Capitolul 1.

Definiri i clasificari privind imobilizarile necorporale

1.1 Definiii privind activele imobilizate
Activele imobilizate sau fixe reprezint resursele controlate de nteprindere care ndeplinesc
urmtoarele condiii:
a) au o durata mai mare de 1 an;
b) sunt utilizate n activitatea de exploatare a inteprinderii, date cu chirie(inclusive leasing)
terilor spre a fi foloside de ctre acetia precum i investiiile financiare pe termen lung
(plasamentele financiare n capitalul altor societi,inclusiv creanele legate de aceste
plasamente);
c) sunt achiziionate sau fabricate spre a fi utilizate n activitatea inteprinderii i nu destinate
comercializrii.
Activele imobilizate se difereniaza ntre grupe:

Imobilizri necorporale

Imobilizri corporale

Imobilizri finaciare

Imobilizrile necorporale sau intangibile:

Conform IAS 38 Active necorporale un activ necorporal este un activ nemonetar identificabil,
fr substan fizic, care este separabil, adic care poate fi separat de entitate i vndut,
transferat, autorizat, nchiriat sau schimbat, fie individual, fie impreuna cu un contract aferent,
activ sau datorie sau care decurge din drepturi contractuale sau de alta natura legal, indiferent
dac acele drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi i obligaii.
Dezvoltarea este aplicarea descoperirilor din cercetare sau a altor cunotine pentru un plan sau
proiect n vederea producerii unor materiale, dispozitive, procese, sisteme sau servicii noi sau
mbunatite n mod substanial, nainte de nceperea produciei comerciale sau a utilizrii.

Cercetarea este investigaia original i planificat iniial n scopul obinerii de noi cunoatine
tiinifice sau tehnice i a nelegerii.
1.2 Clasificri privind activele necorporale
Conform IAS 38 Imobilizri necorporale n cadrul imobilizrilor necorporale se cuprind:
a) cheltuielile de constituire ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea persoanei jurideice( taxe
i alte cheltuileli de nscriere i nmatriculare, cheltuieli privind emisiunea sau vnzarea de
aciuni sau obligaiuni, cheltuieli e prospectare a pieei, de publicitate i alte cheltuieli de
acasta natur, legate de nfiinarea i extinderea activitii persoanei juridice);
b) cheltuilei de dezvoltare, nu i cheltuielile de cercetare care sunt tratate n categoria costurilor
perioadei.
Cheltuielile de dezvoltare include cheltuielile privind aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor
cunotine, n scopul realizrii de produse sau servicii noi sau mbuntite substanial, naintea
stabilirii produciei de series au utilizrii. Prin recurs la Reglementrile contabile conforme cu
directivele europene precizeaz c n msur n care cheltuielile de constituire i de dezvoltare nu
au fost amortizate complet, este interzis orice distirbuire a profiturilor, dac sum rezervelor
disponibile pentru distribuire i a profiturilor reportate nu e celm puin egal cu sum
cheltuielilor neamortizate.
Cazul cheltuielilor de dezvoltare, recunoscute, conform IAS 38Imobilizari necorporale direct
n Declaraia Venitului Global la realizare, se nscrie n situaia cheltuielilor efectuate pentru a
furniza beneficii economice viitoare unei inteprinderi, dar fr c acest fapt s fie nsoit i de
crearea unui active necorporal sau a unui altc active care s poat fi recunoscut.
c) cheltuielile de cercetare sunt recunoscute drept cheltuial atunci cand sunt suportate.
Cheltuielile legate de urmtoarele categorii nu sunt recunoscute drept active necorporale i vor fi
trecute la cheltuieli:

Mrcile generate intern( numele de mrci achiziionate din exterior se pot capitaliza doar

dac sunt n mod independent evaluate);

Casetele editoriale, titlurile de publicaii, listele de clieni i altele;

Costurile de pregtire profesional;

Publicitatea i promovarea;
Cheltuielile de schimbare a locaiei i de reorganizare;
Costuri de redundan i alte costuri de inchiriere;
Cheltuielile dup ce activul poate fi exploatat n scopul prevzut.

