JORGE ANTONIO PORRAS ESTRADA CONSTITUCIONALIDAD DE LAS LEYES QUE ESTABLECEN SANCIONES TRIBUTARIAS EN EL DERECHO TRIBUTARIO GUATEMALTECO FRANCISCO 5 B f Zz UNIVERSIDAD FRANCISCO MARROQUIN FACULTAD DE DERECHO GUATEMALA, 1999Esta tesis fue elaborada por su autor como requisito para obtener el grado académico de Licenciado en Ciencias Juridicas y Sociales y los titulos de Abogado y Notario.UNIVERSIDAD FRANGISGO MARROQUIN som Guatemala, Agosto 30, de 1999 Sefores: Consejo de la Facultad de Derecho, Universidad Francisco Marroquin Ciudad. Estimados Sefiores: Por este medio y en cumplimiento a lo preceptuado en el Reglamento de Tesis y de Investigacian de la Facultad de Derecho, me permito presentarles el informe sobre el desarrollo del punto de tesis "La mora y los intereses en el Derecho Tributario Guatemalteco", que de conformidad con lo acordado por el Consejo de la Facultad, le fuera autorizado al sefior Jorge Antonio Porras Estrada y asignado al Seminario de Derecho Publico que la suscrita dirige. ‘Al respecto manifiesto que el sefior Porras Estrada cumpli6 plenamente con la asistencia alas reuniones del mismo, teniendo una participacién activa en las varias discusiones y siguiendo tas indicaciones que se le dieron para el mejor desarrollo de su investigacién, esforzindose en superarse . A Ia fecha indico que el sustentante cumplié con {a elaboracién de su trabajo. Planted la hipétesis : "Es 0 no constitucional que una ley tributaria establezca que cuando hay retraso 0 incumplimineto en el pago del tributo Ia sanci6n consista en: a) pagar el impuesto omitido mas una multa equivalente al ciento por ciento del impuesto omitido o b) pagar ‘el impuesto omitido mas intereses por mora". A su tiempo formul6 conclusiones congruentes con la investigacién realizada . Por considerarlo més acorde al contenido de su trabajo el sefior Porras Estrada cam titulo y denomind su tesis " Constitucionalidad de las Leyes que Establecen Sanciones Tributarias en el Derecho Tributario Guatemalteco”, La tesis fue redactada en idioma espafiol y su correccién idiomatica le fue encargada al seflor Jorge Mario Judrez; quien me hizo llegar por escrito informe de la misma el dia de hoy . Por lo anterior, y habiéndose dado cumplimiento a los requisitos exigidos, considero que el trabajo esta terminado y recomiendo que se proceda a la prictica del examen de defensa de la tesis de la. seflor Jorge Antonio Porras Estrada. Sin otto particular, aprovecho Ia ocasién para suscribirme con las muestras de mi consideracién, Atentamente,ZANCISCO, peamnco os A Nye UNIVERSIDAD FRANGISCO MARROQUIN LOS INFRASCRITOS EXAMINADORES DE LA FACULTAD DE DERECHO DE LA UNIVERSIDAD FRANCISCO MARROQUIN: Lic. Rosa Eugenia Fuentes de Semrau (PRESIDENTE) Lic. Karin Herman Zachrisson Lic. Olga Marfa Pivaral de Pizzillo CERTIFICAN QUE EN EL EXAMEN DEL TRABAJO DE TESIS: “CONSTITUCIONALIDAD DE LAS LEYES QUE ESTABLECEN SANCIONES TRIBUTARIAS EN EL DERECHO TRIBUTARIO GUATEMALTECO" PRACTICADO EN ESTA FECHA AL ESTUDIANTE: JORGE ANTONIO PORRAS ESTRADA OBTUVO EL RESULTADO DE: —Apcobace Guatemala, 4 de octubre de _ 1999AVERSIDAD as 6 & se 2! zl NIVERSIDAD FRANGISGO MARROQUIN USS g) ran soa) is ae Guatemala, 19 de octubre de 1999 Sefior Jorge Antonio Porras Estrada Presente Estimado Jorge Antonio, Por medio de la presente tengo el gusto de informarle que el Consejo de la Facultad de Derecho, en virtud de los dictamenes favorables, emitidos por las revisoras, en su examen general de tesis, Licenciadas, Rosa Eugenia Fuentes de Semrau, Karin Herman Zachrisson y Olga Maria Pivaral de Pizzillo, acordé, autorizar la impresién de su trabajo de tesis titulado “CONSTITUCIONALIDAD DE LAS LEYES QUE ESTABLECEN SANCIONES TRIBUTARIAS EN EL DERECHO TRIBUTARIO GUATEMALTECO”. Sin otro particular, aprovecho la oportunidad para suscribirme de usted, atentamente. FACULTAD DE DERECHO Lic, Pedro Mendoza SECRETARIO PMM/acDEDICATORIA AL SUPREMO CREADOR A la memoria de mi hermana Margarita Maria A mis papas: Jorge Antonio Porras Gonzalez Gilda Margarita Estrada Salguero de Porras A mis abuelitas: Lydia de Estrada Ofelia de Porras A mis hermanos: Maria Alejandra Carlos Enrique A mi esposa: Jacqueline de Porras Amis tios: Luis Roberto Batres Maria Regina de Batres “Muchas gracias por todo su apoyo, estimulo y colaboracién para la conclusién de este trabajo.”INDICE TEMA INTRODUCCION CAPITULO I ‘Supremacia Constitucional, Derecho Tributario Constitucional y Poder Tributario. A, SUPREMACIA CONSTITUCIONAL B. DERECHO TRIBUTARIO CONSTITUCIONAL C. PODER TRIBUTARIO CAPITULO II Infracciones y Sanciones Tributarias. A INFRACCIONES TRIBUTARIAS L. Definicion 2, Elementos de la Infraccién Tributaria 3. Clasificacién de las Infracciones SANCIONES TRIBUTARIAS Definicién de Sancién Elementos de las Sanciones Clasificacion de las Sanciones |. Las Sanciones en el Derecho Tributario Guatemalteco| here CAPITULO II Principios Constitucionales Tributarios que afectan la imposicién de sanciones A. Consideraciones Preliminares B. Principio de Legalidad . Principio de Igualdad D. Principio de no Confiscatoriedad E, Principio de Generalidad F, Inretroactividad G. Principio de Seguridad Juridica CAPITULO IV Posibilidad del Cobro de Las Sanciones Tributarias (Multas) y Los Intereses resarcitorios en nuestra legislacién A, Intereses Resatcitorios B. Sanciones Tributarias C. Imposicion de intereses resarcitorios y sanciones tributarias D. Anilisis Constitucional CONCLUSIONES BIBLIOGRAFIA PAGINA W 25 21 30 39 40 43 46 48 49 31 sa 37 58 59INTRODUCCION El Estado necesita de la contribucién de la totalidad de sus ciudadanos para poder cumplir sus fines y asi satisfacer las necesidades de estos habitantes. Para lograr la recaudacién de tributos, el Estado ha sido investido de lo que se conoce como poder tributario, el cual abarca la facultad del Estado de crear tributos, de exigir de los sujetos pasivos el "to formal y material del tributo, y la facultad de imponer sanciones a los cumplis infractores de la obligacién tributaria. Conforme se ha ido avanzando en los aiios, y se han modernizado los Estados, los derechos individuales del ser humano han tomado mayor auge, y se han introducido limitaciones al poder absoluto que, en la antigtiedad, sustentaba el Estado, por medio de sus monarcas 0 cualquier otra forma de Gobierno. El poder tributario del Estado se ha visto limitado por distintos criterios juridico- constitucionales, politicos y socioecondmicos, los cuales, con el paso de los afios, han ido restringiendo cada vez més la actuacién de 1a administracion tributaria, frente a los contribuyentes. En este trabajo de tesis analizaremos lo relativo a la jerarquia constitucional y el derecho tributario constitucional, asi como lo relativo a las caracteristicas y clementos de las infracciones y sanciones tributarias, para por iltimo analizar los limites juridico constitucionales que tiene el poder tributario del Estado en Guatemala, con el objeto dedeterminar 1a constitucionalidad de que una ley tributaria establezca que cuando hay retraso o incumplimiento en el pago del tributo la sancién consista en: pagar el impuesto omitido mas una multa equivalente al ciento por ciento del impuesto omitido, y el pago de intereses resarcitorios.CAPITULO I Supremacia Constitucional, Derecho Tributario Constitucional y Poder Tributario Para analizar si una ley que establezca sanciones tributarias es constitucional 0 no, debemos, como primer témino, analizar y comprender lo que es la supremacia constitucional. De igual forma debemos tomar en cuenta que existe una rama del Derecho Tributario cuyo fin es analizar y establecer los limites del poder tributario del Estado, por lo que es importante que lo analicemos, para lograr comprender las facultades y limites que se le impondran al Estado. A. Supremacia Constitucional Todo Estado de Derecho se encuentra constituido por un ordenamiento juridico dentro del cual la Constitucién forma una parte importante, y ocupa una categoria diferente al del resto de la legislacion, teniendo una mayor jerarquia, colocdndose en el punto mis alto de esta jerarquia legal, por lo que se conoce como Supremacia Constitucional. Dentro de la doctrina encontramos distintos nombres a esta supremacia constitucional, de os cuales citamos algunos a continuacién: “Primicia Constitucional”, “Jerarquia Constitucional”. De todos los nombres que le ha dado la doctrina, el que es considerado como el més idéneo es el de Supremacia Constitucional: Se considera que la denominacién de Supremacia Constitucional es mejor, puesto que hace referencia al cardcter fundamental de que est dotada la legislacién constitucional, asi como también a la jerarquia que dicha legislacién tiene dentro de un Estado.Hans Kelsen, citado por Linares Quintana dice: “La estructura jerarquica del orden juridico de un Estado puede expresarse toscamente en los siguientes términos: supuesta la existencia de la norma fundamental, la Constitucién representa el nivel mas alto del derecho nacional”. ' Al hablar de Supremacia Constitucional entendemos que se refiere al caricter de superioridad, preeminencia ¢ imperactividad que tiene ta normativa Constitucional dentro de un Estado, ya que se habla del nivel jerérquico que dichas normas tienen sobre cualquier otra ley ordinaria en un Estado La Supremacia Constitucional dentro de un Estado de Derecho determina “las garantias de libertad y seguridad de las personas, ya que obliga a todos los organismos del Estado a que limiten sus actuaciones a las normas que establece la misma, bajo el entendido que cualquier disposicién que las contrarie carece de validez alguna, debido a que esta es la base de la estructura del Estado.” Dentro de nuestra Constitucién Politica de la Republica, vigente a la fecha, encontramos varias normas que incluyen este principio, tales como: “Articulo 44. Derechos inherentes 2 la persona humana... serdn nulas ipso jure las leyes y disposiciones gubernativas o de cualquier otro orden que disminuyan, restrinjan o tergiversen los derechos que la Constitucién Garantiza”. El citado articulo se encuentra en la Constitucién Politica de la Repiiblica, ubicado en el su primer capitulo, dentro del cual se contemplan los derechos individuales que corresponden a todo individuo dentro del ordenamiento legal. “Un ordenamiento en el cual debe existir * Linares Quintana, Segundo. Tratado de Ja Ciencia del Derecho Constitucional. Volumen Il. Argentina 1953, Pig. 241, > mado Pellecer, Claudia Maria. Anilisis Critico de la Inconstitucionalidad del Articulo 66 del Cédigo Tributario. Tésis. Universidad Francisco Marroquin, Facultad de derecho. 1999, Pag. 12un apego a la ley y estricto cumplimiento de la misma, como condicién necesaria para el imperio de un Estado de Derecho.”* “Articulo 175. Jerarquia Constitucional. Ninguna ley podra contrariar las disposiciones de la Constitucién. Las leyes que violen o tergiversen los mandatos constitucionales son nulas ipso jure”. Es importante resaltar que, como recordaremos, la parte superior de la pirdmide “Kelseniana” contempla la Constitucién Politica de la Republica, la cual es superior a cualquier norma ordinaria. El Articulo 204 establece las “Condiciones esenciales de la administracion de justicia, Los tribunales de justicia en toda resolucién o sentencia observarén obligadamente el principio de que la Constitucién de la Repiiblica prevalece sobre cualquier tratado 0 ley”. De igual forma el Articulo 115 de la Ley de Amparo, Exhibicién Personal y de Constitucionalidad, resalta la superioridad que la Constitucién Politica de la Reptiblica tiene con relacién a las otras normas inferiores, al establecer la nulidad de las leyes y disposiciones inconstitucionales, de la siguiente forma: “Seran nulas de pleno derecho las leyes y las disposiciones gubernativas y de cualquier otro orden que regulen el ejercicio y los derechos que la Constitucién garantiza, si los violan, disminuyen, restringen 0 tergiversan. Ninguna ley podré contrariar las disposiciones de la Constitucién. Las leyes que violen 0 tergiversen las normas constitucionales seran nulas de pleno derecho”. ‘Como consecuencia importante de este principio constitucional, encontramos la necesidad de que exista un control de la constitucionalidad de las leyes vigentes en un Estado, por lo que debe existir un Tribunal Constitucional que se encargue de velar porque ésta se > Thid. Pag. 12cumpla, La Corte de Constitucionalidad en Guatemala, es el tribunal encargado de verificar y declarar si una norma o ley es inconstitucional. La naturaleza de la Corte de Constitucionalidad radica en su obligacién de velar por el cumplimiento de la Constitucién, y asi lograr que se respeten los derechos que la misma establece para todos los individuos, dando a todos lo ciudadanos la seguridad y certeza que se necesita dentro de un Estado de Derecho. La Corte de Constitucionalidad ha resaltado, en varios de los considerandos, con los que ha fundamentado varias sentencias en el trimite de recursos de inconstitucionalidad que han sido planteados ante ella, el principio de supremacia constitucional. A este respecto podemos citar el primer considerando de la resolucién que dictd la Corte de Constitueionalidad para resolver la inconstitucionalidad parcial planteada contra el Decreto 58-91, Expedientes Acumulados Nimeros 217-91 y 221-91, el cual, en su parte conducente, textualmente dice: “Uno de los principios fundamentales que informa al ordenamiento juridico guatemalteco es el de la supremacia constitucional, en virtud del cual la Constitucién es la ley suprema, vinculante no s6lo para tos gobernados, sino también para los gobernantes, a efecto de asegurar la vigencia del Estado Constitucional de Derecho. Entre los medios juridicos establecidos para asegurar la superlegalidad de las normas fundamentales, se encuentra a accién de inconstitucionalidad general que se plantea directamente ante esta Corte, a la que la propia Constitucién otorga la funcién de defender el orden constitucional. Cuando los actos del poder piiblico se realizan fuera de la competencia prevista en la Constitucién 0 contrariando sus preceptos, es procedente poner en funcionamiento la actividad de ia justicia constitucional a fin de asegurar el régimen de”.