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DERECHO ECONOMICO II

LOS INGRESOS PBLICOS.El estado, en general los organismos pblicos, requiere para desarrollar su actividad,
ingresos. Los ingresos pblicos surgen como contrapartida del gasto publico y se
caracterizan esencialmente porque son percibidos por un rgano pblico.
Clasificacin:
1.- Segn el rgimen jurdico: Ingresos pblicos de derecho pblico e ingresos
pblicos de derecho privado.
Los primeros, se caracterizan por el mayor o menor grado de coaccin en su
establecimiento y percepcin y tambin porque su fuente es la ley y no el contrato.
Ejemplo: el tributo. (Se impone coactivamente y unilateralmente por el Estado a travs
de la ley)
Los segundos, en cambio, no presentan estas caractersticas, y su fuente es el contrato y
su fuente es el contrato u otras instituciones de derecho privado, como las donaciones y
la sucesin por causa de muerte.
2.- Ingresos patrimoniales, crediticios y tributarios.
Ingresos Patrimoniales. Son aquellos que obtiene el estado como titular de un
patrimonio o por el desarrollo de una actividad empresarial. (Art.19 N 21 inc. 2 CPE)
Ingresos Crediticios. Son aquellos derivados del crdito pblico, del endeudamiento
del rgano publico. Ejemplo: la colocacin de bonos soberanos del estado de Chile.
Ingresos Tributarios. Son aquellos que se obtienen a travs de los tributos. Son la
especie ms importante de los ingresos pblicos. No solo cuantitativamente, son que
desde un punto de vista cientfico, son la categora ms elaborada y desde un punto de
vista legal mas regulada.
LOS TRIBUTOS.Son prestaciones pecuniarias impuestas a favor del estado en ejercicio de su poder de
imperio, con el objeto de allegar recursos para el cumplimiento de sus fines.
Caractersticas:
1.- Son Coactivos. Como ingresos pblicos de derecho pblico estn establecidos en
forma unilateral por el legislador y sin considerar la voluntad del contribuyente (el
contribuyente es consultado indirectamente a travs de la ley), esta es su caracterstica
ms importante, aunque el hecho gravado consista en un negocio jurdico como ocurre,
por ejemplo, con el hecho gravado venta en el Art. 2 del DL 825. La fuente de la
obligacin tributaria es siempre la ley y no el contrato. Art.1437. 1 Ej. Compro un

1 Ver Fallo tribunal constitucional del proyecto de ley de modernizacin del Servicio Nacional
De Aduana, que estableci una TARIFA, en beneficio directo de este servicio por la

cuaderno en $1000, el IVA ser de 190. Por que junto con dar vida al negocio jurdico
surge la obligacin de pagar impuesto.
2.- Son Contributivos. Esto es, su fin primordial es allegar recursos para el
financiamiento de la actividad estatal.
En la econmica moderna, no obstante, los tributos suelen emplearse para fines de
poltica econmica como por ejemplo: incentivar el ahorro, la inversin, el desarrollo de
una determinada actividad econmica, castigar el consumo, incentivar o desincentivar
ciertos comportamientos de los agentes econmicos, estos son los fines parafiscales de
los tributos. No allegan recursos al estado sino que sirven de herramienta para obtencin
de objetivos econmicos. Se pretende incentivar ciertas actividades econmicas y en
consecuencia se establece un rgimen tributario ms favorable
Ejemplos:

Se busca fomentar la construccin de viviendas econmicas y se dicta el DFL 2.

Incentivo de una determinada zona geogrfica se dicta la ley Arica.

Incentivo fomento forestal DL 701. 1984.

Incentivo al ahorro y la inversin. Modificando la ley de la renta.

Tributos medio ambientales. Relativos a la contaminacin. Con esto de


desincentiva la tecnologa que emita mas contaminantes.

Crdito especial del Art.21 del DL 910 que otorga un crdito a favor de la
empresa constructora en la venta de inmuebles destinado a la habitacin.
Estos fines parafiscales, se satisfacen a plenitud si el tributo no se paga, afectndose con
ello el ideal de la justicia tributaria y el principio de la igualdad en el reparto de la carga
tributaria.
3.- En un estado de derecho y desde un punto de vista jurdico, los tributos se
justifican conforme a la teora general de las obligaciones. Se concibe
actualmente la relacin entre el fisco y el contribuyente como una relacin jurdica, y no
como una de fuerza. El tributo se justifica como un derecho personal de fisco y en su
anverso como una obligacin legal de derecho publico.
4.- Constituyen prestaciones pecuniarias. Aunque histricamente han existido los
tributos en especie (por ejemplo mediante obras de arte), actualmente por regla general
se satisfacen mediante el pago de una suma de dinero.
5.- Los tributos constituyen una especie de carga pblica, especficamente de
carcter real. Desde este punto de vista las cargas pblicas serian el gnero y los
tributos la especie.
El Tributo en la Constitucin de 1980.La constitucin de 1980 a diferencia de la del 25, que utilizaba las expresiones
contribuciones e impuestos, emplea la voz tributo, porque segn se dejo constancia en la
determinacin de los derechos aduaneros que afectaban cada operacin de importacin.

comisin, se trataba de darle al termino la mayor amplitud posible, comprendiendo no


solo los impuestos, sino cualquiera otra prestacin pecuniaria coactiva como los
derechos, tarifas, etc.
El que una prestacin pecuniaria se califique de tributo significa que debe someterse al
estatuto especial que establece la constitucin, lo que implica entre otras limitaciones
que solo pueden ser establecidas por ley, que no pueden ser manifiestamente
desproporcionados o injustos, que deben ingresar al patrimonio general de la nacin y no
pueden tener un destino determinado, etc.
Estas limitaciones al ejercicio del poder tributario, presentes en la mayora de las
constituciones modernas, conllevan un rgimen jurdico mucho ms rgido y por lo
mismo existe la tendencia por parte del ejecutivo de establecer prestaciones pecuniarias
bajo denominaciones distintas.
Esta realidad, ha originado una tensin natural entre el ejecutivo y el legislativo, pues el
primero, con el objeto de eludir el control parlamentario, ha pretendido establecer
prestaciones pecuniarias bajo distintas denominaciones (peajes, tarifas, derechos,
precios pblicos, etc.), bajo un rgimen jurdico mas flexible que el impuesto por la
constitucin a los tributos.
Este es un fenmeno universal. En Chile, precisamente pueden consultarse los fallos
acerca de: los peajes, de una tarifa a favor del SNA y ltimamente respecto de los
derechos municipales (Municipalidad Villa Alemana).
Clasificacin de los Tributos.Una clasificacin clsica que sigue el modelo (el modelo es el cdigo tributario tipo para
Amrica latina de 1967. elaborado a iniciativa del BID por la OEA). Se distinguen tres
especies de tributos:
A. Los Impuestos.
B. Las Tasas.
C. Las Contribuciones especiales o de mejoras.
A.- LOS IMPUESTOS.
Lo propio de los impuestos, es que lo que paga el contribuyente no importa una
prestacin o contraprestacin administrativa directa e inmediata. Constituyen la
categora tributaria ms importante. No se recibe nada a cambio.
El producto que se percibe por el estado se destina a la satisfaccin de necesidades
pblicas indivisibles como por ejemplo: defensa, justicia, salud.
Clasificacin.a) Impuestos directos e indirectos. Existen distintos criterios para realizar esta
clasificacin:

- Atendiendo al objeto impositivo, esto es, aquel econmicamente afectado por el


impuesto o imposicin.
Impuestos Directos: cuando afecta la renta o el patrimonio. Ej. Impuesto a la renta,
impuesto territorial. (se paga cada ao en 4 cuotas, pero puede pagar en abril todo el
ao)
Impuestos Indirectos: cuando afecta la circulacin de la riqueza, esto es, el gasto o el
consumo. Ej. Impuesto al Valor Agregado. (I.V.A)
- Desde otro punto de vista:
Impuesto Directo: si jurdicamente no puede trasladarse del sujeto obligado al pago a
un tercero. Ej. Impuesto a la Renta.
Impuesto Indirecto: si es posible esa traslacin y en definitiva, incidir en un tercero. Ej.
I.V.A Art.69 DL 825 (que regula la traslacin del impuesto).
El SII sola tener un criterio para determinar si se pagaba IVA en el sistema de
estacionamiento. En primer lugar se estimaba que si existan parqumetros se pagaba
IVA, por ende estos desaparecieron y se celebraron contratos administrativos entre el
Municipio, que tiene a su cargo la administracin de los bienes nacionales de uso pblico
y una empresa concesionaria a quien se le delegaba esta funcin y se permita el cobro
de una suma tarifada. Al tiempo del contrato la concesionaria anticipaba el pago por 100
Millones y tena 4 aos para cobrar el estacionamiento sin pago de IVA. Hoy, por otra
parte, se paga si o si el IVA.
b) Impuestos reales y personales.
Impuestos Reales: son aquellos que afectan el ndice concreto de capacidad
contributiva de que se trata (renta, patrimonio, consumo) por si mismos, sin atender a
consideraciones especiales del sujeto obligado al pago. Ej. I.V.A.
Ejemplo Impuesto Real: persona con hipertensin y diabetes e hijos en la universidad,
paga lo mismo que una persona de 25 aos sin hijos.
Impuestos Personales: aquellos que efectan estas consideraciones particulares o
algn grado de consideracin de las circunstancias personales del sujeto obligado al
pago.
En alguna medida el impuesto a las herencias y donaciones hoy, es un impuesto
personal, es un impuesto progresivo, de progresin graduada, con una escala de tasas
que van desde el 1% hasta 25% y en que se establecen mnimos exentos y sobretasa en
atencin al grado de parentesco del asignatario con el causante o donante. A mayor
proximidad con el causante mayor impuesto, a mayor lejana mayor tasa.

c) Impuestos Objetivos y Subjetivos.


Impuestos Objetivos: son los impuestos reales.
Impuestos Subjetivos: son los impuestos personales.
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d) Impuestos proporcionales, progresivos y regresivos.


Impuestos Proporcionales: son aquellos en que la tasa es fija, cualquiera sea el monto
de la base imponible. Ej. El IVA 19%. Impuesto a la renta de 1 categora: 17%
Impuestos Progresivos: son aquellos en que la tasa varia en funcin del aumento de la
base imponible, es decir, a mayor base imponible mayor tasa.
Ejs. Impuesto global complementario (lo pagan las personas naturales, con domicilio o
residencia en Chile), cuya escala de tasas establece el Art.52 de la Ley de Impuesto a la
Renta.
Tambin es un impuesto progresivo, el impuesto nico a las rentas del trabajo
dependiente del Art.42 N1, cuya escala de tasas se halla en el Art.43 N1 de la LIR. (UTA
= 12 UTM del Mes de Diciembre del Ao Respectivo)
La progresin por su parte, puede ser global o graduada.
En la Progresin global se ubica la renta en el tramo que le corresponda de acuerdo
a la escala, y luego se aplica el impuesto al total de la renta, conforme a la tasa que
corresponda al tramo ms alto. En Chile no existe. Esta es mas onerosa para el
contribuyente.
En la progresin graduada, se aplica a cada tramo la tasa que corresponda y en
definitiva el impuesto total a pagar resulta de la sumatoria de cada uno. Esta es la que
se aplica en Chile.
En los Impuestos Regresivos, a mayor base imponible menor tasa. No existe
actualmente en nuestro pas. No obstante se dice que los impuestos indirectos producen
efectos regresivos.
Ingreso = Ahorro + Consumo
Si el impuesto indirecto afecta al consumo, a mayor ingreso mayor posibilidad ahorro y
de que el contribuyente va a sustraer una parte importante de su ingresoal pago de ese
impuesto. A menor ingreso menor consumo, pero el 100% del ingreso pese a ser menor
ir destinado al consumo y por tanto afecto al impuesto.
e) Impuestos Fiscales e Impuestos Municipales.
Esta distincin es importante porque determina en buena medida la legislacin aplicable,
y el rgano encargado de su fiscalizacin.
Impuestos Fiscales: de acuerdo al Art.1 del CT. Las disposiciones de este Cdigo se
aplicarn exclusivamente a las materias de tributacin fiscal interna que sean, segn la
Ley, de la competencia del Servicio de Impuestos Internos. Lo fiscal se opone a lo
municipal.
Los impuestos fiscales pueden por su parte ser internos o externos.

Impuestos Fiscales Internos: son aquellos cuyos hechos gravados acontecen


dentro del territorio nacional o en que el sujeto pasivo, posee alguna conexin con dicho
territorio considerada por el legislador. Ej. IVA y I.RENTA. Estos impuestos son fiscalizados
por el SII.
A estas materias se les aplican las normas del CT.
Impuestos Fiscales Externos o Derechos Aduaneros: son aquellos que gravan el
paso de los bienes por la frontera, ya sea su ingreso o egreso, aunque actualmente no
existen los impuestos a las exportaciones.
Son fiscalizadas por el Servicio Nacional De Aduanas. Se rigen por el arancel aduanero y
sus normas complementarias.
Impuestos Municipales: son fiscalizados por cada municipio y se rigen por la ley de
rentas municipales y dems legislacin pertinente.
Criterios Para distinguir uno u otro impuesto:
No existe un criterio nico de distincin.
1. Segn la fuente normativa del impuesto. Serian fiscales cuando se establecen
por ley y municipales si se establecen mediante una simple ordenanza municipal. No es
posible acudir este criterio puesto que de acuerdo a la Constitucin todos los impuestos
deben ser establecidos por ley, no obstante que:
A. En la prctica municipal, existen tributos cuya fuente es una simple ordenanza
municipal y;
B. El tribunal constitucional a propsito del proyecto de ley que aumentaba la tasa de las
patentes municipales, acepto una atenuacin del principio de legalidad en materia de
tributos municipales, conforme a la actual redaccin del inciso final del N 20 del Art.19
de la CPE, despus de la reforma constitucional que creo los gobiernos regionales.
asimismo, podr (la ley) autorizar que los que gravan actividades o bienes que
tengan una clara identificacin regional o local puedan ser aplicados dentro de los
marcos que la misma ley seale, por las autoridades regionales o comunales para el
financiamiento de obras de desarrollo entonces dentro de los mrgenes que la propia
ley seala cada municipio puede aplicar el impuesto o tributo municipal. En
consecuencia a partir de esta modificacin el TC entiende que es constitucional una ley
que establezca un mnimo y un mximo, dentro del cual el municipio con una norma
municipal fije la tasa del impuesto.
(ver fallo tribunal constitucional que modifica Art.44 LRM)
2. Destino de la recaudacin del ente beneficiario del impuesto.
Impuestos Municipales. Cuando benefician a los municipios.
Impuestos Fiscales. Cuando su beneficiario es el fisco.
Tampoco es un buen criterio por que el Impuesto territorial es fiscalizado por el SII,
recaudado por tesorera pero beneficia directa e indirectamente a los municipios.
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3. Segn los sujetos de la relacin tributaria.


Postula que si la relacin se da entre el contribuyente y la autoridad municipal, el
impuesto tendr naturaleza municipal. Si tal relacin por el contrario pone en contacto el
fisco y el contribuyente, mediante rganos de fiscalizacin y recaudacin, el impuesto es
fiscal.
Ejemplo: Impuesto territorial. Se fiscaliza a travs de impuestos internos y lo recauda el
servicio de tesorera.
Ejemplo: La patente comercial e industrial, o el permiso de circulacin, son tributos
municipales; fiscalizado y recaudados por cada municipio.
f) Impuestos de Retencin y de Recargo e Impuestos de otro carcter.
El legislador al establecer un tributo determina entre otros elementos el sujeto pasivo,
esto es, aquel que se encuentra legalmente obligado a enterarlo en arcas fiscales.
Sujeto Pasivo en el IVA----------------------Vendedor.
Impuesto a la renta-----------------------------Contribuyente.
No siempre el sujeto pasivo sufre en su patrimonio la incidencia del impuesto, sino que
en ciertos casos el legislador lo autoriza a trasladar esta incidencia a un tercero quien es
el verdadero incidido, es lo que ocurre en los impuestos de retencin y recargo en que el
sujeto pasivo quien no sufre su incidencia es un verdadero recaudador fiscal, percibe el
impuesto del incidido y lo entera en arcas fiscales.
El IVA, por regla general es un impuesto de recargo y excepcionalmente es un impuesto
de retencin cuando opera el llamado cambio de sujeto (Art.3 DL 825)
Un ejemplo de Impuesto de retencin es el impuesto nico a las rentas del trabajo
dependiente. Art.74 N1 LIR. Respecto del IVA Art.69 DL 825 (recargo).
Tcnicamente estos dos impuestos no son lo mismo, aunque las consecuencias son las
mismas. Y para saber cuando se produce esta traslacin, si el impuesto es de retencin o
recargo hay que atender al sentido de los flujos de dinero.
Incidido-----------Sujeto Pasivo (Impuesto es de recargo)
(comprador)
(vendedor)
Sujeto Pasivo------------Incidido (Impuesto de retencin)
(empleador)
(trabajador)
Art.83 de la LIR (ver). Si la retencin no se practica, responde el trabajador y el
empleador.
El IVA es un impuesto de recargo por regla general, segn el 69 del DL825 (ver).
Excepcionalmente es un impuesto de retencin, cuando opera el llamado cambio de
sujeto, inc 3 Art.3 del DL 825. Que el IVA sea excepcionalmente un impuesto de
retencin significa que el comprador va enterar en arcas fiscales el impuesto, cuando
opera el cambio de sujeto, en el caso de sujetos de difcil fiscalizacin.

En los Impuestos de otro carcter, no existe jurdicamente esta traslacin y el sujeto


pasivo es a un tiempo el incidido como acontece en el impuesto a la renta de 1
categora, en el impuesto global complementario, impuesto territorial, etc.
Tratamiento especial de los impuestos de retencin y de recargo.
La naturaleza particular de los impuestos de retencin y de recargo conlleva un
tratamiento legal ms drstico en caso de incumplimiento.
1.- Los impuestos de retencin y de recargo que no hayan sido oportunamente
declarados podrn ser girados por el SII inmediatamente y sin ms tramite en la parte
que hayan sido contabilizados. Art.24. CT.
2.- La mora en el pago del impuesto de retencin o de recargo acarrea indefectiblemente
la aplicacin de una multa (Art.97 N11 CT), con topes mayores que respecto de los otros
impuestos. El no pago constituye una infraccin tributaria.
Respecto a los impuestos de otra naturaleza, lo que constituye infraccin es que no se
haya presentado la declaracin, o la presentacin tarda conforme al Art.97 N 2 del CT.
Es posible presentar una declaracin de impuestos sin pago?
Respecto del impuesto a la renta, si, desde que el Art.72 de la LIR lo permite. La falta de
pago no obstara para que la declaracin se efecte oportunamente Se evita una multa y
no se incurrira en la infraccin. La mora no se sanciona.
Respecto del IVA no. Porque constituye una infraccin y es impuesto de recargo.
3.- Conforme a lo dispuesto en el Art.96 del CT, procede tambin el apremio en caso de
la infraccin del Art.97 N11 lo que significa que en principio el no pago del impuesto de
retencin o recargo hace procedente el arresto del contribuyente hasta por 15 das,
prorrogable en forma indefinida hasta el cumplimiento de la obligacin. 2
4.- En materia de prelacin de crditos (Art.2472 N9 CC), el fisco goza de un crdito de
primera clase, solo respecto de las deudas por los impuestos de retencin o de recargo.
Respecto de los dems impuestos el fisco es un acreedor valista o quirografario.
5.- La suspensin judicial del cobro, se halla legalmente restringida tratndose de los
impuestos de retencin o recargo, en la parte efectivamente retenida o recargada segn
el Art.147 inc 7 CT.
6.- Ciertos delitos tributarios exigen como sujeto activo, a un contribuyente de un
impuesto de retencin o recargo como ocurre en el previsto en el inc2 del N4 del Art.97
(donde se sealan los delitos tributarios)
g) Impuestos Peridicos e Instantneos.

2 Ver fallo de la CA de Concepcin de Enero de 2007, Roles Amparo 2 y 3 2007 que sostuvo
la misma tesis. En el curso del mismo ao, sin embargo esta y otras cortes sostuvieron lo
contrario, fallos confirmados por la Corte Suprema. Fallo de la CS de Noviembre de 2002,
seala que el apremio contemplado en el Art.96 era un caso de prisin por deuda prohibido
por el pacto de San Jos de Costa Rica

En los Impuestos Peridicos, el hecho gravado se arrastra en el tiempo


comprendiendo un periodo ms o menos extenso, de modo que el legislador tiene que
fijar un momento de clausura. Este lapso ms o menos extenso, se denomina periodo
impositivo. Es lo que ocurre en el impuesto a la renta de primera categora.
El impuesto a la renta de primera categora se devenga al 31 de Diciembre del ao
respectivo, y se paga dentro del mes de abril del ao siguiente.
Por esta razn, el Art.72 inc 2 de la LIR, ordena que el impuesto determinado al cierre
del ejercicio deba pagarse reajustado de acuerdo a la variacin de IPC, entre esa fecha y
la de su pago con desfase de un mes.
El legislador en este sentido, establece los conceptos del ao calendario, ao comercial y
ao tributario en los Ns 7,8 y 9 respectivamente del Art.2 de la LIR. (VER)
Los Impuestos Instantneos en cambio, son aquellos en que el presupuesto de hecho
se agota en un solo momento. Ej. El impuesto a la herencia. El hecho gravado venta en el
IVA.
h) Impuestos Sujetos a Declaracin e Impuestos de otra naturaleza.
Esta clasificacin es importante para los efectos de determinar el plazo de caducidad y
prescripcin de los Art.200 y 201 del CT.
Los Impuestos Sujetos a Declaracin. Son aquellos que se pagan previa declaracin
presentada por el contribuyente. Ej. El impuesto a la renta.
Impuestos de otra naturaleza. Son aquellos que no requieren para su pago, de una
declaracin previa del contribuyente sino que son determinados directamente por el SII
mediante giros u ordenes de ingreso. Por ejemplo el impuesto territorial que es un
impuesto anual que se paga en 4 cuotas.
De acuerdo al Art.200 CT, si el impuesto es sujeto a declaracin, el plazo de caducidad o
prescripcin por regla general ser de 3 aos, salvo:
a. Que la declaracin no se hubiere presentado o; (6 aos)
b. La presentada fuere maliciosamente falsa, en cuyo caso el plazo ser de 6 aos.
Si el impuesto no es sujeto a declaracin el plazo ser siempre de 3 aos.
Las Tasas.En las tasas, se recibe una contraprestacin administrativa, directa e inmediata por parte
de un rgano pblico, en razn de lo que el contribuyente paga.
Ej. Lo que se paga en el registro civil para obtener cedula de identidad. O lo que se paga
al municipio para obtener permiso para conducir.
Es ms o menos frecuente que ciertos rganos, servicios o empresas pblicas cobren
una suma a cambio de una determinada contraprestacin.
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El punto de determinacin para ver si estamos o no en presencia de un


tributo.La doctrina extranjera al efecto, sostiene que si la actividad estatal es inherente al
estado, entonces estamos en presencia de un tributo. Esta actividad no puede ser
desarrollada por un particular.
De modo que si no hay ley que lo establezca, la actividad estatal es gratuita. Principio de
la gratuidad y de legalidad de los tributos.
Si la contraprestacin en cambio no corresponde a una actividad inherente al estado, lo
que se paga por ella no constituye un tributo y el principio contrario es el de la
onerosidad. El particular debe pagar, salvo que exista una ley que lo exima.
Qu se entiende por actividad inherente del estado? Es algo que depende de
cada tiempo o lugar. Es esencialmente discutible y opinable.
Contribuciones Especiales o de Mejoras.Corresponden a un tributo que pagan aquellos contribuyentes por el beneficio que
obtienen de la construccin de una obra pblica o la ejecucin de un servicio publico
determinado.
Construccin de una obra pblica: contribucin especial.
Ejecucin de un servicio pblico: contribucin de mejoras.
Lo importante es que lo que se paga debe estar en proporcin al beneficio que se
obtiene. Ejemplo. Costanera del Via del Mar, contribucin de mejoras, por parte de los
vecinos colindantes. Hoy en general se recurre a las concesiones por parte del estado a
un tercero.
Otras Categoras de Tributos.Sin perjuicio de lo dicho, el legislador emplea otras expresiones para referirse a ciertas
prestaciones pecuniarias que deben satisfacer los particulares a favor del fisco, como los
peajes, tarifas y derechos, lo que ha originado una discusin acerca de su naturaleza
jurdica.
Los Peajes.Corresponden a la prestacin pecuniaria que se paga por el transito por una carretera u
otra va publica semejante como un tnel, canal, etc.
Antes de la revolucin francesa, los peajes, eran ms o menos habituales, pues cada
municipio o provincia los cobraba y que desaparecieron porque entrababan la libertad de
circulacin.

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En su acepcin ms amplia, el peaje es una prestacin dineraria que se exigen por la


circulacin vial.
En el ltimo tiempo han reaparecido bajo una concepcin distinta, constituyndose en el
instrumento jurdico que hace posible la construccin de obras viales de gran
envergadura en un esfuerzo conjunto entre el Estado y los particulares (mediante el
sistema de concesiones).
Naturaleza de los Peajes.Se discute si son o no tributos, algunos sostiene que no lo son, especialmente si existen
otras vas alternativas de circulacin (para el caso de ser tributos y no existir vas
alternativas, se plantea la constitucionalidad de la ley que los establece segn el Art.19
N26 CPE)
Para quienes aceptan su naturaleza tributaria todava no existe acuerdo acerca de si es
una tasa o de si es un impuesto con un destino especifico (financiamiento de la
construccin y mantenimiento de las obras publicas)
A principios de los 90 el punto se discuti por el tribunal constitucional. 3
Un grupo de parlamentario presento un requerimiento de inconstitucionalidad de un DS
que reajustaba los peajes, sostenindose que la ley que los estableca era
inconstitucionalidad por cuanto consagraban un tributo cuya recaudacin no ingresaba al
presupuesto general de la nacin y tena un destino especfico, y por consiguiente
contrario a lo establecido en el N20 inc. Penltimo del Art.19 CPE. los tributos que se
recauden cualquiera que sea su naturaleza, ingresaran al patrimonio de la nacin y no
podrn estar afectar a un destino determinado. Se debe cautelar la unidad y la
universalidad del presupuesto.
La primera cuestin que se planteo fue precisamente la naturaleza jurdica de esta
prestacin pecuniaria (si era o no tributo) el ejecutivo dijo que no era tributo.
El fallo rechaza el requerimiento y sostiene la constitucionalidad de la ley anterior a la
entrada en vigencia del Cdigo Poltico. Porque en sntesis, aceptndose su naturaleza
tributaria, su afectacin, quedaba bajo el amparo de la disposicin sptima transitoria
(actual sexta transitoria). (La cuestin admita otro enfoque, cual era sostener la
inconstitucionalidad alegada en el principio de la legalidad de los tributos por que uno de
sus elementos esenciales, como la tasa era establecida mediante un simple DS y no por
una ley). Voto de minora: las disposiciones transitorias no pueden tornarse
permanentes.
Los Derechos.En el mbito de los tributos municipales existen prestaciones pecuniarias, que los
contribuyentes pagan a los municipios que son los derechos municipales, y que los
habilitan para el desarrollo o ejercicio de una actividad o la ocupacin de un bien
nacional de uso publico.

3 ver fallo Peajes


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La LOC de Municipalidades las autoriza a establecer derechos en el Art.5 Letra e, y en la


letra k a aplicar tributos dentro de los marcos que la ley seale y que afecten a bienes o
servicios que tengan una clara identificacin local.
Este tratamiento legal genera el problema de saber si los derechos son o no son tributos,
especialmente para fundar que no lo seran en virtud del tratamiento separado.
La ley de rentas municipales al efecto establece en el Art.53 determinados derechos y en
el Art.54 autoriza a cada municipio mediante ordenanzas municipales establecer otros
derechos segn los intereses particulares de cada comuna. De modo que si se acepta
que los derechos municipales son tributos, sera uno creado por ley de rango inferior
infringiendo el principio de legalidad de los tributos.
A principios de los 90 la CS conociendo de un recurso de inaplicabilidad resolvi que
estos derechos eran tributos y el Art.54 de la LRM era inconstitucional (ver fallo CTC con
I. Municipalidad de Villa Alemana)
Con posterioridad la mima CS y por la misma va sostuvo lo contrario (Ver fallo ESVAL
con I. Municipalidad de Quillota)
EL PODER TRIBUTARIO.Es el poder que detenta el estado para establecer tributos respecto de personas y bienes
que se hallan dentro de su jurisdiccin (Carlos Giuliani Fonrouge)
Sujeto Activo del Poder Tributario.La respuesta la encontramos en la constitucin. El titular del poder tributario en principio
es el estado, no obstante nuestro texto constitucional, le otorga cierta potestad tributaria
atenuada a los gobiernos regionales y a los municipios.
La carta del 80 en efecto, sin contener un pronunciamiento directo, atribuye este poder
en primer lugar al estado, porque el establecimiento de un tributo es materia de ley y de
iniciativa del Presidente de la Repblica. (Que acta como colegislador)
El mismo texto constitucional, asimismo otorga una potestad tributaria atenuada a los
gobiernos regionales y municipales, no para establecer sino para aplicar tributos dentro
de los marcos que la propia ley seale y que afecten a una actividad o bien que tengan
una clara identificacin regional o local y que se destinen al financiamiento de obras de
desarrollo. (art.19 N20 inc final CPR)
En los hechos, solo los municipios ejercen esta potestad tributaria por cuanto respecto a
los gobiernos regionales no se ha dictado aun la ley de rentas regionales. DL 3063.
La doctrina extranjera distingue entre el poder tributario originario que corresponde al
estado y el poder tributario derivado que corresponde a regiones, provincias, lo cual es
valido tratndose de los estados unitarios y no los estados federales.
Otra cuestin es el fundamento del poder tributario que sostienen algunos que radica en
la soberana del estado, otros en el poder de imperio. Esta concepcin clsica empero,
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como se sabe ha experimentado una crisis, particularmente por los procesos de


integracin poltica y jurdica (Unin Europea), donde existen tributos supranacionales, lo
que obliga a la modificacin de las constituciones. En el plano interno, por otras
organizaciones territorialmente descentralizadas dotadas de una cierta potestad
tributaria.
El fundamento del poder tributario se encuentra en ltimo trmino en la Constitucin. Si
el texto constitucional permite tributos por organizaciones supranacionales, no hay
problema.
Limites del Poder Tributario.Hoy en da la relacin entre el contribuyente y el sujeto activo del poder tributario se
concibe como una relacin de derecho y no estrictamente como una relacin de poder.
El estado, en efecto, en el ejercicio del poder tributario debe respetar ciertos lmites
establecidos en la constitucin y que como contrapartida constituyen garantas
constitucionales para los contribuyentes, estos son los lmites constitucionales.
En otro plano, poltico y prctico, los estados en el ejercicio de este poder, deben evitar
en lo posible la llamada doble tributacin internacional.
A. Limites Constitucionales al Poder Tributario.1.
2.
3.
4.
5.
6.

El principio de reserva legal en materia tributaria.


Principio de No Afectacin de los Tributos.
Principio de la Igual reparticin de los Tributos.
Principio de la Generalidad.
Principio del Respeto al Derecho de la Propiedad Privada.
Principio de la Tutela Jurisdiccional efectiva.
1 El principio de reserva legal en materia tributaria.

Este principio significa que no puede existir un tributo sin ley previa que lo establezca y
se expresa en un adagio latino Nullum Tributum Sine Lege. (No hay tributo sin ley)
Desde un punto de vista histrico es el principio de ms larga data y tiene su origen en la
Carta Magna de 1215.

