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CATALINA GARCIA VIZCAINO

DERECHO
TRIBUTARIO
CONSIDERACIONES
ECONOMICAS Y JURIDICAS
Tonto I
PARTE GENERAL
TEORIA GENERAL DE LA TRIBUTACION.
DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL.
DERECHO TRIBUTARIO CONSTITUCIONAL.
DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL O SUSTANTIVO.

IV

PROGRAMA DE ESTA OBRA


Tonto I: PARTE GENERAL
Teoria general de la tributaci6n (Evoluci6n del pensamiento financiero.

Clasificaci6n de los recursos tributaries. Impuestos. Tasas y contribuciones especiales. Interpretaci6n y aplicaci6n de las normas tribu-

tarias).
Derecho tributario en general.

Derecho tributario constitucional.


Derecho tributario material o sustantivo.
Tonto II: PARTE GENERAL (continuaci6n)
Derecho tributario formal o administrativo.
Derecho tributario procesal.

Derecho tributario penal.


(En prensa.)

ToMO III: PARTE ESPECIAL


EL DERECHO TRIBUTARIO VIGENTE
Impuesto a las ganancias.
Impuesto sobre los bienes personales.
Impuesto a la trasferencia de inmuebles de personas fisicas y sucesiones
indivisas.

Impuesto al valor agregado.


Impuestos internos.
Tributos aduaneros y estimulos a ]a exportaci6n.
Impuesto sobre los ingresos brutos.

Otros tributos (Tasas judiciales. Tasa por actuaciones ante el Tribunal


Fiscal de Is Naci6n. Impuesto de sellos. Gravamen a los premios de
sorteos y concursos deportivos. Impuestos y contribuciones inmobiliarias. Otros gravamenes).
(En preparacion.)

CATALINA GARCIA VIZCAINO


Doctora en Derecho y Ciencias Sociales

Vocal del Tribunal Fiscal de la Nacion


Profesora de carreras de grado y posgrado
en la Universidad de Buenos Aires y en la de Belgrano.

DERECHO
TRIBUTARIO
Consideraciones economicas y juridicas
Analisis de la legislacion, doctrina y jurisprudencia
Tonto I
PARTE GENERAL
TEORIA GENERAL DE LA TRIBUTACION.
DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL.
DERECHO TRIBUTARIO CONSTITUCIONAL.
DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL 0 SUSTANTIVO.

t ALA,
D

O
SJ

EDICI ON ES A BUENOS AIRES

1996

VI

I.S.B.N. 950-14-0880-9 (o.c.)


I.S.B.N. 950-14-0881-7 (vol. I)

0
EDICIONES(

BUENOS AIRES

Talcahuano 494
Hecho el dep6sito que establece la ley 11.723.
Derechos
reseruados.
Impreso en la Argentina. Printed in Argentina.

VII

A mi esposo, ING. ALEJANDRO BRUNO DONZELLI,

en perpetuo agradecimiento
por su comprension y aliento
para escribir este libro.
A mis hijos, ANGELICA MARIA DONZELLI,
PEDRO JOSE CHRISTIAN DONZELLI
MARIA AMPARO CATALINA DONZELLI,

todo amor y bondad.

IX

PREFACIO

Este libro ha sido escrito especialmente para volcar el


contenido de las clases de la materia Impuestos que la autora
tiene el honor de dictar, como profesora titular, en la
Universidad de Belgrano, asi como de algunas asignaturas
-Finanzas y Teoria General de la Tributaci6n; Derecho
Tributario (Parte General); Derecho Tributario Procesal- que
como
profesora
titular
de
posgrado imparte en la carrera de Especializacion en
Finanzas y Derecho Tributario de esa Universidad. Se halla a
su
cargo,
ademas,' la catedra de Derecho Tributario Penal en la Facultad
de Derecho y Ciencias Sociales de la Universidad de Buenos
Aires, y clases correspondientes a la Especializacion en
Tributaci6n en la Facultad de Ciencias Economicas de esa
Universidad.
La presente obra constituye la cristalizaci6n de un
cuarto de siglo dedicado a la especialidad, tanto en su
actuacion en el Tribunal Fiscal de la Nacion como en las
catedras universitarias y en la elaboraci6n de libros y
articulos. Ello le ha exigido un esfuerzo de analisis, critica
y reconstrucci6n de conceptos que ha tratado aqui de
plasmar.
Con este libro se persigue, modestamente, el objetivo de
examinar los temas mas relevantes desde los distintos
enfoques doctrinales y
jurisprudenciales,
sin otra
pretension que la de proporcionar elementos basicos que
compongan un material iitil para el estudio del derecho
tributario, que se caracteriza por lo cambiante de sus
normas.
Por ello, es de la mayor importancia que los
profesionales cuenten con claridad de conceptos acerca de las
distintas instituciones que lo integran.

Se procura, pues, dotar al futuro abogado de los


conocimientos fundamentales relativos a la tributacion en
general
y
en
particular, familiarizandolo con los instrumentos esenciales que
debera utilizar para su especifica actuacion profesional,
defendiendo
los
intereses
de
los
particulares
o
desempenandose como funcionario

PREFACIO

fiscal o magistrado, asi como para ejercer funciones ejecutivas

o de asesoramiento de alto nivel.


De alli que el enfoque del libro es esencialmente
juridico, sin perjuicio de las consideraciones economicas que
correspondan,

a diferencia de la perspectiva con que se dicta la materia en las


facultades de Ciencias Economicas.
_
A los abogados no solo les incumbe la defensa de los
contribuyentes, responsables, imputados y sancionados
frente a las reparticiones recaudadoras y los organos
jurisdiccionales (administrativos y judiciales); la tutela de
los intereses estatales al representar al fisco; la emisidn de
dictamenes juridicos; la actuacion como juzgadores; sino que
al iniciar cualquier proceso como apoderados o patrocinantes
deben tambien establecer si se paga o no tasa de justicia,
si tal pago ha de ser fraccionado o no segzin la ley de que
se trate, cudles son los montos a pagar, etc. Por otra
parte, frente a cada consulta sobre la instrumentacion de
actos, contratos u operaciones, tienen que asesorar acerca de
los gravamens a tributar -v.gr., impuesto a la
trasferencia de inmuebles de personas fisicas y sucesiones
indivisas; impuesto de sellos, en los supuestos en que este
vigente (en la Capital Federal la derogacion fue casi total,
pero rige en algunos casos, a tenor del decreto 114/93),
etc.-.
Asimismo, conforme al Codigo Aduanero, en todas las
presentaciones en que Sean planteadas o debatidas cuestiones
juridicas es obligatorio el patrocinio letrado (arts. 1034 y 1141 del
citado Codigo), obligatoriedad que se extiende a las
actuaciones ante las aduanas, el Thibunal Fiscal de la
Nacion y otros organismos administrativos, a lo cual hay
que agregar las presentaciones ante los tribunales
judiciales.
Bregamos
para
que
el
sistema
tributario
sea
estructurado
racionalmente, sobre los fundamentos de la certeza, la
seguridad juridica, la simplicidad y un contenido axiologico
que repose en la razonabilidad, asi como para que se lo
aplique equitativamente, a fin de vigorizar la confianza de los
integrantes de la comunidad, objetivo que se podra lograr

cuando
los
legisladores,
los
magistrados y, en general, los profesionales del manana se hayan
formado adecuadamente.
A lo largo de las pdginas que siguen hemos citado solo
las obras que utilizamos en forma directa, sin que ello
implique
desmedro, olvido o desconocimiento de la importancia de otras
de
significacion que no aparecen citadas.

xi

PREFAC10

Quiera Dios conceder a todos aquellos que lean este


libro la sabidurla necesaria para comprender be sicamente
ester rama del derecho, con miras a la elaboracion,
interpretacion y aplicacion me s justa de las normas que la
componen, y a abrir nuevas senders para la construccion del
derecho tributario del manana.
LA AUTORA.

ADVERTENcIA

Cuando en este trabajo se emplea la expresion "la ley", a secas, se


hace referencia a la ley 11.683, t.o. en 1978 y modificaciones.

INDICE GENERAL

IX

PREFACIO........................................................................................

Principales abreviaturas

...

........... XXIII

PARTE PRIMERA

TEORIA GENERAL DE LA TRIB UTAC16N.


CLASIFICACION DE LOS RECURSOS TRIBUTARIOS
CAPITULO I

NOCIONES PRELIMINARES
1. Evoluci6n de las funciones del Estado y sus problemas financieros.....................................................................................
3
1.1. Origen de las finanzas estatales..........................................................
3
1.2. Evolucion de las funciones y finanzas estatales.............................
7
Liberalismo..............................................................................................
8
8
Intervencionismo....................................................................................
Dirigismo..................................................................................................
9
9
Neoliberalismo........................................................................................
Doctrina de la Iglesia............................................................................
10
2. Evoluci6n hist6rica de la tributaci6n y del pensamiento financiero.....
11
2.1. Evolucion historica de la tributacidn.................................................
11
2.2. Evolucion del pensamiento financiero..............................................
14
Mercantilismo...................................................._........................... - 14
Cameralismo...........................................................................................
16
Fisiocracia................................................................................................
17
La escuela liberal...................................................................................
20
Teoria del sacrificio...............................................................................
26
Teoria del cambio...................................................................................
26
28
Marginalismo..........................................................................................
32
Austriacos modernos.............................................................................

XIV

INDICE GENERAL

Contribuci6n sueca............................................................................................

33

Escuela de Cambridge.........................................................................
34
Keynes.......................................................................................................
36
Poskeynesianos.......................................................................................
39
3. Tributos: concepto, naturaleza, fines. Clasificacion.......
41
3.1. Concepto....................................................................................................
41
3.2. Naturaleza................................................................................................
43
3.3. Fines
44
3.4. Clasificacion.............................................................................................
46
4. Distribucion de la carga tributaria. Principio de equidad: teoria del beneficio, teorla del sacrificio. Capacidad contributiva.
Preston tributaria................................................................
48
48
4.1. Distribucion de la carga tributaria.................................................
48
4.2. Principio de equidad.............................................................................
50
4.3. Teoria del beneficio................................................................................
4.4. Teoria del sacrificio...............................................................................
52
4.5. Capacidad contributiva........................................................................
55
4.6. Presion tributaria..................................................................................
57
5. Sistema tributario: concepto. Sistemas historicos y racionales.
Unidad o multiplicidad de tributos. Requisitos de un sistema
tributario racional..............................................................
59
59
5.1. Sistema tributario: concepto
60
5.2. Sistemas historicos y racionales.......................................................
61
5.3. Unidad o multiplicidad de tributos.................................................
5.4. Requisitos de un sistema tributario racional..............................
62

CAPtTULO II
IMPUESTOS
1. Concepto. Naturaleza juridica. Fundamentos etico-politicos 67
1.1. Concepto....................................................................................................
67'
67
1.2. Naturaleza juridica................................................................................
1.3. Fundamentos etico-politicos...............................................................
69
2. Clasificaciones: 1) ordinarios y extraordinarios; 2) personales
o subjetivos y reales u objetivos; 3) fijos, proporcionales, progresivos y regresivos; 4) directos e indirectos (distintos criterios
clasificatorios); 5) otras clasificaciones.............................
70
70
2.1. Ordinaries y extraordinarios..............................................................
71
2.2. Personales o subjetivos y reales u objetivos...............................
72
2.3. Fijos, proporcionales, progresivos y regresivos...........................
75
2.4. Directos e indirectos (distintos criterios clasificatorios) ...
78
2.5. Otras clasificaciones..............................................................................
3. Efectos econdmicos de los impuestos: generalidades,
anuncio,
percusi6n, traslacion (andlisis de Jos diferentes supuestos y

con-

INDICE GENERAL

XV

diciones). Incidencia. Difusi6n y sus formas. Amortizaci6n y


capitalizaci6n. Efectos econ6micos especificos. Efectos politicos, morales y psicoldgicos.............................................
81
81
3.1.Generalidades.............................................................................................
82
3.2.Anuncio.......................................................................................................
83
3.3.Percusi6n.....................................................................................................
3.4.Traslacion (analisis de los diferentes supuestos y condiciones)
84
- Consecuencias juridicas de la traslacion........................................
87
3.5.Incidencia....................................................................................................
88
3.6.Difusidn y sus formas..............................................................................
89
3.7.Amortizacion y capitalizacion...............................................................
91
3.8.Efectos econdmicos especfficos............................................................
92
3.9.Efectos politicos, morales y psicologicos...........................................
95
3.9.1. Efectos politicos...................................................................................
95
3.9.2. Efectos morales.....................................................................................
97
3.9.3 Efectos psicologicos...........................................................................
97

CAPITULO III
TASAS Y CONTRIBUCIONES ESPECIALES
A) TASAS
1. Concepto. Caracteristicas esenciales.................................
99
1.1. Concepto....................................................................................................
99
1.2. Caracterfsticas esenciales de las tasas.......................................... 101
2. Diferencias con los impuestos, con la contribuci6n de mejoras
y con los precios................................................................... 106
3. Clasificaci6n......................................................................... 108
4. Graduaci6n. Euoluci6n de la jurisprudencia................. 109
5. Prescripcidn en supuestos no contemplados expresamente.
Euoluci6n jurisprudencial................................................... 113

B) CONTRIBUCIONES ESPECIALES
6. Concepto. Clasificacion.......................................................
6.1. Concepto....................................................................................................
6.2. Clasificacion.............................................................................................
7. Contribuci6n de mejoras: concepto, caractertsticas........
7.1. Concepto....................................................................................................
7.2. Caracteristicas.........................................................................................

114
114
114

115
115
115
8. Contribuciones parafiscales: concepto, naturaleza juridica .. 117
9. El peaje: concepto, naturaleza juridica. Su constitucionalidad.
Jurisprudencia....................................................................... 119

XVI

INDICE GENERAL

9.1. Concepto....................................................................................................
9.2. Naturaleza jurfdica..................................................................................
9.3. Su constitucionalidad.............................................................................
9.4. Jurisprudencia..........................................................................................
10. Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones........
10.1. Principio de solidaridad........................................................................
10.2. Regfinenes que lo conforman..............................................................
Opcion.......................................................................................................
Administradoras de Fondos de Jubilaciones y Pensiones .
10.3. Aportes y contribuciones......................................................................
Base imponible.......................................................................................
Clases de aportes y contribuciones...................................................
Modos de ingreso. Obligaciones......................................................
10.4. Regimen de reparto................................................................................
Financiamiento.......................................................................................
10.5. Regimen de capitalizacion...................................................................
Fondo de jubilaciones y pensiones...................................................
Financiamiento de las prestaciones..................................................
Modalidades de la percepcion............................................................

119
120
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123
124
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126
126
126
126
126
130
131
131
133
133
134
134
134

PARTE SEGUNDA

DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL


CAPITULO IV

DERECHO TRIBUTARIO
1. Concepto. Desarrollo....................................................... 137
2. Problemdtica de su autonomia: distintas posiciones. Consecuencias prdcticas............................................................. 138
2.1. Problematica de su autonomfa: distintas posiciones...................... 138
Corte Suprema.................................................................................... 147
Nuestra posici6n................................................................................ 147
2.2. Consecuencias practicas......................................................................... 150
3. Fuentes del derecho tributario....................................... 153
3.1. La Constitucion........................................................................................ 153
3.2. La ley........................................................................................................... 154
Decretos de necesidad y urgencia................................................. 156
3.3. Reglamentos.............................................................................................. 157
3.4. Acuerdos interjurisdiccionales............................................................. 158
3.5. Tratados y convenios internacionales................................................. 160
3.6. Otras fuentes.............................................................................................. 163
4. Division del derecho tributario: noci6n de sus subdivisiones 164
5. Codiftcaci6n........................................................................ 166

INDICE GENERAL

CAPITULO V

INTERPRETACION Y APLICACION
DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS
A) INTERPRETAC16N DE LAS NORMAS
TRIBUTARIAS
1. Metodos tradicionales aplicados al derecho tributario.
La
razonabilidad.
Interpretaci6n
segz
n
la
realidad
econ6mica. La
cuesti6n referente a la interpretaci6n funcional. Valor
de la interpretaci6n de la Corte Suprema........................
1.1. Metodos tradicionales aplicados al derecho tributario.............
Metodo literal..........................................................................................
Metodo logico..........................................................................................
Metodo historico.....................................................................................
Metodo evolutivo....................................................................................
1.2. La razonabilidad....................................................................................
1.3. Interpretacidn segun la realidad econdmica................................
1.4. La cuestion referente a la interpretacion funcional..................
1.5. Valor de la interpretacion de la Corte Suprema........................
2. Modalidades de la interpretaci6n.....................................
3. La integraci6n anal6gica...................................................

B) APLICAC16N DE LA LEY TRIBUTARIA


EN EL TIEMPO
4. Efectos temporales de las normas tributarias................
5. Retroactividad o irretroactividad en materias sustantiva
y penal. Jurisprudencia.............................................................
5.1. Retroactividad o irretroactividad en materias sustantiva y
penal.l.........................................................................................................
5.2. Jurisprudencia.........................................................................................

C) APLICACI6N DE LA LEY TRIBUTARIA


EN EL ESPACIO
6. Criterios de atribuci6n de la potestad tributaria
(fuente, nacionalidad, domicilio, residencia). Empresas vinculadas
internacionalmente. Precios de trasferencias. Paratsos

fis
ca
le
s.
.
6.1.
Crite
rios
de
atrib
ucion
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la
potes
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nac
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i
l
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o
,
r
e
s
i
d
e
n
c
i
a
)

..................................................................................................................... XVII
6.2. Empresas vinculadas internacionalmente.....................................

169
169
170
172
178
178
179
182
187
188
189
191

193
194
194
197

203
203
205

XVIII

INDICE GENERAL

6.3. Precios de trasferencias.............. .. ........................................... 209


6.4. Paraisos iiscales...................................................................................... 210
7. Doble o multiple imposici6n internacional: soluciones aconsejables para prevenirla o atenuarla................................... 211

PARTE TERCERA

EL DERECHO 'RIB UTARIO


EN SUS SUBDIVISIONES
CAPITULO VI

DERECHO TRIBUTARIO CONSTITUCIONAL


1. Concepto. Soberania y poder de imperio. Poder tributario o
potestad tributaria: caracterizaci(in........................... 219
1.1. Concepto. Soberania y poder de imperio..................................... 219
1.1.1. Concepto............................................................................................... 219
1.1.2. Soberanfa y poder de imperio........................................................ 220
224
1.2. Poder tributario o potestad tributaria: caracterizacion ...
Caracteres del poder tributario......................................................... 229
2. Poder tributario originario y derivado. Distribuci6n del
poder
tributario en el derecho constitucional comparado y
argentino.
Facultades impositivas de la Naci6n, las provincias y las
municipalidades en el sistema argentino. Teoria de las
"facultades concurrentes". Superposicifn de tributos. Doble y
multiple imposicion interna: medidas tendientes a evitarla.
Leyes
de coparticipacidn impositiva. Convenio multilateral 230
2.1. Poder tributario originario y derivado................................................ 230
2.2. Distribucion del poder tributario en el derecho constitucional
comparado y argentino.............................................................................233
2.2.1. Distribucion del poder tributario en el derecho constitucional comparado.............................................................................. 233
2.2.2. Distribucion del poder tributario en el derecho constitucional argentino.................................................................................. 235
2.3. Facultades impositivas de la Nacidn, las provincias y las
municipalidades en el sistema argentino...................................... 237
Jurisprudencia..........................................................................
240
241
Establecimientos de utilidad nacional.......................................
Comercio interprovincial e internacional................................ 242

2.4. Teorfa de las "facultades concurrentes...........................................


Jurisprudencia................................................... .............................
2.5. Superposicion de tributos...............................................................
Jurisprudencia...................................................................................

244
246
246
249

INDICE GENERAL

2.6. Doble y multiple imposici6n interna: medidas tendientes a


evitarlas....................................................................................................
2.7. Leyes de coparticipaci6n impositiva................................................
Problematica de la constitucionalidad antes de la reforma
de 1994................................................................................................
Evoluci6n de la coparticipacion..................................................
Algunas interpretaciones de la Comisi6n Federal de Impuestos.................................................................................................
Jurisprudencia....................................................................................
2.8. Convenio multilateral...........................................................................
3. Limitaciones constitucionales al poder tributario:
garanttas del
contribuyente. Control jurisdiccional. Legalidad.
Capacidad
contributiva. Generalidad. Razonabilidad. No
confiscatoriedad. Igualdad. Equidad. Proporcionalidad. Otras
limitaciones indirectas................................................................
3.1. Limitaciones constitucionales al poder tributario: garanttas
del contribuyente...................................................................................
3.2. Control jurisdiccional............................................................................
Jurisprudencia....................................................................................
3.3. Legalidad...................................................................................................
Jurisprudencia....................................................................................
Debilitamiento actual del principio.............................................
Delegaci6n..........................................................................................
3.4. Capacidad contributiva.........................................................................
Jurisprudencia....................................................................................
3.5. Generalidad...............................................................................................
Jurisprudencia....................................................................................
3.6. Razonabilidad..........................................................................................
3.7. No confiscatoriedad...............................................................................
Jurisprudencia....................................................................................
3.8. Igualdad.....................................................................................................
3.9. Equidad......................................................................................................
3.10. Proporcionalidad...................................................................................
3.11. Otras limitaciones indirectas.............................................................
Jurisprudencia....................................................................................

XIX

2501
252
254
258
265
266
266

269
269
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271
271
273
275
275
277
278
279
279
280
282
284
290
295
296
298
298

CAPfTULO VII

DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL


0 SUSTANTIVO
1. Analisis de su contenido.................................................... 301
2. Relaci6n juridica tributaria y obligaci6n tributaria. Caracte-

rizaci6n y naturaleza (distintas teortas). Elementos. Fuente


de la obligaci6n tributaria................................................ 302

INDICE GENT=RAL

2.1. Relaci6n juridica tributaria y obligacidn tributaria....................... 302


2.2. Caracterizacidn y naturaleza (diotintas teorias)............................. 308
2.3. Elementos.................................................................................................. 309
2.4. Fuente de la obligacidn tributaria...................................................... 309
3. Hecho imponible: Concepto. Aspectos material, personal, temporal y espacial. Distintos tipos............................................... 310
3.1. Concepto.................................................................................................... 310
3.2. Aspectos material, personal, temporal y espacial.......................... 312
3.2.1. Aspecto material.................................................................................. 313
3.2.2. Aspecto personal o subjetivo........................................................... 313
3.2.3. Aspecto temporal................................................................................. 314
3.2.4. Aspecto espacial.................................................................................. 317
3.3. Distintos tipos.......................................................................................... 317
4. Exenciones y beneficios tributarios............................. 321
Jurisprudencia.................................................................................... 323
5. Sujeto activo de la obligacidn tributaria.................... 324
Co. Sujetos pasivos de la obligacidn tributaria: tipift.caci6n. Capacidad juridica tributaria. Solidaridad. Resarcimiento.
Domicilio.............................................................................. 324
324
6.1. Sujetos pasivos de la obligacidn tributaria: tipificacidn ...
6.1.1. Contribuyentes..................................................................................... 325
Sociedades............................................................................................... 329
Otros entes............................................................................................... 329
Empresas.................................................................................................. 330
Sucesiones indivisas............................................................................. 333
Entes estatales......................................................................................... 333
6.1.2. Responsables del cumplimiento de la deuda ajena................... 333
6.1.3. Responsables solidarios..................................................................... 337
Responsabilidad subsidiaria............................................................... 338
Responsabilidad no subsidiaria......................................................... 340
6.1.4. Responsables por los subordinados............................................... 341
6.1.5. Sustitutos................................................................................................ 342
6.2. Capacidad juridica tributaria............................................................... 343
6.3. Solidaridad................................................................................................ 344
6.4. Resarcimiento.......................................................................................... 345
6.5. Domicilio................................................................................................... 346
7. Objeto de la obligacidn tributaria. Diferencia con el
objeto
del
tributo.
Elemento cuantificante de la obligacidn
tributaria.
Importes tributarios fijos y variables........................................... 348
7.1. Objeto de la obligacidn tributaria. Diferencia con el objeto
del tributo................................................................................................. 348
7.2. Elemento cuantificante de la obligacidn tributaria. Importes
tributarios fijos y variables................................................................. 349
Actualizacidn de obligaciones tributarias...................................... 351

INDICE GENERAL

8. Causa de la obligaci6n tributaria: distintas teortas....


9. Anticipos: concepto, determinaci6n, extinci6n.
Diferencias interpretativas con relaci6n a otros pagos a cuenta.
Jurisprudencia.....................................................................................
9.1. Concepto....................................................................................................
9.2. Determination.........................................................................................
9.3. Extincion...................................................................................................
9.4. Diferencias interpretativas con relation a otros pagos a cuenta.................................................................................................................
Pago provisorio de impuestos vencidos..........................................
Retenciones..............................................................................................
9.5. Jurisprudencia.........................................................................................
10. Modos de extinci6n de la obligaci6n tributaria. Pago:
nociones
generales (forma, lugar, tiempo, imputaci6n).
Doctrina del
"efecto liberatorio". Pago por an tercero: consecuencias.
Pago
tardio: intereses resarcitorios (diferencia con los
intereses punitorios). Pagos en exceso (compensaci6n, acreditaci6n,
devoluci6n). Otros modos de extincion (compensaci6n,
confusion,
novaci6n, etc.). Prescripci6n (zextinci6n de la
obligaci6n o de
la acci6n?): plazos, c6mputo, causales de suspension e
interrupci6n; regimens de excepci6n......................................
10.1. Modos de extincion de la obligation tributaria
10.2. Pago: nociones generales (forma, lugar, tiempo, imputation).
Doctrina del "efecto liberatorio". Pago por un tercero: consecuencias. Pago tardio: intereses resarcitorios (diferencia
con los intereses punitorios). Pagos en exceso (compensacion, acreditacion, devolucion)...........................................................
10.2.1. Pago: nociones generales (forma, lugar, tiempo, imputacion)...........
10.2.2. Doctrina del "efecto liberatorio"...................................................
10.2.3. Pago por un tercero: consecuencias.............................................
10.2.4. Pago tardio: intereses resarcitorios (diferencia con los intereses punitorios)..............................................................................
Improcedencia de la declaration de ilegalidad de las tasas

por el T.F.N..................................................................................

Magnitud de la tasa........................................................................
Ley de convertibilidad.........................................................................
Elemento subjetivo................................................................................

J
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nsation.......................................................................................................
Confusion..................................................................................................
Novacion...................................................................................................

XXI

352

355
355
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358
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361

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362
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369
369
370
371
371
372
372
374
375

XXII

INDICE GENERAL

Transaccion............................................................................................... 375
Condonacion y remision de la deuda............................................. 376
10.4. Prescripci6n Qextincion de la obligacion o de la accion?):
plazos, c6mputo, causales de suspension e interrupcidn; regfinenes de excepcion........................................................................... 377
10.4.1. ZExtincion de la obligacion o de la accion?.............................. 377
10.4.2. Plazos...................................................................................................... 381
10.4.3. Computo................................................................................................. 384
10.4.4. Causales de suspension a interrupcidn; regfinenes de excepci6n.................................................................................................... 385
10.4.4.1. Causales de suspension................................................................ 386
10.4.4.2. Causales de interrupcidn.............................................................. 388
10.4.4.3. Regfinenes de exception............................................................... 391
11. Privilegios y garantlas en materia tributaria. Division: privilegios generales y especiales. Alcance............................ 392
11.1. Privilegios y garantfas en materia tributaria............................. 392
11.2. Division: privilegios generales y especiales. Alcance................ 393

XXIII

PRINCIPALES ABREVIATURAS
ACE............................................................. agruparniento de colaboracibn empresaria.
"A D.L.A."............................. ........ "Anales de Legislation Argentina".
A.N.A.......................................................... Administraci6n Nacional de Aduanas.
"B.M,".......... .................... "Boletfn Municipal".
"Boletin Oficial".
"B.O."
C.A.............................................................. Cbdigo Aduanero.
Camara Federal (siempre se trata de la que
Cam. Fed
tiene asiento en la Capital Federal, salvo
que expresamente se mencione otro lugar).

C.C . .......................... Cbdigo Civil.


C.N..............................................................
C.N. Civ......................................................

Constituci6n nacional.
Camara Nacional de Apelaciones en to Civil.
C.N. Com................................................... Camara Nacional de Apelaciones en to Comercial.
C.N. Cont.-Adm. Fed. Cap................... Camara Nacional de Apelaciones en to Contencioso-Administrativo Federal de la Capital Federal.
C.N. Pen.-Econ....................................... Camara Nacional de Apelaciones en to Penal-Econbmico.
C.N. Seg. Social...................................... Camara Nacional de Seguridad Social.
C.P . .......................... Cbdigo Penal.
C P.C.C.N.................................................. Cbdigo Procesal Civil y Comercial de la Naci6n.

C.P.P............................................................ Cbdigo Procesal Penal.


C.S . .......................... Corte uprema de Justicia de la Nacibn.
decr........ ....................... decreto.
D.A.T.J....................................................... Direccibn de Asuntos Tecnicos y Juridicos.
"D.F."........ ..................... revista "Derecho Fiscal".
D.G.I........ ...................... Direccibn General Impositiva.
D.R.............................................................. decreto reglamentario.
"D.T................... ................. revista "Derecho Tributario".
h.i................................................................. hecho imponible.
I.A................................................................ impuesto sobre los activos.
I.B.P . ......................... impuesto sobre los bienes personales.
I.G .......................... impuesto a las ganancias.
I.I . ........................... impuestos internos.

XXIV

PRINCIPALES ABREVIATURAS

I.I.B............................................................. impuesto sobre los ingresos brutos.


IVA.............................................................. impuesto at valor agregado.
"J.A........ .................... ... "Jurisprudencia Argentina".
L.A......... ....................... Ley de Aduana (si no se especifica texto
ordenado, es la de 1962 y modi).
." ..... ................... revista "La Informaci6n".
"L.L."........ ..................... revista "La Ley".
L.P.A............................................................ Ley Nacional de Procedimientos Administrativos.
L.S.C . ........................ Ley de Sociedades Comerciales.
M.C.B.A.............................................. Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires.
M.C.T.A.L.................................................. Modelo de C6digo Tributario pars America
Latina.
O.A.............................................................. Ordenanzas de Aduana.
PEN............................................................ Poder Ejecutivo nacional.
"P.E.T"................................................ "Peri6dico Econ6mico Tributario".
R.G........ ....................... resoluci6n general.
R.P. del T.F.N........................................... Reglamento de Procedimiento del Tribunal
Fiscal de la Nacidn.
S.I.J.P........ ..................... Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones.
S.U.S.S....................................................... Sistema Unico de Seguridad Social.
t.o . ........................... texto ordenado.
T.F.N............................................................ Tribunal Fiscal de Is Naci6n.
UTE............................................................. uni6n transitoria de empresas.

PARTE PRIMERA

TEORfA GENERAL DE LA TRIBUTACION.


CLASIFICACION DE LOS RECURSOS
TRIBUTARIOS

CAPITULO I

NOCIONES PRELIMINARES

1.

EVOLUCON DE LAS FUNCIONES DEL ESTADO


Y SUS PROBLEMAS FINANCIEROS.

1.1. Origen de las finanzas estatales.


Las haciendas del mundo antiguo mostraban gran
heterogeneidad en cuanto a la obtencion de recursos. De modo
general, se puede afirmar que las necesidades ,nancieras eran
cubiertas por prestaciones de los subditos y de los pueblos
vencidos; se observaba gran predominio de los ingresos
patrimoniales provenientes de la explotacion de los bienes del
monarca, como minas y tierras. Tanto era asf que Platon
expresaba que "todas las guerras se hacen con el fin de obtener
dinero" (Fedon, 66). En la Edad Antigua, los tributos carecfan de
la relevancia que tienen actualmente.
Durante la Edad Media, en general, se confundfa el patrimonio del prfncipe con el del principado, y la explotacion patrimonial era la fuente de recursos mas importante, En esa epoca se
creo el sistema de regalias, que consistian en contribuciones que
debfan ser pagadas al soberano por concesiones generales o
especiales que el rey o el prfncipe otorgaban a los senores feudales
(v.gr., el derecho de acuiiar moneda, o de utilizar el agua del
reino o principado). Tambien estaban difundidas las tasas, que
los subditos debfan, pagar a los senores feudales por "servicios"
vinculados con la idea del dominio senorial (v.gr., para que los
vasallos pudieran ejercer profesiones o empleos, transitar ciertas
rutas, utilizar las tierras del senor feudal, etc.). Bien seiiala Villegas que estas prestaciones de los subditos no tenfan el caracter

CATALINA GARCIA VIZCAINO

de los actuales tributos, ya que ellas "son en cierta forma


productos derivados de la propiedad" 1.
La Edad Media se caracterizaba por presentar el fendmeno de
la "poliarquia" (ver Hegel, Obras, IX, p. 403), en el sentido de
conflictos permanentes entre los reyes o principes y los senores
feudales, que concluyo con el advenimiento del Estado moderno,
nacido bajo el signo del absolutismo monarquico.

Sin embargo, cabe destacar que pars restaurar sus poderes,

debilitados en la epoca feudal, los reyes utilizaban, ante todo,

los privilegios feudales. Tanto era asi que como senores percibian
rentas de sus tierras. Posteriormente, utilizaron el sistema de
"ayudas" para reclamar a sus vasallos el derecho de percibir ingresos en sus propios dominios: en lugar de ser pagada por el
senor, la "ayuda" era percibida por el rey directamente de los
habitantes de los territorios feudales. Las "ayudas", en un primer momento, fueron excepcionales -v.gr., para reclutar merce-

narios-, pero luego, al implementarse un ejercito estable, se


les procuro dar caracter permanente. De este sistema de ayudas
feudales y de las prestaciones que el rey recibia de las ciudades
que tenian el caracter de municipios surgio la conception del
impuesto moderno.
Como ensena Hermann Heller, la denomination "Estado me-

dieval" es mds que cuestionable, ya que es "patente el hecho de


que durante medio milenio, en la Edad Media, no existid el Estado en
el sentido de una unidad de domination, independientemente en lo
exterior e interior, que actuara de modo continuo con medios de
poder propios, y claramente delimitada en lo personal y territorial". En el Medievo, casi todas las funciones propias del
1 Hector B. Villegas, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario,
Depalma, Buenos Aires, 1992, p. 51.
Cabe agregar que pese a que en general se confundia el patrimonio del
principe con el del principado, bubo algunas excepciones, como la de los visigodos, y
que el Concilio VIII de Toledo (ano 633) distinguio entre los bienes personales del
rey adquiridos antes de ocupar el trono o durante su reinado-, que pasaban a su
muerte a sus herederos, y los bienes del reino, que pasaban, al fallecer, a su
sucesor en Is corona (ver Fernando SAinz de Bujanda, Hacienda y derecho,
Instituto de Estudios Politicos, Madrid, 1955, ps. 184/7).
Al producirse Is impetuosa invasion musulmana, los godos carecieron de
unidad y fueron sustituidos por una pluralidad de reinos, los cuales, aislada o
conjuntamente, dieron batalla al Islam durante ocho siglos. Tanto es asi que la
unidad politics -senala SAinz de Bujanda- triunfo en los dias de Isabel y
Fernando, en que "la monarquia espanola sento las bases del Estado moderno"
(ob. cit., p. 192).

DERECHO TRIBUTARIO

posterior Estado moderno se hallaban repartidas entre variados


depositarios: los nobles propietarios de tierras, los caballeros, las
ciudades, la Iglesia y otros estamentos. En la epoca del feudalismo, al monarca le quedaban solo muy pocos derechos inmediatos de domination; hasta la jurisdiction,, que consideramos
como una de las funciones mas privativas del poder estatal, habia
pasado en gran parte a "manos privadas" (Below, Staat, p. 244).
Los reinos y territorios de la Edad Media eran unidades de
poder politico (solo intermitentemente, e incluso, durante siglos, de
modo exceptional), el cual estaba limitado, en lo interno, por los
numerosos depositarios de poder feudales, corporativos y municipales, y en lo exterior, por la Iglesia y el emperador2.
La concentration de los instrumentos de mando, militares,
burocraticos y economieos, en una unidad de action politica -fenomeno que tuvo su manifestation mas relevante, en primer
termino, en el norte de Italia, debido al desarrollo de la economia
monetaria- determine el monismo de poder, relativamente
estatico, "que diferencia de manera caracteristica al Estado de la
Edad Moderna del territorio medieval"3.
La evolution que derive en el Estado moderno (la nacionEstado) consistio en que los medios reales de autoridad .y administracion, que eran posesion privada, se trasformaran en pro2 Hermann Heller, Teorta del Estado, Fondo de Cultura Econ6mica, Mejico,
1947, ps. 146 y as. Destaca este autor que la aparici6n del poder estatal monista se
produjo en formas y etapas muy diferentes segun las naciones: "La atomizaci6n
politica se venci6 frihieramente' en Inglaterra. Es este el dnico reino en que,
gracias a la energia de Jos reyes normandos, se logra crear, ya en el siglo XI, una
organization politica relativamente fuerte en medio de la jerarquia feudal. Una
manifestation precoz del Estado moderno fue el creado en la primera mitad del siglo
XIII en Sicilia por el genial Federico II, quien sustrajo en forma radical al sistema
feudal el ej6rcito, la justicia, la policia y la administration financiera,
centralizandolo todo de modo burgcratico. Los origenes propiamente dichos del
Estado moderno y de las ideas que a el corresponden hay que buscarlos, sin
embargo, en las ciudades-repdblicas de la Italia septentrional en el Renacimiento. De
Florencia era Nicolas Maquiavelo, cuyo Principe introduce en la literatura el
termino -lo stato" para designar el nuevo status politico [...1 a la vez que
analiza, de una manera sumamente viva, la raggione di stato" de la Edad
Moderna" (ob. cit., p. 149).
Algunos autores consideran que el Estado nave en la antigtiedad, al igual que
la "doctrina del Estado". Ver, p.ej., Georg Jellinek, Teorta general del Estado,
Albatros, Buenos Aires, 1943, ps. 45/58 y 217/23. Empero,, este autor senala
que la idea moderns de "Estado" aparece en Italia, con la obra de Maquiavelo
antes citada (ps. 103/6).
3 Heller, ob. cit., p. 149.