* Al igual que el considerando que hemos citado, la Corte de Constitucionalidad derecho’ ha fundamentado otras sentencias que ha dictado dentro del tramite de Inconstitucionalidad que se han planteado ante ella, dentro de los cuales podemos mencionar, por la relacién que los mismos guardan con temas de sanciones e infracciones tributarias las siguientes: Expediente No. 294-88, contenida en la Gaceta Jurisprudencial No. 11; Expediente No. 293-87, contenido en la Gaceta Jurisprudencial No. 7; Expediente No. 123-88, contenido en la Gaceta Jurisprudencial No. 10. B. Derecho Tributario Constitucional Entendemos que “.. el Derecho Tributario Constitucional estudia las formas fundamentales que disciplinan el ejercicio de la Potestad Tributaria y que se encuentran en 5 las cartas constitucionales en los paises en que éstas existen... De la definicién anterior deducimos que el Derecho Tributario Constitucional siendo una parte mas del Derecho Tributario, tiene como objeto principal el regular el poder del Estado. Tal poder se manifiesta a través de la potestad tributaria o poder tributario que el Estado pose, el cual se encuentra subordinado a las normas constitucionales. De acuerdo con lo expresado por los tratadistas José Maria Martin y Guillermo F. Rodriguez Use el Derecho Tributario Constitucional puede definirse como: “Conjunto de normas y principios constitucionales que establecen los limites, directos ¢ indirectos, al ejercicio del Poder tributario del Estado”. ° “Corte de Constitucionalidad. Expedientes Acumulados Nos. 217-91 y 221-91, Gaceta Jurisprudencial No. 125 de agosto 1992. * Villegas, Héctor B, Curso de finanzas, Derecho Financiero_v Tributario. Argentina: Ediciones Depalma, 1997. Pag. 185, “ Manin, José Maria/ Guillermo F. Rodriguez Use. Derecho Tributario General. Argentina: Ediciones Depalma, 1985, Pig, 91Es, entonces, el objeto principal de esta rama del Derecho ei determinar los limites del poder de imperio del Estado, siendo mediante normas constitucionales que se establecerdn éstos, limitando potestad tributaria del Estado a lo que ellas establezcan, C. Poder Tributario Segiin el autor Guiliani Fonrouge, poder tributario significa “la facultad o la posibilidad juridica del Estado, de exigir contribuciones con respecto a personas o bienes que se hallan en su jurisdiccién.”” También puede ser definida la potestad tributaria como: “La facultad que tiene el Estado de crear unilateralmente tributos, cuyo pago seré exigido a las personas sometidas a su competencia tributaria espacial” ;* esta facultad que tiene el Estado se encuentra compuesta por dos elementos principales; el primero de estos elementos es la supremacia, la cual se manifiesta en ei Estado al poder establecer y exigir en forma coactiva los tributos que considere necesarios para lograr cumplir y satisfacer las necesidades de su poblacién, determinando, como analizaremos mis adelante, que no puede existir tributo sin una ley preexistente que lo cree. El segundo elemento se refiere a la sujecién con relacién a las normas constitucionales, la cual debe tener todo Estado, logrando asi una delimitacién de su ambito de actuacién, En opinién de Guiliani Fonrouge los elementos o caracteristicas esenciales del Poder tributario son las siguientes: 1. Abstract. Ya que existe la potestad derivada del poder de imperio que pertenece al Estado, y que le otorga el derecho de aplicar tributos. La existencia del Poder tributario no requiere un ejercicio precedente al cumplimiento de la obligacién. ? Guiliani Fonrouge, Carlos M. Derecho Financiero, Volumen I. 2 edicién, Buenos Aires: Ediciones Depalma, 1973. Pag. 279, * Villegas, Héctor. Ob. Cit. Pag. 186,2. Permanente. Puesto que el Poder tributario es connatural al Estado, por lo que sélo se extinguiria si el Estado se extingue. 3. Irrenunciable. Sin el Poder tributario el Estado no podria subsistir, por lo que no puede separarse de él. 4. Indelegable, Esto representa que el Poder Legislativo, no puede delegar su funcién creadora de ley en cualquier érgano o ente del Estado. Lo que si puede hacer es delegar en el ejecutivo u otro cuerpo administrativo, la facultad de reglar los pormenores y detalles para ejecutar este Poder tributario. Es importante que tomemos en cuenta que en sus origenes Jos tributos eran considerados como una agresién del Estado frente a los particulares, los cuales se encontraban obligados @ una sujecién absoluta frente al poder del Estado sobre ellos y a lo que éste decidiera en cuanto a la recaudacién tributaria. Este poder tributario se vio luego transformado tal como sefiala el tratadista Héctor B. Villegas: “La facultad estatal de crear unilateralmente tributos se convierte en la facultad de dictar normas juridicas objetivas que crean tributos y posibiliten su cobro a los obligados”. ° Esta transformacién se da en una forma paulatina, iniciando por cambiarse la facultad de crear tributos, convirtiéndose luego en la facultad de decretar normas juridicas que crean los tributos y posibilitan su cobro, tomando siempre en cuenta que dicha funcidn o potestad tributaria se debe ajustar siempre a lo establecido en la Constitucién, para garantizar en esta forma que los derechos minimos de los ciudadanos contenidos en la norma superior, sean respetados, En un Estado de Derecho, en el cual existe un ordenamiento jerdrquico de las normas, con sujeci6n absoluta a la Constitucién como norma suprema, se garantizan los derechos de las ° id. Pag. 187.personas debido a que la potestad tributaria slo puede ejercerse mediante la ley, la cual debe respetar los derechos minimos establecidas en la Constitucién, desde la creacién misma de la norma tributaria, hasta los mecanismos para lograr su recaudacién, incluyendo las sanciones que se puedan aplicar. El Poder tributario de un Estado se encuentra integrado por las normas que especifican quignes son los encargados de ejercerlo, en qué forma y dentro de qué limites, incluyendo las medidas coercitivas para lograr el cobro de los tributos. Debiéndose establecer en forma clara el érgano que tendra la facultad tributaria, as{ como también apegarse a la ley en todo ‘momento y sujetar su actuacién estrictamente al ambito que la misma ley le haya sefialado, Como ya mencionamos, el Poder tributario no es ilimitado ya que el mismo se debe ajustar a los lineamientos que la Constitucién Politica de la Republica establece, limitandose su alcance a lo establecido por 1a Constitucién, sin permitir que sea ilimitado al punto de transgredir los derechos individuales de los ciudadanos de cada Estado. Como veremos més adelante, en nuestra Constitucién Politica de la Republica existe una serie de principios cuyo objeto es el limitar el Poder tributario del Estado y permitir un desarrollo econémico y social de Guatemala,CAPITULO II Infracciones y Sanciones Tributarias El Estado en ejercicio de su Poder tributario, tiene la facultad de exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias a sus ciudadanos o cualquier persona que se encuentre dentro de su Ambito territorial de soberania, para lo cual puede recurrir a mecanismos coactivos 0 coercitivos, en caso exista incumplimiento. Las infracciones e incumplimiento a las leyes tributarias, por parte de los sujetos pasivos, serén sancionadas por la Administracién Tributaria. Estas sanciones deben ser desarrolladas en la forma que se establece en la Constitucién Politica de la Repablica de Guatemala, A continuacién analizaremos la figura de las infracciones tributarias y de las sanciones, estableciendo un concepto para cada una de ellas, los elementos que componen y las clasificaciones que hemos encontrado dentro de la doctrina. A. Infracciones Tributarias 1. Definicién. Para poder establecer un concepto lo mas acertado posible de lo que es una infraccién tributaria, se hace necesario el que estudiemos varias definiciones. Es asi como encontramos que el Diccionario de la Real Academia Espaftola define la infraccién, en general, como: “ Transgresién, quebrantamiento de una ley, pacto o tratado; o de una norma moral, l6gica o doctrinal”. '° De igual forma encontramos otra definicién, la cual excede a la descripcién anterior, al establecer que la infraccién es: “Transgresién, quebrantamiento, violacién, incumplimiento '° Diccionario de la Lengua Espafiola de la Real Academia Espafiola. Tomo Il. Vigésima primera edicion. Madrid: 1992, Pig. 116510 u de ley, reglamento, convenio, tratado, contrato u orden”. '! En esta definicién se establecen, ademas de la le, los pactosy los tratados, fa transgresin aun reglamento, Una definicién més sencilla de infraccién a encontramos en el diccionario juridico Abeledo-Perrot, el cual establece que la infraccién es un “Hecho punible bajo amenaza de pena”.'? En esta definicién encontramos incluido el concepto de una sancién o pena por el incumplimiento 0 transgresidn de una ley o reglamento. A pesar que ésta se queda corta en establecer, especificamente, el que debe existir un incumplimiento a una ley, reglamento, tratado, convenio, etcétera, la encontramos interesante de incluir en este estudio, ya que nos refiere a una consecuencia de realizar esta actividad u omitir una accién. Siguiendo la misma orientacién que la definicién anterior, Manuel Ossorio, ' la define como “La transgresién, violacién 0 quebrantamiento de una ley, pacto o tratado”. Pero, ademés, incluye la responsabilidad que concierne a cada individuo que comete una infraccién, al establecerse una pena o el resarcimiento de dafios y perjuicios que esta infraccién haya provocado. “ Toda persona es responsable de las infracciones que cometa, incurriendo en las penas respectivas seftaladas o en la obligacién de resarcir dafios y perjuicios asi ocasionados”. Después de analizar las definiciones anteriores, y aplicarlas a la legislacién guatemalteca, definimos la infraccién tributaria como toda aquella transgresién a la Ley tributaria, la cual trae aparejada para el infractor una pena o sancién, asi como el resarcimiento de los daitos y perjuicios que se hayan originado como consecuencia de esta transgresion, Aunque encontramos todas las definiciones anteriores, unas més completas que otras, adecuadas para definir lo que una infraccién tributaria es, no podemos pasar por alto que Cabanellas, Guillermo. Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual. Tomo IIl. 14 a edic. Buenos Aires: Ed. Heliasta. 