Fundamentos de este Principio.1 Fundamento de corte individualista. Se dice que como los tributos importan un
atentado al derecho de propiedad, deben ser consentidos, lo cual se expresa en la
dictacin de la ley, que es expresin de la voluntad general.
2 Fundamento de corte plural. Como el establecimiento de un tributo o su
modificacin supone siempre un conflicto de intereses, se sostiene que es el parlamento

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quien debe asumir este, pues ah estn representados todos los actores sociales, goza de
la mayor legitimidad.
3 La Seguridad Jurdica. El hecho de que los tributos solo pueden ser establecidos por
ley otorga mayor seguridad en las reglas del juego. La ley es una fuente de mayor
permanencia que los que emanan de la potestad reglamentaria del Presidente de la
Repblica. Este fundamento conlleva el que el principio debe respetarse aun en los
gobiernos de facto a travs de los DL.
Consagracin Constitucional.El actual Art.63 CPE, establece dentro de las materias de ley en su numero 14: las
dems que la constitucin seale como leyes de iniciativa exclusiva del presidente de la
Repblica.
El Art.65 N1 establece dentro de estas materias: imponer, suprimir, reducir o condonar
tributos de cualquier clase o naturaleza, establecer exenciones o modificar las existentes
y determinar su forma, proporcionalidad o progresin.
El Art.19 N20 en seguida, repite que es la ley, la que regula los tributos.
Lo mismo puede decirse del Art.19 N26, donde se consagra un mandato indirecto al
legislador.
La seguridad de que los preceptos legales que por mandato de la Constitucin regulen o
complementen las garantas que sta establece o que las limiten en los casos en que ella
lo autoriza, no podrn afectar los derechos en su esencia, ni imponer condiciones,
tributos o requisitos que impidan su libre ejercicio.
La prctica parlamentaria, le ha dado a lo dispuesto en el Art.65 N1 una gran amplitud,
pues cualquier norma tributaria se ha entendido que queda comprendido dentro del
precepto constitucional y en consecuencia de iniciativa exclusiva del Presidente de la
Repblica. No por mocin parlamentaria.
No estamos de acuerdo con esta amplitud, ya que existen otras materias que siendo
tributarias no quedan comprendidas en la expresin utilizadas en el Art.65 inc 2.
De acuerdo a la Constitucin de otro lado, esta ley de iniciativa del presidente de la
repblica, solo puede tener su origen en la cmara de diputados Art.65 N2. Esto para
evitar que el ejecutivo pueda manejar las mayoras tanto del Senado como de la Cmara
Baja.
Se pueden establecer tributos mediante DFL?
La doctrina nacional esta dividida. Don Hernn Molina, a partir de la discusin dad a
propsito de la reforma constitucional de 1970 (donde se aceptaba el establecimiento de
tributos mediante DFL) y la inexistencia de referencias en la comisin de estudios de la
constitucin del 80, concluye que es posible.
Otro como Eduardo Soto Kloss, sostena lo contrario. Y sealaba que la ley que
establece un tributo siempre afectara las garantas constitucionales del Art.19 N21 y 24,
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y por consiguiente rige la prohibicin del inc.2 del Art.64 que establece las materias que
no pueden delegarse.
Esta autorizacin no podr extenderse a la nacionalidad, la ciudadana, las elecciones
ni al plebiscito, como tampoco a materias comprendidas en las garantas
constitucionales o que deban ser objeto de leyes orgnicas constitucionales o de qurum
calificado.
Extensin del Principio de Legalidad.Lo que se discute es la extensin de la ley previa que establece un tributo. Existen al
respecto 2 posiciones:
Principio Legal Amplio. Esto es, la ley debe contener una descripcin
pormenorizada del tributo que comprenda: el hecho gravado, el sujeto pasivo, sujeto
activo, la base imponible y la tasa. Todos estos elementos deben ser comprendidos por la
ley de modo que el legislador no puede delegar su establecimiento por intermedio de
una norma jurdica de inferior jerarqua como un DS o una ordenanza municipal.
Principio Legal Restringido. Sostiene que al establecer un tributo el legislador solo
debe determinar el hecho gravado, el sujeto activo y pasivo pero que puede autorizar el
establecimiento de la base imponible y de la tasa mediante una norma jurdica de rango
inferior.
La discusin en cada pas depender del modo en que el texto constitucional consagre el
principio.
La doctrina latinoamericana y en Chile, tradicionalmente se postula la adscripcin a una
reserva legal amplia.
A partir de lo dispuesto en el Art.19 N20 inc 1 y 65 N1 CPE, en los que el constituyente
se refiere en forma expresa a los tributos como materia de ley, lo que se obtienen
fijndose en aquella, la base imponible y la tasa, es posible sostener que nuestro
constituyente adscribe al principio de reserva en su sentido amplio.
No obstante en materia de tributos regionales y municipales, nuestro constituyente
consagra un principio de legalidad atenuado por cuanto permite que las autoridades
regionales o locales apliquen dentro de los marcos que la propia ley seale los tributos
de esa naturaleza, lo que respecto de los tributos municipales por ejemplo
especficamente tratndose de la patente municipal, la ley establezca un minino y un
mximo de tasa y autorizado a cada municipio a fijar dentro de ese marco la tasa
aplicable mediante una norma de rango municipal. (Principio de legalidad atenuado).
2 Principio de No Afectacin de los Tributos.Consagrado en los Art.19 N20 inc 3 y 4y adems en actual Art.6 transitorio.
El Art.19 N20 inc 3 prescribe: los tributos que se recauden cualquiera sea su
naturaleza, ingresaran al patrimonio de la nacin y no podrn estar afecto a un destino
determinado.
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Los autores sostienen que se trata de un principio presupuestario y que tiene por
objetivo asegurar la unidad y la universalidad del presupuesto, es decir, que debe existir
un solo presupuesto, en que se reflejan todos los ingresos y gastos de la nacin, sin que
puedan calzarse ciertos ingresos con ciertos gastos, de modo de facilitar la
administracin y fiscalizacin del presupuesto (conocido tambin como prohibicin de
tributos calzados).
El tribunal constitucional al efecto ha sostenido que es inconstitucional, la ley que
establece un tributo (tarifa) cuyos impuestos no afluyen al presupuesto de la nacin sino
al de un organismo publico determinado (SNA).
El mismo tribunal ha sostenido la constitucionalidad de la ley que establece el aumento
de la tasa de un impuesto y al mismo tiempo destina la mayor recaudacin a financiar un
gasto especfico. Por ejemplo respecto al reajuste extraordinario de las pensiones
mnimas, reforma educacional, plan AUGE.
Excepciones al Principio.1. La ley podr autorizar que determinados tributos pueden estar afectados a fines
propios de la defensa nacional. Art.19 N20 inc 1 CPE.
2. Los tributos regionales y municipales que gravan actividades o bienes que tengan
una clara identificacin regional o local podrn ser aplicados por las autoridades
respectivas dentro de los marcos que la ley seale y destinados al financiamiento de
obras de desarrollo regional o local.
3. La actual disposicin 6 transitoria establece: Sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso
tercero del nmero 20 del artculo 19, mantendrn su vigencia las disposiciones legales
que hayan establecido tributos de afectacin a un destino determinado, mientras no
sean expresamente derogadas.
Ejemplo. Leyes que establecen los peajes que es de los aos 70, no obstante ser un
tributo de afectacin, son vigentes mientras no sea expresamente derogadas. (Ver fallo
peajes. Voto minora Ministro Garca)
3 Principio de la Igual reparticin de los Tributos.(igualdad tributaria)El Art.19 N20 inc 1, asegura: La igual reparticin de los tributos en proporcin a las
rentas o en la progresin o forma que fije la ley, y la igual reparticin de las dems
cargas pblicas.
El actual Art.65 N1 repite el mandato
Este principio no es tan antiguo como el de la legalidad de los tributos y se consagra por
primera vez en los textos revolucionarios del siglo XVIII.
Este principio significa igual reparticin de la carga impositiva, es decir, todos deben
contribuir al sostenimiento del estado segn su capacidad contributiva.

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No obstante la ley puede establecer un tratamiento desigual con tal que no sea
arbitrario, esto es, cuando el tratamiento desigualitario tiene como objeto el bien comn.
Capacidad Contributiva.Sinnimo de capacidad de pago. Desde este punto de vista un impuesto puede afectar
las siguientes manifestaciones de capacidad contributiva:
Renta
Patrimonio
Consumo
El tema es que el Art.19 N 20 se refiere a la igual reparticin de los tributos en
progresin a las rentas.
Este concepto de renta se puede tomar en un sentido amplio o restringido.
En un sentido amplio comprende todas las manifestaciones de capacidad contributiva
(renta, patrimonio, consumo). En un sentido restringido solo comprende a la renta,
excluyndose al patrimonio y al consumo.
Si esta expresin renta, que utiliza el constituyente se utiliza en un sentido restringido,
significa que no rige este principio de la igualdad respecto de los tributos que afectan el
patrimonio o el consumo, o como lo sugiere un informe del colegio de abogados, que el
constituyente chileno no permite el establecimiento de un tributo que afecte el
patrimonio, y en consecuencia el impuesto territorial seria inconstitucional.
(La expresin renta que utiliza el constituyente no es una expresin tcnica, esta tomada
en su sentido natural y obvio y comprende las tres clases de capacidad contributiva).
No se puede interpretar la constitucin como se interpreta la ley, ya que la constitucin
es u derecho de principios y la ley es un derecho de normas.
Se estableci un aumento del impuesto a la renta de los bancos extranjeros que no
tuviere sede en Chile, afectndolos con un porcentaje de sus ingresos y no de la venta. El
Chase Manhattan Bank impugno de inconstitucional la norma, que dijo estableca un
tratamiento desigualitario. La CS en un fallo de mayora, lo rechazo, ya que no haba
discriminacin, ya que todos los bancos en la misma situacin tenan el mismo rgimen
tributario.
Otro ejemplo es la situacin tributaria de la renta en los prcticos de canales y puertos.
Art.42 N1 inc.final LIR. (hoy derogado)
Qu son los prcticos? Cuando un barco tiene que pasar por los canales del sur es
abordado por la armada chilena y le instalan al capitn un prctico, ex oficial de la
armada que se hace cargo de las maniobras, que no tena vnculo de subordinacin y
dependencia con la armada.
En el art.42 N1 LIR se gravan especficamente aquellas rentas del trabajo (en que
predomina el trabajo) del trabajo dependiente, las rentas del trabajo independiente
(profesiones liberales y ocupaciones lucrativas) quedan afectas al impuesto del Art.42

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N2 lo que significa en definitiva despus de la reforma tributaria de 1984 que se afectan


directamente con el impuesto global complementario.
Pues bien, dentro del Art.42 N1 quedan comprendidas de manera nominativa las rentas
obtenidas por los prcticos de puertos y canales, los que desde un punto de vista
conceptual corresponden a personas que desarrollan una ocupacin lucrativa conforme a
la definicin del Art.42 N2 inc 2 de la LIR y que naturalmente quedan o deben quedar
comprendidas en el N2 del Art.42.
Esto perjudicaba a los prcticos porque:
1.- quedaban afectados el 100% de sus ingresos ya que no podan rebajar de su ingreso
una serie de asignaciones que los trabajadores de verdad dependientes si podan, como
asignaciones de viticos. Estaban encajados artificialmente en el 42 n1
2.- eran afectados tambin por que perciban pensin por ser ex oficiales de la armada y
tenan que re-liquidar el impuesto, ya que tenan dos o ms rentas en un mismo periodo
impositivo, debiendo sumar su ingreso como practicos y su pensin y re calcular el
impuesto.
Esto no se producira si estuviesen en el Art.42 n2 como trabajo lucrativo.
Era constitucional la Norma?
Los prcticos son personas que desarrollan una actividad lucrativa, todas las personas
que desarrollan una actividad lucrativa excepto los prcticos, tributan conforme al Art.42
N2, por lo tanto una sola categora de personas (nominativa). Hay un tratamiento
desigualitario, significa estas personas excepcionalmente tienen un rgimen tributario
mas desfavorable. Esta desigualdad no aparece justificada por alguna razn de bien
comn, por lo tanto este tratamiento desigualitario es arbitrario e inconstitucional.
4 Principio de la Generalidad.Corresponde a una especificacin del principio de igualdad tributaria, apuntando a un
aspecto mas bien negativo que positivo y segn el cual no pueden existir exenciones o
afectacin de bienes o personas determinadas singularmente, es decir, todos quienes se
encuentran en una misma situacin pagan por igual. (recordar el problema de los
prcticos).
Respecto de las exenciones por su parte el Art.19 N22 inc 2 establece un rgimen
bastante estricto.
Exencin: dispensa legal del pago de un tributo.
Las exenciones se clasifican en reales y personales, y estas ltimas son de dudosa
constitucionalidad en virtud de este mismo principio de la generalidad.
Ejemplo. Excepcin del impuesto territorial al hogar de Cristo.
Ejemplo 2: las universidades estatales y las universidades reconocidas por el Estado
gozarn de una exencin del pago de todo impuesto a la renta por los ingresos que
perciban dentro de su giro educacional. Se justifica el tratamiento des igualitario en
virtud del 19n2?

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5 Principio del Respeto al Derecho de la Propiedad Privada.- 4


Art.19 N 24 y 19 N 26.
En materia tributaria este principio se manifiesta en 3 rdenes de materias:
1. Prohibicin de tributos confiscatorios.
2. Respeto de las llamadas contratos leyes.
3. Irretroactividad de la ley tributaria.
1.- Prohibicin de tributos confiscatorios. Art.19 N 20 inc 2. En ningn caso la
ley podr establecer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos.
La desproporcin parece apuntar al Quantum del tributo (tasa) y la injusticia a otros
aspectos. Un tributo desproporcionado lo consideramos injusto, pero un tributo sin ser
desproporcionado es manifiestamente injusto? Recordar que la desproporcin debe ser
manifiesta. Ejemplo de ley manifiestamente injusta: Aquellos cuyo peso corporal
sobrepase los 100 kg, debern pagar el impuesto a la renta con un 30% de recargo por
cada 10 kg de sobrepeso, porque ellos contribuyen a un gran gasto en el sistema de
salud. Hoy Finlandia tiene un impuesto de esta naturaleza.
En la comisin de estudios se discuti acerca de la conveniencia de dejar establecido un
porcentaje a partir del cual el tributo habra debido considerarse manifiestamente
desproporcionado o injusto, se hablo del 50% pero en definitiva esta idea no prospero y
se impuso el criterio de que fuera la jurisprudencia en cada caso que efectuara tal
determinacin.
A propsito del alza del impuesto al tabaco (76%), el tribunal constitucional sostuvo que
no se infringe la constitucin porque en este caso la tasa apareca justificada por otros
aspectos como el desincentivo de una conducta nociva para la salud de las personas.
Ejemplo: la ley de impuesto territorial establece una sobretasa del 100% (doble) para los
propietarios de terrenos abandonados urbanos y pozos lastreros, se incentiva el uso
econmico del bien, se intenta evitar a que un especulador espera a madurar el
terreno urbano. Esta norma es des- igualitario pero se funda en la promocin del bien
comn por lo tanto es lcita constitucionalmente.
2.- Respeto a los llamados Contratos Leyes. Por contratos ley entendemos un
rgimen tributario que favorece a un particular que en virtud de una ley y a veces de un
contrato propiamente tal, el estado se obliga a respetar.
A travs de un contrato ley un particular obtiene del estado un determinado rgimen
tributario que generalmente adopta la forma de un contrato o acuerdo celebrado bajo el
amparo de la ley.
En materias tributarias es comn que la ley establezca ciertas franquicias a favor de
ciertos contribuyentes bajo esta modalidad.
Ejemplo 1. El DFL 2 establece un rgimen tributario especial a favor de los propietarios
de inmuebles que se destinen a la habitacin y que cumplan ciertas caractersticas, la

4 VER LIBRO DE J. EDUARDO FIGUEROA VALDES


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principal es que la superficie no debe ser mayor a 140 metros cuadrados. Estas viviendas
miden 139 metros cuadrados, para quedar dentro del rgimen tributario de los DFL 2.
Una vez verificado por la Direccin de Obras Municipales, el cumplimiento de estos
requisitos, la recepcin definitiva de las obras se reduce a escritura publica suscrita por
el tesorero regional o provincial y el propietario del inmueble puede gozar de la
franquicia. La renta de arrendamiento de un propietario que arrienda el DFL 2 no esta
afecta al impuesto a la renta.
Ejemplo 2. Con el objeto de fomentar el crecimiento forestal, el legislador dicta el DL
701 el 28 de Octubre de 1974 que estableci a favor de los propietarios de terrenos de
aptitud preferentemente forestal, un rgimen tributario mas favorable por el plazo de 20
aos acogindose a dichas normas.
Ejemplo 3. Con el objeto de fomentar la inversin extranjera directa el legislador dicta el
DL 600 estableciendo un rgimen tributario fijo a favor del inversionista extranjero. Se
quiere que se garantice al inversionista extranjero que no se le cambien las reglas del
juego.
Puede el Estado de Chile Modificar un Contrato ley?
Cuando el legislador modifica el rgimen tributario aplicable a un determinado contrato
ley por lo general mantiene las franquicias otorgadas mediante disposiciones
transitorias, es el caso en que se modifica en el ao 1998, sustancialmente por otro, el
rgimen tributario de los terrenos de aptitud preferentemente forestales del DL 701, la
disposicin quinta transitoria de la ley respectiva es la que mantuvo el rgimen tributario
del primitivo DL respecto de los predios plantados bajo su vigencia.
Ejemplo: si el ao 1994 se planta un bosque acogido al primitivo DL 701, y se cosecha el
ao 2014, se mantiene el rgimen tributario del primitivo DL.
Si no existe esta regulacin transitoria, puede la ley nueva aplicarse tambin respecto de
los contratos leyes celebrados bajo la vigencia de la ley anterior.
Algunos plantean que no, ya que algunos derechos que emanan de tales contratos leyes
estaran protegidos por el derecho de propiedad amparado constitucionalmente.
Otros en cambio, como Eduardo Novoa Montreal, en un comentario de un fallo de 31 de
Octubre de 1966 (RDJ), es contrario a los contratos leyes, ya que sostiene que significara
aceptar la renuncia de la soberana por parte del estado. VER FALLO.
3.- Irretroactividad de la Ley Tributaria. La ley que establece un tributo no puede
comprender hechos o situaciones anteriores a su entrada en vigencia.
No existe, sin embargo, y no debe confundirse con el derecho a no ser afectado con un
tributo o a gozar de una exencin de forma indefinida.
Por ejemplo si hoy no se grava particularmente la navegacin del Bio-Bio y se instala una
empresa lacustre, despus se dicta una ley que establece un tributo especial, no se
puede aducir que es inconstitucional, y decir que al instalar la empresa no exista ese
tributo.
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La discusin se dio a propsito de la ley que afecta con una patente a los titulares de los
derechos de aprovechamiento de aguas por su no uso.
6 Principio de la Tutela Jurisdiccional Efectiva.En el derecho contemporneo se ha pretendido fortalecer este principio conforme al
cual, las controversias entre los contribuyentes y el fisco, deben ser resueltas mediante
un proceso racional y justo, lo que supone un tribunal independiente e imparcial.
Al efecto se sealan 3 fenmenos que especialmente en estas materias as lo exige:
1. La llamada triple condicin del estado. Que no es un acreedor cualquiera pues
crea el tributo mediante la ley, lo fiscaliza mediante la administracin tributaria y todava
resuelve las controversias que se susciten por intermedio del poder judicial.
2. La llamada concentracin de funciones en materia financiera y tributaria por
parte de los rganos jurisdiccionales del estado. Las que comprenden incluso las
facultades jurisdiccionales.
Hoy, ya existen los tribunales tributarios y aduaneros, lo que implica un gran avance.
Tambin lo es el reconocimiento de los derechos del contribuyente (Art.8 bis), as como
la creacin de un procedimiento de tutela por la vulneracin de derechos
constitucionales. Queda pendiente el problema de la justicia tributaria ejecutiva. En el
procedimiento ejecutivo de cobro de obligaciones tributarias de dinero, acta como juez
sustanciador el tesorero regional o provincial en su caso, siendo criticable esta situacin.
El Art.170 CT prescribe: El Tesorero Comunal respectivo, actuando en el carcter de juez
sustanciador, despachar el mandamiento de ejecucin y embargo, mediante una
providencia que estampar en la propia nmina de deudores morosos, que har de auto
cabeza del proceso.
3. La denominada transformacin de la ley. Las leyes en estas materias por lo
general son creacin de los tcnicos del ejecutivo, limitndose la discusin parlamentaria
en muchos casos a su aprobacin o rechazo en bloque. Han dejado de ser manifestacin
de la voluntad general.
Estos fenmenos como se dijo, han puesto el acento en las necesidades de
fortalecimiento de una tutela jurisdiccional efectiva (En Chile el Art.19 N3 inc 5 proceso
e investigacin racionales y justos)

B. Lmites de orden poltico del poder tributario.(La Doble Tributacin Internacional)

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Estos lmites, tienen que ver con la coexistencia del estado en el orden internacional con
otros estados que tambin ejercen el poder tributario y en definitiva con el principio de
territorialidad de la ley tributaria. 5
El estado por consiguiente, dicta leyes para que se cumplan dentro de su territorio, pero
por excepcin esta ley puede comprender personas o bienes fuera de su territorio, lo
mismo rige en materia tributaria.
Cada estado en principio establece y aplica los impuestos respecto de personas o bienes
ubicados en su territorio, no obstante que, es posible que se superponga dos o mas
potestades tributarias producindose la llamada doble tributacin internacional.
Se entiende por Doble tributacin Internacional: cuando dos o ms Estados gravan
una misma renta (capacidad contributiva), una misma persona, con impuestos
semejantes y respecto de un mismo periodo impositivo, lo que acontecer cuando estos
estados empleen distintos factores o criterios de conexin.
Esta conexin por su parte, puede ser personal cuando toma en consideracin la
residencia o la nacionalidad de los contribuyentes o puede ser una conexin real o
econmica cuando atiende al lugar de la fuente de la renta.
As por ejemplo, los llamados pases desarrollados emplean criterios personales como la
residencia y los pases importadores de capital utilizan el criterio del lugar y la fuente
creadora de la renta. Desde un punto de vista poltico, se sostiene que en el ejercicio del
poder tributario se debe evitar en lo posible esta doble tributacin internacional.

Criterios de Conexin empleados por el legislador Chileno.1. En la LIR.


1.1. Art.3 inc 1 primera parte. Salvo disposicin en contrario de la presente ley,
toda persona domiciliada o residente en Chile pagara impuestos sobre sus rentas de
cualquier origen, sea que la fuente de entradas este situada dentro del pas o fuera de
el.
De modo que las personas que tienen residencia en Chile tributa en Chile por sus rentas
de fuente nacional o extranjera.
1.2. Art.3 inc 1 segunda parte. Las personas no residente en Chile estarn sujetas
a impuestos de sus rentas cuyas fuentes estn dentro del pas.

5 Consultar obra de Pedro Massone La Doble tributacin internacional y los convenios para
evitarla.

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Luego, el criterio de conexin que utiliza el legislador chileno es el domicilio o residencia


en chile y tambin la ubicacin de la fuente productiva de la renta, es decir, combina un
criterio de conexin personal, como lo son el domicilio o residencia, y un criterio objetivo
o econmico como lo es la ubicacin de la fuente productora de la renta. Ej. Empresario
norteamericano compra un terreno para un hotel que producir rentas, pero el no tiene
domicilio en chile.
1.3. Art.3 inc 2. Criterio personal de nacionalidad: el extranjero que constituya
residencia o domicilio en el pas, durante los tres primeros aos contados desde su
ingreso a Chile, solo estn afectos a los impuestos que gravan las rentas obtenidas de
fuente chilenas; este plazo podr ser prorrogado por el director regional en casos
calificados. A contar del vencimiento de dicho plazo o de su prorroga se aplicara en todo
caso lo dispuesto en el inciso 1.
Revisar situacin tributaria del extranjero domiciliado en chile (primero caera en la regla
general, pero puede acogerse a la regla del inciso 2). Se atiende a un criterio personal.
1.4. El Art.12 en este sentido prescribe: Cuando deban computarse rentas de
fuente extranjera se considerarn las rentas liquidas percibidas, excluyndose aquellas
de que no se pueda disponer en razn de caso fortuito o fuerza mayor o de disposiciones
legales o reglamentarias del pas de origen. Las percibidas no las devengadas.
Concepto Tributario de Domicilio y Residencia en Chile.a) Domicilio. La ley tributaria no contiene un concepto legal de domicilio, por lo que
deber aplicarse el concepto del CC, Art. 59, 62 y 65.
El Art.4 de la LIR en este sentido establece: la sola ausencia o falta de residencia en el
pas no es causal que determine la perdida de domicilio en Chile para los efectos de esta
ley. Esta norma se aplicara asimismo, respecto de las personas que se ausenten del pas
conservando el asiento principal de sus negocios en Chile ya sea individualmente o a
travs de sociedades de personas. Esta norma se asemeja al Art.65 del CC.
Para evitar la discusin respecto a la aplicacin del cdigo civil se asemeja la norma del
cdigo tributario a la del cdigo civil. El profesor cree que igualmente se aplicaba el
concepto del cdigo civil por el art. 2 del cdigo tributario.
Para que opere la norma del artculo 4, a juicio del SII, es necesario que dichos negocios
requieran de una atencin personal, aunque sea espordica por parte del contribuyente
como podra ocurrir en el caso de establecimientos comerciales e industriales explotados
individualmente o como socios de sociedades de personas. Por excepcin, y solo para
efectos de la LIR, se entender que tienen domicilio en Chile, los funcionarios a que se
refiere el Art.8 que presten servicios fuera de Chile.
b) Residencia. El CT en el Art. 8 N 8 prescribe: se entender por residente toda
persona natural que permanezca en Chile mas de 6 meses en un ao calendario o mas
de 6 meses en total dentro de 2 aos tributarios consecutivos
Ej: futbolista chileno radicado en el extranjero, para no tributar con sus rentas de fuente
extranjera, debe cuidar de no permanecer 6 meses en un ao calendario o ms de 6
meses en un total de 2 aos tributarios consecutivos.
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Se entiende que se trata de 6 meses seguidos segn oficio del servicio, pero en la
hiptesis de los 2 aos tributarios es discutible que sean meses seguidos.
El concepto de residente del CT, como puede verse, solo esta referido a las personas
naturales. En un oficio del ao 68, el SII, sostuvo que la permanencia en Chile debe ser
ininterrumpida.
La ley, de otro lado, no proporciona un concepto de persona jurdica residente para
efectos tributarios, por lo dems es discutible el que una persona jurdica tenga
residencia, se dice que tiene domicilio pero no residencia.
En Chile, para efectos tributarios, una persona jurdica es tratada como residente cuando
se ha constituido en el pas, mientras las sociedades y personas jurdicas constituidas
fuera del pas, son tratadas como no residentes, aunque se constituyan con arreglo a las
leyes chilenas (Art.58 N1 y 60 inc 1 LIR)
Ej. Un deportista de elite recibe ingresos muy altos. Para ver su situacin tributaria
habra que ver la composicin de ese ingreso porque si logramos establece que parte
significativa de su ingreso corresponden a su imagen por publicidad estamos hablando
de rentas de capital, no del trabajo. Si constituimos una sociedad , por ejemplo en
Mnaco, aportando los derechos de imagen del Seor Curiche, facturando esas
operaciones por esa sociedad no constituida en chile se considerara esa sociedad como
no constituida en Chile y por lo tanto no residente, por lo tanto esa sociedad no tributa
en Chile.
Para el Seor Curiche no es conveniente hacer la sociedad con su polola porque pueden
terminar. Se cuenta el caso de una pareja de 16 y 17 aos a la cual el padre de la nia
les regalo un kino. Ellos lo ganaron y lo cobr el padre de la nia. Se interpusieron
medidas precautorias, para mejor resolver y querellas criminales por parte de los padres
del joven.
Importancia de los conceptos: domicilio y residencia no slo son importantes para aplicar
las normas de conexin sino que tambin tienen importancia respecto de las personas
naturales:
Determinar si deben pagar el impuesto global complementario que afecta a las
personas naturales con domicilio en Chile.
Impuesto adicional que afecta a las personas naturales sin domicilio o
residencia en chile.
Concepto de Renta de Fuente Chilena.Regla General. Art.10 inc 1 LIR. Se consideraran renta de fuente chilena, las que
provengan de bienes situados en el pas, o de actividades desarrolladas en el, cualquiera
sea el domicilio o residencia del contribuyente.
La nueva redaccin del Artculo en virtud de la reforma del ao 2012 agrega en los
incisos posteriores una descripcin pormenorizada de lo que constituir renta de fuente
chilena (Ej. las rentas obtenidas por un enajenante no residente ni domiciliado en el
pas, que provengan de la enajenacin de derechos sociales, acciones, cuotas, ttulos o
derechos de propiedad respecto de cualquier tipo de entidad o patrimonio constituido,
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formado o residente en el extranjero, en los siguientes casos a), b), c) y d) inc.3Art.10)


Esta reforma responde a ciertas situaciones en las que se sustraan de pagar impuestos
ciertos sujetos o empresas (evasin tributaria)
Por ejemplo: Una sociedad chilena que es duea de un yacimiento ubicado en Chile, para
evitar pagar impuestos por las rentas del mencionado yacimiento decide aportarlo en
propiedad a una empresa domiciliada en el extranjero (S.p.a). En este caso, an pagara
impuesto por las rentas del yacimiento. Luego, lo que hacan estas sociedades era
vender las acciones de la empresa domiciliada fuera del pas a otra empresa domiciliada
igualmente en el extranjero y celebrando el contrato en algn pas (no Chile) que se
conocen como parasos fiscales. As las rentas del yacimiento quedaban exentas de
pagar tributos en chile. Con las modificaciones introducidas esto ya no es posible, si
concurren algunas de las situaciones descritas en la disposicin. (ver. Lt a), b), c), d))
Reglas Especiales.1.- Art.11 inc 1. Se entendern situadas en Chile, las acciones de una sociedad
annima constituidas en el pas, igual regla se aplicara a los derechos en sociedades de
personas.
Recordar: la renta que generan las acciones se llama dividendo, entonces si estos se
reparten se entiende que es de fuente chilena por que la S.A se constituy en Chile.
2.- Art.11 inc 2. En el caso de los crditos, la fuente de los intereses se entender
situada en el domicilio del deudor.
Si un banco con domicilio en Chile pide un prstamo a un banco con domicilio a EEUU,
son rentas de fuente chilena los intereses que paga el banco chileno al banco de EEUU
que debe tributos por esos intereses en Chile.
Las personas sin domicilio y residencia en Chile pagan el Impuesto Adicional, y se
establece la obligacin del sujeto con domicilio en Chile, que paga esa renta, de retener
el impuesto y enterarlo en arcas fiscales. (Art.74 N 4 LIR). (En el ejemplo anterior, la
obligacin pesa sobre el banco chileno.)(los bancos extranjeros , al contratar con clientes
chilenos los obligan a sustraerse de la jurisdiccin chilena constituyendo domicilio en
parasos tributarios).
3.- Art.10 Inc 2. Son rentas de fuente chilena entre otras: la regalas, los derechos por
el uso de marcas y otras prestaciones anlogas derivadas de la explotacin en Chile de
la propiedad intelectual e industrial.
Ej. McDonald, no tiene domicilio ni residencia en Chile, sino que ellos arriendan la marca.
El domiciliado o residente que usa la marca paga una regala o royalty por usarla, y cada
vez que lo paga debe retener el impuesto adicional y enterarlo a las arcas fiscales,
porque esa es una renta de fuente chilena obtenida por una persona sin domicilio ni
residencia en Chile.
2.- En el I.V.A.Hay que distinguir entre el hecho gravado venta y el hecho gravado servicios.