CATALINA

GARCIA VIZCAINO

piedad pliblica, y en que el poder de mando que se ejercia como un


derecho del sujeto fuese expropiado en beneficio del principe
absoluto primero, y luego del Estado (cfr. Max Weber, Economia y
sociedad, t. I, ps. 225 y ss.; t. IV, ps. 85 y ss.).
Los gastos que imponian las nuevas necesidades militares
(ejercito permanente, use creciente de canones y armas de fuego), la
naciente burocracia (jerarquia de autoridades, ordenada de modo
regular, segl n competencias claramente delimitadas y con
funcionarios especializados estables y economicamente dependientes), la administracion de justicia, la gran extension de los

territorios, etc., exigian la organizacion centralizada de la adquisicion de los medios necesarios, dando lugar a una distinta
administracion de las finanzas. La permanencia del Estado moderno reclamaba, por ello, un sistema tributario bien reglamentado, a fin de disponer de ingresos suficientes para sostener al
ejercito, la burocracia y las demas funciones que debe cumplir el
Estado. Cabe agregar que con el aumento de las necesidades del
gobierno surgieron nuevos modos de obtener ingresos.
Por
ejemplo, mediante el espolio, que consistia en crear funciones
pliblicas o rangos, a fin de que las designaciones fueran vendidas al
mejor postor. Las funciones publicas asi creadas generaban el
derecho a una retribucion, a cargo del usuario requirente de los
servicios, y no del Estado que designaba al dignatario. Esto
subsistio hasta la Revolucion Francesa, que provoco un cambio
fundamental de la estructura politico-social.
La teoria del mercantilismo -desarrollada primeramente en
Inglaterra en el siglo XVI, pero practicada alli un siglo
antespropiciaba aumentar el poder del Estado merced al
incremento de los ingresos del monarca y, mediatamente, por la
elevacion de la capacidad tributaria del pueblo.
En virtud de la politica mercantilista se fomento el desarrollo capitalista, a fin de fortalecer el poder politico. Por otra
parte, la disgregacion politica del imperio y de los territorios
acarreo una extraordinaria disgregacion juridica y una intolerable inseguridad en el derecho, determinando la necesidad de una
ordenacion comun para el pals y un derecho igual, un sis-

tema de reglas unitario, cerrado y escrito. La eonomia capitalista del dinero reclamaba, tanto para el derecho privado como
para la Administracion, la previsibilidad, puesta de manifesto
por un derecho sistematizado, que se extendiera a un territorio lo
mas amplio posible. Frente a la disgregacion juridica germana, el derecho romano, sistematizado por la burocracia jus-

DERECHO TRIBUTARIO

tinianea, aparecia como un jus certum, y fue adoptado en la


practica desde fines del siglo XV. Max Weber destaca que con la
codification -luego dispuesta por el principe- y la
burocratizacion de la funcion de aplicar y ejecutar el derecho

quedo eliminado el derecho del mas fuerte y el de desafio, y se


hizo posible la concentracion del ejercicio legitimo del poder
fisico en el Estado, fenomeno que es tipicamente caracterfstico
del Estado moderno.
La unidad juridica y de poder del Estado en el continente

europeo fue obra de la monarquia absoluta4.


1.2. Evolucion de las funciones y finanzas estatales.
A lo largo de la historia del Estado moderno se ha planteado el
dilema de si este debe ser un simple espectador de los
problemas economicos y sociales -en tuyo caso el Estado
adoptara un caracter pasivo y estatico-, o si, al contrario, debe
actuar positivamente con el fin de encauzar tales problemas en
cierto sentido, adoptando una modalidad activa y dinamica.
Dejando a un lado la polemica referente a establecer si esta
cuestion pertenece a la ciencia financiers o a otras disciplinas5, y
siguiendo a Jean Marchal, podemos mencionar tres sistemas o
etapas: el Estado gendarme (economia liberal), el Estado providencia (liberalismo social con economia intervencionista) y el
Estado faustico (dirigismo en la economia). Actualmente, sin embargo, se evidencia una cuarta etapa, caracterizada por el neoliberalismo, que implica una vuelta a ciertos aspectos liberales.
4 Senala Heller que "hasta el siglo XIX los poderes de dominacion politica y
economica estaban reunidos siempre en las mismas manos. Durante toda la
Edad Media y sun en los primeros siglos de la Moderna, las clases propietarias
del suelo, y al lado de ellas la burguesia ciudadana poseedora del dinero, tenian
tambien los poderes de mando politico. El absolutismo, que por medio de Is
politica mercantilists convirtio al Estado en el mas fuerte sujeto economico capitalista, hizo de los medios de dominacion politica un monopolio del Estado y
arrebato a los estamentos sus privilegios publicos de autoridad. Pero no solo
dejo a los senores feudales el capital agrario sino que fomento, lo que pronto
habia de ser mas importante, el nacimiento de un poder economico burgues
muy potente en la forma de capital movil, financiero, comercial e industrial, al
que el Estado liberal dio luego casi absoluta libertad de accion" (ob. cit., ps.
157/8).
5 Carlos M. Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, Depalma, Buenos Aires, 1986, vol. I, p. 15.

CATALINA GARCtA VIZCAtNO

Liberalismo.
Extendido hasta la Primera Guerra Mundial, estaba dominado por la influencia de la escuela liberal inglesa, que sostenia la
superioridad de la iniciativa privada y reducia la accion del
Estado al cumplimiento de las funciones mas esenciales (v.gr.,
defensa exterior, administracion de justicia, educacidn, seguridad
interior). Para esta concepcion, el Estado debia limitarse a cubrir los gastos piiblicos derivados del cumplimiento de esas funciones y a distribuir las cargas en forma equitativa entre los

habitantes.
Se recomendaba: a) la limitacion extrema de los gastos pI blicos; b) la mistica del equilibrio anual del presupuesto financiero; c) la neutralidad de la imposicion -que no afectara los
precios de mercado-, y que los tributos causaran la menor incomodidad a los contribuyentes; d) la diferencia entre finanzas
ordinarias (gastos normales cubiertos con recursos patrimoniales y tributos) y extraordinarias (derivadas de guerras, calamidades y cualesquiera otras circunstancias graves no previstas,

con relacidn a las cuales se podia apelar al endeudamiento y a


otras medidas monetarias y fiscales; el emprestito era un
recurso extraordinario, limitado a urgencias excepcionales); e) la
condena de la inflacidn monetaria.
Interuencionismo.
En los anos anteriores a la primera conflagracidn mundial se
produjo la modificacion de las condiciones economicas y sociales en virtud del desarrollo del capitalismo y la quiebra de
los principios de la libre competencia, que fue reemplazada por
los monopolios ejercidos por las concentraciones industriales. El
Estado se vio obligado a intervenir para evitar abusos y disminuir la
inquietud social. Por los ingentes gastos belicos y las erogaciones de tipo social (pensiones por invalidez, socorros a desocupados), aumento la necesidad de mayores tributos
(progresividad de la imposicion a la renta, gravamenes a las
herencias), y tuvieron gran importancia los tributos con
finalidades extrafiscales (derechos aduaneros proteccionistas,
gravamen al celi bato, estimulos a las familias numerosas, etc.).
Empero, el Estado no asumio un papel directivo en la economia; la
intervencion fue accidental y no se propuso alterar el regimen
econdmico, sino unicamente modificar sus efectos.

DERECIIO TRIBUTARIO

Dirigismo.
Con la Segunda Guerra Mundial aparecio el Estado faustico,
que no creyo en el determinismo y, al decir de Marchal, to reemplazo por un "voluntarismo brutal". Frente a un capitalismo poderoso y a una clase obrera cada vez mas homogenea e influyente, el
nuevo Estado adopto como finalidad la prosperidad social o
bienestar social. Para ello debia cumplir los siguientes requisitos: a) satisfacer to mejor posible las necesidades sociales, mediante servicios publicos que cubrieran las finalidades de higiene,
seguridad social, instruccion general y profesional, correos y telecomunicaciones, trasportes, fuerzas energeticas, etc.; b) adoptar
medidas que propendieran at desarrollo economico del pals, utilizando los recursos para asegurar la plena ocupacidn y el aumento de la renta nacional, favorecer y controlar la actividad
economica privada; c) realizar una redistribucidn social y economicamente justa de la renta nacional, para aumentar el nivel de
vidab.
Neoliberalismo.
Esta modalidad se ha desarrollado en los tiltimos tiempos,
en que se ha pretendido una vuelta a los postulados del liberalismo, de modo de eliminar de los cometidos estatales lo relacionado
con muchos de los servicios referentes a las necesidades publicas
relativas 7. Villegas denomina a esta etapa "liberalismo pragma6 Giuliani Fonrouge, ob. cit., ps. 17/20.
7 Villegas distingue las necesidades publicas (que nacen de la vida colectiva y
se las satisface mediante la actuation del Estado) en absolutas y relativas.
Las primeras consisten en la defensa exterior, el orden interno y la
administracidn de justicia, que son satisfechas por los servicios publicos esenciales;
estos servicios son inherentes a la soberania, puesto que solo pueden ser
prestados por el Estado en forma exclusiva e indelegable, haciendo use de todas
las prerrogativas emanadas de su poder de imperio. Tales necesidades son de
ineludible satisfaccion por el Estado y de imposible satisfaccion por los
individuos aisladamente considerados; dan nacimiento al Estado y lo justifican.
Las necesidades publicas relativas atanen a los progresos derivados de la
civilization (instruccion, salubridad, asistencia social, trasportes, comunicaciones, etc.), y son contingentes, mudables y no vinculadas con la existencia misma
del Estado. Los servicios publicos no esenciales procuran satisfacer las necesidades publicas vinculadas con el progreso y el bienestar social; para su prestacion no es ineludible la utilization de las prerrogativas del poder de imperio, y
pueden ser atendidos, en principio, en forma indirecta y mediante la inter-

10

CATALINA GAIt<IA

tico", senalando que se inicio en

VIZeAINO

1979 en Gran Bretafla, cuando

los conservadores accedieron al poder; continuo en


1980 en los
Estados Unidos, y llegd incluso a los paises socialistas, con la era
de la perestroika de Gorbachov, asi como con el paulatino
abandono de la teorfa comunista; y tambien los paises latinoamericanos, agobiados por las siderales deudas externas, adoptaron sus postulados. Las ideas que sustenta son, basicamente, las
siguientes: a) economia de mercado, aunque con intervention estatal
en ciertas variables economicas, preferentemente indicativa; b) disminucion del sector p iblico, que trae aparejado un
proceso de privatization de empresas ptiblicas; c) incentivo de la
iniciativa individual; d) reduction del deficit presupuestario,
acompanado de una mayor eficiencia en la recaudacion".
Doctrina de la Iglesia.
Ha elaborado el principio de subsidiariedad, por el cual "una
estructura social de orden superior no debe interferir en la vida
interna de un grupo social de orden inferior, privandole de sus
competencias, sino que mas bien debe sostenerle en caso de necesidad y ayudarle a coordinar su action con la de los demas
componentes sociales, con miras al bien comun" (Centesimus Annus, 48; Pio XII, enc. Quadragesimo Anno, Conc. par. 1883, Catecismo de la Iglesia Catolica). Este principio se opone a
toda forma de colectivismo; traza los limites de intervention del
Estado, intentando armonizar las relaciones entre los individuos
vencion de particulares intermediarios o concesionarios bajo control estatal (Villegas, ob. cit., ps. 2/8).
Sin embargo, Jarach sostiene que no son las necesidades publicas las que
determinan Jos fines estatales, sino que, al contrario, "los fines del Estado determinan las necesidades publicas [...] el concepto de necesidad publica no preexiste a
la existencia del aparato estatal, ni este es un instrumento para la satisfaction de
necesidades individuales y colectivas preordenadas [...1. El concepto de necesidades publicas proviene de los fines que el Estado persigue de acuerdo con
las decisiones de quienes representan las fuerzas politicas predominantes". Agrega
que no tiene asidero distinguir las necesidades publicas, habida cuenta de que ellas
provienen de factores historicos que determinan los fines estatales, de modo que
"constituye una necesidad publica tan esencial del Estado la seguridad social en los Estados contemporaneos, como ]a administration de la justicia, la
instruction, la defensa national o la seguridad interna del pals, que constituyen el
contenido mis traditional de la actividad del Estado. Lo mismo puede decirse de
ciertas actividades empresariales, tales como la banca, el seguro, el trasporte" (Dino
Jarach, Finanzas publicas, Cangallo, Buenos Aires, 1978, ps. 48/51).
11Villegas, ob. cit., ps. 6/7.

I)r:I :

Ho) TRI[3UTAklo

11

y la sociedad; tiende a instaurar un verdadero orden internacional


(par. 1885, Catecismo ... ). La enciclica Centesimus Annus
propicia, como alternativa superadora del marxismo y de las formas
del capitalismo deshumanizado -al cual critica severamente-, la
doctrina social de la Iglesia, de modo de orientar el funcionamiento del mercado hacia el bien comtin, que requiere intervenciones adecuadas tanto en lo interno como en lo internacional
para promover el desarrollo, lo cual implica el sacrificio de posiciones ventajosas, en ganancias y poder, de las economias mas
desarrolladas, en favor de los pueblos boy marginados.
2. EVOLUCION HISTORICA DE LA TRIBUTACION
Y DEL PENSAMIENTO FINANCIERO.

La historia de la tributacion se halla reciprocamente


vinculada con el desarrollo historico del pensamiento financiero,
de modo que los acontecimientos reales (establecimiento de tributos)
han influido sobre la evolucion de la teoria, en tanto que los
pensadores han ejercido su influencia, en mayor o menor medida,
sobre el desenvolvimiento de los acontecimientos.
2.1. Evolucion historica de la tributacion.
Con el advenimiento del Estado moderno aparecieron los "tributos" en sentido estricto, esto es, como manifestaciones del poder de imperio estatal. Sin embargo, a lo largo de la historia, antes de ese advenimiento se sucedieron prestaciones exigidas por
los reyes, los principes, los senores feudales, a las cuales tambien
denominaremos "tributos", aunque en el sentido lato del termino.
En la India, en el Arthashastra, o la ciencia de la riqueza,
de Kantilya, cuya antiguedad se remonta a 300 anos a.C., se
halla un principio que luego desarrollaria Adam' Smith, entre
las reglas clasicas de la recaudacion tributaria. Dice este antiguo
libro que "asi como los frutos deben ser cosechados del arbol
cuando esten maduros, asi los recursos deben recaudarse cuando
las rentas esten presentes"9.
9 Guillermo Ahumada, 7ratado de finan2as publicas, Plus Ultra, Buenos
Aires, 1969, t. I, p. 47.
Sobre la historia de la tributacion y la evasion, ver Armando Giorgetti,
La evasi6n tributaria, Depalma, Buenos Aires,
1967, ps.15 y ss.

12

CATALINA GARC(A VIZCAINO

En el Antiguo Egipto habia ciertos gravdmenes sobre los


consumos y los reditos, en la epoca de los Ptolomeos. Ademds,
papiros de ese periodo dan cuenta de un impuesto en cereales
pagadero por todos, y quienes no cultivaban cereales debian
comprarlos (ello fue un antecedente de la tributacion extrafiscal
o imposicidn "de ordenamiento", pues -como ensefia Gerloff- en
esa epoca eran muy comunes los impuestos pagaderos en dinero,

por lo cual cabe suponer que con esa disposicion se buscaba


alguna finalidad subsidiaria).
Respecto de Atenas, son citados los famosos impuestos sobre
el capital de la "eisfora", por las necesidades de la guerra contra
Esparta; la "liturgia", para las fiestas publicas, los gastos de
lujo y otros sin utilidad; y la "triearquia", para armar la flota.
Los griegos conocieron una especie de impuesto progresivo sobre la
renta.
En Roma hubo diferentes tributos importantes, que sirvieron
de antecedente de tributos modernos; por ejemplo, la "vicesima
hereditatum" (impuesto sobre las herencias) de la epoca de Augusto, ciertos impuestos sobre las ventas, etc. Tambien hallamos
aqui antecedentes de extrafiscalidad de la tributacion, como en el
caso de los "ultro tributa", creados por Caton el Censor, que
debian contrarrestar la decadencia de las costumbres (los vestidos, las joyas y los carros cuyo valor fuera superior a 15.000
ases eran valuados por Caton, en la imposicidn patrimonial, diez
veces mds caros que su valor; los esclavos menores de 20 anos
comprados en el lustro anterior por mds de 10.000 ases eran
tasados diez veces mds caros que el precio de adquisicion; ademds,
para tales patrimonios de lujo se aumentaba tres veces la cuota
impositiva del "tributum")10
Durante el Imperio Romano, y particularmente con la "Lex
Julia Municipalis", surgieron localidades denominadas "fora"
y
"conciliabula",
las
cuales
constituian
ciudades
independientes, que tenian la facultad de ordenar su
administracion interior, y sus habitantes, el derecho de
ciudadania, al mismo tiempo que se les fijo, como correlato, la
obligacion de contribufr a las cargas impuestas (munera); por ello
se
denomino
"municipes"
a
los
habitantes de tales ciudades, y "municipia" a esas ciudades o villas.
Entre los cargos municipales romanos, podemos mencionar al
10 Wilhelm Gerloff y Fritz Neumark, Tratado de finanzas, El Ateneo, Buenos Aires, 1961, t. II, p 220

DERECHO TRIBUTARIO

13

"curator", que velaba por los intereses fiscales, y al


"defensor civitatis", que controlaba la inversion de la renta
y defendla a los habitantes de las exacciones o abusos de los
recaudadores de impuestos. Ademas, los senadores que
componian el "ordo decurionum" respondian con su propio
patrimonio por la exaction de los impuestos municipales ".
A algunos tributos medievales nos hemos referido ya en el
paragrafo anterior. Cabe agregar que a los reyes, en algunas
epocas, se les permitla cobrar impuestos sobre la tierra conforme a
la extension de esta, o impuestos personales debidos por los
habitantes desde la edad de 15 aflos, o impuestos sobre los
consumos y su introduction (sal, granos, etc.), o tributos sobre
formas presuntas de vida (tasas basadas en el ntimero de
hogares, en la cantidad de ventanas de los edificios, etc.). Las
palabras "tributo" e "impuesto" implicaban un signo de
servidumbre o vasallaje que se pagaba a cambio de protection; en las
primeras epocas medievales, los hombres libres prestaban servicios
personales en las armas. El "estimo" y el "catastro", en la republica
florentina, eran formas embrionarias de impuestos sobre la renta, y
despues sobre los capitales 12
Los conquistadores imponian tributos a los pueblos
conquistados; algunas veces se los pagaba para gozar de cierta
autonomla (v.gr., los judios en tiempos de Cristo). Los barbaros,
en los illtimos anos del Imperio Romano, cobraban tributos de
los ciudadanos, que eran pagados, primero, para apaciguarlos, y
luego, en virtud de la conquista. Los hunos, tartaros y turcos
exigieron tributos a los pueblos conquistados.
Sin embargo, como bien senala Martin, el Medievo es otro
perfodo de prehistoria de los recursos ptiblicos, ya que los tributos
entonces exigidos debian ser asimilados a obligaciones privadas,
"basadas en la contingencia, arbitrariedad o violencia" 13.
11 Catalina Garcia Vizcaino, Los tributos frente al federalismo. Puntos
de partida y recomendaciones para la reforma constitutional, Depalma,
Buenos
Aires, 1975, ps. 227/8. Ver, asimismo, Rafael Bielsa, Principios de regimen municipal, 3" ed., Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1962, ps. 63/5.
12 Ahumada, ob. cit., t. 1, p. 48.
13 Jose Maria Martin, Ciencia de las finarizas pziblicas, Contabilidad
Moderna, Buenos Aires, 1976, p 42. Notemos que la palabra "feudalismo" deriva
de "feudum", que pertenece a la familia de "fides" (lealtad). Como
puntualiza magistralmente Hegel en su Filosofta de la historia -citado en la
obra
men-

cionada de Martin-, "la lealtad es aqui una obligation nacida de una cosa poco
justa, es una relation que se propone algo justo, pero que tambien tiene a lo

CATALINA GARCIA VZCAINO

14

Gran cantidad de alzamientos, revoluciones, guerras, ban te nido


par una de sus causas mds importantes la tributacion in justa,
como se very mas adelante al analizar los efectos politicos de los
impuestos (cap. II, punto 3.9.1). En razon de que el Estado moderno
nacio bajo el signo del absolutismo, los monarcas fueron cada vez
mas propensos a establecer tributos, lo cual dio origen a fuertes
rebeliones, como las que concluyeron con la Declaracion de
Derechos de 1689 en Inglaterra, la declaracion de la
independencia de los Estados Unidos en 1776 y la Revolucion
Francesa de 1789.
2.2. Evoluci6n del pensamiento financiero.
Citaremos solo algunas de las mas importantes corrientes
que fueron surgiendo a partir de la instauracion del Estado moderno, ya que unicamente revisten interes historico los pensadores anteriores como Jenofonte. A relevantes autores aqui no
mencionados nos referiremos en el trascurso del presente libro.,
Mercantilismo.
Los mercantilistas pensaban en la riqueza, principalmente,
como oro y Plata (en esa epoca se decia "tesoro"), y para ellos era
mds deseable la abundancia de dinero que los bienes. El camino
hacia la riqueza era una balanza favorable de las exportaciones sobre las importaciones, que se deberia pagar en "tesoro".
Durante la administracion financiera de Colbert, en Francia, y
Cromwell, en Inglaterra, se dio a los principios mercantilistas la
aplicacion mds concreta de que hayan podido gozar jamas. El
mercantilismo era una filosofia practica sobre como obtener
riqueza.
Thomas Mun (1571-1641) fue el mas claro expositor de la
doctrina, y su obra mas importante llevo por titulo La riqueza
de Inglaterra por el comercio exterior (publicada postumamente
en 1664). Se trataba de un ingles con activos intereses en el

comercio.

Su intencion era incrementar la riqueza de la nacion,

fomentando el comercio dentro y fuera de Inglaterra y propendiendo al aumento de la produccion nacional. Aconsejaba no

injusto por contenido, pues la fidelidad propia de los vasallos no es un deber que
se tiene ante to universal, sino que es una obligacion privada que tiene que ver
con la contingencia, la arbitrariedad y la violencia".

DERF.('HO 'PRIRUTARIO

15

gravar con impuestos los articulos fabricados principalmente


para exportar. Los derechos de importation sobre las mercancias a reexportar debian ser bajos, en tanto que habia que re-

cargar fuertemente las importaciones de productos destinados


al consumo interior.
Otros mercantilistas fueron Antonio Serra, Antoine de
Montchretien (aunque con un sesgo mas nacionalista, ya que
propiciaba que Francia se bastara a si misma), sir James
Steuart.
Parrafo aparte merece sir William Petty (1623-1687), medico

que logro fama porque se decia que habia revivido a una joven que
habia sido ahorcada por el presunto asesinato de su hijo. Petty se
dedico a la economia

y a la estadistica, e invento dis-

tintos artefactos, aunque era totalmente autodidacto en estos


aspectos. El ultimo trabajo publicado en vida de su autor fue el
7Yratado sobre las tasas y contribuciones (1662); otras de sus
obras fuerpn publicadas despues de su muerte. Consideraba
que las funciones estatales debian comprender, ademas de las
tradicionales (defensa, mantenimiento de los gobernantes, justicia y cuidado de las almas de los hombres), tres funciones

adicionales: sostenimiento de las escuelas y colegios; financiamiento de los orfelinatos y cuidado de los necesitados; y, finalmente, mantenimiento de los caminos, corrientes navegables,
puentes y puertos. No obstante enrolarse en el mercantilismo,

su cita favorita, el aristotelico "El mundo rechaza ser mal gobernado", anunciaba la aparicion de las ideas liberales.

Como formula basica para el establecimiento de los impuestos, Petty aducia que los hombres debian contribuir para
el Estado segun la participation y el interes que tuvieran en

la "paz publica", es decir, conforme a sus "posesiones o riquezas".


Consideraba, sin embargo, que la gente era remisa a pagar impuestos (por escasez de moneda, inconveniencia de la epoca de
pago, inequidad, o porque se suponia que el soberano pedia

mas que lo que necesitaba, y que su finalidad era el esplendor


superfluo de este y su torte, etc.). Sostenia que los impuestos no
debian ser tan altos como para reducir los fondos que eran
menester para mantener el comercio de la nation; no eran per-

judiciales en tanto se los invirtiera en productos nacionales (entendiendo que los impuestos volvian directamente al pueblo). Le
parecia que eran esencialmente justos los impuestos sobre el
consumo (que cada persona pagara impuestos en proportion a lo
que disfrutaba o a sus gastos), y que fomentando la frugalidad se incrementarfa la riqueza de la nation. Los impuestos

16

CATALINA GARCIA VIZCAINO

sobre las importaciones y las exportaciones debia aplicarselos de


modo razonable y en cierta medida selectivamente (aplicar un
derecho de importation alto sobre los bienes fabricados en
Inglaterra); habia que cobrar impuestos muy reducidos o no
cobrar tributos sobre las materias primas necesarias para las
industrias inglesas. Los impuestos sobre la exportation nunca
debian exceder del punto en que elevaran el costo del producto
por encima del precio exigido por los competidores de otras naciones. Se oponia a otros tipos menores de impuestos (sobre los
monopolies, porque fomentaban su creation; sobre las lote rias,

pues afirmaba que si la loterfa debia ser explotada,


correspondfa que lo fuera por el Estado, y no por los intereses
privados, etc.). Su trabajo ha constituido el primer tratamiento
sistem[ tico de tributacion 14

Cameralismo.
Distintos autores alemanes de los siglos XVII y XVIII adaptaron
el mercantilismo, cultivando las "ciencias camerales", denominadas
asI por el vocablo aleman "Kammer" y el Latino "ca-' mera", que
significa "camara" (de este modo, pretendlan darle el sentido de
"gabinete real"), ya que su proposito era constituirse en consejeros o,
en su caso, escribir libros de cabecera pars los principes y reyes.
Los autores mds importantes de esta corriente, representados en
Alemania por Von Justi (1720-1771) y en Austria por Von
Sonnenfels (1732-1817), se reunian como consejeros del principe o
gobernante, en sus camaras privadas, para la administration
14 John W. McConnell, Ensenanzas b6sicas de los grander
economistas, TEA, Buenos Aires, 1961, ps. 24/7 y 329/31. Ver, asimismo, Henry
W. Spiegel, El desarrollo del pensamiento economico, Omega, Barcelona, 1973,
ps. 151/67.
Sobre los origenes del mercantilismo, el mercantilismo iberico, italiano, frances,
angloholandes, y el final de esta escuela, ver Rene Gonnard, Historia de las
doctrinas econdmicas, Aguilar, Madrid, 1964, ps. 43/166.
Jean Bodin, bajo la influencia mercantilista, en sus Seis libros sobre la
repliblica (1576), abogaba por altos impuestos a la exportaci6n de materias primas
y a la importaci6n de productos manufacturados; que los impuestos directos
fuesen establecidos en caso de necesidad, y, entre otros aspectos, que se llevara un
catastro o censo para que los impuestos sobre Is propiedad descansaran sobre bases
proporcionales. En el capftulo 2 del libro IV de la obra citada, Bodin
senalaba que las entradas o recursos pl blicos provenfan: 1) del dominio pliblico y
fiscal; 2) de la conquista de las cosas del enemigo; 3) de las donations; 4) del
tributo de los aliados; 5) del trafico comercial del principe; 6) de Los impuestos de
importation y exportaci6n; 7) de los impuestos directos sobre los slibditos.

DERECHO TRIBUTARIO

17

eficiente del dominio y las regalias reales. Las ciencias camerales


comprenden nociones de administracion y gobierno, de economfa y
politica economica y de finanzas publicas 15
Von Sonnenfels fue, en 1763, el primer ocupante de la
Cdtedra de Economia de la Universidad de Viena. Era tambien
un humanista imbuido del espiritu de la Ilustracion, que
atempero el absolutismo de su epoca. Su libro de texto sobre
economia fue usado en las universidades austriacas hasta 1848.
Johann Heinrick von Justi fue uno de los cultores mas
destacados de esta corriente, con su obra Economia politica o
tratado sistemdtico de todas las ciencias economicas y
cameralistas (1755), en la cual propugnaba que los impuestos
debian ser de tal indole que se los pagara de buen grado, no
debian restringir la industria ni el comercio, tenian que recaer
en forma relativamente equitativa, habia que recaudarlos solo
sobre las personas u objetos respecto de los cuales fuese posible
efectuar la recaudacion. Ademas, los impuestos debian ser
aplicados de modo que su recaudacion no exigiese muchos
empleados; la epoca de pago y el monto de los impuestos tenfan
que ajustarse a la conveniencia del contribuyente. Notemos que
estos postulados tienen vigencia actual.
Fisiocracia.
En Francia, bajo la direccion espiritual de Francois Quesnay
(1694-1774), medico de profesion (medico personal de Luis XV y
madame de Pompadour), que en los umbrales de la vejez se
dedico al estudio de la Ramada "economia rural", un grupo de
filosofos sociales, conocidos con el nombre de "Economistes"
(Gournay, Dupont de Nemours, Turgot, Mercier de la Riviere,
Mirabeau), fundd to que en el pensamiento economico se
denomino "fisiocracia", que etimologicamente significa "gobierno
de la naturaleza"16
15 Para Dino Jarach (ob. cit., p. 4), la ciencia cameralista constituye la
primera expresion de la ciencia de las finanzas publicas. Es precursora de la
doctrina de los destacados autores alemanes del siglo XIX, Von Stein, Adolf
Wagner y Schaffle, y tambien de las actuales doctrinas de politica economica y
planificacion.
16 El vocablo "fisiocracia" se debe a Dupont -llamado "de Nemours" por
ser esta su ciudad natal-, quien publico, cuando solo tenfa 24 anos (1761), un
libro titulado Physiocratie ou constitution essentielle du gouvernement
le plus avantageux au genre hum Sin embargo, el nombre de "fisiocracia" fue
Iasi

18

CATALINA GARCtA VIZCAINO

Este movimiento se caracterizo por: ser el primer intento


de crear un sistema cientifico de la economia; haber ensayado
con el "Tableau economique" de Quesnay un enfoque macroeconomico; el ensalzamiento del orden natural como capaz de

lograr el maxim'o bienestar para todos, a cuyo fin debian ser


removidas todas las trabas estatales a las actividades productivas y al comercio; la teoria del producto neto, por la cual solo
la actividad agricola arroja un producto neto superior a los medios utilizados para la production (salarios, intereses).

Desde el punto de vista financiero, la fisiocracia aporto lo


siguiente:
1) limitation de las funciones estatales (garantizar la vida, la
libertad y la propiedad) y elimination de las trabas a las actividades individuales, propiciando el lema "laissez faire, laissez
passer" (segtin Turgot, fue el grito dirigido a Colbert por un comerciante, llamado Legendre, en una asamblea). Tal propuesta
era revolucionaria, teniendo en cuenta que Quesnay fue medico
del rey Luis XV -que aplico impuestos mercantilistas- y de ma-`
dame de Pompadour.
2) el impuesto debia gravar el dnico acrecentamiento neto de
la riqueza, es decir, la renta de la tierra (las rentas percibidas
por la clase terrateniente);
3) la doctrina del impuesto zinico sobre la renta de la tierra,
como reaction contra la gran cantidad de impuestos, licencias,
gabelas y derechos de todo tipo de la monarquia francesa;
4) la teoria de la amortization y capitalization del impuesto;
en seguida desechado, y a sus adeptos se los denomin6 "economistas". Mas tarde,
cuando este termino fue utilizado como sustantivo generico, deviniendo impropio
caracterizar con e1 a una escuela en especial, se populariz6 el nombre de "fisi6cratas" para denotar a los cultores de is corriente que consideramos.
Si bien Adam Smith, al referirse a la fisiocracia, sostuvo que ninguna nation
habia adoptado el sistema propiciado por ella, que solo existia "en las teorizaciones de algunos pocos hombres de gran sabiduria e ingenio de Francia", por lo
cual "no merece la pena examinar con gran extension los errores de un sistema que
nunca ha causado danos en ninguna parte del mundo y que probablemente no los
causara jamas" (capitulo IX, libro IV, Indagacion acerea de la naturaleza y las
causas de la riqueza de las naciones), afirmo que habria dedicado su libro al
Dr. Quesnay de no haber fallecido este tres anos antes de su publication.
Asimismo, Smith cit6 a Mirabeau (en el capitulo referido), en cuanto este sostuvo que
el "Tableau economique" de Quesnay era una de las tres grandes cosas que rods
habian contribuido a la estabilidad de las sociedades political, complementando a las otras dos (la invencion de la escritura y de la moneda).

DERECIIO TRRUTARI(.)

19

5) la critica contra los impuestos indirectos a los consumos y


la def'ensa de la imposicidn directa; la teoria de la limitacidn de
los gastos ptiblicos al producto de la recaudacidn del impuesto, limite
del "orden natural".
Los fisidcratas pensaban que de la agricultura provenlan to-

das las riquezas, y consideraban, por una errdnea interpretacion de


la teoria de la incidencia, que al gravar aquella actividad
podian ser alcanzadas todas las otras manifestaciones de capacidad contributiva por el fen6meno de la traslacidn ". Entendfan
que la sociedad se dividia en tres clases economicas: terratenientes, que debian pagar el impuesto pretendido; agricultores, que
trabajaban directamente las tierras, y clase esteril, el resto de la
sociedad (v.gr., artesanos, industriales, comerciantes), que no podia
reproducir el equivalente de lo que consumia.
Preconizaban que la alicuota del impuesto fuera un tercio del
%, de modo que si se
admitia como producto neto la cifra de 2.000 millones de
francos que figuraba en la
Explication
du
tableau
economique, se obtendria exactamente la cantidad de 600

producto neto o, segun Baudeau, del 30

millones de francos con destino al impuesto territorial,


constituyendo ello todo el presupuesto, pues no habria otros
gravamenes.

Empero,

note-

mos que gran cantidad de terratenientes de la epoca, en su


condicidn de nobles, estaban casi todos dispensados de pagar
impuestos, por lo cual podian haber pensado que la contribucidn era
excesiva y que los fisidcratas les hacian pagar muy cara la
jerarquia otorgada. Los fisidcratas se anticiparon a replicar tales
lamentaciones con el siguiente razonamiento, que demues-

tra cuan sutil era su inteligencia en materia econdmica: dicho


impuesto no lo sentiria nadie, pues en verdad nadie tendria
que pagarlo. En efecto: en el acto de comprar un terreno, el
comprador deduciria del precio el monto del impuesto, es decir, el
30 % de tal prestacidn -valor por la porci6n del terreno des-

tinada al impuesto-, y, por ende, aunque nominalmente el propietario venia a pagar el impuesto, no lo hacia efectivo en rea-

lidad'".
17 Sobre la fisiocracia, ademas de la obra citada de Gonnard (ps. 169/235), ver
R. L. Meek, La fisiocracia, Ariel, Barcelona, 1975. Ver, asimismo, Charles
Gide y Charles Rist, Historia de las doctrinas economicas, Depalma, Buenos
Aires, 1949, t. I, ps. 3/73.
1"
Como explica Charles Gide, esta teoria, "si bien tiene validez para los
propietarios que compren la tierra con posterioridad al establecimiento del impuesto, no la tiene para los propietarios que tengan el honor de inaugurar el

20

CATALINA GARCtA VIZCAINO

Corresponde agregar que el sistema fiscal de los fisiocratas


fue llevado a la practica por uno de sus discipulos, el margrave de
Baden, quien lo aplice en tres distritos municipales de su
principado, pero la experiencia fue un fracaso: en dos de los municipios bubo que renunciar al ensayo luego de cuatro anos (17721776), y en el tercero, con altibajos, se prolonge hasta 1802. El

aumento del impuesto sobre la renta de las tierras determine


una severa caida en los valores de estas, en tanto que la supresien de
los impuestos sobre el consumo produjo un notable aumento en el
numero de tabernas.
Los fisiocratas argumentaron que esta
experiencia no podia ser considerada decisiva, porque se la habia
llevado a cabo en pequena escala. En cierta forma, la Revolucien
Francesa se inspire en la fisiocracia al establecer impuestos directos.
La escuela liberal.
Muchos de los principios de esta corriente se hallan vigentes en
la actualidad. Analizaremos brevemente a algunos de sus principales
expositores.
Adam Smith (1723-1790): Este gran autor escoces es considerado el padre de la economia politica, a la cual sistematize en
su famosa obra An inquiry into de nature and causes of the
wealth of nations (Indagacion acerca de la naturaleza y las causas
de la riqueza de las naciones), publicada en 1776, de amplia
difusien mundial19. El libro V de esta obra lleva por titulo: "Ingresos del soberano o de la comunidad". Con relacidn a los gastos del
soberano o de la comunidad -papel del Estado-, los limita a la
defensa, la administracion de justicia, las obras pl blicas y
regimen fisiocratico. Y, claro esta, era precisamente a estos ultimos a los que
hacia falta convencer y converter a la nueva doctrina" (ob. cit., p. 58).
19 Entre las multiples publicaciones de la obra mencionada, se ha tornado para
el presente: Adam Smith, Indagacion acerca de la naturaleza y las causas
de la riqueza de las naciones, Aguilar, Madrid, 1961.
Adam Smith tuvo una vasta trayectoria docente como profesor de Literatura
Inglesa y Economia Politica. En 1751 fue nombrado profesor de L6gica en la
Universidad de Glasgow (que en ese momento era una de las mejores de Europa), y a
fines de ese ano pas6 a la catedra de Filosofia Moral. En 1759 public6 su
Teorta de los sentimientos morales, que le asegur6 una rapida y gran reputaci6n.
En 1764 abandon6 el profesorado y viaj6 al extranjero, adquiriendo una cultura
internacional. Hacia el final de su vida, se desempen6 en Edimburgo comb comisario de aduanas. (Ver Gide y Rist, ob. cit., t. I, ps. 74/161; asimismo, Spiegel,
ob. cit., ps. 268/72 y 274/308.)

DERECHO TRIBUTARIO

21

otras instituciones publicas (instituciones para facilitar el comercio


de la sociedad -determinadas ramas del comercio; justifica, en
ciertos casos, la proteccion del Poder Ejecutivo por medio de los
derechos aduaneros-; instituciones para la educacion de la
juventud, e instruccion de las personas de todas las edades; en
especial, la instruccion religiosa, para preparar a las personas
"para otro mundo mejor en la vida futura"), y al sostenimiento de
la dignidad del soberano.
Los ingresos destinados a sufragar los gastos "para los que la
Constitucion del Estado no tiene senalada ninguna renta especial,
pueden sacarse: primero, de algun fondo que pertenezca
especialmente al soberano o la comunidad y que sea independiente
de los ingresos de la poblacion; segundo, de los ingresos de la
poblacion". Respecto del primero, afirma que el soberano, al
igual que cualquier otro dueno de un caudal, puede extraer de
este un beneficio directamente o prestandolo.
Divide at capital en fijo (edificios, maquinas, instrumentos
de production y muebles afectados a ese proceso, mejoras y abonos en las tierras, y gastos en el estudio o aprendizaje para la
habilidad o pericia de los individuos) y circulante (dinero,
provisiones, materias primas, y productos semiterminados y ter-

minados). Cabe destacar que el fondo invertido en una casahabitacion para el propio dueno cesa, en ese momento, de cumplir funciones de capital, ya que no rinde producto alguno a su
propietario; ello enerva, para Smith, la posibilidad de "rentas de
uso" o "rentas presuntas", que provienen del servicio prestado
por esos bienes. Los ingresos constituyen una riqueza nueva

derivada de una fuente productora (tierra, capital o trabajo).


Al referirse especfficamente a los impuestos, sostiene que los
ingresos individuales surgen de tres distintas fuentes: la renta
(renta propiamente dicha es solo la que deriva de la tierra, y se
le paga al terrateniente por el uso de las fuerzas originales e
indestructibles del suelo), los beneficios y los salarios, de modo que
todo impuesto tiene que ser pagado, en ultimo termino, por una u
otra de estas tres clases de ingresos, o por todas ellas,
indiferentemente (cuarta clase).
Antes de entrar at analisis detallado de los impuestos,
enumera como premisa de ellos en general los cuatro axiomas o
principios siguientes:
I) "Los subditos de an Estado deben contribuir at sostenimiento del gobierno en la cantidad mas aproximada posible

22

CATAL[NA GARCIA V[ZCAINO


a ]a proporcidn de sus respectivas capacidades; es decir, en
proporci6n a los ingresos de que respectivamente disfrutan
bajo la protecci6n del Estado "L0.
II) "El impuesto que debe pagar cada individuo tiene que
ser fijo y no arbitrario. Todos los detalles: el momento del pago,

la forma del pago, la cantidad a pagar, deben ser claros y patentes para el contribuyente y para cualquier otra persona".