1979. Pag. 720, ® GARRONE, José Alberto, Juridico Abeledo-Perrot. Tomo Il. Buenos Aires: Abeledo-Perrot. Pag, 308.u en Guatemala, como consecuencia del principio de legalidad, contenido en el Articulo 239 de la Constitucién Politica de la Republica, tinicamente el Congreso es el facultado para establecer infracciones tributarias, lo cual es soportado por el Articulo 5 del Cédigo Tributario el cual establece: “Por aplicacién analégica no podrén instituirse sujetos pasivos tributarios, ni crearse, modificarse o suprimirse obligaciones, exenciones, exoneraciones, descuentos, deducciones u otros beneficios, ni infracciones o sanciones tributarias”. Asimismo, el Articulo 10 de la Ley del Organismo Judicial establece: “Las normas se interpretaran conforme su texto segiin el sentido propio de sus palabras, a su contexto y de acuerdo con las disposiciones constitucionales”. Sin contradecir este articulo, en la misma Ley, se establece en su Articulo 11 que las palabras de la ley se interpretarin conforme lo definido por el Diccionario de la Real Academia Espafola, salvo que el legislador las haya defi jo expresamente, ‘Apegandonos a los articulos citados, debemos establecer la definicién que el Cédigo Tributario nos da de lo que considera una Infraccién Tributaria, puesto que ésta serd la definicién que nuestra legislacién aceptaré por valida, De esta forma tenemos que el Cédigo Tributario define la infraccién como: “Toda accién u omisién que implique violacién de normas tributarias de indole sustancial o formal”. 2. Elementos de la Infracci6n Tributaria. Los elementos de las infracciones que a continuacién se presentan han sido obtenidos de una serie de autores los cuales tratan, en forma general, los elementos de las infracciones, por lo que se han tenido que adaptar a las infracciones tributarias en forma especifica. " Ossorio Manuel. Digcionario de Ciencias Juridicas, Politicas y Sociales. Argentina: Editorial Heliasta SRL, 1981. Pig. 380, Articulo 69 del Cédigo Tributario.a) La Conducta Para que se produzca una infraccién tributaria, debe existir conducta humana (se debe tomar en cuenta esta conducta humana ya que se refleja también en las personas juridicas, en donde el responsable del cumplimiento es su representante legal, el cual transfiere la responsabilidad por el incumplimiento tributario a su representada), la cual puede tener carécter de positiva o negativa. Sera positiva si ésta representa una accién por parte del contribuyente, que transgreda una norma prohibitiva, 1o que provoque una alteracién en el orden juridico. Por el contrario, si existe un incumplimiento de un mandato 0 una orden expresa de Ia ley fiscal, una omisién, y no la accién que esperaba la norma, estaremos frente a una conducta negativa, la cual, también, producira una alteracién en el orden juridico, b) Tipicidad Este elemento se refiere a la necesidad de que exista una norma juridica la cual enmarque 0 contemple 1a conducta, positiva o negativa del contribuyente, como un ilicito o una transgresién, Lo que implica que la infraccién debe estar previamente definida en una ley tributaria, debiéndose, asimismo, encontrar la conducta del sujeto contribuyente establecida y definida como ilicita, o no existira infraccién. En otras palabras, la tipicidad puede ser definida como “la adecuacién de la conducta conereta del contribuyente, a la descripeién del ilicito formulada en la Ley”. '* ©) Antijuricidad Se refiere a la contradiccidn de la Ley por una conducta, positiva 0 negativa, provocando una lesién del ordenamiento juridico. Dentro de las leyes 0 normas juridicas se definen qué conductas estin de acuerdo con el orden juridico y cuales no. Este elemento hace una 's BETETA Sologaistoa, Blanca Elena. Tesis:_Las Infracciones administrativas en materia fiscal y su importancia dentro del Cédigo Tributario Decreto 6-91 del Congreso de la Republica. Facultad de Ciencias Juridicas y Sociales. Universidad de San Carlos de Guatemala, 1997. Pag. 89.B valuacién de la conducta, estableciendo cual se encuentra de acuerdo o ajustada a derecho y cual no. Es importante resaltar que no toda conducta antijuridica puede ser considerada como una infraccién, para que pueda ser antijuridica la misma debe encontrarse contenida en la ley y considerada por ésta como tal, es decir, debe estar tipificada en la ley como infraccién 4) Imputabilidad La imputabilidad busca establecer la capacidad de un individuo de ser responsable de sus actos, con lo cual se estableceria su capacidad de ser considerado como el sujeto activo de una infraccién tributaria. Esta capacidad implica una serie de elementos minimos que el sujeto debe reunir para ser considerado como responsable. Dentro de las condiciones minimas de imputabilidad encontramos las de desarrollo, madurez y normalidad psicolégica. Debo aclarar en este punto lo relativo a las personas juridicas, las cuales per se, no pueden ser responsables de sus actos, ya que las mismas actian por medio de personas fisicas, las cuales deberén actuar en forma diligente para evitar que la personas juridicas infrinjan las leyes por su culpa. e) Culpabilidad La culpabilidad es la “imputaci6n de delito o falta, a quien resulte agente de uno u otro, para exigirle la correspondiente responsabilidad”.'° Esta, es graduada de acuerdo con los motivos, intencién (dolo)'” o negligencia (culpa).'® Pero debe agregarse también la posibilidad de que la conducta exteriorizada por el contribuyente sea producto de la impericia o desconocimiento, y la personalidad del infractor, debiéndose tomar en cuenta "S Cabarllas, Guillermo. Ob cit Tomo ft Pig. 445 "El dicionario de la Real Academia Espafoia define el dolo como: “ En los delitos, volunia deliberaa de cometer a sabiendas de su ‘arite delictivo™ Pig 772. Por otra parte Manuel Ossoio lo define como ment, engato o simulacén:jurdicamente adquer ves formas: vicio dela voluntad en los actos juridicos elemento de immputabilidad en el ineumplimseno de abligaciones; 0 caiGeacin psicoldgia exigida "Pig. 258 "Et diccionario de la lengua expaola define la culpa come “Falta mas o menos grave, cometda a ssbienda yvoluntriament -Asimiso la divide en res catgoras dependiendo de a graduacion de culpa” 1. Lata: adel que no previno ni sun lo que hubera4 ‘as circunstancias atenuantes 0 las agravantes. La importancia de la culpabilidad como un elemento de las infracciones tributarias, radica en el permitir graduar la medida de la responsabilidad del infractor, al establecer si fue intencional (dolo) o por desconocimiento © negligencia (culpa), lo que a su vez, permite graduar la pena o sancién que se le impondré. 3. Clasificacién de las Infracciones 4) Clasificacién Doctrinaria de las Infracciones Analizaremos ahora la clasificacién de las infracciones. Es importante resaltar que la clasificacién que aqui se presenta es fruto de una recopilacién que se ha hecho de distintos autores que tratan el tema de infracciones en general, por lo que se han adaptado, las clasificaciones, al tema tributario que es el que nos interesa. 1) Delitos y Faltas o Contravenciones Esta clasificacién se basa en la gravedad que la transgresién de la norma trae aparejada, Lo que permite establecer la competencia de tos tribunales o ente piblico que debe conocer de estos hechos que violan las normas juridicas, individualizandose, ademés, la gravedad de cada hecho. De esta forma, podriamos resumir esta clasificacién en que los delitos son los sancionados por los jueces y tribunales, con una pena grave; mientras que las faltas 0 contravenciones son las calificadas por la administracin, pudiéndose sancionar por la misma administracién, pero existiendo 1a posibilidad de ser cuestionada esta sancién, ‘mediante recurso planteado ante el Organismo Judicial, siendo sancionadas en forma leve. Esta clasificacién tiene sus origenes en el derecho penal, en el cual existian dos sistemas para clasificar las infracciones: 1. El que las clasificaba como crimenes, delitos y contravenciones. Siendo los crimenes los que lesionaban los derechos naturales, tales como la vida y Ia libertad; los delitos se referian a la violacién de los derechos creados por el Prevenido un hombre descuiado y negligent; 2. Leve: la det que no empleo aquellos meds y eligencias que empleara un horeIs contrato social, tales como la propiedad; y las contravenciones eran aquellas que transgredian disposiciones reglamentarias. 2. La que dividfa las infracciones como delitos y contravenciones, aplicandose a cada una de las definiciones dadas en la divisién anterior. Los partidarios de esta division manifiestan que es més adecuado clasificarlos en esta forma, puesto que entre crimenes y delitos no existe una diferencia en su esencia, mientras que entre delitos y contravenciones si la hay, en cuanto a su naturaleza y cualidad. '? Al referimos propiamente a infracciones tributarias, cabe resaltar que existen dos corrientes que intentan definir cual es la naturaleza juridica de las mismas, siendo la primera de ellas la que afirma: “No existe diferencia ontolégicamente entre el delito penal comtin y las infracciones”, siendo sostenida esta posicién por autores como Dino Jarach, Jiménez de Astia y Aftalién.”? La segunda de las posturas es la que sostiene que “si existe diferencia entre las Infraccién Tributaria y el delito Penal Comin”, ya que afirman, los partidarios de esta postura, que la infraccién tributaria es contravencional y no delictual. Como partidarios de esta postura podemos nombrar a autores como Andreozzi y Bielsa. El propio autor Héctor B. Villegas, es partidario de la ultima postura y afirma que existen diferencias cuantitativas y cualitativas entre el delito y la contravencién, ya que el delito ataca la seguridad de los derechos naturales y sociales de los individuos, mientras que la contravencién se podria considerar como una falta de ayuda, debiéndose de proteger, no los derechos individuales, sino la accién estatal en el campo de la Administracién Piiblica, 2) Dolosas y Culposas Esta clasificacién se refiere a la intencién con la que el sujeto activo de la infraccién actué al momento de cometer la transgresién. ‘uidadowoy extcto; 3. Levisima:aquelaen que suele incur cualuiera, aunque cuidadoso en sus negocio." Pig. 623. "et dicionano dela Lengua Espatla define a! delio como: " Culp, crimen, uebrantamieno de [a iy.Acién v omisién volta, ‘astigaa porn ley penal con pena grave.” Pag 677. La fala es definida como “quebraniamiento de una obligacion Inaccion oluntara dela Ley, ordenanza,reglamentoo bando, ala cal éstasefalasancin eve.” Pig. 38. Viegas, Héetor B. Ob Cit Pig. 3716 EI dolo es a intencién con conocimiento de causa y efecto, es decir, el saber qué accién u omisién estamos asumiendo, y qué consecuencia o resultado de esta accién u omisién tendré, Jiménez de Asiia define el dolo como produccién de “un resultado tipicamente antijuridico, con conciencia de que se quebranta el deber, con conocimiento de las circunstancias de hecho y del curso esencial de la relacién de la causalidad existente entre la manifestacién humana y el cambio en el mundo exterior, con su voluntad de realizar la accién y con representacién del resultado que se quiere o ratifica”. ** En materia tributaria el dolo representa la intencién de evadir, no pagar, o no cumplir con Ja obligacién tributaria. La culpa representa la comisién de una infraccién, pero sin la intencién de cometerla. Esto significa que el infractor actué sin conocimiento de causa y efecto, es decir, no sabia que el acto u omisién representaba una transgresién a las normas, © no sabia qué resultados su actuacién u omisién traeria aparejado. La culpa trae inmerso en si, el hecho que se cometié un acto tipico y antijuridico, que provocd un efecto dafioso, pero por negligencia, imprudencia o impericia del sujeto activo de la infraccién. En la actualidad, ante el nombramiento de las nuevas autoridades tributarias, 1a Superintendencia de Administracién Tributaria, los inspectores fiscales han realizado revisiones en las cuales han actuado en una forma preventiva, orientando al contribuyente, para lograr que cumpla con la ley, ya que se detect6, que en muchos casos, éstos no han actuado de mala fe o con dolo al momento de cometer una infraccién, sino que han sido victimas del desconocimiento o de ta propia oscuridad de Ja ley tributaria, infringiéndola en forma culposa, 3) Instantdneas y Continuadas ® loes de Asia Lesions de Dacha Peal Sica Cisco del Dereche Tomo 7 México: Hala SA deC V 1997 Pig 243.7 Esta clasificacién se refiere a la duracién de la transgresién de la ley, con relacién al momento en el que se realiza la infaccién. De-esta forma tenemos que las instanténeas son las que se realizan en el momento de Ia violacién de la ley, ésta se extingue junto con la accién u omisién que le dio origen. Las continuas son las que después de haberse consumado la accién u omisién, que le dio origen, continia sin interrupcién la violacién a laley. 4) Formales y Materiales Esta clasificacién se refiere al resultado interno o extemo de !a infraccién. De esta forma encontramos ta infraccién formal como aquella que se consuma por la simple accién u omisién del infractor, sin que sea necesario el que se produzca un resultado externo adicional. Las materiales no pueden consumarse si no se produce el resultado exterior, el cual era esperado por el infractor. 