25

De acuerdo al Art.8 del DL 825, el IVA grava a las ventas y a los servicios, sin perjuicios
de los actos que el mismo articulo para esos efectos considera tambin como ventas o
servicios segn corresponda.
2.1 Criterio de conexin en el Hecho gravado venta.
Venta esta definido en el Art.2 N1. : es todo acto, contrato o convencin que sirva para
transmitir el dominio a titulo oneroso independientemente de la designacin que le den
las partes.
El Art.4 inc 1 del DL 825 prescribe: estarn gravadas con el impuesto de esta ley las
ventas de bienes corporales muebles e inmuebles ubicados en el territorio nacional,
independientemente del lugar en que se celebre la convencin respectiva.
A continuacin el legislador estableci dos presunciones de territorialidad, ya que el
criterio utilizado es la ubicacin:
1.- Inc. 2 Art.4 establece: para los efectos de este articulo se entendern ubicados
en el territorio nacional aun cuando al tiempo de celebrarse la convencin, se
encuentren transitoriamente fuera de l, los bienes cuya inscripcin, matricula, patente o
padrn hayan sido otorgados en Chile. Ejemplo: venta de un auto en el extranjero, igual
paga IVA, si est inscrito en chile.
Esta presuncin no admite prueba en contrario, por lo tanto, es presuncin de derecho.
2.- Art.4 inc3. Asimismo, se entendern ubicados en territorio nacional, los bienes
corporales muebles adquiridos por una persona que no tenga el carcter de vendedor o
prestador de servicios cuando a la fecha en que se celebra el contrato de compraventa,
los respectivos bienes ya se encuentren embarcados en el pas de procedencia.
Ej. La convencin se celebra cuando los bienes ya estn embarcados fuera de chile y
debe tratarse de consumidores finales, ya que los vendedores o prestadores de servicios
(contribuyentes del IVA), rebajan el impuesto como crdito fiscal y lo recuperan.
2.2 Criterio de Conexin del Hecho Gravado Servicios.Art.5 inc 1 DL 825. El impuesto establecido en esta ley gravara los servicios
prestados o utilizados en el territorio nacional, sea que la remuneracin correspondiente
se pague o perciba en Chile o en el extranjero.
De acuerdo a inc 2 de la misma norma. Se entender que son servicios prestados en el
territorio nacional cuando la actividad que genera el servicio es desarrollada en Chile
independientemente del lugar donde este se utilice. 6
Ejemplo: servicios informticos. Contrato de seguros de un viaje al extranjero, se paga en
Chile y se utiliza en el extranjero.

6 Consultar artculo de la Profesora Elizabeth Emilfork llamado El Hecho Gravado en el IVA,


revista de derecho de la UDEC

26

Debe tenerse presente en esta materia, la exencin establecida en el Art.12 letra E N7


del DL 825, conforme a la cual estarn exentos (de iva) los ingresos afectos al impuesto
adicional establecido en el Art.59 de la LIR.
Luego si el servicio es prestado por una persona que no tiene domicilio ni residencia en
Chile y utilizado en el pas, procede la exencin sealada.
Se contratan los servicios tcnicos de ingenieros extranjeros; vienen los ingenieros a
Chile y reparan el defecto de una maquinaria o instalacin, por lo tanto, aquella persona
que no tiene domicilio o residencia en chile, que prestar un servicio en chile, va a
operar la exencin (paga adicional pero no paga IVA).
El comercio internacional electrnico dan varios ejemplos de servicios prestados en
distintos pases y el servicio tiene diversos oficios en estas materias, a medida que se
van presentando los problemas.
3.- Ley de Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones.Las normas que deben considerarse al efecto son los Art.1 y 27 de la ley N 16.271.
De acuerdo al Art.1, Los impuestos por asignaciones por causa de muerte y donaciones
se regirn por las disposiciones de la presente ley y su aplicacin y fiscalizacin estarn
a cargo del SII.
Para los efectos de la determinacin de este impuesto, debern colacionarse en el
inventario los bienes situados en el extranjero. Sin embargo, en las sucesiones de
extranjeros, los bienes situados en el exterior, debern colacionarse en el inventario solo
cuando se hubieren adquirido con recursos provenientes del pas.
El impuesto que se hubiere pagado en el extranjero por los bienes colacionados en el
inventario, servir de abono contra el impuesto total que se adeude en Chile. No
obstante, el monto del impuesto de esta ley no podr ser inferior al que hubiere
correspondido en el caso de colacionarse en el inventario solo los bienes situados en
Chile.
El Art.27 por su parte prescribe: cuando la sucesin se abra en el extranjero deber
pedirse en Chile no obstante lo dispuesto en el Art.955 del CC, la posesin efectiva de la
herencia respecto de los bienes situados dentro del territorio chileno, para los efectos
del pago de los impuestos establecidos por esta ley.
La posesin efectiva en este caso, deber pedirse en el lugar en que tuvo el causante su
ltimo domicilio en chile, o en el domicilio del que pida la posesin efectiva, si aqul no
lo hubiere pedido
Conforme a estas dos normas hay que distinguir:
1.- Si la sucesin se abre en Chile, se rige por la ley chilena conforme al Art.955 del
CC.
Para el clculo del impuesto de herencia, debe colacionarse en el inventario los bienes
situados en Chile y en el extranjero. Esta regla tiene dos reglas especiales.

27


Tratndose de la sucesin de un extranjero, los bienes situados en el
exterior solo debern colacionarse cuando se hubieren adquirido con recursos
provenientes del pas, regla que no se aplica si el causante es chileno.

Art.1 inc final Ley 16.271. El impuesto que se hubiere pagado en


extranjero por los bienes colacionados en el inventario servir de abono contra
impuesto total que se adeude en Chile. No obstante el monto del impuesto de esta ley
podr ser inferior al que hubiere correspondido en el caso de colacionarse en
inventario solo los bienes situados en Chile.

el
el
no
el

Total de los bienes colacionados: en chile paga 40 de impuesto por todos los bienes.
Bienes situados en Chile: se paga en chile 20 de impuesto slo por ellos.
Bienes situados en el Extranjero: se paga un impuesto de 30 en el extranjero.
Abono del impuesto
Pagado en extranjero:
- 30 ; eso seria igual a 10.
Tope establecido en la ley chilena: se paga en definitiva 20, slo por los bienes chilenos
(no 40 ni 10) que sera siempre el mnimo.
2.- Si la sucesin se abre en el extranjero, y en consecuencia se rige por el derecho
extranjero (desde el punto de vista de derecho sucesorio sustantivo) deber pedirse la
posesin efectiva de la herencia en Chile respecto de los bienes situados en el territorio
chileno para los efectos del pago del impuesto a la herencia. Esta norma rige siempre
sea que el causante se chileno o extranjero.
Ejemplo para recalcar la importancia de la ley que rige la sucesin: muere un seor en
Espaa con acciones por 20 mil millones de pesos de copec; la diferencia es que en Chile
son herederos los colaterales hasta el sexto grado, en Espaa solo hasta el cuarto. Se
decide finalmente, porque se trato de iniciar juicio ac por tratarse de un ciudadano
chileno como heredero, que la sucesin se rige por ley espaola porque ese es el lugar
de apertura de la sucesin.
El profesor cuenta que hace tiempo tuvo un pleito de un ciudadano espaol que muri en
chile y respecto del cual nadie fue a su funeral. La nana, el chofer y el paramdico
denunciaron la herencia como vacante y aparece una queridsima sobrina de l.
Interpone una accin de peticin de herencia acompaada de las partidas de nacimiento
otorgadas por el registro civil espaol.
Los denunciantes de herencia vacante se constituyeron como terceros coadyuvantes del
fisco. El juicio se perdi en primera instancia, se gano en segunda y en la suprema se
planteo la discusin sobre el art. 955 del cdigo civil y se lleg a la conclusin de que
este articulo regula las normas aplicables a la sucesin desde el punto de vista del
derecho sucesorio sustantivo, pero no respecto de la ley que rige la prueba del estado
civil; si una extranjera quiere acreditar estado civil constituido en el extranjero debe
hacerlo de acuerdo con las normas extranjeras; no basta, se dijo en tribunales,
acompaar las partidas; haba que probar la existencia, vigencia e interpretacin de la
ley extranjera, lo que en chile es un hecho. Todo ello porque Espaa no suscribi el
cdigo de Bustamante. Aparte, las partidas no estaban en castellano, estaban en cataln
y no se acompaaron debidamente traducidos.
3.- Si la sucesin se abre en el extranjero, y no hay bienes situados en Chile no se
aplica el impuesto de herencia.
28

Advertencia: si una sucesin se abre en el extranjero y no hay bienes situados en Chile,


perfectamente puede haber un heredero chileno. Ejemplo. Se muri mi ta en Espaa, y
dejo bienes all ; hizo un testamento a favor de parientes chilenos (ahora herederos) que
no conoca. Entonces, voy a llegar a Chile por ejemplo con un milln de Euros despus
de liquidar la herencia en Espaa. En este caso se podra producir un problema con el
impuesto a la renta, ya que la LIR obliga a justificar el origen de esas sumas, que en este
caso, se va a materializar en un depsito a plazo, fondo mutuo u otro tipo de operacin
de acciones, por lo que el heredero chileno deber indicar
que efectivamente
corresponden a una herencia obtenida en el extranjero, acreditndolo debidamente.
4.- Factores de Conexin en la Ley de Impuesto de Timbres y Estampillas.
DL.3.475.Este impuesto, en primer lugar, es un impuesto instrumental o documentario, es decir,
grava el documento que en trminos generales da cuenta de una operacin de crdito
de dinero.
Por ejemplo el mutuo solo queda afecto a este impuesto si consta por escrito sea
instrumento pblico o privado, si no hay documento no hay impuesto, lo que no significa
que no haya mutuo, ya que este se perfecciona por la entrega, porque es un contrato
real.
Sin documento no hay impuesto. Argumentos:
El titulo 1 del DL 3.475 tiene por epgrafe De los documentos gravados, y ms
adelante el Art.29 comienza diciendo: No obstante el carcter documentario de los
tributos de este DL
La obligacin tributaria por consiguiente, nace con la escrituracin, por lo que no se
adeuda intereses penales y multas en el caso que se escriture el contrato de mutuo
mucho tiempo despus de perfeccionado.
En el paquete de reformas para las PYMES hay una exencin de este impuesto.
Ejemplo. El Contrato de mutuo se perfecciona por la entrega del dinero el 17 de
Septiembre de 2006 por 100 mil pesos, el 30 de marzo de 2007 este contrato se
escritura. Recin el 30 de marzo nace la obligacin tributaria de pagar el impuesto de
timbre.
De acuerdo al articulo 1 N3 del citado DL, la tasa del impuesto es del 0,134% sobre el
monto del documento por cada mes o fraccin entre la fecha de su emisin y la de su
vencimiento, no pudiendo exceder del 1,608% la tasa que en definitiva se aplique.
As, podra ocurrir, que un padre compra para su hijo un auto de 10 Millones, si aparece
comprando el padre para el hijo el que justifica la inversin es el padre, pero qu ocurre
si el padre regala el dinero al hijo, para que compre el mismo el auto? Este deber
justificar la inversin, es decir, de dnde sac los 10 millones. Cmo lo hace si no tiene
ingresos? A travs de un mutuo y pagando el impuesto de timbres para que
posteriormente el hijo no deba justificar dicha inversin.
Si hacemos un mutuo con fecha de vencimiento, el impuesto va a ser un porcentaje por
cada mes con un mximo de 12 meses, aunque pactemos ms.
29

Si no fijamos plazo para la restitucin va a tratarse de un mutuo a la vista se paga la


mitad del impuesto.
Si el mutuo es a la vista (cuando no fija plazo) o sin plazo de vencimiento, la tasa es del
0,67%, esto significa que tiene el plazo de un mes para restituirlo.
Criterio de Conexin de este impuesto. El impuesto grava los documentos otorgados
o suscritos en Chile, y respecto de los documentos otorgados en el extranjero, solo en
casos de ser contabilizados o protocolizados en Chile.
La Doble Tributacin Internacional.Cada estado establece soberanamente los criterios en base a los cuales impone los
tributos y, en consecuencia es frecuente que una misma persona deba satisfacer un
impuesto de ms de un ordenamiento tributario.
No es inusual que un contribuyente deba pagar por la misma operacin 2 o ms
impuestos respecto de un mismo periodo impositivo. La doble tributacin internacional
existe en sentido amplio cuando el mismo o semejante impuesto es percibido por varios
estados en virtud de un mismo presupuesto de hecho y para un mismo periodo de
tiempo, cuando se aade de la misma persona , concurre la doble tributacin
internacional en sentido restringido.
Segn la doctrina existe DTI, cuando concurren cuatro identidades:
1.2.3.4.-

Identidad
Identidad
Identidad
Identidad

en
en
en
en

cuanto
cuanto
cuanto
cuanto

al sujeto pasivo.
al hecho gravado.
a los impuestos aplicados.
al periodo impositivo.

Ejemplo: un inversionista residente en EEUU percibe dividendos de una S.A. brasilea, en


principio deber pagar el impuesto a la renta en el pas de la residencia (EEUU) y en el
pas de la fuente (Brasil)
Medidas Para evitar la Doble Tributacin Internacional.En el ejercicio de poder tributario, en lo posible, desde un punto de vista poltico, debe
evitarse la DTI. De all que se establezcan, con tal fin, una serie de medidas que se
clasifican segn su fuente y naturaleza.
a) Segn su fuente estas medidas pueden ser:

Unilaterales. Son aquellas adoptadas por la legislacin interna de cada pas.

Convencionales. Son aquellas que se establecen


internacionales, sean estos bilaterales o multilaterales.

mediante

convenios

El Art.5 del CT en este sentido faculta al Presidente de la Repblica para dictar normas
que eviten la doble tributacin internacional, o que eliminen o disminuyan sus efectos.
Existen mltiples convenios celebrados por el estado de Chile en esta materia, por
ejemplo: con Argentina, Mxico, etc.).

30

El profesor dice tener la ley 20.130 que establece la rebaja progresiva en la escala de
tasas del impuesto de timbres y estampillas por los aos 2007-2008 y en su articulo
transitorio establece la transicin de las tasas del 2007-2008.
Recientemente la ley 20.259 que modifica el IVA a la construccin entre otras materias
establece en su articulo segundo derogase a contar de la entrada en vigencia de la
modificacin prevista en el articulo 5 de esta ley al art.21 del dl 910 de 1935 el articulo
transitorio de la ley 20.130. Tienen que buscar las dos leyes porque modifica el cdigo,
la ley de renta y la de IVA.
b) Segn su Naturaleza:

Mtodo de la Exencin. Que consiste en liberar de impuesto en el pas de


residencia, la renta de fuente extranjera y,

Mtodo de la Imputacin o Crdito. Aqu la renta de fuente extranjera no


est exenta, de modo que en el estado de la residencia, tributa la renta universal del
contribuyente, sea cual fuere el origen del impuesto as calculado, sin embargo se
deduce como crdito el impuesto pagado en el pas de la fuente. Este mtodo por su
parte puede adoptar dos modalidades:
Tax Credit. Que consiste en que en el estado de la residencia se deduce del impuesto
determinado (considerando la renta universal), el impuesto efectivamente pagado en el
pas de la fuente. Ejemplo. Fuente nacional 100, fuente extranjera 30. se le aplica en el
pas de residencia el 10% a 130 da 13, en el extranjero se le aplica 10% a 30 da 3, se le
resta 3 a 13 , lo cual resulte 10y eso es lo que se paga.
Lo propio de esta modalidad es que se deduce el impuesto efectivamente pagado.
El pas Buenas Peras a fin de atraer la inversin extranjera, establece un exencin del
impuesto a la renta, a favor del inversionista, as el inversionista extranjero, en el
ejemplo, en vez de pagar 3 en el pas de la fuente, no pagara nada. (Los pases como
chile que requieren inversin extranjera crean exenciones para fomentar la actividad)
Estas rentas tributaran de modo integro en el pas de la residencia, porque producto de
la exencin no hay impuesto efectivamente pagado que deducir. Por eso se postula el
segundo mtodo de imputacin.
Tax Sparing Credit. Conforme al cual en el pas de la residencia, no solo se podr
deducir del impuesto total el impuesto efectivamente pagado en el pas de la fuente,
sino tambin el impuesto que se dejo de pagar en virtud de una exencin.
Aqu surge el conflicto porque nosotros le vamos a pedir al estado norteamericano, por
ejemplo, deduzca del impuesto total determinado del ciudadano residente en ese pas,
no solo el impuesto que efectivamente se pago en Chile sino el que se dejo de pagar en
virtud de una exencin establecida por el legislador chileno.
El congreso pleno de USA al ver que sern ellos los que se meten la mano al bolsillo no lo
acepta; aceptan que se deduzca el impuesto efectivamente pagado porque en el fondo
estaramos favoreciendo al pas de la fuente. Nosotros decimos que se favorece estados

31

unidos porque establecemos una exencin y ellos la perciben porque en definitiva esa
renta va a pagar impuestos all.
Por ejemplo ley de la renta de Chile prrafo VI Art.41 A y siguientes, estableci un
sistema de crditos conforme a este mtodo. Esas son normas del ao 93 y tienen por
objeto regular la tributacin en chile de rentas de fuente extranjera obtenidas por
contribuyentes con domicilio o residencia en chile.
LA RELACIN JURIDICA TRIBUTARIA.Hemos visto que desde un punto de vista jurdico, el tributo se explica como una
obligacin de pagar a favor de un estado una suma de dinero. Se trata por consiguiente
de una relacin jurdica y no como una relacin de poder.
La doctrina italiana, creo la expresin relacin jurdico tributaria, para denominar a
aquella que con ocasin del ejercicio del poder tributario, surge entre el estado y los
contribuyentes y aun terceros.
El contenido de esta relacin es complejo, est compuesta de un conjunto de derechos,
deberes y obligaciones, destacndose la obligacin tributaria propiamente tal o deuda
impositiva y que corresponde a una obligacin de dar. Obligacin jurdica es el gnero y
la relacin jurdica tributaria es la especie, pero la obligacin jurdica tributaria no se
agota.
Existen otras obligaciones (de hacer) y potestades que tambin forman parte de ella
como por ejemplo la obligacin de dar aviso de inicio de actividades, o de llevar
contabilidad, de llevar ciertos documentos, etc.
La Obligacin Tributaria Propiamente Tal.Esta es una obligacin ex lege (obligacin legal), de derecho pblico en cuya virtud el
contribuyente debe pagar al estado una determinada suma cuando se verifica el
presupuesto de hecho descrito en la ley como acto para darle nacimiento.
Caractersticas.1.- Es una Obligacin legal. Su fuente es la ley, de acuerdo al principio de legalidad de
los tributos. Los autores en este sentido sealan que la fuente mediata de la obligacin
tributaria es la ley y su fuente inmediata es el hecho gravado.
La obligacin tributaria en efecto, nace al verificarse el presupuesto de hecho descrito
por el legislador como apto para darle nacimiento independientemente de la voluntad
del contribuyente. Lo dicho vale aunque el legislador, para tipificar el hecho gravado,
recurra a un negocio jurdico, como ocurre con la venta en el IVA, en donde la obligacin
tributaria nace no por el acuerdo de las partes, sino por imposicin de la ley. El negocio
jurdico en esta perspectiva es un dato, un hecho jurdico, la voluntad no juega ningn
papel. Es como tener dos dimensiones; en el derecho privado los particulares actan con
autonoma.

32

Art. 2. DL 825: concepto de venta: Para los efectos de esta ley, salvo que la
naturaleza del texto implique otro significado, se entender: 1) Por "venta", toda
convencin independiente de la designacin que le den las partes, que sirva para
transferir a ttulo oneroso el dominio de bienes corporales muebles, bienes corporales
inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella o
que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella, de una cuota de dominio
sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo
acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta . Es un
concepto amplio de venta ya que si se gravara un solo contrato terminara
desapareciendo.
Iincluso el contrato de promesa de compraventa puede ser un ttulo que conduzca a la
transferencia de dominio.
Ej. Se promete vender un fundo plantado y se fija un plazo para la celebracin del
contrato definitivo (30 de enero de 2012). Pero la entrega material del inmueble del
inmueble prometido se hace al tiempo de celebrarse la promesa y se habilita al
promitente comprador para habilitar el predio para la cosecha (que se iniciar una vez
celebrado el contrato de compraventa definitivo) y hacer caminos. Entonces, ese hacer
camino significa volteo de bosques? S, habr que voltear algunas especies. Y quin se
queda con esas especies? El futuro comprador. Y de cuanto hablamos? $200.000.000.Entonces hay un problema de venta de bien incorporal inmueble con un ttulo que no es
traslaticio de dominio, pero que en el hecho est produciendo el mismo fin.
Ej. Imaginemos que se celebra un contrato de arrendamiento de una cantera.
a. Si arrendamos el predio, es un arrendamiento de inmuebles. Luego, no est afecto al
IVA.
b. Si arrendamos la cantera, podramos tener problemas. Definicin de arrendamiento:
Art.1915 CC. Dentro de las obligaciones del arrendatario est la de restituir la cosa
arrendada. Y aqu, se restituye la misma cosa?
Si celebramos el arrendamiento en campo de Derecho Tributario nos podran decir que
esto es una venta, porque el supuesto arrendatario se hace dueo de las cosas muebles
a medida que las va arrancando (en CC apropsito de la tradicin de bienes corporales
muebles).
En conclusin, la ley tributaria se pone en otro plano y va a tomar ese negocio jurdico
como hecho jurdico atribuyndole consecuencias independientes de la voluntad de las
partes.(nota aparte sin anotar: caracterstica importante para el tema de evasin
tributaria; ejemplo: yo vendo piedras de cantera y alguien quiere comprarme la
produccin de todo un ao, por eso, para evadir IVA el cual se aplica sobre bienes
corporales, lo que hago es ceder el derecho de explotacin por un ao, el cual es
incorporal, o subarriendo y as no pago; la ley de un by pass. Pero a veces Sauron dice
que va a entrar a recalificar el contrato y da pie a un juicio. Hay que tener presente los
principios bsicos para ver los lmites de las situaciones).
2.- Es una Obligacin de Derecho Pblico. Porque el sujeto activo es el fisco u otro
rgano pblico, no existe sin embargo un estatuto general de obligaciones de derecho
pblico. De hecho al hablar de obligaciones de derecho pblico estamos en un terreno
aparte de la autonoma de la voluntad y libertad contractual (donde hay una relacin
horizontal entre las partes) porque el rgano pblico (fisco en este caso) tiene
potestades y est obligado a actuar cuando concurran los presupuestos de hecho que
seala la ley (el profesor se refiere a esto como pingino volador).
33

Problema de legislacin supletoria:

Si se trata de una materia de tributacin fiscal interna, que sea competencia del
SII, se aplica en virtud del Art.1 el CT.

Aplicamos tambin la legislacin particular del tributo de que se trate. Ej: en el


DL 824 se trata el concepto de enajenacin, en tanto que la legislacin tributaria no lo
contempla.

Podran aplicarse eventualmente, en silencio de la ley tributaria, las normas del


cdigo civil sobre obligaciones? El profesor cree que dichas normas resultan
supletoriamente aplicables en virtud del art. 2 del cdigo tributario, cumplindose dos
requisitos:

1.- que la materia no este expresamente prevista en la ley tributaria y


2.- que la norma civil sea compatible con la especial naturaleza de la ley tributaria.
Ej: El Art.200 del CT por ejemplo, se refiere a la prescripcin que tiene el servicio
para determinar administrativamente un impuesto, pero, podemos hablar de
prescripcin tratndose de un rgano que forma parte de la administracin del estado
como el SII?
No, es ms propio hablar de caducidad. (Que son cosas distintas). Si el rgano pblico no
ejerce la potestad dentro del plazo establecido por el legislador los actos administrativos
de fiscalizacin extemporneos resultan ineficaces. (Esta es la teora de la nulidad de
derecho pblico; principio de legalidad, arts. 6 y 7 de la Constitucin)
El Art.136 del CT, dentro del procedimiento general de reclamaciones, establece que el
director regional dispondr en el fallo la anulacin o eliminacin (conceptos referentes a
la caducidad) de los rubros de la liquidacin reclamada que correspondan a revisiones
efectuadas fuera de los plazos de prescripcin.
El Art.97 N 16 CT de otro lado, sanciona como infraccin, la perdida o inutilizacin de
los libros de contabilidad o documentacin soportante, a menos que sea calificada como
fortuita por el Director Regional. Caso Fortuito Art.45 CC.

Una primera interpretacin nos conduce al Art.45 del CC respecto a la definicin


de Caso Fortuito. ( Se debe aplicar tambin la regla probatoria establecida en el Cdigo
Civil para el caso fortuito; el que alega el caso fortuito debe probarlo)

La CS en una oportunidad ha sostenido que tratndose de una obligacin de


derecho pblico, no puede aplicarse supletoriamente las normas del CC, y por
consiguiente la expresin Fortuito debe entenderse en su sentido natural y obvio.
Ej: si el empresario individual va al banco y estaciona su auto en OHiggins dejando su
maletn con el talonario de facturas en el asiento del copiloto y pasa un seor, rompe el
vidrio del auto y sustrae el maletn con el talonario de facturas es o no fortuita la
perdida? Aplicando las reglas de Cdigo Civil no lo era ya que era previsible pero si
ocupamos la definicin de fortuita del diccionario de la Real Academia si lo es. Luego, se
presenta el problema sobre quien debe probar: si tomamos el ejemplo como caso
fortuito, quien lo alega debe probarlo; en cambio, si lo entendemos en su sentido natural
34

y obvio es el servicio quien debe probar que es no fortuita ya que, de acuerdo al art. 97
n 16 establece que en ciertos casos la perdida se presume no fortuita, por lo tanto, si en
esos casos se presume que no lo es, en este tendr que serlo.
3.- Es una Obligacin de Dar, y especficamente una suma de dinero, porque ya no
existen los tributos en especie. Se discute en el caso del impuesto de timbres y
estampillas cuando se satisface mediante el uso de estampillas, porque se sostiene que
no basta la compra de las estampillas sino que se requiere adems su inutilizacin, de
manera que para algunos seria una obligacin de hacer.
4.- Es una Obligacin. Esto es, un vnculo jurdico entre dos sujetos, acreedor y deudor,
aunque su cumplimiento se asegure por medio de garantas reales o privilegios
especiales.
Aqu el acreedor es el Estado, quien a su vez es quien crea la ley. As la obligacin de
pagar un tributo es propter rem, vale decir, sigue al bien de que se trate, el nuevo titular
va a responder por las deudas contradas por el anterior. Se demanda a quien tiene dicha
calidad al tiempo de notificar la demanda.
La ley N 17.235, sobre impuesto territorial, contribucin de bienes races (Impuesto
anual que se paga en 4 cuotas, Abril, Junio, Septiembre y Noviembre), establece en su
Art.25: El impuesto a los bienes races ser pagado por el dueo o por el ocupante de la
propiedad; sea este usufructuario, arrendatario o mero tenedor, sin perjuicio de la
responsabilidad que afecte al propietario. No obstante, los usufructuarios, arrendatarios y
en general los que ocupen una propiedad en virtud de un acto o contrato que no importe
transferencia de dominio no estarn obligados a pagar el impuesto devengado con
anterioridad al acto o contrato. A contrario sensu, si lo ocupa en virtud de un titulo
translaticio de dominio, el actual propietario esta obligado al pago del impuesto
territorial devengado con anterioridad a haber operado el modo de adquirir, porque es
una obligacin propter rem. Es aqu donde esta la justificacin legal de la situacin. Es
por ello que los abogados, al revisar ttulos de dominio, revisan tambin el estado de
pago del impuesto territorial. (VER).
Es un tema de jurisprudencia en la cual el fisco, por intermedio de tesorera ha seguido
ejecuciones en contra de propiedades. Luego aparece el nuevo dueo (deudor) pidiendo
nulidad de todo lo obrado por falta de emplazamiento. El fisco se defiende con el artculo
anterior y la corte ha contestado que el articulo no alcanza para sostener que la
obligacin tributaria signifique que no sea una obligacin, es decir, un vinculo jurdico
entre dos sujetos; por lo tanto, ha tenido que seguirse el juicio en contra del propietario
(que es una persona) y no contra el inmueble. Cuando hablamos de que la obligacin
tributaria es una obligacin, estamos diciendo que se trata de un vnculo entre personas
(personalidad de la obligacin).
El Hecho Gravado.Concepto.
El hecho gravado, hecho generador de la obligacin tributaria, hecho imponible o hecho
jurdico tributario. Es el hecho o conjunto de hechos descritos en la ley para tipificar el
tributo y cuya verificacin acarrea el nacimiento de la obligacin tributaria.

35

Por ejemplo, en el IVA el Art. 8 el impuesto de este titulo afecta a la venta y a los
servicios.
El hecho gravado renta, en el impuesto a la renta, es la obtencin de una renta, concepto
legalmente definido en el actual Art.2 N1 de la LIR. Al decir actualmente el profesor se
refiere a que fue la ley 15.564 de 1964 el que por primera vez introdujo un concepto
legal de renta. Aqu coincide el hecho gravado con el objeto impositivo, esto es, aquel
objeto que el legislador desea econmicamente afectar con el impuesto.
Hemos visto, a propsito del principio de igualdad, que las manifestaciones concretas de
capacidad contributiva, que pueden constituir el objeto impositivo son:
Renta (Hecho gravado: Renta)
Patrimonio y
Gasto O consumo.
En la renta decimos que coincide el hecho gravado con el objeto impositivo, queremos
decir que tanto el hecho grabado como el objeto impositivo son lo mismo (renta). En
cambio en el IVA, el hecho gravado son las ventas o servicios y el objeto impositivo es el
gasto o consumo.

El Hecho Gravado en el IVA.El hecho gravado en el IVA son la venta o los servicios, definidos legalmente en el DL
825 Art.2 Ns 1 y 2. (VER)
Conforme al art. 8 del D.L 825, el IVA grava a las ventas y a los servicios y a los actos o
hechos que el legislador equipara o asimila a unos y a otros en el mismo art. 8
Elementos del Hecho Gravado venta:
a) Que exista una venta. Esto es, cualquier acto, contrato o convencin que sirva para
transferir el dominio a titulo oneroso, independientemente de la designacin que le den
las partes o cualquier acto o contrato que la presente ley equipare a venta, o que
conduzca al mismo fin. No solo la CV, tambin la permuta, la dacin en pago, la
transaccin sobre la parte no disputada. El concepto tributario de venta es mucho ms
amplio que el concepto del cdigo civil. Lo fundamental del concepto es el ttulo
traslaticio de dominio y la onerosidad.
El profesor asesoro un caso de venta de un predio forestal, pero la empresa forestal
compradora necesitaba entrar en abril para poder hacer caminos antes del mal tiempo.
Se celebro un contrato de promesa de compraventa facultando al promitente vendedor
para hacer los caminos y voltear el bosque y el profesor pregunta Cunto cuesta el
bosque que se va a voltear para construir los caminos? La suma ascenda a 200 millones
de pesos. Esa suma no pasa desapercibida por lo que haba que justificar ante el
servicio. Si bien estamos hablando de una promesa de compraventa que segn el Cdigo
civil genera una obligacin de hace, segn el concepto del cdigo tributario es un acto
que sirve para transmitir dominio a titulo oneroso () se determina que hay una venta y
por lo tanto haba que facturar. (visto anteriormente)
36

b) Que exista un vendedor. Art. 2 n3 del D.L 825. Es vendedor cualquiera persona
natural o jurdica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que se
dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales muebles, sean ellos de su
propia produccin o adquiridos de terceros. Asimismo se considerar vendedor la
empresa constructora, entendindose por tal a cualquier persona natural o jurdica,
incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que se dedique en forma
habitual a la venta de bienes corporales inmuebles de su propiedad, construidos
totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella.
Corresponder al Servicio de Impuestos Internos calificar, a su juicio exclusivo, la
habitualidad.
El concepto de vendedor requiere que concurra la habitualidad.
(Caso de alumno que vende s cdigo. De acuerdo con el Cdigo civil si es vendedor, pero
para efectos tributarios no lo es porque falta habitualidad) La habitualidad la determina
el SII, conforme a lo dispuesto en el Art.4 del Reglamento del IVA (Ver). A partir de esta
norma, para determinar la habitualidad el SII requiere de dos elementos:
Elemento Objetivo, que atiende a la naturaleza, cantidad y frecuencia, con que el
vendedor realice las ventas de los bienes de que se trate.
Elemento Subjetivo, esto es, a partir del aspecto objetivo, se debe determinar si el
nimo que gui al contribuyente fue adquirir los bienes para su uso o consumo o para la
reventa.
(Caso de alumno que vende cdigo y le empiezan a pedir ms. Sigue vendiendo y
compra para vender. Uno de sus compaeros lo denuncia al servicio. Toda la discusin
jurdica va a girar en el concepto de vendedor, es decir, si el nimo del sujeto al comprar
fue para su uso o consumo o para la reventa).
c) Que el negocio recaiga sobre ciertos bienes.
i. Bienes Corporales Muebles.
ii. Despus de la ley N 18.637 de 1987. Bienes corporales inmuebles siempre
que concurran dos requisitos copulativos:
Que sean de una empresa constructora (dentro del concepto de vendedor del Art.2
N3 se comprende la empresa constructora).
Que el inmueble haya sido construido totalmente por ella o en parte para ella por un
tercero. (Lo que pretende en definitiva el legislador es afectar la actividad de la
construccin porque si yo compro un inmueble y lo vendo hay I.V.A? no, porque aunque
yo compre habitualmente para vender, si no hay construccin no hay IVA. Incluso si una
empresa constructora compra un terreno baldo y lo vende no hay IVA porque no hay
construccin.