De lo contrario, se hallarian a merced del recaudador, "que puede recargar al contribuyente que a el le molesta, o arrancarle,
por miedo a tal recargo, algun regalo o propina. La inseguridad

del impuesto estimula toda insolencia y favorece la corruption


de una categoria de personas que son por naturaleza impopulares, incluso cuando no son insolentes ni corrompidas". Se to
conoce como principio de la certeza, al cual el autor le
reconoce tal importancia que concluye que "la existencia de un
importante

grado de desigualdad no es un mal tan grande como la de un


grado pequeiiisimo de incertidumbre". Conviene recordar que

este principio es antecedente del moderno "principio de


legalidad".
III) "Todo impuesto debe cobrarse en la epoca, o de la manera, que mayor conveniencia pueda ofrecer al contribuyente el

pago. Un impuesto sobre la renta de la tierra o de las casas, pagadero cuando esas rentas suelen venter, se cobra en el momento en
que mas c6modo de pagar le resulta at contribuyente, o en el
momento en que es mas probable que disponga de dinero para
pagarlo". Se lo considera como principio de la comodidad 11
IV) "Todo impuesto debe estar ideado de tal manera que

extraiga de los bolsillos de la poblaci6n o que impida que entre en


ellos la menor cantidad posible por encima de la que hate
20 Este principio ha sido denominado por Dino Jarach (ob. cit., ps. 7/8)
como "de las facultades o igualdad", reuniendo las reglas de la igualdad y
proporcionalidad. La primera parte equivale a to que la doctrina posterior ha
denominado "principio de la capacidad contributiva". Por la segunda parte,
entiende que adopta el principio del beneficio, anticipandose a la teoria de De
Viti de Marco (el ingreso es la medida en que cada uno demanda los servicios pl
blicos indivisibles) y de Griziotti (el fundamento del impuesto es la capacidad
contributiva, como indicio de la participation en los beneficios que derivan de la
pertenencia al Estado).
Jose Maria Martin (ob. cit., ps. 132/3) denomina al principio "norma de
equidad".
21 Agrega que los impuestos sobre articulos de consumo suntuario son pagados por el consumidor a medida que los compra (da por sentada su traslaci6n),
por lo cual este tiene la libertad de comprarlos o no, sin que los impuestos le
produzcan alguna incomodidad importante.

DF:kb](II

TRIBUTARY)

23

ingresar en el tesoro publico del Estado". Este es el principio


de economicidad, que se altera de cuatro formas: 1) si el cobro
del impuesto requiere rnuchos funcionarios, cuyos salarios consumen gran parte de su producto; 2) si constituye un obstdculo
para las actividades de la poblacion, desalentdndola a dedicarse a
negocios "que podrian dar sustento y ocupacion a grandes
multitudes"; 3) "Los embargos y demds castigos en que incurren
los desgraciados individuos que intentan sin exito esquivar el
impuesto, pueden constituir con frecuencia la ruina de los mismos, acabando de ese modo con el beneficio que podria producir a

la comunidad la inversion de sus capitales"; 4) "El someter a


las gentes a las visitas frecuentes y a los registros odiosos de
los recaudadores de impuestos, puede exponerlas a molestias,

vejaciones y tiranias innecesarias". Esto alude a los gastos privados que deben ser realizados para afrontar las exigencias y

los requerimientos formales de los recaudadores.


Todos estos principios, pese a algunas criticas de que han
sido objeto -las cuales, a nuestro entender, son simples deta-

lles-, tienen sorprendente actualidad. Corresponde agregar que


Smith, en la obra citada, efectda, asimismo, un andlisis de los
mas importantes impuestos de su tiempo en Inglaterra y en el
mundo, examinando su traslacion e incidencia.

David Ricardo (1772-1823): Era hijo de un holandes establecido en Inglaterra, corredor y bolsista, que lo inicio en los negocios
desde los 14 anos, pero que se distancio de David a consecuencia de
que este contrajo matrimonio en contra de la voluntad del padre
y, ademas, se convirtio al cristianismo.
No obstante, triunfo brillantemente, obteniendo fortuna y honores. Su obra principal fue Principios de economia politica y tributacion 22, que
contiene, en esencia, una teoria general de la distribution, centrandose en
la incidencia de los impuestos segiin que afecten la renta de
la tierra (considerada por Ricardo como renta diferencial, lo cual ha
dado origen a una doctrina que la ciencia economica actual
22 Para el presence, seguimos la publication. D r' d Ricardo, Principios de
cconomia politica e imposition fiscal, Biblioteca de Cultura Economica, El Consultor Bibliografico, Barcelona, 1932
Ver el comentario de Gonnard, ob cit., ps
309/21. Asimismo, Gide y Rist,
ob cit , t. I, ps. 191/216; Spiegel, ob. cit., ps. 366/97.
Aunque ]as teorias ricardianas son expresion del lib^ralismo manchester?, -to, han sido utilizadas por el colectivismo. en virtud de su abstraction, tantas
is criticada por la escuela realista e historica. Segun Senior, era "el escritor
mas imperfecto de cuantos han alcanzado la celebridad filcsofica".
"I"

24

CATALINA

GARCIA VIZCAINO

denomina "renta ricardiana"), a diferencia de los que gravan otros


aspectos -v.gr., los que recaen sobre los productos-.
Entiende que los impuestos "son una portion del producto de
la tierra y del trabajo de un pais, puesta a disposition del
gobierno, y siempre se pagan, a la postre, ya del capital, ya de la
renta del pals [...] el capital de un pals es fijo o circulante,
segtdn sea de naturaleza mss o menos duradera"23. Destaca que
si el capital de un pais queda disminuido, se reducira su
production, y si el pueblo y el gobierno contindan efectuando el mismo
gasto improductivo, "los recursos de ambos disminuiran con creciente rapidez, y sobrevendrian la miseria y la ruina". Todos
los impuestos tienden a aminorar la potencia acumuladora, y
los gobiernos no deberian crear impuestos "que hayan de recaer
necesariamente sobre el capital, puesto que al hacerlo disminuirian los fondos destinados al sostenimiento de la clase trabajadora, y [...] reducirian la production futura del pais".
Un impuesto sobre el producto del suelo no seria pagado
por el propietario, ni por el agricultor, sino que seria trasladado al
consumidor, por el aumento del costo de production que ori gina un
aumento del precio 24.

Un impuesto sobre la renta de la tierra recaeria totalmente sobre los propietarios, y no podria trasferirse a los consumidores 25. Es decir, el impuesto sobre la renta de la tierra no
23 Si las necesidades del gobierno, al ser atendidas por el cobro de impuestos
adicionales, dan Lugar a un aumento de Is production, o a una reduction en el
consumo del pueblo, "los impuestos recaeran sobre la renta, y el capital national
permanecera invariable; pero si no hay aumento de production o reduction del
consumo improductivo por parte del pueblo, los impuestos recaeran
necesariamente sobre el capital, es decir, que disminuiran los fondos destinados
al consumo productivo" (Principios de economia ..., ob. cit., ps. 221/2).
24 Afirma que "la renta de la tierra es la diferencia entre el producto obtenido por iguales dosis de trabajo y de capital empleadas en terrenos de Is
misma o de distinta calidad [...] la renta en dinero de la tierra, y su renta en
trigo, no varian en la misma proportion. En el caso de un impuesto sobre el
producto del suelo, de un impuesto sobre ]a tierra, o de diezmos, la renta en
trigo de la tierra variara, mientras que su renta en dinero permanecera siendo la
misma" (Principios de economia . . ., ob. cit., ps. 222/4, 230 y ss.).
25 La rents de Is tierra aparece cuando el crecimiento de la poblacion y
la necesidad de subsistencia obligan a los hombres a trabajar terrenos de inferior
calidad que los que fueron primeramente ocupados. Tal yenta deriva no solo de
la existencia de terrenos fertiles, sino tambien de que haya otros terrenos que
no lo sean tanto y quo a pesar de ello deban ser cultivados. De ahi surge Is
renta diferencial. En su obra no aparecen referencias concretas a los progresos

DERECHO TRIBUTARIO

25

puede ser trasferido para impedir la elevacion del precio de la


producci6n obtenida en el margen, y no desalentar dicho
impuesto al cultivo.

Los diezmos son tributos sobre el producto bruto de la tierra,


que recaen sobre el consumidor, y difieren del impuesto sobre
la renta de la tierra en que afectan terrenos que este no
alcanzaria. Tanto por los terrenos de la peor calidad como por
los mejores habia que pagar diezmos en proporcidn a la cantidad de
producto obtenido en ellos.
Un impuesto sobre la tierra, que se cobra en proporci6n a
la renta de la tierra, y que varia con ella, es, en realidad,
un impuesto sobre esta, al no aplicarselo a los terrenos que
no producen renta. Pero si se establece un gravamen sobre
todos los terrenos cultivados, sera un impuesto sobre el
producto, haciendo subir el precio de este.
Todo impuesto sobre mercancias que no pueden ser
reducidas rapidamente en cantidad recaera sobre el propietario,
si el aumento del precio viniera a disminuir la demanda,
manteniendose la oferta (v.gr., los impuestos sobre las casas).
Los impuestos establecidos sobre articulos suntuarios recaen solamente sobre quienes hacen use de estos. Un tributo
sobre el vino es pagado por el consumidor de esta bebida. Los
impuestos sobre los beneficios y sobre las mercancias, en principio, hacen subir los precios.

Los impuestos sobre los salarios haran subir el precio de


la mano de obra, disminuyendo los beneficios del capital.

en la agricultura e industria en cuanto a la explotacion de suelos infertiles.


Su planteo es marcadamente abstracto.
Un propietario de tierra no podria subir la renta, ya que dejaria inalterada la
diferencia entre el producto obtenido en el terreno menos productivo y el
cosechado en los demds. Segun el rendimiento de Jos terrenos frente al mismo
trabajo se establece el monto de la renta, de modo que los cultivadores de los
terrenos mds pobres no pagarian renta ni impuesto que tendiera a subir el
precio del producto. Tal impuesto "no impediria el cultivo de terrenos nuevos,
puesto que estos no pagan renta y no estarian sujetos al gravamen". Aclara
que la rents de la tierra es la suma pagada a su propietario solo por el use de
la tierra; la suma adicional que se paga con el nombre de "renta" es
desembolsada por el use de los edificios, etc., y constituye, en realidad, los beneficios
del capital del propietario. Si el impuesto gravara, ademds, la renta de los
edificios e instalaciones, en poco tiempo se trasladaria al consumidor
(Principios de economta ..., ob. cit., ps. 251 y ss.).

26

CA'I'ALINA GAR IA

VIZ(:AINC)

Teoria del sacrificio.


John Stuart Mill (1806-1873) fue, tal vez, el primero de la
tradition inglesa en proponer cambios en el sistema impositivo
para introducir reformas sociales. Individualista en sus inicios, en
la segunda parte de su vida estuvo enrolado en el colectivismo: cada
hombre debia disfrutar de los beneficios de su propia production. Defendia el derecho del propietario a disponer de su propiedad, hasta su muerte, en la forma que deseara; por ende, sugeria
que se limitara el monto que una persona podria heredar'21.
Refuto el principio del "beneficio" y to reemplazo por el de "capacidad contributiva", que desemboco en los principios de
igualdad, proporcionalidad y minimization del sacrificio, y en la imposicion progresiva, en tanto que el principio del beneficio puede

implicar el impuesto regresivo27. Para Mill, la igualdad de


impuestos equivalia a la igualdad de sacrificio.
Cabe recordar que Mill se opuso a la doble imposition del
ahorro, en el sentido de que un impuesto que grave con igual alicuota
toda la renta, tanto la destinada at consumo como la ahorrada,
discrimina en perjuicio de esta, al gravar primero la renta ahorrada y luego, periodicamente, los intereses obtenidos de su inversion.
Teoria del cambio.
Entre los optimistas de las finanzas pdblicas, mencionaremos a
Frederic Bastiat (1801-1850) -autor, entre otras obras, de Les
harmonies economiques) -28 y William Nassau Senior (17901864),
26 Propicio un programa de reforma agraria basado en la confiscation por el
Estado de los incrementos no ganados del valor de la tierra. En su obra Principles of political economy (1848) expuso sus ideas sobre la nationalization
gradual de la tierra mediante un impuesto sobre los aumentos de valor no debidos
a las mejoras individuales, sino a la actividad de la comunidad (v.gr., mejoras
generales).
Notemos que, en el extremo, la teoria marxista postulo, en un principio,
un fuerte impuesto progresivo o gradual sobre los ingresos, y la abolition de
las herencias. Merced a medidas confiscatorias se puede Ilegar a que el Estado
sea el dueno de los medios de production y a la nivelacion de los ingresos.
27 Ver el analisis efectuado en las obras citadas de Jarach (ps. 13/4), Gonnard (ps. 356/63), McConnell (ps. 343/5) y Gide y Rist (t. I, ps. 479/517). Asimismo, ver Overton H. Taylor, Historia del pensamiento econdmico, TEA,
Buenos Aires, 1965, ps. 263/324. (Ver infra, puntos 4.3, 4.4 y 4.5.)
28 Ver Federico Bastiat, Armonias economicas, Librerias de Mariano Escribano y Leocadio Lopez, Madrid, 1870. Ver, asimismo, Federico Bastiat, Ca-

pital y renta, Imprenta de La Tutelar, Madrid, 1860.


En Armonias economicas, Bastiat, al referirse a los servicios publicos, senala
que satisfacen necesidades que tienen el caracter de universalidad y de unifor-

DERE Il TuhIa'FARIC)

27

quienes definieron el fenomeno financiero como un fenomeno de


cambio, por el cual el Estado es un factor positivo que presta
servicios (orden, justicia y seguridad), recibiendo a cambio impuestos.
A esta postura se opone la teoria pesimista del consumo
-si bien optimista en la creencia del esfuerzo humano- de Jean
Baptiste Say (1767-1832), que no considera como bienes a los servicios
estatales por los cuales son cobrados los impuestos, y para quien la
actividad financiera es un fenomeno de consumo, no de creation o
cambio de riquezas29. Como consecuencia de su obra Tratado de
economia politica (1804), fue eliminado del tribunado frances
midad, para to cual son nombrados funcionarios encargados de prestarlos y
distribuirlos. En el fondo, los elementos primordiales de la economia social no se
ven alterados por esta forma particular del cambio, principalmente cuando se
supone el consentimiento de todas las partes. Siempre hay trasmision de
esfuerzos y de servicios. "Los funcionarios trabajan para satisfacer las necesidades de los contribuyentes; los contribuyentes trabajan para satisfacer las necesidades de los funcionarios [...]. Como perdida o ganancia, el seruicio
publico no difiere en nada del servicio privado. Que guarde yo mi campo por
mi mismo, que pague al hombre que to guarda, o que pague al Estado para que se
encargue de guardarlo, es siempre un sacrificio hecho en vista de una ventaja.
De una manera o de otra, pierdo el esfuerzo sin duda; pero gano la seguridad.
No es una perdida, es un cambio". Si bien la prestacion del contribuyente es
material a cambio de un servicio, no hay que olvidarse de que tambien a este se le
atribuye valor. Propugnaba un Estado liberal, resaltando que cuando gran
cantidad de servicios'pasan a ser publicos, y se observa "al gobierno apoderarse de
la tercera parte de las riquezas de los ciudadanos, la ley convertida en un arma de
despojo entre las manos de los mismos ciudadanos, porque esta tiene por objeto
alterar, bajo pretexto de establecer, la equivalencia de los servicios f...] al
capital sin poder acumularse para dar trabajo a las generaciones que se aumentan,
a clases enteras que sufren las mas duras privaciones [...], se asombra uno de
que las revoluciones no sean mas frecuentes, y admira los sacrificios que los
pueblos saben hacer al orden y a la tranquilidad publica" (ps. 429, 430 y 446).
zs Las dos concepciones se unen en Francisco Ferrara, quien plantea una dicotomfa en la imposicibn: filosofica (tesis del cambio, por la cual, en lugar de "impuesto", se deberia hablar de "contribution") e historica (merced a la cual, mejor
que con el nombre ya odioso de "impuesto", deberia mencionarselo como "plaga"
destructora de las riquezas de los gobernados por voluntad de los gobernantes).
Para Ferrara, el impuesto consiste en la sustitucidn de un consumo por
otro, de modo que el merito o demerito de aquel radica en que el consumo
reemplazante sea mas o menos util que el consumo impedido. Por ende, se
debe formular un juicio de valor que confronte la utilidad y el sacrificio del
impuesto, o sea, entre consumo impedido y consumo sustituto. Jarach entiende
que corresponderia tambien considerar a los consumos respetados, y que ademas
habria que comparar las inversiones impedidas y las sustitutas.
A este respecto, ver Jarach, ob. cit., ps. 1417.

28

CATALINA

GARCtA V[ZCAfNO

por el primer consul, a causa de algunas de sus doctrinas. Para


este autor, el acrecentamiento de la capitalizacion -a la cual no
podia limitarsela- y los progresos del maquinismo favorecian a la
industria; el gobierno ideal debia ser barato y actuar poco, y el
Estado era un mal industrial y un mal comerciante3o
Say sostenia que el impuesto es "el valor pagado al gobierno
por los particulares para atender a los consumos pziblicos", y
que era indiferente la forma material en que se pagara ese
valor, "a no ser que se considere la mayor o menor comodidad
con que se efectlia el pago. Lo esencial es la cuota del valor
pagado". Lo que importaba era que se tratara de un valor sacrificado por el contribuyente, "o sea por la sociedad". Senalaba
que "si la prestacion se hizo en especie, una vez consumidos
los productos, no existe ya su valor, y de consiguiente no pertenece a nadie. Si la prestacion se hizo en servicios personales
[...1, estos servicios se consumieron del mismo modo en utilidad
del gobierno o del pl blico. Si la prestacion se hizo en dinero,
este dinero se cambio por otros productos (lo que no es una
restitucion); y estos productos se consumieron (lo que es una des-

truction)". Agregaba que en cualquiera de estos casos, "la sociedad no se indemniza del sacrificio del impuesto sino con los
goces y con la seguridad que recibe en cambio; pero de ningun
modo con la vuelta de este valor a la sociedad, porque no vuelve a
entrar en ella, sino que se consume. Por consiguiente, si la
sociedad no saca ventaja alguna de este consumo, no recibe ninguna indemnizacion de su sacrificio; y si la ventaja que Baca

no es proporcionada a la privacion que le resultb del sacrificio,


hace un contrato en que resulta perjudicada "31.
Marginalismo.
La escuela de la utilidad marginal (o utilidad final), que tuvo
por cultor a Hermann Heinrich Gossen (1810-1858), entendia
que
30 Gonnard, ob. cit., ps. 322/9.
31 Juan Bautista Say, 7ratado de economia politica, 44 ed., Madrid, 1821,
t. II, p. 368. Concluia Say afirmando que "el sacrificio causado por el impuesto
no recae constante y completamente sobre la persona que paga la contribucibn.
Cuando el contribuyente es productor, y puede, en virtud del impuesto, subir
el precio de sus productos, este aumento de precio es una parte del
impuesto, que recae sobre el consumidor de los productos que se
encarecieron [...1. El aumento deprecio o de valor que adquieren los productos
en virtud del impuesto, nada aumenta la renta de los productores de estos
productos, y equivale a una disminucidn en la renta de sus consumidores"
(ps. 368/9).

DERECHO TRIBUTARIO

29

el valor de las cocas es proporcional a su capacidad para procurar


satisfacciones, pero a medida que la cantidad disponible aumenta, la
satisfaccion que da cada unidad siguiente decrece; el valor se
establece en el punto en que la utilidad marginal y la inutilidad
marginal se equilibran.
En Inglaterra, William Stanley Jevons (1835-1882) -autor,

entre otras obras, de Teoria de la economia politica-,


destaco que la suma de las utilidades de todas las unidades
disponibles de la oferta es la utilidad total; la de la ultima unidad
consumida es "el grado final de utilidad" (esta ultima, llamada por
Wicksteed y Marshall, con posterioridad, "utilidad marginal"),
definido como "el grado de utilidad de la ultima cantidad (o de la
proxima posible) pequenfsima, o infinitamente pequena,
anadida a la cantidad total existente"; el grado final de utilidad
disminuye a medida que aumenta la cantidad. En Suiza fue
continuado por Leon Walras (1834-1910).
La escuela marginalista austriaca sostuvo que las
finanzas publicas consistfan en un problema de valor.
Las
pecesidades
publicas son necesidades individuales que los sujetos ordenan segl n su
urgencia y la cantidad de renta disponible, en forma tal que se
igualen las utilidades marginales ponderadas logradas por la
satisfaccion de todas esas necesidades. La riqueza solo puede
ser gravada con tributos cuando su utilidad para el gasto publico es
mayor que el empleo que de ella hacen los particulares.
Carl Menger (1840-1921}, padre espiritual de esta escuela,
autor de Principios de economia politica (1871) y
Problemas de la economia y de la sociologic (1883),
resalto que el valor era un fenomeno subjetivo, y no una cualidad
inherente a los bienes, sino algo que se le imputa (teoria de la
imputacion); igporo completamente las valoraciones objetivas.
Para Friedrich von Wieser (1851-1926), autor de Valor natu-

ral (1889), el valor provenfa solo de la utilidad (ademds de la


importancia de la escasez), aunque distingufa el valor de cambio
-de base psicologica- y el valor "objetivo", siendo el valor
subjetivo una nocion atomfstica. Pese a tal teoria, rechazaba
los impuestos progresivos (ver punto 4.4).
En tanto, para Eugen von Bohm-Bawerk (1851-1914), autor
de Capital e interes (1884) y La teoria positiva del capital
(1889), el valor podia ser determinado por el poder del deseo
menos importante, satisfecho por la oferta de bienes disponibles.
Por lo demas, la utilidad aparecfa como una funcion de la canti-

30

CATALINA GARCIA

VIZCAINC)

dad, to cual resuelve la cuestion del menor valor del agua


respecto del diamante'Z.

En los escritos de Wieser y Bohm-Bawerk aparece to que


luego seria un rasgo caracterfstico de la tradition austriaca: la
reaction critica frente a la obra de Karl Marx. Los austriacos de
posteriores generaciones ampliaron su critica at socialismo

reformista y a todo intervencionismo economico.


Se le critico a esta escuela que en sus inicios considerara at
individuo como sujeto de la actividad financiera, la
imposibilidad de que los individuos efectuen tan precisas
valoraciones, y en razon de que las necesidades ptiblicas no son
apreciadas individualmente, sino satisfechas por el Estado por
medio de servicios indivisibles.
En virtud de estas criticas, la teorfa financiera se bifurca:
1) Da lugar a una corriente marginalista renovada, que procura enmendar sus fallas, siendo sus cultores, entre otros, Emil
Sax, Ugo Mazzola, Maffeo Pantaleoni, Knut Wicksell (ver
"Contribucion sueca"), Antonio De Viti de Marco. Este ultimo
autor realiza una tipologia de Estados segun que los intereses de
los productores de servicios publicos coincidan o no con el
interes de los consumidores o gobernados (Estado democratico o
autocrdtico, respectivamente); entiende que la renta individual es indice de la demanda de servicios publicos, y que el impuesto debe
ser proportional a la renta; el impuesto progresivo, en cambio,
"tiende a trasformarse en un arma de lucha contra las clases
pudientes", y concluye que "la politica que tiende a la nivelacidn de
las fortunas esta en conflicto con la que tiende a desplazar la
carga tributaria de las clases pobres a las ricas"; critica la
clasica teoria de la traslacion, at acotar que si los bienes y servicios publicos son eficientes, su utilidad supera el sacrificio del
impuesto y este no hate aumentar el costo de production.
2) Abandona el enfoque economico, escindiendose en una rama sociologica Wilfredo Pareto y sus discipulos) y una rama po.32 Ver Eugen von Bohm-Bawerk y Rudolph Hilferding, Valor y precio de
production, Tiempo Contemporaneo, Buenos Aires,
1975 Esta obra contiene
la famosa polemica entre los dos mencionados autores (de la escuela austrfaca y
de la critica marxista, respectivamente), desencadenada por la publication del
tomo tercero de El capital de K. Marx. La critica que elaboro Bohm-Bawerk
perdura hasta hoy come un clas)co de la teoria econom)ca burguesa moderna en

la materia.

DERECIfO TRIIBUTARIO

31

litica (Benvenuto Griziotti y Gaston Jeze)'". A las ideas de


Griziotti nos referiremos a lo largo del presente libro.
Pareto (1848-1923), noble

e ingeniero italiano, continuador

del burgues liberal Leon Walras (aunque este era un optimista, a


diferencia de Pareto, hosco pesimista y devoto de Maquiavelo),
publico, en las decadas de los anos 1890 y 1900, numerosos

articulos periodicos y libros sobre economia; a la segunda carrera de


Pareto, es decir, la economia politica, siguio una tercera en
sociologia, que to llevb a la publication de un 7ratado general
de sociologia (1916). Cabe destacar que Pareto propuso eliminar la

palabra "utilidad" y sustituirla por


"ophelimite" u
"ofelimidad", palabra, esta, derivada del griego y que fue
empleada para denotar la capacidad de satisfacer necesidades; ello
se basaba en el criterio de que la utilidad denota la calidad de
beneficioso, que es opuesta a to danino (como, v.gr., el consumo de
bebidas alcoholicas), por to cual no puede haber una utilidad o
beneficio danino -expresiones contradic(sorias-3``.
Con relation a los impuestos,

sostenfa que sus formas y

calidades, "como tambien, en parte, las formas de los gastos del


Estado y de las comunas, son uno de los sintomas mas seguros
del estado economico y social de un pais; porque siempre

la clase dominante hate pesar todo to que puede los impuestos


sobre la clase dominada, y hate volver los gastos en su provecho. Es
un puro sueno hablar de -la justicia en el impuesto; hasta aqui el
globo terrestre no la ha visto jamas.
El discurso pronunciado por M. Ribot, a principios del ano 1908, contra el im33 Jarach, ob. cit., ps. 17/33. Ver, asimismo, McConnell, ob. cit., ps. 48/52.
34 Es asfcomo afirmaba que "la morfina.no es util, en el sentido ordinario
de la palabra, puesto que es perjudicial al morfindmano, y por el contrario le es
titil econdmicamente, puesto que satisface una de sus necesidades, aun cuando sea
malsana. Bien que los antiguos economistas hayan hecho ya mention de este
equiVoco, se olvida todavia a veces: tambien es indispensable no emplear la
misma palabra para indicar cosas muy diferentes. Hemos propuesto en nuestro curso el -3esignar la utilidad economica con la palabra <.ophelimite, que
otros autores ban adoptado despues".
Senalaba que "la ophelimite, para un individuo, de cierta cantidad de una
cosa, anadida a otra cantidad determinada (que puede ser igual a cero) de
esta cosa ya poseida por el, es el placer que le procura esta cantidad [...]. Si
esta cantidad es muy pequena (infinitamente pequena) y se divide el placer
que procura por esta cantidad, se tiene Ta ophelimite elemental [...1. En
fin, si se divide la ophelimite elemental por el precis, se tiene la ophelimite
elemental equilibrada" (Manual de economia politica, Atalaya, Buenos
Aires, 1946, ps. 122 y 123).

32

CATALINA

GARCIA VIZCAINO

puesto sobre la renta, tiene partes verdaderamente comicas.


Este eminente hombre politico, despues de profundas
reflexiones, ha descubierto que el impuesto sobre la renta

separaria a los ciudadanos en dos clases: la de las personas


que votan el impuesto y la de las personas que lo pagan"".
Austriacos modernos.
Entre los economistas de la escuela austriaca moderna que se
destacaron en el siglo XX, se puede nombrar a Ludwig von
Mises (n. 1881), Friedrich von Hayek (1899-1992) y Joseph A.
Schumpeter (1883-1950). El primero critico fuertemente al socialismo, sistema que consideraba impracticable porque no contemplaba un metodo racional para fijar los precios; su adhesion al
laissez faire lo fue en tal grado que rehuso conceder algun
papel al gobierno en la economia. Al referirse al precio de la
tierra, ensenaba que "los impuestos reducen los correspondientes
precios de mercado, proporcionalmente a la prevista futura cuantia de la carga tributaria. Todo nuevo gravamen fiscal (salvo
que se suponga vaya a ser pronto derogado) hace descender el
precio de mercado de los terrenos afectados" (amortizacion). Por
otra parte, sostenia que cuanto mas gastara el Estado, mas les
exigiria a los ciudadanos la entrega de una porcion de su
patrimonio o de sus rentas, y agregaba que "es concebible un sistema
impositivo neutral que al no interferir el funcionamiento del
mercado le permitiera deslizarse por aquellos cauces que
naturalmente habria de seguir en el supuesto de la total
inexistencia de cargas tributarias". Alertaba que "cuando en
cambio proliferan desmesuradamente los impuestos, quedan
desnaturalizados y se convierten en mecanismo capaz de
aniquilar la economia de mercado [...] el talon de Aquiles del
mecanismo fiscal radica en la paradoja de que cuanto mds se
incrementan los impuestos, tanto mas se debilita la economia de
mercado y consecuentemente el propio sistema impositivo"36
35 Manual de economia politica, ob. cit., p. 354. Pareto, con corrosiva ironia, ridiculiz6 los ideales democrdticos, humanitarios y de progreso, y abog6
por el gobierno de una elite mediante la fuerza y el fraude (ya que en su epoca
advertia c6mo los demagogos se aprovechaban de las formas democraticas del
gobierno e incurrian en prdcticas de corrupcidn), ideas que suministraron
munici6n a los fascistas italianos, quienes to nombraron senador poco antes de
su muerte.

36

Ludwig von Mises, La acci6n humana (7)atado de economia), Fundaci6n


Ignacio Villalonga, Valencia, 1960, t. II, ps. 322/3 y 445/51.

DERECHO TRIBUTARIO

33

Hayek
autor, entre otras obras, de Camino de
servidumbre (1944)- hizo notables aportes a las teorias de los
ciclos de los negocios y del capital, orientandose luego a

cuestiones de organizaci6n economica, historia doctrinal y filosofia


economica. Para este autor, la depresion tiene lugar cuando
deja de haber fondos disponibles para la inversion. Identifico la
economia politica con la economia de mercado, y confiaba en la
disciplina impersonal del mercado, oponiendose a Keynes.
Schumpeter autor, entre otros libros, de La teoria del desarrollo economico (1912), Ciclos de los negocios (1939) y
Capita-

lismo, socialismo y democracia (1934)- se opuso firmemente


a Keynes, exaltando al empresario y efectuando una apologia del
monopolio. Consideraba el poder del monopolio como un incentivo adecuado y una recompensa merecida por el empresario

innovador, quien solo podria disfrutar de este poder por un tiempo limitado, hasta que fuera roto y reemplazado, en una cadena de
"destruction creativa", por otro monopolio de innovadores.
Contribution sueca.
Entre otros, se enrolaba aqui el polemico Knut Wicksell (18511926), quien estaba indignadisimo con el caracter regresivo del
sistema impositivo sueco. Abogaba por la progresividad en el
impuesto sobre los ingresos personales, sobre el patrimonio y
sobre las sociedades, entendiendo que los impuestos sobre el lujo

funcionaban, en realidad, como un racionamiento. Para Ilegar


a una mejor estructura impositiva hacian falta instituciones
politicas mas democraticas, per lo cual se mostro partidario del
sufragio universal y consideraba necesario un movimiento obrero
potente, a fin de lograr una mas amplia democracia. No parecia
afectarlo el hecho de que la politica fiscal modificara algunas de
las estructuras juridicas de la propiedad, como las resultantes de
los monopolies, las plusvalias y las herencias. Sostenia que los
impuestos indirectos constituian un artificio mediante el cual los
propietarios conseguian eludir la carga correspondiente.
El
analisis marginalista le suministraba los criterios para un
programa fiscal, por medio de la comparacion de la utilidad
resultante de los servicios propuestos y la carga impositiva que
estos requerian; la misma carga impositiva era determinada en
relation con la utilidad marginal del ingreso. Tenia que haber
una efectiva comunicacidn entre el legislador y los diversos
intereses afectados por la imposition.
Propugnaba la justa
distribuci6n de la carga fiscal.

34

CATAUNA GARCIA VIZCAINO

Cabe mencionar, asimismo, a Erik Lindahl (1891-1960), discipulo de Wicksell, quien, partiendo de los principios marginalistas, llego a una teoria del "valor del servicio". Sostenia que
los impuestos constituIan un medio para convertir la propiedad
privada en pAblica, y que habia un fuerte lazo entre la justicia
impositiva y la justicia en la distribution de la propiedad, de
modo que el precio a pagar por los servicios publicos tenia que

ser determinado de la misma manera que el precio en el mercado


privado.

Por ultimo, debemos citar a Gunnar Myrdal (n. 1898), quien


proclamaba que los paises industrializados estaban impidiendo

que los subdesarrollados obtuviesen un satisfactorio nivel de


crecimiento. Estudio los efectos economicos de la politica fiscal,
entendiendo, entre otros aspectos, que una tributacion fuerte y
progresiva de la renta, en epocas de depresion, tiende a reducir el
progreso de la vida economica37.
Escuela de Cambridge.
Durante las tiltimas decadas del siglo XIX, a las Corrientes
representadas por los economistas austriacos y los de Lausana se
unio una tercera, producto de la obra de Alfred Marshall (18421924), quien en 1885 obtuvo la catedra de Economia Polltica de
Cambridge, convirtiendo a esta institution en un Centro de
estudios economicos de renombre universal.
Filantropo y
humanitario, llego a la economfa desde la etica, aportandole sus
conocimientos de matematico profesional. Consideraba que la
teoria de la incidencia de los impuestos era parte integrante
de la teoria general del valor, y que se debia entender que un
impuesto sobre una Cosa es una de las muchas causas que
pueden elevar su precio normal de oferta3s.
37 Ver Ben B. Seligman, Principales corrientes de la ciencia econdmica moderna (El pensamiento econdmico despues de 1870), Oikos-Tau, Barcelona, 1967,
ps. 675, 676, 713, 714 y 729. Ver, asimismo, Gunnar Myrdal, Los efectos economicos de la politica fiscal, Aguilar, Madrid, 1956.
38 Alfred Marshall, Tratado de economia politica, La Espana Moderna, Madrid, t. II, p. 337, nota.
Se refirio a las rentas y cuasi-rentas, suministrando ejemplos por medio
de los cuales analizd la incidencia de los impuestos (ob. cit., t. II, ps. 287/306).
Asi, senalaba que si una Iluvia metedrica de limos pocos millares de piedras
tan duras como el diamante, pero may grandes, cayeran todas en un sitio, de
forma que pudieran ser recogidas inmediatamente, sin que se pudiese hallar
luego mds piedras, y que ellas fuesen capaces de cortar los materiales mas duros,
causarian una revolution en muchos rubros de ]a industria, y sus duenos tendrian

1)F fE< tlu 'F UIUt 'I A uu

35

Su discipulo y sucesor en is catedra fue Arthur C. Pigou


(1877-1959), quien fue profesor de Keynes. En la obra de Pigou
que ileva por tftulo La economia del bienestar (1920), se
interpreto el bienestar economico como un estado de animo

subjetivo,
ordinariamente mensurable y que se podia relacionar con la unidad de
medida del dinero; su imagen objetiva era la renta national.
El bienestar economico podia mejorar con el aumento de la
renta national, su distribution y su estabilidad. La economia

del bienestar de Pigou tiene su imagen en el Estado de bienestar


on la production una ventaja diferencial quo les proporcionaria un amplio exceso de
productos. Esta seria una verdadera renta economica. "Su importe se regirfa por
el valor de Jos servicios que ]as piedras hicieran en la production, y este
se regiria en to principal por el coste de servicios equivalentes de acero templado y
otras herramientas cortantes, las cuales, como hechas por el hombre, tienen un
precio normal de oferta. Si las piedras fueran de excepcional esplendor y
iitiles para el adorno, mas que para fines industriales, podrian ser usadas por
sus propietarios o dadas en use a otros; el valor en dinero de las satisfacciones
que proporcionasen seria una verdadera renta correspondiente at valor en dinero do
las satisfacciones proporcionadas por un terreno de edification de excepcional
belleza, ya to habite el dueno, ya to deje a otros [...1. Un impuesto especial
sobre estas piedras, caeria totalmente sobre sus duenos (considerando a un cesionario como condueno); pues no amenguaria las existencias, y, por tanto, no
alterarfa el valor bruto de las utilidades y satisfacciones que se les podria hacer
dar [...]. Pero [...1 la demanda de piedras en una industria disminuiria la
cantidad de ellas disponible para otra industria
[...]. Un impuesto especial
que recayese sobre su use en una industria, reduciria la demanda"de ellas de
parte de aquella industria, y, por tanto, disminuirian las ganancias netas que se
alcanzaban de ellas antes de poder ser empleadas provechosamente en otras
industries. Y estos hechos podrian tomarse equivocadamente con facilidad como
ejemplo de que la renter de las piedras entraba on el coste de production de las
cosas que ayudaban a hater",
Si las piedras, on cambio, estuvieran disemuiadas por la tierra en terreno
piiblico, la gente se dedicaria a buscarlas "solo hasty el punto o margen en que
la ganancia probable de hacerlo asi, recompensara a la larga el gasto de trabajo
y capital requeridos para encontrarlas f...1. Un impuesto especial sobre estas
piedras caerfa, finalmente, sobre los consuinidores de las utilidades producidas por aquellas. Pero durante algiin tiempo caeria principalmente sobre los
propietarios; porque durante algun tiempo no podria disminuir materialmente la
oferta de piedras, ni, por tanto, de sus servicios, y consiguientemente, no
podria elevar notablemente el valor de sus servicios. Esto muestra que Jos ingresos derivados do las piedras pueden ser considerados como una cuasi-renta on
periodos cortos". Si las piedras fuesen en extremo fragiles, pero at romperse fueran
halladas inmediatamente nuevas cantidades, un impuesto sobre ellas
disminuiria casi enseguida la oferta y elevaria el precio de los servicios producidos por ellas, y, por tanto, se trasferirfa a los consumidores. Concluye: "la
influencia del tiempo en el problema del valor so afirma por si misma".

36

CATALINA GARCIA VIZCAINO

social, que proporciona seguridad social y brinda oportunidades

para un consumo casi uniforme en sectores como la educacibn, la


vivienda y la sanidad. Se oponia, sin embargo, a la empresa
ptiblica.
La teoria de Pigou sobresalio en dos campos: el dinero y
los impuestos. Para la intervencion del gobierno en pos de elevar el
bienestar, era preciso hablar de tributacion y finanzas publicas, y se
tornaba necesario el concepto de equidad. Defini6 su principio impositivo bdsico como el del minimo sacrificio total,
el cual exigia que se tomase en cuenta el tamano de la familia
y el tipo de ingreso; al afirmar la nocion de comparabilidad con
la satisfaccion, se convirtio en la justificacion teorica del sistema
tributario progresivo. En tanto que pars una comunidad con ingresos iguales, una capitacion seria muy eficiente, era evidente
-para este autor- que en las sociedades modernas el impuesto
progresivo tenia amplia justificacion. Rechazo por ambiguedad la
idea de sacrificio igual. El principio fundamental subyacente era,
empero, el de la igualdad de los sacrificios marginales para todos
los miembros de la comunidad.
Pigou creyo que ni el rico ni el pobre eran buenos sujetos
para la tributacion, e insistio en que un impuesto debia fomentar la
expansion del trabajo, o al menos reducirlo en menor
proporcion que lo que se reduciria sin ese impuesto`9.
Keynes (1883-1946): Al concluir la Primera Guerra Mundial
publico su libro Consecuencias econ6micas de la paz. Otras obras
de importancia de su autoria son El fin del "laissez faire" y
71~atado de la moneda, de 1930. De 1936 data su Teoria general
de la ocupaci6n, el interes y el dinero, obra, esta, de gran
relevancia para las finanzas ptiblicas. En ella refuto a los
economistas clasicos, pues entendia que sus postulados solo eran
aplicables a un caso especial, y no en general, "porque las condiciones
que supone son un caso extremo de todas las posiciones posibles de
equilibrio", y las caracteristicas de tal caso especial eran distintas
de las de la sociedad economica posterior.
Para Keynes, el Estado debe cumplir el papel de reactivador de
la economia por medio de inversiones que suplan la insuficiente inversion privada, de modo de estimular la propension
media a consumir (esta propension es mayor en los grupos de
menores ingresos, ya que la propension marginal a consumir
9 Conf. Seligman, ob. cit., ps. 596/8.

