivo y, ademds, estar sujeta al pago de una tasa del Podemos observar que dicho articulo genera las siguientes consecuencias cuando el gasto no ha sido documentado: No se admitira su deduccién del balance impositivo. * El pago del 35% del gasto no documentado, con caracter definitivo. Este pago del 35% encuentra su explicacién en que el sujeto que realizé la operacién con el contribuyente y no emitié un comprobante o una factura, presumiblemente no ‘habria ingresado el impuesto correspondiente. La ley exige entonces, de parte del propio contribuyente que realizé la erogacién sin comprobante, el ingreso del impuesto correspondiente de la persona con la que realizé la operacién. Ejemplo: Un contribuyente sujeto empresa ha presentado esta declaracién jurada: Ganancia bruta Gastos Ganancia neta sujeta a impuesto Impuesto 35% IMPUESTO A LAS GANANCIAS En la declaracién jurada ha deducido como gastos $ 35.000.-, pero, a raiz de una verificacién del fisco, resulta que tiene $ 8.000.- de gastos no documentados, motivo por el cual la A.F.L.P. le requiere que rectifique su declaracién jurada, porque no puede deducir tales erogaciones. Declara Ganancia bruta Gastos Ganancia neta sujetaaimpuesto $ 33.000.- Impuesto 35% $ 11.550.- De la declaracién jurada rectificativa se observa que la empresa debera ingresar $ 2.800.- (surgen de $ 11.550 - $ 8.750) de impuesto porque, al no poder deducir el gasto no documentado, la ganancia gravada aumenta de $ 25.000.- a $ 33.000.-. Finalmente, debera ingresar otros $ 2.800.- (35% de $ 8.000.-), ya que se trata de una salida no documentada, en concepto del impuesto omitido por ellos sujetos que le efectuaron la venta de $ 8.000.-, por las que no se emitieron comprobantes. Sin perjuicio de lo expuesto, es preciso traer a colacién lo establecido por los articulos 38 de la ley y 55 del decreto reglamentario, que disponen: a) Cuando la Direccién presuma que los pagos sin respaldo documental han sido efectuados para adauirir bienes: * No resultaré exigible el ingreso del 35% por la salida no documentada. * La erogacién sera objeto del tratamiento que dispensa la ley a los distintos tipos de bienes, segin el cardcter que tengan para el contribuyente. Es decir, no sera deducible en el balance fiscal pero si resultaria amortizable si, por ejemplo, se tratara de un bien de uso. b) Cuando la Direccién presuma que los pagos ~por su monto, etc.— no llegan a ser ganancias imponibles en manos del beneficiario: + No resultara exigible el ingreso del 35% por fa salida no documentada. * —Podré admitir la deducci6n en el balance fiscal. Existe un pronunciamiento del Tribunal Fiscal de la Nacién“ en el que se traté el caso expuesto en este punto. Dicho Tribunal sefialé: “Tal como manifiesta el responsable, las salidas corresponden a remuneraciones 0 pagos realizados a changarines o a transportadores ocasionales del personal, debiendo hacerse aplicacién de lo dispuesto por el articulo correspondiente, en cuanto permite autorizar la deduccién y eximir del pago del impuesto cuando razonablemente se puede considerar que se trata de un gasto para obtener, mantener y conservar la fuente del rédito. Tales erogaciones permiten inferir que, por su escasa significacién, no llegan a ser ganancias gravables en manos del beneficiario”. Por otra parte, el articulo 55 del decreto reglamentario establece que, cuando las circunstancias del caso evidencien que las erogaciones sin comprobantes se han destinado al pago de servicios para obtener, mantener y conservar ganancias ** Tribunal Fiscal de la Nacin, Sala O - Crivell, Cuenya y Goycoa Construcciones S.A. — 02/04/1973, 188 _ CAPITULO IV: Contab. Fiscal. Método Imputacién. Quebrantos. Ded. no Admitidas. podré admitirse la deduccién de! gasto en el balance impositivo, sin del impuesto del 35% por la salida no documentada, que recae sobre tales buciones. esto por las salidas no documentadas serd ingresado en la forma y dentro de plazos que al respecto ha establecido la Administracion Federal a través de la ion general N° 893", algunos ejemplos de los casos de excepcién expuestos precedentemente: DEDUCIR EL GASTO Y NO PAGAR EL IMPUESTO DEL 35% juando los pagos efectuados no llegan a ser ganancias gravables en manos del eneficiario. Seria el caso, por ejemplo, de una persona fisica que ha realizado 3s de mantenimiento en la oficina de un abogado (reparé un tomacorriente, mbi6 focos de luces, etc), cobrando $ 50.- por el servicio. Como dicho importe no 2 2 generar una ganancia gravada para el sujeto prestador del servicio, el abogado edré deducir el valor pagado como gasto y no deberd ingresar el 35%. Por el contrario, si el pago fuera de $ 2.000.-, la situacién cambiaria, y estariamos en siguiente alternativa. 3 DEDUCIR EL GASTO Y PAGAR EL IMPUESTO DEL 35% Por ejemplo, una empresa esté realizando la instalacion de una planta quimica, y la atacion de terceros para el servicio de comida que se les brinda a los sdores del montaje no esta debidamente documentada por una factura. En ese caso, la empresa requiere al prestador del servicio de comida que describa escrito las caracteristicas y detalle del mismo, el-precio pactado y que firme tal jaci6n, pudiendo identificarse claramente al sujeto prestador del servicio. ese caso, el gasto serd deducible, sin perjuicio de la obligacién de ingresar el 35% dicha erogacién, ya que el servicio de comida no paga impuesto por ese 0. NO SE DEDUCE EL GASTO Y NO SE PAGA EL IMPUESTO DEL 35% En el caso que pueda probarse que el gasto se ha efectuado para adquirir bienes, como por ejemplo bienes de uso, una maquina, una computadora, si bien no se admitira su deduccién (por ser un activo), no corresponderé ingresar el 35% de impuesto. . 898 (B.O. 11.09.2000) El ingreso del impuesto indicado deber efectuarse dentro de los 15 (quince) Gias hablles administrativos de producida la erogacién o salida no documentada. 189 IMPUESTO A LAS GANANCIAS Al respecto, podré admitirse, por ejemplo en el caso de una maquina o una computadora, la amortizacién del bien adquirido, con lo cual el importe pagado finalmente se deducira, pero via amortizaci6n, en los afios de vida util del bien. Por ultimo, y teniendo en cuenta el andlisis efectuado sobre el tema salidas no documentadas, cabe preguntarse: Cuando debe entenderse que una erogacion carece de documentacién o comprobantes? Al respecto, en una consulta efectuada al organismo fiscal”, éste se expidid aclarando que no debe considerarse invdlida la documentacién que no retine la totalidad de requisitos formales (normas de facturacién) si, en base a la misma, puede establecerse en forma fehaciente la existencia de la operacidn, su medida, y se hallan individualizadas las partes intervinientes. Por su parte, en otra actuacién administrativa” el fisco interpreté que, cuando existen erogaciones documentadas con comprobantes falsos, el articulo 37 de la ley del tributo remite al contribuyente la prueba de la contraprestacién real. Si la misma no es producida, el juez administrativo decidiré si es aplicable la presuncién legal de que el egreso es beneficio distribuido y gravable, quienquiera que sea el perceptor, pues la ley no distingue ni exige la individualizacién del beneficiario. Una sintesis de lo expuesto, tal como lo ensefia la doctrina’, podria esquematizarse de la siguiente manera: No deduccién | Que se pruebe que son gastos necesarios, See cee, Se debe pagar el 35%, Pagos que se presuma que no resultan | Se deduce la erogacién, ganancias gravables en manos del beneficiarlo. | No se paga el 35%. Imes de Se da ol talanenio wo Cue se pre que han ado efetsaos para | corseponde al po “do acquit enes. bon Novo paga o 35% 1V.5.C.4. IMPUTABILIDAD AL EJERCICIO FISCAL Los gastos deben imputarse al periodo fiscal que se declara la ganancia a la cual estan vinculados, ya que, como hemos analizado anteriormente en este mismo capitulo, si los gastos estén vinculados con ganancias de Primera o Tercera categorias se van a imputar por el criterio de lo devengado, y si estén relacionados {$f Consulta de la Direccion General Impositive, del 20/06/81. Boletin D.G.1. N° 348. Direccién de Asuntos Legales (D.G.