Documentos de Académico
Documentos de Profesional
Documentos de Cultura
Introducere.............................................................................................
Frauda, eroarea i caracteristicile acestora........................................
Responsabilitatea celor nsrcinai cu guvernana i a conducerii.........
Responsabilitatea auditorului................................................................
Proceduri utilizate n cazul n care circumstanele indic apariia unei
posibile denaturri..................................................................................
Paragrafe
1-2
3-9
10-12
13-41
42-45
46-47
48
Documentaia.........................................................................................
49-50
Declaraiile conducerii...........................................................................
51-55
Comunicarea .........................................................................................
56-68
Incapacitatea auditorului de a finaliza angajamentul.............................
69-75
Data intrrii n vigoare...........................................................................
76
Anexa 1: Exemple de factori de risc asociai denaturrilor rezultate din fraud
Anexa 2: Exemple de modificri ale procedurilor ca rspuns la evaluarea factorilor
ce duc la apariia riscului de fraud, n conformitate cu paragrafele 39-41
AUDIT
81
240
240
82
Introducere
1.
2.
Denaturrile din situaiile financiare pot aprea din fraude sau erori. Termenul
eroare se refer la o denaturare neintenionat aprut n situaiile financiare,
inclusiv omiterea unei sume sau a unei prezentri, cum ar fi:
O greeal aprut n colectarea sau procesarea datelor pe baza crora se
ntocmesc situaiile financiare.
O estimare contabil incorect aprut din trecerea cu vederea sau
interpretarea greit a faptelor.
4.
5.
6.
240
AUDIT
8.
9.
Factorul distinctiv ntre fraud i eroare este dat de aciunea fundamental care
are ca rezultat denaturarea din situaiile financiare, i anume dac aceast
aciune este intenionat sau neintenionat. Spre deosebire de eroare, frauda
este intenionat i presupune, de regul, tinuirea deliberat a faptelor. Dei
auditorul poate fi capabil s identifice poteniale oportuniti de svrire a
fraudelor, este dificil, dac nu chiar imposibil, ca auditorul s determine
intenia, n special n probleme care implic raionamentul conducerii, cum ar fi
estimrile contabile i aplicarea corespunztoare a principiilor contabile.
Article I.
conducerii
84
240
AUDIT
86
19. Totui, cu excepia cazului n care auditul dezvluie probe care s susin
contrariul, auditorul este ndreptit s accepte nregistrrile i documentele ca
fiind reale. n consecin, un angajament de audit desfurat n conformitate cu
ISA rareori are n vedere autentificarea documentaiei, pentru c auditorii nu
sunt nici instruii ca experi, i nici nu se ateapt s fie experi n astfel de
autentificri.
(a) Planificarea discuiilor
(ii).
Sistemelor contabile i de control intern pe care conducerea lea stabilit n scopul abordrii unui astfel de risc;
87
240
AUDIT
88
89
240
AUDIT
Riscul de audit
31. ISA 400, Evaluarea riscului i controlul intern, paragraful 3, afirm c riscul
de audit este riscul ca auditorul s exprime o opinie de audit neadecvat atunci
cnd situaiile financiare sunt denaturate n mod semnificativ. Astfel de
denaturri pot rezulta din fraude sau din erori. ISA 400 identific cele trei
componente ale riscului de audit i furnizeaz ndrumri cu privire la modul n
care trebuie evaluate aceste riscuri: riscul inerent, riscul de control i riscul de
nedetectare.
Riscul inerent i riscul de control
32. Atunci cnd se evalueaz riscul inerent i riscul de control n conformitate
cu ISA 400, Evaluarea riscului i controlul intern, auditorul trebuie s
considere modul n care situaiile financiare pot fi denaturate semnificativ
ca urmare a fraudelor sau erorilor. Atunci cnd se ia n considerare riscul
de apariie a unor denaturri semnificative rezultate din fraud, auditorul
trebuie s aib n vedere dac sunt prezeni factori de apariie a riscului de
fraud care s indice posibilitatea existenei fie a raportrii financiare
frauduloase, fie a delapidrii activelor.
240
90
33. ISA 400 descrie evaluarea riscului inerent i a riscului de control de ctre
auditor, i modul n care aceste evaluri afecteaz natura, durata i ntinderea
procedurilor de audit. Pentru efectuarea acelor evaluri, auditorul in n
considerare modul n care situaiile financiare pot fi denaturate semnificativ ca
urmare a fraudelor sau erorilor.