DERECHO TRIBUTARIO

37

se refiere al aumento de la demanda de bienes de consumo


correspondiente a un incremento unitario de ingreso). La relacion entre el aumento del ingreso total y el de la nueva in-

version constituye el multiplicador que depende de la propension


marginal a consumir. Es decir: el multiplicador es el factor por

el cual se multiplica el monto de un aumento neto de inversion (o,


mas en general, de un gasto), dando como resultado el
incremento de la renta nacional y de la ocupacion.
Sin embargo, Keynes entiende que las consecuencias de esta
teoria son moderadamente conservadoras, pues si bien destaca la
gran importancia de establecer ciertos controles centrales respecto de asuntos que en esos momentos estaban en manos de la
iniciativa privada, hay muchos campos de actividad a los
cuales no afecta. Puntualiza que "el Estado tendra que ejercer
una influencia orientadora sobre la propension a consumir, a
traves de su sistema de impuestos, fijando la tasa de interes y,
quiza, por otros medios. Por otra parte, parece improbable

que la influencia de la politica bancaria sobre la tasa de interes


sea suficiente por si misma para determinar otra de inversion
optima.
Creo, por tanto, que una socializacion bastante
completa de las inversiones sera el tinico medio de aproximarse
a la ocupacion plena; aunque esto no necesita excluir cualquier

forma, transaccion o medio por los cuales la autoridad publica


coopere con la iniciativa privada. Pero fuera de esto, no se aboga
francamente por un sistema de socialismo de Estado que
abarque la mayor parte de la vida economica de la comunidad. No
es la propiedad de los medios de produccion la que conviene al
Estado asumir"40.

La propension del individuo a ahorrar el atesoramiento que


implica la no inversion atenta contra los efectos del multiplicador- depende de los futuros rendimientos que espera, no solo
por la tasa de interes, sino porque esta ligada con la politica
fiscal del gobierno. Los impuestos sobre el ingreso (en especial,
cuando gravan el ingreso "no ganado"), sobre las ganancias de
capital, sobre las herencias y otros similares son tan importantes
como las tasas de interes. "Si la politica fiscal se usa como un
40

John Maynard Keynes, Teoria general de la ocupacion, el interes y


el dinero, Fondo de Cultura Economica, Mejico, 1958, p. 362.
Ver Alvin H. Hansen, Guia de Keynes, Fondo de Cultura Economica, Mejico,
1966. Asimismo, ver Robert Lekachman (compilador de trabajos de Abba Lerner,
Paul Samuelson, etc.), La teoria general de Keynes. Informe de tres
decadas, Fondo de Cultura Economica, Mejico, 1967.

CATALINA GARC:IA VIZCAINo

38

instrumento deliberado para conseguir la mayor igualdad en la

distribution de los ingresos, su efecto sobre el aumento de la propension a consumir es, por supuesto, tanto mayor", a lo cual se
agrega que la politica que tiende a crear grandes fondos de re-

serva con el producto de los impuestos ordinarios debe ser considerada, en ciertos casos, como reductora de la propension a
consumir41.

No obstante, Keynes previene que muchos han entendido


que la elimination de las grandes diferencias de riqueza y de
ingresos por medio de la imposition directa -impuestos sobre

los ingresos y las herencias- no puede ser llevada muy lejos,


por dos reflexiones: 1) el temor de hater de la evasion habit
un negocio demasiado atractivo, y de disminuir indebidamente

el incentivo de correr riesgos; y 2) "por la creencia de que el


crecimiento del capital depende del vigor de las razones que

impulsan al ahorro individual y que una gran production de


ese crecimiento depende de los ahorros que hagan los ricos de lo
que les sobra". Su razonamiento dice no afectar la primera de
las reflexiones, pero puede modificar considerablemente la ac-

titud hacia la segunda, ya que en tanto se mantenga la ocupacion


plena, el crecimiento del capital no depende en absoluto de la
escasa propension a consumir, "sino que, por el contrario, esta

lo estorba, y solo en condiciones de ocupacion plena, una pequena propension a consumir puede levar al aumento del capital.

Ademas, la experiencia sugiere que, en las condiciones

existentes, el ahorro por medio de instituciones y de fondos de


reserva es mas que adecuado, y que las medidas tendientes a
redistribuir los ingresos de una forma que tenga probabilidades de
elevar la propension a consumir pueden ser positivamente
41 Keynes, Teoria ..., ob. cit., p. 98. Keynes sostiene que la tasa de interes
debe reducirse hasta el nivel "en que haya, proporcionalmente a la curva de la
eficacia marginal del capital, ocupacion plena" (ob. cit., p. 359). Cabe aclarar que
la eficacia marginal del capital se da por la relation entre el rendimiento
probable de un bien de capital (serie de rendimientos probables que su dueno
espera obtener de la yenta de los productos, por todo el tiempo que dure el
bien de capital, despues de deducir los gastos de operation) y su precio de oferta o
de reposition, "es decir, la que hay entre el rendimiento probable de una unidad mas
de esa clase de capital y el costo de producirla". Al aumentar la inversion en
cierto tipo de capital durante un periodo, su eficacia marginal se reducira, ya
que el rendimiento probable bajara al aumentar el precio de la oferta de esa
clase de capital. La tasa de inversion "se movera hasta aquel punto de la curva
de demanda de inversion en que la eficacia marginal del capital en general sea igual
a la tasa de interes de mercado" (ob. cit., ps. 135/6).

I)r:1

4 IF) Thu TAR1O

39

favorables al crecimiento del capital". El crecimiento de la riqueza, "lejos de depender de la abstinencia de los ricos, 1...1
tiene mas probabilidades de encontrar en ella un impedimento
[...1. Por mi parte creo que hay justification social y psicologica de
grandes desigualdades en los ingresos y en la riqueza, pero no
para tan grandes disparidades como existen en la actualidad.

Hay valiosas actividades humanas cuyo desarrollo exige la existencia del estimulo de hater dinero y la atmosfera de la propiedad privada de la riqueza"42.

(Ver cap. II, punto 3.6.)

Poskeynesianos.
Se enrola en esta corriente, entre otros, Alvin Hansen (n.
1887 en los Estados Unidos, economista del New Deal), quien,
con su teoria del estancamiento secular de las economsas maduras, brego para que el Estado, mediante el gasto ptiblico, impulsara el desarrollo econdmico recurriendo al endeudamiento,
que no drena fondos del sector privado, aunque sostenia que el
crecimiento de la deuda publica intensificaria la desigual distribucion de la riqueza (los ricos absorberian la mayor cantidad de
valores emitidos). Por ello, a fin de mitigar esta desigualdad, "es
menester que se financie la mayor parte de los gastos ptiblicos por
medio de impuestos [...1. Pero si no fuera por el hecho de clue
una deuda publica que crece con rapidez tiende a la concentracion de la riqueza, siempre debiera preferirse los emprestitos a los impuestos, ya que aquellos constituyen un metodo

mas expansionista de financiar los gastos" hasta un punto cercano a


la ocupacion plena, para evitar la inflation. El Estado debia
Keynes, Teoria ..., oh. cit., ps. 357 y 358.
Como senala Alain Barrere, la teoria de Keynes da fundamento econdmico at
impuesto progresivo, absorbiendo las sumas reputadas como destinadas a la
formation de un ahorro excesivo; "esta medida incita a los individuos a afectar
una mayor parte de sus recursos at consumo". Por otro lado, en la medida en
que el impuesto progresivo alimenta at presupuesto, disminuye otro tanto la
portion a extraer sobre los recursos afectados at gasto. Frente a ello, Barrere
entiende que esta politica fiscal correctora (a la cual se debe agregar la politica
fiscal redistributiva) puede Ilegar a resultados contradictorios, ya que un
impuesto fuertemente progresivo "incitaria a los directores de empresas a dejar
a cuenta de sus negocios personales una parte de las rentas quo individualmente
consideradas serfan fuertemente amputadas por el fisco", favoreciendo asi
operaciones especulativas o conexiones financieras empresarias caracteristicas,
en ciertos aspectos, del capitalismo contemporaneo, que no tienen efecto productivo
sobre el aumento de la renta y del empleo (Teoria econ(imica e impulso
keynesiano, La Ley, Buenos Aires, 1971, ps. 360/2).
42

40

CATALINA GARCIA VIZCAINO

procurar -mediante los emprestitos o los impuestos- ejercer un


control que asegurara una oferta suficiente de capital y a efectos de
evitar una concentracion indebida de la riqueza, asumiendo el
consumo mayor importancia. Entendia que se debfa crear la
estructura fiscal mas favorable para que surjan nuevas inversiones
privadas, eliminando o modificando aquellos impuestos que
tienden a detener la corriente normal de tales inversiones (v.gr., el
impuesto sobre las utilidades no distribuidas y los
impuestos sobre las ganancias del capital: la carga
impositiva no debe ser pesada sobre los ingresos y la propiedad para
lograr la expansion de la economia). Consideraba que el aumento
en los impuestos al consumo tendia a obstaculizar la recuperacion
economica; reconocia que tal aumento tenia efectos deflacionarios, y
aconsejaba la elevacion de las tasas de esos impuestos en epocas
de fuerte auge y su reduccion durante la depresi6n43
Abba Lerner, por sus finanzas funcionales, considero que el
sistema tributario de un pals tiene, ademas de su funcion de
cobertura de los gastos pl blicos, el papel de un instrumento para
absorber poder adquisitivo del sector privado a fin de impedir o
combatir la inflacion. La imposicion fiscal significa quitar dinero
a la gente; las obras publicas significan comprar los puentes o lo
que quiera que se produzca con las obras publicas; e incluso la
requisa de bienes puede ser considerada como la compra de
estos al tiempo que se quita (con impuestos) el dinero que se
pago por ellos.
Propugno que en caso de que no se aclare cada medida
financiera, se la considere aisladamente, y no en forma combinada (v.gr.: si se dice "imposicion", a secas, no entender "imposicion y gasto"). La "hacienda funcional" que propiciaba se

oponia a la "hacienda sana", es decir, a la relativa al,equilibrio


presupuestario, ya que para aquella los medios que el Estado

tiene en sus manos no deben ser juzgados segun una regla tradicional -como el referido equilibrio-, "sino por la forma en
que funcionen en interes general y, sobre todo, para evitar la
inflacion yla deflacion". Si bien los impuestos le proporcionan
dinero al Estado, destaca que "los impuestos nunca se deben
establecer al objets de obtener ingresos [...]. El efecto que interesa en el impuesto es el que produce sobre el ptiblico, s.i
43 Alvin H. Hansen, Politica fiscal y ciclo economico, Fondo de Cultura
Economica, Mejicp, 1945, ps. 108, 201, 340, 420 y 421.

DERECHO TRIBUTARIO

41

influencia en el comportamiento econ6mico de la gente al hacerla

gastar menos, al tener menos dinero que gastar"44.


Cabe senalar que los seguidores de Keynes en los Estados
Unidos no formaron escuela, atento a que sus puntos de vista
fueron absorbidos en corto tiempo "por to que habia de ser pronto
una nueva ortodoxia, a la que se adheriria la profesi6n en su
gran mayoria. Algunos de los que desaprobaban la economia keynesiana y las teorias de la competencia monopolistica' constituyeron, sin embargo, un grupo muy cerrado, que al tener como
base de operaciones la Universidad de Chicago fue conocido con el
nombre de Escuela de, Chicago"45. Entre otros exponentes,
mencionamos a Jacob Viner (1892-1970), Henry Simons (18991946) y Milton Friedman (n. 1912). Este grupo se caracteriz6
por sus ideas conservadoras, tanto en politica como en ciencias.
La obra de Paul A. Samuelson (n. 1915) constituye un ejemplo relevante de la creciente penetraci6n de la$ matematicas en
la economia. Entre otros aportes, se hizo famoso por un
trabajo de 1939 acerca de las interacciones entre el multiplicador

y el principio de aceleraci6n. Ademas, escribi6 un texto de


iniciaci6n en la economfa del cual fueron vendidos mds de 1 million
de ejemplares en todo el mundo-, estableciendo nuevos mode los
de gnsenanza.
3. TRIBUTOS: CONCEPTO, NATURALEZA, FINES. CLASIFICACION.

3.1. Concepto.
El tributo es toda prestacidn obligatoria, en dinero o en
especie, que el Estado, exige, en ejercicio de su poder de
imperio, en virtud de ley.
Nota caracteristica del tributo es su obligatoriedad, fundamentada en la coacl;ividad del Estado (entendido en sentido lato de
Naci6n,provincias, municipalidades). Las prestaci6nes particulares voluntarias efectuadas al Estado pueden ser donaciones u
otras liberalidades, adquisici6n de bienes vendidos por el Estado -sin que sea obligatoria su compra-, suscripci6n de emprestitos voluntarios, etc., pero estas no tienen caracter tributario.
44 Abba P. Lerner, Economia del pleno empleo, Aguilar, Madrid, 1957,
ps. 109/12.
Ver, asimismo, Jarach, ob. cit., p. 39.
46 Spiegel, ob. cit., p. 745.

CATALINA GARCIA V[ZCAINo

42

,A la obligatoriedad ester vinculado el ejercicio del poder de


imperio estatal, de modo que se prescinde de la voluntad del
obligado insita en los negocios juridicos, recurriendo a la
"unilateralidad" estatal en lo' atinente a la genesis de la
obligacidn. Pero esta coactividad.no es ejercicio de, un poder
omnimodo, sing que tiene por limite formal el principio de
legalidad. Dice el apotegma: "nullum tributum sine lege".
Como Bien senala Villegas, la norma tributaria es una regla
hipotetica,.cuyo mandato se concreta cuando se configura el hecho
imponible (circunstancia factica condicionante prevista en ella

como presupuesto de la obligacion), en la medida en que no hayan


tenido lugar hipbtesis neutralizantes totales (exenciones tributaries) que desvinculan al hecho imponible del mandato de pago4 6
Si bien lo comtzn es que los tributos sean cobrados en dinero,
historicamente nos topamos con ejemplos de tributos en especie.
Asi, Adam Smith referia el caso del diezmo que se pagaba en su
mayor parte en epecie (en cereales, vinos, ganados, etc.), el cual
era, para este autor, un impuesto sobre la tierra47. Giuliani
Fonrouge menciona los gravamenes que afectaban a la
agricultura en Rusia, donde era obligatoria la entrega al Estado
o a las cooperativas de una parte de las cosechas y de la
produccibn agraria. Tambien hubo impuestos "en especie" -en
Mejico y en Gran Bretaiia. En esta tiltima, el impuesto sucesorio
podia ser pagado con tierras, muebles y objetos,de valor artistico.
En la Argentina hubo diversos tributos con fines de regulacion
econ6mica (granos, yerba mate, vino; etc.)48. ' _
Otras definiciones. Giuliani'Fonrouge conceptua al tributo
como "una prestaci6n Qbligatoria, com.tunmente en dinero,
exigida por el Estado en virtud de su poder de imperio y

que da lugar a relaciones juridicas de derecho publico". Cita


tambien
a
B1umenstein, quien define a los tributos expresando que "son lasprestaciones pecuniarias que el Estado, o un ente publico autorizado Al efecto por aquel, en virtud de su soberania territorial,
exige de sujetos economicos. sometidos a la rmisma "49. Atento

46 Villegas, ob. cit., ps. 68 y 281/3.


47 Smith, ob. cit., ps. 697 y 707.
Giuliani Fonrouge, ob. cit., vol. 1, ps. 259/60.
Giuliani Fonrouge, ob. cit., vol. I, p. 257.
El Modelo de Codigo Tributario para America Latina establece: "`Iribir
48
49

tos son las prestaciones en dinero que el Estado, en ejercicio de su poder de

DERECHO TRIBUTARIO

43

a las doctrinas que extienden el poder tributario estatal mas


ally de su territorio, como se examinara en el cap. V, section C,

resulta discutible la expresion "soberanfa territorial".


Para Jarach, los recursos tributarios "son aquellos que el
Estado obtiene mediante el ejercicio de su poder de imperio o
sea por leyes que crean obligaciones a cargo de sujetos -individuos y entidades- en la forma y cuantia que dichas leyes
establezcan" 50.

Villegas afirma que son tributos "las prestaciones en dinero


que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio en virtud de
una ley y para cubrir los gastos que le demanda el
cumplimiento de sus fines". Pese a que esta definition alude a
la finalidad fiscal, mas adelante aclara que el tributo puede
tambien perseguir fines extrafiscales, aunque esto no
constituye su esencia juridica, sino la utilization para objetivos
economicosociales de una herramienta intervencionista51

3.2. Naturaleza.
Las teorias privatistas consideraban que los tributos eran
derechos o cargas reales, o se asemejaban a la obligatio ob rem
de los romanos, especificamente al referirse a los gravamenes
inmobiliarios. La doctrina contractual (basada en la position
rousseauniana) los asimilaba a los precios derivados del cumplimiento de un contrato entre Al Estado y los particulares (ver la
teorfa del cambio, en el punto 2.2), o a las primas de seguro
imperio, exige con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus
fines".
El art. 3 del Codigo Tributario brasileno conceptua al tributo como "toda
prestacion pecuniaria compulsoria, en moneda o cuyo valor se pueda expresar
en ella, que no constituya sancion de acto ilicito, instituida en ley y cobrada
mediante actividad administrativa plenamente vinculada".
50 Jarach, ob. cit., p. 234. Agrega este autor que la obligatoriedad por imperio de la ley es la caracteristiea comdn de los recursos tributarios, y es esta la
fuente de las obligaciones "tributarias dentro de los limites constitucionales.
Jose Maria Martin (ob. cit., ps. 127/32), luego de seiialar que el "tributo"
moderno difiere del antiguo "tributum", en el sentido de que a este se lo pagaba,
antiguamente, a cambio de protection y por la concesion de cierto grado de
autonomia, conceptua a los tributos como "detracciones de parte de la
riqueza de los particulares exigidas a su favor por el Estado (aspecto
economico), mediante leyes dictadas en ejerclcio de su poder tributario
(aspecto juridico), con la finalidad de promover el bienestar general (aspecto
politico)".
51 Villegas, ob. cit., ps. 67/8.

44

CATALINA

GARCIA VIZCAINO

que los particulares pagaban al Estado por la seguridad de sus


personas y bienes.
Las doctrinas publicistas aparecen, en
Alemania, vinculadas con la teoria organica del Estado, y en Italia,
con las obras de Ranelletti, Cammeo y Romano, explicando al
tributo como una obligacion unilateral, impuesta coercitivamente'
por el Estado en virtud de su poder de imperio5L
, La Corte Suprema de Justicia de la Nacion ha declarado que no
hay acuerdo alguno de VVoluntades, entre el Estado y los individuos sujetos a su jurisdiccidn, con respecto at ejercicio del poder
tributario implicado en sus relaciones, ya que los impuestos no
son obligaciones que surjan de los contratos, sino que su imposiciGn y
su fuerza corhpulsiva para el cobro constituyen actos de gobierno y de
potestad publica ("Fallos", 152-268, 218-596, 223-233, entre
otros).

3.3. Fines.
Adolf Wagner expuso, en el siglo XIX, una clasificacion de los
tributos, distinguiendo los tributos financieros (los que tienen
por finalidad aportar medios al tesoro publico: finalidad fiscal) y
los tributos de ordenamiento (aplicados para cumplir objetivos
de politica economica o social: finalidad extrafiscal).
En la
doctrina clasica norteamericana -no en la moderria-, se
entendia que estos tipos de tributacion estaban erpparentados con el
poder tributario (taxing power) y con el poder de policia (police
power), respectivamente. Esta distincion fue refutada Oorque se
considero que todos los tributos son'establecidos med}ante el
ejercicio del poder de imperio estatal.
Merced a la tributacion fiscal, el Estado persigue sus objetivos en forma mediata, pues primero debe procurarse recursos y,
en segundo termino, los ha de destinar para alcanzar aquellos
-por el fenomeno financiero del gasto publico-. Mediante la- tributacion extrafiscal, el Estado procura alcanzar sus fines de manera inmediata, ya que puede gravar fuertemente actividades
que pretende desalentar, o eximir de gravdmenes a las que considera oportuno alentar (o disminuirselos). Este ultimo tipo de
tributacion, en materia economico-frnanciera, se origina con el
proteccionismo -v.gr., por derechos aduaneros altos con relacidn a
mercaderias producidas en el pals-, y evoluciona hasta tras52

Giuliani Fonrouge, ob. cit , vol

1, ps 257/8.

DERECHO TRIBUTARIO

45

formarse en un poderoso elemento de politica economica y social en


manos del Estado. Notemos que si por este tipo de tributacion se
debilitara la posicion patrimonial o redituaria de los individuos, ello enervaria a los capitales necesarios para la produccion,
desalentaria las inversiones, etc., disminuyendo la capacidad contributiva de los afectados, y, por consiguiente, cercenaria la posibilidad del Estado de recaudar tributos financieros. De ahi la
necesidad de prudencia de los gobernantes en la fijacion de tributos.
Acertadamente, Wilhelm Gerloff enseiia que la economia tributaria debe respetar el sistema de economia de mercado; "una
imposicion que signifique confiscacion de bienes y que conduce a
la destruccion economica de la propiedad, socava lo mismo la
economia del mercado que la economia tributaria en ella fundada"
Acota este autor que el impuesto financiero es un medio
economico para cubrir necesidades de determinado orden economico, y solo sera capaz de mantenerse en tanto produzca recursos apropiados frente a otras formas de procurarlos. Las
finanzas de ordenamiento procuran alcanzar finalidades en el
dmbito de la politica economica y social, y tambien obtener metas como anhelos de ordenar la conducta y la convivencia humanas. Recurrir a tributos de ordenamiento, en lugar de ordenes o prohibiciones, se justifica por el hecho de que son mds
eldsticos, adaptables, y porque su ejecucion, comunmente, pro-

mete ingresos que en el Estado mpderno siempre son


bienvenidos, por sus necesidades en continuo aumento54
53 Gerloff y Neumark, ob. cit., t. II, ps. 216/7. En similar orden de ideas,
Von Justi escribi
a que el "primer y fundamental principio es que los subditos
eaten en condiciones para poder pagar los impuestos y tributos. Si el impuesto
perjudica an existencia, si se toca la medula de sus patrimonios, los tributos
se convierten en extorsiones tiranicas" (System des Finanzwesens, 1766, p. 696).
Sonnenfels explicaba que "ni la base patrimonial real ni lo personal del ciudadano
d6ben ser disminuidos por gontribuciones, para no quitarle al ciudadano ni los
bienes ni el ammo pars proseguir sus adggisiciones" (Grundsatze der Polizey. ..
1733, t. 3, p. 120).
54 Gerloff y Neumark, ob. cit., t. II, ps. 217 y 219/25. Ver el examen que
se efectt a con relaci6n a la tecnica del impuesto de ordenamiento, a sus
limitaciones y al exito consistente en lograr el efecto propuesto.
Entre los antiguos tributos de ordenamiento, cabe recordar el impuesto
que gravaba las barbas establecido por Pedro El Grande, a fin de promover la
higiene individual.

46

CATALINA GARCtA VIZCAtNO

Ha dicho la Corte Suprema, por mayoria, que el poder


impositivo tanto nacional como provincial constituye un
instrumento de regulaci6n, complemento necesario del
principio constitutional que preve atender al bien.general a que
conduce la finalidad ciertamente extrafiscal de impulsar la
expansion de las fuerzas eco, nomicas ("Provincia de Santa Cruz, c.
Y.P.F.", del 2/2/93).

3.4. Clasificaci6n.
Los tributos pueden ser clasificados en impuestos, tasas y
contribuciones especiales. A estas ultimas, a su vez, se laic difereneia en contribuciones de mejoras y contribuciones
parafiscales.
El impuesto es toda prestaci6n obligatoria, en dinero o
en especie, que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio,
exige, en virtud de ley, sin que se obligue a una
contraprestaci6n, respecto del contribuyente, directamente
relacionada con dicha prestacion 55. Por medio del impuesto
son retribuidos servicios ihdivisibles prestados por el Estado,es
decir, aquellos que si bien son utiles a toda la comunidad, resulta
imposible, en la practica, efectuar su particularization en to
atinente a personas determinadas (v.gr., defensa, actividad
normativa general).
La tasa es toda prestaci6n obligatoria, en dinero o en
especie, que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio,
exige, en virtud de ley, por an servicio o actividad estatal
que se particulariza o individualiza en el obligado al
pago56. Esto es, tal servicio tiene el caracter de divisible,
por4ue estd- determinado y concretado en relation con los
individuos a quienes el atane (v.gr., administration de justicia).
La contribuci6n especial ' es toda prestaci6n obligatoria,
en dinero o en especie, que el Estrada, en ejercicio de su
poder de imperio, exige, en virtud de ley, por beneficios
individuales o
,55 Segun el Modelo de Codigo Tributario para America Latina, el impuesto "es
el tributo cuya obligation tiene como hecho generador una situaci6n
independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente" (art. 15).
56 El citado Modelo conceptua a la tasa como el tributo cuya Obligaci6n
tiene como hecho generador la prestaci6n efectiva o potential de un servicio
publico individualizado en el contribuyente (art. 16). Discrepamos en cuanto
al caracter de potential, ya que entendemos qtYe la prestacion del servicio estatal
debe ser concreta, efectiva e individualizada en el obligado al pago.

Giuliani Fonrouge define a la tasa como "la prestacion pecuniaria


exigida compulsivamente por el Estado, en virtud de ley, por la
realization de una ac-tividad que afecta especialmente al obligado" (ob.
cit., p. 910).

DERECHO TRIBUTARIO

47

de grupos sociales derivados de la realization de obras o


gastos ptiblicos, o de especiales actividades estatales 57.
Las contribuciones de mejoras son las contribuciones especiales
caracteyizadas por la existencia de un beneficio derivado:de una
obra ptiblica (v.gr., por una pavimentacion). Las contribuciones
parafiscales son las contribuciones especiales recabadas por ciertos
entes ptiblicos para asegurar su financiamiento aut6nomo. La definici6n de los gravamenes tiene una parte comdn con
el concepto de tributo que constituye su genero. Recordemos que al
mencionar al Estado lo hacemos en sentido lato (Nation,
provincias y municipalidades). Por las diferencias'especificas, se
podria llegar a concluir que es acertada la distinci6n que hate
Geraldo Ataliba, en tributos vinculados, en los cuales la
obligaci6n depende del desempefo de una actuaci6n estatal relativa
al obligado (comprendiendo, obviamente, a las tasas y a las
contribuciones especiales), y tributos no vill'culados, en los
cuales el hecho generador esta totalmente desvinculado de
cualquier tipo de actuaci6n estatal (impuestos)58. -

57 Para el citado Modelo, la contribuci6n especial es el tributo cuya obligaci6n tiene, Como hecho generador, beneficios derivados de actividades estatales
(art. 17).
Giuliani Fonrouge conceptua a la contribution especial Como "la prestaci6n
obligatoria debida en raz6n de beneficios individuales o de grupos
sociales,
derivados de la realizaci6n de obras ptlblicas o de especiales actividadesslel
Estado"
(ob. cit., p. 925).
58 Geraldo Ataliba, Hipotesis de incidencia tributaria (Hecho
generador), "La Ley", t. 150, p. 927. Como ejemplos de tributos vinculados,
menciona los casos en que el Estado otorgue testimonios, expida documentos,
construya obras, conceda licencias, autorizaciones o permisos. Entre los no
vinculados, ejemplifica con los casos en que el cons.ribuyente venda, exporte, sea
propietario, trasmita inmuebles,-preste servicios, reciba rentas.
Este autor limita la hipotesis de incidencia en las tasas a la actuaci6n
estatal referida al obligado al pago (ver Hipotesis de incidencia tributaria,
Instituto Peruano de Derecho Tribtitario, Lima, 1987, ps. 153/6; sobre las diferencias que observa entre las contribuciones -especiales- y las tasas, ver ob. cit.,
ps. 177/215).
Consideramos, empero, que la actividad estatal -pese a su importancia a
los efectos de la clasificacidn- no es el unico elemento del h.i., puesto que este
tam.bien requiere de alguna situation, hecho, actividad, beneficio, etc.,

respecto
del contribuyente. (Ver cap. III, punto 2, esp. nota 8).

48

CATALINA GARCIA VIZCAINO

4. DISTRIBUCION DE LA CARGA TRIBUTARLA. PRINCIPIO


DE EQUIDAD: TEORIA DEL BENEFICIO, TEORIA DEL SACRIFICIO.
CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. PRESTON TRIBUTARIA.

4.1. Distribution de la carga tributaria.


Griziotti define al fenomeno financiero como la actividad del
Estado tendiente a repartir la carga presupuestaria entre
categorfas, clases y generaciones de contribuyentes. Al
mencionar la palabra "generaciones", alude a la presion del
emprestito en cuanto a la trasferencia de la carga de la deuda
ptiblica a generaciones futuras'9.
El Estado afronta los gastos pdblicos con recursos
provenientes de la explotacion y administration de su patrimonio,
de liberalidades de los particulares, del producto de sanciories
pecuniarias, del use de su credito publico, de la emision monetaria
y de los ingresos tributarios. Estos ullimos son, probablemente,
los mas importantes recursos del Estado moderno, originando la
cuestion acerca de como se debe distribuir su carga entre los
individuos de la comunidad. Ello esta vinculado con los efectos
economicos de los impuestos (que consideraremos en el cap. II,
punto 3), los cuales deben ser tenidos en cuenta por el legislador al
elegir los gravamenes.
Si se pretende que la estructura, tributaria no dificulte el
logro de las metal sociales y economicas, debemos afirmar que la
carga tributaria tiene que ser> distribuida cop justicia, lo cual
conduce al principio de equidad.
4.2. Principio de equidad.
Nos hemos referido a este principio en el punto 2.2, al mencionar el primer principio de la imposition de Adam Smith. Lopez
Varela afirma que la carga impositiva debe ser distribuida equitativamente en toda la poblacion, y no que arbitrariamente se
grave a unos pocos, para lo cual se necesita llegar previamente a
conclusiones acerca de la repercusion e incidencia; es decir,

59

Ver Jarach, ob. cit., ps. 30/1.

DERECHO TRIBUTARIO

49

se debe prever quienes son los que econ6micamente deberdn cargar


con el tributo a fin de cuentas60.
Para establecer la medida equitativa en que los individuos
deben contribuir al sostenimiento del Estado por medio de los
tributos -lo cual implica que la tributacion sea justa-, correspo'nde efectuar valoraciones axiol6gicas, presupuestas en los arts. 4, 14,
16, 28 y 33 de la Constitution national. En el Predmbulo de esta,
al trazar los lineamientos de su contenido, expresamente se invoca
"la protection de'Dios, fuente de toda razdn y justicia", lo
cual importa no solo un homenaje reverente al Supremo Ha-

cedor y un pedido de auxilio divino, sino tambien el reconocimiento de que las razones de los hombres y la justicia que practiquemos deben tener su modelo en la razon y en la justicia de
Dios. Por otra parte, entre los objetivos enunciados en el Predmbulo figuran los de "afianzar la justicia, [...1 promover el
bienestar general y asegurar los beneficios de la libertad",
aspectos que Ilevan al terra de la libertad fiscal, con su necesario
contenido valorativo. La proportion justa o egtlritativa de los
tributos
(principio de equidad) se halla indiscutiblemente ligada, en sentido
lato, a los principios constitucionales de generalidad, razonabilidad, no confiscatoriedad, igualdad y proporcionalidad, que examinaremos en el cap. VI, punto 3. En sentido estricto, a la equidad se la ha emparentado con el principio de igualdad. Tambien se
la considers como valoracidn de politica fiscal.
- En esta ultima acepcion, la Corte Suprema declaro que escapa a
la competencia de los jueces pronunciarse sobre la conveniencia o
equidad de los impuestos o contribuciones creados por el
Congreso National o las legislaturas provinciales ("Lopez
Lopez, Luis, y otro,
c. Provincia de Santiago del Estero", del 15/10/91): (Ver cap. VI,
punto 3.9.)

A fin de estalilecer doctrinalmente en que casos se cumple


con el principio de equidad han sido elaboradas distintas teorias,
60 Manuel L. Lopez Varela, Principios juridicos de los impuestos,
Jesus Menendez, Buenos Aires, 1930, ps. 39/43. En su apoyo, cita a Cooley, quien
escribio: "Las contribuciones se distinguen de las extorsiones arbitrarias, en que
aquellas se establecen de acuerdo con alguna regla, que distribuye el peso sobre
todos los ciuda)anos. La extorsibn, que se hace sin consideracibn a regla alguna de
distribuciOn, no es, por consiguiente, una contribution y no cae dentro de la

autoridad constitutional del gobierno" (Principios de derecho constitutional,


p. 50).

50

CATALINA

GARCIA VIZCAINO

y probablemente las mas importantes son la del beneficio y la


del sdcrificioe1.

4.3. Teoria del beneficio.


A esta teoria hemos aludido en el punto 2.2, al considerar la
primera regla de la imposition de Adam Smith.
Respecto de la equidad, Due explica que segl n el principio
del beneficio, se la interpreta "como requiriendo igual tratamiento
para quienes reciben iguales beneficios de la actividad estatal y
que la distribution de impuestos entre los individuos que reciben
diferentes beneficios se haga en proportion al monto del
beneficio recibido". Implica extender al sector ptiblico la regla
"comercial" del sector privado acerca de que los bienes y servicios
deben ser pagados por quienes los usan. Esta,teoria argumenta,
ademas, que todo sistema tributario basado en el principio de
capacidad contributiva, al gravar mas fuertemente a quienes ganan
un ingreso superior y acumulan riqueza, inevitablemente
desalienta la iniciativa y castiga el exito, premiando el fracaso y
retardando, de tal forma, el desarrollo economico. Sostiene,
asimismo, que el principio del beneficio puede ayudar al mejor
ajuste de la production de servicios estatales62.
61 Asi, por ejemplo, Due,al referirse al principio de equidad, afirma que "la
distribution de la carga impositiva debe adecuarse a la modalidad de la
distribution de los ingresos considerada optima por el consenso de opiniones de
la sociedad contempordnea", acotando que el problema-Ide la equidad tiene dos
aspectos fundamentales: 1) el del tratamiento adecuado de laA personas en iguales
circunstancias; 2) el del trato relativo deseado de las personas en distintas
circunstancias. Aclara que no se ha resuelto la cuestion de definirlas "circunstancias iguales"; la regla segun la cual ]as personas que de algdn modo "estdn
mejor" que otras deben soportar mayores gravdmenes es generalmente aceptada, pero
la determination de to que constituye el "estar mejor" y de las justas cargas relativas
sobre las personas en diferentes situaciones no cuenta con un consenso de opinions
(John F. Due, Anklisis economico de los impuestas, en el cuadro general
de las finanzas publicas, El Ateneo, Buenos Aires, 1968, ps. 77 y 80).
Macon entiende que son principios de equidad los que procuran distribufr la
carga pliblica conforme a nociones de justicia cientificamente fundamentadas, y
distingue la equidad horizontal ("tratamiento igual para iguales") de la equidad
vertical (reglas a ser aplicadas frente a circunstancias diferentes). Con relation a
esta ditima, sostiene que la teoria economica ha elaborado dos reglas: el principio
de la capacidad de pago (o de la capacidad contributiva, o de In facultad) y el
principio del beneficio (Jorge Macon, Las finanzas pciblicas argentinas,
1950/80, Macchi, Buenos Aires, 1985, ps. 79 y ss.).
62
Due, ob. cit., ps. 80/1.