|.) - Dictamen N° 90/94. *° Fernandez, Luis O. - “impuesto a las Ganancias - Teoria - Técnica - Préctica’. Pag 339, 190 ITULO IV: Contab. Fiscal. Método Imputacién. Quebrantos. Ded. no Admitidas. fentas de Segunda 0 Cuarta categorias se van a imputar por el criterio de lo salvo los casos especiales que prevé la norma que tratéramos jente. .C.5. DEDUCCIONES GENERALES DE TODAS LAS SGORIAS ilo 81 de la ley establece que, de la ganancia del afio fiscal, cualquiera fuese @ de la misma, se podran deducir determinados conceptos, enumerados en eho articulo, los cuales seran abordados a continuacién. 5.C.5.a. INTERESES DE DEUDAS iento impositivo de los intereses ha evolucionado con el transcurso de los s. La ley efecta una distincién entre el tratamiento aplicable para la deduccién de de deudas de una persona fisica (0 sucesién indivisa) y el de un sujeto INTERESES DE DEUDA PAGADOS POR UNA PERSONA FISICA. el segundo parrafo del inciso a) del articulo 81 se establece que los intereses S$ por una persona fisica seran deducibles siguiendo la relacion de causalidad articulo 80, la cual se establecera de acuerdo con el principio de afectacién onial. p significa que serén deducibles los intereses cuando se demuestre que se on por deudas de adquisicién de bienes o servicios que se vinculen a la jon, mantenimiento y conservacién de las ganancias gravadas. er ejemplo, podemos citar el-caso de un profesional que ha comprado en cuotas una ciclopedia relacionada con su actividad. Los intereses contenidos en las cuotas eran deducibles, porque dicho bien est afectado a sus ganancias gravadas. or el contrario, si dicho profesional adquiere a plazo un juego de muebles de jardin @fa su casa, esos intereses no serdn deducibles, porque los mismos no estan lados con la obtencién, mantenimiento y conservacién de ganancias gravadas. el tercer parrafo del mismo inciso se establece una excepcién al principio de ctacién patrimonial, ya que las personas fisicas y sucesiones indivisas podran educir los intereses originados por créditos hipotecarios otorgados para la compra o construccién de inmuebles destinados a casa-habitacién, hasta la suma de $20.000.- anuales. IMPUESTO A LAS GANANCIAS INTERESES DE DEUDA PAGADOS POR UN SUJETO EMPRESA El cuarto parrafo del inciso a) del articulo 81 de la ley establece las limitaciones existentes para la deducibilidad de intereses por parte de los sujetos comprendidos en el articulo 49 (sujetos que tributan conforme las disposiciones de la Tercera Categoria), excluidas entidades financieras. Si bien dichas normas fueron mds restrictivas en afios anteriores, una reciente modificacién legal contiene una limitacién a la deducibilidad de intereses por deudas con sujetos del exterior, no residentes y que estén vinculados al tomador del préstamo. Dicha restriccién a la deducibilidad de intereses sélo seré aplicable cuando: © El tomador del préstamo que genera intereses sea una sociedad local (no entidad financiera). * El dador u otorgante de dicho préstamo sea un sujeto del exterior vinculado a la sociedad local. * Los intereses a pagar al exterior no se encuentren sujetos a la presuncién de ganancia del 100%, es decir, a la tasa nominal de retencién del 35% (articulo 93, inciso c, apartado 2), En caso que se verifiquen las referidas situaciones, los intereses no seraén deducibles en la siguiente proporcisn: Pasivo financiero de la sociedad local 2 veces su Patrimonio Neto Si dicho cociente es mayor que uno (1), parte de los intereses sera no deducible. Caso contrario, los intereses seran plenamente deducibles para el tomador del préstamo, sin perjuicio de las restricciones previstas en el ultimo parrafo del articulo 18 de la ley, referido a la necesidad de que los mismos hayan sido pagados antes del vencimiento de la declaracion jurada. Ejempk Pasivo financiero: $ 1.000.- Patrimonio neto: $ 300.- Calculo del excedente: $ 1.000.- / (2 x 300.-) = 1,66 En ese caso, el pasivo supera en un 66% al doble del patrimonio neto, razén por la cual el 66% de los intereses sujetos a la limitacién no serén deducibles, por lo que sélo corresponderé deducir como gasto en la sociedad local el 34% restante de los mismos. * Ley 25.784. -B. 0. 22/10/03, 192 CAPITULO IV: Contab. Fiscal. Método Imputacién. Quebrantos. Ded. no Admitidas. importe de intereses no deducible tendra, en la sociedad local, el tratamiento de ic los distribuidos. /.5.C.5.b. SEGUROS PARA CASOS DE MUERTE -rticulo 81, inciso b) de la ley dispone que son deducibles las sumas que pagan los. dos por seguros para casos de muerte, denominados comunmente seguros vida. Una persona contrata este tipo de seguro, y cuando sucede la contingencia muerte, los beneficiarios de la péliza cobraran la suma asegurada. norma establece que los seguros para caso de muerte seran deducibles con un anual. excedentes de ese importe maximo seran deducibles en los afios de vigencia del to de seguro posteriores al del pago, hasta cubrir el total abonado por el ado, teniendo en cuenta, para cada periodo fiscal, ese limite maximo". lo: Seguro para caso de muerte, valor péliza $ 2.100.- pagados en el afio 2006, vigencia de la péliza de tres afios. mio z06 | ARO Ganancia 2.50000] 3.10000] — 3.400,00 [uowreaneee [sacar] erst] om Por ultimo, el referido articulo del decreto reglamentario establace, para los casos de primas devueltas por seguros anulados y en la medida en que se hubiere efectuado ‘su deduccién, que las mismas deberdn ser declaradas en el periodo fiscal en que tenga lugar la rescisi6n del contrato. Por otra parte, cabe agregar que la norma prevé el caso de la modalidad de contrataciones de seguros de vida con ahorro o capitalizacion, que implican, ademas de proporcionar una cobertura para el riesgo de muerte, la posibilidad de obtener al asegurado una renta periédica, en caso de superar determinada edad. La proporcién de la prima asociada a esta modalidad no resulta deducible. © E1importe actualizado es de $ 996,23. =" Decreto reglamentario - Articulo 122. 