34. Faptul c frauda este de obicei tinuit o poate face foarte dificil de detectat. Cu
toate acestea, folosind cunotinele pe care le are despre afacerea clientului,
auditorul poate identifica evenimente sau condiii care ofer oportunitatea,
motivul sau mijloacele de svrire a fraudei, sau indic faptul c frauda este
posibil s fi aprut deja. Astfel de evenimente sau condiii sunt denumite
factori de apariie a riscului de fraud. De exemplu, poate s lipseasc un
document, un registru jurnal poate s nu conin solduri sau o procedur
analitic poate s nu aib sens. Totui, aceste condiii pot fi rezultatul unor
circumstane, altele dect frauda. Prin urmare, factorii de apariie a riscului de
fraud nu indic n mod necesar existena fraudei, totui, ei au fost adesea
prezeni n mprejurrile n care s-au produs fraudele. Prezena factorilor de
apariie a riscului de fraud poate afecta evaluarea riscului inerent i a riscului
de control de ctre auditor. n Anexa 1 a acestui ISA sunt prezentate exemple de
factori care duc la apariie riscului de fraud.
36. Dei factorii de apariie a riscului de fraud descrii n Anexa 1 acoper o gam
vast de situaii cu care se confrunt n mod normal auditorii, acetia sunt numai
exemple. Mai mult dect att, nu toate aceste exemple sunt relevante n toate
circumstanele, iar unii factori pot avea o importan mai mare sau mai mic n
entiti de dimensiuni diferite, cu caracteristici diferite ale acionariatului, din
diverse sectoare de activitate, sau datorit altor caracteristici sau mprejurri
care difer. n consecin, auditorul folosete raionamentul profesional atunci
cnd evalueaz importana i relevana factorilor de apariie a riscului de fraud
i cnd determin rspunsul de audit adecvat.
37. Dimensiunea, complexitatea i caracteristicile acionariatului entitii au o
influen semnificativ asupra considerrii factorilor relevani de apariie a
riscului de fraud. De exemplu, n cazul unei entiti mari, auditorul ia n
considerare, n mod normal, factori care n general limiteaz un comportament
incorect din partea conducerii, cum ar fi eficiena celor nsrcinai cu
guvernana i funcia de audit intern. Auditorul are n vedere, de asemenea, ce
msuri au fost ntreprinse pentru implementarea unui cod de conduit oficial,
precum i eficiena sistemului de stabilire a bugetelor. n cazul unei entiti
mici, o parte sau chiar toate aceste consideraii pot fi inaplicabile sau mai puin
importante. De exemplu, este posibil ca o entitate mai mic s nu aib un cod
91
240
AUDIT
92
240
AUDIT
94
240
AUDIT
240
63. Cnd auditorul a obinut probe c frauda exist sau este posibil s existe, este
important ca probleme s fie adus n atenia unui nivel al conducerii
corespunztor. Acest lucru se ntmpl chiar dac problema ar putea fi
considerat lipsit de importan (de exemplu, o delapidare minor fcut de un
angajat situat la un nivel sczut n structura organizatoric a entitii). Stabilirea
acelui nivelul de conducere care este adecvat este afectat, de asemenea, n
aceste circumstane, de probabilitatea existenei asocierilor secrete sau a
implicrii unui membru din conducere.
64. Dac auditorul a stabilit faptul c denaturarea este sau poate fi rezultatul unei
fraude i, fie a stabilit c efectul asupra situaiilor financiare ar putea fi
semnificativ, fie nu a fost capabil s evalueze dac efectul este semnificativ,
auditorul:
97
240
AUDIT
240
98
(ii).
240
AUDIT
71. Datorit varietii de circumstane care pot s apar, nu este posibil s se descrie
cu certitudine cnd este adecvat retragerea dintr-un angajament. Factorii care
afecteaz concluzia auditorului includ implicaiile amestecului unui membru din
conducere sau din structura nsrcinat cu guvernana (care pot afecta
credibilitatea declaraiilor conducerii) i efectele pe care continuarea asocierii
cu entitatea le are asupra auditorului.
2.
3.
240
100
5.
6.
AUDIT
4.
101
240
Anexa 1
Exemple de factori de risc asociai denaturrilor rezultate din fraud
Factorii de apariie a riscului de fraud identificai n aceast anex sunt exemple de
astfel de factori cu care se confrunt n mod obinuit auditorii ntr-o larg gam de
situaii. Totui, factorii de apariie a riscului de fraud enumerai mai jos sunt doar
exemple; nu toi aceti factori este probabil s se regseasc n toate angajamentele
de audit financiar i nici lista nu este n mod necesar exhaustiv. Mai mult, auditorul
exercit raionamentul profesional atunci cnd ia n considerare, fie individual, fie
combinai, factorii de apariie a riscului de fraud, i dac exist controale specifice
care s reduc riscul. Factorii de apariie a riscului de fraud sunt analizai n
paragrafele 34 38.