37

Si un medico compra un terreno y construy tres casas y las vende, el abogado le dice
que se considera venta y va a haber IVA. El consejo es que arriende por un ao para
poder as decir que construy para arrendar y no para vender. Los empresarios de la
construccin se pusieron a analizar el concepto de hecho grabado (interpretacin
restrictiva).
Se presenta el siguiente supuesto: si se crea una empresa inmobiliaria que manda a
construir una empresa constructora hay IVA en la venta? Como aqu el inmueble es de
la inmobiliaria y no ha sido construido ni total ni parcialmente por ella sino que por la
empresa constructora por lo tanto no hay IVA.
iii. O de una Cuota de Dominio sobre dichos Bienes. de otra forma nadie vendera
como especie o cuerpo cierto, sino que se venderan acciones y derechos, y
posteriormente el saldo de esos mismos, pudiendo discutirse la naturaleza del bien.
iv. Derecho Reales Constituidos sobre ellos. Queda comprendida la cesin del
derecho de usufructo. (segn el profesor se aplica exclusivamente a la cesin del
derecho de usufructo)
d) Elemento Territorial. De acuerdo al Art.4, la operacin debe recaer sobre bienes
situados en Chile sin importar el lugar de celebracin de la convencin.
El Hecho Gravado Servicios:
Art.2 N2 Por servicio, la accin o prestacin que una persona realiza para otra y por
la cual percibe un inters, prima, comisin o cualquiera otra forma de remuneracin,
siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los N 3 y 4, del
artculo 20, de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
Por el principio de legalidad de los tributos los conceptos estn definidos en la ley y,
considerando la interpretacin restrictiva, el legislador establece lo que en doctrina
extranjera se llama clausula anti-elusiva preventiva, porque se sabe que la duda
favorece al contribuyente.
Elementos:
Que exista una accin o prestacin de una persona para otra. Por no concurrir
este elemento, la remuneracin no se encuentra afecta al IVA, ya que no hay una accin
o prestacin de una persona para otra. Por ejemplo, no hay IVA en el pago de una
indemnizacin de perjuicios.
Que esa accin o prestacin sea remunerada.
Que esa accin o prestacin provenga del ejercicio de las actividades
comprendidas en los N 3 y 4 del Art.20 de la LIR. Requisito problemtico en el IVA
servicios.

38

El concepto actividad se ampla por el Art.20 n3 (comercio e industriales): el SII


entiende por actividades de comercio el Art.3 del C.de.Com y el reglamento del IVA
contempla una definicin de industria.
los servicios profesionales de un abogado estn afectos a IVA? NO, ya que no
corresponde al ejercicio de una actividad comprendida en el 3 o 4 del Artculo 20. Por
otra parte el servicio de lavado de ropa S est afecto a IVA.
El elemento territorial: que se trate de servicios prestados o utilizados en el
territorio nacional, sea que la remuneracin correspondiente se pague o
perciba en el extranjero.
Estos son los hechos grabados bsicos del IVA. Debemos recordar que el artculo 8
enumera actos que el legislador asimila a ventas o servicios pero no son venta o
servicios porque carecen de algunos elementos del hecho grabado general. Ejemplo: la
letra b del artculo 8 afecta al IVA la adjudicacin. Este acto esta asimilado a venta pero
no lo es porque no es traslaticio de dominio; por ello el legislador la asimila y la afecta
con el impuesto.

El hecho gravado en la LIR.


En la LIR tenemos:
Impuesto de Categora:
Primera categora. Rentas de capital. Art.20.
N1: rentas de bienes races. Agrcolas y no agrcolas.
N2: rentas de capitales mobiliarios. (Dividendos, intereses que pagan los depsitos a
plazo)
N5: otras rentas no comprendidas en los nmeros anteriores (regla general)
N 3 y 4. IVA. (VER)

39

Segunda Categora. Rentas del trabajo.


Art.42 N1 (Impuesto nico a las rentas del trabajo dependiente)
Art.42 N2 (Impuesto nico a las rentas del trabajo independiente)
Impuesto Global de Superposicin.
Tratndose de los servicios ocasionales no se requiere habitualidad.
Territorialidad. De Acuerdo al Art.5 DL.825. El impuesto establecido en esta ley
gravar los servicios prestados o utilizados en el territorio nacional, sea que la
remuneracin correspondiente se pague o perciba en Chile o en el extranjero.
Se entender que el servicio es prestado en el territorio nacional cuando la actividad que
genera el servicio es desarrollada en Chile, independientemente del lugar donde ste se
utilice.
ARTICULO 8.- El impuesto de este Ttulo afecta a las ventas y servicios. Para estos
efectos sern consideradas tambin como ventas y servicios, segn corresponda. Actos
asimilados a las ventas o servicios.
c) Las adjudicaciones de bienes corporales muebles de su giro, realizadas en
liquidaciones de sociedades civiles y comerciales. Igual norma se aplicar respecto de
las sociedades de hecho y comunidades, salvo las comunidades hereditarias y
provenientes de la disolucin de la sociedad conyugal. En la adjudicacin no hay
vendedor, es un titulo declarativo. No hay trasferencia de dominio.

Clasificacin del Hecho Gravado.1.- Desde un punto de vista estructural:


Simple: cuando consiste en un hecho aislado o nico, esto es, en que basta la
existencia de un solo hecho o acto para dar nacimiento a la obligacin. Por ejemplo en el
hecho gravado venta.
Complejo: cuando presupone la realizacin de dos o ms hechos que en un momento
dado, fijado por el legislador, ofrecen el aspecto de una masa comn. Por ejemplo el
hecho gravado renta en el impuesto a la renta (de primera categora) que es anual y por
lo tanto el hecho se arrastra en el tiempo.
2.- Desde un punto vista temporal:

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Instantneo: cuando ocurre en un determinado momento y cada vez que acontece


da lugar a una obligacin tributaria distinta. Por ejemplo la emisin de un cheque o la
recepcin de una letra de cambio en la ley de impuesto de timbres.
Peridico: cuando el presupuesto de hecho se arrastra en el tiempo, lo que obliga al
legislador a fijarle un momento de corte. Lo que acontece en el impuesto a la renta.
El Devengo.Dijimos que la obligacin tributaria nace cuando acontece el hecho gravado, el concepto
de devengo en esta perspectiva apunta a un aspecto temporal del hecho gravado, y
corresponde al momento exacto del nacimiento de la obligacin tributaria.
Este concepto es importante porque determina el momento a partir del cual el
contribuyente es deudor y eventualmente infractor (y el fisco es acreedor) y tambin
determina la legislacin aplicable.
Dada su importancia y por razones de seguridad jurdica es corriente que el legislador
fije a priori el devengo a travs de norma expresa. ( se habla entonces de devengo leal)
En esto casos cuando el legislador determina la norma de devengo este suele ser una
suerte de ficcin legal, porque reputa nacida la obligacin aunque no concurran todos los
elementos del hecho gravado.
Si la ley no contiene norma expresa de devengo se aplican las reglas generales y la
obligacin tributaria nacer cuando el hecho gravado concurra con todos sus elementos.
el devengo dice relacin con la exigibilidad? NO, ya que esta ltima apunta al momento
a partir del cual es disco puede hacer exigible su crdito. Ej: Impuesto 1era categora.

El Devengo en el Hecho Gravado Venta de Bien Corporal Mueble.De conformidad a lo dispuesto en los Art.9 letra a) y 55 del DL 825, el devengo se
produce en la fecha de emisin de la factura o boleta o de la fecha de entrega real o
simblica de las especies si esta es anterior.
Deben emitirse las facturas o boletas en el mismo momento de la entrega real o
simblica de las especies. Art.55 inc 1 primera parte.
Nota: contrato de venta de bosque en pie con derecho a puerta, el supuesto el siguiente:
una persona le vende a otra un bosque. Pedro le vende a Juan el bosque en 3 mil
millones ms IVA y le entrega las llaves. Ah hay entrega simblica y por lo tanto hay
emitir factura. Al vendedor aun no le pagan porque eso va a pasar a medida que se vaya
explotando. El abogado le aconseja fijar una clausula en virtud de la cual el precio se va
a pagar mensualmente. La idea es que el abogado redacte la clausula de manera que no
se produzca IVA. Asimismo evitar el problema del riesgo, ya que si se va a ir haciendo
dueo del boque a medida que lo explote, la idea es que remplace la norma supletoria
con otra expresa para que el riesgo sea del comprador.
41

Qu se entiende por entrega real o simblica?


Art.17 del Reglamento del IVA.
ARTICULO 17.- Para los efectos de lo dispuesto en el artculo 9, letra a) de la ley, se
considera que existe entrega real del bien corporal mueble afecto al Impuesto al Valor
Agregado cuando el vendedor permite al adquirente la aprehensin material de dicha
especie.
Para los mismos efectos se considera que la entrega es simblica, entre otros, en los
siguientes casos:
1) Cuando el vendedor entrega al adquirente las llaves del lugar en que el bien corporal
mueble transferido se encuentra guardado, o bien, las llaves de la especie;
2) Cuando el vendedor transfiere dicho bien al que ya lo posee por cualquier ttulo no
traslaticio de dominio, o bien, cuando dicho vendedor enajena una especie afecta al
Impuesto al Valor Agregado, conservando, sin embargo, la posesin de la misma, y
3) Cuando los bienes corporales muebles se encuentran a disposicin del comprador y
ste no los retira por su propia voluntad.
Si la entrega de las especies es anterior a la fecha de emisin de la factura o boleta, el
devengo se producir al momento de la entrega real o simblica de las especies. En este
caso se habr emitido una gua de despacho.
Qu significa que la entrega real o simblica de las especies sea anterior a la
emisin de la factura o boleta? Al momento de la entrega de las especies y con el
objeto de amparar su traslado en vehculos destinados al transporte de carga, el
vendedor deber emitir y entregar al comprador una factura, boleta o gua de despacho.
La Gua de Despacho.Es un documento que tiene por objeto amparar el traslado de bienes corporales muebles
en vehculos destinados al transporte de carga, haya o no haya venta.
En caso de que haya venta , la gua de despacho tiene por finalidad postergar la emisin
de la respectiva factura, la que deber emitirse a ms tardar dentro de los 5 das del mes
siguiente (con esa gua de despacho ya hay devengo) y en ella deber dejarse
constancia del nmero y fecha de la o las guas de despacho. La gua de despacho
retarda la emisin de la factura y no el devengo del impuesto. 7
Factura o Boleta?

7 De lo dicho resulta que la gua de despacho puede ser de dos tipos:


1 La que se emite al existir una venta y en la que posteriormente se emite factura.
2 Lo que se emite sin existir venta y tiene por objeto amparar el traslado de las especies, y
que no da lugar a la emisin posterior de la factura. La funcin de esta segunda gua de
despacho en ltimo trmino, tiene por objeto facilitar la fiscalizacin del impuesto.

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Si el comprador es contribuyente del IVA se debe emitir una factura, si no es


contribuyente del IVA se emite una boleta. Art53.
Los contribuyentes afectos a los impuestos de esta ley estarn obligados a emitir los
siguientes documentos:
a) Facturas, incluso respecto de sus ventas o servicios exentos, en las operaciones que
realicen con otros vendedores, importadores y prestadores de servicios y, en todo caso,
tratndose de ventas o promesas de venta de inmuebles o de los contratos sealados en
la letra e) del artculo 8, gravados con el impuesto del Ttulo II de esta ley.(116)
b) Boletas, incluso respecto de sus ventas y servicios exentos, en los casos no
contemplados en la letra anterior.
Tratndose de IVA en la construccin siempre se emite una factura.
- El Devengo Tratndose en el Hecho gravado venta o promesa de venta de inmueble
afectos a IVA y en los contratos de construccin. Art.9 Letra F.
El impuesto establecido en este Ttulo se devengar:
En los contratos referidos en la letra e) del artculo 8 y en las ventas o promesas de
venta de bienes corporales inmuebles, en el momento de emitirse la o las facturas.
- En que momento debe emitirse la factura. Art.55 inc 2. La factura deber emitirse en
el momento en que se perciba el pago del precio del contrato, o parte de ste, cualquiera
que sea la oportunidad en que se efecte dicho pago.
No obstante, en el caso de la venta de bienes inmuebles, la factura definitiva por el total
o el saldo por pagar, segn proceda, deber emitirse en la fecha de la entrega real o
simblica del bien o de la suscripcin de la escritura de venta correspondiente, si sta es
anterior.
Ejemplo de Promesa de venta y posterior compraventa de inmueble.
El Devengo en el Hecho Gravado Servicios.De acuerdo al Art.9 letra a).
La regla general: el impuesto se devenga en la fecha de emisin de la factura o boleta
o si no se hubieren emitido o no correspondiere emitirlas el tributo se devengara en la
fecha en que la remuneracin se perciba o se ponga en cualquier forma a disposicin del
prestador de servicios.
Art.55 inc 1. Las facturas debern emitirse en el mismo periodo tributario en que la
remuneracin se perciba o se ponga en cualquier forma a disposicin del prestador del
servicio.

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Qu se entiende por Periodo Tributario? El mes calendario en que la remuneracin


se perciba o se ponga, en cualquier forma, a disposicin del prestador del servicio.
Que hay en un restaurant venta o servicio? Recordar caso de encargo a un restaurant
para que vaya a dejar comida a la oficina y en el camino se encuentra con un
fiscalizador.(La defensa para la persona del restaurant es precisamente que se trata de
un servicio)
La Regla Especial: Art.9 Letra e). El impuesto establecido en este Ttulo se devengar:
En las prestaciones de servicios peridicos, al trmino de cada perodo fijado para el
pago del precio, si la fecha de este perodo antecediere a la de los hechos sealados en
la letra a) del presente artculo.
Sin embargo, tratndose de los suministros y servicios domiciliarios peridicos
mensuales de gas de combustible, energa elctrica, telefnicos y de agua potable, el
impuesto se devengar al trmino de cada perodo fijado para el pago del precio,
independiente del hecho de su cancelacin.
Tambin se aplicar lo dispuesto en el inciso anterior a los servicios peridicos
mensuales de alcantarillado, siempre que stos, por disposicin legal o reglamentaria,
usen el procedimiento de cobranza establecido para los suministros y servicios
domiciliarios referidos.
El Devengo en la Ley de Impuesto a la Renta.La regla general es que el impuesto a la renta sea de declaracin anual y comprenda un
periodo tributario de 12 meses que termina el 31 de Diciembre. (Ver Art.2 N 7 y 8 de la
LIR)
El impuesto a la renta por regla general, asimismo, debe declararse y pagarse en una
sola cuota en el mes de abril de cada ao en relacin a las rentas obtenidas en el ao
calendario o comercial anterior, conforme a los dispuesto en el Art.69 de la LIR. (Ver
Art.2 N 9)
Cundo se produce el devengo en el impuesto a la renta?
La ley no lo dice en forma expresa. No obstante a partir del Art. 72 inc 2 de la LIR se
colige que el devengo se produce el 31 de Diciembre del ao calendario respectivo. Al
cierre del ejercicio comercial. 8 Conforme a este precepto, el impuesto adeudado debe
reajustarse conforme a la variacin del IPC entre esa fecha y la de su pago efectivo. Esto
porque el 31 de diciembre se ha producido el devengo.
Segn el profesor existe un teorema que dice que el impuesto lo pagan los socios;
ejemplo de ello es la posibilidad de postergar el GC constituyendo una sociedad que
reciba los dividendos que le corresponden a una persona natural.
La exigibilidad de la Obligacin tributaria.-

8 En su oportunidad se vera con mayor detencin el punto, tratndose del Impuesto Global
Complementario, donde deber distinguirse entre retiros efectivos y presuntos

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Corresponde el momento a partir del cual el fisco (acreedor) puede hacer efectivo
compulsivamente su crdito.
Por lo general la obligacin tributaria nace y el legislador da un plazo para su pago, por
lo tanto ambos momentos (nacimiento de la obligacin y pago, no coinciden)
Este concepto apunta a otro momento de la vida del crdito impositivo que corresponde
como se dijo, al momento desde el cual el fisco puede exigir el pago de su crdito y que
marcara el inicio del plazo de prescripcin, conforme a los depuesto en los Art.200 y 201
del CT.
Cul es la fecha fijada para el Pago?
Segn el Art.36 inc 1 del CT. El plazo de declaracin y pago de los diversos impuestos se
regir por las disposiciones legales y reglamentarias vigentes.
Por lo tanto hay que atender a la ley de cada tributo para fijar el plazo.
En el IVA. Art.64 inc 1 del DL 825. El impuesto deber declararse y pagarse
hasta el da doce de cada mes respecto de los impuestos devengados en el mes
anterior. Por lo tanto el crdito impositivo es exigible en este caso, a partir del da 13.
En la LIR .Art.69 inc 1. Las declaraciones anuales exigidas por esta ley sern
presentadas en el mes de abril de cada ao, en relacin a las rentas obtenidas en el ao
calendario anterior y conforme a lo dispuesto en el Art.72 inciso 1, la falta de pago no
obstar para que la declaracin se efecte oportunamente. (El profesor dice que se trata
del inciso 2)
Se puede presentar una declaracin sin pago. Lo que no ocurren en el IVA.
(Una familia tuvo que endeudarse para costear los gastos de enfermedad del padre y
venden un inmueble que era de una sociedad y tenan que pagar impuesto
prcticamente por todo. Se consiguieron facturas falsas para aumentar los gastos y as
no pagar global. Eso es un delito tributario sancionado con pena corporal entre otras. Se
le aconsej que declarara y no pagara, porque en ese caso solo le corresponden
reajustes e intereses pero no multas ni crcel)
Qu sucede cuando el plazo de declaracin del pago de un impuesto vence un
da sbado o feriado?
Este se prorrogar hasta el primer da hbil siguiente. Art.36 inc 3 del CT.
La exigibilidad en la ley 16.271. Sobre impuesto a las Herencia, Asignaciones y
Donaciones.
El Art.50 de esta ley modificada por la ley 19.903 del 10 de Octubre de 2003, establece:
El impuesto deber declararse y pagarse simultneamente dentro del plazo de 2 aos
contados desde la fecha en que la asignacin se defiera.

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Si el impuesto no se declarare y pagare dentro del plazo de 2 aos se adeudara despus


del segundo ao, el inters penal indicado en el Art.53 del Cdigo tributario
Estos intereses no se aplicaran a aquellos interesados que paguen dentro del plazo el
impuesto correspondiente a sus asignaciones.
La exigibilidad que la obligacin tributaria se produce vencido el
contados desde que la asignacin se defiera.

plazo de 2 aos,

Plazo de Prescripcin.Antes de la ley 19.903 exista un plazo especial para este impuesto en el entonces
articulo 202 del CT: Sin perjuicio de las normas de los Art.200 y 201 el plazo de
prescripcin para el cobro de impuestos a las asignaciones por causa de muerte y a las
donaciones sern de 6 aos si el contribuyente no hubiere solicitado la determinacin
provisoria o definitiva del impuesto. En los dems casos dicho termino ser de tres aos
Pero la ley 19.903 derogo el Art.202 y no estableci un nuevo plazo de prescripcin. As
mismo se modifico el procedimiento de la dacin de posesin efectiva, ahora si es
intestada la otorga el Registro Civil (procedimiento administrativo) y si es testada
corresponde al juez de letras en lo civil del ltimo domicilio del causante, y si no tuviere
en el del solicitante.
Alternativas de plazo.1.- Considerar que la derogacin del Art.202 significa hacer aplicable las normas de
derecho comn (Va Art.2 CT), en el caso el plazo de 3 aos establecido en el Art.2521
(Ley 10.271) alternativa pro contribuyente.
2.- Considerar que la derogacin del Art.202 simplemente significo hacer aplicable a este
impuesto los plazos del Art.200 y 201 del CT. (Aplicacin de reglas generales)
A favor de esa tesis milita la antigua redaccin del Art.202 derogado, al decir: sin
perjuicio de los establecido en el Art.200 y 201, la que daba a entender de que el 202
era una especificacin de las mismas reglas de los artculos precedentes.
Una vez determinado que se aplica el Art.200, todava queda por saber si el plazo ser
siempre de 3 aos o puede tambin en forma extraordinaria ser de 6 aos, lo que
conlleva la necesidad de saber si el impuesto de herencia es un impuesto sujeto a
declaracin.
A favor de ser este un impuesto sujeto a declaracin, no solo puede invocarse lo
dispuesto en el Art.50 de la ley, sino tambin lo prescrito en el Art.50 bis de la ley 16.271
cada asignatario deber declarar y pagar el impuesto que grava su asignacin. Cada
asignatario deber declarar y pagar el impuesto que grava su asignacin.
Ejemplo: Si el causante fallece hoy 18 de mayo del 2013, el plazo de los asignatarios
para declarar y pagar el impuesto vence en 2 aos (artculo 50 de la ley 16.251)
Cundo prescribir el impuesto? Si aplicamos lo dispuesto en los artculos 200 y 201
prescribir el 18 de mayo del 2018 pero si la declaracin no se present o la presentada
lo fuere maliciosamente falsa prescribir el 2021. Salvo que entendamos que antes
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estaba regulado expresamente y ahora no lo est en el CT y por lo tanto hay que aplicar
la regla del artculo 2521 inciso 1 del CC, en ese caso prescribirn en 3 aos una vez
transcurrido los 2 aos para declarar y pagar el impuesto (es decir, prescribira el 2018)
Elementos de la Obligacin Tributaria.Los elementos de la obligacin tributaria son tambin sujeto activo, sujeto pasivo, objeto
y se discute si adems es elemento la causa.
1.- El Sujeto Activo. Es el acreedor de la obligacin tributaria y de acuerdo a nuestro
ordenamiento constitucional pueden serlo el Estado, que se denomina para estos efectos
Fisco, las municipalidades y los Gobiernos Regionales.
2.- El Sujeto Pasivo. Desde un punto de vista estrictamente jurdico, el sujeto pasivo
de la obligacin tributaria es el sujeto legalmente (por expreso mandato legal) obligado a
enterar el impuesto en arcas fiscales.
Desde un punto de vista econmico, en cambio, suele distinguirse entre el llamado
contribuyente de hecho y de derecho, o entre contribuyente directo e indirecto con el
objeto de destacar el fenmeno que no siempre el sujeto legalmente obligado al pago
sufre en su patrimonio la incidencia, el impacto, o la percusin del impuesto.
Al derecho tributario le interesa este fenmeno solo en cuanto es reconocido por el
legislador, como sucede por ejemplo con el IVA que es un impuesto de recargo segn el
Art.69 del DL 825.
Las personas que realicen operaciones gravadas con el impuesto de la presente ley,
debern cargar a los compradores o beneficiarios del servicio en su caso, una suma igual
al monto del respectivo gravamen.
Otro precepto legal que reconoce el fenmeno econmico de la traslacin es el Art.128
del CT. (VER) quien tiene inters no tiene la accin, y quien tiene la accin no tiene
inters. De manera que esta norma se interpreta restrictivamente.
(Visto Anteriormente) Caso parqumetros: una formula de ingresos de los municipios
fue el cobro por estacionamiento en va pblica ya que ellas tienen la administracin de
los bienes nacionales de uso pblico. Antes se cobraba directamente pero eso gener
problemas porque se requera personal. Se opt por concesionar a travs de un contrato
administrativo donde se fijaba el precio por la concesin con impuestos incluidos; al
principio existan los parqumetros y como hay un hecho gravado expresamente en el
art. 8 letra g que grava el arredramiento de inmuebles, inmuebles amoblados, o con
maquinarias o instalaciones que permitan el ejercicio de una actividad industrial o
comercial, el servicio deca que los parqumetros eran instalaciones y como se trata de
un inmuebles al final quedaba afecto a IVA.
Luego se cambiaron los parqumetros por tarjetas electrnicas de control, eso ya no
estaba afecto a IVA porque no haba instalaciones. Llego el ao 2000 que fue
econmicamente desfavorable y se requera recaudar ms dinero y se acordaron del
oficio que deca que este sistema de control computacional no grava IVA y alguien dijo
que no pagaba por la letra g pero si por la letra i que grava estacionamiento en playas
de estacionamiento o en otros lugares destinados al mismo fin; aqu no se requieren
instalaciones como en la letra g as que se publico oficio en el diario oficial que deca que
el estacionamiento con o sin instalaciones pagaba IVA. Es un tema que no dejaba de ser
importante Quin asuma el impuesto? La municipalidad se lavaba las manos porque el
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contrato deca que se incluan los impuestos. Al final se resolvi que, como el IVA es un
impuesto de recargo lo debe recargar al usuario. (Todo esto en virtud del artculo 69)
Clasificacin Doctrinaria del Sujeto Pasivo.Con fines pedaggicos se suele distinguir a este efecto entre el sujeto pasivo por deuda
propia y el sujeto pasivo por deuda ajena.
1.- Sujeto Pasivo por Deuda Propia. Es aquel que legalmente obligado a enterar en
arcas fiscales el impuesto, y, a un mismo tiempo, es el incidido por el mismo o como lo
seala la doctrina espaola, titular del hecho gravado. Lo que acontece entre nosotros
por ejemplo, con el sujeto pasivo del impuesto a la renta de primera categora.
2.- Sujeto Pasivo por Deuda Ajena. Es aquel que adeuda el impuesto no obstante no
ser el titular del hecho gravado e incidido en su patrimonio. Lo que sucede es que el
legislador con el objeto de facilitar la fiscalizacin y la recaudacin le impone la
obligacin a un tercero de enterar en arcas fiscales el impuesto. Ejemplo: el empleador
respecto al impuesto nico a las rentas del trabajo dependiente Art.42 N1.
Este sujeto pasivo por deuda ajena, por su parte, puede revestir dos calidades:
Sustituto. (reemplaza al incidido)
Responsable.
Sujeto Pasivo por Deuda Ajena Responsable: es el que se obliga conjuntamente
con el titular del hecho gravado.
El fisco o sujeto activo tiene accin de cobro en contra de cualquiera de los dos, sea en
forma conjunta, solidaria o subsidiaria segn lo establezca la ley.
Sujeto Pasivo por Deuda Ajena Sustituto: es aquel sujeto pasivo nico obligado
frente al fisco, quien no tiene accin en contra del titular del hecho gravado.
El impuesto nico a las rentas del trabajo dependiente del Art.42 N1 es un buen
ejemplo. El empleador es el sujeto pasivo, que es sujeto pasivo por deuda ajena, en
calidad de sustituto o responsable? Hay que distinguir:
De acuerdo al Art.83 de la LIR: Si se practic la retencin, el empleador responde en
calidad de sustituto. Si no se practico la retencin, el empleador es sujeto pasivo por
deuda ajena en calidad de responsable.
El Contribuyente.La expresin contribuyente en un sentido amplio, es equivoca porque no siempre se
emplea para designar la misma cosa. A veces se emplea como sinnimo de sujeto pasivo
y otras veces para referirse en un plano econmico, al incidido o percutido por un tributo.
Nuestro legislador sin embargo, con poca fortuna, defini el concepto de contribuyente.
El Art.8 N 5 del CT establece: Para los fines del presente Cdigo y dems leyes
tributarias, salvo que de sus textos se desprenda un significado diverso, se entender:
5 Por "contribuyente", las personas naturales o jurdicas o los administradores y
tenedores ajenos afectados por impuestos.

48

En el N 6 se define la expresin representante, 6 Por "representante", los guardadores,


mandatarios, administradores, interventores, sndicos y cualquiera persona natural o
jurdica que obre por cuenta o en beneficio de otra persona natural o jurdica.
En el N 7 define persona .7 Por "persona", las personas naturales o jurdicas y los
"representantes".
El Concepto de contribuyente del cdigo junto con el de persona, representante, etc.,
forman un concepto tautolgico porque dan vuelta sobre el mismo asunto (contribuyente
es persona natural o jurdica (), representante es la persona natural o jurdica () y
persona son las personas naturales o jurdicas y los representantes (). Esto viene de la
antigua ley de la renta que era antes el verdadero cdigo tributario.
El concepto de contribuyente as configurado, no comprende a los llamados entes o
agrupaciones sin personalidad jurdica, como las comunidades, las sociedades de hecho
y los patrimonios sin titular, que en razn de de su actividad o condicin causen o
puedan causar impuestos y que recin van a ser reconocidos por el CT el ao 1969 en
el Art.66 y en el DFL N3 de 1969 que establece el reglamento del sistema del RUT.
(Rol nico Tributario).
Importancia del rut: El profesor tuvo un caso en que fallece una persona y le protestan
los cheques por titular muerto; el problema es que el rut era del hijo; dicom extrae la
informacin y aparece el nombre y apellido del hijo con rut del hijo con 10 cheques
protestado por cuenta corriente cerrada. Se demando solidariamente al banco y a dicom
por dao moral. Tanto dicom como el banco se echaban la culpa entre si. La corte
suprema los condeno solidariamente respecto de un cuasidelito (por primera vez). En
segunda instancia el abogado de dicom basa su alegato en la poca importancia que tiene
el rut y que la gente se conoce por nombre y apellido; pero, al dirigirse al tribunal se da
cuenta de que haban tres seoritas ministras y al final el fallo dedico numerosas
planas a la importancia del rut.
Los Entes sin Personalidad Jurdica.Hemos visto que la definicin de contribuyente, de representante y de persona de los
nmeros 5, 6 y 7 del Art.8 del CT, no los contempla de modo expreso.
Recin en el ao69 con la dictacin del DFL N3 que establece el reglamento del RUT, se
hace referencia expresa en el Art.66 (del cdigo) a propsito precisamente de
inscribirse en el RUT. Este ltimo precepto contempla no solo a las personas naturales y
jurdicas, sino tambin a las entidades o agrupaciones sin personalidad jurdica, pero
susceptible de ser sujetos de impuestos.
El Art.3 del DFL N3, al efecto prescribe: el servicio de impuestos internos
identificar incorporando el rut a las personas naturales o jurdicas, comunidades,
patrimonios fiduciarios y aquellos sin titular, sociedades de hecho, asociaciones,
agrupaciones o entes de cualquier especie con o sin personalidad jurdica siempre que
causen y/o deban retener impuestos en razn de las actividades que desarrolla.
Tratndose de estos entes sin personalidad jurdica, las personas que tengan a su cargo
la administracin, gestin o custodia o que deban velar por el cumplimiento tributario,
debern acreditar al solicitar la cedula correspondiente la naturaleza jurdica del ente
49

respectivo y acompaarlo de dems de antecedentes que solicite el servicio conforme al


inc final del Art.6 del DFL N3.
En esta parte la legislacin tributaria suele apartarse del derecho comn reconociendo
aptitud para ser sujeto de impuesto a entes que carecen de personalidad jurdica pero
que desarrollan una actividad afecta a impuestos.
La doctrina extranjera, ha acuado la expresin capacidad tributaria, que se aparta del
concepto de capacidad civil, definindola como la aptitud jurdica para ser sujeto de un
impuesto.
Lo que le interesa al legislador tributario es gravar con impuesto toda manifestacin de
capacidad contributiva mediante normas expresas y especiales superando de esta
manera, los efectos que pudieran derivarse de la aplicacin de normas de la legislacin
comn.
Un concepto distinto es el de la representacin, porque por supuesto, el ente sin
personalidad jurdica deber actuar ante la administracin tributaria por intermedio de
un representante con plena capacidad civil.
Tanto la LIR como el DL 825 de otro lado, se refieren a estos entes sin personalidad
jurdica, y el SII a mayor ahondamiento, le reconoce su calidad de contribuyente
debindose en todo caso acreditar su naturaleza y un representante o mandatario
comn ante el servicio
Entes sin Personalidad Jurdica en la LIR.
Art.5, 6, 7, 52 inc1 segunda parte, 65 inc final.
La situacin de la comunidad hereditaria. Se sostiene que la LIR no atribuye de
modo expreso a las comunidades hereditarias y en general a los entes sin personalidad
jurdica, la calidad de contribuyentes. Se dice en cambio, que el legislador en los
artculos 5 y 6 de la LIR establece reglas de responsabilidad frente al fisco de los
comuneros o socios de hecho y que es el SII el que administrativamente les ha
reconocido tal carcter con base en lo dispuesto en el Art.66 del CT y en el DFL N3 de
1969.
La situacin de hecho. Un contribuyente, persona natural RUT 3.333.333-3 fallece,
dejando una comunidad hereditaria, es decir, dos o ms herederos. O si estaba casado
en sociedad conyugal existirn dos comunidades superpuestas (la de los gananciales y la
hereditaria).
La regla general del Inc.1 del Art.5. (Regla general) Las rentas efectivas o
presuntas de una comunidad hereditaria correspondern a los comuneros en proporcin
a sus cuotas en el patrimonio comn. Hacemos hincapi en que esta norma se refiere a
las rentas de la comunidad hereditaria, es decir, a aquellas devengadas a partir del ao
calendario o comercial de la apertura de la sucesin, lo que significa que no comprende
las rentas anteriores. Estas rentas, se dividen a prorrata de sus cuotas y no se refiere a
las deudas sino a las rentas.