5) Simples y Complejas El niimero de bienes juridicos tutelados que se violan con ocasién de la infraccién, es lo que sirve de base para esta clasificacién. Las simples son aquellas en las que una sola conducta transgrede una sola norma legal. Las complejas son aquellas que infringen varios bienes juridicos, por medio de hechos diversos que constituyen por si una infraccién.”* b) Clasificacién Legal de las Infracciones Dentro de nuestro ordenamiento juridico tributario, encontramos que existen infracciones de tipo formal e infracciones de tipo material. El Cédigo Tributario en su Articulo 71 enumera las que se consideran infracciones tributarias materiales y formales, siendo éstas desarrolladas en articulos subsiguientes: 1) Pago extemporaneo de las retenciones 2) La Mora18 3) La omisién del pago de tributos 4) La resistencia a la accién fiscalizadora de la Administracién Tributaria 5) El incumplimiento de las obligaciones formales 6) Las demas que se establecen expresamente en ese cédigo y en las leyes tributarias especificas. A continuacién desarrollamos cada una de las infracciones que nuestro Cédigo Tributario establece. 1) Pago extempordneo de las retenciones: Esta infraccién se encuentra contenida en el Articulo 91 de nuestro Cédigo Tributario, el cual establece que esta infraccién se tipificaré cuando “Quienes actuando en calidad de agente de retencin o de percepcién, no enteren en las cajas fiscales correspondientes, dentro del plazo establecido por las leyes tributarias, los impuestos percibidos o retenidos”. Para poder analizar esta infraceién es importante el que determinemos quiénes son considerados agentes de retencién y quienes de percepcién. A este respecto el mismo Cédigo Tributario en su Articulo 28 nos define quiénes son considerados agentes de retencién y quiénes agentes de percepcién. A este respecto nos dice: “Agentes de retencién, son los sujetos que al pagar o acreditar a los contribuyentes cantidades gravadas, estan obligados legalmente a retener de las mismas, una parte de éstas como pago a cuentas de tributos a cargo de dichos contribuyentes” y “Agentes de percepcién, son las personas individuales 0 juridicas que por disposicién legal, deben percibir el impuesto. También serdn considerados agentes de percepcién, quienes por disposicién legal, sean autorizados © deban percibir impuestos, intereses, recargos o multas, por cuenta de a Administracién Tributaria”. * Es imporante que no se confundan las infacciones compleas, cn las infaecione de carcter compuesto, en donde una sola acién & lugar a diversas intracciones.9 El Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual de Guillermo Cabanellas, nos da la definicién doctrinaria de Agente de Retencién, siendo ta siguiente: “Toda persona individual o abstracta cuando por disposicién legal tiene 1a obligacién de retener, con motivo de pagos, cobros u otras operaciones con dinero, cierta cantidad fija 0 proporcional, por razén de impuestos, que Iuego ha de ingresar en el Tesoro publico”.”> Dentro de nuestra legislacién tributaria especifica tenemos varios ejemplos de situaciones, en las que por disposicién legal expresa, contribuyentes juridicos individuales, se convierten on agentes de retencién. Tal el caso del Articulo 45 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, en el cual se menciona que toda persona individual o juridica que tenga su domicilio en Guatemala, y haga pagos a personas en el extranjero, que no tengan su domicilio en Guatemala, debe hacer las retenciones, sobre lo que pague, de acuerdo con los porcentajes que se establecen en el mismo articulo, y entregarlo al fisco, tal y como establece la Ley. Asimismo los Articulos 64 y 71, de la misma Ley del Impuesto Sobre la Renta contienen otros ejemplos en los cuales, los sujetos contribuyentes, se convierten en agentes de retencién por disposicién expresa de la Ley. La Ley del Impuesto al Valor Agregado establece otra situacidn en la que un contribuyente normal se convierte en agente de retencién. Esto ocurre al emitir facturas especiales, en cuyo momento el sujeto que paga debe retener el impuesto al valor agregado que deberia. percibir la persona que cobra, asi como el Impuesto Sobre la Renta correspondiente, debido a que se presume una renta que esté generando la persona a la cual se le emite la factura especial. Como ejemplo de agentes de percepcién, podemos citar la misma Ley del Impuesto al Valor Agradado (IVA), ya que con base en este impuesto la persona que vende debe cobrar el impuesto al que adquiere, por cuenta de la Administracién Tributaria, y entregarlo ® CABANELLAS, Guillermo, Ob, Cit Tomo I Pig 208,20 posteriormente, en la forma en que la Ley lo manda, a ésta. El vendedor se convierte, por mandato legal, en receptor de un impuesto que le corresponderia al comprador entregar en las cajas fiscales, de no haber sido percibido por el vendedor. 2) LaMora El Cédigo Tributario tipifica esta infraccién, en su Articulo 92, como el cumplir con el pago de la obligacién tributaria después del plazo fijado por la ley para hacerlo, pero antes de ser requerido o fiscalizado por la Administraciéh Tributaria, Segiin el diccionario de la lengua espafiola, la mora es: “ Dilacién o tardanza en cumplir una obligacién; por lo comin, la de pagar cantidad liquida y vencida”.* La mora en el cumplimiento de 1a obligacién tributaria, es decir, la mora que nuestro Cédigo Tributario contempla como infraccién, se enmarca como una mora ex lege, ex re y solvendi, ya que proviene del retraso en el cumplimiento de una obligacién legal, por parte del deudor (contribuyente), siendo una obligacién de dar (dinero).?> Para que se considere al deudor en mora es necesario que se cumplan con los tres requisitos siguientes: a) que exista una obligacién liquida y exigible; b) que exista retraso injustificado por culpa del deudor; y c) que exista interpelacién o requerimiento del acreedor. Con relacién a este tltimo punto, interpelacién del acreedor, existen algunas circunstancias en las cuales esta interpelacién no se hace necesaria, como, por ejemplo, cuando se estipula que el mero vencimiento produce la mora, o cuando se deduzca de la naturaleza de la obligacién que la determinacién del tiempo era algo indispensable para el acreedor. En nuestra legislacién, la mora opera de pleno derecho, por lo que no se hace % Diccionario dela Lengua Espatola. Ob. Cit. Pig. 1400. * Basten varias especies de mor: |. Mora Solvend o Mora dl Deudor;2. Mora del Acpendio del Acreedr, 3. Mora ex persona: ‘cuando es una obligaién de hacer; 4. Mora ex re: cuando es una dbligacio de dar 5. Mora ex loge: la que provene de el reraso en el ‘cumplimiento del obligaion comenida en i Ley, 6. Mora ex contrac la que proviene dee retraso e el cumplimiento de una ‘bligacion contactual. A este mismo respeco, dente del diccionario de Derecho Usual de Guillermo Cabanas, encontamos un frase com la eval se defina Ia mora en el derecho romano, "Mora est injure dilaio im adimlenda obligatione" toque sigfiea "Mora es 1a dian injsta en el curmplimiento de una obigaién”a necesario que el contribuyente sea requerido por la administracién tributaria para que esta opere o tenga efecto.”* En nuestra legislacién la mora se tipifica al cumplir el contribuyente, antes de ser requerido por la Administracién Tributaria, en forma extemporénea. Como veremos més adelante la mora se sanciona adicionalmente a los intereses resarcitorios, mediante la aplicacién de un factor contenido en el cédigo tributario, el cual es de 0.0005 quetzales por cada quetzal dejado de enterar al fisco, multiplicado por cada dia de atraso, por lo que la mora se convierte en un infraccién tributaria, por encontrarse tipificada en esa forma dentro de la legislacién tributaria guatemalteca 3) La Omisién del Pago de Tributos: La omisién del pago de tributos se encuentra tipificada como infraccién en nuestra legistacién tributaria en el Articulo 88 del Cédigo Tributario, el cual nos la define como: “La omisién de pago de tributos se constituye por falta de determinacién o la determinacién incorrecta por el sujeto pasivo de la obligacién tributaria, en tanto no configure defraudacién, mora o apropiacién indebida de tributos, que pueda resultar en el pago de cantidades menores a las que legalmente proceden’” Esta inffaccién representa el no accionar o accionar mal, por parte del contribuyente, que provoca la disminucién o falta de pago de un tributo. El segundo parrafo del Articulo 92 del Cédigo Tributario, nos dice que se tipificard esta infraccién por haber sido requerido por la administracién tributaria el pago del tributo, cuando no hubiésemos presentado declaracién, pagado ol tributo correspondiente, 0 hubiésemos hecho mal la determinacién del mismo. De no haber sido requeridos por la 5 Bl diccionario dela lengua espatols ln define como “Dilacin 0 taanza en curplir una obligacin: por fo com, la de pagar cantgad lquidsy vencida”£leicionaro de Derecho Usual de Guillermo Cabanelias, ia define como "Dili, revasoo tardanza en ‘leumplimient de una obligacisn”2 Administracién Tributaria, no hemos incurrido en la Omisidn de Pago de Tributos, siendo en su lugar la infraccién tipificada la de Mora. En el caso de la Omisién de Pago de Tributos, es el fisco el que nos ha requerido que determinemos la obligacién tributaria y que se cumpla, o bien, que la determinacién que el contribuyente ha hecho es inexacta y, por lo tanto, debe enmendar dicha determinacién, y cumplir con la parte que se ha dejado de cumplir. La forma en cémo la Administracién Tributaria levaré a cabo el requerimiento del cumplimiento de la obligacién tributaria por parte del contribuyente, lo encontramos regulado en el Articulo 107 del Cédigo Tributario. En el articulo citado, entre otros casos, se nos dice que la Administracién Tributaria requerira al contribuyente para que en un plazo de 20 dias habiles presente las declaraciones omitidas, 0 dejadas de presentar. Siempre dentro del andlisis de la Omisién de Pago de Tributos, el Articulo 111 del Cédigo Tributario nos menciona que al existir error de calculo en la declaracién presentada por parte del contribuyente, de la cual resulte diferencia en favor del fisco, entonces la Administracién Tributaria requerira el pago de la diferencia, el cual debe ser efectuado dentro de los 10 dias habiles siguientes. 4) La resistencia a la accién fiscalizadora de la Administracién Tributaria: El Articulo 93 del Cédigo Tributario tipifica esta infraccién como “cualquier acto o accién que obstaculice o impida la accién fiscalizadora de la Administracién Tributaria, después de tres dias hébiles improrrogables de que el contribuyente haya sido notificado del nombramiento de quién practicara la fiscalizacién”. El mismo articulo establece qué acciones son los que se consideran de resistencia, siendo Estos los siguientes:2B * Que los contribuyentes o los responsables impidan las actuaciones y diligencias necesarias, para que la Administracién Tributaria pueda determinar, fiscalizar y recaudar tributos. * Negarse a proporcionar informacién, libros, registros, datos, documentos y otros elementos necesarios para establecer la base imponible de los tributos y comprobar la cancelacién de la obligacién tributaria. ‘+ Impedir el acceso al sistema de cémputo que utilice el contribuyente, en lo relativo al registro de sus operaciones contables tributarias. Esta infraccién tiene relacién con el Articulo 24 del Constitucién Politica de la Repiblica, enel cual se establece que la Administracién Tributaria tendra acceso tinicamente a aquella documentacién, libros 0 registros que le permitan corroborar el cumplimiento en la determinacién, pago y presentacién de declaraciones de tributos por parte del contribuyente, Lo que implica que no tenemos la obligacién de presentar documentos, libros o registros distintos a los relacionados con el pago de impuestos, tales como libros de asambieas generales de accionistas 0 de consejo de administracién. 