d) concesiunile primate( francize), brevetele, licene, mrcile comerciale, crepturile i alte active
similar( ex:drepturile de autor ) aportate, achiziionate sau dobndite pe alate ci.
e) fondul comercial reprezint diferena dintre costul de achiziie i valoarea just, la dat
tranzaciei, a prii din ativele nete achiziionate de ctre o persoan juridical.
f) alte imobilizri necorporale n cadrul crora se nregistreaz programele informatice create de
unitate sau achiziionate de la teri, pentru necesitile proprii de utilizare, precum i alte
imobilizri necorporale.
Potrivit prevederilor Legii amortizrii 15/1994 n sfer imobilizrilor necorporale figureaz ca
poziie distinct cheltuielile cu descoperirea rezervelor de substane minerale utile,
neconcretizate n mijloace fixe, la zcmintele puse n exploatare.

Capitolul 2. Recunoaterea, evaluarea i contabilizarea iniial

activelor necorporale la intrarea n entitate
2.1 Recunoterea activelor necorporale
Recunoterea iniial a unei imobilizrii este condiionat de evaluarea credibil a costului
acesteia.Ulterior acestui moment necesitatea evalurii contabile intervine i n urmtoarele
momente: la inventariere, la nchiderea exerciiului i la data ieirii din entitate .
Conform IAS 38 Imobilizri necorporale recunoaterea activelor depinde de ndeplinirea
cumulativ a dou condiii:
a) probabilitatea realizrii de beneficii economice viitoare n folosul inteprinderii;
b) credibilitatea evalurii.
2.2 Evaluarea iniial a imobilizrilor necorporale
La recunoterea iniial, un activ necorporal este evaluat la cost, fie c este achiziionat, fie c
este generat intern.
Conform IAS 38 Imobilizri necorporale pentru orice proiect intern de creare a unui activ
necorporal, faza de cercetare i faza de dezvoltare trebuie s fie distincte una de cealalt.
Cheltuielile de dezvoltare sunt tratate drept cheltuieli. Cheltuielile de dezvoltare care sunt
recunoscute sunt msurate la cost.
Evaluarea iniial sau evaluarea la intrare: se ntemeiaz pe costul istoric calculat pe baza
documentelor justificative, cost care capta statutul de valoare contabil de intrare sau valoare la
prima nregistrare sau valoare contabil.
Valoarea contabil de intrare se identific n cazul imobilizrilor cu:
-costul de achiziie, pentru bunurile procurate cu titlu oneros;
-costul de producie, pentru bunurile produse n entitate;

-valoarea de aport stabilit n urm evalurii, pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul
social;
-valoarea just pentru bunurile obinute cu titlu gratuit;
Valoarea just este sum pe care un activ ar putea fi schimbat de bun voie ntre pri aflate n
cunotin de cauza, n cadrul unei tranzacii, cu preul determinat obiectiv.
Costul de achiziie este alctuit astfel:
preul de cumprare + taxe vamale i alte taxe nedeductibile + orice costuri direc atribuibile
aducerii activului la locaia i condiia necesare pentru utilizarea acestuia(costul de amenajare a
amplasamentului; costuri iniiale de livrare i manipulare; costuri de instalare i asamblare;
onorariile arhitecilor, inginerilor i avocailor; costurile cu beneficiile angajailor care rezult
direct din achiziia activului;costuri de testare a funcionrii corecte a activului, activului dup
deducerea ncasrilor nete provenite din vnzarea elementelor produse n timpul aducerii
activului la locul i condiia de funcionare) + costuri de demontare i mutare a activului,
respective costurile de restaurare a amplasamentului, c o consecin a utilizrii activului pe o
anumit perioad n alte scopuri dect cele de a produce stocuri n acea perioad + costurile
ndatorrii, c tratament contabil alternativ, aferent mprumuturilor de finanare a achiziiei
-reducerile comerciale primate
=Costul de achiziie.
n ceea ce privete costul de producie , acesta se bazeaz pe urmtoarea formula:
costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumate, delimitate n mod direct pe
obiectul de nvestiie + costurile de prelucrare direct + costurile indirecte de producie( costurile
privind regia de fabricaie), imputate n mod raional + costurile ndatorrii n cazul obtiunii
pentru tratamentul alternative al acestora + costul cantitilor anormale de deeuri, munca sau
alte resurse + alte costuri delimitate n mod direct
=Costul de producie.