50

Qu sucede con las rentas de los aos calendario o comercial anteriores a la


muerte del contribuyente? El impuesto adeudado por esas rentas se divide entre los
comuneros a prorrata. Esto por aplicacin de las normas de derecho comn, Art.1354 del
CC.
La Regla Especial del Inc.2 del Art.5. Mientras dichas cuotas no se determinen, el
patrimonio hereditario indiviso se considerara como la continuacin de la persona de
causante y gozara y le afectara sin solucin de continuidad (la anualidad del impuesto a
la renta) todos los derechos y obligaciones que aquel le hubiere correspondido con la
presente ley. Sin embargo, una vez determinadas las cuotas de los comuneros en el
patrimonio comn, la totalidad de las rentas que correspondan, al ao calendario en que
ello ocurra debern ser declaradas por los comuneros de acuerdo a las normas del inciso
anterior, de modo pues que hay que distinguir:
1.- Si las cuotas hereditarias no estn determinadas. Rige la ficcin del Art.5 inc
2. Lo que significa en la prctica, que se podr operar con el nombre y RUT del
causante. (y toda su documentacin tributaria) Esta ficcin se establece a favor de la
comunidad y del fisco y tiene por objeto que el estado de indivisin no impida desde un
punto de vista tributario la explotacin del negocio o giro del causante y la declaracin y
pago de los impuestos, y por lo mismo es un rgimen transitorio, no se puede extender
mas all de la determinacin de las cuotas y en ningn caso exceder el plazo de tres
aos desde la apertura de la sucesin. El plazo de tres aos se contar, computando por
un ao completo la porcin de ao trascurrido desde la fecha de apertura de la sucesin
hasta el 31 de Diciembre del mismo ao.
Ejemplo. Don Pascual fallece el 25 de abril de 2007 y se entiende transcurrido el plazo de
3 aos el 31 de Diciembre de 2009
Por lo tanto en el caso, el plazo de 2 meses para dar aviso de trmino de giro a que se
refiere el Art. 69 expirara el 28 de febrero del ao 2010.
2.- Si las Cuotas estn Determinadas o en todo caso ha expirado el plazo de
tres aos. Rige la regla general del Inc.1 del Art.5.
Qu significa que las cuotas estn determinadas? La posicin mayoritaria es que
la determinacin definitiva de las cuotas se produce con la particin. Un fallo de la CS no
obstante sostuvo que las cuotas siempre estaban determinadas o por la ley o por el
testamento y que el rgimen tributario que estableca el inciso 2 del Art.5 era una
opcin que se le entregaba a los comuneros dentro del marco temporal que all se indica.
Qu sucede si transcurrido el plazo de 3 aos las cuotas no se hubieren
determinado? Conforme a esta posicin mayoritaria, se estar a las proporciones
contenidas en la liquidacin del impuesto de herencia.
Si al trmino de los tres aos no se ha concedido o solicitado la dacin de la posesin
efectiva, la norma nada dice al respecto. Lo que es claro, es que transcurrido el plazo de
3 aos, no puede mantenerse operando la ficcin y se produce el termino de giro del
causante debiendo los comuneros dar el aviso correspondiente y recobra su aplicacin la
regla general del inciso 1 Art.5.

51

Los herederos en este sentido pueden decidir la continuacin del giro del causante bajo
el rgimen de comunidad ms all del plazo de 3 aos, pero debern dar aviso de inicio
de actividades, acreditar la naturaleza de la sociedad, determinar cuotas y representante
en comn. Ya no tendremos al contribuyente Don Pascual, sino a la sucesin Don
Pascual.
Caso de ciudadanas italianas que reciben herencia en Chile: Se disputaba una herencia,
la ganaron, haba que vender los inmuebles y se requera rut para los extranjeros; el
profesor hizo los engorrosos trmites.
En este momento debern acreditar la naturaleza de la comunidad, determinar las
cuotas y designar un mandatario comn. (Cumplindose estos requisitos se le otorga el
RUT y se le va a cursar el inicio de actividades). Nada impide por otro lado, que los
comuneros decidan poner trmino al giro del causante antes de expirar el plazo de 3
aos.
La ficcin del Art.5 ha provocado en la prctica problemas de orden procesal, puesto
que rige en contra de quin deben cursarse los actos administrativos de fiscalizacin y
determinacin de impuestos. A quin se notifica?
El derecho comn al efecto sostiene que la comunidad hereditaria no es persona, y que
los acreedores por ende, deben dirigirse en contra y emplazar a todos los comuneros.
Dentro de la ficcin, la citacin y la liquidacin de impuestos se cursa a nombre del
causante, con su RUT, pero dejando constancia del nombre y RUT de todos los
herederos, lo que esta claro en todo caso, es que las notificaciones deben practicarse a
cada uno de ellos o en su defecto al mandatario comn si se hubiese constituido.
Hay que tener presente, de otro lado, que la responsabilidad infraccional se extingue por
la muerte del contribuyente, siempre que la multa no se hubiere establecido por
sentencia firme y ejecutoriada, de conformidad a lo dispuesto en el Art.93 N1 del CP
aplicable en la especie como norma de derecho comn segn mandato del CT.
La jurisprudencia administrativa permite a los comuneros durante la vigencia de la
ficcin, convertir la empresa individual del causante en sociedad de cualquier naturaleza
acogindose a la clusula de garanta tributaria del inc 2 del Art.69 del CT, evitndose
as entre otras cosas el devengo del impuesto nico del Art.38 bis de la LIR que
corresponde al trmino de giro.
Aunque la norma del Art.5 de la LIR se refiera solo a la comunidad hereditaria, el SII la
extiende tambin a la comunidad existente entre los cnyuges, o entre el cnyuge
sobreviviente y los herederos del fallecido a la disolucin de la sociedad conyugal.
Don pascual y doa Prosperina estn casados en sociedad conyugal; en caso de
disolucin de la sociedad conyugal por demanda de disolucin por mala administracin
del marido lo que aqu se produce es una comunidad. Si don Pascual fallece se forman
dos comunidades: la de la disolucin de la sociedad conyugal (entre el cnyuge
sobreviviente y los herederos del causante) y la comunidad hereditaria. (mencionado
anteriormente)

52

Ejemplo: marido y mujer tienen un negocio, este negocio esta a nombre de Juan RUT
1.000.000 K, casado con Juana, casados en sociedad conyugal. Si fallece Juan se
disuelve la sociedad conyugal, esto significa, que de este negocio se forma una primera
comunidad, producto de la disolucin de la sociedad conyugal, cuyo 50% le corresponde
a Juana si acepta los gananciales, y el otro 50% le corresponde al cnyuge fallecido, y
este ultimo 50 por ciento, es el patrimonio hereditario indiviso. Hay aqu una
superposicin de 2 comunidades, primero la resultante de la disolucin de la sociedad
conyugal, entre el cnyuge sobreviviente y los herederos del cnyuge fallecido y
segundo la comunidad hereditaria propiamente tal, en la que se incluye a Juana.
El Art.5 se refiere solo a la comunidad hereditaria, nada dice de la comunidad de la
disolucin de la sociedad conyugal. El SII hace extensiva esta disposicin a este caso.
(Debido a que el art. 6 tambin las excluye de la misma forma en que excluye a las
comunidades originadas por sucesin por causa de muerte).

Las dems Comunidades y de las Sociedades de Hecho en la LIR.El Art.6 dice: En los casos de comunidades cuyo origen no sea la sucesin por causa
de muerte o disolucin de la sociedad conyugal, como tambin en los casos de
sociedades de hecho, los comuneros o socios sern solidariamente responsables de la
declaracin y pago de los impuestos de esta ley que afecten a las rentas obtenidas por la
comunidad o sociedad de hecho.
Sin embargo el comunero o socio se liberar de la solidaridad, siempre que en su
declaracin individualice a los otros comuneros o socios, indicando su domicilio y
actividad y la cuota o parte que les corresponde en la comunidad o sociedad de hecho.
Al decir las dems comunidades estamos excluyendo a la comunidad hereditaria y a la
resultante de la disolucin de la sociedad conyugal.
Dentro de esta situacin se puede contemplar una comunidad de dominio sobre un bien
singular, (Pedro y Juan compran el negocio de papas fritas XX) o bien a las sociedades
de hecho que corresponden a sociedades irregulares, esto es, aquellas en que no se han
cumplido las solemnidades para su constitucin, y desde el punto de vista tributario se
denominan por ejemplo Juanita Centurin y otros, RUT 50.000.000.
En el derecho comn se discute la situacin que sigue a la disolucin de una sociedad,
esto es, si se crea o no una comunidad. Tratndose de la S.A. la ley resuelve
expresamente el punto pues en ese caso subsiste la personalidad jurdica despus de la
disolucin, pero para el solo efecto de su liquidacin.
En las dems sociedades comerciales, siendo discutible, la doctrina acepta el mismo
principio. La cuestin es por consiguiente ms discutible en las sociedades civiles. La
sociedad de hecho nunca fue sociedad y nunca pudo haber terminado como sociedad de
derecho.
53

Una sociedad de hecho es una sociedad irregular en que se abarcan todos los elementos
especficos de un contrato de sociedad, pero no cumplen las solemnidades legales.
Comunidades y sociedades de hecho en el IVA.ARTICULO 3 DL 825.- Son contribuyentes, para los efectos de esta ley, las personas
naturales o jurdicas, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que
realicen ventas, que presten servicios o efecten cualquier otra operacin gravada con
los impuestos establecidos en ella.
No hay duda que de acuerdo a este texto que las comunidades y las sociedades de
hecho son sujeto pasivo de la obligacin tributaria, y la responsabilidad entre los
comuneros y socios de hecho, sin excepciones, es el de la solidaridad. (De tipo legal)

Diferencias entre esta Solidaridad y la establecida en el Art.6 de la LIR.1 La del Art.3 es mas amplia, porque comprende a todas las comunidades
incluyndose a la hereditaria y a la resultante de la disolucin de la sociedad conyugal.
2 No existe la posibilidad de exonerarse de la solidaridad.
3 La solidaridad del Art.3 es de mayor extensin que la del Art.6 de la LIR,
porque aquella alcanza a todas las obligaciones del DL 825 y esta en cambio, solo a la
obligacin de declaracin y pago de los impuestos de la LIR.
Art. 98. De las sanciones pecuniarias responden el contribuyente y las dems personas
legalmente obligadas.
Art. 99. Las sanciones corporales y los apremios, en su caso, se aplicarn a quien debi
cumplir la obligacin y, tratndose de personas jurdicas, a los gerentes, administradores
o a quienes hagan las veces de stos y a los socios a quienes corresponda dicho
cumplimiento.9
Ejemplo: la sociedad de hecho Pedro Prez y otros fue fiscalizada y se descubre un
delito tributario, el director nacional del SII persigue la multa conforme a un
procedimiento administrativo. Se reclama en enero y en febrero muere el dueo. Segn
el profesor (defensor en el caso) haba extincin de la responsabilidad, de acuerdo al Art.
93 N 1 del Cdigo Penal. La CS luego desech el Recurso de casacin porque el
ordenamiento tributario contempla una sealada excepcin a las reglas generales del
derecho comn contemplando la posibilidad de imponer una sancin infraccional, en este
caso multa, a una persona jurdica, por lo tanto responde la sociedad de hecho y no la
persona administrador o dueo y as no se aplica la norma del Art. 93 N 1 CP.
Estos artculos son los Arts. 98 y 99 del CT. El Art. 98 seala, que de las sanciones
pecuniarias responden el contribuyente y las dems personas legalmente obligadas. El
contribuyente era la sociedad de hecho. Luego por la definicin de contribuyente, se
incurre en error de derecho en la aplicacin del Art. 98 en relacin al Art. 8 N 5, porque

9 CS tercera sala, Mayo 2006.


54

en la definicin supone una persona natural o jurdica y aqu se trata de una persona de
hecho. Pero esta forma de razonar tena una falla estructural, que era el Art. 3 inc. 2
del DL 825, donde se le otorga expresamente la calidad de contribuyente a las
sociedades de hecho. En todo caso el fallo no le sac partido a esa falla. Sin embargo no
estaba tan errado, porque la responsabilidad penal es personal y est bien que la
sociedad de hecho tenga responsabilidad en este caso, pero la persona jurdica como tal
no puede delinquir, el dolo que requiere el tipo lo comete la persona natural
representante y si esa persona falta, la persona jurdica queda en la total indefensin.
Este punto es discutido en la Doctrina extranjera, es una cuestin de fondo, porque se
sostiene que en el campo econmico penal hay tipos cuyos responsables son personas
jurdicas, que sera una excepcin, y la sancin no ser una pena restrictiva de libertad,
sino que sera una sancin pecuniaria.
La Situacin de las Rentas generadas por los bienes a que se refiere el Art.7
de la LIR.Artculo 7.- Tambin se aplicar el impuesto en los casos de rentas que provengan de:
1.- Depsitos de confianza en beneficio de las criaturas que estn por nacer o de
personas cuyos derechos son eventuales.
2.- Depsitos hechos en conformidad a un testamento u otra causa.
3.- Bienes que tenga una persona a cualquier ttulo fiduciario y mientras no se acredite
quines son los verdaderos beneficiarios de las rentas respectivas.
Esta norma regula la situacin de las rentas que provienen de ciertos bienes y que
comparten como caracterstica una cierta incertidumbre acerca del titular y en
consecuencia acerca del sujeto pasivo de la obligacin tributaria, lo que le interesa al
legislador es que, para fines tributarios, las rentas que produzcan estos bienes deben ser
declaradas y el impuesto pagado.
El inciso final del Art.65 de la LIR en este sentido prescribe que: la obligacin de
presentar la declaracin anual pesa sobre los albaceas, partidores, encargados
fiduciarios o administradores de cualquier genero.
El Art.3 del DL N3. (Reglamento del RUT) en este sentido, establece la incorporacin
al Rut, de los patrimonios fiduciarios y aquellos sin titular, siempre que causen o deban
retener impuestos. Lo importante es que no deben confundirse las rentas personales del
administrador de estos bienes, con las rentas que estos produzcan, debindose en
definitiva, presentar una declaracin separada de rentas, segn se desprende de lo
dispuesto en el inciso 1 del Art.52 de la LIR a propsito del impuesto global
complementario. Negocio fiduciario es el basado en la confianza. Negocio tpico entre
amigos. Hay que distinguir sobre quien pesa el riesgo.
Ejemplo: se es albacea por testamento, no hay titular hasta que se cumpla la condicin.
Artculo 52. Se aplicar, cobrar y pagar anualmente un impuesto global
complementario sobre la renta imponible determinada en conformidad al prrafo 2 de
este Ttulo, de toda persona natural, residente o que tenga domicilio o residencia en el

55

pas, y de las personas o patrimonios a que se refieren los artculos 5, 7 y 8, con


arreglo a las siguientes tasas:...
La situacin de los Menores de Edad.Los menores de edad pueden ser sujetos pasivos de la obligacin tributaria, sin perjuicio
de las normas de derecho comn, en lo relativo a la capacidad de ejercicio y de
representacin.
Cul es la situacin tributaria de las rentas percibidas por los socios menores
de edad ante el IGC? El problema se present por que los contribuyentes del IGC, con
el objeto de burlar la progresin ( del 5% a 40%) , constituyeron sociedades de personas,
cuyos socios entre otros eran sus hijos menores de edad, de modo que se les imputaban
parte de los retiros a estos hijos, quienes personalmente los declaraban en global
disminuyendo el fondo de unidades tributables (FUT) y burlando de ese modo la
progresin del impuesto.
Ejemplo: Juan, empresario individual, tiene un FUT de 300 millones (Alto), sus asesores
le dijeron que con sus hijos de 10, 14, 13 , 11 aos constituya una sociedad con ellos, y
Juan va a tener el 40% y cada hijo el 15%, y el tiene adems la representacin. Estos 300
millones van a dar a la sociedad, y cada hijo va a retirar 20 millones por ao y Juan 30
por ao. O sea al ao hay retiros por 110. En 3 aos se consume el FUT, y cada hijo
presento su declaracin por 20 millones, y no Juan por 110. Por lo tanto 5 veces se utiliza
la taza del 0, 5 veces se utiliza la taza del 5, 5 la del 10, 5 la del 15, menos el impuesto
de primera categora, a los hijos se les va a devolver y Juan probablemente no pague.
El profesor divide la historia en antes de Buchi y despus de Buchi quien modifico la ley
de la renta para favorecer la inversin; por eso, por ejemplo, los dueos de las empresas
tributan en global por los retiros, por lo que se incentiva el mantener dinero en la
empresa y se desincentiva el consumo (porque si el dueo retira lo hace para consumir y
debe pagar por dichos retiros).
Es por ello que se crea el FUT. El contribuyente busca consumir sin tributar en global. (Ej;
caso de auto personal comprado por la empresa)
Cual fue la reaccin del SII. El SII rechaz este procedimiento (constituir sociedades
con hijos), estableciendo que la totalidad de las rentas percibidas por los hijos menores
de edad, actuando fuera de su peculio profesional o industrial, deban ser declaradas por
el padre o la madre, titular de la patria potestad, y por lo tanto administrador de los
bienes del hijo, porque esas rentas le correspondan por el solo ministerio de la ley, en
virtud del llamado derecho legal de goce, segn lo dispuesto en el Art.252 del CC.
En defensa del contribuyente, se sostuvo, que el CC en el Art.252 concibe el derecho
legal de goce como una facultad que el titular puede o no ejercer.
Significa que no puede constituirse una sociedad entre el padre o madre y los
hijos menores de edad? Si se puede, (tratndose de sociedades civiles con cualquier
menor, tratndose de sociedades comerciales, solo con menores adultos) pero no podrn
retirar utilidades los menores, si no que los padres debern declarar estas rentas, para
no tener problemas con el SII.

56

Sin embargo no existe un pronunciamiento categrico en la materia. Por ejemplo un fallo


de la CA de Valparaso, esta CA de dio la razn al contribuyente, sobre la base de que la
constitucin de una sociedad por parte de un hijo menor de edad le otorgaba a este, un
peculio industrial, en consecuencia ese bien y esa renta quedaba fuera del derecho legal
de goce.
La Asociacin o Cuentas en Participacin.Definida en el Art.507 del Cdigo de Comercio. La participacin es un contrato por el
cual dos o mas comerciantes toman inters en una o muchas operaciones mercantiles
instantneas o sucesivas que debe ejecutar uno de ellos en su solo nombre y bajo su
crdito personal a cargo de rendir cuenta y dividir con sus asociados las ganancias o
prdidas en la proporcin convenida.
Recordar caso de Cristbal Coln.
Conforme a esta definicin legal, es un contrato que se celebra entre comerciantes y
para un objeto mercantil (de ah que el SII no la acepte, tratndose de una asociacin de
no comerciantes y para un objeto no mercantil), aunque la doctrina acepte que se
celebre entre no comerciantes y para desarrollar un objeto civil, pues en tal caso se
tratara de un contrato atpico que se regulara por las normas del cdigo de comercio,
en lo no previsto por las partes. (Son normas supletorias de derecho privado)
Existen dos partes en esta asociacin: El socio comanditario, que solo aporta capital y un
socio gestor, que aporta su trabajo personal. Estas dos partes desarrollan el negocio
objeto de la cuenta bajo su nombre, patrimonio y por su cuenta y riesgo.
La asociacin o cuentas en participacin a diferencia de la sociedad en comandita, no da
origen a una persona jurdica, y frente a terceros solo existe el gestor. Es una verdadera
sociedad oculta.
Qu sucede tributariamente?
El Art.28 del CT al efecto prescribe: el gestor de una asociacin o cuentas en
participacin y de cualquier encargo fiduciario, ser responsable exclusivo del
cumplimiento de las obligaciones tributarias referentes a las operaciones que
constituyan el giro de la asociacin u objeto del encargo. Las rentas que correspondan a
los participes se consideraran para el calculo del impuesto global complementario o
adicional de estos solo en el caso que se pruebe la efectividad, condiciones y monto de
la respectiva participacin.
Por lo tanto el responsable exclusivo de la declaracin de las rentas derivadas de la
cuenta es el gestor.
Como dijimos el SII a partir de la definicin de este contrato por el Art.507 del C de Com,
solo lo acepta si se celebra entre comerciantes y para un objeto mercantil, negndose
por esta razn, en tal caso, a dar aplicacin al sealado Art.28 del CT.
No estamos de acuerdo por las siguientes razones:

57

1 La doctrina del derecho comercial lo permite, dentro del marco de la autonoma de la


voluntad y de la libertad contractual. Se tratara de los contratos denominados atpicos o
innominados y;
2 El Art.28 del CT no solo se refiere a este contrato, que es la especie, sino a cualquier
otro encargo fiduciario que es el gnero.
Este contrato se usa como mecanismo para eludir el Principio de la Personalidad de las
Perdidas Tributarias, esto es, que las perdidas tributarias solo pueden ser deducidas por
el RUT que las genera. A comienzos de la dcada del 90, en efecto, a partir del texto del
Art.28 y a antiguas instrucciones administrativas de fines de la dcada del 60, algunos
contribuyentes, mediante este contrato burlaron aquel principio.
Ejemplo: una persona prcticamente cae en quiebra por lo que tiene una perdida
tributaria de 3 mil millones. Esta prdida se deduce como gasto necesario y de esta
manera las futuras rentas van desapareciendo por las perdidas de arrastre. Otro seor
pone 500 millones en un negocio y se genera una utilidad de 2000 millones; este seor
celebra un contrato de asociacin con la persona que tiene la perdida.
Ejemplo: Juan, socio participe, hace un negocio, invierte 500 millones (capital), pretende
tener un ingreso de 2000 millones, por lo tanto planea una utilidad de 1500 millones.
Por lo tanto, Juan tendra que pagar el impuesto de primera categora sobre una renta
liquida imponible de 1500 millones de pesos. (Algo as como 200 millones y fraccin).
Pero esto solo respecto del impuesto de primera categora, porque generara una utilidad
afecta al impuesto global complementario de 1500 millones.
Un amigo le da el dato, de que un abogado tiene una manera de evadir este pago de 200
millones.
Tenemos que Pedro, (que ser el socio gestor), hizo malos negocios, cerr la empresa,
pero tiene un RUT, libros contables, documentacin tributaria, pero no tiene movimiento,
y tiene una perdida por 3000 millones de pesos.
El abogado le dice a Juan que celebre un contrato de asociacin o cuentas en
participacin, donde Juan seria el participe y Pedro el gestor. Juan aportara los 500
millones (capital) y el negocio lo hace el gestor, bajo su nombre, por su cuenta y riesgo,
con su patrimonio y con su RUT. Llega el momento de determinar el impuesto de primera
categora por parte del Gestor, porque el Art.28 del CT dice que el gestor de una
asociacin o cuentas en participacin y de cualquier encargo fiduciario, ser responsable
exclusivo del cumplimiento de las obligaciones tributarias referentes a las operaciones
que constituyan el giro de la asociacin u objeto del encargo.
Al determinar la renta debemos considerar, que iniciamos el ejercicio con una perdida de
3000 millones, y sumando esto a la utilidad de 1500 millones, es decir, la utilidad de
2000 millones menos la devolucin de 500 del participe, nos da una utilidad total de
-1500 millones (las perdidas comen las utilidades futuras)
Este gestor establece sus ingresos, que son 2000 millones, menos el capital que hay que
devolver al participe, que son 500 millones, le da una utilidad de 1500 millones, menos
58

1500 millones (3000 millones, pero solo se van a imputar 1500 a las perdidas), saldo que
constituye la perdida inicial, lo que determina un renta imponible igual a cero. (La
prdida de 1500 millones que permanece deber compensarse con utilidades futuras)
Primera posicin del SII frente al problema. Sin aceptar este mecanismo de modo
expreso, pero conforme a las antiguas instrucciones anteriores a la reforma tributaria de
1984, se burlaba el principio porque, conforme a aquellas, el gestor al determinar las
utilidades de la cuenta deba consolidarlas con el resultado de sus negocios propios y por
esta va resultaba que la utilidad de la cuenta era absorbida por la perdida tributaria
personal del gestor.
Segunda posicin del SII. Habindose detectado este mecanismo elusivo, el ao 1998
mediante una circular y varios oficios posteriores, el SII modifico el antiguo criterio,
sealando que no obstante lo sealado en el Art.28 del CT, para determinar la situacin
del participe deban separarse los resultados sin que pudiese ser favorecido con la
deduccin de la perdida tributaria personal el gestor. Interpretacin libre de los oficios
(del Profesor).10
Fusin por Absorcin.
La fusin puede ser:

Creacin: Sociedad A y Sociedad B se fusionando dando lugar a una nueva


sociedad AB. Ambas sociedades primitivas desaparecen, dando lugar a una nueva
sociedad cuyo patrimonio va a ser la suma del patrimonio de las sociedades
fusionadas.

Absorcin: una sociedad absorbe a otra que desaparece subsistiendo la


absorbiente.
Tambin era un mecanismo para burlar la personalidad de las prdidas.
Ejemplo: tenemos dos sociedades annimas. Cristo Redentor S.A (inmobiliaria) y
Farmacia Francia Libre S.A. La primera es una sociedad muy solvente, tiene utilidades
por 5000 millones, y la segunda, es nada, el dueo se muri hace 20 aos, lo nico que
tiene son los libros contables, y un FUT con una perdida de 15.000 millones. En este caso
practicar una fusin por creacin no servira ya que en estas las prdidas de la se
perdern.
Entonces la primera compra a la segunda, pero celebra una fusin por absorcin, una
subsiste y la otra desaparece. La segunda absorbe a la primera. A continuacin, en la
primera junta extraordinaria de accionistas, la sociedad Farmacia Francia Libre S.A
cambia el nombre a Cristo Redentor S.A, se le cambia el objeto social, se le cambia el
giro farmacia por el de inmobiliaria. Se burla el principio de la personalidad de las
perdidas.

10 Otro mecanismo elusivo para burlar el principio de la personalidad de las prdidas


tributarias fue recurrir a la fusin de sociedades por asociacin. La ley 19.738 del 19 de junio
de 2001 introdujo un inciso final al n 3 del Art.31 con el objeto de reprimir este particular
mecanismo.
Nada se dijo sin embargo respecto de la asociacin de cuentas en participacin y de lo
dispuesto en el Art.28 del CT. Antes de la reforma tributaria del ao 2001 en todo caso, el
director nacional del SII interpuso querellas criminales por un delito tributario,
especficamente el del Art.97 N4 inciso 1 CT

59

Los 5000 millones son absorbidos por la prdida, desaparece la utilidad y la tributacin
en global complementario de la SA Cristo Redentor.
El Objeto de la Obligacin Tributaria.La obligacin tributaria hoy en da, es una obligacin de dar, y especficamente una
suma de dinero. La cuestin es cmo se determina esa suma de dinero, o sea el
quantum de la obligacin tributaria, para lo cual se recurre a dos elementos:
la base imponible y;
la tasa.

La base imponible.Es la cuantificacin del hecho gravado, o tambin, el hecho gravado expresado en
nmeros. Por ejemplo en el IVA, en la venta, la base imponible es el precio, y en los
servicios es la remuneracin. Art.15 del DL 825.
Clasificacin de la Base Imponible.
a. Monetaria y No Monetaria.
- Monetaria: es aquella que se expresa en dinero, en moneda de circulacin corriente.
Cuando la base imponible es monetaria, la tasa es no monetaria. Un %.
Ejemplo: en el IVA, siendo la base monetaria, la tasa no lo es, pues se expresa en un
porcentaje de la operacin, hoy en da 19%. En el impuesto territorial, la base imponible
es monetaria y corresponde al avalo fiscal del predio y la tasa es no monetaria, es un
porcentaje que depende de la clase de bien raz. Ver Art.7 LEY NUMERO 17.235 SOBRE
IMPUESTO TERRITORIAL
- No Monetaria. Es aquella que se expresa en unidades no monetarias.
Por ejemplo en los peajes, en que la base imponible es el paso de un vehculo, y la tasa
es monetaria (el precio por el paso) En el impuesto de timbres, la base imponible
corresponde al giro de un cheque, y la tasa es monetaria y asciende a $149.
b. Base imponible Real y Presunta.
- Real. Es aquella que corresponde a la realidad de los hechos y puede ser verificada, y
se determina mediante contabilidad que puede ser completa o simplificada o mediante
la factura o el contrato o convencin.
Un ejemplo de Base imponible real o efectiva acreditada mediante contrato, es la que se
establece en el Art.20 N1 letra c de la LIR.
60

En el caso de personas que den en arrendamiento, subarriendamiento, usufructo u otra


forma de cesin o uso temporal de bienes races agrcolas, se gravar la renta efectiva
de dichos bienes, acreditada mediante el respectivo contrato
Ej. Si un agricultor es dueo de un predio y lo entrega en arrendamiento, tributara con
una base real y que corresponder a la renta de arrendamiento conforme al contrato de
arrendamiento.11
As, debe darse cumplimiento a los dispuesto en el 75 bis: En los documentos que den
cuenta del arrendamiento o cesin temporal en cualquier forma, de un bien raz agrcola,
el arrendador o cedente deber declarar si es un contribuyente del impuesto de primera
categora de la Ley de Impuesto a la Renta que tributa sobre la base de renta efectiva o
bien sobre renta presunta. Esta norma se aplicar tambin respecto de los contratos de
arrendamiento o cesin temporal de pertenencias mineras o de vehculos de transporte
de carga terrestre
Tratndose de un contribuyente del impuesto de primera categora, en todo caso, la
regla general, es que la base imponible sea real o efectiva y que determine mediante
contabilidad completa.
Ejemplo. Cuando hablamos del impuesto de primera categora, ya sabemos que la regla
general es que se determine en base a renta efectiva y contabilidad completa. Este
contribuyente lleva contabilidad y practica un balance general al 31 de diciembre el que
determinar una utilidad o prdida; corresponde al resultado de la contabilidad
financiera. El legislador tributario no obstante, con el objeto de cautelar el inters fiscal
establece una serie de reglas conforme a las cuales debe determinarse el resultado
tributario del ejercicio; de ah que puede suceder que el resultado de la contabilidad
financiera difiera del resultado de la contabilidad tributaria, esto es, la que se ajusta a las
reglas que al efecto establece la LIR.
Especficamente, en el impuesto de primera categora, el legislador ha dado reglas
especiales para determinar la base imponible de este impuesto en los Art.29 y
siguientes de la LIR.
De manera que aqu hay una cadena que comienza con los Ingresos Brutos (Art.29),
menos el Costo Directo del Art.30, llegamos a la Renta Bruta, menos los gastos
necesarios del Art.31 llegamos a la Renta Liquida, mas menos, los ajustes de los
Art.32 y 33, recin llegamos a la Renta Liquida Imponible del Impuesto de
Primera Categora, que es igual a la Base Imponible de este impuesto, cuando se
determina conforme a la renta efectiva y la contabilidad completa.
Si la base imponible (monetaria) es positiva (puede ser negativa, perdida) se le aplica la
tasa no monetaria (20%) y nos da el impuesto determinado, menos los crditos
contra el impuesto (si los hay), por ejemplo los del Art.33 bis, nos da el impuesto a
pagar.12
11

61

(Situacin de la compra de una camioneta para la contabilidad financiera y para la


tributaria)
Dijimos que la regla general era la renta efectiva mediante contabilidad completa, segn
lo dispuesto en el Art.17 inc.1 del CT, (supone llevar todos los libros que el c. de com.
dispone) y en el inciso final del Art. 68 de la LIR la contabilidad simplificada supone llevar
un solo libro o planilla de ingresos y gastos, pero es excepcional y requiere por regla
general resolucin previa del Director Regional del Servicio.
- Presunta. Es aquella que se establece a priori por el legislador, mediante una
presuncin legal y cuyo fundamento puede ser el establecimiento de una franquicia
tributaria o como un mecanismo de fiscalizacin. Cuando se establece como franquicia la
presuncin es de derecho y cuando se establece como mecanismo de fiscalizacin, por
regla general, la presuncin es simplemente legal.
La Renta Presunta como Franquicia Tributaria.Tratndose del impuesto de primera categora, actualmente gozan de renta presunta
aquellos contribuyentes del sector de la agricultura, del transporte o de la minera, que
cumplan ciertos requisitos. Recordar es una presuncin de derecho Art.71
La Renta Presunta en la Agricultura.
A cunto asciende la presuncin de renta?
Hay que distinguir:
1 Si se trata del propietario o del usufructuario del predio agrcola, el legislador
presume de derecho una renta anual equivalente al 10% del avalo fiscal del o los
predios.
Por lo tanto si el avalo fiscal vigente es de 100 millones, la renta presunta corresponde
a 10 millones, sobre esa suma se aplica la tasa del impuesto de primera categora que es
de 20%, es decir, el impuesto determinado asciende a 2 millones y en contra de esa
suma puede deducirse como crdito el impuesto territorial pagado del ejercicio. Si la
diferencia es a favor de contribuyente no se devuelve.