DERF.CIIO TRIRUTARIO

51

Esta teoria contiene ideas de equivalencia, trueque, cambio,


seguro o de interes en pertenecer a cierto Estado, por lo cual

recibio distintas denominaciones: teoria del trueque, teorfa del


cambio (a ella nos referimos en el punto 2.2), teorfa del seguro,
etc., y puede resumirsela en la frase de Montesquieu segdn la
cual "las rentas del Estado son, una portion que cada ciudadano da
de sus bienes para tener la seguridad de disfrutar del resto de
sus rentas tranquilamente". Conforme a la teoria del beneficio, con sus distintas subdivisiones, se perfila el tributo como la
retribuci6n o precio de los servicios prestados por el Estados3
Se le ha formulado las siguientes objeciones:
1) Carece de sentido razonar por analogic entre,los sectores
privado y publico, porque el Estado Ileva a cabo tareas que
una empresa privada esta imposibilitada de realizar, de modo
que en la mayoria de los casos su production no puede vendersela a los usuarios. Como expresa Due, el Estado, en gran
parte de su actividad, "no puede cobrar impuestos basandose en
los beneficios recibidos, ya que estos no pueden ifidividualizarse por persona. La unica forma de poder seguir el principio
del beneficio seria estableciendo un criterio o patron arbitrario
para su distribucion; pero tal proceder ya no implicaria la imposici6n en base al verdadero beneficio obtenido sino en base a
algun indite de los mismos, tal como la riqueza o renta, siendo el
efecto de ellos sobre los incentivos muy similar a la aplicacion
directa del principio de la capacidad contributiva".
2) A menudo, los beneficios son de cardcter social, de suerte
que aunque se los individualizara por persona, la modalidad

de distribucion podrfa no ser equitativa, dado que los pobres


hacen un use mas intensivo de los servicios estatales sanitarios, de
education y recreo, y de aceptar la teoria que nos ocupa se
arribaria a la conclusi6n de que aquellos deberian pagar mayores impuestos que los ricos..Tanto es asI que Wagner -la

grgn autoridad alemana del siglo XIX en finanzas publicas- sostuvo que la irruption del Estado en las actividades del bienestar
Mardin, ob. cit., p. 137.
Si, siguiendo a Thiers, se compara al Estado con una compania de seguros
mutuos en que los pagos hechos por los miembros son exactamente proporcionales a
las sumas aseguradas, a sus intereses en, la compania, implicando que los
subditos de un gobierno contribuyan a su sosten conforme a su participaci6n
en is sociedad o a sus medi,o5, no nos parece dudoso que en este caso la teoria
del seguro queda comprenri'aa en el principio de la capacidad contributiva.
63

52

CATALINA GARCIA VIZCAINO

torna imposible cualquier empleo generalizado del principio del

beneficio sa

Pese a lo expuesto, si bien la teorfa del beneficio no se aplica


con relacidn a los impuestos que cubren servicios plblicos
indivisibles, rige en lo atinente a las contribuciones especiales
y a las tasas (en la medida en que estas Iiltimas sean la
contraprestaciGn por un servicio individualizado en el contribuyente,
que a la vez le represente un beneficio; no en todos los causa
hay un beneficio a retribuir por las tasas), porque para el cobro de
estos dos tributos el Estado presta servicios publicos divisibles

y, por tanto, los beneficios son estimables en aras de la buscada


equidad tributarias5
Para Juan Carlos Luqui, el destino de los tributos esta
fnsito en su naturaleza (art. 4 de la C.N.), y agrega que ese
destino ("atender los gastos que demande la atencion de las
funciones y de los servicios publicos", o, usando el lenguaje del
art. 4 de la C.N., "los gastos de la Nacion") es el que da caracter
tributario a la obligacion, legitimando la restriccion que se opera
respecto de la voluntad del contribuyente, "ya que la prestacion
pecuniaria que se le exige la reintegra el Estado en funciones y
servicios publicos que lo be?efician de manera general o especial, sea presente o futuro. Tal es la causa originaria o genorica de
esta obligacion (causa-fin)" (la'bastardilla es nuestra)ss
4.4. Teoria del sacrificio.
A esta teorfa hemos aludido en el punto 2.2, al 'abor4ar la
posicion de Stuart Mill, asf como al considerar el marginalismo y

las posiciones de Say y Pigou. Las utilidades decrecientes sus-

tentan la imposicion progresiva (que la alicuota o porce taje aumente a medida que se incrementa la base imponible). ara una
persona sedienta, un vaso de agua tiene una utilidad m Payor que
para una no sedienta; a medida que se va suministrando vasos de
agua a una persona, la utilidad decrece hasta llegar a un
estado de saciedad. En forma analoga, quienes sostienen que la
utilidad decrece en cuanto al ingreso suelen entender que la
64 Due, ob. cit., ps. 81/2.
Conf. Martin, ob. cit., p. 138.
Juan Carlos Luqui, La obligacion tributaria, Depalma, Buenos Aires,
1989, ps. 27/8.
65

66

DERECHO TRIBUTARIO

53

imposition debe ser progresiva, a fin de que a todos los contribuyentes se les exija un sacrificio minimo, gravando con mas
intensidad a las unidades menos utiles de grandes ingresos, y
con menor intensidad a las unidades mas Iitiles de pequenos
ingresos. Sin embargo, el marginalista De Viti de Marco (como se
dijo en el punto 2.2) destacaba que "el impuesto progresivo
tiende a jtrasformarse en un arma de lucha contra las clases

pudientes".
En un orden de ideas analogo a este ultimo autor,
LeroyBeaulieu explicaba que la Iinica razdn que se da en favor
de los impuestos progresivos es "que se debe imponer a los
ciudadanos [debid decir <<habitantes] una igualdad de
sacrificios, y que las rentas grandes o medianas soportan mas
desahogadamente una exaction [...] que lo hacen las rentas menos
elevadas", pero que "no tiene mas que este argumento, cuando
mas especioso, clue invocar. No reposa sobre ninguna razdn de
equidad; ofrece los inconvenientes practicos mas graves y contiene
el germen, de una verdadera expoliacidn "67
67 Pablo Leroy-Beaulieu, Compendio de economla polttica, La Espana
Mo-l derna, Madrid, p. 365. Comenta que un socialista como Proudhon trat6 el
impuesto progresivo, desdenosamente, de ""boliche,,, de juguete fiscal, es decii', de
boberia", ly agrega que "es un impuesto que tiene por madre a Is. envidia y por
hija a la opresi6n" (ob. cit., ps. 366/7).
Terry ensenaba que el impuesto progres ivo -al analizar, en rigor, la progresi6n por categorlas o clases (ver cap. II, punto 2.3)- es, entre otras razones
que expone, arbitrario, "porque no es posible medir, ni aproximadamente, el
sacrificio de cada contribuyente"; inoficioso, "porque aun cuando se pudiera establecer con certeza lo necesario y lo superfluo pars la vida, nunca podria obtenerse la igualdad del sacrificio"; peligroso, "porque, so pretexto de la igualdad
del pacrificio, l6gicamente se llegaria a suprimir las desigualdades sociales, o
sea al socialismo o al comunismo en su forma mas odiosa"; contrario a la justicia
e igualdad, porque no las consults un sistema "que termina con Is confiscaci6n
de los bienes del contribuyente". Concluye afirmando que "impide Is acumulacisn, de capitales, mata el ahorro, limits Is producci6n, y, por ultimo, finenta la
imprevisibn y la pereza, porque en cierta maneia castiga al exito. El impuesto
progresivo es antiecon6mico, porque ataca en sus bases fundamentales la riqueza y el iprogreso de toda la Naci6n". Al impuesto pr<,gresivo por escalones (ver cap.
111, punto 2.3), Terry lo denominaba "progresivo limitado", y puntualizaba
que "por mas que la progresibn sea hmitada y suave, conserva la misma naturaleza del impuesto ptogresivo que hemos condenado. Son combinaciones arbitrarias, como es arbitrario todo sistema que se base en el sacrificio del contribuyente, porque noes posible determinar con fijeza la medida de este sacrificio"
(Jose A. Terry, Finanzas (Conferencias), 3" ed., Jesus Menendez Editor, Buenos
Aires, 1918, ps 281/6).

54

CATALINA GARCIA VIZCAfNO


Las teorias del sacrificio se distinguen en: a) teoria del
sacrificio igual (los impuestos deben ser aplicados en tal forma que
cada causante debera desprenderse de la misma cantidad absoluta
de utilidad que cualquier otro causante); b) teoria del sacrificio
proportional (cada causante deberia entregar la misma proporcion de
la utilidad total de su ingreso); c) teoria del sacrificio marginal
equivalente (la desutilidad marginal en que incurre cada causante
deberfa ser igual); d) teoria del sacrificio minimo (la suma de las
Areas de la unidad sacrificada, tanto directa como indirectamente,
por los causantes debera ser tan pequeiia como sea posible en
proporcion con la recaudacion asegurada)68.
Dice Groves que el sacrificio minimo "no es leas que una inferencia del principio utilitario de que el gobierno debe proporcionar el
mayor bien posible en provecho del mayor numero, o el mayor
bienestar colectivo posible. Esto, aplicado a la exaction de impuestos, significa que hay que causar a la gente las menores molestias y
los menores sacrificios. Ademas, el principio del pequeiio sacrificio, como el de la capacidad de pago, se basa en la teoria de la
utilidad marginal aplicada a los ingresos, segun la cual, el valor de
un dolar disminuye para el que lo recibe, en la misma proporcion en
que aumentan sus ingresos"; copsecuentemente, para que quede
reducido el sacrificio a su minima expresion, la gente ha de destinar al
pago de impuestos los d6lares quo tienen menor importancia,
menos valor conforme a sus posibilidades. Como critica, se arguyo
que si el principio fuese aplicado en la prActica, dadas las grandes
desigualdades de bienes de fortuna, los impuestos no podrian Ilegar a
cubrir el presupuesto hasta que se alcanzara una completa nivelaci6n de capitales. De este modo, se propici6 la alternativa del
principio del sacrificio igual: cada cual esta obligado a pagar una
contribuci6n, pero las exiguas contribuciones que pagasen los pobres representarian un sacrificio igual al de los cuantiosos impuestos que pagasen los ricos. Otros propugnaron que el sacrificio fuese
proportional, ajustandose las cargas conforme a las relativas utilidades totales supuestas segun los diferentes ingresos.
Otros estudiosos prefieren utilizar el concepto de sacrificio minimo, pero atemperando su aplicacion logica, por considerar el efecto que causaria una imposition excesiva sobre la production. La
principal objecion a estas teorfas es que las utilidades que representan los ingresos no pueden ser medidas con precision. Asimismo, algunos criticos han impugnado la tesis de que la utilidad
desciende con la expansion, de los ingresos para todo orden de ren-

68 Elmer D. Fagan, Teorias recientes y contemporaneas de la


zmposici6n progresiva, en Ensayos sobre economia impositiva, R. A. Musgrave
y C. S. Shoup editores, Fondo de Cultura Economica, Mejico, 1964, ps. 27/8.

DERECHU TRLBUTARIC)

55

tas. Por ello, y luego de tratar el principlo de "capacidad de pago",


Groves menciona un tercer principio de distribution, que "o abandona o incluye todos los demas": el principio de conveniencia
social, por el cual se adopta la position pragmatica de que los
mejores sistemas y fuentes de ingresos son los que producen mas; por
ende, se debe examinar concretamente cada impuesto y su modo de
funcionar, 1o cual importa una cuestion de apreciacion de valores relativa d las prioridades' en la distribution de recursos, publicos y
privados; se respeta la decision del indiaiduo, pero con restricciones
cuantitativas determinadas por los impuestosby.

4.5. Capacidad contributiva.


Tambien llamada "capacidad de pago" (traduccion habitual
del ingles "ability to pay" y del alemdn,"Leistungsfahigkeit"),
consiste en la aptitud economico-social bra contribuir al
sostenimiento del Estado. Si -bien se la vincula con el principio
del sacrificio, puede enfocdrsela tambien considerando las
posibilidades de un individuo, mas que su sacrificio.
A la capacidad contributiva se la mide por indices
(patrimonio, renta) o por indicios' (gastos, salarios pagados,
transacciones, etc.).
Algunos autores (v.gr., 9iuliani Fonrouge) consideran que la
doctrina de Griziotti y sus seguidores, con relation a la capacidad
contributivd como modo de evitar la arbitrariedad, introduce "un
elemento extrano a la juridicidad de la tributaciori y, por lo demas, de
muy dificil determination. Responde a un eticomiable proposito de justicia tributaria a ser tenido en cuenta por el legislador,
segun su libre apreciacion, pero que no puede ser erigido en condicion o dogma juridico". Frente a lo dispuesto por el art. 53 de
la Constitution italiana ("Todos estan obligados a contribuir a los
gastos publicos en razon de su capacidad contributiva. El sistema
tributario se inspira en principios de progresividad"), sostiene
que no representa otra cosa que la adoption de un canon de justicia
distributiva que rige para toda la imposition, y que es, como
'dice Giannini, "una exigencia id '1, cuya realization, como en,
todo otro campo de la vida social, queda librada a la prudente
apreciacion del legislador". Entiende que en nuestro pals no es
conveniente introducir el concepto de "capacidad contributiva" en el texto constitutional, "porque podria entorpecer
b9

Harold M Groves, Finanzas pubhcas, F Tnllas, Mej)co, 1965, ps. 41/7.

56

CATALINA

GARCIA VIZCAINO

el desarrollo de una legislation tributaria con finalidades


extrafiscales, determinada por circunstancias de orden social y
que no siempre debe inspirarse en consideraciones econ6mic4s".
Por otra parte, los principios y garantias asegurados por
nuestra Constitution, asi como el sistema de control judicial
instituido, "son vallas contra la arbitrariedad"70.
Luego de expresar que el principio de capacidad contributiva
coincide con la etapa en que el Estado comienza a dirigir, orientar o
intervenir la economia, pasando por los estadios de la "capacidad economica" y la "capacidad de, prestacion", al justificarse
que las riquezas sean, gravadas en razon de los sujetos y mds
tarde en funcion politica, economica y social, Luqui 1estaca que
el mencionado principio "no conforma un criterio objetivo", ya
que depende de una apreciacion politica efectuada por el
legislador con relation a 'cierta riqueza, y fundada en los fines
que quiere alcanzar. "La capacidad contributiva, pues, es una
forma de valorar la capaeidad economica o de prestacion en
funcion de los referidos fines", y tal valoracion es de naturaleza
esencialmente politica71.
Otros autores entiendep que las garantias sustanciales del
contribuyente contenidas en la Constitution national se refieren a
este principio (como lo veremos en el cap. VI, punto 3). Por
ejemplo, Villegas, citando a Micheli, explica que la valoracion
del legislador puede ser erronea, y si el principio de capacidad
contributiva se halla inserto en el orden juridico de.un pais, le
estard prohibido al legislador elegir un hecho que de ninglin modo

pueda constituir un sintoma de capacidad contributiva72.


70 Giuliani Fonrouge, ob. cit., vol. I, ps. 281/5. Este autor incluye profusion
de citas en apoyo de su position.
71 Luqui, ob. cit., ps. 92/3. Ver, asimismo, la jurisprudencia de la Corte
Suprema que cita en las ps. 98/9, donde este tribunal aplic6 el principio de
capacidad contributiva; v.gr., en "Fallos", 234-568, en que declar6 que "la
contribuci6n territorial no es un derecho real; y si bien se gradua por el valor
de la propiedad inmobiliaria, el objeto del gravamen no es el inmueble
considerado en si mismo, sino la capacidad tributaria de su dueno, medida por
la riqueza que su domino representa".
72 Villegas, ob. cit., ps. 61/2 y 195/200, on gran cantidad de citas y fundamentos, defiende su postura.
Recordemos que Griziotti limita el concepto de impuesto al tributo que se
funda en la capacidad contributiva como presunci6n de la participaci6n del contribuyente en los beneficios de servicios publicos generales y especiales, Segun
este autor, los impuestos directos deben gravar la renta objetiva o super-renta

DERECHO TRIBUTARIO

57

Compartimos la posici6n de Villegas, sin perjuicio de senalar


que cuando los tribunales analizan si un tributo responde o no al
principio de capacidad contributiva, se exige prudencia, ya que
actualmente el principio responde a la valoracion politica de una
realidad economica (v.gr., tributos con fines extrafiscales), y
aquellos no pueden expedirse acerca de la conveniencia o eficacia
econ4micp o social del criterio legislativo.
De todos modos, jizgamos acertada, en general, la posicion de
Garcia Belsunce, al haber definido la capacidad contributiva
como la diferencia entre la renta bruta del contribuyente y la
suma consistente en las erogaciones indispensables para su
consumo mas un adecuado porcentaje para su ahorro y
capitalizacion73.
4.6. Presion tributarlia.
Este concepto, no tiene mas que una relativa signification,
por cuanto es bastante dificil realizar mediciones eltactas para
establecer en la realidad los porcentajes pertinentes. Procura
determinar el grado de detraction de la riqueza, o cual es, la
magnitud cde la carga soportada por las economias particulares.
La presion tributaria es -la relation entre la cantidad de tributos (directos e indirectos; riacionales, provinciales, municipales)
que soportan los particulares, un sector economico o toda la Nacibn, y su cantidad de riqueza o renta. De ahi surgen los
cony los incrementos de valor, en tanto que los impuestos indirectos deben gravar la
renta subjetiva del consumidor (diferencia entre el precio que paga el
contribuyente y el que estaria dispuesto a pagar, antes que renunciar al
consumo); de ahi que la capaeidad contributiva radica en la renta del
consumidor (Benvenuto Griziotti, Principios de politica, derecho y ciencia
de la hacienda, Reus, Madrid, 1958, ps. 143/70).
Expresa Jarach que la fundamentaci6n del impuesto por Is. capacidad
contributive no desaparece por all finalidad extra fiscal, aunque acota que el
principio de In capacidad contributiva "no es una" medida objetiva de la riqueza
de los contribuyentes, sino una,valbraci6n politica de la misma. Esta valoraci6n
politica implica instrumentar el impuesto sobre la base de los valores que conforman
el acervo ideol6gico Adel gobierno [...1. Con ello no se reduce el principio [...1 a
un cascar6n vacio de contenido, ya que este'corresponde precisamente a los fines
y prop6sitos de la politica fiscal" (Dino Jarach, Finanzas pziblicas y derecho
tributario, Cangallo, Buenos Aires, 1989, p. 259 y 303/4).
73 Horacio A. Garcia Belsunce, Temas de derecho tributario, Abeledo-Perrot,
Buenos Aires, 1982, p. 115.

58

CATALINA

GARCIA VIZCAINO

ceptos de presion tributaria individual, sectorial y national.


Esta Iiltima es la relation entre la cantidad total de recurgos

tributarios percibidos por un Estado, en un periodo


determinado, y la suma total de bienes y servicios producidos
en ese Estado en tai periodo.
'En virtud de las dificultades para` establecer las mediciones,
frecuentemente se limita el concepto a la presion tributaria
national, cuya formula matematica es:
Total de la recaudacion tributaria
Monto del producto bruto.
Segl n Griziotti, la formula ideal debe restar de la tributacion
los gastos publicos respecto de los contribuyentes, porque
representan ventajas, tornando mas soportable o ligera 'la
presion. De. ahi que propicia que la presion tributaria sea:
T - G (tributacion menos gastos)
R (o P.B.I.) (renta o producto bruto 'intern).
Sin embargo, como to senala Villegas, los efectos especificos de
Ia exaction fiscal deben ponerse de manifiesto independientemente de los gastos, para analizar el problema con claridad, en
virtud de que es muy dificil precisar los efectos de los gastos
ptiblicos en los' distintos sectores de la poblacion. Conviene resaltar que pese a la relatividad del concepto clue nos ocupa, se
debe tener en cuenta que la exagerada presion tributaria produce evasion, emigration de capitales y decaimiento de la production'".
74 Villegas, ob. cit. ps. 526/9.
Comentaba el padre Liberatore -de la Compania de Jesus- que "como no
hay en el mundo extravagancia que no haya encontrado algun defensor, ha habido
quienes ban dicho que nunca las contribuciones, por enormes que Sean, infieren
agravio a los ciudadanos, pues el Estado les restituye con una mano lo que les
quita con la otra. Mas los economistas responden muy Bien que el Estado no
devuelve gratuitamente lo que cobra, sino recibiendo por ello mismo compensaci6n. Paga obreros, pero recibe de ellos el trabajo; compra a los comerciantes,
pero recibiendo las mercancias; da sueldo a los empleados, pero recibiendo de
ellos servicios. Si eso se llama "restitution", deberemos decir, del mismo modo,
que el ladr6n ha restituido, por ejemplo, al vendedor el dinero que le ha robado,
cuando lo ha empleado despues en comprar al mismo los objetos que vende"
(P. Mateo Liberatore, Principios de economta politica,
2" ed., Madrid,
1901,
p. 295).

DERECHO TRIBUTARIO

5.

59

SISTEMA TRIBUTARIO: CONCEPTO. SISTEMAS HISTORICOS


Y RACIONALFS. UNIDAD 0 MULTIPLICIDAD DE TRIBUTOS.
REQUISITOS DE UN SISTEMA TRIBUTARIO RACIONAL.

5.1. Sistema tributario: concepto.


Schmolders-ensena que la totalidad de los impuestos vigentes
en un pals no es siempre, a la vez, un "conjunto" o "sistema"
razonable y eficaz. Para-Adolph Wagner, la expresion "sistema
impositivo" constituye un eufemismo muy inadecuado para el
"caos de tributos" que se advierte en la realidad, ya que aquella
expresion importa, mas bien, cierta armonia de los diversos Tmpuestos entre si y con los objetivos de la imposition fiscal o no
fiscal. Esta armonia puede ser obra intentional del legislador
-sistemas impositivos rationales- o puede haberse producido sola, por evolution -sistemas impositivos hist6ricos-75.
Tarantino-sostiene que solo se puede llamar-"sistema" a un
conjunto rational y armonico de partes que forman un todo reunidas cientificamente por unidad de fin; en cambio, si las reglas
son impuestas o se las sigue en forma inorganica, sin ordetl y sin
investigation de causas, con el solo proposito de lograr mds
fondos, se ester en presencia de un regimen, y no de un sistema
tributario. Viltegas, en consecuencia, afirma que el concepto de
"sistema tributario" aparece como meta, aspiration, "mas que Como explication de algo existents", sin perjuicio de to coal, en sentido lato, entiende que "el sistema tributario ester constituido
por el conjunto de tributos vigentes en an pais en
determinada epoca". De ello resulta una limitation espacial,
que consiste en que cada conjunto de tributos es el resultade de las
instituciones juridical y politicas de un pais, de su estructura
social, de la magnitud y distribution de sus recursos, de su
sistema econdmico, de sus factores psicologicos, morales y
religiosos, etc.; y advierte, asimismo, una limitacion temporal, por la epoca en eonsideracion,
dado que las normas tributarias deben adecuarse a la evolution
economica, implicando su multiplicidad, variabilidad e inestabilidad76
75 Gunter Schmolders, Sistema y sistemdtica impositivos, en Gerloff y Neumark, ob. cit., t. IT, p.
301.
76 Villegas, ob. cit., ps. 513/5.
Este tema ha sido profundamente estudiado, entre otros, en la obra de

Richard Musgrave, Sistemas (scales, Aguilar, Madrid, 1973.

60

CATALINA

GARCIA VIZCAtNO

No obstante, recordemos que Alberdi sostenfa que "despues de


los cambios en la religion y en el idioma tradicional del pueblo,
ninguno mi s delicado que el cambio en el sistema de
contribuciones. Cambiar una contribucion por otra, es como
renovar los cimientos de un edificio sin deshacerlo: operaciOn
en que hay siempre un peligro de ruina"".
5.2. Sistemas histsricos y racionales.
Respecto de los sistemas impositivos (o tributarios) hist6ricos,
Schmolders senala que en Europa continental han respondido
a dos tipos bdsicos:
1) El sistema de los impuestos objetivos, como el vigente en
el siglo XIX en Francia (v.gr., los impuestos inmobiliarios, de
patentes sobre puertas y ventanas), hasta el impuesto aja yenta
de tipo prusiano, abarca los objetos que sirven para obtener utilidades, sin tener en cuenta a que personas favorecen o pertenecen dichas utilidades. Su ventaja reside en que evita toda intromision en los asuntos personales del contribuyente, "y con
ello, las resistencias psiquicas contra los impuestos", aunque su
desventaja radica en la falta de un gravamen eficaz sobre el, ren-dimiento del trabajo cuando gran cantidad de personas viven
exclusivamente de el, y no considers la capacidad contributiva.
2) El sistema del impuesto personal, que nace bajo la influencia de la justicia social, se basa en la persona como centro de
relaciones juridicas, y no en un conjunto de cosas. Su verdadera espina dorsal ester constituida por el impuesto progresivo a
la renta de las personas fisicas, al cual pueden asociarse gravamenes al patrimonio y a la hefencia; empero, su dificultad, principal consiste en la definicion de la renta imponible como "hecho"
cuya realizacion obliga al pago del gravamen, a cuyo respecto
hay varias teorias (de la fuente, de Fuisting; del incremento neto
del patrimonio, de Schanz). Sin embargo, por razones fiscales, no
se mantiene la sencilla estructura basica del sistema de impuestos personales, que se complica por la adicidn de numerosos
gravamenes a la circulacion y a la trasmision de bienes, por la
conservacion del anterior sistema de impuestos objetivos, y por la
constante aparicion de nuevos impuestos al consumo y a los
77 Juan Bautista Alberdi, Sistema economico y rentistico, Luz del Dia, Buenos Aires, 1954, p. 274.

DERECHO TRIBUTARIO

61

gastos. Es mas: al extenderse el impuesto a la renta a las


personas juridicas y las empresas, los sistemas de impuestos
personales casi pierden su caracter primitivo, y se Ilega a

objetivar ampliamente la imposicion; aunque se los denomine


"impuestos a la renta" o "a las corporaciones", por principio, muy
Bien puede trasladarselos segdn la situacion del mercado, obrando
en forma similar a los impuestos "indirectos", como carga
impositiva del consumidor, en la medida de su
consumo, y no de su capacidad econdmica. Pareciera que la
evolucion conduce a un sistema de impuestos a la yenta
a los consumos78. Actualmente, adquiere
gran relevancia el impuesto al valor agregado.
Los sistemas impositivos (o, tributarios) racionales ban sido
materia de gran cantidad de estudios economicos y financieros
que intentaron estructurar un sistema ideal, desde aquellos que
propugnaron el impuestq unico hasta los que pretendieron
armonizar los tributos con acentos en los aspectos sociales -tendientes a desgravar a los sectores sociales mas debiles, mediante una
conveniente progresion de la distribucidn de cargas-, financieros
-papel que se asigna a un impuesto (v.gr., el impuesto a la renta),
con respecto a los otros (v.gr., a los consumos ygastos) o politicos
-adaptacidn de la organizacion fiscal en consideracion de ciertos
programas politicos-79.
5.3. Unidad ,o multiplicidad de tributos.
Como se ha expresado en el punto 2.2, al abordar la
fisiocracia, esta escuela propicio el impuesto unico sobre la
renta de la tierra. Revans propugno
el impuesto dnico sobre los consumos individuales; Menier, sobre los capitales fijos; Tellier, sobre
los productos en general; Pastor, sobre las profesiones; Henry
George, sobre la tierra libre de mejoras; Schueller, sobre la energia. Tambien hubo proyectos de impuesto unico sobre las rentas, los
combustibles, etc. Las objeciones mas 'importantes al "impuesto
unico" son las siguientes:
1) No hay un impuesto perfecto a los efectos de la
distribucion de la carga tributaria, y, por ende, se considera
conveniente la existencia de impuestos correctores en una
pluralidad compensadora, que equilibre los defectos de unos con las
ventajas de otros.
78 Schmolders, en Gerloff y Neumark, ob. cit., t. II, ps. 302/4.
79 Schmolders, en Gerloff y Neumark, ob. cit., t. II, ps. 304/5.

62

CATAUNA GARCIA

VIZCAINO

2) Un sistema de impuestos multiples torna mas dificil la


posibilidad de evasion tributaria, por, la correlation entre si de
diversos tipos de tributos (v.gr., cotejo de las declaraciones del
impuesto a las ganancias con las del IVA y con las del impuesto
sobre los ingresos brutos).
3) La -capacidad contributiva de los particulares se
manifiesta de muy diversas formas, por lo cual debe haber
multiplicidad de hechos imponibles, que no pueden ser
abarcados por un l nico tributo.
4) Ningdn sistema de impuesto l nico tendria la
productividad suficiente para cubrir las necesidades financieras
del Estado80.
5.4. Requisitos de un sistema tributario rational.
Como se ha visto en el punto 2.2, Von Justi y Adam Smith,
entre otros, sentaron los principios de la imposition que son
considerados como requisitos de un sistema tributario.
Algunos de los principios formulados por los distintos autores
son posl;ulados sin demostracion, y suele hallarselos en las constituciones y cartas (generalidad, igualdad, justicia y equidad);
otros son expresion de objetivos politicos inspirados en la
ideologia que sustenta el autor (principio de discrimination
entre rentas ganadas y no ganadas, que propicia el menor
gravamen a la renta del trabajo personal que a la del capital; en
contra, se podria sostener que vulnera el principio de igualdad);
otros principios consisten en reglas de buen criterio en la election
de los impuestos y de sana administration.
Explicaba Liberatore que Sismondi habia resumido cohcisa
y claramente las reglas que hay que observar en la imposition, a

saber: "14) Todo impuestb debe gravar el redito, y no el capital [ver


cap. VII, punto 2.4]. En el primer caso, el Estado no gasta mas
que lo que los particulares gastarian; en el segundo, des80 Villegas, ob. cit., ps. 516/7.
Ver, asimismo, las criticas al impuesto unico formuladas por Hugh Dalton,
Principios de finanzas publicas, Arayu, Buenos Aires, 1953, ps. 49/52.
Cabe agregar que Reig expresa que "el use del sistema multiple no significa la
multiplicidad indiscriminada de tributos que utilicen similares bases de imposicion pero que diferencian los hechos imponibles, oportunidades de pago y
formularios de liquidaci6n, en forma innecesaria e inconveniente" (Enrique Jorge
Reig, Sistemdtica tributaria y proceso de la ley fiscal, "D.F.", t. 19, p. 417).

DERE:CHO TRIB(JTARIO

63

truye lo que sustenta la vida, asi de los particulares como del


Estado. 2 ) Al establecer un impuesto, es preciso no confundir el
producto bruto anual con el redito, porque el primero cornprende, a mas de dicho redito, todo el capital en circulation; y
una parte de este producto ha de quedar para mantener o

renovar todos los capitales fijos, todos los trabajos acumulados, y la


vida de todos los obreros productivos. 34) Siendo el impuestd como el precio que el ciudadano paga por los goces sociales, no se podra dernandar a aquel que nada goza: por tanto,
jamas debe imponerse sobre aquella parte de los reditos que es
necesaria a la villa del contribuyente., 44) La contribution
no debe nunca ahuyentar la riqueza sobre que recce; luego,
debe ser tanto mas moderada cuando aquella riqueza sea, por su
naturaleza, mas fugaz o movediza. No debe jamas recaer

sobre aquella parte de la renta que sea necesaria para que la


misma renta se conserve". Por su parte, Liberatore insistia solo en
dos preceptos: el primero, que los impuestos sean "generalmente lo mas ligeros que sea posible", y segundo, que la contribucion, cualquiera que sea, nunca tope lo puramente necesario a la vida de los ciudadanos. De esto ultimo inferia que las
propiedades pequenas deberian estar exentas de contribuciones directas; "en cuanto a las contribuciones indirectas, deberian respetar to mas posible las materias alimenticias de

primera necesidad, cuales son las harinas, las legumbres, el


aceite, la sal, la lena, el vino comun y otras cosas de este
genero" '.
Pietro
Verri,(Meditazioni
sull'economia
politica)
establecio dos canones de la imposition: a) los impuestos no deben
pesar fuerte e inmediatamente sobre las clases pobres (avata la
necesidad del minimo no imponible); b) no hater que el tributo
siga inmediatamente al incremento de riquezali2. Ello traduce,
a'

Liberatore, ob. cit., ps. 300/3.


Ver Garcia Belsunce, ob. cit., ps. 65/73. Este autor analiza Jos principios
de la imposition de Fritz Neumark, resumiendolos en los siguientes puntos:
I) Un tin etico, la justicia, que da origen a los principios de:
1)
generalidad;
2)
igualdad; 3) proporcionalidad, o gravamen sobre la capacidad de pago; 4) redistribucion, que tiene su expresion normativa en el sistema de progresividad
de los gravamenes. II) Tres finalidades de tipo economico, que son la eficacia
de la asignacion de recursos, la estabilidad economica y el desarrollo economico, de las cuales derivan los siguientes principios: 5) evitar el dirigismo fiscal;
6) minimizar la anteruencion tributaria en la esfera prcuada y en la
libre
disponibilidad economica; 7) evitar distorsiones de la competencia y
82

fauorecerla;
8) suliciencia (que permits la cobertura de gastos); 9) capacidad de adaptation

64

CATALINA

GARCIA VIZCA(NO

para el impuesto, el viejo proverbio de que no se debe matar a


la gallina de los huevos de oro: el fisco debe gravar empresas
consolidadas, evitando que una imposiciOn temprana debilite a
las empresas en sus comienzos.

John F. Due menciona tres principios esenciales de todo


sistema impositivo: 1) Maxima neutralidad econ6mic'a, por
el

cual la estructura impositiva habra de ser concebida de forma tal


"que elimine toda interferencia con el logro de una Optima
distribution y.uso de recursos y, de,ser posible, que contribuya a
ese objetivo". 2) Equidad, ya que la distribucion de la carga
impositiva debe adecuarse a la modalidad de la distribution de
los ingresos considerada optima por el consenso de opiniones en la
sociedad contemporanea. 3) Costos minimos de recaudaciOn y cumplimiento, compatibles con un control eficiente
de la observancia de las obligaciones fiscales. Conforme a
esta regla, los tributos deben ser establecidos de forma tall que los
costos efectivos de recaudaci6n Ileguen a un miniind; en
funci6n de los recursos para percibir los impuestos; asi como
tambien tle1 en ser minimos los inconvenientes directos causados
a los contribuyentes por el pago de los impuestos$3.
Los requisitos de un sistema tributario rational son resumidos por Villegas, quien expresa lo siguiente: 1) Desde el aspecto
fiscal, los tributos deben ser productivos, originando un rendimiento suficiente tanto en e'pocas normales como anormales. 2)
Desde el punto de vista econ6mico, el sistema ha de tener la
flexibilidad funcional suficiente a efectos de servir como instrumento de promociOn econ6mica, sin trabar la production national.
3) Desde el aspecto social, los gravamenes deben ocasionar un
sacrificio minimo al contribuyente, y correspondera que se los
distribuya equitativamente entre los habitantes, segl n su capacidad contributiva. 4) Desde el aspecto administrativo, es menester que el sistema sea lo mas simple posible, proporcionando
certeza en el modo de pago, lugar y fecha, etc.; que el pago resulte
comodo en cuanto a la epoca en que el contribuyente este en

o incrementaci6n;
10) flexibilidad activa; 11) flexibilidad
pasiva;
12) favorecer el desarrollo. III) Un fin operativo, que es la eficacia operativa o tecnica,
del cual extrae los leis ultimos principios:
13) congruencia y sistematizaci6n;
14) trasparencia;15) factibilidad;
16) continuidad; 17) economicidad;
18) comodidad.

83 Due, ob. cit., p. 77.

DERECHO TRIBUTARIO

65

mejores condiciones economicas, y que el fisco recaude sus tri-

butos con el menor costo posible"4.


Acotamos
que
no
necesariamente
producen
mayor
recaudacion los altos gravamenes; muchas veces, la disminucion
de las alicuotas tributarias incrementa lo recaudado, en atencion a
que mas gente se dedica a las actividades sobre las cuales
recaen los tributos cuyo importe se rebajo, y, principalmente,
porque un tributo de monto alto puede tentar a la evasion, en
tanto que uno de monto bajo incentiva al cumplimiento de las
obligaciones tributarias"S.
C

84

Villegas, ob. cit., ps. 523/4.


Comenta Luqui que una de las formulas mas conocidas, pero menos aplicada, consiste en rebajar tributos, eliminar los antiecon6micos, y ajustar
los
resortes recaudatorios, la cual fue implementada durante el gobierno de Manuel
A. Fresco en la provincia de Buenos Aires, siendo su ministro de Hacienda el
Dr. Ameghino, quienes lograron asi aumentar la recaudaei6n y equilibrar el
presupuesto (ob. cit., p. 328).
85
En analogo orden de ideas, Mac-Culloch expresa que los derechos excesivos son contrarios a su objeto "no solo porque instigan a los productores y
traficantes a eludirlos, sino.porque los habilitan para ofrecer a los empleados
inferiores aquellos cohechos crecidos que es muy dificil resistan las personas
colocadas en su situation, y contra los cuales no hay sistema de represion que
pueda ser nunca un resguardo eficaz. Conforme al "plan seguido hasta aqui,
es comdn animar a los empleados a la persecution del contrabando, dandoles
mayores recompensas por descubrir-los fraudes y hater aprehensiones [...l pero es
facil comprender que, cuando parte de los emolumentos de los empleados
subalternos proviene de multas y presas, es de su interes que hays fraudes
que descubrir y aprehensiones que hater; y,aunque el sistema aumente su vigilancia [...1, no les estimulara a combatir el principio del contfabando. No son
los cazadores de ratan los destinados a exterminar su raza".
Asimismo, este autor ejemplifica que la rebaja en los derechos del to en
Inglaterra, en 1745 y 1784, "evidencia sorprendentemente la mayor producibilidad de los derechos moderados impuestos a articulos de gran demanda", a
diferencia de lo que ocurrio cuando en 1759 fueron aumentados (7Yatado de
los principios e influencia practica de la imposici6n y del sistema de crear fondos,
2s' ed., Imprenta de Higinio Reneses, Madrid, 1857, ps. 270 y 279/81).

67

CAPITULO II
IMPUESTOS

1.

CONCEPTO.

NATURALEZA JURIDICA. FUI4DAMENTOS

ETICO-POLITICOS.

1.1. Concepto.

4.4,

,En el cap. I, punto


hemos definido al, impuesto expresando que es toda prestacidn obligatoria, en dineilo o en
especie, que el Estado, en ejercicio de su poder de
imperio,,exige, en virtud de ley, sin que se obligue a una
contraprestacion, respecto del contribuyente, directamente
relacionada con dicha prestacion,, Es decir, hay independencia
etitre
el
pago
del
obligado
y
toda
actividad estatal relativa a este ("sin contrapartidta", dice Gaston
Jeze). Recordemos que por medio del impuesto'son retribuidos
servicios indivisibles prestadbs por el Estado (v.gr., defensa, actividad legislativa), es decir, aquellos que si bien son utiles, a
toda la comunidad, no se da la posibilidad practica de 'efectuar su
particularizacion en personas determinadast En ese mismo
punto 3.4 distinguimos al impuesto de otros tributos.
La Corte Suprema, in re "Estado nacional c. Arenera El
Libertador S.R.L.", del 18/6/91 (voto de la mayoria), ha dicho que
a la palabra "impuesto", utilizada en el art. 16 de la C.N., cabe
interpretarla en contraposicion a "cargas publicas", de modo que
uno o las otras puedan -desde la optica de la C.N.- constitufr
"formas en que se hacen efectivas las contribuciones".

1.2. Naturaleza juridica.


Las teorias privatistas to asimilaban a un derecho real -o,
mejor, a un canon patrimonial-, o a una carga o gravamen real,
especialmente respecto de los impuestos inmobiliarios.

68

CATALINA GARCIA VIZCAfNO

La conception de derecho real o canon patrimonial se referfa a


la estructura del tributo cuando los fundos de los bienes fiscales eran
cedidos a los colonos, que pagaban cierto vectigal.
La segunda opinion parte do la idea de que el Estado, al
ejercer su poder de imperio sobre las personas, lo extiende tambien
a las cosas, presentando el impuesto. comp una carga real, del
derecho germanico que afecta a las cosas inmuebles y muebles' y- a
los bienes incorporates (o sea, a la riqueza en sus diversas'
manifestaciones), y que la relation, real en Ian principio, se
trasforma despues en una relation personal; es personal esta relation,
pero derivativa. Para Griziotti, el equivoco de esta teoria radica en
confundir el objeto con el sujeto del impuesto (incluso para los
impuestos reales, "el sujeto pasivo es directa y solamente la
persona del contribuyente, por el hecho' de estar subordinado
juridica, eeonomica o socialmente al Estado"), "y -en tomar la
garantia real, ineluso para los impuestos reales, c omo elemento
esencial y caracteristico del impuesto, siencto asf que existen
impuestos desprovistos de garantia real"':
Otra doctrina antigua consideraba la relation tributaria-en
forma semejante a la que originaba una obligatio ob rem del
derecho romano: la obligation nace de la posesion de' la cosa,
pero esta no se halla st4jeta a un derecho real del acreedor, porlo
cual la obligation es puramente personal y' afecta al deudor_ con
todos sus- bienes, muebles e inmuebles.
Sin- embargo, la deuda tributaria es personal, como se
demostrara en el ' cap. VII, punto 2, y no_ puede asimilarsela a
institucion alguna del derecho privado. Analogas reflexiones se ha-.
cen extensivas a las teorias contractuales.
Como senalamos en el cap. I, punto 3.2, al tratar la naturaleza-de los tributos, los impuestos que son una de sus especiesI
I Benvenuto Griziotti, Principios de palitica, derecho y ciencia de la
hacienda, ob. cit., ps. 288/9.
Este autor, pese a oponerse a la doctrina contractualista y considerar que el
caracter unilateral del impuesto es "una consecuencia de la soberania del
Estado", de modo original acota que "esto no significa que en realidad el impuesto
pueda aplicarse universalmente tan solo por el poder de imperio y sin la adhesion de
los contribuyentes. Este hecho de la aquiescencia de los contribuyentes al pago
de los tributos es una consecuencia espontanea del hecho, natural y voluntario a un tiempo, de la subordination politica, economica y social al Estado, y
evita recaer en la doctrina ya rechazada en relacioa con Is teoria organica del
Estado" (ob. cit., p. 297). La aquiescencia del contribuyente por intermedio del
cuerpo electoral, que propone Griziotti, es criticada por Giuliani Fonrouge (ob.
cit., vol. 1, p. 258) por entender que ello excede del campo juridico.