5) Infracciones a los deberes formales: Estas infracciones se encuentran tipificadas en el Articulo 94 del Cédigo Tributario, el cual nos dice que se considera infraccién a los deberes formales, “toda accién u omisién que implique el incumplimiento de los deberes formales, conforme a los previsto en este cédigo y en otras leyes tributarias.” El Cédigo Tributario tipifica como deberes formales los siguientes: Registrarse como contribuyente o responsable ante la Administracién Tributaria. Esta Obligacién se debe de cumpiir dentro del plazo de 30 dias habiles después de iniciar actividades, o de la fecha en que se establezca la obligacién de pagar el tributo correspondiente.Pry Dar aviso a la Administracién Tributaria de cualquier modificacién de los datos de inseripeién, domicilio fiscal y nombramiento o cambio del contador, teniendo como plazo para cumplir con esta obligacién 30 dias habiles después de que se produjo la modificacién. Proporcionar correctamente el niimero del NIT y cualquier otro requisito en declaraciones de tributos, en documentos de importacién y exportacién o en cualquier otro documento que se presente a la Administracién Tributaria, Emitir y entregar facturas, tiquetes, notas de débito, notas de crédito, recibos 0 documentos equivalentes, exigidos por las leyes tributarias especificas, en la forma y plazo establecido. Exigir documentacién legal correspondiente al adquirir bienes o servicios. Emitir facturas, tiquetes, notas de débito, notas de crédito, recibos u otros documentos, exigidos por las leyes tributarias especificas, debidamente autorizados y que cumplan con los requisitos establecidos por la ley especifica. Llevar al dia los libros y registros contables a que obliga el Cédigo de Comercio. y las leyes tributarias especificas y Ilevarlos y mantenerlos en forma o lugar en los que obligan el Cédigo de Comercio y las leyes tributarias especificas. Utilizar maquinas 0 cajas registradoras que estén autorizadas por la Administracién Tributaria en el lugar registrado. Ofertar los bienes y servicios incluyendo el impuesto correspondiente, cuando asi lo establezca la ley tributaria especifica Percibir y retener los tributos en la forma que establece el Cédigo Tributario y las leyes especificas de cada impuesto. Presentar las declaraciones en el plazo establecido en la ley tributaria especifica.2s 6) Otras Infracciones: © Ineumplimiento de deberes: Es el cometido por funcionarios o empleados de la Administracién Tributaria, con abuso de su cargo o funcién, ordenando 0 cometiendo cualquier acto arbitrario o ilegal. También constituye infraccién cuando retarden un acto propio de su funcién o cargo o bien el revelar o facilitar un secteto, hecho o situacién de los que tengan conocimiento por razén de su cargo, o por disposicién de ley. © Responsabilidad de profesionales 0 técnicos. El Articulo 95 del Cédigo Tributario establece que los profesionales 0 técnicos, todas aquellas personas que por disposicién legal presten un servicio relacionado a su competencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias, son responsables si por dolo o culpa se produce el incumplimiento de sus obligaciones. © Infracciones contenidas en la Ley de Timbres y Papel Sellado Especial para Protocolos. En esta ley podemos encontrar 29 infracciones, las cuales son adicionales a las contenidas en el Cédigo Tributario. Estas infracciones no las enumeraremos, pero las mismas se refieren a uso de especies fiscales que hayan sido previamente utilizadas, alteradas, de periodos fiscales fenecidos, de aiios distintos al en el que se emite el documento, cuando no se satisfaga cl impuesto correspondiente, etc.”” B, LAS SANCIONES TRIBUTARIAS 1) Definicién de Sancién Previo a poder analizar las distintas sanciones que nuestra legislacién tributaria establece para castigar a quien infringe la ley, o en otras palabras, para quien no cumple la obligacién tributaria, o la cumple en forma distinta a la establecida en ella, es importante Estas infracciones las encontramos enumeradas en el Articulo 29 de la Ley de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos26 que entendamos lo que ¢s una sancién. Con este fin, en el presente apartado estudiaremos distintas definiciones dadas por la doctrina, para tratar de arribar a una definicién propia. Esto se hace necesario debido a que nuestro Cédigo Tributario no contiene definicién de lo que es una sancién. Como definicién inicial, y siguiendo lo establecido por nuestra Ley del Organismo Judicial, en lo que se refiere a la interpretacién de las leyes, encontramos que el diccionario de la lengua espaftola de la Real Academia Espafiola, define sancién como la “pena que la ley establece para el que la infrinja”.”* Siguiendo esta misma tendencia, Manuel Ossorio, define la sancién como “la pena o castigo que la ley prevé para su aplicacién a quienes incurran o hayan incurrido en una infraccién punible”.”? Es importante hacer notar que dentro de las dos definiciones planteadas en el parrafo anterior, se define a la sancién con base en la pena, Ambas definiciones utilizan como sinénimo de ta sancién a la pena, lo cual en nuestra opinién es incorrecto. Para emitir la opinién anterior nos apoyamos en el tratadista Eugenio Cuello Calén”, quien dentro de su Tratado de Derecho Penal, establece que “la pena puede ser impuesta tinicamente por los érganos competentes jurisdiccionales del Estado, por lo que no son penas las sanciones disciplinarias aplicadas por organismos no judiciales”. Por lo que concluimos que una definicién en la cual se asimile a la sancién con una pena, no podria ser aplicada a las sanciones tributarias que se establecen en nuestro Cédigo Tributario, ya que las mismas son aplicadas por la Administracién Tributaria, la cual no es un organo jurisdiccional del Estado, sino que forma parte del Organismo Ejecutivo. La pena es definida por el citado ¥ Diosionano dela Lengua Espatola. Ob, Cit. Tomo il ig. 1839, ™ Oesorio, Mane. 8. Cit Pag. 688 ™ Caetlo Calde, Eugenio, Dees Penal. Tomo I, Pare General, Val. 2 18 edicid, Bareelona: Bosch, Casa Editorial S.A. 1981, Pig nay Tis0 tratadista como “ el suftimiento impuesto, conforme a ley, por los adecuados érganos jurisdiccionales, al culpable de una infraccién penal”? Mis acertada encontramos la definicién de sancién dada por Couture, al establecer que la misma corresponde a la “consecuencia juridica desfavorable que el incumplimiento de un deber produce en relacién con el obligado”.”* ya que en ningiin momento se asocia a la sancién con la pena, lo cual nos podria llevar a malas interpretaciones y confusiones. El tratadista Eduardo Garcia Maynez, define en foima similar la sancién, estableciendo que “Ja sancién puede ser definida como consecuencia juridica que el incumplimiento de un deber produce en relacién con el obligado.””” La sancién tributaria podria ser definida, entonces, como aquella consecuencia juridica desfavorable que es aplicada al sujeto pasivo 0 contribuyente, por parte de la Administracién Tributaria, por la realizacién de un supuesto o la omisién en su realizacién, el cual se constituye en el incumplimiento de las normas correspondientes, y cuya consecuencia se encuentra establecida en la misma ley, la cual tiene como fin el restablecer el orden juridico violado y retribuir el mal causado. Elementos de las Sanciones Dentro de las definiciones de sancién, encontramos varios elementos, los cuales estudiaremos a continuacién. Debemos mencionar que estos elementos han sido extraidos de lo que varios autores desarrollan como elementos de las sanciones en general, por lo que las hemos adecuado a las sanciones tributarias. a) Tipicidad Este elemento se refiere a la necesidad de que la sancién se encuentre previamente establecida en la Ley, la cual defina con exactitud las consecuencias de infringirla, » Cuello Caton, Eugeno, Ob. Cit Pag. 714 Couture, Eduardo }_Vacabulano jurdico-con especial referencia al derecho races] nositvo vente uruguay, Buenos Aires ‘Ediciones Depaima, 1993. Pig. 53228 incluyendo los limites de la misma. Este elemento, como veremos en el siguiente capitulo es el mas importante de todos, ya que no se puede sancionar a ninguna persona si no se encuentra esta sancién previamente establecida en la ley. Este hecho cortesponde al principio de constitucionalidad que establece que no existe pena sin ley anterior que la establezca, principio que es asimilado por nuestro Cédigo Tributario con relacién a las sanciones tributarias, al establecer en su Articulo $ que por analogia no se podran crear, modificarse o suprimirse, dentro de otros, sanciones tributarias, Lo que significa que para que una infraccién o transgresién a la ley tributaria pueda ser castigada, la sancién debe existir previamente en ella. Este elemento de la sancién, se convierte en una importante garantia juridica de la persona, ya que restringe el poder sancionatorio del Estado. b) Imputabilidad y Culpabilidad Debe demostrarse que el sujeto pasivo 0 contribuyente ha cometido una infraccién tributaria para que pueda ser sujeto de una sancién, de las establecidas en la ley. Este sujeto pasivo debe tener la capacidad suficiente para responder de las consecuencias de la transgresién a la ley, y debe ser el sujeto responsable de haber inftingido la ley. Esto implica, por ejemplo, que una persona que psicologicamente no se encuentre apta para responder de sus actos, no puede ser sujeta de una sancién tributaria. De igual forma una persona a la que no se le pueda demostrar responsabilidad o culpabilidad en la comisin de Ia infraccién, tampoco podra ser sujeta de sancién. A este respecto el Articulo 78 del Cédigo Tributario establece: “Son causas eximentes de responsabilidad: 1. La incapacidad legal y absoluta; y 2. El caso fortuito y la fuerza mayor”. De donde se deduce la necesidad de que el infractor pueda ser imputable y al » Garcia Mayner, Eduardo. Inoduccin al Estudio del Derecho. 17 edicion, México: Editorial Poa, S.A. 1970. Pag. 29529 mismo tiempo culpable de la infraccién, para que pueda ser sancionado, de lo contrario no tendrd responsabilidad y no podra ser sancionado, ©) Competencia Al contrario de las penas en materia de Derecho Penal, los castigos impuestos a los transgresores de la ley tributaria, son impuestos por el organismo ejecutivo, por medio de la Administracién Tributaria, Esto es posible gracias al Poder tributario, ya analizado en el primer capitulo, el cual le faculta para exigir, coactivamente, el cumplimiento de las obligaciones tributarias, que todos los ciudadanos tienen para colaborar con el sustento del Estado y el desarrollo del mismo. 4) Retribucién. El fin de la sancién tributaria es el de retribuir o compensar al Estado por el mal que se le ha causado, asi como el restablecer, lo mas pronto posible, el orden juridico que se ha violado. Esto implica que la sancién persiga indemnizar al Estado por el incumplimiento del sujeto pasivo de la obligacién tributaria o contribuyente, al exigir de éste el cumplimiento forzado de lo establecido en la norma. Esto se logra a través de infundir un suftimiento o castigo que pretende retribuir al Estado por el mal que se le ha ocasionado, convirtiéndose en un acto de justicia. Asimismo, las sanciones traen aparejada un elemento subliminal, el cual se refiere a infundir en los contribuyentes, la colectividad, el respeto a la legalidad, y de esta forma intenta evitar que exista otro incumplimiento a la ley, mediante ejercer una accién intimidatoria sobre dicha colectividad, realizando, entonces una funcién preventiva,30 ©) Consecuencia Juridica La sancién es una consecuencia juridica, ya que se presenta como una reaccién a un acto antijuridico™, existiendo una interrelacién, entonces, entre la norma que establece la conducta antijuridica y la forma en que ésta se sanciona, y el actuar del individuo. Estableciéndose que es necesaria la actuacién antijuridica del individuo, como precepto primario, para que se pueda establecer la sancién, como precepto secundario. 3. Clasificacién de las Sanciones A continuacién analizaremos distintas clasificaciones, que varios autores han desarrollado de las sanciones, atendiendo a distintos criterios tales como al fin, la materia o la relacién que la misma tiene con las obligaciones tributarias. Al finalizar esta seccién analizaremos la diferencia que existe entre recargo y sancién, lo cual nos sera itil para concluir sobre la procedencia de interponer sanciones y recargos conjuntamente. a) Por su Fin Esta clasificacién, como su nombre lo indica, atiende al fin que la pena se propone. 1) Intimidatorias o de intimidacién. Estas sanciones lo que pretenden es reforzar, en la colectividad de los contribuyentes, el miedo a cometer una infraccién, debido a lo severo de la sancién. Con esto se pretende evitar que existan nuevas transgresiones a la ley tributaria, al reforzar, a través del temor al castigo, la moralidad tributaria del contribuyente. 