Avalo fiscal: 100 millones


Renta presunta: 10 millones
Menos la Tasa: Impuesto determinado de 2.000.000
Menos las contribuciones de bienes races pagadas: 700.000
Impuesto a pagar: 1.300.000

12 En este caso, (que se determina la renta efectiva en base a contabilidad completa en el


impuesto de primera categora) ste legislador, en resguardo del inters fiscal, quien ha
fijado las reglas conforme a las cuales el contribuyente debe determinar la base imponible
del impuesto de primera categora. Lo que significa que el resultado del balance tributario
puede ser diferir del balance contable financiero. Puede haber utilidad en un lado y prdida
en el otro.

62

Muchas veces no se paga el impuesto de categora por que la contribucin de bienes


races es igual o superior al impuesto de primera categora determinado, y all la renta
presunta constituye una franquicia tributaria, porque puede que el predio tenga un
avalo real de mas de 100 millones, y puede que tenga una renta presunta de mas del
10%.
La franquicia tributaria se justifica porque los agricultores son gente de poca educacin;
pero muchas veces los agricultores no calzan con esa descripcin; puede ser que la rente
real del agricultor sea mayor a la de la presuncin pero igual va a tributar de acuerdo a
la presuncin. (y posiblemente, en caso de imputar como crdito las contribuciones de
bienes races , no pague nada)
2 Si se trata de un arrendatario u otro mero tenedor, la ley presume una renta
igual al 4% del avalo fiscal, pero en este caso no hay derecho a deducir el impuesto
territorial pagado.
Avalo fiscal: 100 millones.
Renta presunta: 4 millones.
Respecto del IGC, en todo caso, el legislador, en el mismo ejercicio considera que estas
rentas presuntas han sido retiradas por los dueos de la empresa y en consecuencia se
afectan con este impuesto, Art.14 letra D N2 de la LIR.
Esto significa que el contribuyente declara en primera categora, como renta presunta 10
millones, adems en global complementario, se considera la misma renta presunta.
Si el contribuyente de primera categora es una sociedad de personas estas rentas se
consideraran retiradas por los socios, personas naturales, en proporcin a su
participacin en las utilidades segn el pacto social.
Ejemplo: Sociedad de personas Agrcola, Ganadera, San Roque, predio de avalu fiscal
de 100 millones, es contribuyente de primera categora, declara una renta presunta de
10 millones. Pero sus dueos son 2: Roque con un 70% de la Sociedad y Roque Jnior con
un 30% de la sociedad. El primero declara 7 millones y el segundo 3 millones.
Requisitos Para Gozar de Renta Presunta en la Primera Categora.Hasta le reforma tributaria de 1990, el nico requisito era no ser sociedad annima.
Para los agricultores renta presunta, pero para la SA siempre, por su complejidad, renta
efectiva y contabilidad completa.
Esta reforma tuvo por objeto circunscribir las franquicias tributarias a los pequeos y
medianos agricultores, dejando afuera a los grandes, especialmente del sector
exportador y por otro lado esta misma reforma, tuvo por objeto evitar el llamado
trasvasije de rentas, esto es, la practica de encubrir o disfrazar rentas obtenidas en
una actividad distinta de la agricultura (renta efectiva y contabilidad completa) bajo una
renta presunta.
Requisitos. Hay que distinguir:

63

1.- Si las ventas netas (sin IVA), anuales no superan las 1000 UTM, el nico
requisito para gozar de renta presunta es:
a. No ser Sociedad Annima.
2.- Si las ventas netas anuales superan las 1000 UTM. Requisitos:
a. No ser Sociedad Annima.
b. Si se trata de una sociedad de personas, comunidad, o cooperativa agrcola, sus
miembros solo pueden ser personas naturales. No personas jurdicas, ya que esto denota
complejidad.
c. No desarrollar otra actividad por la cual se deba declarar el impuesto de primera
categora segn renta efectiva y contabilidad completa. Solo un giro agrcola, o por
ejemplo un giro de transporte (este requisito permite evitar el trasvasije de rentas de un
giro a otro).
Este requisito requiere tener claridad respecto de del concepto de actividad agrcola,
establecido en el reglamento de contabilidad agrcola y resoluciones administrativas del
SII caso a caso. en todas aquellas actividades aunque exista un proceso el producto
agrcola pueda ser identificable en el producto final
Respecto de la actividad forestal es actividad agrcola, hasta la corta del bosque, si los
trozos pasan por el aserradero y en vez de vender madera en bruto vendo tablones,
estamos hablando de actividad industrial.
En este caso, perderan el beneficio de renta presunta, lo que podran hacer es constituir
una S.A con giro de aserradero. La compra y engorda de ganado es actividad agrcola.
d. Las ventas netas anuales no deben superar las 8000 UTM, con el objeto de
circunscribir solamente a los pequeos y medianos agricultores, y dejar fuera a los
grandes agentes econmicos del sector, que hasta el ao 90 se beneficiaban de la
franquicia con el nico requisito de no ser sociedad annima.
La ley 19.561 de 1997, que modific el DL 701 sobre fomento forestal, especific que si
se trataba de la venta de bosques o plantaciones, el tope para estos efectos es de
24.000 UTM en un periodo mvil de 3 aos. (Recordar el monto de inversin de la
actividad forestal y el periodo de espera para generar renta)
Con posterioridad el SII ha dicho, que a parte de estas ventas forestales con tope de
24.000 UTM deben adicionarse otras 8000 UTM por ao, respecto de los productos
agrcolas propiamente tales.
(Todo lo forestal tiene su regla propia, Art.14 DL 701, pero el agricultor dueo de estos
bosques, que adems vende productos agrcolas, solo puede vender hasta 8000 UTM)
Para determinar estos topes el legislador estableci normas de relacin, esto es, si una
persona natural est relacionada con una comunidad o sociedad agrcola, y es duea del
10% o ms del capital social o de las utilidades o tiene la administracin, las ventas

64

deben colacionarse y si todas ellas superan los topes, todas las sociedades, comunidades
y socios personas naturales agricultores pierden la franquicia.
Ejemplo 1: Raimundo (agricultor), vende 21.000 UTM por ao y tiene 3 predios, El Peral,
Poco a Poco y el Buen Retiro, y tiene 3 hijos. l llega a la conclusin de que si constituye
3 sociedades: El Peral Ltda., Poco a Poco Ltda. y el Buen Retiro Ltda., siendo l el dueo
del 80% del capital, y el 20% cada uno de sus hijos y cada sociedad vende 7000 UTM,
cada sociedad sigue tributando con renta presunta.
Su abogado le dice que no lo puede hacer. Porque existen topes, y normas de relacin, y
si existen varias sociedades de giro agrcola, relacionadas por una persona natural, que
es socia en cada una de ellas, duea de ms del 10%, o que tiene la administracin,
todas las sociedades, comunidades y socios personas naturales agricultores deben
tributar con renta efectiva y contabilidad completa.
Ejemplo 2: Pedro, forma parte de una comunidad hereditaria, Sucesin XX, Rut:
70.000.000, el con un 20%, su mama, y sus tres hermanas, y el administraba la
comunidad. Adems era socio otra sociedad agrcola, donde tenia la administracin y
tenia el 20%, y el vende un bosque, que superaba las 24.000 UTM, y como tenia que
colacionar todo y todos quedaban con renta efectiva, antes de la venta se modifica la
sociedad, y Pedro deja la administracin de las dos sociedades, y se quedo con un 9,5%
en cada sociedad.
Solo Pedro se paso a la renta efectiva, y no se produce la colacin.
Qu sucede si el contribuyente supera estos topes en un ejercicio?
Debe tributar con renta efectiva y contabilidad completa a partir del 1 de enero del ao
siguiente, y solo puede volver a renta presunta si durante 5 ejercicios comerciales
consecutivos no obtiene renta. (Por lo tanto si hay que pasarse, hay que pasarse con
todo, porque ser el ltimo ejercicio con renta presunta)
La ley por otra parte, con el objeto de evitar la elusin mediante la transferencia del
predio, estableci una norma de contagio.
Ejemplo: Raimundo, vende 20.000 UTM, por lo tanto el 1 de enero del ao 2008
(suponiendo que primer ejercicio sea el 2007 (con renta presunta), renta efectiva y
contabilidad completa. Raimundo al pasarse de las 8.000 UTM, les vende los predios a
los hijos, y estos como tributan con renta presunta, siguen tributando de la misma
manera.
El legislador se prepara para esto y establece la norma de contagio en los siguientes
trminos para el caso de enajenacin:
El adquirente de un predio agrcola, debe tributar con renta efectiva, cualquiera sea su
rgimen tributario, si la adquisicin del predio se produce en el primer ejercicio en que el
vendedor debe tributar con renta efectiva, o en el ejercicio inmediatamente anterior . En
los ejercicios posteriores podr tributar con renta presunta o efectiva.

65

Siguiendo con el ejemplo: en el ejercicio 2012 se pasa de las 8000 UTM, debe
comenzar a tributar con renta efectiva a partir del 1 de enero de 2013, por lo tanto si la
enajenacin se produce en cualquiera de estos dos ejercicios, es decir, en el primer
ejercicio en que debe tributar con renta efectiva (2013), o en el inmediatamente anterior
(2012), el adquirente, aunque tribute con renta presunta, cualquiera sea su rgimen
tributario, se contagia, y debe comenzar a tributar con renta efectiva, o sea el traspaso
de los predios debe esperar al tercer ejercicio, y de ah puede Raimundo puede vender
los predios a sus hijos y no quedaran contagiados. Por lo tanto es temporal.
El agricultor siempre tendr la opcin de tributar con renta efectiva y contabilidad
completa pero esta opcin es irrevocable.
Si se afectara el predio realmente ningn huaso comprara y quedaran en manos de las
forestales que siempre tributan con renta efectiva (ya que son S.A).
En cuanto afecto al rgimen de renta presunta, el agricultor, o cualquier otro
contribuyente afecto al mismo rgimen, no est obligado a llevar libros de contabilidad,
no obstante, es conveniente llevarlos, pero solo para los efectos de lo dispuesto en el
Art.71 de la LIR, esto es, si en un procedimiento de fiscalizacin, de justificacin de
inversiones del Art.70, alegare que el origen de las mismas se hallare, en rentas
efectivas, superiores a las presumidas de derecho tal norma le impone probarlo
mediante contabilidad fidedigna. O sea completa, segn el SII.
Ejemplo: un agricultor tributa con renta presunta, (Predio de Avalo Fiscal de 100
millones, Renta Presunta 10 millones), facturo (vendi) en el ao 180 millones, hay una
diferencia entre la renta presunta y la renta efectiva de 170 millones. Su hija entra a la
universidad y quiere comprarle un departamento cerca de la UDEC, viene a Concepcin y
compra el departamento de 70 millones pagados al contado y en dinero efectivo. Al ao
siguiente, impuestos internos lo llama y le dice que l registra una inversin de 70
millones por un departamento X. Cmo va a justificar esa inversin?
El agricultor le dice que el departamento lo compro en 25 Febrero de 2006, y el 24 de
febrero de 2007 recibi un cheque por la venta de unos vacunos por 180 millones.
Entonces de impuestos internos le dicen: Usted pretende acreditar el origen de la
inversin por 70 millones, alegando rentas efectivas superiores que las presumidas de
derecho?
El solo puede justificar 10 millones, el exceso corresponden a una renta efectiva superior
a la presumida de derecho y segn el Art.71 de la LIR establece que si el contribuyente
alegare que sus ingresos o inversiones provienen de rentas exentas de impuesto o
afectas a impuestos sustitutivos, o de rentas efectivas de un monto superior que las
presumidas de derecho, deber acreditarlo mediante contabilidad fidedigna, de acuerdo
con normas generales que dictar el Director. (Contabilidad Fidedigna = Contabilidad
Completa)
La Renta Presunta de los Bienes Races No Agrcolas.
Art.20 N1 letra d. (Rentas de Arrendamiento de bienes no agrcolas). En este caso, la
renta presunta es igual al 7% del avalo fiscal de l o los inmuebles.

66

Bienes Races No Agrcolas:


Rentas Presuntas = 7% del Avalo fiscal.
Renta Efectiva.
- Contabilidad completa.
- Contabilidad simplificada. (Segn contrato)
Para tener derecho a la presuncin, en este caso, a parte de no ser sociedad annima, es
necesario que las rentas anuales de arrendamiento sean inferiores al 11% del avalo
fiscal del inmueble.
El contribuyente del mismo modo podr optar por la renta efectiva. Estos contribuyentes
tambin tienen derecho a deducir como crdito contra el impuesto determinado, el
impuesto territorial pagado del ejercicio. (Concordar en su oportunidad con el impuesto
territorial ante el impuesto a la renta)
Ej. El inmuebles (departamento) esta avaluado en 100 mill, lo arriendo a 1 mill mensual
son 12 mill al ao, por lo que se pasa de 11% y tendra que tributar efectivamente. Si
arriendo a una suma menor del 11% se presumir que la renta presunta es el 7%, ah
sirve la presuncin. De todas formas siempre puede optar por renta efectiva.
Si tributo con renta efectiva, puedo llevar contabilidad simplificada o completa.
La Renta Presunta como Mecanismo de Fiscalizacin.
En este caso el legislador establece la presuncin de renta como mecanismo de
fiscalizacin, sea porque:
Se carece de antecedentes para determinar la renta efectiva.
O como reaccin a la conducta elusiva del contribuyente.
En este caso consideramos que es una presuncin simplemente legal.
1 Renta presunta como mecanismo de fiscalizacin cuando se carece de
antecedentes para determinar renta efectiva.
Lo normal es que el contribuyente acredite con su contabilidad la renta efectiva. Sin
embargo, el legislador debe colocarse en la situacin minoritaria. Ej. No llev
contabilidad o se perdieron los antecedentes. Entonces se establecen mecanismos para
determinar esta renta, que pasar a ser presunta ya que faltan antecedentes.
a) La situacin que se produce por la prdida o inutilizacin de los libros de
contabilidad o documentacin soportante a que se refiere el Art.97 N 16 del
CT. En este caso conforme al inc 2 del Art.65 del CT se presume la base imponible de
los impuestos de la LIR, que ser la que resulte de aplicar sobre el monto de las ventas
anuales hasta el porcentaje mximo de utilidad tributaria que hayan obtenido las
empresas anlogas y similares. El porcentaje mximo aludido, ser determinado por el
SII con los antecedentes de que disponga. Presuncin Simplemente Legal.
b) La renta mnima imponible del Art.35 de la LIR. Cuando la renta lquida
imponible no puede determinarse clara y fehacientemente, por falta de antecedentes o
cualquiera otra circunstancia, se presume que la renta mnima imponible de las personas
sometidas al impuesto de esta categora (primera categora) es igual al 10% del capital
efectivo invertido en la empresa o a un porcentaje de las ventas realizadas durante el
ejercicio, el que ser determinado por la Direccin Regional, tomando como base, entre
67

otros antecedentes, un promedio de los porcentajes obtenidos por este concepto o por
otros contribuyentes que giren en el mismo ramo o en la misma plaza. Corresponder, en
cada caso, al Director Regional, adoptar una u otra base de determinacin de la renta.
No se aplicarn las presunciones establecidas en el inciso anterior, cuando a juicio de la
Direccin Regional, no pueda determinarse la renta lquida imponible debido a caso
fortuito. (Presuncin Simplemente Legal)
Cul es la diferencia con el art. 65 inc 2? Es que en este artculo 65 la falta de
antecedentes tiene una causa precisa que es la prdida de los libros de contabilidad en
la situacin del art. 97 n 16. En todos los dems casos se aplica el art. 35. La presuncin
por lo tanto, es distinta.
Se ha fallado que la regla de Art.35 es especial en relacin a la del 65 del Cod. Tributario
que regula en general la facultad de tasar la base imponible con los antecedentes que
obren en su poder en los casos que seala.
Ej. Caso del profesor: conservador de bienes races y que en tal calidad es contribuyente
de 2da categora, paga directamente el impuesto global complementario, que rebajaba
gastos efectivos. El Art.50 ordena aplicar las reglas de la primera categora y si no
existan antecedentes autorizaba a aplicar el 35? Segn el profesor si, segn el recurso
de casacin del fisco no, aplicaba el 65.
2.Renta presunta como mtodo de fiscalizacin como reaccin a un
comportamiento elusivo por parte del contribuyente. Es lo que ocurre en el caso
de justificacin de inversiones con las presunciones legales del art. 70 inc 2 y 21
inciso 2 de la LIR y Art.76 inciso 2 del DL 825, denominada por el profesor
Triloga Maldita.
En general, en Chile, los impuestos son de declaracin y pago simultaneo. Hoy, con esta
especie de gran hermano fiscal la verdad es que la base de datos tiene tanta informacin
que est en condiciones de proponer a cada contribuyente una declaracin. El
mecanismo no es tan sencillo porque la fiscalizacin posterior tambin se vale de la
informtica; Cuando alguien compra una propiedad se llena un formulario que el notario
y conservador le remiten; cuando ud. sale del pas se le informa al servicio de impuestos
internos; cuando se corta un bosque, previa aprobacin de un plan de manejo la conaf le
avisa al servicio. Segn el servicio existe una obligacin de los bancos de informar las
operaciones sobre ciertos montos, eso actualmente est en litigio.
En estas presunciones, el servicio tiene un gran mecanismo de fiscalizacin.
El art. 70 inciso primero dice: se presume que toda persona goza de una renta
equivalente a sus gastos de vida y al de las personas que viven a sus expensas. (si yo
gasto 20 millones al ao se presume que ni renta anual es de 20 millones). Es una
presuncin simplemente legal.
El Art. 70 inciso 1 establece una presuncin, por lo tanto si gasto un milln de pesos,
hay una presuncin simplemente legal de que yo tengo una renta de al menos un milln
de pesos, es legal porque puedo haber recibido un crdito por 20 millones y los gasto, o
me gano la lotera, por ende se puede destruir la presuncin. Por ello la renta en este
caso acta como mtodo de fiscalizacin, porque endosa el peso de la prueba al
contribuyente.

68

El inciso 2 del art. 70 dice: Si el interesado no acredita el origen de los fondos con
que ha efectuado sus gastos, desembolsos o inversiones, se presumir que corresponden
a utilidades afectas al impuesto de primera categora segn el n 3 del Art. 20 o
clasificadas en la segunda categora conforme al n 2 del Art. 42, atendiendo a la
actividad principal del contribuyente.
Se parte de la base de una inversin, de un gasto, de un desembolso o de una inversin
no justificada, no declarada (hecho conocido), pero primero hay que acreditar por parte
del SII la existencia del gasto, desembolso o inversin y una vez determinada
corresponde probar al contribuyente el origen de los fondos. Y como lo har? En primer
lugar con la declaracin de impuestos. El Art. 70 seala que si el contribuyente no
acredita se presume con corresponden a la rentas sealadas en el mismo articulo. Por lo
tanto si no justifica, el legislador aplica esta presuncin.
El Art. 21 inciso 2 dice que si se trata de una empresa que declara renta efectiva en la
primera categora, y si se le ha aplicado la presuncin de renta del Art. 70, se presume
de derecho, aunque no lo dice la ley, que corresponde a un retiro presunto y por lo tanto
se le afectar, en cuanto a retiro presunto, con el impuesto global complementario al
dueo de la empresa, persona natural con domicilio y residencia en Chile.
El Art. 76 inc 2 del DL 825 dice que si se trata de un contribuyente del IVA, respecto
del cual le ha presumido renta conforme a la ley de la renta, se presumir adems que
corresponden a ventas no declaradas.
El Art. 70 parte de un gasto, un desembolso o inversin no justificada. Se ha fallado que
un depsito en cuenta corriente bancaria no es un gasto, un desembolso o una inversin.
Cmo se justifica? En este caso no hay que acreditar nada.
Habr que determinarlo, porque si el contribuyente goza de renta presunta no esta
obligado a llevar contabilidad y podr probar con todos los medios de prueba, en cambio
si est obligado a llevar contabilidad, deber acreditar el gasto, desembolso o inversin
con la contabilidad pertinente.
Ej. Lo no justificado es una inversin de 100 millones. El seor va a tener 30 millones con
lo cual justificar porque fue su renta durante ese ao. Si no los logro justificar el SII la
considera con una renta no declarada. Ahora bien, si no logra justificar se le hace otra
pregunta, Cul es su actividad principal? Si es una empresa, suponiendo que es la
sociedad Poco a Poco LTDA y el dueo es un seor con el 80% y una seorita con el 20%.
La sociedad es contribuyente de primera categora (comercio e industria) por lo tanto se
le va a liquidar el impuesto de primera categora, con una tasa del 20%, sobre la base
imponible que es la inversin no justificada, que asciende a 100 millones, por lo tanto el
impuesto es de 20.000.000. Esto es la primera liquidacin. Esto es una presuncin
simplemente legal.
Luego, el Art. 21 inc 2, en este caso, dice renta presunta = retiro presunto, por lo
tanto se afectar con el Impuesto Global Complementario a prorrata de la participacin
social de los socios. Estos significa que el contribuyente va a tener que considerar un
global complementario contemplando un retiro por la parte de las utilidades que le
correspondan en la renta presunta porque va a ser un retiro presunto, conforme al Art.
21 inc 2 en relacin al Art. 70 (es una ficcin). Es decir, este seor va a tener que
considerar en su declaracin de IGC 80 millones ms y la seorita 20 millones ms. As,
69

la segunda liquidacin es en relacin al sujeto. Suponiendo, sin aplicar la escala de tasas,


la liquidacin sera:
Seor del 80%: Liquidacin n 1 IGC = $25.000.000. Srta. del 20%: Liquidacin n 2 IGC = $1.500.000.El costo tributario de la aplicacin de estas presunciones es altsimo y a estas alturas
tenemos que vender el departamento de la inversin para pagar el impuesto. PERO, si
esta empresa es contribuyente del IVA se le aplica otra presuncin, contenida en el
Art. 76 del DL 825, en que la renta presunta es igual a ventas no declaradas, que es
igual al IVA.
Otro ejemplo para entender: Una empresa cuyo giro es la compra y venta de
calefactores, por lo tanto es contribuyente del impuesto de primera categora y es
contribuyente del IVA. Si compra un inmueble, en 100 millones que paga al contado y en
dinero efectivo, no puede justificarlo porque tiene un desorden de contabilidad, en que
no cuadra. En Art. 70 dice que si la persona no logra justificar la inversin, se presume
que es una renta que no declar, es decir, los 100 millones.
Qu impuesto le aplico a esa renta? Hay que atender a su actividad principal.
Como es una empresa de primera categora se le aplica el impuesto de primera
categora, por lo tanto a los 100 millones se le aplica el 20%. Pero luego, el legislador
presume que esas rentas no declaradas fueron retiradas por los dueos de la empresa.
Se gravan va retiro presunto, Art. 21 inc 2, y se grava a los dueos de la empresa en
su declaracin de IGC, siempre que el dueo sea persona natural con domicilio o
residencia en Chile.
Como ese seor tiene una renta presunta, el legislador le atribuye a cada socio, un retiro
conforme a su participacin conforme a la escritura social, por lo tanto le liquidan
nuevamente su IGC, con una base imponible, considerando $80.000.000.- ms por un
lado y $20.000.000.- por otro, supuesto que son 2 socios, uno con el 80% de
participacin y otro con el 17%, que se suman a lo que ya haban considerado como
base imponible cuando no declararon estas rentas. Por ende si antes haba declarado
$20.000.000.-, se le suman los $80.000.000.- de esta presuncin, por lo tanto ahora se
vera en la escala de tasas con $100.000.000.- y no 20 como antes. Pero aqu no termina
todo, porque este contribuyente es adems contribuyente del IVA, compra y venta de
bienes, por lo tanto vamos a considerar esos $100.000.000.- como una venta no
declarada, y le vamos a afectar el IVA, por lo tanto se toman los $100.000.000.- y se le
aplica la tasa del 19% y tenemos otros $19.000.000.Al final paga un total, en virtud de la triloga maldita, de 19 + 25 + 17 =
$61.000.000.- en total. (En esta parte se consideraron los % desactualizados)
Actualmente se elimin el Art. 21 inc.2 por lo que segn algunos, todos pagaran un
impuesto nico de 35 %, segn el profesor no pagaran impuesto ya que no hay link que
asocie dichas normas, que haga el vnculo entre renta presunta = retiro del dueo.
Peso de la Prueba: es el SII que debe acreditar el gasto, desembolso o inversiones. Una
vez acreditados el peso pasa al Contribuyente que debe justificarlos.
70

Objeto: fondos tributariamente idneos


Limitacin probatoria: antes de la ley 20.322 tratndose de contribuyentes declaran
renta efectiva en virtud que llevaban contabilidad completa y conforme al Art.21 inc.1
del CT, se sostena que el nico medio probatorio apto era la contabilidad. Entonces se
restringa la posibilidad que el contribuyente recurriese a una prueba extracontable.
Hoy da ya no es problema porque en el Art. 132 de la ley, conforme a las reglas de la
sana crtica es el juez el que va a apreciar preferentemente, la contabilidad. Ya no hay
prelacin.
Tambin hay una limitacin en el Art.71. el contribuyente previo a esta ley tena graves
problemas probatorios ya que no se le aceptaba su prueba extracontable, hoy esto no es
as.
En el derecho tributario abundan este tipo de presunciones para fiscalizar.
Sin embargo tratndose de actos solemnes, no se acepta otra prueba que su
solemnidad.
LA TASA.
Concepto. Es el monto del impuesto por unidad de base. Ej. Impuesto de 1era categora
es 20%
Clasificacin.1 Tasas monetarias y Porcentuales.
Las tasas monetarias, son aquellas que se expresan en moneda. Ejemplo: En el
impuesto de timbres y estampillas, la base imponible corresponde al giro de un cheque
(no monetaria), y la tasa es monetaria y asciende a $147.
Como la tasa se expresa en moneda, y para precaverse de la inflacin, la ley contempla
mecanismos de actualizacin. En el caso especifico del impuesto de timbres, as se
contempla en el Art.30 DL 3.475. Las tasas fijas de este decreto ley podrn reajustarse
semestralmente por medio de un decreto supremo hasta en 100% de la variacin que
experimente el IPC, en los periodos comprendidos entre el 1 de noviembre y el 30 de
abril y entre el 1 de mayo y el 31 de octubre del ao siguiente, con vigencia desde el 1
de julio del 1 de enero del ao que corresponda respectivamente.
Las tasas porcentuales: son las que se expresan en trminos porcentuales como
por ejemplo el impuesto a la renta de primera categora que es del 20%
2 Tasas fijas y variables.
Impuestos de Tasa Fija: en ellos la alcuota es la misma, cualquiera sea la base
imponible. Por ejemplo: la tasa del impuesto de primera categora que asciende a 20%.
IVA 19%.
Tasas variables: son aquellas que varan en funcin de la base. Tericamente pueden
ser progresivas o regresivas. En el primer caso la tasa aumenta en la medida que
aumenta la base. En el segundo caso la tasa disminuye a medida que aumenta la base.
71