DERECHO TRIBUTARIO

69

constituyen obligaciones unilaterales, establecidas coercitivamente por el Estado en virtud de su poder de imperio. Su fundamento
juridico es, pues, la sujecidn at poder de imperio del
Estado.
Ha dicho la Corte Suprema que el impuesto es una obligation
unilateral exigida coactivamente por el Estado en virtud de su
poder de imperio (cont. "Fallos", 218-595, 223-233).

1.3. Fundamentos etico-politicos. Dejando a un lado el aspecto juridico, desde el punto de-vista
de la doctrina financiera fueron elaboradas varias teorias para
justificar los requerimientos impositivos estatales, entre las cuales
mencionaremos las siguientes:
a) Enfoque etico. Griziotti_ha destacado_que antes que como
fenomeno juridico y politico, el impuesto debe ser considerado
como norma mas general de caracter, eti-co.
"La vida social del Estado implica el concurso de los asociados a los fines a que tiende la sociedad, en cuanto Jos fines
a lograr tornan siempre en beneficio de los propios asociados.

Tambien, en cualquier otra-asociacion, la obra que -esta desa-rrolla requiere gastos, los cuales, en cuanto se efectl an por la
asociacion,-son colectivos, pero teniendo en- cuenta la utilidad de
los particulares asociados deben repartirse entre ellos". El
Estado, al establecer impuestos, no debe anular la regla de
reparto de los gastos, nacida `de la vida social que se inspira en
la experiencia, la tradition y la moral, "regla que tiene eficacia
practica no inferior, incluso, a la, de la misma norma luridica, y
que tiene de comtin con ella los principios fundamentales
inspiradores, que son- siempre principios eticosn2.
2 Griziotti, ob. cit., ps. 269/73. Agrega este autor que la eficacia de esta
norma etica se advierte cuando el Estado se separa de ella, yendo en contra
del sentimiento etico prevaleciente, lo cual origina una reaccion por parte de
los asociados, que varia, adoptando "la -forma de protesta, de fraude fiscal e
incluso, a veces, la de sublevacion politica". Si el Estado recurriera solo al poder de
la coaccion para obtener los ingresog publicos, esto le seria imposible, porque los
habitantes tratarian de eludir la obligation, y el Estado deberia luchar contra ellos
en condiciones que determinarian que el gasto y la reaccion politica suscitada
por la exaction de los ingresos superaran "con mucho a in ugilidad realmente
obtenida de los tributos. Tal era la situation en que se encontraba el Estado
frances antes del estallido de la Revolution", por el cobro de tributos excesivos
y no equitativamente distribuidos.

CATALINA GARCIA VIZCAfNO

70

b) Teoria del cambio o teoria del precio de cambio. La


hemos considerado en el cap. I, punto 2.2, y seglin ella los
impuestos' se asimilan a precios o contraprestaciones por los servicios
pres-=" tados por el Estado.
c) Teoria de la prima de seguro. A esta nos hemos referido
en el cap. I, punto 4.3, at tratar la teoria del beneficio. Entiende que
los impuestos son semejantes a primas de seguro, que pagan los
poseedores de bienes para que el Estado les garantice la se-'
guridad en sus personas y bienes.
d) Teoria de la dtstribucidn de la carga ptiblica. Es
postu, lada por los autores franceses Laferriere y Waline, para
quienes la obligacion impositiva es consecuencia de la solidaridad
social de todos los miembros de la comunidad, que asumen el deber
de sostenerla. Esa obligacion obedece a la capacidad personal del
individuo, conforme a sus posibilidaes, para contribuir a los gastos de la comunidad. Bien ensena Villegas que "el furidamento
etico-politico debe buscarse en la misma necesidad que desde
tiempo preterito llevo a los integrantes de una comunidad a crear el
Estado como unica forma de lograr orden y cohesion en ra
convivencia. Si los ciudadanos han creado el Estado, es logico
que contribuyan a su sostenimiento"3.
_

2. CLASIFICACIONES:

1) ORDINARIOS Y EXTRAORDINARIOS;

2) PERSONALES 0 SUBJETIVOS Y REALES U OBJETIVOs; 3) FIJOS,


PROPORCIONALES, PROGRESIVOS Y REGRESIVOS; 4) DIRECTOS
E INDIRECTOS (DISTINTOS CRITERIOS CLASIFICATORIOS);

5) OTRAS CLASIFICACIONES.
2.1. Ordtnartos y extraordinarios.
Esta distincion se refiere a la periodicidad o perdurabilidad de
los impuestos dentro del sistema tributario. Los que se reproducen todos los anos con periodicidad regular, o que rigen
hasta su derogacion con la caracteristica de habersetos establecido con miras a su permanencia, son ordinarios. En cambio,
los impuestos que surgen en periodos de crisis, de alteraciones
profundas en la economia, para lograr ajustes en los gastos publiVillegas, ob. cit , ps

73/4

DERECHO TR[BUTAR[O

71

cos, son extraordinarios. Antiguamente, esta clasificacion en impuestos ordinarios y extraordinarios era efectuada segun que su

'recaudacion cubriera necesidades habituales de la colectividad o


emergencias sociales (guerras, catdstrofes, etc.), respectivamente.
2.2. Personates o subjetivos y reales u objetivos.
Como bien senala Jarach, hay cuatro criterios Para esta
clasificaci6n.
El primero denomina personales a los
impuestos en que el contribuyente colabora con el fisco
desarrollando una actividad que se manifiesta en declaraciones
juradas, inscription en registros o padrones, en tanto que los
impuestos reales son Jos que prescinden de esa colaboracion
administrativa.
El segundo criterio se refiere a la tecnica legislativa utilizada
Para establecer los aspectos subjetivos y objetivos de los hechos
imponibles. Son personates los impuestos cuyas )eyes
determinan a la persona del contribuyente junto at aspecto objetivo
del hecho imponible, y reales -o, mejor dicho, objetivos- aquellos
en que la ley no define ni habla del sujeto pasivo, que surge en virtud
del caracter y el concepto del hecho imponible objefivo (v.gr.; son
personales el impuesto a las ganancias de personas de-existencia
visible y sociedades de capital, el impuesto sobre los bienes
personales; son reales algunos impuestos a .la propiedad ininueble,
los recaudados por el metodo del papel sellado).
El tercer criterio, de caracter eminentemente juridico, define
como reales los impuestos cuyas obligaciones estan dotadas de
una garantia real sobre los bienes coznprendidos en el objeto de
los hechos-imponibles (v.gr., arts. 6 y 61 de la Ley de Impuestos
Internos, y arts. 1122 a 1124 del Codigo Aduanero), y como
personates, a los impuestos que carecen de esa garantia. El cuarto criterio considera que Jos impuestos personates procuran determinar la capacidad contributive de las personas TIsicas, discriminando la cuantia del gravamen segun las circunstancias econ6micas personales_del_contribuyente (v.gr., deduction
Para un minimo de existencia -minimo no imponible- y cargas de
familia, progresion del impuesto). En cambio, los impuestos
reales son los que eligen como hechos imponibles manifestaciones
objetivas de riqueza, sin considerar las circunstancias personales
del contribuyente (v.gr., impuesto de sellos)4. Cabe agregar que
4 Jarach, Finanzas pciblicas y derecho tributario, ob. cit., ps. 264/5 y 390/1.

72

CATALINA GARCfA VIZCAINO

impuestos tradicionalmente personales, como el impuesto sobre la


renta, adquirieron caracteristicas reales al ser gravadas 1$8
personas juridicas, y que impuestos antiguamente reales, coma los
inmobiliarios, adoptaron notas personales con- Jos recargos' por
latifundio o las desgravaciones por propiedad unica.
2.3. Fijos, proporcionales, progresivos

y regresivos.

Son impuestos fijos aquellos en los cuales se establece una


suma invariable por cada hecho imponible, cualquiera que sea el
monto de la riqueza involucrada (v.gr., los antiguos impuestos de
capitacion, las patentes fijas por el ejercicio de algun comercio,
industria, profesion, etc.). Jarach tambien menciona la categoria de
los impuestos graduales, que son aquellos que varian en re- '
lacion on la graduacion de la base imponible; p.ej., al clasificar a las
empresas en diferentes clases segun ciertos parametros (nth, mero de
obreros y empleados, capital invertido, volumen de ventas, etc.), con
un impuesto fijo por cada categoria. Obviamente, constituye un
progreso respecto del impuesto fijo, "pero adolece aun del defecto de
profundas desigualdades por el caracter discontinuo de la
graduacion y, por lo tanto, por el tratamiento igual de contribuyentes
en condiciones may desiguales y desigual en condiciones no tan
desiguales". Esta forma de imposicion es de escasa significacion en
los Estados evolucionados, pero continua siendo de interes en los
ordenamientos de entidades locales (pro-, vincias, municipios) 5.
Son impuestos'proporcionales aquellos en los cuales la
alicuota aplicable a la base imponible permanece constante (v.gr.,
el antiguo diezmo; en la Argentina, el impuesto a las ganancias
que recae sobre las sociedades de capital, el IVA, etc.).
Se llama impuestos progresivos a los establecidos con una
alicuota que crece segun aumenta la base imponible o: que se
eleva por otras circunstancias, segun categorias (ver cap. I, punto
4.4), y regresivos, a aquellos cuya alicuota es decreciente a medida
que aumenta el monto imponibles. Se debe distinguir la pro294 Agrega
5 Jarach, Ftnanzas pubhcas y derecho tributarto, ob cit, p
el autor que en ciertos casos los impuestos graduates pueden permitir la adopcion
de gravamenes no muy sofisticados aun en paises desarrollados, "con la posibilidad de denuncia del mismo tanto por el fisco, como por el contribuyente"
6 Ejemplo de impuesto regresivo -o progresion en sentido contrario- es el
decretado por los Estados Generales de Francia en 1356, que gravaba el redito,

DERECHO TRIBUTARIO

73

gresi6n a Jos efectos de establecer la cuantia de un impuesto,


de la eficacia progresiva de ese impuesto con relacidn a la
distribucibn de la renta nacional entre diferentes grupos de
contribuyentes. Desde esta segunda perspectiva, un impuesto
progresivo al consumo de bebidas alcoholicas puede tener un
efecto regresivo, al incidir mas sobre los grupos de menor
renta, en tanto que, un impuesto proporcional al patrimonio
puede tener efecto progresivo, al recaer en mayor medida sobre
los grupos de contribuyentes de mayor renta.
Se suele diferenciar las siguientes tecnicas de progresion:
a) Progresi6n por categorias o clases.
metodo-

Seglin esta

logia, se clasifica a los contribuyentes en categorias o clases,


conforme al monto total de la riqueza que constituye la base
imponible, en orden creciente, y se aplica sobre cada una de
ellas una alicuota del monto total. Tiene -segun Jarach- "la
caracteristica desfavorable [del que, en los limites de cada categoria o clase, se produce un salto de alicuota, y que contribuyentes situados cerca del limite inferior de una clase, y que
antes del impuesto tenian un mayor month imponible que otros
situados cerca del limite superior de la clase inferior contigua, se
encuentran, despues del impuesto, con menor riqueza neta que
estos". Por ende, conspira contra la igualdad de la imposicion y provoca el desaliento de los contribuyentes situados
cerca del limite superior de una categoria en cuanto a incrementar su renta o patrimonio, porque al pasar a la categoria

inmediata-superior se empobrecerian, u ocultarian parte de sumonto imponible para gozar de la menor alicuota de la categoria
inferior.
Asi, v.gr., supongamos que la escala sea: 0 a 100, 10 %;
101 a 200, 15 %.
Si un contribuyente tiene por base imponible 101, a la-totalidad de ella se le aplica la categoria del 15 % (y no el 10 %),
por lo cual el solo hecho de pasar de 100 a 101 implica una
mayor alicuota, dando por resultado un empobrecimiento con
respecto al contribuyente cuya base imponible sea 100. Notemos que el 15 % sobre 101 arroja un impuesto de 15,15, quedando en poder del contribuyente 85,85.
de modo que los mas pobres debian pagar el 10 %, los pequefios y medianos
propietarios de 4 a 5 %, y los mds ricos solo el 2 %, con ciertas exenciones (conf.
Francisco Nitti, Principios de la ciencza de las finanzas, Graf. Rosso, Buenos
Aires, 1931, ps. 346/7).

74

CATALINA GARCIA VIZCAINO

En cambio, un contribuyente con base imponible 100


pertenece, en este ejemplo, a la categoria del 10 %; en consecuencia;

corresponde que pague 10, quedando en su poder 90.


b) Progresion por grados o escalones. Consiste en
subdividir el monto imponible de cada contribuyente en partes o escalones, que pueden ser iguales o desiguales, yaplicar sobre
cada uno de estos, en forma creciente, un porcentaje. En consecuencia, contribuyentes con distintos montos imponibles estan,
sometidos a los mismos porcentajes hasta la concurrencia del
mismo monto imponible, y son aplicadas mayores alicuotas unicamente sobre los escalones superiores. De ahi que los contribuyentes de mayor riqueza estan gravados con las mismas allcuotas que los de menor riqueza sobre los escalones iguales de
los respectivos montos imponibles; para aplicar una alicuota
promedio mas elevada con relacion a los primeros, es necesario
imponer porcentajes marginales muy altos sobre.los escalones
mayores. Hay que cuidar que la renta gravada despues del pago del
impuesto no sea inferior al costo marginal necesario para
producirla, a efectos de evitar el desaliento del esfuerzo productivo.
En el ejemplo dado en el sistema precedents, el
contribuyente cuya' base imponible es 101 tributa 10 % hasta
100, es decir, 10, y se aplica el 15 % solo sobre_1. Por ende, el
importe a pagar seria de 10,15.
Este sistema ha sido adoptado por el art. 90 de la ley de
LG., segun el cual desde el 1/1/96 rigen seis escalones, de modo'
que en cinco de ellos son consignados montos fijos, resultantes de
la aplicacibn de las alicuotas de los escalones anteriores a la
totalidad de las sumas absorbidas por cada uno de estos.
c) Progresion por deduccion en la base. Conforme a tal
tipo, se deduce del monto imponible una suma fija que se declara no
imponible- y se aplica una alicuota constante sobre el remanente. La progresion se verifica teniendo en cuenta el resultado final de lo pagado, infiriendo la tasa efectiva que implica.
Asi, v.gr., en un impuesto a la renter, si el minimo no imponible es
de $ 2.000 y la alicuota del 20 %, observamos lo siguiente:
Renta
bruta

Renta no
imponible

Base
imponible

Tribute
, debido

Tasa
efectiva

4.000

2.000

2.000

400

10%

8.000

2.000

6.000

1.200

15 %

DERECHO TRIBUTARIO

75

Esta tecnica de progresion -por el resultado matematico-,

tomada aisladamente, desde el punto de vista juridico consiste


tan solo en una correccion del impuesto proporcional, en virtud

de lo constante de la alicuota fijada por la norma juridica (no


debe confundirsela con la alicuota o tasa efectiva). Empero, se la
puede combinar con alguna de las otras tecnicas.
Constituye un ejemplo de este sistema, aplicado en forma
aislada (al cual preferimos considerarlo como una
correccion del impuesto proporcional), el I.B.P.
Las personas de existencia visible, gravadas per el I.G.,
pueden deducir en la base ciertos montos, como, v.gr., cargas
de familia, y las residentes en el pals pueden deducir las ga-

nancias no imponibles. Ello se combing con otra tecnica de progresividad, que es la progresividad por grados o escalones del
art. 90 de la ley respectiva.

d) Progresivn continua. Consiste en establecer sumas


de impuestos crecientes por cada monto imponible creciente. Se
trata, en realidad, de un metodo de progresion per clases o
categorias, en el cual la amplitud de cada clase esta reducida al
minimo. Dice Jarach que "por cada peso de diferencia de
monto imponible corresponde un monto creciente de impuesto"
(en la practica se recurre al redondeo, elaborando una tabla de
montos imponibles correlacionados con los impuestos), aunque en la mayor parte de los casos la alicuota creciente del
impuesto progresivo se mantiene hasta llegar a un porcentaje

tope, a partir del cual deja de crecer y el impuesto se torna


proporcional; de lo contrario, este se volveria igual o mayor
que el monto imponible'.
2.4. Directos e indirectos (distintos criterios clasificatorios).
Esta polemica e imprecisa clasificacion tiene relevancia en
nuestro pals, por la delimitacion de facultades entre la Nacion y
las provincias.
Se puede mencionar los siguientes criterios
clasificatorios:
a) Economico de la traslacion e incidencia. Conforme a
el, son impuestos directos los que no pueden ser trasladados, e
impuestos indirectos los que si son trasladables. En virtud de que
7 Conf. Jarach, Finanzas publicas y derecho tributario, ob. cit., ps. 295/8.

76

CATALINA GARCfA VIZCAfNO

la traslacion depende de gran cantidad de factores, no tiene


cardcter cientifico efectuar sobre esa base la distincion. Observe.,
mos que un impuesto considerado tradicionalmente como directo_ ha
sido el impuesto a la renta, lo cual no obstd a que al ser '
gravadas las sociedades, fuera factible de traslacion (esto es, de,
trasferir la carga tributaria a sujetos que no revisten el cardcter de
sujetos pasivos).
La Corte Suprema sostuvo que el hecho de tratarse de im-,
puestos directos que gravan a sociedades comerciales no autoriza a
presumir su no traslacion a los precios ("Fallos", 288-333). (Ver -infra, punto 3.4, in fine, y cap. IX, punto 6.3.1).

b) Administrativo. Propiciado por Foville y Allix, sostiene


que son impuestos directos los recaudados conforme a listas o
padrones, atento a que gravan periodicamente situaciones con
cierta perdurabilidad (v.gr., el impuesto a la renta), en tanto que
los impuestos indirectos no pueden ser incluidos en listas, porque

gravan actos o situaciones accidentales como los consumos. Se


le critica a este criterio que propugne que la distincion repose en
algo tan cambiante como lo es la organizacion administrative de un
pais. Por otra parte, cabe notar que en la Argentina se lleva
nominas de contribuyentes de impuestos que son considerados
indirectos (v.gr., en IVA, impuestos internos).
c) Exteriorizacion de capacidad contributive. Este
criterio fue adoptado por Griziotti, quien ensefla que los
impuestos son directos cuando extraen el tributo en forma
inmediata del patrimonio o del redito, considerados como
expresion de capacidad contributiva; e indirectos cuando gravan
el gasto o,el copsumo, o la trasferencia de riqueza, tomados como
presuncion de la existencia de capacidad contributiva. Es decir, los
impuestos directos gravan exteriorizaciones inmediatas de
riqueza, y los indirectos recaen sobre manifestaciones mediatas
de riqueza.
d) Situaci6n estdtica o dinamica de la riqueza gravada.
Este criterio file seguido por Morselli, quien afirma que los
impuestos directos gravan la riqueza por si misma e
independientemente de su uso, al haberse yerificado la condicion
general consistente en su manifestaci6n inmediata (patrimonio,
producto o renta de los edificios, etc.), en tanto qe los indirectos no
gravan la riqueza en si misma, sino en cuanto se verifiquen
algunas de las otras circunstancias que las leyes de impuestos
hayan previsto como

DERECHO TRIBUTARIO

77

una manifestacitin mediata de ella (consumo, inversion


patrimonial, sucesion hereditaria, etc.)'.
e) Pragmatico. Elimina este criterio toda referencia a la capacidad contributiva, mencionando cuales son impuestos directos e
indirectos. Tal el caso de Cosciani, que define como directos a
los adjudicados al redito o a la posesion de un patrimonio por
parte de un sujeto, y a los indirectos, cor io los relativos a la

trasferencia de bienes, a su consumo o a su produccion. Valdes


Costa expresa que hay, en principio, acuerdo en considerar como
impuestos directos a los impuestos a la renta y al patrimonio,
y como indirectos, a los impuestos al consumo y a las
transacciones9.
8 Manuel Morselli, Compendio de ciencia de las finanzas, Atalaya, Buenos
Aires, 1947, ps. 69/70.
Dentro de esta posicidn se podria ubicar a Mac-Culloch, cuando llama
contribuci6n directa a Is. que "se saca inmediatamente de la propiedad, o del
trabajo", y la denomina indirecta "cuando in propiedad y el trabajo estdn
obligados a pagar la libertad de hacer use de determinados articulos, o de
ejercer ciertos derechos, privilegios" (Tratado de los principios e influencia
prdctica de la imposici6n..., ob. cit., p. 15).
9
Para Villegas, son impuestos directos los que toman como hechos imponibles las circunstancias o situaciones objetivas que exterioricen en forma inmediata Is. capacidad contributiva, "que revelen en forma bastante aproximada, un
determinado nivel de riqueza. Asi, el patrimonio en su totalidad o en alguna de
sus partes constitutivas, los ingresos peri6dicos denominados "rentas", los
incrementos patrimoniales debidamente comprobados", que el legislador puede
valorar como signos casi seguramente indicativos de capacidad contributiva (indices), con prescindencia de su posibilidad de traslaci6n. Son impuestos indirectos los que toman en cuenta hechos imponibles que atienden a circunstancias y
situaciones de tipo objetivo que exterioricen en forma mediata la capacidad
contributiva, esto es, que hacen solamente presumir cierto nivel de riqueza,
pero con un grado de aproximaci6n inferior a los primeros (indicios). La posibilidad de traslaci6n no incide en la clasificaci6n (ob. cit., ps. 75/8).
En el Primer Congreso sobre Armonizacidn Impositiva-Aduanera de los Paises
Miembros del Mercosur, a efectos de lograr la armonizaci6n de los impuestos
indirectos de los Estados miembros se recomend6: eliminar "toda medida que
implique un tratamiento discriminatorio, basada en el origen de los bienes o
servicios"; "adoptar, en la primera etapa de funcionamiento del Mercosur, el
principio de imposici6n al consumo exclusivo en el pals de destino", eliminando
todas las normas "que impliquen imposici6n en el pals de origen, en especial en
lo que se refiere a servicios"; "propender a Is. adopci6n de estructuras en los
impuestos indirectos al consumo, que permitan conocer con exactitud la carga
tributaria de los bienes a exportar, de modo que el sistema de devoluci6n de
tales gravamenes garantice el efectivo y total reintegro de los impuestos abonados y
no encubra un subsidio".

78

CATALINA GARCtA VIZCAINO

2.5. Otras clasificaciones.


En moneda y en especie. Es esta otra clasificacion conoci }
da de los impuestos, aunque carezca de actualidad; y tambien la
de internos y externos, segun que se los pereiba dentro de
un pais, o se los cobre en ocasi6n de la entrada y salida de bienes
del territorio aduanero. En rigor de verdad, todos los impuesto,s
son percibidos dentro del pais, por lo cual esta clasificaci6n es
objetable.
De cuota y de reparticion.
La reparticion existe
cua`ndb la' ley fija un monto total a distribuir sobre la sociedad,
de modo que dos personas con la misma position economica
pueden pagar distinto impuesto por el lugar en que residen o
efectdan
su
explotacidn econ6mica: quien reside en una provincia pobre pagaria
mas que quien vive en una provincia rica. Las desigualdades en
la reparticion del monto entre las provincias, los municipios y los
individuos acarrearon la impopularidad del procedimiento y las
protestas de las circunscripciones e individuos que se sienten mas
gravados.
Dice Ahumada que "a riquezas iguales, dos individuos de distintas circunscripciones pueden y son gravados
realmente en forma distinta. Esto explic6 [...1 el alegato de Vauban en favor de la abolition de los impuestos existentes y para
que los impuestos directos fueran percibidos en virtud de una
tarifa, a fin de que cads contribuyente conociese por adelantado la
fraction de renta que el Estado tenia derecho a exigirle". El
procedimiento del impuesto de cuota es totalmente inverso, ya
que el Estado, en lugar de fijar, calcula el rendimiento del
tributo -por presunciones, sobre la base de estadisticas que posee la
Administration-, y establece la alicuota que gravara la materia
imponible. Ello implica la concretion del principio de igualdad de
los contribuyentes frente a las cargas pl blicas. Actualmente, salvo
escasas excepciones, en el mundo impera el sistema de cuota
para la liquidation del impuesto 10.
10 Ahumada, ob. cit., ps. 258/60..
Senala Einaudi que el sistema de contingente (o de reparticion) no es aconsejable no solo por razones de justicia en la distribution de los impuestos, sino
tambien porque induce a los contribuyentes a coligarse para actuar contra el
Estado. "En el sistema ordinario o de cuota, cuando el fisco se encuentra frente a
frente con cada uno de los contribuyentes, adopta el sistema de los generales

DERECHO TRIBUTARIO

79

Sobre la renta, los consumos y el patrimonio. Esta


clasificaci6n se basa en las formas de 'exteriorizaci6n de la
capacidad contributiva.
Para algunos, como Mehl, la clasificaci6n econ6mica de los
impuestos diferencia los impuestos sobre la renta (riqueza en
periodo de formaci6n), el capital (la riqueza conseguida) y el gasto
(que comprende los impuestos indirectos sobre la circulacidn y el
consumo, y los impuestos sobre los vohimenes de negocios)'1
Empero, especialmente con la teoria del balance en materia de
impuesto a la renta (ver cap. XI, punto 1.1), se desdibuja la distinci6n entre el impuesto sobre la renta y el impuesto sobre el
capital.
Mehl adopta la palabra "gasto" en sentido lato, a diferencia de
otros autores, como, v.gr., Kaldor.
Explica Jarach que Kaldor no pretendi6 la creaci6n de un
nuevo impuesto general sobre las ventas ni un complemento de
este, ni tampoco de los impuestos selectivos a los consumos 12.
Kaldor sostenfa que los impuestos sobre los individuos debian basarse en su gasto, y no en su ingreso -con algunas diferencias, esta idea habia sido sostenida por Hobbes, Mill (al
criticar la doble imposici6n del ahorro; ver cap. I, punto 2.2),
Marshall, Pigou, Fisher y Einaudi-, pero se diferenci6 del resto de
los economistas en considerar el fundamento de equidad de este
tipo de imposici6n, atento a que "las verdaderas desigualdades del sistema surgen no tanto de que no se hayan exceptuado los ahorros provenientes del ingreso, sino de no haber
gravado como <<ingreso,, la capacidad del gasto que se ejerce a
traves del desatesoramiento- (o el gasto que se hace del capital),
en la guerra: dividir al ejercito enemigo y batir una por una a sus partes. La
Hacienda trata con un contribuyente y le muestra Is conveniencia de llegar a
una definiciGn del debito, y despues, sirviendose de los resultados obtenidos
con el primero, persuade a los otros. Los contribuyentes, desunidos, no tienen
posibilidad de una acci6n conjunta. Con el metodo del contingente, la Hacienda
reune juntos a los contribuyentes, casi en una sociedad forzosa, en una especie de
sindicato [...1, y es mucho mas facil para los contribuyentes organizados
obtener el apoyo de las autoridades, porque estas no defienden ya los intereses de
los individuos, sino que se convierten en defensores de in agricultura o de la
industria, consideradas en conjunto" (Luigi Einaudi, Principios de hacienda
p4blica, Aguilar, Mejico, 1948, ps. 329/30).
11 Lucien Mehl, Elementos de ciencia fiscal, Bosch, Barcelona,
1964,
ps. 106/7.
12 Jarach, Finanzas publicas y derecho tributario, ob. cit., p. 749.

80

CATALINA GARCfA VIZCAfNO

o a traves de las ganancias de capital u otros ingresos'de varias

clases". Intento demostrar que no hay una definici6n concebible de


"ingreso" (factible de medir objetivamente) que de una very dadera
medida de la capacidad de gasto. Cualquier intento de' mejorar el
sistema de impuesto sabre la rer to desde la pers; pectiva de la
equidad estd condenado "a agravar su ya serio efecto sobre la
propension al ahorro, al desatpsoramiento y, a asumir riesgos". En
cambio, unimpuesto sobre el gasto no discriminarfa el ahorro o el
riesgo; ademds, aligerarfa, por lo menos, los efectos
desalentadores de la imposicidn progresiva al trabajo, y estarfa
en favor de la honestidad y la moderation del sistema
impositivo.
Sin embargo, Kaldor esperaba introducir el impuesto al gasto para que funcionara al lado del impuesto sobre la renta, y
que quitara parte del peso de este, sin imponer una excesiva
carga administrativa. Propiciaba que se to introdujera con un

limite de exencidn suficientemente alto, para acotar la


responsabilidad a un ntimero reducido de contribuyentes.
Citando a Hobbes, se preguntaba: "t,Por que razon quien trabaja
mucho y, ahorrando los frutos de su trabajo, consume poco, debe
soportar mayor gravamen que quien, viviendo en la holganza, tiene
pocos ingresos y gasta cuanto recibe?", dado que ambos reciben
la misma proteccidn estatal13

13 Nicholas Kaldor, Impuesto at gasto, Fondo de Cultura Economica, Mejico,


1963, ps. 11, 14, 16, 47, 53 y 226.
Hobbes agregaba que "cuando los impuestos son establecidos sobre las cocas que
los hombres consumen, cada hombre paga igualmente por lo que usa, y el Estado
no queda defraudado por el gasto lujoso de los hombres privados" (Leviatdn, cap.
XX),
Kaldor estimaba que "un impuesto basado en el gasto real calcula Is capacidad de gasto de cada individuo, de acuerdo con la medida que el se aplica a si
mismo. Una vez que el gasto real se toma como criterio, se resuelven todos los
problemas creados por la no comparabilidad de los ingresos provenientes del
trabajo y [...l de Is propiedad; de fuentes temporales y permanentes de
riqueza; de ganancias de capital verdaderas y ficticias; se logra convertirlos en
equivalentes, en Is medida en que contribuyen al nivel de vida actual".
Ver el examen formulado por Jarach a ]as criticas de John Due respecto de
Is imposition al gasto, en Finanzas priblicas..., ob. cit., ps. 751/3.

DERECHO TRIBUTARIO

3.

81

EFECTOS ECON6MICOS DE LOS IMPUESTOS: GENERALIDADES,


ANUNCIO, PERCUSI6N, TRASLACI6N (ANALISIS DE LOS DIFERENTES
SUPUESTOS Y CONDICIONES). INCIDENCIA. DIFUSI6N Y SUS FORMAS.
AMORTIZAC16N Y CAPITALIZAC16N.

EFECTOS ECON6MICOS

ESPECIFICOS. EFECTOS POLITICOS, MORALES Y PSICOL6GICOS.

3.1. Generalidades.
Si bien los impuestos son exigidos a los sujetos pasivos de la
obligation tributaria, la doctrina econ6mica estudi6 de que manera
estos pueden quitarse o disminuir el peso econ6mico que
sobre ellos recae.
Las personas a cuyo respecto se configur6 el hecho imponible y
que por ley estan obligadas a pagar el gravamen, reciben la
denomination de "contribuyentes de jure", en tanto que los
terceros sobre quienes recae el peso econ6mico del impuesto son
los "contribuyentes de facto".
Es dtil para el legislador conocer de que manera se distribuye la
carga tributaria en la economia, a fin de establecer el merito o
demerito de un impuesto.
Los estudios sobre los efectos econ6micos de los impuestos
son relativos, ya que multiplicidad de factores intervienen para
que se produzcan; v.gr., en principio, los impuestos al consumo
son soportados por los compradores -hecho conocido por el
legislador-, pero frente a circunstancias recesivas podria no
producirse la protraslaci6n. La contribuci6n territorial puede
trasladarse al inquilino o ser soportada por el propietario,
seglin que sea o no fuerte la demanda de arrendamientos.
Ademas, influyen las condiciones politicas y juridicas de un
pals: no son identicos los efectos del impuesto en un Estado
totalitario, en el cual, por la falta de libertad, resultan mas dificiles
las reacciones econbmicas, que en un Estado moderno de libertad
politica y regimen constitutional.
Hay teorias optimistas y pesimistas sobre los
mencionados efectos econ6micos. Las primeras se agrupan bajo
el nombre de teoria de la remotion, segun la cual, si los
impuestos estan bien elegidos y relacionados, e incluso si son algo
gravosos, determinan el aumento de la production, pues entiende
que el deseo humano de conservar la propia fortuna y de mejorar
la propia condici6n estimula a que la mayor parte de los hombres
se esfuercen por

82

CATALINA

GARCfA VIZCAINO

incrementar sus actividades para afrontar la carga tributaria,


removiendo el obstaculo que se les opone 14.
Aunque es cierto que una proporci6n de la recaudacibn impo'
sitiva es provechosa para el desarrollo de la economia, ello no debe conducir a la apologia de la exagerada presi6n.tributaria. Ademds, la mentalidad capitalista del hombre moderno no necesita
del acicate del impuesto para acrecentar sus propias ganancias.
Las teorias pesimistas consideran que los impuestos,
especialmente si son gravosos, constituyen un obstaculo para la
produc ci6n y el desarrollo econ6mico, y que pueden paralizarlos.
Las teorias intermedias sostienen, que no se puede afirmar
a priori cuales son los efectos econ6micos de las cargas fiscales,
ya que en cada caso se deberia observar el proceso econ6mico de
la imposici6n y los fines a que tienden Jos gastos pliblicos. En
verdad, no basta la utilidad de estos para la comunidad, sino que
es preciso establecer si esta se halla en condiciones de soportar los sacrificios de la imposici6n, cuyo limite esta dado por su
economia. Cuando los impuestos resultan poco gravosos en relaci6n con la posibilidad de los contribuyentes, pueden estimular las
actividades econbmicas. Empero, cuando van mas ally de ciertos
limites razonables, pueden reducir la fuerza productiva de los
contribuyentes y resultar ruinosos econbmicamente, porque -al
decir de Morselli- "destruyen los germenes de la prosperidad
futura" 15
Notemos que si los impuestos disminuyen la riqueza de la
comunidad, por necesaria implicancia reducen la recaudacibn
estatal, dado que esta se asienta sobre la riqueza. De ahi que
estimamos que se debe tender, en principio, a la neutralidad de la
imposici6n, es decir, que los gravamenes no interfieran en las
condiciones del mercado, salvo que se busque modificarlas
utilizando el impuesto como instrumento para el logro de fines
extrafiscales.
Con respecto a las consecuencias juridicas de los efectos
econ6micos de los impuestos, ver infra, punto 3.4, in fine.
3.2. Anuncio.
Como el nombre lo indica, alude al anuncio, por los medios de
comunicaci6n o por el simple rumor, de la proyectada creaci6n
14 Morselli, ob. cit., ps. 95/7.
15 Morselli, ob. cit., ps. 97/8.

DERECHO TRIBUTARIO

83

o modificaci6n de un impuesto. A este efecto se lo conoce como el


"tax announcement effect" de Pigou16

Esta "alarma" previene al futuro percutido sobre la eventual

conveniencia de modificar su conducta, a fin de que a su respecto


no se configuren los hechos imponibles, o para que los efectos se
reduzcan lo maximo posible.
Asi, los consumidores aumentarian su adquisicion de bienes,
antes de que se encarezcan por la trasferencia economica de la
carga del nuevo impuesto a los costos. A su vez, los empresarios
intentarian, segun las circunstancias: a) desplazamientos zonales
-en el dmbito national o international- de sus actividades, con
miras a tornarlas menos onerosas; b) la sustitucion de los factores de
production -empleo de mayor o menor cantidad de mano de obra,
o mayor incorporation tecnol6gica-; c) adelantamiento o
postergaci6n de inversiones y criterios aplicables a amortizaciones
a practicar 17.
3.3. Percusidn.
Es el efecto por el cual el impuesto recae sobre el
"contribuyerite de jure". Si bien se trata, en apariencia, de un
fenomeno netamente juridico, desde la perspectiva economica se
puede observar que algunas veces este no trasfiere a persona
alguna la carga tributaria, por lo cual se dice que en este caso el
contribuyente percutido es, asimismo, el contribuyente incidido
("contribuyente de facto").
Por el contrario, si el "contribuyente de jure" logra trasferir el
peso del gravamen a otro, nos hallamos frente a la traslacidn.
16 A. Pigou, A study in public finance, London, 1952.
Ver Gunter Joaquin Glogauer, Mementos de la tributacion, 28 ed., Libreria
del Jurists, Buenos Aires,
1989, ps. 60/2.
17 Conf. Glogauer, ob. cit., ps. 61/2.
Advierte Griziotti qtie "el equilibrio econ6mico consiste en la relaci6n de
mutua influencia que existe entre los precios y el mercado, de tal forma que
las variaciones de algunos precios producen, por sucesivas aunque lentas modificaciones, alteraciones en los demas precios [...1. Si en un mercado en situation de
equilibrio se introduce un impuesto cualquiera se modifica el equilibrio, puesto que,
por ejemplo, el productor no podra entonces pagar los salarios que pagaba antes si
aument6 el costo y disminuyeron los beneficios por causa del impuesto. Se
verifica un proceso de adaptation para restablecer una nueva condition de
equilibrio, distinta de la primitiva" (Principios..., ob. cit., ps. 200/1).
Elio explica que ante el anuncio de un impuesto se pueda tender a sustitufr
factores de production.

84

CATALINA GARCfA VIZCAINO

Ademds, al necesitar disponer de cantidades liquicias pare


pagar el tributo, puede ser indispensable que el contribuyents de
jure acuda al credito en sus diversas formas, produciendo
consecuencias econ6micas no solo en su conducta, sino tambidn ei

el mercado.

3.4, Traslaci6n (andlisis de los diferentes supuestos


y condiciones).

La traslaci6n es denominada, asimismo, "repercusi6n". Con siste


en la trasferencia -total o parcial- del peso del impuesto' a otra
persona distinta del "contribuyente de jure", la cual recibe el nombre
de "contribuyente de facto"".
No solo el contribuyente percutido puede trasladar el peso
del impuesto, sino que tambion es posible que lo traslade incluso un
contribuyente de facto, en la llamada traslaci6n de varios
grados.
Hay varias clasificaciones y supuestos de traslaci6n:
a) Hacia adelante (o protraslacion), hacia atras (o
retrotraslaci6n) y oblicua (o lateral).
La primera sigue la corriente de los bienes en el circuito
econ6mico; v.gr., el comerciante que trasfiere la carga tributaria al
consumidor mediante un aumento del precio.
La retrotraslaci6n sigue el proceso inverso al de la corriente de
los bienes en el circuito econ6mico; v.gr., el adquirente de una
mercaderia que obtiene de su suministrador un descuento en
compensaci6n por el impuesto: si el impuesto grava al em-

presario, dste puede trasferirlo sobre quienes ejercen los factores de


producci6n invertidos en la empresa, al reducir la cantidad
producida; si el impuesto grava al consumidor, este puede contraer
su demanda de bienes de consumo y, por ende, al disminuir su
precio, repercute la carga sobre los productores.
18 Morselli la define como "el proceso mediante el coal el contribuyente
afectado por el impuesto (percutido), valiendose de determinadas fuerzas
econ6micas, trata de hacer recaer, logrdndolo, parte o toda la cuota del
impuesto de que es objeto, sobre otro sujeto, el cual, a su vez, se vale de
las mismas fuerzas para trasferir toda o parte de su carga sobre otros,
hasta que llega a un dltimo sujeto, que soportard en todo o en parte el
impuesto (contribuyentes incididos)" (ob. cit., p. 102).
La palabra "repercusi6n" quiere decir "rechazar sobre otro" (ver Terry,
Finanzas, ob. cit., nota 6 de p. 289).