2) Correctivas 0 de correccién. Estas son las sanciones que pretenden restablecer al orden la norma que ha: sido transgredida, y reformar al contribuyente transgresor, infringiendo en él, el suficiente castigo para lograr que no vuelva a cometer infracciones tributarias. Esto aplica a aquellos By autor Eduardo Garcia Maynez, expone en su obra que la sancién puede aparecer como la amenaza de un smal ola promesa de un bien, relativamente a una infracciGn juridica 0 un acto meritorio. Garcia Maynez, Eduardo, Ob.Cit. Pag. 313.31 transgresores que se considera que pueden ser reformados o corregidos, y que mediante el castigo impuesto se espera no vuelvan a transgredir las normas tributarias. 3) Eliminacién o de Seguridad. Dentro de esta clasificacién encontramos las sanciones que lo que pretenden es asegurar que no se vuelva a cometer una infraccién, especificamente por aquellos contribuyentes que han sido castigados anteriormente o que por la gravedad de la infraccién, es imposible corregirlos en forma sencilla, por lo que se hace necesario colocarlos en una posicién en la que no puedan volver a causar daiio al Estado. Esta clasificacion se aplica mas para el Derecho Tributario Penal, en los casos de apropiacién de tributos, defraudacién al fisco y demis delitos tributarios, debigndose aplicar tinicamente por los érganos jurisdiccionales, Organismo Judicial, respectivos. b) Por la Materia Esta division se basa en la materia sobre la que recae el castigo correspondiente. 1) Corporales. Estas sanciones recaen sobre la vida o la integridad corporal del individuo. En Guatemala no existe ninguna sancién tributaria de este tipo. 2) Privativas de Libertad. Estas sanciones privan de su libertad al inc‘actor. Se convierten en penas de cardcter penal. Se encuentran contempladas en nuestro derecho penal, pero son aplicables a delitos tributarios, tal el caso de la defraudacién tributaria, y pueden ser impuestas tnicamente por los érganos jurisdiccionales correspondientes, no asi por la Administracién Tributaria. 3) Restrictivas de libertad. Estas sanciones limitan la libertad de locomocién del infractor, impidiéndole entre otras cosas, el escoger libremente su lugar de residencia, asi como evitar el que se desplace fuera del pais.32 4) Restrictivas de derechos Son aquellas sanciones que recaen sobre los derechos que el contribuyente pueda ejercer, como, por ejemplo, el derecho a explotar su negocio, a constituir sociedad con otras personas, etcétera. 5) Pecuniarias Estas sanciones son las que recaen sobre el patrimonio del contribuyente. Generaimente, se refieren a la imposicién de multas. La gran’mayoria de sanciones tributarias que se contemplan en nuestra legislacién vigente encajan dentro de esta clasificacién de sanciones, ya que las mismas son castigadas con multas. 6) Infamantes. Se refieren a aquellas sanciones que castigan el honor del contribuyente. En Guatemala, un ejemplo de este tipo de sanciones, y tal vez el tinico, se encuentra contenido dentro del Articulo 86 del Cédigo Tributario, el cual desarrolla lo relativo a la sancién de cierre temporal de establecimiento o negocios, en el cual se contempla la necesidad de que un representante de la Administracién Tributaria imponga sellos oficiales los cuales deben llevar la leyenda “Cerrado temporalmente por infraccién fiscal”, el cual afecta el honor del contribuyente, en este caso el duefio del establecimiento 0 negocio. ©) Por su relacién con la obligacién tributaria Esta clasificacién obedece a la relacién que existe entre la sancién y el deber juridico que fue violado, y como consecuencia nacié la sancién. 1) Las de coincidencia. Nos encontramos frente a un caso de cumplimiento forzoso de 1a obligacién, ya que el contenido de la sancién, coincide con el contenido de la obligacién tributaria dejada de cumplir. Este tipo de sanciones consiste en exigir, de manera preventiva 0 perentoria, al contribuyente, el que cumpla con la obligacién tributaria, apercibiéndole, que de nocumplirla dentro del plazo establecido, sera sujeto de coaccién, o lo que es lo mismo, se le forzara a cumplir con la misma. Este tipo de sancién implica la sustitucién de la obligacién tributaria incumplida, por una nueva obligacién, [a cual tiene un contenido idéntico, pero con una fuente de la obligacién, distinta, En el caso de la primera obligacién, la fuente era la norma tributaria, al incumplirse, la nueva obligacién surge de la sancién impuesta por la Administracién Tributaria o el Srgano jurisdiccional respectivo, dependiendo del tipo de infraccién (Administrativa 0 Delito), adiciondndose el elemento de la posibilidad de coaccionar al cumplimiento de la sancién, en caso no se cumpla con ella. 2) Las de no coincidencia. Este tipo de sanciones se dan cuando no es posible exigir del contribuyente el cumplimiento de la obligacién tributaria, pero si es factible exigirle el cumplimiento de una prestacién equivalente, o cual asegura al Estado, quien ha sido victima del incumplimiento, una indemnizacién por los daiios y perjuicios suftidos. Existe entonces, una relacién de equivalencia entre la obligacién dejada de cumplir y la sancién impuesta al infractor. 3) Las de castigo. Cuando no es posible exigir el cumplimiento forzoso de la obligacién tributaria, ni se puede encontrar un equivalente a esta obligacién para que el infractor la cumpla, nos encontramos ante este tipo de sancién, cuya finalidad es la de imponer al infractor un castigo que restablezca el orden juridico violado. 4) Las mixtas. Estas sanciones son las que traén aparejadas el cumplimiento de la obligacién tributaria, una indemnizacién y un castigo, o cualquiera de éstas en conjunto con otra de las mismas.4 d) Distincién entre Recargos y Sanciones En nuestro derecho tributario, especificamente en el Cédigo Tributario, se tipifican las infracciones tributarias,”* a las cuales se les asignan sus respectivas sanciones. Pero de igual forma, se establece la posibilidad de la Administracién Tributaria de cobrar al contribuyente infractor intereses resarcitorios en favor del Estado, siempre y cuando la infraccién apareje o sea provocada por el atraso en el pago de un tributo, no asi por un incumplimiento formal, en cuyo caso no se podria aplicar una tasa de interés. El Articulo 58 del Cédigo Tributario, establece que se cobraran intereses al contribuyente 0 responsable que no pague el importe de la obligacién tributaria, dentro de los plazos legales establecidos. Asimismo, establece que el cobro de estos intereses se hace para resarcir al fisco por la no disponibilidad del importe del tributo en la oportunidad debida. Nos surge entonces la interrogante sobre la diferencia entre las sanciones establecidas en el mismo Cédigo Tributario, para el caso de incumplimiento de la obligacién tributaria, especialmente en el caso de la mora, y el pago de los intereses resarcitorios. A este respecto, el autor Eduardo Garcia Maynez,”® en su libro Introduccién al Estudio del Derecho, distingue cuatro formas de sancionar el incumplimiento de las obligaciones, siendo éstas: 1, Cumplimiento de la obligacién mas indemnizacién. Lo que implicaria que se pague el monto establecido del tributo, y, ademas, se le agreguen los intereses correspondientes para indemnizar al fisco por no contar con el dinero en el momento previsto. 2. Cumplimiento de la Obligacién mas castigo. Esto implicaria el pago del tributo, o el cumplimiento de la obligacién formal, mas la sancién que establezca la ley. *5 El Articulo 69 del Cédigo Tributario Vigente en Guatemala da la definicién de Infraccién Tributaria. » Garcia Maynez, Enrique. Ob. Cit. Pég. 303.3. Indemnizacién més castigo, Representaria el pago de los intereses, més le sancién correspondiente, 4, Cumplimiento, més indemnizacién, mas castigo. Implica el pago del tributo, de los intereses que resulten y la sancién correspondiente. Como veremos, en nuestro derecho tributario, las mas comiines son las que persiguen el cumplimiento de la obligacién més la indemnizacién ¢ infringen un castigo adicional. Siguiendo esta linea, debemos establecer la diferencia que existe entre una pena, una sancién, un recargo, una indemnizacién y una multa, si es que ella existe. Para lograr esto, estableceremos los conceptos o definiciones de cada uno de estos términos. 1. Sancién, Como ya vimos la sancién es la consecuencia juridica, desfavorable, que el incumplimiento de un deber produce en relacién con el obligado. La sancién, se podria decir, es el género. 2, Pena. Al definir la pena, Cuello Calon,” establece que “es el sufrimiento impuesto por el Estado, en ejecucién de una sentencia, al culpable de una infraccién penal”. Esta definicién convierte a la pena en una especie de las sanciones, las cuales se denominan asi \inicamente para las sanciones en el derecho penal. 3. Recargo. El diccionario de la lengua espafiola, define el recargo como “cantidad o tanto por ciento que se recarga, por lo general a causa del retraso en un pago.” 3 Este concepto implica el aumento que se hace a una cantidad que se debe pagar, por el retraso que se ha suftido. Lo que implica un resarcimiento del costo del dinero en el tiempo. 4, Indemnizacion. Es la accién correspondiente a resarcir un daiio o perjuicio.”” Un perjuicio podria ser las ganancias que se dejaron de obtener por el fisco al haber invertido > Cuello Calén, Eugenio. Ob. Cit. Tomo I, Vol. 2, Parte General. Pg. 714 3 Diccionario de la Lengua Espafiola, Ob. Cit. Tomo Il. Pag. 1738, > Se entiende por daiio la pérdida o menoscabo sufrido en el patrimonio por la falta de cumplimiento de una obligacién. Por perjuicio se entiende la privacion de cualquiera ganancia licita, que debiera haberse obtenido con el cumplimiento de la obligacién. GARCIA Maynez, Eduardo. Ob. Cit. Pag, 301.36 el dinero proveniente de la obligacién tributaria. Y un dafio podria ser el ocasionado al fisco al tener que recurrir a fuentes de financiamiento por no haber tenido disponible el dinero, de la obligacién tributaria, en el plazo establecido, La indemnizacién se puede traducir en el pago de intereses por el tiempo de atraso en el cumplimiento de la obligacién tributaria. La indemnizacién puede ser utilizada como un sinénimo de el resarcimiento, en el cual lo que se persigue es el pago de los perjuicios, o la reparacidn de los dafios ocasionados por la transgresién de la norma, El pago de los intereses resarcitorios puede ser una forma de indemnizar los datos y perjuicios que se hayan ocasionado. Es entonces factible hablar que el recargo, el cual puede verse reflejado como intereses resarcitorios, es una especie del género que es la indemnizacién o resarcimiento. Eduardo Garcia Maynez, establece: “La pena y la restitucién son las figuras extremas de la gama de las sanciones.” Pero a la vez, manifiesta que existen otras en el intermedio, y menciona al resarcimiento, el cual més adelante denomina indemnizacién, y cuyo fin es encontrar una relacién de equivalencia o de compensacién entre la norma infringida y la forma en que el infractor sera sancionado."” Encontramos entonces, luego de analizar los cuatro conceptos precedentes, que la sancién es el todo, mientras que las penas, los recargos y las indemnizaciones son las especies de este gran género, las cuales tienen como objetivos finales el restituir el orden juridico violentado. 4, Las Sanciones en el Derecho Tributario Guatemalteco Dentro de nuestro derecho tributario encontramos sanciones de tipo administrative y sanciones penales o penas, que se contemplan en el derecho tributario administrative y37 penal para sancionar las infracciones cometidas por los sujetos pasivos de la obligacién tributaria, ‘ Las sanciones administrativas las encontramos contenidas en el Cédigo Tributario y demas leyes tributarias especificas. Se refieren en su gran mayoria a sanciones de caricter pecuniario, con excepcién de los casos de reincidencia, en los cuales se nos presenta la posibilidad de una sancién limitativa de derechos ¢ infamante. Las sanciones que encontramos dentro de nuestra legislacién tributaria son. multas y clausura del negocio. Las Sanciones penales o penas las encontramos contenidas en nuestro Cédigo Penal y se refieren a la imposicién de penas privativas de libertad y pecuniarias. 