Factori de apariie a riscului de fraud asociai denaturrilor rezultate din
raportarea financiar frauduloas
Factorii de apariie a riscului de fraud asociai denaturrilor rezultate din raportarea
financiar frauduloas pot fi grupai n urmtoarele categorii:
1.
2.
3.
Caracteristici operaionale
Pentru fiecare dintre aceste trei categorii, exemplele de factorii de apariie a riscului
de fraud asociai denaturrilor ce apar din raportarea financiar frauduloas sunt
enumerate mai jos.
1.
240
102
103
240
AUDIT
2.
3.
240
104
105
240
AUDIT
2.
Controale.
Pentru fiecare din aceste dou categorii, exemple de factori de apariie a riscului de
fraud asociai cu denaturrile rezultate din delapidarea activelor sunt discutai n
continuare. Msura n care auditorul va lua n considerare factorii de apariie a
riscului de fraud ce se nscriu n categoria 2 este influenat de gradul n care sunt
prezeni factorii de risc din categoria 1.
1.
240
106
AUDIT
control cheie.
107
240
Anexa 2
Exemple de modificri ale procedurilor ca rspuns la evaluarea factorilor de
apariie a riscului de fraud, n conformitate cu paragrafele 39 41
n continuare sunt prezentate exemple de rspunsuri posibile la evaluarea de ctre
auditor a riscului de apariie a denaturrilor semnificative rezultate att din raportare
financiar frauduloas, ct i din delapidarea de active. Auditorul face apel la
raionamentul profesional pentru a selecta cele mai potrivite proceduri n
circumstanele date. Procedurile identificate pot s nu fie ntotdeauna cele mai
indicate sau cele necesare n fiecare caz. Reacia auditorului la factorii de apariie a
riscului de fraud este analizat n paragrafele 40 41.
Considerente generale
Raionamentele cu privire la riscul de apariie a unor denaturri semnificative
rezultate din fraud pot afecta auditul n urmtoarele moduri:
Scepticism profesional. Aplicarea scepticismului profesional poate include: (i) o
atenie sporit la selectarea naturii i volumului documentaiei ce va fi examinat
ca justificare pentru tranzaciile semnificative i (ii) recunoaterea sporit a
necesitii de a corobora explicaiile sau declaraiile conducerii cu privire la
aspectele semnificative.
Desemnarea membrilor echipei de audit. Cunotinele, aptitudinile i capacitatea
membrilor echipei de audit care au primit responsabiliti importante de audit
trebuie s fie corespunztoare cu evaluarea de ctre auditor a nivelului de risc
asociat angajamentului. n plus, ntinderea supravegherii trebuie s recunoasc
riscul de apariie a unor denaturri semnificative rezultate din fraud, precum i
calificarea membrilor echipei de audit care efectueaz munca.
Principii i politici contabile. Auditorul poate decide c este necesar s ia n
considerare mai amnunit selecia i aplicarea de ctre conducere a politicilor
contabile semnificative, n special a celor legate de recunoaterea veniturilor,
evaluarea activelor sau capitalizare versus recunoatere drept cheltuial.
Controale. Capacitatea auditorului de a evalua riscul de control la un nivel mai
mic dect ridicat poate fi diminuat. Totui, acest lucru nu elimin nevoia ca
auditorul s obin o nelegere suficient a componentelor controlului intern al
entitii, pentru a planifica auditul. De fapt, o asemenea nelegere poate avea o
importan special n nelegerea suplimentar i luarea n considerare a oricror
controale (sau a lipsei acestora) pe care entitatea le are implementate, pentru a
putea rspunde la factorii identificai de apariie a riscului de fraud. Totui,
aceast considerare trebuie s includ, de asemenea, atenie sporit fa de
capacitatea conducerii de a ocoli astfel de controale.
Poate fi necesar ca natura, durata i ntinderea procedurilor s fie modificate n
urmtoarele moduri:
Poate fi necesar ca natura procedurilor de audit efectuate s fie modificat pentru
a obine probe mai credibile sau pentru a obine informaii suplimentare
240
108
coroborante. De exemplu, pot fi necesare mai multe probe de audit din surse
independente, din afara entitii.
Poate fi necesar ca durata procedurilor de fond s fie modificat, fie pentru a fi
mai aproape de sfritul exerciiului, sau chiar la sfritul exerciiului. De
exemplu, dac exist stimulente neobinuite pentru conducere de a se angaja ntro raportare financiar frauduloas, auditorul poate concluziona c procedurile de
fond trebuie s fie efectuate n apropierea sau chiar la sfritul exerciiului,
deoarece nu este posibil s se controleze riscul de audit suplimentar asociat
respectivului factor de apariie a riscului de fraud.
ntinderea procedurilor aplicate trebuie s reflecte evaluarea riscului de apariie a
unor denaturri semnificative rezultate din fraud. De exemplu, pot fi adecvate
dimensiuni mrite ale eantioanelor sau proceduri analitice mai extinse.