DERECHO TRIBUTARIO

86

La traslacion oblicua puede ser hacia adelante o hacia atras,

y consiste en la trasferencia del peso del impuesto a compradores o


proveedores de bienes o servicios diferentes de los Bravados.
b) Simple y de varios grados. La traslacion simple se
cumple en una cola etapa (el "contribuyente de jure" trasfiere la
carga tributaria al "contribuyente de facto", resultando este el
incidido, al no haber otra traslacion). En la traslacion de varios
grados, el "contribuyente de facto", a su vez, trasfiere a otro
"contribuyente de facto" el peso del impuesto, quien puede
tambien trasferirlo a otro.
c) Traslaci6n aumentada.
El peso del impuesto se
trasfiere con creces, es decir, en mayor medida que la carga
tributaria, a efectos de incrementar las ganancias del
contribuyente. Esta posibilidad puede ser contraria a la etica en
caso de mercaderias esenciales- depende de las circunstancias del
mercado.
La traslacion depende de varias condiciones. Considerando
el mercado en situaci6n estatica, influyen las siguientes:
,a) El tipo impositivo. Tienden a ser mas facilmente
trasladables los impuestos indirectos que los directos; los de
monto alto mas que los de monto bajo, a efectos de no contraer la
demanda 19; los impuestos especiales mas que los generales, por la
posibilidad de la traslacion oblicua; los impuestos ordinarios mas
que los extraordinarios, por los ajustes que paulatinamente son
efectuados en el mercado.
b) Las condiciones de la demanda y la oferta. Se
trasfiere mas facilmente la carga impositiva cuando la demanda es
poco elastica o rigida, atento a que el consumidor no puede
reducir la demanda de bienes imprescindibles. Si la demanda es
elastica (frente a un aumento de precios, disminuye la cantidad
demandada), ello torna dificil la traslacion.
En cuanto a la oferta, tratandose de mercaderia perecedera,
se dificulta la traslacion; no asi si la mercaderia puede ser al19 Expone Griziotti que si el tipo de gravamen que afecta al productor es
minimo, la traslaci6n del-impuesto no se verifica, a efectos de no perder
eventualmente una parte de la clientela, aunque el contribuyente podra
desquitarse, si la naturaleza de la mercaderia gravada lo permite, ya sea
disminuyendo la cantidad vendida (por reducci6n, v.gr.,, del numero de elementos
o contenido de cada caja) o alterando la calidad de la mercaderia (ob. cit., ps.
206/7).

86

CATALINA GARCIA VIZCA(NO

macenada en stock. Los pequenos y medianos agricultores, en


general, dificilmente pueden repercutir el impuesto en. el precio de
los productos, ya que la oferta de sus productos es irregular,
discontinua, y frecuentemente estos no son de facil conservaci6n; no
obsta a ello su demanda rigida, en raz6n de que la mayoria de las
veces los precios son controlados estrechamente par la,
autoridad publica.
c) Regimen de costos. Si estos son constantes, el aumento
del precio es igual al monto del impuesto. En el caso de costos
crecientes (actividades productivas limitadas; v.gr., la explotaci6n de
minas), el aumento del precio derivado de la trasferencia del
impuesto se neutraliza en parte por la disminucion de los costos;
podria convenir la traslacion. Con los costos decrecientes (industrias manufactureras en que opera la concentracidn y producci6n de fuerza mas barata), no convendria trasladar el impuesto, ya que el aumento de precio debido a el se sumaria al
mayor costo resultante de las menores cantidades vendidas.
d) Sistema de mercado.
En el caso de libre
concurrencia, al trasladar el impuesto el productor marginal
-que es quien obtiene un minimo de ganancia y, por ende, es
forzoso que traslade el impuesto para continuar en el mercado-,
da lugar a que tambien lo trasladen quienes obtienen ganancias
superiores, aumentando los precios.
Tratandose de un monopolio, el aumento de precios puede
ser efectuado hasta el llamado punto de Cournot, en que
disminuira el numero de cantidades vendidas. No se debe olvidar
que el monopolista elige el precio que le proporcione, en
comparacidn con una cantidad de mercaderias por el producidas
a un costo determinado, la maxima ventaja o beneficio neto, y que
al comprender tal precio la maxima ganancia posible, obviamente, un
precio mayor por la traslacion podria producirle cierta
reducci6n de la demanda. En consecuencia, frente a un nueva
impuesto, el monopolista, en principio, no puede olevar el precio,
porque de haber sido posible -sin reducci6n de la demanda- lo
habria hecho antes; pero si el impuesto es proporcional a la
cantidad
producida,
permite
un
aumento
de
precio
disminuyendo la producci6n en correlaci6n a la nueva demanda y,
por tanto, la traslacion parcial del tributo.
En el oligopolio existe, en principio, un acuerdo entre sus
integrantes para dividirse el mercado, por lo cual, para no excluir

DERECHO TRIBUTARIO

87

del mercado al productor oligopolista marginal, es menester que


todos trasladen el impuesto.
Cabe notar que el sector agropecuario nacional no tiene, en
principio, posibilidades de fijar precios con libertad, pues
generalmente se los establece segun la demanda de mercaderfas
importadas, lo cual obsta a la traslacidn.
En lo atinente a las condiciones dindmicas, corresponde
diferenciarr, los perfodos de auge, en que la demanda es intensa
y son facilmente trasladables los impuestos, de las crisis graves, en
que los comerciantes y prestadores de servicios pueden soportar
total o parcialmente la carga tributaria. En situaciones de
euforia economica se facilita la protraslacion; en cambio, en
situaciones recesivas o con tendencia hacia la depresion resulta
mas facil la retrotraslacion.
Consecuencias juridicas de la traslacidn.
(Ver cap. IX, punto 6.3.1.)

La Corte Suprema, en "Aerolineas Argentinas Sociedad del


Estado c. Provincia de Buenos Aires", del 13/11/86 ("Fallos", 3082153), hizo lugar a la repeticidn del impuesto a los ingresos brutos
que gravaba la misma materia imponible del I.G., sin posibilidad de
trasladar aquel, atento a las tarifas oficiales fijadas por el Estado,
que no computaban su incidencia, por to cual se configuraba la
doble imposicion, prohibida per la Ley de Coparticipacion. Sostuvo en
tal pronunciamiento que "si bien la traslacidn impositiva es un
fenomeno regido por las leyes de la economia (<Fallos, 297-500),
existen casos en los que es posible y ademas necesario, reconocer
trascendencia juridica a los efectos econbmicos de los impuestos
para arribar a una soluci6n que resulte arm6nica con los derechos y
garantias que establece la Constitucidn nacional y con el ordenamiento juridico vigente [. . .1. Que en el caso, la incidencia sobre la
rentabilidad hace operar al impuesto como de naturaleza directa, si se
atiende a los datos que proporciona la realidad economica, la que
no autoriza sin mas a presumir que los impuestos llamados
directos > en la doctrina de la tributaci6n se pueden trasladar a
los precios"20.
20 Puntualizo, asimismo, la C.S.: "Que, en tales condiciones, [...I cabe concluir que el impuesto provincial a los ingresos brutos no es susceptible de traslacidn por no estar contemplada su incidencia en el precio oficial del billete
aereo y cuya determinacion conduce a que sea inexorable.nente soportado por la
actora, lo cual excluye [...I la prevision del art. 9, inc. b, pdrrafo 49, de la
ley 20.221 (texto segun la ley 22.006), y lo encuadra en el supuesto que contempla el
pdrrafo 2, en cuyo texto se plasma el principio bdsico que privilegio el le-

88

CATALINA GARCIA VIZCAINO

La C.S. abandon6 este criterio en "Yacimientos Petroliferos


Fiscales Sociedad del Estado c. Municipalidad de Banda del Rio

Sall", del 29/11/94 ("D.T.", t. X, p. 241).

Reitero la C.S. que si bien la traslacion impositiva es un fenomeno regido por las leyes de la economia, hay casos en que es
posible, y ademas necesario, reconocer trascendencia jurIdica a los
efectos economicos de los impuestos, para llegar a- una solucionque resulte armonica con los derechos y garantias establecidos por' la
C.N. y con el ordenamiento juridico, como en el caso del NA sobre
honorarios de profesionales ("Compania General de Combus-

tibles S.A.", del 8/6/93, "L.L.", 28/2/94, p. 9).


3.5. Incidencia.
Este fenomeno consiste en el peso efectivo del tributo que
recae sobre el "contribuyente de facto" o definitivo -puede ser el
"contribuyente de jure" si no lo trasladb-. Desde el punto de vista
de la geometria, la incidencia consiste en la caida de una

Linea, de un piano o de un cuerpo, o la de un rayo de Luz, sobre


otro cuerpo, piano, Linea o punto; asi, el impuesto cae desde el
Estado sobre el contribuyente de derecho o sobre ' otra persona a
quien se trasfiere el peso econOmico del gravamen.
La incidencia importa una disminucibn del ingreso del sujeto
incidido, o, si el ingt~eso es menor que' la carga impositiva
trasferida, una disminucidn de su patrimonio.
La incidencia por via directa se advierte cuando el
contribuyente percutido ("de jure") no traslada el gravamen, por
lo cual es asimismo incidido, siendo, por tanto, contribuyente
definitivo.
gislador, consistente en -la imposibilidad de mantener o establecer impuestos
locales sobre la materia imponible sujeta a imposicion nacional coparticipable".
Habiendo estado la actora sujeta at I.G., la aplicaci6n del tributo local, en este
caso, conducia a configurar la doble imposicion, renida con Is regla senalada,
teniendo en cuenta que el Estado -como se dijo- no habia incluido el impuesto a
los ingresos brutos en el costo de Is tarifa oficial de Is empress de trasporte
aereo.
La C.S. aplic6 el mencionado precedente en casos en que se trataba del
servicio publico de remolque, sujeto a tarifas fijadas por autoridad competente, que
no tuvieron en cuenta como elemento del costo el impuesto sobre los ingresos brutos
provincial, con la consiguiente superposicidn con la materia imponible del I.G.
coparticipado, y vulneraci6n de Is Ley de Coparticipacidn, que prohibe dicho
fenomeno de doble imposicion ("La Plata Remolques S.A.", del 30/9/93,
"Impuestos", t. LI-B, ps. 2391/2).

DERECHO TRIBUTARIO

89

Se manifiesta por via indirecta al operarse la traslacion, por


cuanto el "contribuyente de facto" resulta ser el incidido, ya sea
total o parcialmente.
Hicks, por su parte, distingue la incidencia formal (con-

sistente en el calculo estadistico de la forma en que el importe


recaudado por un impuesto en un periodo dado -generalmente, un
ano- se distribuye en la sociedad y, ademas, la proporcidn de las
yentas del pueblo que no se trasfiere a quienes suministran mercancias y servicios, sino que se paga a los organismos

gubernamentales) de la incidencia efectiva (comprensiva de la


reaccidn del contribuyente a un cambio impositivo y a sus consecuencias totales, para lo cual hay que trazar y comparar dos
cuadros: uno, del esquema econdmico en cuanto a distribucion de
necesidades y rentas de los consumidores, y distribucidn de los

factores, y el otro, de un esquema econdmico similar, pero


sin el impuesto)21.

3.6. Difusion y sus formas.


Es la proyeccidn (como la luz difusa que se refleja de objeto a
objeto), en todo el mercado, de los efectos econdmicos de los
impuestos, que se manifiesta por medio de lentas, sucesivas y
fluctuantes variaciones en la demanda y en la oferta de bienes y
servicios, asi como en los precios, Por ende, ocurren mutaciones en
los consumos, inversiones, ahorro, produccidn, empleo, etc.
De alli que, v.gr., un impuesto sobre las remuneraciones probablemente genere un aumento de estas mediante futuras negociaciones salariales. La disminucidn de la produccidn por la
retraccidn de la demanda, en virtud del aumento de precios que
provoca la traslacion, restringe la demanda de trabajadores y
los salarios. Al incrementarse la produccidn por derogaciones de
impuestos, exenciones, etc., aumenta la demanda de trabajadores
y sus remuneraciones.

El contribuyente incidido puede adoptar distintos tipos de


actitudes, que generan diferentes mecanismos de difusidn:
a) reduccidn de consumos, en caso de que no pueda o
no desee reaccionar de otro modo; v.gr., renunciando al teatro, con

la consecuencia de que si esto se verifica en gran escala se


reducen los precios de los espectaculos; el impuesto se difunde,
21 Ursula K. Hicks, Hacienda pdblica, Aguilar, Madrid, 1960, ps. 148/9.

90

CATALINA

GARCIA VIZCAfNO

por ende, sobre las economias de las empreSas teatrales, de


los artistas y de los espectadores, que antes, con merior precio, se
procuraban el mismo servicio, hasta que, por ditimo, se
reducen los precios para atraer al pliblico;
b) disminucion o aumento de la producci6n, hasta el
limiter que le convenga al contribuyente incidido; si la disminuye,

de, termina una disminucion de los servicios producidos por Jos contribuyeptes, y luego, una modificaci6n en las,condiciones de la
demanda y oferta de los demas bienes que esten en relaci6n con
esos servicios, modificandose los precios de todos los bienes y
servicios cuya demanda y oferta ha variado; por el contrario,r si
aumenta la producci6n, logra la remocidn del impuesto (lo remueve o aleja), originando una disminucion de precios, si se dan
ciertas condiciones (p.ej., el perfeccionamiento en los metodos industriales o por nuevos inventos);

c) aumento de los consumos, disminucion del ahorro, o


emigraca6n de capitales, de los obreros o empresarios, en cuyo
caso se verificara un aumerito en los precios de las mercaderias, de
los servicios y_ de los capitales, y, en general, un aumento
del costo de produccion por la elevacion del tipo de interes
22.
Cabe observar que si el impuesto recae sobre sectores de la
poblaci6n de bajos o medianos ingresos, cuya propensi6n marginal a
consumir es alta, ello redundara en una disminucion de la demanda
de,bienes de consumo.
En tanto, si el impuesto recae sobre
contribuyentes de altos ingresos, resultaran mermados sus ahorros o
sus inversiones.
Los efectos de la difusi6n son de 'triple orden, ya que esta
puede afectar a los contribuyentes incididos, a las economias de
otros contribuyentes en relaci6n con aquellos (v.gr., eliminacidn de
productores marginales, que no pueden resistir la concurrencia de los productores mas habiles), o al mercado en general.
Con respecto a este ultimo, hay que tener en cuenta que el sistema econ6mico configura una suerte de vasos comunicantes, de
modo que cualquiera que sea la cantidad de agua anadida (p.ej.,
eliminaci6n de un impuesto) o quitada (establecimiento de un
impuesto) a cualquiera de los vasos, todos ellos elevaran o disminuiran su nivel; tal es lo que sucede con los beneficios de
cualquier industria cuando se los disminuye con el impuesto, ya que
los beneficios de todas las demas se reducen inmediatamente hasta
que se restablece el equilibrio. Como explica Griziotti, la
22 Conf. Griziotti, ob. cit., ps. 228/35.

DERECHO TRIBUTARIO

91

vena de que ha extraid6 sangre el cirujano no es mds pobre que


cualquier otra del cuerpo humano despues de la operation, y el

impuesto es, en cualquier ramo de la industria, "como una sangria" 23.


Por lo demas, cuanto mas gravosos son los impuestos,
mayores son ]as posibilidades de emigration de capitales y evasion:
muchos contribuyentes intentan escapar al pago del tributo, y
frenan, asimismo, el espiritu de empresa. Frente a alfcuotas
razonablemente pequenas, hay mayor estimulo para el efectivo
cumplimiento de las obligaciones fiscales, y para la reactivation
economica.
3.7. Amortization y capitalizaci6n.
Son estos dos fenomenos contrarios, que se producen por la
aplicacion (o impuesto mayor que el entonces existente) y
derogacion (o disminucion del impuesto entonces existente),
respectivamente, de un gravamen que recae sobre un bien de
capital que produce renta, o sobre esta. En el primer caso, la
carga tributaria disminuye el valor venal del bien, en tanto
que en el segundo la liberacion de ella incrementa ese valor.
Cuando el bien produce renta, se entiende que cuanto mayor
imposicibn recae sobre el, tanto mas disminuye la renta neta
que se obtiene.
Asi, v.gr., tratandose de una renta de 1.000, si la tasa corriente de interes, que se mantiene sin variaciones a lo largo
del tiempo, es de 5 %, determine un valor capital de la fuente
que la produce de 20.000; si dicha renta es reducida a 900 por la
incidencia de la creation de un impuesto del 10 % sobre ella, el
nuevo valor capital de la renta producida se reduce
correlativamente a 18.000.
Cabe destacar que Musgrave utiliza el termino "capitalizacion" para denotar el fenomeno que abarca todos los cambios
-positivos o negativos- ocurridos en el valor del capital por
efecto de una nueva imposition sobre el producto de la inversion, o
por una liberacion total o partial del impuesto". Es decir, comprende dentro de ese termino los conceptos que hemos expuesto
23 Ob. cit., p. 225.
24 Richard A. Musgrave, Teoria de la hacienda peiblica, Aguilar, Madrid,
1967, ps. 406/7.

92

CATALINA GARCtA VIZCAfNO

como "amortizaci6n" y "capitalizaci6n".

A Jarach le parece mds

16gico adoptar este sentido mds amplio del vocablo "capitalizaci6n"


25
3.8. Efectos economicos especificos.
a la renta, ver cap. IX, punto
Acerca de la

Con respecto a la imposicidn

6.3.1, y cap. XI, punto 1.2.

imposition al valor

agregado, ver cap. XIV, punto 1.2.


Imposition al consurrlo.
Cuanto mas inelastica es la
demanda del producto -por lo cual el impuesto incide, en
definitiva, en el consumidor-, tanto mds produce efectos
regresivos. Es decir, este tipo de impuestos es pagado en mayor
proporci6n por los sectores de la poblaci6n de mas bajos
ingresos, y en menor medida por los mas ricos. Tal caracter
regresivo no se da cuando el impuesto recae sobre bienes
suntuarios.
De ello se infiere que no es posible afirmar dogmaticamente el
efecto regresivo, sin' tener en cuenta la clase de bienes sujetos a
esta imposici6n. Razones de equidad aconsejan eliminar los
impuestos a los consumos de articulos de primera necesidad (pan,
sal, azl car).

En los impuestos plurifasicos acumulativos (ver cap. XIV,


puntos 1.1 y 1.2) se produce una tendencia hacia la integraci6n

vertical, a fin de minimizar la incideacia tributaria.


Imposition at patrimonio (total o partial). Due y
Friedlander, para referir el rechazo que ocasiona esta forma de
imposition, han expresado que "el premio para el gravamen mas
impopular [...l se otorgarfa al gravamen sobre la propiedad [...1
se to condena en todas partes como injusto y regresivo, como un
obstaculo al desarrollo econ6mico"26.
Sabido es que las declaraciones de impuestos patrimoniales
tienen importancia estadistica, al facilitar la recopilaci6n de datos
macroecon6micos (v.gr., sobre patrimonio national y renta
national).
Conforme a Jarach, un impuesto sobre el capital de las empresas implica un "gasto anual" sobre dicho capital, repre25 Jarach, ob. cit., p. 341.
26 Due y Friedlander, Andlisis econdmico de los impuestos y del sector publico, El Ateneo, Buenos Aires,
1981, p. 417.

DERECHO TRIBUTARIO

93

sentando una erogacion que constituye una parte del costo de


production de los bienes y servicios. Puede trasladarse por el
mecanismo de los pre ios, a diferencia de las pocas posibilidades de
traslacion del impuesto que recae sobre el patrimonio de las
personas fisicas27.
No obstante, recordemos que las posibilidades de traslacion

dependen de muchos factores.

En favor de un gravamen sobre el patrimonio de personas


fisicas, ban sido dados los siguientes argumentos: a) el patrimonio representa una exteriorizaoion de capacidad contributiva;
b) se diversifica el sistema tributario (aumenta los recursos de

que puede valerse el Estado); c) como suplementario del impuesto a las rentas;"d) garantiza el principio de equidad; e)

constituye un instrumento "productivista" y de fomento del desarrollo (se premia a los contribuyentes que poseen capitales
productivos, y se castiga a aquellos que poseen fondos inactivos o
bienes poco productivos, como yates, joyas, obras de arte, tierras incultas); f) distingue entre ingresos ganados (los que derivan del trabajo) y no ganados (los que provienen del capital);
g) acentua la progresividad del sistema tributario; h) aumenta
las posibilidades de control del impuesto a la renta (el control
reciproco de ambos tipos de impuestos mejora la eficacia de la
administracion tributaria, a fin de descubrir o impedir
ocultamientos y evasiones de bienes y rentas); i) permite
gravar la rents potencial en lugar de la renta efectiva28.
Asimismo, posibilita alcanzar las rentas subjetivas no
monetarias.
En contra del impuesto sobre el patriiaionio de las personas
fisicas, se ha argiiido lo siguiente: a) se aleja del principio de
capacidad contributiva (ya que por fallas en la administracion
tributaria, solo resulta gravada la propiedad tangible e inocul27 Jarach, Finanzas ptiblicas y derecho tributario, ob. cit., ps. 690 y
716/7.
Hay ciertas posibilidades de traslacidn en el impuesto patrimonial sobre
personas fisicas en mercados imperfectamente competitivos (v.gr., el de los creditos hipotecarios).
Jarach se refiere a otras crfticas respecto del impuesto sobre el capital de
las empresas, como que discrimina en favor de las empresas viejas con valores
hist6ricos de los bienes que componen sus activos, y en contra de las empresas
nuevas cuyos activos adquiridos mgs recientemente reflejan valores m6s
actualizados. Ello no favorece la politica fiscal de recuperaci6n econ6mica y de
logro de plena ocupaci6n, por lo cual no es aconsejable para el desarrollo
economico (ob. cit., ps. 718/9).
28 Ver Jose D. Litvak y Jorge Gebhardt, Impuesto sobre los activos y
bienes personales, Errepar, Buenos Aires, 1992, ps. 180/2 y sus citas.

94

CATALINA GARCIA VIZCAINO

table -inmuebles y automotores-, quedando excluidos gran variedad de activos de facil ocultacion y dificil hallazgo; se desdibuja el principio de capacidad contributiva de quienes tienen _
menos diversificado su patrimonio); b) la diveYsificaci6n tributaria es desventajosa, por las injusticias de ese impuesto; c) la
renta es la mas satisfactoria de las medidas, pqr ser el principal determinante de los niveles de vida familiar y la fuente,
mds importante de pago de los impuestos; d) las consideracioneg de
equidad se debilitan si al gravamen no puede administrarselo
eficazmente, maxime por la diferencia de trato entre el contribuyente frugal y emprendedor, y el prodigo o dispendioso, lo
cual es un contrasentido frente a la politica de desarrollo que
auspicia, por otro lado, el ahorro como importante virtud social;
e) no promueve el desarrollo economico (el atesoramiento improductivo puede no ser reprochable si el Estado parece tutelar el
desorden y hasta conseguir el envilecimiento constante del
signo monetario); f) la acentuacion de la progresividad del sistema
tributario tiene limites (no,se puede frenar la inversion, el empleo y el consumo); g) al ser obligatorio aeclarar los patrimonios
en el I.G., carece de razon'el eventual control por el impuesto
que nos ocupa; h) la diferenciacion entre rentas ganadas y no
ganadas puede lograrsela con normas especiales dentro del impuesto a la renta; i) el requisito de una correcta identification de
ciertos bienes gravados' (dinero en efectivo, alhajas y otros
bienes suntuarios) y su valuation es de muy dificil cumplimiento; j) los problemas de administration fiscal; k) la dificultad
en la correcta determination y valuation de los bienes; 1) el no
cdmputo de las deudas en los gravamenes' al patrimonio bruto
(v.gr., la Argentina desde 1991, salvo cierta exception) 29.

Por otra parte, si las personas fisicas no tienen ingresos


periodicos derivados del patrimonio, al impuesto debe pagarselo
con rentas provenientes del trabajo personal o mediante ahorros
antes acumulados, afectandose la formation y permanencia del
capital. (Ver cap. VII, punto 2.4.)
El Informe Carter (Instituto de Estudios Fiscales, Madrid,
1975) puntualiza que la imposition sobre el patrimonio produciria el
efecto de inducir al consumo de bienes no durables, en perjuicio del
ahorro.
Respecto de la inversion, no cabe duda de que este tipo de
imposition desalienta las inversiones, particularmente en epocas
29 Ver Litvak y Gebhardt, ob. cit., ps. 182/4 y sus citas.

DERECHO TRIBUTARIO

95

de recesi6n econ6mica, y resulta en especial gravoso el impuesto

patrimonial sobre las empresas que se inician y las marginales,


por to cual no es aconsejable para promover el desarrollo
econ6mico, si bien puede -algunas veces- incentivar las
medidas que adopten los contribuyentes para incrementar la
productividad mejorando sus rendimientos.
Para no desalentar la inversion de las empresas, se deberia
eximir de tributo su patrimonio en los primeros aiios de
organizaci6n y actividad.
Con relacion a las personas fisicas, el gravamen las
desalentaria en cuanto a tener efectivo, terrenos incultos e
inversiones de poca rentabilidad; las estimularia a la adquisici6n
de bienes que impliquen una actividad real de inversion, e
incrementaria la predisposicion a asumir riesgos, cumpliendo con
el
principio
que
la
doctrina
italiana
ha-denominado
"productivista". Desde luego que ello no justifica una imposici6n
alta, que atente contra el capital.
3.9. Efectos politicos, morales y psicologicos.
3.9.1. Efectos politicos.
En la nota 1 del presente capitulo nos hemos referido al
pensamiento de Griziotti sobre la importancia de la aquiescencia
del contribuyente con relacion al impuesto. Aunque este aspecto no
tiene caracter juridico, sino politico, adquiere gran relevancia
desde el punto de vista de la paz social.
La palabra "gravamen", de por si, alude a lo gravoso o pesado
del pago que se requiere del contribuyente. Cuando el "peso" del
impuesto es excesivo, ello provoca descontento en los contribuyentes; si el descontento se generaliza aparecen las protestas,
que pueden llegar a levantamientos, y hasta revolttciones y guerras.

Por ejemplo, cabe mencionar el triunfo de los barones ingleses


sobre el monarca al lograr que se otorgara la Carta Magna de
1215, estableciendo que ningtin tributo -salvo casos excepcionales- podia ser impuesto sin el consentimiento del Consejo del
Reino, concepto reproducido en la Peticion de Derechos de 1628, y
con la sancion del Bill de Derechos de los Lores y los Comunes de
1689, que sento la ilegalidad de toda cobranza de impuestos sin el
consentimiento del Parlamento; el alzamiento de Napoles de 1777,
en que un hombre del pueblo, Masaniello, aprovech6

96

CATALINA

GARCfA VIZCAtNO

el descontento producido por el impuesto sobre las frutas para


promover la revolucion contra el gobierno tiranico.
En Holanda se tiene memoria de revueltas provocadas por

el impuesto sobre el pescado.


La guerra de la independencia de los Estados Unidos de America
(de 1775 a 1783) se origino en la imposicion de derechos
aduaneros e impuestos sobre el comercio del papel, del vidrio y
del te, que fueron considerados contrarios a la Carta Magna, por
haber sido establecidos por el gobierno ingles sin el previo '
consentimiento de la Colonia.
La revolucion francesa de 1789 tambien tuvo una de sus
causas principales en la voracidad fiscal.
La emancipacidn de las Provincias Unidas del Rio de la Plata
reconoce como uno de sus origenes el monopolio instaurado por
Espana. La perdurabilidad de impuestos excesivamente elevados, demagbgicos y, por ende, insoportables para la economia nacional fue una de las causas de la revolucion fascista en Italia.
Asi, senala Linares Quintana que "la historia del hombre es
la historia de su lucha por.la libertad", puesto que la libertad fiscal esta intimamente vinculada con el derecho de propiedad30. Notemos que "la trascendencia del problema tributario la
vemos diseiiarse en la historia at entrar en oposicion los dos
factores que hemos senalado, a saber; por un lado, la necesidad del gobierno de obtener recursos para la conservacion y
progreso del Estado, y, por otro, la resistencia del pueblo a
pagar contribuciones injustas y excesivas. Hacer la historia del
antagonismo de estos dos factores, en la evolucion de los Estados
civilizados, es resenar la genesis de la mayoria de las guerras
civiles, de las luchas entre el poder politico, ya se llame a este
<casta privilegiada, <monarca o <<mandatario democratico, y
la masa popular; de los conflictos entre aquellos que prosperan
con los recursos del Estado y los que deben contribuir a
formarlos 31
Por ello, Montesquieu puntualizaba que "no hay nada que
los gobernantes deban calcular con mas prudencia y mas sabiduria que las contribuciones, esto es, la parte de sus bienes
exigible a cada ciudadano y la que debe dejarsele a cada uno.
30 Segundo V. Linares Quintana, Tratado de la ciencia del derecho constitucional -argentino y comparado-, Alfa, Buenos Aires, 1956, t. 4, ps. 309 y ss.
31 M. Lopez Varela, El regimen impositivo argentino, Buenos Aires, 1925,
ps. 6/8.

DERECHO TRIBUTARIO

97

Las rentas pdblicas no deben medirse por lo que el pueblo


podria dar, lino por lo que debe dar; y si se miden por lo que
puede dar, es necesario, a lo menos, que sea por lo que puede
siemprei 32.

3.9.2. Efectos morales.


Por medio de la finalidad extrafiscal o de ordenamiento de la
imposicion pueden ser desalentadas actividades contrarias a la
etica o a la moral pdblicas o a la salud ptiblica, sin llegar a
prohibirlas, mediante el establecimiento de altos impuestos (como,
v.gr., el juego y el consumo de alcohol y de fbaco).
Si los impuestos que recaen sobre este tipo de actividades y
consumos fueran bajos, la recaudacion seria mucho mas alta; pero
en tales casos el Estado resigna este *esultado en aras de un
mejor ordenamiento social, que no estimule el juego ni la
ebriedad, y que no incremente las enfermedades producidas por

el tabaquismo.

Paralelamente, no se debe castigar a los habitantes con


impuestos sobre los consumos necesarios para su vida y salud.
3.9.3. Efectos psicoldgicos.
A fin de lograr mayor recaudacion y obtener la aquiescencia del
contribuyente (o, si se prefiere, no generar descontento), el
legislador debe tener en cuenta ]as reacciones individuales y grupales frente a la imposicion. Asi, por ejemplo, son bien aceptados los
impuestos indirectos al consumo de monto bajo, facilmente
trasladables, en los cuales el "contribuyente de facto" ignora que
sobre el recae la carga tributaria 33, del mismo modo que los im32 Montesquieu, ref. por Linares Quintana, ob. cit., t. 4, p. 314.
33 Senalaba Alberdi que ]a contribuci6n indirecta es ]a mas facil, "porque
es imperceptible al contribuyente su pago, que Iasi siempre hate en el precio que
da por los objetos que consume. Paga la contribuci6n en el precio con que
compra un placer, y, naturalmente, la paga sin el disgusto que acompana a
toda erogaci6n aislada. Esta calidad [...1 es de mucho peso en paises y en
tiempos en que in autoridad empieza a establecerse, y necesita economizar todos los
pretextos de descontento y de inobediencia" (Alberdi, Sistema econdmico y
rentlstico, ob. cit., p. 288).
Por su parte, Montesquieu afirmaba que los derechos impuestos a las mercancias los sienten menos los pueblos, porque no se los pide formalmente, y
pueden ser tan moderados que el pueblo ignore que los paga. Importa mucho que
el vendedor pague el derecho: 61 sabe que no lo paga por si, y el comprador,

98

CATALINA GARCfA VfZCAINO

puestos aplicados a subitos incrementos patrimoniales no ganados


por el trabajo de su titular (como, v.gr., los obtenidos por juegos
de azar).
Reviste, asimismo, importancia para la recaudacion apelar a
los sentimientos de los contribuyentes (p.ej., los de solidaridad,
honor y prestigio). Asi, la Constitucion francesa de 1793 disponia que
"ningun ciudadano esta dispensado de la honorable obligacion' de
contribuir a las cargas publicas" (la bastardilla es nuestra).
Otro aspecto digno de tener en cuenta es el orden de las
finanzas publicas, de modo que los contribuyentes sepan que su
dinero es destinado a obras de bien para la comunidad, y no
que es malgastado por el aparato gubernamental.

que es quien lo paga, lo confunde con el precio (Espiritu de las leyes, libro
8, cap. 7).
Tanto es asf, que se creyb -explica Tacito- que Neron habia abolido el
derecho del 4 % sobre la yenta de los esclavos en Roma, cuando no hizo mas
que mandar que lo pagase el vendedor, y no el comprador (Anales, libro 13,
cap. 32).

99

CAPITULO III
TASAS Y CONTRIBUCIONES ESPECIALES

A) TASAS
1. CONCEPTO. CARACTERISTICAS ESENCIALES.

(Ver cap. VI, punto 2.4.)


1.1. Concepto.
Como to hemos expresado en el cap. I, punto 3.4, la tasa es toda prestacion obligatoria, en dinero o en especie, que el
Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige, en virtud
de

ley,

por

un

ser-

vicio o actividad estatal que se particulariza o


individualiza en el obligado al pago. Esto es, tal servicio
tiene el caracter de divisible, por estar determinado y concretado
en relacion con los individuos a quienes el atane (v.gr.,
administracion de justicia).
Recordemos que la expresion "Estado" es tomada en sentido
amplio, comprensivo de la Nacion, las provincias y las
municipalidades.
La historia de las tasas (ver cap. I, punto 1.1) esta ligada
estrechamente al desarrollo de la Administracion publica. Durante el Medievo se entendia que las instituciones publicas -sobre
todo, la actividad de impartir justicia- servian al publico. Para
sufragar los gastos de estas instituciones y, en especial, la remuneracion de los funcionarios publicos, se consideraba que era necesario establecer la obligacion de pago de quienes hacian use de
los servicios. De ahi que no solo estaba obligado a pagar una tasa
quien tenia interes en que se realizara un acto official, sino
tambien quien tenia interes en que el acto no fuese realizado'.
i En Francfort, un proscrito que habia lido desterrado tuvo que pagan la
tasa de 1 florin, mitad del cual le correspondi6 al alcalde que habia ordenado

100

CATALINA

GARCtA VIZCAINO

Las tasas crecieron de modo tal que los funcionarios pagaban por
el derecho de recaudarlas, y se 1leg6 al arrendamiento de, cargos pl
blicos y a su comercializaci6n. Elimir)ados los emolumentos de las tasas para los funcionarios, y con la evoluci6n ' de
las remuneraciones ptiblicas, estos gravdmenes adquirieron
importancia Para las finanzas estatales. Con la creaci6n de buenos sistemas tributarios, y ante la necesidad de una Adminis,
traci6n publica independiente, asi como de una justica rapida,
barata e imparcial, las tasas pasaron a segundo termino. No '
obstante, Gerloff enseiia que "las tasas eorrectamente aplicadas son
mas justas que los impuestos; pero un regimen de tasas que se hace
rigido es mas severo que un sistema de impuestos", pues aunque
simplifican el problema de la distribuci6n tributaria, disminuyendo la carga impositiva, se plantea la cuesti6n del abuso

mediante fijaciones injustificadas y arbitrarias, cuyo efecto se

agudiza en tiempos de "calamidad financiera"2.


Algiunas veces se las denomina "derechos" (v.gr., derechos de
inscripci6n), si bien el termino "derecho".-puede aludir tanto a
una tasa como a un impuesto (v.gr., derechos aduaneros).
Actualmente, como recursos estatales, las tasas tienen una
importancia cuantitativa reducida, y son mas significativas Para las
provincial y municipalidades, en especial cuando estas entidades
no pueden recaudar impuestos.
Por regla general, las leyes que disponen exenciones excluyen de
estas a las "tasas" ' o "tasas retributivas de servicios".
el destierro, y la otra mitad, at juez que to habia hecho cumplir. Hasta el
condenado a muerte debia pagarle at verdugo en la Edad Media.
Las tasas eran Ilamadas, en aleman, "Sporteln" (palabra derivada del latin
"sportula", canastita en la cual se mandaba alimentos como regalo, cuya denominaci6n adquiri6 luego el significado de donaci6n en general, tambien de propina), to cual demuestra que evolucionaron desde asemejarse a una donaci6n
voluntaria hasta adquirir el caracter de tributo (conf. Wilhelm Gerloff, Contribuciones retributivas, en Wilhelm Gerloff y Fritz Neumark, 7ratado de
finanzas, ob. cit., t. II, p. 172.
A un proyectista de impuestos llamado Johannes Van Den Brouk se le
atribuye Is paternidad del "timbre", at proponer en 1623, en los Pafses Bajos, una
nueva contribuci6n, que no seria molesta y, sin embargo, resultaria productiva: se
debia gravar a todos los escritos de efectos legales con una moderada
contribuci6n, con un sello. Para el caso de que fuera aceptado su proyecto, este
"amigo de la humanidad" exigia una remuneraci6n anual vitalicia de 3.000
florines. Tat contribuci6n fue introducida at aiio siguiente (1624), dando muy
buenos resultados.
2 Gerloff y Neumark, 7latado de fnanzas, ob. cit., t. II, ps. 173 y 177.

DERECHO TRIBUTARIO

101

As!, ha dicho la E.S., in re "Municipalidad de Chajarf c. Agua y


Energfa, s./Ejecuci6n fiscal", del 27/9/88 ("Fallos", 311-1972), que el art.
12 de la ley 15.336 no libera a Agua y Energia Electrica del pago
de las tasas municipales, sino, antes bien, excluye de la exenci6n
dispuesta en su primer parrafo a las tasas retributivas por servicios
y mejoras de orden local.

Para atenuar los efectos regresivos de las tasas, son comunes las
exenciones para los usuarios mas pobres (v.gr., servicios de
justicia).
1.2. Caracteristicas esenciales de las tasas.
a) Las tasas tienen cardcter tributario, a diferencia de
los precios. Empero, el clasificador de los gastos y recursos por rubros del decreto 866/92 ("B.O.", 5/6/92) excluye a las tasas de
los ingresos tributarios, y las incluye entre los ingresos no
tributarios. Sin embargo, este decreto, al definir las tasas, expresa
que son "tributos pagados al Estado en virtud de la entrega de un
bien o la contraprestaci6n de un servicio ptiblico". A la tasa de
estadistica la califica de "impuesto indirecto"3
b) En consecuencia, deben ser establecidas por ley.
Como bien lo senala Villegas, este requisito ha sido dejado a un
lado repetidamente por la jurisprudencia ("Fallos", 225-688),
provocando justificadas reacciones 'doctrinales.
c) El hecho generador estd integrado por una actividad
efectivamente prestada por el Estado, que se particulariza o
individualiza en el obligado al pago. Esta actividad debe ser prestada
-como se dijo- efectivamente, y no en forma potencial. De lo
3 Ver, al respecto, Aristides Corti, Jurisprudencia fiscal anotada, "Impuestos", t. LI-A, ps. 852/3, trabajo en el cual el autor cita la obra de Roberto Mordeglia y otros (Manual de finanzas pciblicas) en el sentido de que a ciertos
impuestos se los llama indebidamente "tasas", ya que sun cuando tienen por
fundamento un servicio, este no resulta divisible; "se trata en realidad de impuestos afectados o contribuciones especiales. Es el caso de la "tasa de estadfstica" exigida en operaciones aduaneras, en cuanto dicho servicio no es dispensado al contribuyente, sino que se encuentra organizado esencialmente por un
interes publico de conocimiento, por parte del Estado, de la realidad econ6mica y

social". Tras el parrafo trascrito, Corti agreg6 que abonaba lo dicho Is. elevaci6n de la
alicuota al 10 % del valor de los bienes importados, en esos momentos
dispuesta.