3 Tasas Progresivas, Regresivas y Marginal.


Un Impuesto es de Tasa Progresiva, cuando la tasa aumenta a medida que
aumenta la base. Ej: IGC y el impuesto nico al trabajo dependiente.
Un impuesto es de Tasa Regresiva, cuando la tasa disminuye a medida que
aumenta la base.
Por razones obvias no hay impuestos de tasa regresiva. Lo que si existen son impuestos
indirectos con efectos regresivos. Por ejemplo: el IVA, en que el ingreso es igual al
consumo ms en el ahorro, de tal manera que a mayor ingreso mayor ahorro y por ende
menor porcentaje del ingreso afecto a impuesto, pero esto en el modelo terico.
Un ejemplo histrico, de un impuesto con efecto regresivo es la antigua tasa adicional
del Art.21 de la LIR. Se trataba de un impuesto cuya tasa era del 40% aplicable a las
rentas devengadas de las sociedades annimas, y que constitua un anticipo del Global
Complementario de los Accionistas.
Estos, al percibir los dividendos, deban declararlos en su global y en es oportunidad,
tenan derecho a un crdito contra el impuesto determinado, por el monto resultante de
aplicar la tasa del 40% a los dividendos incluidos en la renta global, y que fueron
afectados por la tasa adicional. La regresividad se produca, por el hecho que si, por
aplicacin de crdito, se generaba un excedente, este no se devolva.
De esta forma, los pequeos accionistas, cuyas rentas quedaran comprendidas en los
tramos bajos del Global, no podan recuperar la totalidad del impuesto anticipado,
situacin que no ocurra respecto de los grandes accionistas, los que aprovechaban la
totalidad del crdito del 40%.
Lo que se deca era que era necesario reforzar el mercado de capitales y que el mercado
iba a solucionar nuestro problemas, por lo tanto solo las empresas mas competitivas
deban tener acceso al capital. Para ello vamos a establecer una norma tributaria que
induzca las empresas a que obtengan capital a travs de la bolsa (comprando acciones);
y el mercado que no se equivoca iba a preferir a las mejores empresas las cuales iban
a crecer va capitalizacin de utilidades se vean obligados a distribuir utilidades (por la
tasa adicional) y en el tiempo ms corto posible. En resumen, se impeda la
capitalizacin de utilidades.
La razn de ser de esta norma es obligar a distribuir las utilidades en el mismo ejercicio
en que devengan la utilidad, a nivel de sociedades annimas. Esto porque si yo pago la
tasa adicional hoy y distribuyo en 5 ejercicios ms, en ese momento los accionistas van
a poder hacer uso del crdito contra el impuesto, por lo tanto la idea es que pase el
menor tiempo posible, entre el ejercicio tributario en que la SA paga la tasa adicional y el
ejercicio en que el accionista hace valer el crdito contra el global complementario, es
decir, en el mismo ejercicio del devengo y percepcin del utilidad por la sociedad
annima y pago la tasa adicional, se distribuye el dividendo, se paga el Global
Complementario, se hace uso del crdito. El objetivo econmico es que las SA para
crecer no lo hicieran va capitalizacin de utilidades, sino mediante la emisin y
colocacin de estas acciones en la bolsa de comercio, entonces iba a ser toda la
poblacin la que iba a sus ahorros y los colocaba en acciones y as las SA ms eficientes
72

iban a ser favorecidas con este capital. Se castigaba a la empresa que no distribua sus
utilidades y las capitalizaba, porque desde luego, si obtena 100 millones de utilidades
tena que pagar como anticipo del global complementario 40 millones, entonces no
poda capitalizar los 100, sino solo 60. Despus de la reforma del 84, el sistema
persigui el sentido contrario, el crecimiento de las empresas va capitalizacin de las
utilidades y por lo tanto se derog la tasa adicional.
Se habla de tasa marginal, para referirse a la tasa ms alta que alcanza la renta de
un contribuyente en una escala progresiva. Cul es la tasa marginal ms alta en el IGC
en Chile? Es de 40% conforme al Art. 52 de la LIR, en la parte que exceda las 150 UTA.
De acuerdo a la tabla del ao 2013, de 0 a 13,5 UTA estn exentos; de 13,5 a 30 UTA (12
UTM del mes de diciembre del mes calendario respectivo) el impuesto es de 4%; de 30 a
50 UTA 8%; de 50 a 70 UTA es de 13,5%; de 70 a 90 UTA es de 23%; de 90 a 120 UTA es
de 30,4%; de 120 a 150 UTA es de 35,5%; sobre 150 UTA, como dijimos es 40%.
La misma escala se usa en el impuesto nico a las rentas del trabajo dependiente.
Actualmente 13,5 UTM son 540.000, no van a pagar impuestos.
Esto es una progresin graduada, lo que no significa que toda la renta pague la tasa
marginal, porque no es progresin global, sino que solamente el peso que coloque sobre
los 57.000.000.- pagara el 40%.
Los Impuestos de Tasa progresiva, puede a su vez ser:
a. Progresin Graduada.
b. Progresin Global.
En ambos casos la ley contempla una escala de tasas que va aumentando a medida que
aumenta la base. Sin embargo, si la progresin es global, la tasa correspondiente al
tramo mas alto se aplica sobre toda la base. En cambio, cuando la progresin es
graduada, la base debe descomponerse, aplicndose a cada tramo la tasa respectiva, y
el impuesto a pagar resulta de la sumatoria del resultado de cada tramo. Tal es la
situacin en nuestra LIR del IGC (Art.52) y del impuesto nico al trabajo dependiente,
Art.43 N1.
Ejemplo de determinacin del IGC:
RNGA (renta neta global actualizada) = 80 UTA.
Valor UTA = $378.852.
Renta anual en pesos = $24.625.380.
Tasa marginal para l: 23%
Debo aplicrselo a todo el monto o por tramos?
1.- Mtodo legal: para determinar el IGC en este caso, debemos ver la ley, en el Art. 52
de la LIR. Se descompone la base aplicndose a cada tramo la tasa respectiva. As:
13,5 UTA -- exentas = 0.16,5 UTA 4% =
20 UTA 8% =
20 UTA 13,5% =
10 UTA 23% =
Total impuesto determinado:

73

2.- Mtodo prctico: aplicacin de la tabla proporcionada por el SII. Para simplificar el
clculo, el SII pone a disposicin de los contribuyentes una tabla de matemtica
financiera, que opera como si la progresin fuera global. Es decir, se ubica la renta en la
tabla y se aplica al total de ella la tasa correspondiente al tramo. Para pasar de la tasa
global a la escala graduada, la tabla contiene una cantidad fija a rebajar.
En el ejemplo:
RENTA IMPONIBLE
ANUAL

TASA O FACTOR CANTIDA


DA
REBAJAR
(NO
INCLUYE
CRDITO
10% DE 1
UTA
DEROGAD
O POR N
3 ART.
NICO
LEY N
19.753,
D.O.
28.09.200
1)

DESDE
DE $

HASTA
0,00

$ 6.513.372,00 EXENTO

0,00

"

6.513.372,01

14.474.160,00

0,05

325.668,60

"

14.474.160,01

24.123.600,00

0,10

1.049.376,60

24.123.600,01

33.773.040,00

0,15

2.255.556,60

"

33.773.040,01

43.422.480,00

0,25

5.632.860,60

"

43.422.480,01

57.896.640,00

0,32

8.672.434,20

"

57.896.640,01

72.370.800,00

0,37

11.567.266,20

"

72.370.800,01

Y MAS

0,40

13.738.390,20

"

UNIDAD
TRIBUTARIA

* Mes de
Diciembre de
2012 = $ 40.206
* Anual (12 x
$ 40.206) = $
74

482.472
Se toman entonces los 24.625.380.-, que quedan en el 4 tramo, se multiplica por el
factor que es 0,15, que nos da, $3.693.807.-, menos la cantidad fija a rebajar de
$2.255.556,60 lo que resulta $1.438.250.4 (Valores actualizados)
4 Tasa Promedio y Tasa Media (O incidencia real del impuesto).
Tasa Promedio. Como lo sealan las palabras, la tasa promedio corresponde a la suma
de todas las tasas aplicadas a la base, divididas por el nmero de tramos considerados.
Ej. Si sumamos las 4 primeras tasas es igual 30 / 4 : la tasa promedio es de 7,5%
Tasa Media. Indica la real incidencia de un impuesto de progresin graduada, cuando
los tramos tienen distinta extensin y se determina dividiendo el monto del impuesto
determinado por la base imponible y multiplicando el resultado por cien.
Lo anterior significa que, para una persona que tiene una renta anual de 24.625.380
Pag 1.438.250.4 de impuesto. La tasa media resulta de la divisin del impuesto por la
base imponible y se multiplica por 100, la incidencia es de un 5,6%
El Concepto de tasa media tiene aplicacin en el Art.54 N 3 de la LIR (renta bruta
global). Esta disposicin obliga a colacionar en la base imponible del IGC, las rentas
exentas del tributo, o afectas al impuesto nico del Art.42 N1, para los efectos de subir,
si procediere, el tramo de la escala. El impuesto se determina entonces como si esas
rentas estuvieran gravadas, pero como no lo estn, le otorga al contribuyente un crdito
(Art.56 N2) por la tasa media que segn la escala resulte para el total de las rentas. 13
Ej: pensemos en un accionista de CENCOSUD que tiene 3 tipos de rentas,
correspondindole la suma de $20 millones por concepto de dividendos, estando afecta
esta suma al impuesto global complementario por ser persona natural. Y como medico
tiene una renta afecta al IGC por una suma de $20 millones. Y como profesor
universitario gana $12 millones (esta cantidad va a estar afecta mes a mes al impuesto
nico a las rentas del trabajo dependiente) este ltimo es un impuesto de retencin y
que la Universidad va a retener para enterarlo en arcas fiscales. Estos $12 millones no
quedan afectos al IGC, pero el Art. 54 N 3 nos dice que se consideraran las rentas afectas
al IGC y las que no lo estn o estn afectas al impuesto nico del Art. 42 N 1, o sea, para
aplicar la tasa del Art. 52 no tiene que considerarse la base de $40 millones, son que de
$52 millones.
Grficamente podramos decir que el legislador incluye en la base imponible del global,
las rentas exentas como piso, con el objeto de que las rentas afectas suban de tramo.
Calculado del impuesto por el conjunto de las rentas (gravadas y exentas), la ley
reconoce que parte de esas rentas no estn gravadas y para corregir su inclusin le
otorga al contribuyente un crdito por la tasa media que habra afectado a las referidas
rentas, en otras palabras, para determinar que en ese crdito no se consideran esas
rentas en la parte baja de la escala, sino que las estima repartidas a lo largo de sta.

13 Ver la redaccin del inciso 2 del N 3 del Art.54 de la LIR)


75

Siendo la tasa media la incidencia real de un impuesto progresivo, cada vez que se
desee conocer cuanto paga un impuesto una persona, es necesario calcular la tasa
media, y el resultado ser la real incidencia del tributo para ese contribuyente.
5 Tasas Legales o nominales y Tasas efectivas o reales. Esta es una clasificacin
con un enfoque ms bien econmico.
Tasa legal. Es aquella que aparece indicada en la ley.
Tasa Real. Es la que verdaderamente soporta el contribuyente.
Ejemplo: en el impuesto ya derogado conocido como la tasa adicional del Art.21, la tasa
nominal era de 40%. La base imponible era la renta liquida imponible de primera
categora. Sin embargo, para calcular el impuesto, la ley permita deducir de la base
imponible, el impuesto de primera categora pagado con esas mismas rentas, cuya tasa
a la sazn era del 10%, de manera entonces que la tasa real era del 36%.
EJEMPLO:
Renta Liquida Imponible Primera categora: 100
Tasa Impuesto primera Categora:
10%
Impuesto a Pagar:
10
Impuesto Adicional Art.21
Renta Liquida Imponible Primera Categora: 100; menos el impuesto de primera
categora pagados sobre esas mismas rentas, que es igual a 10, nos da 90. El 40% de 90
es 36.
LA DETERMINACIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA.Consiste en el acto o conjunto de actos emanados de la administracin de contribuyente
o del juez, destinados a establecer en cada caso particular, la configuracin del
presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance cuantitativo de la
obligacin.
Quin determina la Obligacin Tributaria?
1 El Contribuyente. En nuestro pas, es la regla general. (Nuestros impuestos son de
autoliquidacin o de pago simultneo) hoy el SII incluso nos sugiere una declaracin de
impuestos que podemos o no aceptar.
2 Por la Administracin Tributaria. Especficamente, tratndose de los impuestos
fiscales internos, por el SII. Al efecto hay que distinguir:
Si el impuesto no es sujeto a declaracin, la determinacin se efectuara a priori
por la administracin tributaria, mediante un acto administrativo por escrito que se
denomina giro u orden de ingreso. Ejemplo: impuesto territorial o distribucin de bienes
races.
Si el impuesto es sujeto a declaracin. La administracin ha posteriori efecta la
determinacin mediante un procedimiento de fiscalizacin mas o menos complejo para

76

el caso de que la declaracin no se presente o la presentada fuere adolezca de errores u


omisiones en perjuicio del fisco.
La determinacin es este caso se expresara siempre en un acto administrativo, esto es,
la liquidacin y/o giro de los impuestos. (En los casos excepcionales de giro autnomo)
3 Por el Juez. Excepcionalmente la obligacin tributaria es determinada por el juez,
como acontece entre nosotros con el impuesto de herencias y donaciones. 14 Si la
sucesin es intestada la posesin efectiva de herencia se concede administrativamente
por el registro civil, y en este caso como no interviene el juez el impuesto se determina
conjuntamente con el contribuyente y el SII.
4 LA CAUSA DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA.-15
Es discutido si se acepta o no como elemento, existen causalistas y anticausalistas. En
nuestro pas, en todo caso, la causa se concibe como un elemento de existencia de las
obligaciones contractuales (Art1467 CC). Siendo la obligacin tributaria, por su parte, ex
lege, es discutible su aceptacin. (manuel Vargas Vargas)
Qu importancia tiene la causa? Para fundar una accin de devolucin o reembolso por
pago indebido tributario (este tiene un fundamento propio que no corresponde
necesariamente al del cdigo civil, donde se le considera un cuasicontrato)
LAS OBLIGACIONES ACCESORIAS.Son otro contenido accesorio a la obligacin jurdica tributaria. Estas obligaciones, tienen
por objeto, facilitar la fiscalizacin y la recaudacin de los impuestos y no solo pueden
recaer sobre los contribuyentes, sino tambin respecto de terceros.
Estas Son: (no es taxativo)
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.

La
La
La
La
La
La
La

Obligacin de Inscribirse en ciertos Roles o Registros, especialmente en el RUT.


Obligacin de dar aviso de inicio de actividades.
Obligacin de dar aviso de trmino de giro.
Obligacin de llevar libros de contabilidad.
Obligacin de emitir ciertos documentos.
Obligaciones de informar ciertos hechos de significacin tributaria.
Obligacin de presentar declaraciones.

1.- La Obligacin de Inscribirse en ciertos Roles o Registros, especialmente en


el RUT. Art. 66 y 67 del CT y DFL N 3 de 1969.

14 Si la determinacin la efecta la administracin, es posible que el contribuyente la


impugne y en definitiva la existencia o no de la obligacin y de su monto se exige por una
sentencia judicial. Tal sentencia, sin embargo, simplemente es declarativa y no constitutiva
de la deuda.)
15 Ver publicacin en Revista de Derecho Udec, Profesora Elizabeth Emilfork

77

La inscripcin en el RUT: Art. 66 Todas las personas naturales y jurdicas y las entidades
o agrupaciones sin personalidad jurdica, pero susceptibles de ser sujetos a impuestos,
que en razn de su actividad o condicin causen o puedan causar impuestos, deben
estar inscritas en el Rol nico Tributario de acuerdo a las normas del Reglamento
respectivo. El reglamento es el DFL n 3 de 1969.
Dentro de las normas que se pueden destacar del DFL n 3, est el Art. 10 bis,
incorporado por la ley 18.682 de 1987, conforme al cual las personas naturales podrn
cumplir con esta exigencia mediante la exhibicin de su cdula nacional de identidad.
Tambin est el Art. 15, que sanciona diversos actos delictuales asociados con el RUT.
Recordar que slo respecto de las personas naturales, las dems deben inscribirse.
Inscripciones en otros Registros.De conformidad al Art.67 del CT, La Direccin Regional podr exigir a las personas que
desarrollen determinadas actividades, la inscripcin en registros especiales, sin perjuicio
de las inscripciones obligatorias exigidas por este Cdigo o por las leyes tributarias.
Ejemplo: inscripcin exigida por ley, Art.51 del DL 825, en que se establece un registro
especial de los contribuyentes del IVA en base al RUT.
Cmo la ley entiende cumplida esta Obligacin? De acuerdo al Art.68 inciso
penltimo, en todo caso, se entiende que el contribuyente cumple la obligacin de
inscribirse en todos los registros especiales que correspondan, sin necesidad de otros
trmites, mediante la declaracin de inicio de actividades y conforme a ella ser el
propio servicio el que proceder a inscribir al contribuyente en todos los registros que
correspondan.
2.- La Obligacin de dar aviso de inicio de Actividades (Art.68 CT)
Qu se entiende por inicio de actividades? Hasta la ley 19.506 de 30 Julio de 1997,
no exista una definicin legal de inicio de actividades, producindose la discusin sobre
qu deba entenderse por tal. Introdujo un inciso segundo al Art. 68. El problema era el
siguiente Ej. Una sociedad se constitua legalmente de explotacin agrcola y forestal, y
en sus estatutos se dejaba constancia de que con esa fecha se iniciaban los negocios
sociales. Pero los seores firmaban y se olvidaban del asunto, un ao despus se les
cursaba una multa por no haber dado aviso.
Esa declaracin era suficiente para que naciera la obligacin de dar aviso de
inicio de actividades? La ley 19.506, agrego un inciso 2, actual inciso 3, al Art.68 del
CT y dijo: Para los efectos de este artculo, se entender que se inician actividades
cuando se efecte cualquier acto u operacin que constituya elemento necesario para la
determinacin de los impuestos peridicos que afecten a la actividad que se desarrollar,
o que generen los referidos impuestos.
Despus de esta ley, por consiguiente, el concepto supone la ejecucin de una operacin
material, no bastando la declaracin efectuada por escritura pblica. El legislador
atiende a la realidad material. Ej. la sociedad incurre en un gasto, como la compra de

78

una maquinaria o el arrendamiento de una oficina, o bien la sociedad presta un servicio o


vende un bien porque ah genera un impuesto peridico.
Plazo Para dar Aviso de Inicio de Actividades. Los contribuyentes que se indican en
el inciso 1 del Art. 68 debern presentar al servicio, dentro de los 2 meses siguientes a
aquel en que comience sus actividades, una declaracin jurada sobre dicha iniciacin. Ej.
Si el contribuyente da inicio a sus actividades el 07/05/13 el plazo de dos meses vence el
31 de julio del 2007. La ley dice dentro de los 2 meses siguientes a aquel en que se
inicio la actividad.
Quines deben dar aviso de inicio de actividades? Art.68 inc 1 primera parte.
Las personas que inicien negocios o labores susceptibles de producir renta, gravadas en
la primera o segunda categora, a que se refieren los nmeros 1 letras a) y b); 3, 4, 5 del
Art.20; 42 N 2 y 48 de la LIR, debern presentar al servicio Tambin debe
complementarse con el Art.68 inc.2
Asimismo el director podr liberar de la obligacin de llevar contabilidad a aquellos
contribuyentes no domiciliados ni residentes en el pas, que solamente obtengan renta
producto de la tenencia o enajenacin de capitales mobiliarios o rentas de aquellas que
establezca el Servicio de Impuestos Internos mediante resolucin, aun cuando estos
contribuyentes hayan designado un representante a cargo de sus inversiones en el pas.
En ejercicio de esta facultad el Director podr exigir que la persona a cargo de las
inversiones en el pas lleve un libro de ingresos y egresos
En el caso del agricultor que tributa con renta presunta, debe dar aviso de inicio de
actividades? Hay que determinar si la presuncin es de derecho o simplemente legal,
para el profesor no cabe duda que es de derecho, en virtud del Art.71 sin embargo si el
contribuyente alegare que sus rentas son superiores a la presunta deber acreditarlas
con contabilidad fidedigna. Se podra estimar que existe una regla especial que prima
sobre la general, en torno a la definicin de inicio de actividades (hechos materiales) y
por tanto no estara obligado a dar aviso.
En otras palabras, Quines no deben dar aviso de inicio de actividades? Los del 20 n 2,
que son las personas que obtienen rentas de capitales mobiliarios, los del Art. 42 n 1
que son los trabajadores dependientes, y los contribuyentes del Impuesto Global
Complementario, que nosotros llamamos qumicamente puros.(es muy difcil ser slo
contribuyente del IGC.)
Como se cumple esta obligacin. La declaracin de inicio de actividades se har en
un formulario nico proporcionado por el SII, que puede ser fsico y en algunos casos,
electrnica, acompaando los antecedentes requeridos. Informacin requerida, giro,
actividad, nombre del contribuyente, verificacin del domicilio de modo que si el
contribuyente tiene por domicilio un inmueble de su propiedad tendr que acompaar
copia autorizada de los ttulos de dominio que acreditan dicha calidad, o si es
arrendatario deber acompaar el ttulo de dominio del arrendador ms su contrato de
arrendamiento, etc. Ej. Una comunidad hereditaria deber acreditar su existencia,
individualizar comuneros, su parte en la cuota y designar mandatario comn.
El cambio, ampliacin o eliminacin de giro.- Como dijimos, entre los datos mas
importantes que se contiene en el formulario de inicio de actividades, se haya la
79

individualizacin del giro o actividad, conforme a una clasificacin y un cdigo que al


efecto proporciona el SII. El giro o actividad es importante, porque determina entre otras
cosas, si se est o no afecto a IVA, el rgimen tributario renta (renta presunta o renta
efectiva), la documentacin que se va a timbrar, etc.
Ej. Si uno es abogado, contribuyente de 2 categora no me van a timbrar facturas,
porque no me corresponde, sino boleta de honorarios. Luego, si yo desarrollo una
actividad que queda comprendida en el Art. 20 n 5 o la clasificacin de la ley de la
renta, tampoco me van a timbrar facturas y no pagar IVA porque presto un servicio del
n 5 del Art. 20 y no de los nmeros 3 o 4. Si soy un industrial no me puedo adscribir al
rgimen de renta presunta porque no corresponde. Por ello es importante el giro o
actividad.
Qu sucede si con posterioridad se pretende desarrollar otra actividad? Lo que
corresponde en este caso es dar aviso al servicio mediante el mismo formulario,
modificando, ampliando o eliminado el giro antes declarado. Lo que no corresponde es
dar un nuevo aviso de inicio de actividades.
Ej. En el caso de un estudiante de derecho, que inicio actividades como guitarrista de
flamenco (que es una profesin liberal), luego se recibe de abogado y generalmente el
SII se niega a eliminarlo. Pero sera una omisin ilegal o arbitraria y en virtud del art. 155
del CT, una tutela de la garanta (afecta mi derecho a la libertad econmica)
La obligacin
de poner en conocimiento del servicio las modificaciones
importantes de los datos y antecedentes contenidos en el formulario a que se
refiere el inciso anterior.- As lo establece el inc. Final del Art.68 modificado por la ley
19.506 (30 junio 1997) A partir de este precepto, deben comunicarse las modificaciones
importantes, como el cambio de domicilio, de representante legal, de giro,
modificaciones sociales, etc.
El nuevo inciso final sin embargo, no indic un plazo para cumplir con esta obligacin. A
partir de esta omisin, el SII ha fijado un plazo de 15 das desde la que se cumpla la
ltima solemnidad.
No estamos de acuerdo, porque en el peor de los casos el plazo no puede ser otro que el
establecido en el inciso 1 del Art.68, esto es, dos meses computados en la forma que
all se indica.
Infracciones relacionadas con la obligacin de dar aviso de inicio de
actividades dentro del plazo legal.Toda infraccin tributaria se encuentra sancionada por la figura residual del Art. 109 del
CT: toda infraccin de las normas tributarias que no tenga sealada una sancin
especfica, ser sancionada con multa no inferior a un 1% ni superior un 100% de una
UTA o hasta el triple del impuesto eludido si la contravencin tiene como consecuencia la
evasin del impuesto.
Art. 97 N 1. Las siguientes infracciones a las disposiciones tributarias sern
sancionadas en la forma que a continuacin se indica: 1 El retardo u omisin en la
presentacin de declaraciones, informes o solicitudes de inscripciones en roles o
registros obligatorios, que no constituyan la base inmediata para la determinacin o

80

liquidacin de un impuesto, con multa de una unidad tributaria mensual a una unidad
tributaria anual.16
En el nmero dos se sanciona el retardo u omisin en la presentacin de declaraciones
o informe que constituyan la base inmediata para la determinacin o liquidacin de un
impuesto con multa de 10% de los impuestos que resulten
3.- La Obligacin de dar aviso de Trmino de Giro. (Art.69 CT)
Art. 69 inciso 1. Toda persona natural o jurdica que, por terminacin de su giro
comercial o industrial, o de sus actividades, deje de estar afecta a impuestos, deber
dar aviso por escrito al Servicio, acompaando su balance final o los antecedentes que
ste estime necesario, y deber pagar el impuesto correspondiente hasta el momento
del expresado balance, dentro de los dos meses siguientes al trmino del giro o de sus
actividades. Ej. Si hoy es 09 de mayo, tendra que ser 09 de julio.
Qu se entiende por trmino de giro? A diferencia del inicio de actividades, no
existe aqu un concepto legal de trmino de giro, por lo que constituye una situacin de
hecho que debe determinarse caso a caso.
Los contribuyentes, con el objeto de evitarse el termino de giro que supone una
fiscalizacin estricta y el devengo del impuesto nico del Art.38 bis de la LIR en su caso,
suele postergarlo mediante el expediente de presentar declaraciones sin movimiento
para as quedar cubiertos por los plazos de prescripcin. (Esto se haca por un mnimo
tres aos)
El SII, para hacer frente a esta situacin, mediante circulares y resoluciones, fij un
criterio administrativo al efecto, consagrando el llamado trmino de giro de oficio,
conforme al cual, en trminos generales, la presentacin de 12 declaraciones mensuales
consecutivas sin movimiento supone automticamente el trmino de giro, el cual es
cursado de oficio. Ante esto el contribuyente declara poco movimiento.
Ej. Qu pasa si yo quiero vender y no me compran? Est la voluntad de desarrollar el
giro y en los hechos no hay ventas, habr trmino de giro? El profesor estima que no, y
por ello se analiza caso a caso.
Cmo cumple esta obligacin? En verdad se trata de una obligacin compleja que
comprende tres obligaciones:
1 Dar aviso por escrito de termino de giro mediante formulario ad-hoc.
2 Presentar un balance final o de termino de giro y los antecedentes que el servicio
requiera. Este balance comprender las operaciones del 1 de Enero a la fecha de
trmino de giro. No obstante, si la fecha de trmino de giro comprende, al efecto, dos
periodos, deben presentarse balances separados. Es decir, si la fecha de trmino de giro

16 Bloqueo de inicio de actividades y de timbraje de documentos. Sin respaldo legal, en los


hechos, el SII acostumbra, frente a determinados comportamientos, bloquear a ciertos
contribuyentes el inicio de actividades o el timbraje de documentacin tributaria. Se sostiene
que es ilegal e inconstitucional. Ej. Una persona natural es deudora de impuestos y
constituye una sociedad, cuyo representante es ese contribuyente que como persona natural
aparece como deudor de impuesto y aparece bloqueado ese inicio de actividades.

81

es el 10 de marzo de 2013, todava no se ha presentado la declaracin de impuesto a la


renta del ao 2012, por lo tanto hay dos balances, uno del 1 de enero de 2006 hasta
diciembre de 2012 y otro del 1 de enero al 10 de marzo de 2013, porque no se puede
hacer un balance de 14 meses.
3 Pagar el impuesto correspondiente a la fecha del expresado balance. No cabe duda
que comprende al impuesto de primera categora, tambin al impuesto nico a la renta
del Art.38 bis (lo que supone utilidades no retiradas o no distribuidas) en su caso y
adems en su caso, el IVA que se ocasione por la liquidacin del negocio, (lo que supone
un contribuyente del IVA)
Plazo. Estas obligaciones deben cumplirse dentro de los 2 meses siguientes al trmino
de giro o actividades. (Del cese de actividades). Por lo tanto si el trmino de giro se
produce el 14 de mayo, los 2 meses corren hasta el 14 de julio. (Ojo, porque en este caso
el plazo no corre igual que en el Art. 68. Pregunta de examen.)
Infraccin relacionada a esta obligacin.- Si no se da aviso dentro del plazo, la
alternativa que se discute es si corresponde aplicar la sancin prevista en el n 1 o la del
n 2 del Art. 97. El problema, en verdad, se presentar en caso que el contribuyente
adeude impuestos, con ocasin del trmino de giro.
Si no los adeuda, no hay duda que la infraccin ser la del n 1. La cuestin queda s
radicada en el caso en que, con ocasin del trmino de giro se adeuden impuestos,
porque en ese caso, podra sostenerse que se trata de una declaracin que constituye la
base inmediata para la determinacin del impuesto.
En nuestro concepto la sancin ser siempre la del n 1 porque la multa del n 2
proceder por el no pago del impuesto y no podra sancionarse la no presentacin del
aviso por ese mismo precepto porque sera contrario al principio non bis in dem, es
decir, se sancionara dos veces la misma cosa.
Situaciones especiales contempladas en el inciso 2 del Art.69 del CT.
Aqu se contemplan tres situaciones:
1 La Conversin de empresa individual en sociedad de cualquier naturaleza.
2 El Aporte de una sociedad a otra u otras de todo su activo y pasivo.
3 La Fusin de Sociedades.
Todas tienen en comn que significar trmino de giro, por eso es regulado en esta
materia, pero adems producirn muchas otras consecuencias, aparte de que un
contribuyente desaparezca.
En este inciso 2 no se trata: (que tambin se vern)
La divisin de sociedades y
La transformacin de sociedades.
En estos casos, no hay trmino de giro.
Clusula de Garanta Tributaria.De conformidad a lo dispuesto al inciso segundo del Art.69, en principio, en los casos 1,
2, 3 debe darse aviso de termino de giro, salvo que la sociedad que se constituya se
haga solidariamente responsable en la respectiva escritura de constitucin de todos lo
82

impuestos que se adeudaren por la empresa individual o cuando la sociedad que se crea
o subsista se haga responsable de todos los impuestos de la sociedad aportante, de
todos los impuestos de la sociedad aportante o fusionada a la respectiva estructura de
aporte o fusin.
Esta clusula se denomina de garanta tributaria y su efecto es eximir a la empresa o
sociedad aportante o que se disuelve, de la obligacin de dar aviso por escrito de
termino de giro, pero no de la obligacin de confeccionar y presentar un balance de
termino de giro a la fecha de su extincin y a las sociedades que se creen o subsistan de
la obligacin de pagar los impuestos correspondientes dentro de los plazos de 2 meses.
Esta clusula, con todo, impide el devengo del impuesto del Art.38 bis. Seria del
siguiente tenor: la sociedad que por este instrumento se crea, se constituye en
codeudora solidaria de todas las obligaciones tributaria que puede o pudiere tener
1 La Conversin de empresa individual en sociedad de cualquier naturaleza .
Recordar que esto no es lo mismo que la transformacin, Art.8 n13.
Situacin de Hecho.
Don Mustafah Hernndez RUT 4.000.000 es dueo de una ferretera que explota como
persona natural, esto es, como empresa individual (a la antigua). Pero su empresa se
convierte en sociedad y para ello requiere al menos un socio. Ingresa en entonces su
hijo, Ali. Don Mustafah aporta su establecimiento mercantil o industrial. La empresa
individual, de Don Mustafah, es un patrimonio, compuesto de activos y pasivos. Aporta el
establecimiento para la conformacin de una SA. Por regla general se requiere dar aviso
de trmino de giro para proceder a la conversin. En el ejemplo corresponde a Don
Mustafah, salvo que la sociedad que se constituya se haga solidariamente responsable
de los impuestos que se adeudan por la empresa individual en la escritura de
constitucin. Esta es la clusula de garanta tributaria.
La empresa individual, se compone, en los hechos, por patrimonio, que tiene un activo y
un pasivo. En el activo tenemos las existencias (mercadera), bienes de activo fijo y
puede estar el inmueble. En el pasivo tenemos las deudas. La empresa se convierte en
una sociedad de cualquier naturaleza, que puede ser una SRL, SA y puede ser tambin,
como veremos ms adelante, una EIRL. En este caso se convierte en SA y se llamar
ahora Estambul SA. Recordar que hoy en da ya no necesitamos un socio para constituir
una sociedad.
Se redacta un contrato de sociedad y comparecen don Mustaf y su hijo Al, como socios.
El capital social ascender a 100.000.000.-, divididos en 100 acciones, sin valor nominal,
que se suscriben y pagan en conformidad a la disposicin 1 transitoria. Don Mustaf
suscribe y paga 98 acciones, es decir, 98.000.000.-, mediante el aporte en dominio de su
empresa individual, que se compone de los siguientes bienes: el inmueble, tasado en la
suma de 30 millones, las existencias, que se tasan en 50.000.000.Problema del establecimiento de comercio: Cuando hablamos de esta conversin el
objeto del aporte va a ser este establecimiento de comercio, dentro del patrimonio, que
consta de pasivo y activo y hay que tener presente como este no constituye una
83

universalidad jurdica deben aportarse separadamente. El lmite es la contabilidad. Ver


Apunte 2011.
En el derecho: por regla general se requiere dar aviso de trmino de giro para proceder a
la conversin. En el ejemplo, corresponde a don Mustaf dar aviso, salvo que la sociedad
que se constituya se haga solidariamente responsable de los impuestos que se adeudan
por la empresa individual en la escritura de constitucin. sta es la clusula de garanta
tributaria. Pero en todo caso deber presentarse el balance final y pagarse los impuestos
correspondientes de la ley de la renta, dentro de 2 meses del Art. 69. Qu impuestos? El
impuesto a la renta de primera categora del ltimo ejercicio.
El Art.38 bis por su parte, establece que al termino de giro, se consideraran retiradas
o distribuidas, las utilidades existentes en la empresa con IGC pendiente (FUT). Lo que
significa que estas utilidades en definitiva se van a afectar con una tasa del 35% menos
el crdito por el impuesto de primera categora pagado sobre esas mismas utilidades. Al
trmino de giro, por consiguiente, se devenga el impuesto nico del Art.38 bis y por el
contrario, pactndose la clusula de garanta tributaria, no se devenga o no se enerva tal
devengo. 17
Efectos tributarios de la conversin.1.- El Aporte de bienes corporales muebles del giro efectuado por el contribuyente del
IVA, en este proceso de conversin se haya afecto al IVA, conforme a los dispuesto en el
Art.8 letra B DL 825. (Acto asimilado a Venta). Ojo, concurriendo los presupuestos
legales, el aporte de los bienes corporales mueble o inmuebles que no son del activo fijo
tambin pueden quedar afecto de conformidad a lo dispuesto en la letra M del Art.8 del
DL825. Por esto mismo no se recurre a la figura de conversin, debido al alto costo.
2.- El remanente de crdito fiscal (en el IVA es un crdito a favor), que es intransferible,
solo puede seguir la suerte del Art.28 del DL 825 y el saldo a favor del empresario
individual se pierde.
3.- Siendo las prdidas tributarias personalsimas e intransferibles, no se traspasan de la
empresa individual a la sociedad que se crea. Porque las perdidas corresponden al RUT
que las genera.
4.- Trmino de giro. La empresa individual debe dar aviso de trmino de giro, salvo que
se pacte en la escritura, la clusula de garanta tributaria, en los trminos del Art.69 inc
2.
5.- La conversin y la facultad de tasar del Art.64 del CT. La conversin supone el aporte
(enajenacin) en dominio de los bienes del activo de la empresa individual. Los que,
tratndose de un contribuyente que declara renta efectiva en base a contabilidad
completa, tienen asignado un valor libro tributario. Si al aportarse se les asigna un valor
superior, el empresario individual obtendr una renta.
De conformidad al Art.64 del CT, siempre que nos encontremos ante una enajenacin el
servicio puede ejercer la facultad de tasar (revisar el valor asignado a los bienes, y darles

17 Lo dicho respecto a la tasa del 35% del impuesto nico es sin perjuicio del derecho de los
dueos de la empresa de ejercer la opcin del inciso 3 del Art.38 bis.