5 Garcia Maynes, Eduardo. Ob. Cit. Pg. 302.CAPITULO III Principios Constitucionales que afectan la imposicién de sanciones En este capitulo analizaremos los limites que nuestra Constitucién Politica de la Repiiblica establece al legislador, para que éste pueda establecer sanciones tributarias mediante una Ley. De igual forma se estudiaran los limites que la Constitucién en Guatemala establece para que una ley que contiene sanciones tributarias sea considerada constitucional. ‘A pesar de que existe una serie de Principios Juridico Tributarios que limitan el Poder tributario del Estado, en este estudio nos limitaremos a anializar tinicamente aquellos que se relacionan directamente con la imposicién de sanciones, por parte de la Administracién Tributaria, a los infractores de la ley tributaria. A. Consideraciones Preliminares El Estado tiene facultad de dictar unilateralmente normas juridicas que crean tributos y posibilitan su cobro a los obligados, Esta potestad tributaria encuentra una fundamental limitacién: Los principios juridico tributarios. El Estado, como ente administrador, no tiene facultades ilimitadas de creacién de tributos, ni de aplicacién de medidas coercitivas para lograr la recaudacién de los mismos, es decir, la aplicacién de sanciones los contribuyentes que hayan incumplido con su obligacién tributaria. A pesar que los limites a este Poder tributario del Estado, pueden surgir de distintos ambitos tales como: juridico-constitucional, econémico y politico, entre otros, en este estudio nos limitaremos a analizar los limites que se originan del ambito juridico- constitucional. La regulaci6n juridica de los tributos se encuentra delimitada, en primera instancia, por las circunstancias historicas y el ordenamiento juridico de cada Estado. De ahi, que los39 principios juridico-constitucionales que le sean aplicables a cada legislacién tributaria, seran relativas a las circunstancias especificas de cada Estado. A pesar de esto, existen algunos principios fundamentales comunes a los Estados de Derecho, tales como el de legalidad, el de jurisdiccionalidad y el de igualdad. Las distintas legislaciones de los Estados han desarrollado estos tres principios y han incluido otros, que tienen como fin principal el proteger los derechos individuales del ser humano, imposibilitando la aplicacién arbitraria, entre otras, de sanciones al infractor de la Ley tributaria. El tratadista Ramén Valdés Costa “! afirma que el andlisis de los principios fundamentales debe hacerse con referencia directa al orden juridico nacional, sin menospreciar a la doctrina y el derecho comparado como elementos de comparacién. En igual forma se pronuncia el tratadista Justino Jiménez de Arechaga, citado por el autor Valdés Costa, al establecer: “No constituye un método interpretative de mediana seriedad pretender descubrir el alcance de las disposiciones constitucionales vigentes en nuestro pais en base a las construcciones de doctrina forinea, aunque desgraciadamente sea éste uno de los temas a los que se acude més frecuentemente."*? Apoyandonos en las afirmaciones de « estos tratadistas, analizaremos la legislacién tributaria guatemalteca y los principios fundamentales que limitan el poder tributario del Estado, tomando como principal fuente la Constitucién Politica de Ia Republica y las demas leyes aplicables en Guatemala, utilizando la legislacién comparada tnicamente como, ejemplo, cuando asi lo consideremos extremadamente necesario, Como ya analizamos, la Constitucién Politica de la Republica es la norma juridica suprema, obligando a las demas normas juridicas, a las que precede, a cumplir y respetar su “' Valdés Costa, Ramén. Instituciones de Derecho Tributarie. Buenos Aires: Ediciones Depalma, 1992. Pag, 103. * Valdés Costa, Ramén. Ob Cit. Pag. 10940 jerarquia, cumpliendo con los principios que se encuentran contemplados en ella para que éstas tengan validez. : B. Principio de Legalidad: El primer principio juridico-tributario, que encontramos contenido en nuestra Constitucién, y el cual se relaciona con la imposicién de sanciones tributarias en la Ley es el Principio de Legalidad. E] fundamento de este principio se encuentra en la necesidad de que sea el pueblo quien consienta la carga tributaria que tendrén que soportar, a través de sus representantes electos, los cuales se aglomeran en el Congreso 0 Parlamento. Lo cual implica que s6lo el parlamento, como representante del pueblo puede crear tributos. El Principio de Legalidad establece que la potestad tributaria debe ser integramente ejercida por medio de normas legales. No puede haber tributo sin ley previa que lo establezea, Se reconoce como tinica fuente de la obligacién tributaria, la Ley. Dentro de este principio encontramos dos enfoques importantes, los cuales determinardn la forma en que el principio se aplicara. Por un lado encontramos la llamada Reserva de Ley, la cual se refiere a que tinicamente el érgano competente del Estado sera el indicado 0 facultado para decretar tributos y su forma de cobro. Le corresponde a él con exclusividad esta facultad. Ademis, se contempla dentro de este aspecto la necesidad de tipificar el tributo, de regular su alcance, su base de recaudacién, cumpliendo con el proceso legislativo correspondiente. Lo que se intenta establecer por medio de la Reserva de Ley, es cual es el Srgano competente y cuales son los tramites necesarios para que una ley sea sancionada, por un determinado Estado. La Preferencia de Ley, por otro lado, establece que la Ley es superior a cualquier reglamento u otra clase de disposiciones administrativas, por lo que no la podrén contrariar ni ponerse a ella. El tributo se adeuda por la realizacién de un hecho previsto en una4a norma, el cual se considera como presupuesto de a obligacién. De acuerdo con este enfoque, el principio de legalidad se respetara siempre que el tributo sea creado por un acto que tenga las caracteristicas de ser un mandamiento de cardcter general, abstracto y coercible, debiendo ser dictado unilateralmente por el Estado, y estar provisto de sanciones para el caso de incumplimiento. En este enfoque, contrario a la Reserva de Ley, no importa cual érgano dicte la norma que establezca el tributo, siempre y cuando lo haya hecho con arreglo a la competencia que le haya otorgado la Constitucién, La esencia del principio de legalidad es la de limitar el campo de accién tributario del Estado, a lo que se encuentre plasmado en la Ley, la cual debe ser decretada por el érgano competente para tal efecto. La juridicidad del tributo, la cual puede ser considerada como una extensién del principio de legalidad, se refiere a la necesidad que existe de que la ley que establezca que el tributo se encuentre ajustado a los principios juridico tributarios establecidos, expresa o implicitamente, en la Constitucién Politica de la Repiiblica, lo cual impedird que el érgano legislativo actie con arbitrariedad al momento de decretar los tributos. EI principio de Jegalidad no se encuentra limitado Gnicamente a regular la existencia y cuantia de la obligacién tributaria, debiendo regir también las sanciones pecuniarias, y en general todo aquello que signifique una limitacién o privacién de los derechos individuales, como consecuencia directa de! Poder tributario. La Constitucién Politica de la Republica de Guatemala, en su Articulo 239, establece, expresamente, el principio de legalidad. Dicho articulo puede ser dividido en dos partes, la primera que establece que “Corresponde con exclusividad al Congreso de la Repiiblica, decretar impuestos ordinarios y extraordinarios, arbitrios y contribuciones especiales,..., asi como determinar las bases de recaudacién, especialmente las siguientes: ... f) Las infracciones y sanciones tributarias”. Esta primera parte se refiere a la Reserva de Ley, ya42 que se establece que tinicamente el drgano competente del Estado sera el indicado o facultado para decretar tributos. Le corresponde a él con exclusividad esta facultad. ‘Ademis, se contempla dentro de este aspecto la necesidad de tipificar el tributo, de regular su aleance, su base de recaudacién, tipificacién de infracciones tributarias y la forma de sancionar las mismas, cumpliendo con el proceso legislativo correspondiente. La segunda parte del articulo, establece “Son nulas ipso jure las disposiciones, jerarquicamente inferiores a la ley, que contridigan o tergiversen las normas legales reguladoras de las bases de recaudacién del tributo, ..", y corresponde a la denominada Preferencia de Ley, la cual nos dice que la Ley es superior a cualquier reglamento u otra clase de disposiciones administrativas, por lo que no la podran contrariar ni oponerse a ella. Del andlisis del Articulo 239 de la Constitucién Politica de la Repiiblica, podemos desprender la necesidad que existe de que las sanciones por infracciones tributarias se encuentren contenidas en una norma que tenga cardcter de Ley, y que haya sido decretada en la forma establecida para la creacién y sancién de la misma, de acuerdo con la propia Constitucién. En el mismo orden de ideas, el Articulo $ de la Constitucién Politica de la Republica, establece: “Toda persona tiene derecho a hacer lo que la ley no prohibe; no esta obligada a acatar Srdenes que no estén basadas en ley y cmitidas conforme ella. Tampoco podré ser perseguida ni molestada por sus opiniones 0 por actos que no impliquen infraccién a la misma”. De igual forma el Articulo 17, del mismo cuerpo normativo, establece: “No son punibles las acciones u omisiones que no estén calificadas como delito o falta y penados por ley anterior a su perpetracién.” De estos dos articulos citados, deducimos la necesidad de que exista una ley, previa, que establezca las acciones u omisiones que serén consideradas infraccién a las leyes vigentes en materia tributaria, asi como qué sancionesB se le deberén aplicar a los infractores. Esto implica que cualquier infraccién y su consecuente sancién deben estar previamente establecidas por la ley, al momento en el que se transgreda ésta, o de lo contrario no se podria considerar como una infraccién y mucho menos imponer una sancién, ya que se consideraria inconstitucional y por consiguiente no seria aplicable al contribuyente. Estas normas constitucionales, tanto el Arfculo 239, como el 3 y el 17, implican, al establecer la necesidad de que las infracciones sean contempladas, previamente, en Ley, para poder ser sancionadas, asi como la obligatoriedad de que las sanciones estén contempladas en la ley, también, por lo que no seria posible, como lo es en otros Estados, y como algunos autores lo aceptan, que la Administracién Tributaria estableciera sanciones para el incumplimiento de la obligacién tributaria por parte de los contribuyentes. C. Principio de Igualdad Se trata que los contribuyentes sean tratados por igual, es decir, que la carga contributiva sea igual para todos los contribuyentes. Este principio es también conocido como de isonomia, Tiene dos formas, el de igualdad ante la ley, y el de igualdad como base del impuesto y de las cargas piblicas, los cuales no son “equivalentes”, pero tienen vinculos entre si. La primera de las formas se refiere a que los tributos deben aplicarse por igual a todos los contribuyentes, asegurando un tratamiento igual por parte de la Ley tributaria. La igualdad ante las cargas publicas es parte inherente al Estado democritico, oponiéndose a los privilegios. El principio de igualdad no implica el que sea numérica, ya que esto seria una injusticia, sino que se refiere a establecer tina legislacién tributaria que asegure e! mismo tratamiento personas 0 contribuyentes que se encuentren en iguales situaciones, permitiendo el distingo entre distintas categorias de contribuyentes.44 Se refiere, también, a que la ley no debe establecer desigualdades. Esta interpretacién tiene su fundamento principal en la afirmacién de que todos los ciudadanos son iguales, por lo que la ley, especificamente {a tributaria, no debe perjudicar o beneficiar a determinados individuos 0 grupos, procurando no discriminarlos. Dentro de ia igualdad en la ley podemos encontrar una igualdad juridica, la cual se refiere a las condiciones fisicas o morales de la persona humana, y una igualdad econémica, la cual se relaciona con las posibilidades econémicas del contribuyente, relacionando el principio de igualdad con la capacidad contributiva del individuo, no con su mera existencia. El principio de igualdad en la ley, entonces, tiende a la obtencién de la justicia tributaria por la via de la neutralidad fiscal. Dentro de este orden de ideas, cabe mencionar que a la ley le esta prohibido establecer privilegios, o desconocer los derechos fundamentales de las personas, Con base en esto es pertinente establecer que la ley debe tratar igual a los iguales y desigual a los desiguales. El principio de igualdad ante las cargas pablicas no se refiere a una igualdad numérica, sino que a una necesidad de asegurar el mismo tratamiento a los sujetos que se encuentran en la misma situacién, permitiendo que se formen categorias de contribuyentes, teniendo como cuidado fundamental el que no sean creadas éstas teniendo como base la discriminacién arbitraria, injusta u hostil. La aplicacién efectiva de este principio depende de !a garantia jurisdiccional, para que los