Costul de producie sau de achiziie reprezint la momentul intrrii o valoare just( valoare
potrivit, valoare real i fidel). Ulterior ns costul istoric, implicit valoarea contabil devine
neltoare c urmare a variaiei preturilor i a puterii de cumprare a monedei.

Cazuri particulare de evaluare la intrare a imobilizrilor necorporale:

-titlurile financiare sunt evaluate la costul de achiziie de pe pia financiar( de capital) sau la
valoarea detreminata prin contractual de dobndire al acestora. Costurile de tranzacionare sunt
incluse sau nu n costul de achiziie.Reglementrile contabile din Romnia nu formalizeaz o
asemenea situaie.n schimb IAS 39 prevede c n cazul activelor financiare care nu sunt
recunoscute la valoarea just un contul de profit i pierdere, n costul de achiziie sunt incluse i
cheltuielile de tranzacionare care sunt atribuite n mod direct achiziiei sau emiterii activului
financiar.
-creanele imobilizate sunt evaluate la valoarea nominal egal cu valoarea corespunztoare
lichiditilor de ncasat.
-n cazul activelor subvenionate din subvenii guvernamentale valoarea subveniei poate
diminu valoarea contabil iniial sau de intrare a activului. Un element de imobilizare poate fi
achiziionat prin schimbul total sau parial cu un alt element.
2.2.1 Achiziia separat: n mod normal, preul pe care o entitate l pltete pentru a obine
separat o imobilizare necorporal reflecta ateptrile privind probabilitatea ca beneficiile
economice viitoare ale imobilizrii s revin entitii.Efectul probabil este reflectat n costul
imobilizrii. De regul costul unei imobilizri necorporale achiziionate separat este evaluat
credibil.
Costul unei imobilizri necorporale achiziionate separat este alctuit din:
-preul sau de achiziie, inclusiv impozitele i accizele aferente i nereturnabile, dup deducerea
rabaturilor comerciale; i
- orice cost atribuit direct pregtirii imobilizrii pt utilizarea prevzut.

Recunoaterea costurilor n valoarea contabil a unei imobilizri necorporale nceteaz cnd o

imobilizare se afla n condiia necesar pentru ca ea s poat opera n manier intenionat de
conducere. Anumite operaiuni au loc n legtur cu dezvoltatrea unei imobilizri necorportabile,
dar nu sunt necesare pentru a aduce imobilizarea n condiia necesar pentru a putea funciona n
maniera intenionat de conducere. Aceste operaiuni ocazionale pot aprea naintea sau n
timpul activitii de dezvoltare.Deoarece aceste operaiuni ocazionale nu sunt necesare pt a aduce
o imobilizare la condiia necesar pt c aceast s pot opera n manier dorit de conducere,
veniturile i cheltuielile aferente acestor operaiuni sunt recunoscute imediat n profit sau pirdere
i incluse n clasificarea corespunztoare de venit i cheltuieli.
2.2.2 Achiziia ca parte a unie combinri de inteprinderi: n acest caz o inteprindere este
achiziionat de alt inteprindere la costul de achiziie al entitii i nu la costul de achiziie al
activelor i pasivelor separate. Costul de achiziii acceptat n momentul cumprrii inteprinderii
este alocat( repartizat) pe activele i pasivele identificabile, orice sum rmas nealocata fiind
recunoscut ca fond comercial.
2.2.2.1 Fondul comecial
Imobilizarea necorporal trebuie s fie identificabil pentru a fi distins de fondul comercial.
Fondul comercial se evalueaz iniial la cost. Acesta se calculeaz c diferena ntre costul
combinrii i valoarea just net a activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale
inteprinderii achiziionate. n cazul n care interesul dobanditorului n valoarea just net a
activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile depete costul combinrii de
inteprinderii, dobanditorul va trece la o nou identificare i evaluare a activelor, a datoriilor i
datoriilor contingente identificabile ale societii i a costului combinrii. Dac i dup aceast
reevaluare diferena nu a fost eliminat, ea va fi recunoscut imediat ca un ctig n Declaraia
Venitului Global.
Pentru determinarea mrimii fondului comercial rezultat dintr-o achiziie sunt premise dou
tratamente contabile:
Tratamentul de baza sau etalon solicita c activele i datoriile identificate la dat achiziiei s fie
evaluate la valoarea agreat a interesului celui care achiziioneaz n valoarea just a