193 IMPUESTO A LAS GANANCIAS IV.5.C.5.c. DONACIONES EI articulo 81, inciso c) de la ley establece que podrén deducirse las donaciones realizadas a: Los fiscos nacional, provinciales y municipales Al Fondo Partidario Permanente’. Los partidos politicos reconocidos, incluso para el caso de campajias electorales. Las instituciones religiosas comprendidas en el inciso e) del articulo 20. Determinadas instituciones del inciso f) del articulo 20, que tengan como objetivos principales los definidos en la propia ley. En los casos mencionados, la deduccién de las donaciones efectuadas procederé hasta el limite de! 5% de la ganancia neta del periodo fiscal. Respecto de las donaciones a entidades del inciso f) del articulo 20, la deduccién sera procedente cuando se trate de entidades cuyo objetivo principal sea: 1. La realizacién de obra médico-asistencial de beneficencia sin fines de lucro, incluidas las actividades de cuidado y proteccién de la infancia, vejez, minusvalia y discapacidad. 2. La investigacién cientifica y tecnolégica, y cuenten con una certificacién de calificaci6n respecto de los programas de investigacién, de los investigadores y del personal de apoyo, extendida por la Secretaria de Ciencia y Tecnologia. 3. La investigacién cientifica sobre cuestiones econdmicas, politicas y sociales orientadas al desarrollo de los planes de partidos politicos. 4. La actividad educativa sistemdtica y de grado para el otorgamiento de titulos reconocidos oficialmente por el Ministerio de Cultura y Educacién, y la promocién de valores culturales. Ejemplo: Un contribuyente obtiene una ganancia neta de $ 20.000.- durante el afio 2006, y en el mismo afio realizé una donacién por $ 1.500.- a una institucién que cumple con los requisitos establecidos. Podré deducir la donacién, hasta el limite de $ 1.000.- (5% de $ 20.000.-), que es el tope establecido por la ley. El remanente ($ 500.-) no podra ser deducido en el ejercicio 2006 ni en los posteriores. EI articulo 123 del decreto reglamentario establece que las donaciones seran procedentes siempre que las instituciones mencionadas anteriormente sean reconocidas como exentas por la A.F.I.P. Finalmente, dicho organismo ha dictado la resolucién general N° 1815, que establece las formalidades y requisitos que deberan cumplimentar quienes efectlan las “Este fondo ha sido creado por ley N° 25.600 (B.0. 12/06/2002), ¢s administrado por el Ministerio del Interior y se financia, entre otras fuentes, por *(...) d) Los legados y donaciones que se efectien con ‘@8e destino al Estado nacional, ... f) Los aportes privados destinados a este fondo...”. 194 (CAPITULO IV: Contab. Fiscal. Método Imputacién. Quebrantos. Ded. no Admitidas. 1es para considerar a las mismas deducibles. Estos requisitos basicamente a brindar un mayor control de las donaciones efectuadas, para evitar la n de conceptos y cifras improcedentes. '5.C.5.d. CONTRIBUCIONES O DESCUENTOS PARA ACIONES “an deducibles las contribuciones realizadas por los empleadores, como también -2portes jubilatorios efectuados por los empleados o trabajadores independientes, estinadas a Cajas Nacionales, Provinciales o Municipales. Este tipo de deduccién no tra sujeta a limitacién alguna en cuanto a su monto. aclarar que se encuentran comprendidos en la deduccién analizada las ones voluntarias que efectiian los aportantes y los depésitos convenidos que los empleadores a favor de sus empleados, ambos en el marco del régimen capitalizacién previsto por el sistema jubilatorio vigente™. .C.5.e. APORTES A SEGUROS DE RETIRO PRIVADO este tipo de planes, una persona contrata un seguro de retiro ante alguna de las des autorizadas a operar por la Superintendencia de Seguros de la Nacién, 2 que, a determinada fecha o edad, la compafifa aseguradora le pague una suma ;dinero, o una renta periddica por un plazo determinado, que puede ser vitalicia. 2 ley permite deducir este tipo de seguros, aunque con un tope o limite anual™, C.5.f. AMORTIZACION DE BIENES INMATERIALES QUE GAN UN PLAZO DE DURACION LIMITADO Seré considerada una deduccién admitida la amortizacién de bienes inmateriales que sus caracteristicas tengan un plazo de duracién limitado, tales como patentes, oncesiones y activos similares. . En el articulo 128 del decreto regtamentario se establece que dicha amortizacién sélo deré respecto de intangibles adquiridos cuya titularidad comporte un derecho se extingue por el transcurso del tiempo. En general, los bienes intangibles no se amortizan, como en los casos del valor llave Negocio, o las marcas, dado que se trata, en principio, de bienes de vida util mitada, cuyo valor no se extingue por el transcurso del tiempo. © asticulo 113 - Ley 24.241. Elimporte actualizado es de $ 1.261,16. IMPUESTO A LAS GANANCIAS Sin embargo, en casos como las concesiones de una explotacién, o la compra de una patente por un periodo determinado de tiempo, la persona que adquirié el activo intangible podrd amortizar en ese plazo el pago realizado. ‘A modo de siemplo, si se adquiere una marca de comercio, ese costo no serd amortizable, ni deducible, dado que no se extingue su valor por el paso del tiempo. En cambio, si se paga una suma de dinero para explotar una patente por un plazo determinado de tiempo, o se paga un canon inicial para acceder a la concesién de un bar en una universidad por tres afios, ese importe pagado sera un activo intangible, que se deducird en los afios de contrato o de concesién. A efectos del calculo de las amortizaciones deducibles, el costo de adquisicién de los intangibles se dividiré por el nimero de aiios que, legal 0 contractualmente, resulte aplicable. El resultado asi obtenido sera la cuota de amortizacién deducible™. IV.5.C.5.g. APORTES OBLIGATORIOS A OBRAS SOCIALES El inciso g), primer parrafo, del articulo 81 establece que seran deducibles los descuentos obligatorios efectuados para aportes a obras sociales correspondientes al contribuyente y a las personas que revistan para el mismo el caracter de cargas de familia. Esto es aplicable a toda clase de aportes obligatorios, ya se trate de aportes de un profesional o trabajador independiente como de un empleado en relacion de dependencia. La norma se refiere a descuentos obligatorios, es decir, vinculados directamente a la obtencién de renta gravada (ejemplo: aportes de los empleados por obra social - descuento del sueldo bruto). En el caso de los profesionales, el descuento o aporte obligatorio se materializa cuando se pagan juntamente con la matricula profesional o como descuento de liquidaciones de honorarios presentadas al cobro en la caja profesional que corresponda. EI segundo parrafo del mencionado inciso establece que seran deducibles los importés abonados en concepto de cuotas o abonos a instituciones que presten cobertura médico-asistencial, correspondientes al contribuyente y a las personas que revistan para el mismo el cardcter de cargas de familia. Tal es el caso de las entidades de medicina prepaga, servicios de emergencias, servicios médicos a domicilio, etc. Este tipo de cobertura médica, que es voluntaria, ya que no se trata de un aporte obligatorio, es deducible, pero con limitaciones. El tope esta definido por el 5% de la ganancia neta del ejercicio, de acuerdo a lo dispuesto por el articulo agregado a continuacién del 123 del decreto reglamentario. Dicho porcentaje, al igual que el referido a honorerios médicos, que trataremos en el punto siguiente, se aplicara sobre