También podría gustarte

• Orgullo y prejuicio: Clásicos de la literatura

  

  De Everand

  Orgullo y prejuicio: Clásicos de la literatura

  Jane Austen

  Calificación: 4.5 de 5 estrellas

  4.5/5 (20551)
• To Kill a Mockingbird \ Matar a un ruiseñor (Spanish edition)

  

  De Everand

  To Kill a Mockingbird \ Matar a un ruiseñor (Spanish edition)

  Harper Lee

  Calificación: 4.5 de 5 estrellas

  4.5/5 (22958)
• Matar a un ruisenor (To Kill a Mockingbird - Spanish Edition)

  

  De Everand

  Matar a un ruisenor (To Kill a Mockingbird - Spanish Edition)

  Harper Lee

  Calificación: 4.5 de 5 estrellas

  4.5/5 (23062)
• • Revistas
  • Podcasts
  • Partituras
• The Hobbit

  

  De Everand

  The Hobbit

  J. R. R. Tolkien

  Calificación: 4.5 de 5 estrellas

  4.5/5 (24588)
• American Gods [TV Tie-In]: A Novel

  

  De Everand

  American Gods [TV Tie-In]: A Novel

  Neil Gaiman

  Calificación: 4 de 5 estrellas

  4/5 (12556)
• Wuthering Heights (Seasons Edition -- Winter)

  

  De Everand

  Wuthering Heights (Seasons Edition -- Winter)

  Emily Brontë

  Calificación: 4 de 5 estrellas

  4/5 (9974)
• The 7 Habits of Highly Effective People: Guided Journal, Infographics eBook: Inspired by the Wisdom of Stephen R. Covey

  

  De Everand

  The 7 Habits of Highly Effective People: Guided Journal, Infographics eBook: Inspired by the Wisdom of Stephen R. Covey

  Sean Covey

  Calificación: 4 de 5 estrellas

  4/5 (2475)
• The 7 Habits of Highly Effective People

  

  De Everand

  The 7 Habits of Highly Effective People

  Stephen R. Covey

  Calificación: 4 de 5 estrellas

  4/5 (2571)
• Art of War: The Definitive Interpretation of Sun Tzu's Classic Book of Strategy

  

  De Everand

  Art of War: The Definitive Interpretation of Sun Tzu's Classic Book of Strategy

  Stephen F. Kaufman

  Calificación: 4 de 5 estrellas

  4/5 (3321)
• Pride and Prejudice: Bestsellers and famous Books

  

  De Everand

  Pride and Prejudice: Bestsellers and famous Books

  Jane Austen

  Calificación: 4.5 de 5 estrellas

  4.5/5 (20479)
• The Art of War: A New Translation

  

  De Everand

  The Art of War: A New Translation

  Sun Tzu

  Calificación: 4 de 5 estrellas

  4/5 (3045)
• Good Omens

  

  De Everand

  Good Omens

  Neil Gaiman

  Calificación: 4.5 de 5 estrellas

  4.5/5 (12042)
• The Hobbit

  

  De Everand

  The Hobbit

  J. R. R. Tolkien

  Calificación: 4.5 de 5 estrellas

  4.5/5 (25199)
• The 7 Habits of Highly Effective People: The Infographics Edition

  

  De Everand

  The 7 Habits of Highly Effective People: The Infographics Edition

  Stephen R. Covey

  Calificación: 4 de 5 estrellas

  4/5 (2487)
• Good Omens: A Full Cast Production

  

  De Everand

  Good Omens: A Full Cast Production

  Neil Gaiman

  Calificación: 4.5 de 5 estrellas

  4.5/5 (10941)
• Freakonomics Rev Ed

  

  De Everand

  Freakonomics Rev Ed

  Steven D. Levitt

  Calificación: 4 de 5 estrellas

  4/5 (7866)
• How To Win Friends And Influence People

  

  De Everand

  How To Win Friends And Influence People

  Dale Carnegie

  Calificación: 4.5 de 5 estrellas

  4.5/5 (6538)
• The Secret

  

  De Everand

  The Secret

  Rhonda Byrne

  Calificación: 4 de 5 estrellas

  4/5 (3898)
• The 7 Habits of Highly Effective People

  

  De Everand

  The 7 Habits of Highly Effective People

  Stephen R. Covey

  Calificación: 4 de 5 estrellas

  4/5 (353)
• American Gods: The Tenth Anniversary Edition

  

  De Everand

  American Gods: The Tenth Anniversary Edition

  Neil Gaiman

  Calificación: 4 de 5 estrellas

  4/5 (12954)
• And Then There Were None

  

  De Everand

  And Then There Were None

  Agatha Christie

  Calificación: 4.5 de 5 estrellas

  4.5/5 (8977)
• Never Split the Difference: Negotiating As If Your Life Depended On It

  

  De Everand

  Never Split the Difference: Negotiating As If Your Life Depended On It

  Chris Voss

  Calificación: 4.5 de 5 estrellas

  4.5/5 (3310)
• The Subtle Art of Not Giving a F*ck: A Counterintuitive Approach to Living a Good Life

  

  De Everand

  The Subtle Art of Not Giving a F*ck: A Counterintuitive Approach to Living a Good Life

  Mark Manson

  Calificación: 4 de 5 estrellas

  4/5 (5813)
• The Perfect Marriage: A Completely Gripping Psychological Suspense

  

  De Everand

  The Perfect Marriage: A Completely Gripping Psychological Suspense

  Jeneva Rose

  Calificación: 4 de 5 estrellas

  4/5 (1131)
• The Handmaid's Tale

  

  De Everand

  The Handmaid's Tale

  Margaret Atwood

  Calificación: 4 de 5 estrellas

  4/5 (13228)
• The Subtle Art of Not Giving a F*ck: A Counterintuitive Approach to Living a Good Life

  

  De Everand

  The Subtle Art of Not Giving a F*ck: A Counterintuitive Approach to Living a Good Life

  Mark Manson

  Calificación: 4.5 de 5 estrellas

  4.5/5 (20096)
• Remarkably Bright Creatures: A Novel

  

  De Everand

  Remarkably Bright Creatures: A Novel

  Shelby Van Pelt

  Calificación: 4.5 de 5 estrellas

  4.5/5 (5710)