Auditorul ia n considerare dac modificarea naturii procedurilor de audit, mai
degrab dect extinderea acestora, poate fi mai eficient ca rspuns la factorii
identificai de apariie a riscului de fraud.
Considerente la nivel de sold al unui cont, clas de tranzacie i aseriune
Rspunsurile specifice la evaluarea de ctre auditor a riscului de apariie a
denaturrilor semnificative rezultate din fraud va varia n funcie de tipurile sau
combinaiile de diveri factori sau condiii identificate de apariie a riscului de
fraud, i de solduri ale conturilor, clase de tranzacii i aseriuni pe care aceti
factori sau condiii le pot afecta. Dac aceti factori sau condiii indic un anumit
risc aplicabil unor solduri sau clase de tranzacii specifice, procedurile de audit care
se adreseaz acestor domenii specifice vor trebui s fie luate n considerare ca
limitnd, n opinia auditorului, riscul de audit pn la un nivel corespunztor, n
lumina factorilor sau condiiilor identificate de apariie a riscului de fraud.
n continuare sunt prezentate cteva exemple de rspunsuri specifice:
240
AUDIT
110
AUDIT
Cu toate c rspunsurile auditorului notate n cele dou categorii de mai sus pot fi
aplicate n astfel de circumstane, sfera activitii trebuie s fie legat de informaiile
specifice referitoare la riscurile de delapidare care au fost identificate. De exemplu,
n cazul n care un anumit activ este, ntr-o foarte mare msur, susceptibil de a fi
delapidat, ceea ce este potenial semnificativ pentru situaiile financiare, poate fi util
pentru auditor s obin o nelegere a procedurilor de control asociate cu prevenirea
i detectarea unor astfel de delapidri i s testeze eficiena operaional a unor astfel
de controale.
111
240
Anexa 3
Exemple de circumstane care indic posibilitatea unei fraude sau a unei erori
Auditorul poate ntlni anumite circumstane care, individual sau n combinaie,
indic posibilitatea ca situaiile financiare s conin o denaturare semnificativ
rezultat din fraud sau din eroare. Situaiile expuse mai jos sunt doar exemple; nu
toate aceste situaii vor fi prezente n toate angajamentele de audit i, de asemenea,
nu se constituie ntr-o list exhaustiv. Situaiile care indic o posibil denaturare
sunt discutate n paragrafele 43 44.
Termene limit nerealiste impuse de conducere pentru definitivarea auditului.
mpotrivirea conducerii de a se angaja ntr-o comunicare deschis cu tere pri,
cum ar fi autoritile de reglementare sau bancherii.
Limitarea de ctre conducere a sferei angajamentului de audit.
Identificarea aspectelor importante neprezentate anterior de ctre conducere.
Cifre semnificative din conturi, dificil de auditat.
Aplicarea agresiv a principiilor contabile.
Probe conflictuale sau nesatisfctoare furnizate de conducere sau angajai.
Probe de documentare neobinuite, cum ar fi nscrisuri de mn pe documentaii,
sau documentaii scrise de mn care, n mod normal, trebuie s se regseasc n
format electronic.
Informaii furnizate mpotriva voinei sau cu o ntrziere nejustificat.
Registre contabile incomplete sau inadecvate ntr-o manier grav.
Tranzacii nejustificate de documente.
Tranzacii neobinuite, n virtutea naturii, volumului sau complexitii acestora,
mai ales dac tranzaciile au avut loc n apropiere de finele anului.
Tranzacii care nu sunt nregistrate n conformitate cu autorizarea general sau
specific a conducerii.
Diferene semnificative nereconciliate ntre conturile de control i nregistrrile
filialelor sau ntre verificarea fizic i soldul conturilor aferente, care nu au fost
investigate corespunztor i corectate la momentul oportun.
Control inadecvat asupra procesri computerizate (de exemplu, prea multe erori
de procesare; ntrzieri n procesarea rezultatelor i a rapoartelor).
Diferene semnificative fa de ateptrile indicate de procedurile analitice.
Un numr de rspunsuri de confirmare mai mic dect cel estimat sau diferene
semnificative relevate de aceste rspunsurile de confirmare.
Dovezi ale unui stil de via opulent i nejustificat al executivului sau salariailor.
Conturi n ateptare nereconciliate.
240
112
AUDIT
113
240