las ganancias netas del ejercicio que resulten antes * instruccion N° 263/79 (D.G.1) - 02/10/1979 196 ILO IV: Contab. Fiscal. Método Imputacién. Quebrantos. Ded. no Admitidas. educir esos conceptos y, también, antes de deducir donaciones, quebrantos y es personales. .5.h. HONORARIOS MEDICOS jinciso h) del articulo 81 establece que se podrén deducir los honorarios ondientes a servicios de asistencia sanitaria, médica y paramédica, tales hospitalizacin y traslado, servicios prestados por médicos, bioquimicos, , kinesidlogos, fonoaudiélogos, psicédlogos, técnicos auxiliares, y otros 3s relacionados con la asistencia. deduccién sera admitida hasta un maximo del 40% del total de la facturacién del fiscal, y con un importe maximo deducible del 5% de la ganancia neta del conforme el procedimiento de cdlculo descripto en el punto precedente. juccién se admitiré cuando los importes facturados por el prestador no se entren beneficiados por sistemas de reintegro incluidos en planes de cobertura ca de la obra social a que se encuentre adherido el contribuyente. {.5.C.5.i. GASTOS DE SEPELIO ata de otra deduccién general, aunque prevista en el articulo 22 de la ley del Serén deducibles los gastos de sepelio incurridos en el pais, originados en cimiento del contribuyente y de sus cargas de familia, con un tope anual ido por la propia le} 5.C.5.j. DEDUCCIONES ESPECIALES DE LAS CUATRO SGORIAS perjuicio de lo comentado hasta aqui, el articulo 82 dispone que también puedan IMPUESTOS Y TASAS QUE RECAEN SOBRE BIENES QUE PRODUZCAN GANANCIAS: ccién procede con respecto a los impuestos y tasas que recaen sobre bienes jas, abarcando a los impuestos patrimoniales, tales como el impuesto sobre los Bienes Personales e Impuesto a la ia Minima Presunta (una vez vencido el plazo de posibilidad de computar el 9 como crédito). presente inciso no se refiere a la deducibilidad de otros impuestos vinculados con 2 actividad gravada, tales como I.V.A, Ingresos Brutos, Impuesto de Sellos, = elimporte actualizado es de $ 996,23. 197 IMPUESTO A LAS GANANCIAS Impuesto a los Débitos Bancarios, etc. Con relacién a la deducibilidad de estos gravamenes, habré que remitirse al concepto de gastos necesarios del articulo 80 de la ley. No se considera deducible el propio Impuesto a las Ganancias ni los impuestos sobre terrenos baldios y campos inexplotados, conforme abordaremos més adelante al tratar las deducciones no admitidas (articulo 88 de la ley). PRIMAS DE SEGUROS QUE CUBRAN RIESGOS SOBRE BIENES QUE PRODUZCAN GANANCIAS: El inciso trata de gastos deducibles, ya que son necesarios para la obtencién, mantenimiento y conservacién de la fuente generadora de la ganancia gravada. | PERDIDAS EXTRAORDINARIAS SUFRIDAS POR CASO FORTUITO O FUERZA Ll MAYOR: El inciso c) del articulo 82 considera deducibles a las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor sobre bienes que producen ganancias, como incendios, tempestades u otros accidentes o siniestros, en cuanto no fuesen cubiertas por seguros o indemnizaciones. Este inciso se refiere a las pérdidas extraordinarias provocadas en bienes muebles ¢ inmuebles amortizables, como seria el caso, por ejemplo, de un incendio que destruye las instalaciones de la empresa, con lo cual el importe a deducir sera el valor de dichos bienes a la fecha del siniestro y de acuerdo a la valuacién que establecen los articulos 58 y 59 de la ley. No obstante, para los casos en que los bienes afectados por el sinistro fueran —al menos.parcialmente- recuperados 0 se encuentren asegurados, el articulo 124 del decreto regiamentario establece que, al monto de las pérdidas determinado de acuerdo con lo precedentemente establecido, se le restard el valor neto de lo salvado © recuperable y el de la indemnizacién percibida, en su caso. Si de esta operacién resultara un beneficio, se procederé en la forma que se indica a continuacion: 1. En el caso de que la indemnizacién percibida se destine total o parcialmente dentro del plazo de 2 ajfios de producido el siniestro, a reconstruir o reemplazar los bienes afectados por el mismo, el beneficio o la parte proporcional de éste se deducira a los efectos de la amortizacién del importe invertido en la reconstruccién o reemplazo de dichos bienes, salvo que el contribuyente optare por computar el nuevo costo, en cuyo caso debera incluir el beneficio en el balance impositivo. De no efectuarse el reemplazo 0 iniciarse la reconstruccién dentro del plazo indicado, el beneficio se imputara al ejercicio fiscal en cuyo transcurso haya vencido el mismo, 0, en su caso, a aquel en que se hubiera desistido de 198 Contab. Fiscal. Método Imputacién. Quebrantos. Ded. no Admitidas. _ elizar el reemplazo. La A-F.I.P. podra ampliar el plazo de 2 afios a pedido © de los interesados, cuando Ia naturaleza de la reinversién lo que. ‘Sila indemnizacién percibida parte de ella no se destinara a los fines ‘aicados en el apartado 1 precedente, el total del beneficio o su parte _ Proporcional, respectivamente, deberd incluirse en el balance impositivo del Siercicio en que se hubiera hecho efectiva la indemnizacién. Procedimiento al indicado precedentemente se aplicaré para determinar el las pérdidas originadas por delitos de los empleados a que nos referimos en © siguiente (inciso d del articulo 82 de la ley), cuando la comisién de los hubiera afectado a inmuebles o bienes muebles de explotacién de los RDIDAS ORIGINADAS POR DELITOS COMETIDOS POR EMPLEADOS de delitos debidamente comprobados, cometidos por empleados del ente contra los bienes de la explotacién, siempre en la medida en que las as no fuesen cubiertas por seguros o indemnizaciones. © tipo de pérdidas, por lo general se presenta la dificultad de poder demostrar n, es decir, el delito cometido, ya que tienen que existir medios de prueba ‘que se admita la deducci6n. les casos en que la pérdida afecta bienes asegurades, nos remitimos al eedimiento expuesto en el punto anterior (articulo 124 D.R| GASTOS DE MOVILIDAD Y VIATICOS gasios de movilidad son conceptos que responden a la necesidad de zamiento del individuo utilizando algin medio de transporte, mientras que los ie vidticos estan asociados a la necesidad de ausentarse transitoriamente del Por cuestiones de trabajo, erogando gastos de comida, hospedaje y otros ptos similares. egiin el articulo 82, inciso e), estos gastos resultan deducibles en la suma Ponocida por la Direccién. Para que se admita la deduccién de estos conceptos, es io contar con la documentacién de respaldo de los gastos realizados, y que stos y su magnitud guarden relacién con la funcién y tarea desempeiada por el tribuyente. ‘Para las personas fisicas, los conceptos analizados se encuentran estrechamente Winculados a la renta de Cuarta Categoria, toda vez que comprende a las compensaciones y vidticos que se perciban por el ejercicio de actividades encuadradas en esta categoria, en cuanto excedan las sumas que la Direccién juzgue Fazonables en concepto de reembolso de gastos efectuados. IMPUESTO A LAS GANANCIAS Este tema ha generado controversias cuando las empresas no respaldan de manera ordenada y adecuada los comprobantes de gastos que reembolsan a sus empleados, debiendo recurrir a