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otro distinto, es decir, revisa la sinceridad contractual) y si encuentra que dichos valores
no corresponden puede cobrar los impuestos correspondientes. Sin embargo tratndose
de un proceso de reorganizacin de empresas de empresas, se puede asignarles su valor
libro tributario y el servicio queda inhibido de tasar. Esto segn el SII. Podra existir
entonces un problema de lesin enorme.
Se entiende por proceso de reorganizacin de empresas aquel que tiene una legtima
razn de negocios y que no tiene por objeto eludir el pago de los impuestos.
Ej. Empresario individual es dueo de un establecimiento industrial (inmueble 100 mill. e
industria 50 mill., de acuerdo al valor libro tributario) pero en realidad el complejo
industrial en realidad vale 1000 Mill, el SII no podra tasar, ya que fue una reorganizacin
empresarial, no hay dineros nuevos.
Puede el contribuyente asignarle un valor comercial muy superior? S, pero se habr
producido un incremento de patrimonio en el valor libro tributario y valor asignado al
aporte por lo que paga IVA. Art.8 lt a) DL 825
Ej. Seor Juan adquiri en 100 mill un terreno para lotear ese bien y vender sitios
urbanizados, por lo cual obtendr 3000 mill. En la venta del primer lote, se califica como
ingreso No Renta (Art. 17 n8 lt. b) por ser ocasional, pero ya la 2da y 3era venta caera
en habitualidad y por tanto debe comenzar a pagar renta. Solucin: constitua una
sociedad y aportaba el bien raz por 3000 mill, por lo que era considerado ocasional. La
sociedad aumentaba ligeramente ese monto por concepto de renta (pagaba poco). Se
topa con el Art.17 n8 inc.5. poda tasa el SII? No, por que se vendi a valor de
mercado, se tasa cuando es notoriamente inferior o superior. As mismo deben cumplirse
ciertas exigencias (Que exista relacin y que la enajenacin se efecte por un socio a la
sociedad de personas de que forma parte o a la SA de la cual sea dueo del 10% del
capital) hoy se considera que se cumplen esas exigencias desde la existencia de la
personalidad jurdica y no desde el cumplimiento de las solemnidades para considerarlo
socio.
2 El Aporte de una sociedad a otra u otras de todo su activo y pasivo.
Tenemos una sociedad primitiva que aporta todo su activo y pasivo a una sociedad 2,
eventualmente pueden ser 3 o 4. Al hablar de activo y pasivo podemos entender
patrimonio.
Esto requiere de dar aviso de trmino de giro, salvo que la sociedad que se crea o
subsista, se haga responsable de todos los impuestos que se adeudaran por la sociedad
aportante, en la correspondiente escritura de aporte (clausula de garanta tributaria). No
obstante, las empresas que se disuelven o desaparecen debern efectuar un balance de
trmino de giro y las sociedades que se creen o subsisten, pagar los impuestos
correspondientes dentro del plazo de dos meses.
3 La Fusin de Sociedades.
La fusin regulada en la ley 18.046 sobre sociedades annimas, es un negocio tpico
pero podra extenderse en virtud de la libertad contractual, puede ser de dos clases:
por creacin
por absorcin.
- En la fusin por creacin, dos o ms sociedades que se fusionan y que se disuelven
como consecuencia de esta, dan lugar a una nueva sociedad que se crea.
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- En la fusin por absorcin, tenemos dos sociedades primitivas, y en virtud de la


fusin una de ellas absorbe (que subsiste) patrimonialmente a la otra, que desaparece.
Lo importante es que las sociedades primitivas o fusionadas desaparecen. De acuerdo al
inciso 2 del Art.69 del CT por regla general, no puede procederse a la fusin de
sociedades sin dar aviso de termino de giro por las sociedades que se disuelven, salvo
que en la escritura de fusin se pacte la clusula de garanta tributaria, esto es, la
sociedad que se crea o subsista se haga responsable por los impuestos de la sociedad
que desaparece. No obstante la sociedad que desaparece debe confeccionar un balance
final y pagar los impuestos que correspondieren dentro de los dos meses. Impuesto a la
renta de 1 categora del ltimo ejercicio.
Efectos de la Fusin.1.- No hay hecho gravado con IVA en la fusin, aunque en el patrimonio de las empresas
fusionadas existan bienes corporales muebles del giro de un contribuyente de ese
impuesto. El SII, ha dicho que no existe transferencia de dominio, sino una suerte de
especificacin de derechos preexistentes. No hay titulo traslaticio de dominio oneroso.
Recordar que el concepto de venta en el IVA es amplio.
2.- La sociedad que se crea en su caso, debe dar aviso de inicio de actividades.
3.- Las perdidas tributarias, que se registren por las sociedades fusionadas o absorbidas,
no se traspasan a la sociedad que se crea o subsiste. Esto dice directa relacin con el
Principio de la personalidad de las prdidas, las prdidas son personalsimas, estas
pertenecen al RUT que las genera. Hasta el ao 2001, este principio era burlado
acudiendo precisamente a la fusin por absorcin. La ley 19.738, de 19 de Junio de
2001, puso trmino a este mecanismo elusivo, introduciendo un nuevo inciso final al
Art.31 N 3 la LIR, estableciendo requisitos estrictos.
4.- El remanente de crdito fiscal no se traspasa respecto de las sociedades fusionadas.
5.- Por expreso mandato legal (Art.14 letra A N1 letra c)) en el caso de la fusin no se
entiende devengado el impuesto del Art.38 bis.
Entendindose dentro de esta ultima (fusin), la reunin del total de los derechos y
acciones de una sociedad en manos de una misma persona Ej. Sucesin por causa de
muerte.
Situaciones Especiales No Contempladas en el Art.69 inc 2.
1 La Divisin de Sociedades.
En este caso tenemos una sociedad que se divide en dos o ms sociedades nuevas.
Efectos tributarios de la divisin:
1.- Debe darse aviso de trmino de giro? No, porque la sociedad primitiva sigue
existiendo, mantiene RUT.
2.- La sociedad que se crea como consecuencia de la divisin, por su parte, deben dar
aviso de inicio de actividades.
3.- La divisin de sociedades, sin embargo, en cuanto supone una disminucin de capital
de la sociedad primitiva, requiere autorizacin previa del SII conforme lo dispuesto en el
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inciso final del Art.69. No hay IVA en la divisin porque no hay transferencia de dominio
sino una suerte de especificacin de derechos preexistentes.
Qu pasa si se procede a la divisin sin autorizacin? El acto es plenamente
valido, por aplicacin de lo dispuesto en los Artculos 4 y 108 del CT. Sin perjuicio de
incurrirse en una infraccin, en nuestro concepto, en la del Art.109 del CT.
4.- En relacin al FUT. (Art. 14 letra A n 1 letra c) En las divisiones se considerara que
las rentas acumuladas se asignan en proporcin al patrimonio neto respectivo. Luego, de
acuerdo al Art. 38 bis, si el FUT es positivo se reparte entre las 2 o ms sociedades que
surgen como consecuencia de la fusin y si hay prdidas tributarias, stas no se
transfieren, porque son personalsimas. El patrimonio neto es igual al activo menos el
pasivo, por lo tanto puede ser positivo o negativo. Si una sociedad tiene un patrimonio
neto de 100 millones, que tiene un activo de 1.000 millones y un pasivo de 900 millones.
Luego, de acuerdo a la norma, si una de las sociedades resultantes se quedo con el 80%
del patrimonio neto efectivo y la otra sociedad tiene el 20% restante, las utilidades
acumuladas en el FUT se reparten en esa misma proporcin.
5.- En la divisin se sigue la tesis es que aunque existan bienes muebles no hay IVA,
porque no existe un ttulo traslaticio de dominio sino una declaracin de derechos
preexistentes.
2 La Transformacin de Sociedades.No se haya regulada en el Art.69, y por lo tanto no hay obligacin de dar aviso de
termino de giro.
El cdigo tributario da un concepto de transformacin de sociedades, en el Art.8 N
13."Transformacin de sociedades", es el cambio de especie o tipo social efectuado por
reforma del contrato social o de los estatutos, subsistiendo la personalidad jurdica.
Tambin debe tenerse presente que tratndose de una sociedad en que uno de los socios
rene en su mano todos los derechos sociales, puede transformarse en EIRL, dentro del
plazo 30 das, de conformidad a la ley 19.857, de 11 de febrero de 2003.
Es el cambio de tipo social subsistiendo la personalidad jurdica.
La sociedad que se transforma mantiene su RUT, no hay que dar aviso de trmino de
giro, no hay hecho gravado en el IVA, no hay problemas con las prdidas porque subsiste
la personalidad jurdica. No obstante, el cambio de tipo social puede acarrear otras
consecuencias tributarias, como por ejemplo:
a.- Puede dar origen a un cambio de rgimen tributario. Pasar de renta presunta a
renta efectiva en base a contabilidad completa, lo que ocurrir si opera la transformacin
de una saciedad de personas de giro agrcola, que tributan en base a presuncin a
Sociedad Annima (esta es incompatible con la renta presunta).
Qu sucede en este caso? Debern separarse los resultados afectados con cada
rgimen tributario, solo para los efectos de determinar los impuestos respectivos del
ejercicio. Art.69 inc penltimo del CT. En renta hay varias diferencias tributarias entre
una sociedad y otra.
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b.- De la transformacin de sociedad de personas y IRL a sociedad annima,


para el caso de existir retiros en exceso resulta aplicable lo dispuesto en el Art.14 letra A
N1 letra b) inciso final. En las sociedades annimas son inconcebibles.
Un retiro en exceso cuya suma sea superior al FUT el socio que retira no tributa en
global. En la S.A toda distribucin queda afecta al I.G.C hay o no FUT, paga un 35% igual.
El Certificado de Termino de Giro.Despus de agotado el procedimiento de fiscalizacin, con ocasin del termino de giro, y
pagados los impuestos correspondientes en su caso, el SII, emite el llamado certificado
de termino de giro.
Este certificado es importante porque el Art.70 del CT prescribe: No se autorizar
ninguna disolucin de sociedad sin un certificado del Servicio, en el cual conste que la
sociedad se encuentra al da en el pago de sus tributos. El SII ha entendido que este
certificado es el de trmino de giro y la norma es dirigida al notario que deber exigirlo.
Una vez obtenido el certificado de trmino de giro puede el contribuyente ser
objeto de una nueva fiscalizacin y en definitiva determinacin de impuestos?
En principio s. , Art.25 del CT indica que Salvo que se trate de un punto o materia
comprendidos expresa y determinadamente en una revisin o de la revisin del trmino
de giro a peticin del contribuyente. En tales casos se estimar la liquidacin como
definitiva, sera una especie de cosa juzgada administrativa. En todo cas, la actuacin
administrativa est sujeta a la revisin por los rganos jurisdiccionales.
4.- La Obligacin de llevar Libros de Contabilidad.
Hemos visto, que para declarar y pagar el impuesto a la renta, los contribuyentes
pueden determinarla mediante renta presunta y o renta efectiva, y en este ltimo caso:
1 Contabilidad completa o efectiva.
2 Mediante contabilidad simplificada.
3 Mediante el simple contrato, factura y convencin.
Contribuyentes que no estn obligados a llevar contabilidad.Art.68
1 Los del Art.20 N2 de la LIR. Esto es personas que perciben rentas de capitales
mobiliarios. Ejemplo. Persona con depsito en el banco y percibe inters. Dividendo de
acciones, depsito mutuo u otro instrumento de inversin. Los capitales mobiliarios
saltan. Para la ley de la renta es distinta la situacin de una abuelita que vive en el
Golf, con 20 millones en acciones de COPEC y por lo tanto recibe dividendos. Por otra
parte si un contribuyente del 20 n3 toma la decisin de invertir parte de su caja en
acciones de COPEC 10 millones de pesos, va a recibir un dividendo y tambin debera
rentar por el 20 n2, pero como lo accesorio sigue la suerte de lo principal se rentara por
el 20 n3, a esto se refiere que saltan. La abuela no debe llevar contabilidad, pero la
otra empresa s.
2 Los contribuyentes del Art.22 de la LIR. Los pequeos contribuyentes.
3 Los del Art42 N1 de la LIR. Esto es, los trabajadores dependientes, pensionados y
jubilados.

88

4 Los Contribuyentes del Art.42 N2 (rentas de trabajo independiente) que no


sean sociedades de profesionales y que opten por determinar su renta en la
forma establecida en el inciso final del Art.50 de la LIR, esto es, cuando se opta
por deducir gastos presuntos equivalentes al 30% de los ingresos brutos, con un tope de
15 UTA. Si optara por restar gastos efectivos debe justificarlos con contabilidad.
Ingresos Brutos:
IB = 24.000.000.GP = 5.000.000 (tope supuesto)
RNG (renta neta global) = 19.000.000.5 Los contribuyentes del Inciso 2 del Art.68 de la CT, esto es, no domiciliados o
residentes en Chile, que solamente obtengan rentas, producto de la tenencia o
enajenacin de capitales mobiliarios cuando el Director Nacional as lo disponga. Se
requiere resolucin de ste.
6 Los contribuyentes que declaren rentas presuntas, conforme a lo dispuesto en
el inciso 1 del Art.17 del CT a contrariu censu. Es decir, todos lo que no tienen que
acreditar renta efectiva no estn obligados a llevar contabilidad. No obstante a estos
contribuyentes les convendr llevar contabilidad completa, no para los efectos de
declarar sus rentas, sino para acreditar rentas superiores a las presumidas de derecho
conforme al Art.71 de la LIR. Hoy dia, el Art. 132 del CT que si la ley exige contabilidad
fidedigna el tribunal la apreciar preferentemente, pero no nicamente por lo que la
aplicacin de este artculo no es gravoso.
7 Los contribuyentes del IGC. Son aquellos que son simplemente contribuyentes del
IGC, es decir, socios de una sociedad de personas, o accionistas de una sociedad
annima, en cuanto personas naturales con domicilio o residencia en Chile.
(Qumicamente puros).
Contribuyentes facultados para levar contabilidad simplificada.
La contabilidad simplificada consiste en llevar un libro o una planilla de ingresos y de
gastos. Conforme a lo dispuesto en el Art.68 inciso penltimo, los siguientes
contribuyentes estarn facultados para llevar contabilidad simplificada (pero pueden
llevar contabilidad completa):
1 Los contribuyentes de primera categora del titulo II que a juicio exclusivo de la
direccin regional tengan un escaso movimiento, capitales pequeos en relacin al giro
de que se trate, poca instruccin o se encuentren en cualquiera circunstancia
excepcional, aqu se requiere resolucin previa del Director Regional.
2 Los contribuyentes de la segunda categora del Art.42 N2, con excepcin de
las sociedades de profesionales (que llevan contabilidad completa) y los contribuyentes
del Art. 42 n 2 acogidos a las disposiciones del inciso final del Art. 50, que deducen
gasto presuntos, por lo tanto no llevan contabilidad alguna.
Contribuyentes Obligados a llevar contabilidad completa.
Todos los dems contribuyentes debern llevar contabilidad completa conforme al inciso
final del Art. 68 LIR. Esto constituye la regla general.
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La contabilidad completa consiste en llevar los 5 libros de contabilidad que seala el


cdigo de comercio, sin perjuicio de los libros auxiliares que exijan otras leyes o que exija
la autoridad administrativa. Ej. Libro de compras y ventas en el IVA, el libro de FUT, el
libro de remuneraciones, etc.
La Contabilidad Fidedigna Art.21 y su Importancia.
La contabilidad fidedigna es aquella que es digna de fe, esto es, que corresponda a
prcticas contables adecuadas que reflejen claramente el movimiento y el estado de los
negocios en estricto orden cronolgico, que se respalde con la documentacin pertinente
y que cumpla las dems exigencias legales y administrativas. Dentro de tales exigencias
legales se haya las contempladas en el prrafo 2 del titulo preliminar del CT Art.16 a 20.
1.- La contabilidad fidedigna como medio de prueba. En la medida de que la
contabilidad es obligatoria o necesaria, el contribuyente est obligado a probar la verdad
de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que
deban servir para el clculo del impuesto mediante ella, conforme al inciso 1 del Art.21
del CT.
Esta norma, comprende 2 aspectos de la prueba en materia tributaria:
a) El Onus Probandi. Le corresponde al contribuyente el peso de la prueba, acerca de
la verdad de sus declaraciones y de la naturaleza de las operaciones contenidas en ellas.
Esta regla se introdujo con el primer cdigo tributario del ao 1960, porque hasta esa
fecha y por aplicacin del Art.1698 del CC, se impona al SII la carga de probar la
existencia de la obligacin tributaria.
Esta regla en nuestro concepto, no se extiende a materias no comprendidas en forma
expresa en el Art.21, como por ejemplo, el carcter o no de malicioso de una declaracin
de impuestos, segn lo establecido en el inciso segundo del Art.200 del CT, o en materia
de infracciones y delitos tributarios.
b) Los Medios de Prueba. Corresponde al contribuyente probar con los documentos,
libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u
obligatorios para l, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y
monto de las operaciones que deban servir para el clculo del impuesto. A contrario
censu, si los libros no son obligatorios podr acreditar la verdad de sus declaraciones con
todos los medios de prueba, as lo dispone la LIR, por lo dems, a propsito de la
justificacin de inversiones en el inciso final del Art.70.
2.- Efectos de la Contabilidad Fidedigna.
1 Si la contabilidad es fidedigna, el SII no puede prescindir de ella y liquidar otro
impuesto que de ella resulte.
Art.21 inciso 2 primera parte:El Servicio no podr prescindir de las declaraciones y
antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que
el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o
antecedentes no sean fidedignos.

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2 Si la contabilidad no es fidedigna, el SII previo los trmites establecidos en los


Art.63 y 64, esto es, previa citacin y tasacin, practicar las liquidaciones o
reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los antecedentes que obren
en su poder.
Art.21 inciso 2 segunda parte. En tal caso, el Servicio, previos los trmites
establecidos en los artculos 63 y 64, practicar las liquidaciones o reliquidaciones que
procedan, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder.
Si no obran antecedentes en su poder, hay normas que permiten presumir una
determinada renta, Art.65 inc 2 del CT, y Art.35 inc 2 de la LIR.
3 Defensa del Contribuyente. Art.21 inc1 ultima parte. Para obtener que se anule o
modifique la liquidacin o reliquidacin, el contribuyente deber desvirtuar con pruebas
suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del
Libro Tercero (en el juicio, procedimiento general de reclamaciones).
El artculo dice prueba suficiente, lo que significa que no rige, en la materia, las normas
del CC acerca del valor probatorio de los instrumentos privados, como lo ha fallado la
Corte Suprema. Por lo tanto instrumento privado tiene plena prueba, porque en ellos se
materializan la mayora de los negocios comerciales en la actualidad.
Ms discutible parece, aceptar que el contribuyente obligado a llevar contabilidad pueda
recurrir a una prueba extracontable para desvirtuar la efectividad de sus propios asientos
o registros contables. Entendemos que s, a partir de lo dicho en la ltima parte del inciso
2 del Art. 21. El mandato es para el fisco en este inciso. (Puede el contribuyente burro
probar que es burro?). Ahora con la creacin de los tribunales se aprecia conforme a la
sana crtica y en virtud del Art.132 la contabilidad se pondera preferentemente, no
exclusivamente. Recordar que un acto solemne slo se prueba por su solemnidad.
La Contabilidad Fidedigna y la Justificacin de Inversiones.
Art.70 y 71 LIR.
1.- Le corresponde al SII, en primer lugar, acreditar la existencia de un gasto, un
desembolso o una inversin.
2.- Le corresponde al contribuyente, en segundo lugar, justificar el origen de los fondos
con que efectu ese gasto, desembolso o inversin. Debe acreditarse el origen y segn
el SII la disponibilidad. Ese origen puede deberse a varias causas, por ejemplo un
prstamo, una renta que no se declar, o a un ingreso no renta, etc.
Como lo acredita el origen? Hay que distinguir:
Si esta obligado a llevar contabilidad, mediante la contabilidad.
Si no esta obligado mediante cualquier medio de prueba. Inciso final Art.70 LIR.
Si el contribuyente alegare que el origen de los fondos de haya en rentas exentas o
sujetas a impuestos sustitutivos o efectivas superiores a las presumidas de derecho,
deber acreditarlo mediante contabilidad fidedigna, esto es, completa. Art.71. (problema
analizado, ahora puede recurrir a otras pruebas, en virtud del 132)
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Infracciones relativas a la Obligacin de llevar Contabilidad.


1 La infraccin del Art.97 N6 del CT. Se sanciona la no exhibicin de los libros de
contabilidad, la oposicin al examen de los mismos o el acto de entrabar en cualquier
forma la fiscalizacin ejercida en conformidad a la ley. Multa de 1 UTM a 1 UTA. Sin
perjuicio de que el SII pueda exigir compulsivamente la exhibicin mediante el apremio.
Conforme a lo dispuesto en el Art.95 del CT.
2 La infraccin del Art.97 N 7. Se sanciona el hecho de no llevar contabilidad o de
mantenerlos atrasados (los libros), o de llevarlos en manera distinta a la autorizada u
ordenada por la ley y siempre que no se de cumplimiento a las obligaciones respectivas
dentro del plazo que seale el servicio, el que no puede ser inferior a 10 das. Esto quiere
decir que uno puede no llevar contabilidad o llevarlos atrasados y ello no acarrea
automticamente a la infraccin sino que debe existir un plazo impuesto por el SII, bajo
el apercibimiento de caer en la infraccin. As, luego de transcurrido el plazo se incurre
en la infraccin. La sancin es multa desde 1 UTM a 1 UTA.
3 La infraccin del Art.97 N 16. La gran infraccin. Se sanciona la prdida o
inutilizacin no fortuita de los libros de contabilidad o documentacin soportante, con
multa de 1 UTA a 20 UTA. Si no es posible determinar el capital propio por causa de
prdida o inutilizacin se aplica una multa de media hasta 10 UTA, esta es gran
infraccin. Para determinar la renta en este caso se aplica el Art.65 de la LIR inc.2.
se presumir no fortuita cuando se de aviso de este hecho o se lo detecte con
posterioridad a una notificacin o cualquier otro requerimiento del servicio se sanciona:
a.- multa de 1 a UTM a 30 UTA, no pudiendo exceder del 25% del capital propio
b.-Si los contribuyentes no deben determinar capital propio, no es posible determinarlo o
resulta negativo la multa se aplicar con un mnimo de 1 UTM a un mximo de 20 UTA.
La pequea infraccin. Despus de la ley 19.506 de 30 de Julio de 1997, se estableci
como infraccin separada y distinta, el incumplimiento de las obligaciones que para
estos casos establece en inciso 2 del N 16. En todos los casos de prdida o inutilizacin
(fortuito o no fortuito), los contribuyentes debern:
a.- Dar aviso al servicio dentro de los 10 das siguientes. Este plazo se cuenta desde la
fecha en que el contribuyente tom conocimiento de la prdida o de la inutilizacin.
b.- Reconstituir la contabilidad dentro del plazo y conforme a las normas que fije el
servicio, plazo que no podr ser inferior a 30 das.
El incumplimiento de lo previsto en el inciso anterior, ser sancionado con multa de
hasta diez unidades tributarias mensuales. Hasta antes de la ley 19.506 todo esto era
considerado una sola infraccin: la prdida o no inutilizacin no fortuita y el
cumplimiento de otras obligaciones. O sea poda ser calificada como no fortuita pero
daba el aviso fuera de plazo o no se reconstitua la contabilidad fuera del plazo sealado,
igualmente se incurra en la gran infraccin. Esto era considerado muy injusto, de ah la
reforma.
Primer Problema.-Qu debe entenderse por prdida o inutilizacin fortuita?
Una primera interpretacin es, entenderlo en relacin al Art.45 del CC, esta
interpretacin perjudica al contribuyente, pues este debiera cumplir con los requisitos
del caso fortuito, esto es, que sea imprevisible e irresistible.
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Una segunda interpretacin, que en algunos casos ha hecho suya la CS, consiste en
entender la expresin fortuita en su sentido natural y obvio. No aplicando el concepto del
Art.45 del CC, por tratarse de una obligacin de derecho publico.
Segundo Problema. A quien le incube el peso de la Prueba? La CS, sostuvo que
la carga probatoria le corresponde al servicio:
1 Porque no rige la norma del Art.1547 del CC.
2 Porque el legislador presumi el carcter no fortuito solo en un caso, lo que
demostrara que la regla general es la contraria, es decir, el carcter fortuito de la
prdida o de la inutilizacin. Art. 97 N 16 inciso 4.
Tercer Problema. En el caso de la prdida o de la inutilizacin de la contabilidad o de la
documentacin soportante. Cmo se determina la renta liquida de contribuyente?
1 En el IVA. Conforme a las reglas generales del DL 825, le corresponde al
contribuyente acreditar que se cumplieron los requisitos legales para tener derecho al
crdito fiscal.
El Impuesto a pagar se determina mensualmente, de la confrontacin del debito fiscal,
(impuestos recargados), y el crdito fiscal, (impuestos soportados). El debito fiscal,
consta de las declaraciones mensuales respectivas, no depende de las perdida o
inutilizacin, y el crdito fiscal, por el contrario, deber ser acreditado por el
contribuyente a requerimiento del Servicio.
El Crdito fiscal, deber acreditarse por el contribuyente, mediante la correspondiente
factura y el libro de compras y ventas. El contribuyente, al efecto, podr requerir copia
autorizada de la respectiva factura de parte del emisor.
Ejemplo:
Mes 1
DF: 50
CF: 40
Pago:
10

Mes 2
DF: 80
CF: 75
5

Mes 3
DF: 150
CF: 130
20

Cuando se quema o se pierde la documentacin soportante, SII maneja el debito fiscal y


estos datos permanecen inamovibles. El SII, le va a requerir al contribuyente que pruebe
que tiene derecho a la deduccin. Porque puede pasar que el contribuyente no tenia
realmente 40, 75 y 130, y paga de menos, y se fabric la deduccin. Y frente a la
fiscalizacin quema todo los documentos. Porque puede incluso tener un debito fiscal de
500. En este caso, no hay factura del emisor, y se va a girar el impuesto por la
diferencia.
2 En renta. Existen 2 normas, que podran aplicarse al caso, que son el Art.35 de la LIR
y el Art.65 inciso 2 del CT. En nuestro concepto debe preferirse la norma del Art.65 por
el principio de la especialidad. Se refiere expresamente a la perdida o inutilizacin de los
libros contables.
Cuarto Problema. Prdida e inutilizacin y el plazo de prescripcin del Art.200.
El Art.97 N16 en su inciso 5 prescribe: En todo caso, la prdida o inutilizacin de los
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libros de contabilidad suspender la prescripcin establecida en los incisos primero y


segundo del artculo 200, hasta la fecha en que los libros legalmente reconstituidos
queden a disposicin del Servicio.
Delito tributario relacionado con la prdida o inutilizacin.Recientemente, se agreg un nuevo inciso 3 al N 16 tipificando y sancionado un delito
tributario en los siguientes trminos:
La prdida o inutilizacin de los libros de contabilidad o documentos mencionados en el
inciso primero materializada como procedimiento doloso encaminado a ocultar o
desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto, ser
sancionada conforme a lo dispuesto en el inciso primero del N 4 del artculo 97 del
Cdigo Tributario.
5.- Obligacin de Emitir Ciertos Documentos.: Facturas, boletas, guas de despacho,
notas de crdito y de debito, facturas de compra y boletas de honorarios.
1 Emisin de facturas y boletas. Art.88 CT, Art.52, 53, 54 del DL 825, Art.68 y 69 del
Reglamento del IVA.
Quin est obligado a emitir facturas o boletas? Art.52. Las personas que
celebren cualquier contrato o convencin de los mencionados en los Ttulos II y III de esta
ley debern emitir facturas o boletas, segn el caso, por las operaciones que efecten
incluso por operaciones no afectas o exentas.
Cundo debe emitirse factura? Art.53 letra a) D.L 825 Los contribuyentes afectos
a los impuestos de esta ley estarn obligados a emitir los siguientes documentos:
Facturas, incluso respecto de sus ventas o servicios exentos, en las operaciones que
realicen con otros vendedores, importadores y prestadores de servicios (es decir, con
otros contribuyentes del IVA) y, en todo caso, tratndose de ventas o promesas de venta
de inmuebles o de los contratos sealados en la letra e) del artculo 8, afectos a IVA.
Para fiscalizar el cumplimiento de esta norma, tratndose de la emisin de una factura,
el SII exige la individualizacin y firma de la persona natural que realiza la operacin. La
misma exigencia se hace respecto de la gua de despacho.
La nica excepcin sern siempre los contratos de la construccin, donde siempre se
emitir factura.
Boletas. De acuerdo al Art.88 inciso penltimo primera parte: la Direccin determinara
en todos los casos el monto mnimo de la Boleta ($200) la factura no tiene mnimo.
Los contribuyentes, en todo caso, debern emitir diariamente una boleta con la ltima
numeracin del da o del valor total de las ventas realizadas por montos inferiores al
minino.
El original y la copia de este documento, debern mantener en el local a disposicin del
SII. La no emisin de esta boleta final, se sanciona de conformidad a lo dispuesto en el
Art.97 N10 (Art.53 inc 3 y 4 DL 825)
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Es obligacin del adquirente o beneficiario del servicio, exigir la factura o boleta y


retirarla del local o establecimiento del emisor. Art.88 inciso final CT.
El incumplimiento de esta obligacin, se sanciona en el Art.97 N 16. El incumplimiento
de la obligacin de exigir el otorgamiento de la factura o boleta en su caso, y de retirarla
del local o establecimiento del emisor, ser sancionado con multa de hasta una unidad
tributaria mensual en el caso de las boletas y de hasta veinte unidades tributarias
mensuales en el caso de facturas, previos los trmites del procedimiento contemplado
en el artculo 165 de este Cdigo, y sin perjuicio de que al sorprenderse la infraccin, el
funcionario del Servicio pueda solicitar el auxilio de la fuerza pblica para obtener la
debida identificacin del infractor, dejndose constancia en la unidad policial respectiva.

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