inteprinderii achiziionate plus proporia aferent minoritarilor n valoarea contabil dinainte de

achiziie.
Tratamentul altrenativ permis: n baza acestui tratament, fondul commercial este calculat n
condiiile n care cele dou interese, majoritar i minoritar sunt evaluate la valoarea just.

TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND FONDUL COMERCIAL:

1.Tratamente contabile privind fondul comercial pozitiv: Orice depire a costurilor de achiziie
peste proporia deinut n activele i datoriile identificabile obinute de dobanditor achiziionate
i recunoscute la valoarea just la dat tranzaciei de schimb, va fi descris ca i fond comercial
i recunoscut ca activ. Recunoaterea ca activ este susinut de nsi natur fondului comercial
de plat efectuat de ctre dobanditor prin anticiparea beneficiilor economice viiotare. Uleterior
fondul comercial trebuie nregistrat la cost mai puin orice amortizari cumulate i orice pierderi
cumulate din depreciere. Fondul comercial pozitiv se amortizeaz fr a depi pedrioada de
maxim 20 ani. Soldul neamortizat al fondului comercial trebuie revizuit la sfritul fiecrui
exerciiu financiar. Orice sum nerecuperabil trebuie recunoscut c o cheltuiala i valoarea
contabil a fondului comercial trebuie redus imediat, iar orice reducere a valorii contabile a
fondului commercial nu trebuie s fie stornat n perioad ulterioar. 2.Tratamentul contabil al
fondului comercial negativ. Fondul comercial negativ apare cnd exist un exces al interesului
dobanditorului n valorile juste ale activelor i datoriilor identificabile achiziionate peste costul
de achiziie. ntruct n substan s fondul comercial negativ reprezint un potenial venit,
recunoaterea lui este precedat de exercitarea principiului prudentei. Existen fondului
comercial negativ poate indic faptul c activele identificabile au fost supraevaluate i datoriile
identificabile au fost omise sau subevaluate. Este important s existe garania c acestea nu este
cazul anterior recunoaterii fondului comercial negativ.
Conform IAS 22 Combinri de inteprinderi sunt permise dou tratamente contabile pentru
aceast problem, obtiunea dintre cele dou depinznd de percepia cumprtorului asupra
substratului economic al fondului commercial negative.
A) Dac fondul se raporteaz la pierderile viitoare ateptate ce sunt identificate n planul pentru
achiziii al dobanditorului i pot fi msurate n mod credibil( dar care nu reprezint datorii
identificabile la dat achiziiei), IAS 22 prevede recunosterea acestuia c venit n Declaratia