otros medios para probar la existencia y necesidad de la erogacién, pudiendo la misma ser cuestionada por las autoridades fiscales. En relaci6n al tema bajo andlisis, para el nico caso que la AF.I.P. ha fijado los importes limite que prevé la norma es respecto de los viajantes de comercio, mediante la resolucién general N° 2169 de la entonces Direccién General Impositiva En esta resolucién se establecen importes maximos deducibles por kilémetro recorrido, 0 por dia de trabajo, aun en el caso de que no se posean comprobantes (la norma sélo se refiere al caso de vigjantes de comercio). AMORTIZACIONES POR DESGASTE Y AGOTAMIENTO Finalmente, el inciso f) del articulo 82 dispone que resultan deducibles las amortizaciones por desgaste y agotamiento y las pérdidas por desuso, tema que abordaremos en el Capitulo VIi del presente trabajo. \V.5.C.6. CONCEPTOS NO ADMITIDOS COMO DEDUCCIONES El articulo 88 de la ley establece que no serdn deducibles, sin distincién de categorias: IV.5.C.6.a. GASTOS PERSONALES Y DE SUSTENTO DEL CONTRIBUYENTE Este inciso establece que los gastos que el contribuyente y su familia realicen para vivir durante el periodo fiscal no son deducibles. Se-trata de gastos como vestimenta, comidas, recreacién, escolaridad, etc. Una excepcién a este concepto la encontramos en los articulos 22 y 23 de la ley, que permiten la deduccién de gastos de sepelio y de las deducciones personales. Asimismo, podriamos decir que constituye otra excepcidn la posibilidad de deducir honorarios médicos, conforme lo comentado en puntos anteriores, referido al articulo 81, inciso h) de la ley. La jurisprudencia ha entendido que se encuentran comprendidas en este concepto y, por ende, no admitida su deduccién, las sumas abonadas por individuos divorciados, en concepto de alimentos”. ° Tribunal Fiscal de la Nacién, Sata D - Busto, Ricardo Emesto - 17/07/1972. 200 CAPITULO IV: Contab. Fiscal. Método Imputacién. Quebrantos. Ded. no Admitidas. [5.C.6.b. INTERESES DEL CAPITAL INVERTIDO POR EL DUENO SOCIOS Y RETIROS A CUENTA DE UTILIDADES jnciso b) del articulo analizado dispone que las empresas unipersonales y las siedades de personas no podran deducir importe alguno derivado de intereses del ertido por el duefio o socios, respectivamente. (0, se incluyen en la limitacién las sumas retiradas @ cuenta de las ganancias calidad de sueldo y todo otro concepto que importe un retiro a cuenta de es. perjuicio de lo expuesto, prevé la norma, a los efectos del balance impositivo las que se hubiesen deducido por los conceptos incluidos en el pérrafo anterior adicionarse a la participacién del duefio 0 socio a quien corresponda. 2 el particular, nos remitimos al Capitulo VII del presente trabajo. /.5.C.6.c. REMUNERACION O SUELDO DEL CONYUGE O PARIENTE Jey no admite la deduccién de la remuneracién del cényuge o de un pariente, salvo ‘se pueda demostrar una efectiva prestacién de servicios. dicho caso, sélo se admitira deducir la remuneracién abonada siempre que no lo que usualmente se paga a terceros por la prestacién de tales servicios, como limite la retribucién abonada al empleado —no pariente- de mayor ia. esta forma, se busca evitar que el contribuyente pretenda dividir la ganancia, ibuyéndosela a diversos familiares, que asi se beneficiarian con una menor progresiva del gravamen (como hablamos de parientes 0 cényuge, nos Tefiriendo a contribuyentes que revisten la calidad de personas fisicas 0 esas unipersonales, que tributan conforme la escala progresiva del articulo 90 faley). .5.C.6.d. IMPUESTO A LAS GANANCIAS Y SOBRE TERRENOS EXPLOTADOS ley considera no deducible el propio Impuesto a las Ganancias y cualquier amen sobre terrenos baldios y campos que no se exploten. En el caso de los terrenos baldios y campos, la norma persigue ~en alguna medida— cionar a quienes tengan inmuebles improductivos, por tal motivo no permite la ecién del gasto. articulo 145 del decreto reglamentario establece que se admite la deduccién del ‘Impuesto a las Ganancias tomado a cargo de un contribuyente y pagado por cuenta 201 IMPUESTO A LAS GANANCIAS de terceros, siempre que se encuentre vinculado con la obtencién de la ganancia gravada. Siguiendo con el ejemplo, no se admite la deduccién del impuesto pagado por cuenta propia, pero si se admite la deduccién del impuesto tomado a cargo de un contribuyente, siendo que se corresponde con la obligacién de otro sujeto. Esta situacién se deriva comunmente en las retenciones por pagos a beneficiarios del exterior. En los casos de pagos a residentes del pals, la situacién expuesta se genera cuando, por ejemplo, se contrata a un profesional y se acuerda abonarle $ 2.500.- en concepto de honorarios, pactando que dicha suma sera neta de la incidencia de cualquier impuesto. Luego, si en oportunidad del pago correspondiera efectuar una retencién de Impuesto a las Ganancias de $ 250.-, la misma sera tomada a su cargo por el sujeto pagador, que procederd luego a ingresar ese importe a las arcas fiscales. En ese caso, el profesional recibiria $ 2.500.-, aunque para el sujeto pagador la operacién ascendié a $ 2.750.-, los cuales tendran en su totalidad el caracter de honorarios, y por lo tanto deducibles. Es decir, el importe de la retencién tendra el tratamiento de mayor honorario para el sujeto pagador, y no tendré el caracter de Impuesto a las Ganancias (no deducible). La mencionada norma reglamentaria establece ademas que no seran deducibles las multas, costas causidicas, intereses punitorios y otros accesorios derivados de obligaciones fiscales. Por el contrario, si seran deducibles los intereses resarcitorios (0 intereses por mora), Aneluidos los generados por la mora en el pago del propio Impuesto a las Ganancias. Al respecto, cabe sefialar que el interés resarcitorio es el que se deriva por la mora en el pago de las obligaciones fiscales. En ese sentido, para los tributos nacionales el citado interés se encuentra previsto en el articulo 37 de la'Ley N° 11.683, que prevé: ‘Art. 37 - La falta total 0 parcial de pago de los gravaémenes, retenciones, percepciones, anticipos y demas-pagos a cuenta, devengaré desde los respectivos vencimientos, sin necesidad de interpelacién alguna, un interés resarcitorio.” Por su parte, los intereses punitorios se encuentran previstos en el articulo 52 de la mencionada ley, y se generan cuando el fisco debe recurrir a la Justicia a fin de ejecutar el crédito fiscal a su favor. En ese sentido, el referido articulo dispone: “Cuando sea necesario recurrir a la via judicial para hacer efectivos los créditos y multas ejecutoriadas, los importes respectivos devengaran un interés punitorio computable desde Ia interposicién de la demanda.” Tal como sefialamos anteriormente, la norma reglamentaria que estamos analizando establece que no seran deducibles las multas, costas causidicas, intereses punitorios y otros accesorios derivados de obligaciones fiscales. 