Venitului Global, pe msura recunoaterii pierderii i cheltuielii viitoare. Astfel spus, fondul
comercial este recunoscut c un venit nregistrat n avans, urmnd recunoaterea sac a venit n
perioadele urmtoare. De reinut ns c fondul comercial negativ trebuie prezedntat ca o
diminuare a activelor inteprinderii reportoare, n aceeai clasificare a bilanului contabil c i
fondul comercial. Cu alte cuvinte chiar dac este un venit nregistrat n avans el nu este
reprezentat c o datorie, ci c o deducere din imobilizrile necorporale.
B) n msur n care fondul comercial nu satisfice condiiile pentru aplicarea tratamentului
prezentat la punctul A trebuie recunoscut c venit n Declaraia de Venit Global dup cum
urmeaz:
a) Valoarea fondului comercial negativ ce nu depete valorile juste ale activelor nemonetare
identificabile achiziionate trebuie recunoscut ca venit pe o baza sistematic de-a lungul mediei
ponderate a duratei de viaa util rmas a activelor identificabile amortizabile achiziionate.
Aceast situaie este valabil atunci cnd contul de achiziie nu depete sum valorii juste a
activului ne i a valorii juste a activelor nemonetare identificabile.
b) Valoarea fondului comercial negativ n exces faa de valorile juste ale activelor nemonetare
identificabile achiziionate trebuie recunoscut c venit imediat . Aceast situaie poate s apar
atunci cnd costul de achiziie depete sum valorii juste a activului ne achiziionat i valorii
juste a activelor nemonetare identificabile.
2.2.3 Activele necorporale produse din resurse proprii:
Conform IAS 38 Imobilizrii necorporale recunoaterea activele necorporale obtinue din
activitatea proprie a nteprinderii se delimiteaz n doua faze: faza de cercetare i faza de
dezvoltare. Niciun activ necorporal provenit din activitatea de cercetare nu trebuie recunoscut,
deoarece o entitate nu poate demonstra ca o imobilizare necorporala exista i c aceasta va
genera beneficii economice viitoare.n consecin, aceast cheltuiala este recunoscut drept cost
atunci cnd este efectuat i este trecut la cheltuieli ale perioadei.
Un activ necorporal provenit din dezvoltare trebuie s fie recunoscut dac i numai dac o
societate poate demonstra urmtoarele:
a) Fezabilitatea tehnic pentru finalizarea activului necorporal n aa fel nvt s fie
disponibil pentru utilizare sau vnzare;

b)
c)
d)
e)

Intenia de a finaliza activul necorporal spre a fi folosit sau vndut;

Abilitatea sa de a folosi sau vinde activul necorporal;
Modul n care activul necorporal va genera probabile beneficii economice viitoare.
Existena resurselor tehnice, financiare i a altor resurse adecvate pentru a duce la bun

sfrit dezvoltarea sa n vederea utilizrii sau vinderii activului necorporal:

f) Abilitatea sa de a evalua fidel cheltuiala atribuit activului necorporal n timpul
dezvoltarii sale.
Conform OMFP 3055/2009 Cheltuielile de constituire sunt cheltuieli ocazionate de nfiinatrea
sau dezvoltarea unei entitai. O entitate poate include cheltuielile de constituire la Active, caz n
care reprezint imobilizari. n aceast situaie cheltuiala de constituire trebuie amortizat ntr-o
perioad de maxim 5 ani. n cazul n care cheltuiala de constituire nu a fost integral amortizat,
nu se face nicio distribuire de profit cu excepia cazului cnd suma profitului reportat i a
rezervelor disponibile pentru distribuire, potrivit legii, sunt cel puin egale cu cea a cheltuielilor
neamortizate.
Costul unei imobilizari necorporale generate intern este cheltuiala supotat de la data la care
imobilizarea necorporal a ntrunit pentru prima dat criteriul de recunotere.
2.3 Contabilizarea imobilizarilor necorporale la intrarea n entitate
2.3.1 Cheltuielile de constituire: ale societaii pot fi pltite prin disponibilitaile bneti
existente n casierie, n conturile de la banc sau pot fi achitate de acionari sau asociai, care
devin creditorii societaii.
Exemplul nr.1: Se constituie societatea Transelectrica S.A, care are ca obiect de activitate
Transporul de Energie Electrica la nivel Naional. La nfiinare, conform actului constitutiv a
depus capitalul social n sum de 400 lei, vrsta integral n numerar, n cont bancar.nainte de
nceperea activitaii este necesar nmatricularea acesteia la Registrul Comertului. Dupa
finalizarea ntregii documentaii, conform prevederilor legale, Societatea i va obine certificatul
de nregistare, care conine codul unic de nregistrare. n baza acestui certificat se fac
urmatoarele nregistrari contabile n registrul-jurnal al societaii:
1. Subscrierea capitalului social:
456

1011

400 lei

2. Vrsarea capitalului social:

5121
=
456
400 lei
3. nregistrarea capitalului din categoria nevarsat n categoria vrsat