202 CAPITULO IV: Contab. Fiscal. Método Imputacién. Quebrantos. Ded. no Admitidas. eniendo en cuenta que la restriccién para la deduccién opera sélo respecto de los conceptos derivados de obligaciones fiscales, es razonable interpretar que esultarian deducibles, por ejemplo, multas originadas en incumplimientos de otro tipo obligaciones, tales como relaciones contractuales, leyes de transito, etc. perjuicio de lo expuesto, ante una consulta efectuada al fisco™, en relacion a si s multas aplicadas a una sociedad, derivadas del incumplimiento del régimen de ién del que es parte, son deducibles frente al Impuesto a las Ganancias, juy6: Las multas derivadas del incumplimiento al contrato de concesién -regido el derecho administrativo— no resultan deducibles en el gravamen que se analiza. (.5.C.6.e. REMUNERACIONES, SUELDOS Y ASESORAMIENTO RESTADO DESDE EL EXTERIOR inciso €) del articulo 88 de la ley establece una limitacién a la deducibilidad de: '* Remuneraciones o sueldos que se abonen a miembros de directorios, consejos U otros organismos, de empresas domiciliadas en el pais, que actiien en el extranjero, = Honorarios y otras remuneraciones pagadas por asesoramiento técnico- financiero 0 de otra indole prestado desde el exterior. ‘su_parte, el articulo 146 del decreto reglamentario dispone los referidos limites a la deducibilidad de cada uno de esos conceptos. En primer lugar, con relacién a remuneraciones o sueldos que se abonen a miembros directorios, que actien en el extranjero, no se podra superar en ningin caso: = Hasta el 12,50% de la utilidad comercial de la entidad, en tanto la misma haya sido totalmente distribuida como dividendos; Hasta el 2,50% de la utilidad comercial de la entidad, cuando no se distribuyan dividendos. Este porcentaje se incrementara proporcionalmente a la distribucién hasta alcanzar el limite del inciso anterior. A segundo lugar, a efectos de la deduccién de honorarios u otras remuneraciones 3S por asesoramiento técnico-financiero o de otra indole prestados desde el ho se podra exceder alguno de los siguientes limites: 3% de las ventas 0 ingresos que se tomen como base contractual para la retribucién del asesoramiento; 5% del monto de la inversién efectivamente realizada con motivo del asesoramiento. .5.C.6.f. SUMAS INVERTIDAS EN LA ADQUISICION DE BIENES Y JORAS 9 se admite la deduccién de los montos invertidos en la adquisicién de bienes y, por , todos los gastos vinculados a la adquisicién de los mismos, como son —por ‘Direccién de Asuntos Legales (AFIP - DGI) - Dictamen N° 17/2004 (07/05/2004) 203 IMPUESTO A LAS GANANCIAS ejemplo— los de escrituracién, ya que este tipo de bienes esta sujeto al régimen de amortizaci6n que, segtin la vida util y tipo de activo de que se trate, corresponda. Es decir, la adquisicion de un bien no representa un gasto, sino un activo, que se deduce en un lapso determinado de tiempo, en funcién de su vida util. Tampoco se admite la deduccién de las mejoras de cardcter permanente. En efecto, el articulo 147 del decreto reglamentario distingue entre gastos de mantenimiento de un bien y el concepto de mejora, debiendo esta tiltima incluirse en el costo del activo, la cual sélo sera deducible a través de su amortizaci6n. Por el contrario, los gastos de Teparacin son los que hacen al mantenimiento del bien y, por ende, deducibles plenamente. Las mejoras, cuando correspondan, se amortizaran en el lapso de vida util que reste al bien respectivo y a partir del ejercicio de habilitacién de las mismas inclusive. En general se presumiré que revisten el caracter de mejoras cuando su importe, en el ejercicio de la habilitacién, supere el 20% (veinte por ciento) del valor residual del bien, ajustado de acuerdo con las disposiciones de los articulos 58 6 59 de la ley, segun corresponda IV.5.C.6.g. UTILIDADES DESTINADAS A AUMENTO DE CAPITAL O RESERVAS No se trata de gastos necesarios, sino que son reinversiones 0 reserva de las. ganancias obtenidas, raz6n por la cual es logico que no tengan el caracter de gastos deducibles. Supongamos que una Sociedad Anénima ha obtenido una utilidad de $ 80.000.- en el ejercicio anterior, y durante el presente ejercicio se decide la siguiente distribucién de utilidades: A reserva legal $ 10.900.- Areserva,para ampliar el edificio $ 21.100.- Dividendos en acciones liberadas $ 10.000.- Dividendos.en efectivo $ 20.000. Honorarios al directorio $ 18.000.- Con excepcién de los honorarios al directorio, sobre los que nos referiremos mas adelante, los restantes conceptos no tienen la caracteristica de gastos deducibles, sino que se trata de una distribucién de utilidades obtenidas (dividendos) o bien de reservas de dichas utilidades para inversiones futuras. La norma comentada encuentra su correlato en lo previsto por el articulo 148 del decreto reglamentario, que dispone que en el balance impositivo sélo sean deducibles las reservas expresamente admitidas por la ley. Por consiguiente, no son deducibles otras reservas © previsiones, aun cuando fuesen creadas por disposicién de organismos oficiales 204 CAPITULO IV: Contab. Fiscal. Método Imputacién. Quebrantos. Ded. no Admitidas. IV.5.C.6.h. AMORTIZACION DE LLAVE, MARCAS Y ACTIVOS SIMILARES ‘No se admite la deduccién de la amortizacién de este tipo de bienes inmateriales que no tienen un plazo de duracién limitado en el tiempo, a diferencia de la amortizacion de los bienes intangibles adquiridos, conforme analizéramos con respecto al inciso f) del articulo 81°. IV.5.C.6.i. DONACIONES. PRESTACIONES DE ALIMENTOS. LIBERALIDADES No se permite la deduccién de donaciones, con excepcidn de las ya tratadas en el articulo 81, inciso c) de la ley del Impuesto. Respecto a las cuotas alimentarias, las mismas se asimilan a consumo, y no son deducibles. Como ya expresamos anteriormente®, si un contribuyente divorciado tiene que pasar todos los meses una cuota a su ex esposa, no podra deducir dichos pagos en su declaracién jurada del Impuesto a las Ganancias. IV.5.C.6.j. QUEBRANTOS PROVENIENTES DE OPERACIONES ILicITAS Las pérdidas o quebrantos por operaciones ilicitas no se pueden deducir de la base imponible del Impuesto; sin embargo, las ganancias ilicitas se encuentran gravadas por el Impuesto. IV.5.C.6.k. BENEFICIOS PARA CONSTITUIR EL FONDO DE RESERVA LEGAL - Es un complemento de lo comentado con relacién al inciso g) del articulo 81. En el articulo 148 del decreto reglamentario se establece que: © Sélo se deducirdn las reservas admitidas por la ley. * No se deducirén reservas que fueron creadas por organismos oficiales, aunque fueran de caracter obligatorio. IV.5.C.6.1. AMORTIZACIONES, PERDIDAS POR DESUSO Y ALQUILER DE AUTOMOVILES. El inciso |) del articulo 88 de la ley establece que no seran deducibles las amortizaciones de automéviles y el alquiler de los mismos (incluidos los derivados de ee \Véase en el presente capitulo punto IV.5.C.5.. \Véase en el presente capitulo punto IV.6.C.6.a. IMPUESTO A LAS GANANCIAS contratos de leasing), en la medida en que excedan los importes que hubieran correspondido por un automévil de hasta $ 20.000.-, neto de I.V.A. Esta restriccién fue incorporada a partir de 1995, en una primera etapa con una limitacién total, como una forma de prevenir abusos que se cometian en las declaraciones juradas del Impuesto, donde los contribuyentes adquirian automéviles para afectar supuestamente a la actividad gravada, cuando en realidad eran de uso particular de sus duefios, directivos 0 socios, y, por ende, no se cumplia la citada afectacién, Luego, a partir de 1998, se flexibiliz6 la limitacién, operando la misma a partir de un valor de origen de $ 20.000.