1011 = 1012 400 lei

4. nregistrarea cheltuielilor de constituire (societatea opteza pentru imobilizarea acestora):
201
= 455
400 lei
5. Amortizarea lunar a cheltuilelilor de constituire( societatea opteaza pentru amortizarea
acestora pe o perioada de 4 ani):
6811 = 2801 8.33 lei (400/4=100 amortizarea pe an, 100/12=8.33
amortizarea pe luna).
6. Scoaterea din evidena a cheltuielior de constituire, dupa amortizarea lor inrtegral:
2801 = 201
400 lei
2.3.2 Cheltuielile de dezvoltare:
Exemplul nr.2: Pentru imbunatairea activitaii, societatea Naional Transelectrica realizeaza o
activitate de cercetare-dezvoltare a unui prototip de utilaj pentru care nregistreaz urmtoarele
cheltuieli: pentru activitatea de cercetare a produselor deja existente pe pia 20.000 lei, pentru
cercetare de alternative privind materialele i serviciile ce se vor ncorpora n prototip 15.000 lei,
proiectarea, construcia i testarea prototipului 45.000 lei, cheltuieli privind finalizarea
prototipului 7.500 lei. Aceste cheltuieli se recunsoc astfel:
1. n faza de cercetare se recunosc cheltuieli ale perioadei:
614 = 5121 35.000 lei
2. In faza de dezvoltare, pe parcursul perioadei:
233 =
721
45.000 lei
3. n luna n care se termin aciunea de dezvoltare, valoarea activului necorporal va
cuprinde toate cheltuielile de dezvoltare nregistrate n perioadele precedente, iar
imobilizarea n curs se trece n categoria imobilizarilor necorporale:
203 =
%
52.500 lei
233 45.000 lei
721 7.500 lei
4. Dac aciunea de dezvoltare s-ar fi ncheiat ntr-o lun nu s-ar mai fi utilizat categoria de
imobilizari necorporale n curs, ci s-ar fi recunoscut direct imobilizarea necorporal
astfel:
203 = 721
52.500 lei
2.3.3 Achiziia de licente:
Exemplul nr.3: Societatea Transelectrica achiziioneaz din import o licen n valoare de 6800
euro, pentru care trebuie s plateasc taxe vamale n valoare de 2800 lei i comision vamal
pentru 145 lei, TVA 24%. Cursul valutar la data importului este de 4.37 lei/euro.

Recunoterea licenei se realizeaz astfel:

%

40.499,64 lei

2051

404

29.716 lei

4426

7838,64 lei
446

2800 lei

447

145 lei

2.3.4 Fondul comercial:

Exemplul nr.4: Transelectrica achiziioneaz un teren, aflat langa o osea modernizat, pentru
cosntruirea unie linii de transport energie electric.Preul efectiv al terenului este de 59.000 lei la
care se adaug suma de 29000 lei fond comercial, TVA aferent achiziiei este de 24%. Plata
facturii se face prin banc. Ulterior se renun la proiect, iar terenul se vinde cu preul de 112.000
lei, ncasarea fcndu-se prin banc.
1. Cumprarea terenului mpreun cu fondul comercial aferent:
% = 404
109.120 lei
2111

59.000 lei

207

29.000 lei

4426

21.120 lei

2. Achitarea facturii:
404 = 5311
109.120 lei
3. Vnzarea terenului:
461 = %
138.880 lei
7583
112.000 lei
4427
26.880 lei
4. Scoaterea din eviden a terenului mpreun cu fondul comercial:
6583 = %
88.000 lei
2111
59.000 lei
207
29.000 lei
5. ncasarea prin banc a creanei:
5121 = 461
138.880 lei

2.3.5 Achiziie i scoatere din evident:

Exemplul nr.5: Societatea Transelectrica achiziioneaz un program informatic n valoare de
2.400 lei, cu TVA 24%. Amortizarea programului se face n 5 ani, i regimul de amortizare
utilizat de societate este cel linear. Ulterior programul informatic este scos din evidenta.

1. Achiziia programului informatic:

% = 404
2.976 lei
208
2.400 lei
4426
576 lei
2. Achitarea facturii:
404 = 5311
2.976 lei
3. Calculul i nregistrarea amortizarii lunare:
Val. Amortizabil= 2.976 lei
Amortizarea: 2.976/5 ani=595,2 lei/ an
Amortizarea lunar: 595.2/12 luni= 49,6 lei
6811 = 2808
49,6 lei