-, neto de IVA. De esa forma, los contribuyentes se computaban el crédito fiscal de |.V.A. y deducian la amortizacién y los gastos en ganancias, conceptos éstos que no podrian deducirse, por tratarse de automéviles no afectados a la actividad gravada. La redaccién de la norma establece que sélo serdn deducibles las amortizaciones hasta el valor de un automévil de $ 20.000.-. Esto significa que si la empresa tiene un automévil de $ 50.000.-, y lo tiene afectado a su actividad gravada, sdlo podré deducir la amortizacién hasta el tope de un vehiculo de $ 20.000.- (en la practica se podrian deducir $ 4,000.- anuales durante cinco afios). Lo mismo ocurre con los gastos de mantenimiento de automéviles, tales como combustibles, lubricantes, patentes, seguros y reparaciones ordinarias. Estos conceptos serén deducibles hasta un tope de $7.200"' anuales por cada automévil. La restriccién de la deducibilidad de estos conceptos no sera aplicable en el caso de automéviles cuya explotacién constituya el objeto principal de la actividad gravada (alquiler, taxis, remises, viajantes de comercio y similares). Ahora bien, una cuestin que merece precisarse respecto de la aplicacién de los citados topes es la derivada de la afectacién parcial a la actividad gravada que, sobre los bienes, el contribuyente pudiera efectuar. En estos casos, a nuestro juicio, el procedimiento para determinar el importe de las deducciones analizadas seré: 1) En primer término, corresponde calcular la amortizacién sobre el 100% del valor de origen y la cuantificacién de la totalidad de los gastos de mantenimiento. 2) Sobre tales importes (100% de la cuota de amortizacién y 100% de los gastos de mantenimiento), deberd aplicarse el porcentaje de afectacién del bien a la actividad gravada. 3) Sobre el resultado del punto anterior, se aplicard la comparacién con los topes que admiten las normas comentadas. Veamos un ejemplo, aplicado al caso de las amortizaciones: - Valor de origen del automévil: $ 50.000. - Vida util: 5 afios. - Porcentaje de afectacién a la actividad gravada: 60%. * Dicho monto fue establecido por la Resolucién General N° 94/98 de la AF..P. 206 CAPITULO IV: Contab. Fiscal. Método Imputacién. Quebrantos. Ded. no Admitidas. En caso planteado, la amortizacién total asciende a $ 10.000 ($ 50.000 / 5), mientras que la amortizacién proporcional afectada a la actividad gravada ascenderia a $ 6.000 ($ 10.000 x 60%). Aplicando el limite admitido por la norma, la deduccién a computar seria: $ 6.000 o el tope $ 4.000, el menor. En este caso, procederia la deducci6n de $ 4.000. En el articulo 149 del decreto reglamentario se establece qué deberé entenderse por automévil, remitiendo al concepto determinado en la ley 24.449 (Ley de Transito). Dicha norma lo define como el automotor para el transporte de personas de hasta ocho plazas (excluido el conductor), con cuatro o mas ruedas y los de tres ruedas que excedan los mil kilogramos de peso. Como podra observarse, no quedan comprendidos en esta definicién los vehiculos utilitarios, camiones, camionetas, etc., que sean automotores para el transporte de cargas. Es decir, dichos rodados no se encuentran comprendidos en las restricciones del presente articulo. IV.5.C.6.m. RETRIBUCIONES POR EXPLOTACION DE MARCAS Y PATENTES PERTENECIENTES A SUJETOS DEL EXTERIOR El inciso m) del articulo 88 de la ley limita la deducibilidad de las retribuciones por la explotacin de marcas y patentes pertenecientes a sujetos del exterior, en los montos que excedan los limites que al respecto fije la reglamentacién. En el articulo agregado a continuacién del articulo 146 del decreto reglamentario se establece dicho limite, expresando que sdlo seré deducible el 80% de las retribuciones que se abonen por la explotacién de marcas y patentes a sujetos del exterior. Este seria el caso de un contribuyente residente en nuestro pais que adquiere el derecho de explotacién de una marca o patente, perteneciente a un sujeto del exterior, por lo cual va a poder deducir e! 80% de lo pagado por dicho derecho. La norma aclara que el término abonado debe aplicarse con el alcance de las disposiciones establecidas en el ultimo parrafo del articulo 18 de la ley. Es decir, la deduccién procedera en el ejercicio del devengamiento, en tanto a la fecha~de vencimiento de la dectaracién jurada se haya efectuado el pago al exterior. La norma aclara que la limitacién prevista, por el monto de la deduccién y por el momento en que procede la misma, se aplica tanto para las empresas independiente como para las empresas vinculadas, y, respecto de estas ultimas, la limitacién del 80% se determina de acuerdo a lo dispuesto en el articulo 15 de la ley, sobre el precio normal de mercado entre partes independientes. 207 IMPUESTO A LAS GANANCIAS IV.5.C.7, DEDUCCION GENERAL - SERVICIO DOMESTICO - LEY N° 26.063 A través de la ley N° 26.063, publicada en el Boletin Oficial el 09/12/2005, se establece que para la determinacién del Impuesto a las Ganancias, las personas de existencia visible y las sucesiones indivisas, ambas residentes en el pais, que revistan el caracter de dadores de trabajo con relacién al personal del servicio doméstico, podran deducir de la ganancia bruta gravada de fuente argentina del afio fiscal, cualquiera sea la fuente, el total de los importes abonados en el periodo fiscal en concepto de: a) Retribucién a los servicios prestados por el personal doméstico; b) Contribuciones patronales previstas en el Régimen Especial de Seguridad Social para Empleados del Servicio Doméstico, aprobado por el articulo 21 de la ley N° 25.239. Esta deduccién tendra el caracter de deduccién general y se imputara de acuerdo con el procedimiento establecido en el inciso b) del articulo 31 de la reglamentacién de la ley del referido Impuesto para la compensacién de quebrantos del ejercicio. Cabe aclarar que la referida deduccién procederé, como maximo, hasta la suma equivalente a la ganancia no imponible anual, definida en el inciso a) del articulo 23 de la ley del gravamen. En relacién a esta nueva deduccién, la A.F.I.P implements y precisé lo dispuesto en la norma comentada, primero a través de la R.G N° 1978/2005 (19/12/2005) y luego mediante 1a R.G N° 2055/2006 (31/05/2006). En tal sentido cabe resaltar que, para resultar procedente el cémputo de esta deduccién, se deberd tener y conservar a disposicién del citado organismo la siguiente documentaci6n: a) Los tiques que respaldan el pago mensual, por cada trabajador del servicio doméstico, de los aportes y contribuciones obligatorios establecidos en el Régimen Especial de Seguridad Social para —Empleados del Servicio Doméstico. b) El documento que acredite el importe abonado al trabajador del servicio doméstico en concepto de contraprestacién por el servicio prestado. EI método de imputacién de esta deduccién corresponde al de Jo percibido, segtin lo dispuesto por el articulo 18 de la ley, ya que la nueva ley que comentamos admite la deduccién de los importes abonados en el periodo fiscal, lo cual significa que las erogaciones se computaran en el momento en que se paguen y no cuando se devenguen. La deduccién comentada en este apartado rige para el aio fiscal 2005 y siguientes. 208 CAPITULO IV: Contab. Fiscal. Método Imputacién. Quebrantos. Ded. no Admitidas. IV.6. PREGUNTAS DE REPASO SOBRE CONCEPTOS TRATADOS EN EL CAPITULO IV 1) ECuél es el afio fiscal o periodo fiscal para una sociedad de hecho, que no contabiliza sus operaciones y, por ende, no confecciona balance? 2) Diferencias entre el método de lo percibido y el método de lo devengado. 3) eCudles son los criterios de imputacién para cada categoria de ganancias y cudles son para los gastos? 4) ZQué se entiende por principio de apareamiento de ingresos y de gastos? 5) Una sociedad anénima cer ejercicio el dia 31/10/2005. La asamblea de accionistas, reunida con fecha 12/12/2005, resuelve que el 30% de la utilidad obtenida en el ejercicio 2005 se asigne a los directores de la sociedad, como honorarios en retribucién de sus funciones, indicando el importe que le corresponde a cada uno. Dichos importes fueron abonados a los mismos el dia 10/02/2006. JEn qué periodo fiscal los directores deben imputar la ganancia de los honorarios asignados? 6) Un comercio de venta de electrodomésticos nos consulta si es factible aplicar el criterio de lo devengado-exigible en la venta de su mercaderia. Al respecto informa que el plazo de financiacion es de 6 meses y el interés que cobra asciende al 2% mensual. 7) 2Qué establece la Ley del Impuesto a las Ganancias en relacién a la compensacién de quebrantos, originados en rentas de fuente argentina y fuente extranjera? 8) .Cudles son las caracteristicas de un gasto para que se admita su deduccién en la determinaci6n de la ganancia neta? 9) En el caso de personas fisicas y sucesiones indivisas, gpueden deducir los intereses originados por créditos hipotecarios otorgados «para ld compra: 0 construccién de inmuebles en la determinacién de su ganancia neta?. 40) Un contribuyente que se dedica a la distribucién de productos lécteos nos consulta si en la determinacién de su ganancia neta puede deducir el sueldo de su ‘esposa, la cual trabaja en relacién de dependencia hace 4 afios y goza de un sueldo mensual de § 1.500.- RESPUESTAS 1) La ley, en el articulo 18, establece que cuando no se contabilicen las operaciones, el periodo fiscal va a coincidir con el aiio calendario. Con lo cual en el caso planteado, la sociedad de hecho, al no llevar libros, su ajio fiscal va a coincidir con el afio calendario. 209 IMPUESTO A LAS GANANCIAS En cambio, si llevara libros y confeccionara balance, su periodo fiscal no necesariamente debe coincidir con el afio calendario, sino con el ejercicio comercial, es decir, la fecha de cierre del balance. 2) Las diferencias existentes son las siguientes: * Enel criterio de imputacién de lo percibido lo importante es la disponibilidad de la ganancia del sujeto, consideréndose que la ha percibido mientras pueda disponer de la misma. En cambio, en el criterio de lo devengado, las ganancias se van a imputar al afio fiscal que correspondan, aunque las mismas no hayan sido cobradas por el sujeto. * El criterio de lo percibido se encuentra establecido en el articulo 18 de la Ley del Impuesto a las Ganancias; en cambio, el criterio de lo devengado no se define en la ley. 3) Los criterios de imputacién para cada categoria de ganancias son los siguientes: 2° Categoria 3* Categoria 4° Categoria Percibido La ley, en el articulo 18, establece que los gastos se imputaran con el mismo criterio de imputacién que el de la ganancia. Y en el caso de gastos que no sean aplicables a una determinada fuente de ganancia, se van a deducir en el ejercicio que se abonen los mismos, es decir, se imputaran por el criterio de lo percibido. 4) Este principio establece que cuando se determine la ganancia, deben vincularse a ésta los costos que se generaron para obtenerla, Se presentan 2 casos: Primero los costos y luego los ingresos: En donde los gastos se activan, ya que la ganancia gravada vinculada a los mismos se va a generar en periodos fiscales posteriores. Con Io cual se difiere la imputacién de los costos a resultados, en el eriodo fiscal en que se origine el beneficio. Primero los inaresos y luego los costos: En este caso, se deben estimar los costos, ya que se genera primero la ganancia y posteriormente los costos vinculados a la misma. Los gastos estimados se imputan en el periodo fiscal en que se determina la 210 CAPITULO IV: Contab. Fiscal. Método Imputacién. Quebrantos. Ded. no Admitidas. ganancia gravada. Luego, cuando se generan los costos reales, se deberd realizar un ajuste con los costos estimados. 5) Los honorarios asignados a los directores se van a imputar en el periodo fiscal 2005, debido a que la Ley del Impuesto a las Ganancias, en el articulo 18, establece que se imputaran en el afio fiscal en que la asamblea o reunién de socios apruebe su asignacién individual. Y en el caso planteado, la asamblea de accionistas se llevd a cabo el 12/12/2005, realizando la asignacién de los honorarios, con lo cual se imputan en el periodo 2005. 6) No resulta factible la aplicacién del criterio de devengado exigible, ya que la Ley del Impuesto a las Ganancias, en el articulo 18, establece que se podra aplicar cuando la venta de la mercaderia se realice en plazos de financiacién superiores a diez meses. 7) En el articulo 134 de la Ley del Impuesto a las Ganancias se establece que el quebranto de fuente argentina se podra compensar con las ganancias de fuente extranjera, cuando la imputacion de la pérdida a las ganancias de fuente argentina del mismo periodo fiscal no hubiera resultado posible. En cambio, en el articulo 19 de la ley se determina que los quebrantos de fuente extranjera solo se compensarén con ganancias de fuente extranjera. 8) Las caracteristicas del gasto para que se admita su deduccién en la determinacién de la ganancia son las siguientes: 1) Debe ser un gasto necesario. 2) Debe estar vinculado con ganancias gravadas. 3) Debe estar documentado, respaldado por comprobantes (facturas). 4) Debe imputarse a un determinado periodo fiscal. 9) La ley, en el articulo 81, establece que las personas fisicas y sucesiones indivisas podrén deducir los intereses originados por créditos hipotecarios otorgados para la compra 0 la construccién de inmuebles destinados a gasa-habitacién, hasta la suma de $ 20:000.- anuales. No podran deducirse los intereses de créditos hipotecarios de inmuebles cuyo destino no sea el indicado, salvo que se trate de intereses vinculados a la obtencién de ganancias gravadas. 10) La ley, en su articulo 88, establece que no se admite la deduccién de la remuneracién del cényuge © parientes del contribuyente; sin embargo, se puede admitir la deduccién si se cumplen las siguientes condiciones: * Que se demuestre una efectiva prestacién de servicio. = Que el sueldo que se abone no supere al mayor salario pagado al empleado de mayor categoria. En el caso que exceda, se admitird la deduccién de la remuneracién en la parte que no excede a los sueldos que normalmente se paguen a los empleados por la misma tarea de trabajo. 211

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