102

CATALINA

GAItC1A VIZCAINO

contrario, se trataria de un impLlesto "disfrazado", ya clue podria


responder a servicios imaginarios, que el Estado no prestaria

jamas, solo para justificar su cobro. Coincidimos en 'este aspecto


con Villegas, Jarach y Garcia Belsunce.
En consecuencia, discrepamos de la position que entiende
que la tasa puede justificarse en un servicio individualizado,

aunque potential (M.C.T.A.L., Valdes Costa, Glogauer).


Dentro de esta ultima position, Glogauer expresa: "Tomemos como ejemplo el caso de Obras Sanitarias. Si yo vivo en un
lugar en el cual adn no ae ha tendido la red de canerias,
extraigo el agua que necesito de mi pozo. Un buen dfa, Obras
Sanitarias decide realizar los trabajos para prestar el servicio, y
una vez hecho esto, me llega la primera boleta. 1Pero si yo
sigo tomando el agua de mi pozo! El hecho imponible (o, mejor
dicho, tributario) se configure porque el servicio ya estaba en
condiciones de ser preslado,
iI6Li
servicio".

Acerca de este ejemplo, en primer lugar, observamos que


actualmente se ha producido la privatization de ese servicio. En
segundo lugar, la contraprestacion del particular no tiene el
caracter de tasa, sino de precto, por lo que mas adelante se

expondra (purttos 1.2, e, y 2). En tercer lugar, en este caso


entendemos que no hubo prestacion potential, sino efectiva,
ya que a tales efectos no interesa la actitud del obligado al pago,
sino la prestacion realizada (v.gr., la colocaci6n de canerias im plica
la efectiva" actuation estatal).
La Corte Suprema, en "Banco de la Naci6n Argentina c.
Municipalidad de San Rafael", del 16/5/56, reiter6 que "al cobro de
una tasa corresponde siempre la concreta, efectiva e individualizada
prestacion de un servicio relativo a algo no menos individualizado
(bien o acto) del contribuyente".

Segl n el art. 66, in fine, de la Constitution de la Provincia


de Salta de 1986, "las tasas retributivas de servicios exigen su
efectiva prestacion".
En el Pacto Federal para el Empleo, la Production y el Crecimiento, del 12/8/93 ("B.O.", 2/9/93), ratificado por decreto 14/94
("B.O.", 25/1/94), se acordo que una vez aprobado aquel por las
legislaturas provinciales, o en virtud de la recomendacion a los
municipios que cuenten con con1petencia Para la creation y de4 Glogauer, Elementos de in tributaclon, ob. cit , p. 73

DERECHO TRIBUTARIO

103

rogation de las tasas, se promoviera la derogation de las tasas


rnunicipales "en los casos que no constituyan la retribution de
un servicio efectivamente prestado, o en aquellos supuestos en
los que excedan el costo que derive de su prestaeion".
Irrelevancia
de
la
voluntad
del
contribuyente.
Obligatoriedad del servicio. Interes piiblico. En consonancia
con
to
dicho
al
examinar el referido ejemplo de Glogauer, se ha sostenido que la sola circunstancia de que el contribuyente carezca de interes en el
servicio estatal no basta para eximirlo del pago de la tasa respectiva. La validez de las tasas, como la de todos los tributos, depende de un interes publico que justifique su aplicaci6n (C.S., "Cia.
Quimica S.A. c. Municipalidad de Tucuman", del 5/9/89, y sus citas).
Doctrina de la Corte Suprema sobre la prestac16n
efectiva del servicio. Al cobro de la tasa debe corresponder siempre
la concreta, efectiva e individualizada prestaci6n de un servicio
relativo a algo no menos individualizado (bien o acto) del
contribuyente. La no adecuacion del art. 120 de la ordenanza 229/77
de la Municipalidad de Tucuman (C6digo Tributario Municipal) a
estos principios, los cuales hallan sustento en el art. 17 de la C.N.,
torna ilegitimo el cobro de la tasa correspondiente (C.S., "Cia.
Quimica S.A. c. Municipalidad de Tucuman", del 5/9/89, y sus
citas).
Sip embargo, cabe advertir que la C.S., in re "Municipalidad
de Chajari c. Agua y Energia Electrica, s./Ejecuci6n fiscal", del
27/9/88 ("Fallos", 311-1972), ha declarado que el examen del planteo
basado en que el tributo no encajaria dentro de la facultad municipal de imponer tasas debido a una supuesta falta de prestaci6n
efectiva por la actora, lleva al analisis de cuestiones facticas, ajenas
al limitado 6mbito del juicio de apremio. (Ver capitulo IX,
punto

10.)

Divisibilidad del servicio. Como se dijo, el servicio que


da origen a la tasa debe estar particularizado o individualizado en
t

el obligado al pago. Si el servicio es indivisible, el tributo constituye un impuesto.


d) Carga de la prueba. Hasta el caso "Maria Teresa Llobet
de Delfino c. Provincia de Cordoba", del 28/11/69, la Corte Suprema entendia, con relation a la prestacion del servicio determinante de la obligation de pagar la tasa, que la carga de la
prueba correspondia al contribuyente. A partir del referido pronunciamiento invirtio la carga probatoria, al expresar que "en

lo que ataiie a la tasa de servicios por inspection veterinaria


preventiva, la demandada no acredito, como le correspondia, la

104

CATALINA GARCIA VIZCAINO

efectividad de los servicios que invoca" ("Fallos", 275-407). Es


decir, consider6 que la Provincia debia acreditar la,efectividad
de los servicios prestados.
,
Esta doctrina (lamentablemente, no seguida por todos los '
tribunales, y sujeta a las oscilaciones jurisprudenciales) esta acor-, de
con la tesis del servicio efectivo, y no potencial, que integra

el hecho generador de la tasa.

e) Inherencia del servicio a la soberania estatal. En


este' punto compartimos la position de Villegas 5. En el cap. I,
nota 7, nos hemos referido a la distincion entre necesidades
pliblicas absolutas y necesidades publicas relativas. Las
primeras
-excepto la defensa exterior- pueden dar origen a tasas, en tanto
que las segundas pueden fundamentar los precios. Este criterio
torna precisa la distincion entre "tasas" y "preciss".
Conforme a ello, es posible que las actuaciones y prestaciones
estatales
relativas
al
poder
de
policia
(actos
administrativos), asi como la administraci6n de justicia,
justifiquen el cobro de
tasas.

f) Falta de importancia del destino de lo


recaudado. El M.C.T.A.L. consigna, en su art. 16, que el
producto de la tasa

"no debe tener un destino ajeno al servicio que constituye el presupuesto de la obligation", en consonancia con la postura de Valdes
Costa, Garcia Belsunce, Glogauer, Spisso, entre otross.
El Dr. Augusto C. Belluscio, en su voto in re "Cia. Quimica
S.A. c. Municipalidad de Tucuman" (C.S., del 5/9/89), ha expresado que
el art. 120 del COdigo Tributario Municipal (ordenanza 229/77 de la
Municipalidad de San Miguel de Tucuman) ha desnaturalizado, en forma indebida, las facultades estatales en la materia, al
impedir, a quienes se ven obligados a sostener econ6micamente
la prestaci6n de los servicios, conocer de modo fehaciente cuales son
los seri'icios publicos cuya manutenci6n especifica les exige en
forma imperativa el ente municipal. Ese articulo resulta irrazonable, al cargar sobre aquellos contribuyentes que realizan ac5 Villegas, ob. cit., ps. 93/8.
6 Spisso afirma que si bien el costo de las prestaciones puede ser distribuido
segun la capacidad contributiva de los obligados al pago, los eventuates
excedentes de recaudaci6n no pueden satisfacer otros fines ajenos a los que
dieron origen al gravamen. De lo contrario, "se produce una desnaturalizaci6n del

iributo, con agravio al derecho de propiedad" (Rodolfo R. Spisso, Derecho


constitucional tributario, Depalma, Buenos Aires, 1993, ps. 45/6).

DERECHO TRIBUTARIO

105

tividades comerciale1 industriales o de servicios, la supuesta manutencion de servicios publicos indiscriminados, que beneficiarian a
toda la comunidad, consagrando asi una manifiesta iniquidad.

No obstante, coincidimos con Villegas en que no se debe confundir el aspecto tributario con el presupuestario, ya que este

ultimo rige en lo atinente al destino y la administracion del recurso una vez obtenido'. Ello es asi pues la Corte Suprema, a
partir del aiio 1956, introdujo el elemento de la "capacidad
contributiva" para establecer el monto de la tasa, lo cual puede
implicar que lo recaudado en tal concepto exceda del importe del
servicio que origina su pago. En consecuencia, no parece que
pueda prosperar la impugnacion de una tasa atento a que su
recaudacion financia otro servicio. Por ende, el destino de lo
recaudado no podria ser considerado como condicion esencial de
la legitimidad del tributo.
Sin perjuicio de ello, estimamos que cabria impugnar la exigencia de una tasa, por irrazonabilidad, cuando su monto excediera considerablemente del servicio prestado por el Estado. (Ver
infra, punto 4, y cap. VI, punto 3.6.)
Es mas: Como hemos dicho supra, en el Pacto Federal pars
el Empleo, la Produccion.y el Crecimiento, del 12/8/93 ("B.O.",
2/9/93), se acordo que se promoverfa la derogacion de las tasas
municipales "en aquellos supuestos en los que excedan el costo
que derive de su prestacion".
g) Las tasas originan la configuracidn de la
obligacion tributaria. En este sentido, es aplicable lo que se
expone en el cap. VII.
Extinci6n de la obligaci6n tributaria.
Pago por un
consorcista de tasas que gravan al consorcio. Corresponde dejar
sin efecto la
-sentencia que desestimo la pretension dirigida contra el consorcio de
propietarios de un inmueble para obtener el reintegro de lo
pagado en concepto de impuestos y tasas, partiendo del razonamiento de que el pago fue efectuado "en contra de la voluntad
del consorcio", por lo cual era necesario probar la "utilidad" del
Villegas, ob. cit., ps. 92/3.
En andlogo sentido, Jarach puntualiza que la afectaci6n de lo recaudado
no es una consecuencia necesaria de la vinculaci6n de Is. tasa con la prestacion de
un servicio, y que incluso se puede dar el caso de una "tasa sin afectacion", si la
ley establece una tasa por un servicio individualizable, sin imponer la
afectaci6n de lo recaudado (Finanzas piblicas..., ob. cit., ps. 236/7).
7

106

CATALINA

GARCIA VIZCAtNO

desembolso para obtener el recupero (art. 728 del C6digo Civil), ya


que prescindi6 de que el cr6dito surgia de los informes producidgs en la
causa, de que habia sido satisfecho, y de que a los actores, al
revestir la calidad de coobligados con los restantes copropietariog; les
asistia el derecho de extinguir el debito fiscal como
principales interesados, y de obtener la subrogaci6n en los derechos
del acreedoti primitivo (C.S., "Lapenna, Miguel, y otros c. Consorcio
Propietarlos de Canning 1284", del 7/7/88, "Fallos", 311-1202).

h) Irrelevancia del "nomen juris".


No es relevante la condici6n de tasa atribuida a un tributodesde el punto de vista de su validez constitutional, si se pretende
encubrir su verdadero caracter en caso de que su aplicaci6n importe, en
la practica, una restricci6n indebida del derecho de trr nsito
interjurisdiccional (C.S., "Sociedad An6nima, Agricola, Ganadera,

Inmobiliaria -El Bagual" c. Entre Rios, Provincia", del 7/9/93,


"P.E.T.", 15/11/93, p. 2).

(Sobre las facultades provinciales, ver cap.

VI, punto 2.3.)

2. DIFERENCIAS CON LOS IMPUESTOS, CON LA CONTRIBUCION

DE MEJORAS Y CON LOS PRECIOS.

Las tasas se distinguen de los impuestos, en cuanto aquellas


responden a un servicio ptiblico divisible, en tanto que los
impuestos financian servicios pl blicos indivisibles, ya que respecto
de estos t ltimos, pese a que son utiles para toda la comunidad, no
hay posibilidad fdctica de particularizarlos o individualizarlos en
personas determinadas.

La diferencia no estd dada por la "ventaja" que obtiene el


contribuyente obligado a pagar una tasa, en raz6n de que esta
podria no existir (v.gr., el vencido en un juicio civil o penal, que en
principio debe pagar la tasa de justicia que integra las costas, como
"precio de la derrota"). Por lo demas, el servicio publico puede
ser obligatorio y, ademas, se puede cobrar la tasa, inde-

pendientemente de toda manifestaci6n de voluntad del obligado


(v.gr., el condenado en rebeldia con imposici6n de costas, sobre
quien recae la tasa de justicia).
En las tasas, la actuaci6n estatal debe estar directa e in-

mediatamente referida al obligado; en cambio, en las contribuciones especiales dicha actuaci6n se halla indirecta y mediata-

mente referida al obligado at pago, pues entre tal actuaci6n y


la obligaci6n de pago media una circunstancia o hecho interme-

DERECHO TRIBUTARIO

107

diario, que es, por ejemplo, la valorizaci6n de un inmueble en la


contribuci6n de mejoras -se requiere, en este caso: actuaci6n
estatal + efecto (valoritaci6n)-8. Asimismo, en las contributions de
mejoras es necesario el beneficio (ver punto 7), que puede no existir
en las tasas.

Las tasas se diferencian de los precios9 a nuestro entender-

segdn que los servicios pagados por estos conceptos respondan a

necesidades publicas absolutas o necesidades publicas relativas,


respectivamente. (Ver punto 1.2, e.) La privatizaci6n de los en-

tes que satisfacen este ultimo tipo de necesidades abona esta


distinci6n.

Las diferencias entre tasas y precios adquieren relevancia en


cuanto a Is. competencia de los 6rganos que resuelven los conflictos,
las vias de ejecuci6n, los privilegios, etc.
8 Conf. Geraldo Ataliba, Hip6tesis de incidencia tributaria, ob. cit.,
ps. 177/90, pese a que este autor limits Is hip6tesis de incidencia tributaria en Is.
tasa s6lo a Is actuacj6n estatal referida at obligado, de modo que si esa actuaci6n es
provocada por el contribuyente (elemento intermediario, pars este autor), el tributo
que Be cobra es una contribuci6n (especial), en tanto tome como base imponible
alguna circunstancia especial del elemento intermediario como, v.gr., cuando at
adquirir un inmueble el contribuyente provoca la actuaci6n estatal de registro de
Is propiedad, siempre que se tome como base imponible el derecho asegurado (ver
ob. cit., ps. 210/3)-. En este ultimo caso, entendemos que Be trata de una tasa,
porque provocar Is actividad estatal no constituye un hecho intermediario entre
ella y Is obligaci6n de pago, sino una raz6n necesaria (anterior, no intermediaria)
para que tal actividad Be produzca.
9 Los precios suelen ser clasificados de Is siguiente manera:
a) precio privado: es el valor que convencionalmente se otorga a un bien o
servicio;
b) precio cuasiprivado: aquel que no es convencionalmente estipulado por
las partes, sino regulado por el Estado (precios mAximos, minimos o fijos).
Einaudi explica, sin embargo, que con este tipo de precios el Estado atiende una
necesidad individualizada y divisible de los hombres, vendiendoles unamercancia a
precios privados del mercado y proporcionAndoles, ademAs, Is satisfacci6n
simultApea de una necesidad indivisible -p.ej., vende lena a precios de mercado,
satisfaciendo Is necesidad divisible de Is calefacci6n y, a Is. vez, atiende la
conservaci6n de los bosques, Is higiene, Is defensa de los terrenos agrfcolas, etc.
(Luigi Einaudi, Principios de hacienda ptiblica, ob. cit., p. 25).

c) precio ptiblico: Be to percibe por Is. prestaci6n de cierto servicio divisible


de demands voluntaria, alcanzando s6lo a cubrir el costo de aquel y, por ende, sin
producir ganancia alguna para quien to presta. Para Einaudi, el precio pu-

blico consiste en el que fija el Estado de modo distinto de el del mercado libre (ob.
y lug. cits.).
d) precio politico: Be to percibe por servicios publicos divisibles y de
dem,anda voluntaria individual, en que el beneficio comun prevalece sobre toda
otra consideraci6n, por to cual no ctibre ni siquiera el costo del servicio.

108

CATALINA GARCfA VIZCAINO

Los autores, en general, han sostenido los siguientes cri-

terios de diferenciacion:
a) por la naturaleza del servicio: si se lo presume, en
general, gratuito, es tasa -y, por ende, sera necesaria la ley para
imponerla en forma excepcional-; de to contrario, es precio, ya
que en este caso, al tratarse de servicios economicos -industriales y comerciales-, son, por su naturaleza, remunerables
(Valdes Costa, Jarach en su tiltima obra);
b) cuando la prestacion del servicio deja ganancia (precio), o
si el pcoducto solo cubre su costo (tasa) (Einaudi y Cammeo);
c) segiin que se preste el servicio en condiciones de libre
competencia (precio) o de monopolio (tasa) (Duverger);

d) si Is regulacion juridica es contractual (precio) o legal


(tasa) (Giannini, Giuliani Fonrouge, Ataliba);
e) conforme a que la ejecucion de las actividades estatales
sea inherente a la soberania y divisible (tasa) o no (precio)
(Villegas).
Para esta ultima tesis, son precios las sumas dinerarias
exigidas por servicios postales, telegraficos, telefonicos,
electricidad, energia, provision de gas natural, agua
corriente,
servicios
cloacales, instruccion piiblica, trasportes, etc., pese a que la
legislacion argentina suele considerar tasas "las de barrido y
limpieza de las calles, de recoleccion de basura, alumbrado pl
blico, correo y comunicaciones, no asi las sumas pagadas en
retribucion de trasportes y energia electrica, existiendo grandes
dudas
y
discrepancias jurisprudenciales sobre la provision de aguas corrientes y
desagues cloacales"10. La Corte Suprema ha sostenido, empero, el
caracter de tasa respecto de la prestacion por la provision de
aguas, antes de la privatizacion de ese servicio (ver punto 5).

3. CLASIFICACION.

Si bien l'os distintos autores difieren en sus clasificaciones, es


posible efectuar la siguiente sistematizacion:
a) tasas jurisdiccionales: de jurisdiccion administrativa
(v.gr., actuaciones ante el T.F.N.) y de jurisdiccion judicial
(procesos
de jurisdiccion contenciosa y de jurisdiccion voluntaria, asi

Como procesos penales);


10

Villegas, ob. cit., ps. 96/8.

DERECHO TRIBUTARIO

109

b) tasas administrativas: el cobro obedece al ejercicio del


poder de policia estatal; v.gr., por concesion y legalizacion de documentos y certificados (legalizaciones, autenticaciones, expedicion de documentos de identidad y de pasaportes, etc.); por
controles e inspecciones oficiales (salubridad, pesas y medidas,
seguridad en las construcciones, etc.); por autorizaciones, concesiones y licencias (para edificar, conducir, cazar y pescar, pu-

blicitar en la via publica, instalar puestos de yenta, etc.); por


inscripcion en los registros publicos (de propiedad inmueble, de
automotores, de las personas, etc.); por actuaciones administrativas no jiirisdiccionales en general (sellados por tramites y actuaciones)11; por servicios aduaneros (tasas de comprobacion, de
servicios extraordinarios, de almacenaje; ver cap. XVI, puntos 1.9,
1.10 y 1.11).

4.

GRADUAC16N. EVOLUC16N DE LA JURISPRUDENCIA.

(Sobre
la confiscatoriedad de las tasas, ver cap. VI, punto 3.7.)

Entre los criterios sostenidos, podemos citar los siguientes:


a) Una parte de la doctrina (Laferriere y Waline, Van Houtte)
considera que a la tasa debe graduarsela conforme a la ventaja
que el obligado obtiene por el servicio prestado, aunque en ciertos
casos podria graduarsela por el costo del servicio. Se critica la
posicion de la "ventaja diferencial", en razon de que es dificil, en
principio, apreciar la ventaja subjetiva que del servicio pueda
derivar, y de que hay tasas cuyos servicios no producen ventaja
para el obligado al pago (v.gr., tasas que paga el condenado en
causa penal, o por actuaciones administrativas denegadas), por lo

cual habria que atenerse en ellas al costo del servicio.


b)
Otro
criterio'-emparentado
con
el
liberalismo
economicoentiende que se la debe graduar por el costo del
servicio en relacion con cada contribuyente, que se sintetiza en la
equivalencia del costo-importe- (de la tasa).
c) La jurisprudencia de la C.S. -en especial, a partir de
1956- ha tenido en cuenta (como mas-adelante se expondra) la
capaci ad contributiva, criterio; este, que al decir de Garcia Belsunce es admisible, al eximir del pago de tasas a quienes esten
individualmente-por debajo de la capacidad minima para tributar
11 Ver Villegas, ob, cit., p. 98.

110

CATALINA GARc A VIZCAtNO

y, por el contrario, al obligar al pago por el servicio de una fracci6n


superior a la que corresponderia en una distribuci6n aritmdtica
del costo en atenci6n a la superior capacidad contributiva.
Este autor, empero, sostiene que dicho criterio no justifica
"exceder de una razonable y discreta relaci6n con el costo del
servicio efectivamente prestado", m6s la proporci6n relativa a
los costos indirectos del organismo; en caso contrario, sostiene
que el contribuyente puede oponer "la defensa de falta
parcial de causa en cuanto con la suma que ester obligado
a pagar estd retribuyendo otras actividades del Estado,
que aquellas indicadas en la norma legal como causa de
su contribuci6n y, por consiguiente, esa contribuci6n sin causa
parcial, lesiona los principios constitucipnales de la legalidad
[...] y de la garantia de la propiedad", a mas de lesionar el
principio de la realidad econ6mica, ya que serian encubiertos
otros servicios o actividades estatales cuyo financiamiento debe
ser distribuido por medio de impuestos o de otras tasas 12.
Consideramos que en vista de la evoluci6n de la
jurisprudencia de la Corte Suprema que acentua el principio de
capacidad contributiva aun para las tasas, dificilmente
prosperaria el planteo formulado por el distinguido academico
citado, salvo irrazonabilidad manifiesta de la tasa.

Cabe agregar que conforme al criterio de capacidad


contributiva, la jurisprudencia admiti6 la validez de la graduaci6n
de las tasas segl n la productividad econ6mica de la explotaci6n que
origin6 el servicio, asi como de las tasas de inscripci6n de negocios
medidas por los ingresos brutos del contribuyente; o de inspecci6n de
motores segun el capital en giro de la empresa; por aprobaci6n

municipal de pianos o certificado e inscripci6n de trasferencia de


inmuebles, segun la valuaci6n de los bienes.
Expresa Mehl que "si el valor de la prestaci6n ofrecida a

cambio es inferior al importe de la tasa, esta equivale por esta

parte a un impuesto" 13, posici6n no compartida por nuestra Corte


Suprema.
12 Ver Horacio Garcia Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit.,
ps. 219/30.
En contra del criterio de capacidad contributiva, Villegas, ob. cit., ps. 102/4.
Respecto de la capacidad contributiva como criterio de medida, ha dicho
Giuliani Fonrouge que se ha recurrido "a un concepto impreciso y, por cierto,
metajuridico, muy propicio para cualquier arbitrariedad" (ob. cit., p. 919).
13 Lucien Mehl, Elementos de ciencia fiscal, ob. cit., p. 194.

DERECHO TRIBUTARIO

111

En efecto: este tribunal, en "Banco de la Naci6n Argentina

c. Municipalidad de San Rafael", del

16/5/56 ("Fallos", 234-663),

citando a Griziotti, ha puntualizado que "sun cuando hubiera exceso en

la tasa cobrada, no puede afirmarse que, por el sobrante, deba


considerarse que hay impuesto (...] aun siendo la tasa una contraprestaci6n por los servicios administrativos requeridos por el

particular al Estado, se comprende que Este, en el ejercicio de su


soberania tributaria, pueda efectuar una recaudaci6n que tenga en
cuenta la capacidad contributiva del particular, segun
todos los elementos que el Estado considere importantes para
valorar dicha capacidad contributive, no excluyendose la
consideraci6n del valor del servicio prestado por el Estado".
"Establecer la tasa por debajo, a Is par o por encima del costo de
producci6n del servicio, y cuando este costo sea de posible
valuaci6n,
es,
por
tanto,
la
soluci6n de uno de los problemas que el Estado debe resolver con
criterios politicos de conveniencia, teniendo en cuenta sus fines y
los intereses de los particulares, efectuando la distribuci6n de las

cargas publicas entre generaciones y categorias de contribuyentes" 14. Agreg6 Is. C.S. que no se ha considerado injusto y "se ha
tenido mds bien por equitativo y aceptable que pars la fijaci6n
de la cuantta de la tasa retributiva de los servicios
pitblicos se tome en cuenta, no s6lo el costo efectivo de ellos

con relaci6n a cada contribuyente, sino tambi6n la capacidad


contributiva de los mismos representada por el valor del
inmueble o el de su renta,

a fin de cobrar a los menos capacitados una contribuci6n menor


que la requerida a los de mayor capacidad, equilibrando de ese
modo el costo total del servicio publico" (la bastardilla es nuestra).
En el pronunciamiento de la C.N.Civ., Sala A, in re "Goiii,

Juan, c. Municipalidad de la Capital", del 18/8/59 ("D.F.", t. X, p.


186), el Dr. Jorge Llambias afirm6 que cuando los tribunales de
justicia apreciaron la desproporci6n de las tasas con relaci6n al
costo de los servicios, desnaturalizaron su funci6n, y que al costo de
un servicio publico determinado -como dijo el juez Dr. Tomas
D. Casares- no puede medirselo.por las cifras que en el presupuesto
ocupa la oficina respectiva, en raz6n de que el servicio lo presta la
Municipalidad; "es decir, que para que el servicio sea prestado
14 Sostuvo Is Corte Suprema que Is relaci6n de la tasa con el costo del
servicio no ha de ser interpretada en el sentido de una equivalencia estricta,
"prgcticamente imposible de establecer, sino en el de que al cobro de una tasa
corresponde siempre Is concreta, efectiva e individualizada prestaci6n de un
servicio relativo a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente
[...1. Por consiguiente, Is impugnaci6n judicial que se Il ga del monto de una

tasa considerablemente exorbitante, debe juzgarse del punto de vista de su


posible cargcter confiscatorio".

112

CATALINA GARCIA VIZCAINO

es necesario que la Municipalidad exista como tal, con el conjunto de


todas las dependencias que la integran [...1, el costo del servicio no es
solo el costo de la dependencia municipal que lo presta; es el costo
de esa dependencia mas el de una parte proporcional al costo de
este servicio calculada en el monto de los gastos generales que
determina la existencia misma de la Municipalidad". Luego de
citar a Casares, Llambias expreso que frente al abuso impositivo de la comuna en cuanto al monto del tributo, el contribuyente
tiene abierto el recurso judicial para impedir que el gravamen funcione confiscatoriamente. En la causa, al no quedar acreditado que
los tributos percibidos hubieran excedido de la capacidad tributaria de
los contribuyentes, estimo que su cobro fue legitimo.
Por su parte, el Dr. Borda, en su voto -al cual se adhirio el
Dr. De Abelleyra- en el pronunciamiento del parrafo anterior, concluyo que la impugnacion judicial del monto de una tasa exorbitante
tiene que ser valoradadesde el punto de vista de su posible caracter
confiscatorio, y que para juzgar su legalidad se debe considerar:
1) si responde a un servicio realmente prestado; 2) si no es
confiscatoria; 3) su razonabilidad, que permite declarar la ilegitimidad
de ciertas tasas que sin ser propiamente confiscatorias, estan fuera
de toda proporcion con la actividad peculiar del Estado que les
dio origen, de modo que este no podria hacer recaer sobre
ciudadanos elegidos arbitrariamente cargas publicas que son
generales. Concordo con que correspondia el cobro de la tasa en el
caso planteado, al surgir que el servicio de inspeccion habia sido
prestado efectivamente, y que el monto del gravamen no era
confiscatorio ni irrazonable.
La Corte Suprema, en "Sniafa S.A. c. Municipalidad de
Berazategui", del 15/7/70 ("Fallos", 277-218), declaro que no habia
superposicion de tributos entre el impuesto provincial a las
actividades lucrativas y los derechos que cobra una municipalidad
por "inscription, inspeccion, contralor, seguridad, higiene y
asistencia social", por no haber identidad con aquel, que tiene
otros fines; y que no obstaba a tal conclusion el hecho de que en
ambos gravamens la base imponible fuera la misma -monto
anual de las ventas-, ya que se "ha considerado equitativo y
aceptable que, para fijar la cuantia de la tasa retributiva de los
servicios publicos, se tome en cuenta, no solo el costo efectivo de
ellos con relacion a cada contribuyente, sino tambien la capacidad
tributaria de estos, representada -en este caso- por el valor del
inmueble o el de su renta" ("Fallos", 234-663).

DERECHO TRIBUTARIO

5.

113

PRESCRIPCION EN SUPUESTOS NO CONTEMPLADOS EXPRESAMENTE.


EVOLUCION JURISPRUDENCIAL.

En merito a la brevedad, mencionaremos solo algunos


precedentes de la Corte Suprema a este respecto.
Dicho tribunal ha invocado la razonabilidad, frente a la falta
de disposiciones expresas. En efecto: en "Obras Sanitarias de la
Nacion c. Castiglioni y Lissi, Jorge A. L.", del 2/4/85, la mayoria
declaro que "resulta razonable recurrir at termino decenal, contenido en el art. 1 de la ley 11.585", para lienar el vacfo legal
respecto de la accion tendiente a procurar el cobro de las tasas
retributivas de servicios por parte de la entonces Obras Sanitarias de
la Nacion, considerando que la exegesis de las leyes tributarias "debe
efectuarse a traves de una razonable y discreta interpretacion de los
preceptor propios del regimen impositivo y de las razones que los
informan con miras a determinar la voluntad legislativa; debiendo
recurrirse a los principios del derecho comun, con caracter supletorio
posterior, cuando aquellas fuentes no resulten decisivas (<Fallos",
258-149). Tat la regla metodologica reconocida en el art. 11 de la ley
11.683 (t.o. en 1978), at consagrar la primacia en
dicho terreno jurfdico de los textos que le son propios, de su espfritu y
de los principios de la legislacion especial, y con caracter supletorio o secundario, de los que pertenecen at derecho privado ( Fallos, 237-452, 249-189, 280-82, 290-97, 295-755, 304-1059) [...].
Que [...] entre las leyes 11.585 y 11.683 [...] existe un razonable
orden de prelacion que, en cuanto atane at topico que motiva el
litigio, conduce a dar primacia at primero de los estatutos legales
mencionados" (la bastardilla es nuestra). Las disidencias de los
Dres. Fayt y Belluscio entendieron que en este caso el plazo de
prescripcion era de cinco anos, en atencion a las diferencias entre
tasas e impuestos, que tornaban aplicables las disposiciones del
art. 4027, inc. 3, del Codigo Civil y de la citada ley 11.683.
Sin embargo, el 11/12/90, en "Obras Sanitarias de la Nacion
c. Colombo, Aquilino", la Corte Suprema, por mayoria, da un giro
sustancial, ya que acepta como principio la prescripcion quinquenal
para las tasas retributivas de servicios, consignando que la exegesis de
las normas tributarias debe ser efectuada por medio de una
razonable y discreta interpretacion de los preceptos propios del
regimen y de las "razones" que las informan, con miras a determinar la
voluntad legislativa, ref-iriendose, asimismo, a la regla metodologica de la ley 11.683 (t.o. en 1978). Sostiene que "las reglas de
derecho tributario r
2rmijen dar una solucioa clara at problema,

114

CATALINA GARCtA

VIZCAtNO

pues si bien el art. 1 de la ley 11.585 establece la prescripci6n


de diez anos para los impuestos, el art. 59 de la ley 11.683 (t.o. en
1978) [...] adopta como principio la prescripci6n quinquenal,
reservando la de diez aflos para los contribuyentes que violen la
obligaci6n de inscribirse en la Direcci6n General Impositiva [...].
Que, en tal situaci6n, viene a coincidir el plazo de prescripci6n
quinquenal con la norms que regula la generalidad de los recursos
impositivos y en [con] la que en derecho privado comprende todo lo
que debe pagarse por ano o por plazos peri6dicos mAs breves (art.
4027, inc. 3, del Cod. Civil), por to que la aplicacidn de igual plazo a
las tasas [...] representa una soluci6n arm6nica con la aplicable
a la mayor parte de las relaciones juridicas de derecho tributario y
a las de derecho privado". La disidencia de los Dres. Petracchi y

Barra se remiti6 al voto de la mayoria del pronunciamiento citado


en el pArrafo precedente.

B) CONTRIBUCIONES ESPECIALES
6. CONCEPTO. CLASIFICACION.
6.1. Concepto.
Como lo hemos expuesto en el cap. 1, punto 3.4, la contri-

bucidn especial es toda prestaci6n obligatoria, en dinero o


en
especie, que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio,
exige, en virtud de ley, por beneficios individuales o de
grupos sociales derivados de la realizaci6n de obras o
gastos publicos, o de es-

peciales actividades estatales.

Las contribuciones de mejoras son las contribuciones especiales caracterizadas por la existencia de un beneficio derivado de
una obra pl blica (v.gr., de una pavimentacion). Las contribuciones parafiscales son las contribuciones especiales recabadas por
ciertos entes publicos para asegurar su financiamiento autonomo.

El beneficio es el criterio de justicia distributiva propio /de


la contribuci6n especial. Recordemos que la ventaja puede faltar
en la tasa, y que el impuesto es todo tributo desvinculado del

accionar estatal.
6.2. Clasificacion.
Algunos autores (Ingrosso, Seligman, Einaudi) consideran den-

tro de las contribuciones especiales solo la contribucion de mejoras.

DERECHO TRIBUTARIO

115

Otros (Giuliani Fonrouge, Villegas) agregan, asimismo, como


especie las contributions de seguridad social y las relacionadas
con fines de regulation economica o profesional. A dstas suele

denomindrselas "contribuciones parafiscales".


7.

CONTRIBUCI6N DE MEJORAS: CONCEPTO, CARACTERISTICAS.

7.1. Concepto.

Es la contribution especial cuyo beneficio pars los


contribuyentes ' deriva de obras piiblicas (v.gr., plazas y jardines
publicos; pavimentacion, ensanchamiento y prolongation de calles,
rutas o caminos rurales; etc.).
En virtud de las obras publicas que el Estado (en sentido
lato) realiza, es equitativo que los sujetos que resultan
beneficiados por estas deban tributar por los beneficios recibidos
(v.gr., por el aumento del valor venal o plusvalfa de los inmuebles
cercanos a tales obras).
El origen de la contribution de mejoras se remonta al ano
1662, en que se sanciono una ley de ensanche de ciertas calles de
Westminster, para cuyo financiamiento se previb, ademds de las
contributions voluntarias, que las autoridades les cobraran
a los propietarios sumas dinerarias en la proportion de los be-

neficios recibidos por el alza de los alquileres, la aireacion, la


libertad de acceso y otras comodidades. Cinco anos mds tarde, a
causa del incendio de Londres, otra ley similar fue sancionada,
repitiendose andlogos conceptos.
La designation "Beitrage" (contribution de mejoras) fue
introducida en la literatura por Friedrich Julius Neumann, quien
expuso que no se podia considerar superado el principio de
prestacion y contraprestacion en la recaudacion tributaria.
7.2. Caracteristicas.
. a) Prestacidn personal. Si bien algunas disposiciones
utilizan empiricamente la expresion "los inmuebles pagardn", ello no
quita que los contribuyentes sean los titulares de tales in-

muebles.
Salvo disposition en contrario, la obligation de pagar la contribucidn de mejoras se origins en el momento en que finaliza

116

CATALINA GARCIA VIZCAINO

la obra pliblica beneficiante (si se vende el inmueble habiendo


concluido la obra pl blica, adeuda este tributo el vendedor; pero si
la obra finaliza despues de la yenta, el deudor es el adquirente del
inmueble).
La fecha de los certificados de cobro o del titulo de ejecucion
carece de importancia a efectos de establecer el obligado al pago,
puesto que la determinaci6n tiene efecto declarative, y no
constitutivo- de la obligacion, la cual nace al ocurrir el hecho
generador, que es la realizaci6n de la obra.
b) Beneficio. A tal efecto, se debe comparar el valor del
inmueble antes y despues de la obra piiblica, ya sea en virtud de
tasaciones o presunciones.

Sin embargo, destaca Jarach que ha desaparecido


practicamente el beneficio especial o diferencial come base de la
contribucion, sustituyendoselo por un beneficio presunto
fundamentado en la determinacion de
zona beneficiada, que
"permite adelantar la recaudacion de la contribucion y cumplir con
mayor eficacia el rol de financiacion de obras pl blicas" 15

1a

c) Proportion razonable entre la contribucion de


mejoras y el beneficio. Para ello, como sefala Villegas 16, las
leyes suelen especificar: 1) cuales son los inmuebles influidos o
valorizados por la obra piiblica (v.gr., fijando un limite geografico
dentro del cual se hallan los inmuebles presuntamente
valorizados); 2) que parte del costo de la obra debe ser financiada
per los beneficiaries;
3) come se distribuira esa parte del costo entre ellos (por ejemplo,
distancia de cada inmueble respecto de la obra). En cuanto a
las obras de riego, se debe considerar el caudal de agua que
correspondera a cada predio.
Si la contribucion de mejoras se basa en el beneficio presunto,
sin permitir prueba en contrario, el reparto debe ser
"rigurosamente igualitario" de la presuncion "de la existencia y del
monto del beneficio" 17
La Corte Suprema declare confiscatoria la contribucion de)mejoras que habia absorbido el 75 %, aproximadamente, del valor ficticio fiscal, resultando "patente que el valor total de la propiedad
del actor, en la epoca en que pudo pagarse el pavimento al contado,
15 Dino Jarach, Finanzas publicas..., ob cit., ps. 244/7.
16 Villegas, ob. cit., ps. 107/8.
17 Jarach, Finanzas pciblicas..., ob. cit., p. 247.

bERECHO TRIBUTARIO

117

segtin la valuaci6n del perito, no habria alcanzado a cubrir el precio


del pavimento" ("Pedro Rouspil c. Provincia de Buenos Aires", del
15/7/40, "Fallos", 187-238). Tambi6n sostuvo que la contribuci6n
de mejoras no debe exceder del mayor valor o beneficio producido
("Fallos", 201-351, 202-19), ni absorber una parte sustancial de
la propiedad ("Fallos", 200-352, 201-351).

d) Irrelevancia del destino de lo recaudado.


El
M.C.T.A.L. sienta que "el producto no debe tener un destino
ajeno a la financiacion de la obra o las actividades que
constituyen el presupuesto de la obligation" (art. 17).
No compartimos este criterio. En forma similar a lo que
hemos expuesto en el punto 1.2, f, en materia de tasas, el
financiamiento con lo recaudado de obras distintas de las
generadoras del beneficio no conduce a quitar validez a la
contribution de mejoras.
8.

CONTRIBUCIONES PARAFISCALES: CONCEPTO,


NATURALEZA JURIDICA.

Son las contribuciones especiales recaudadas por ciertos entes publicos para asegurar su financiamiento autonomo. Tienen
por destino la seguridad social, bolsas de comercio, colegios profesionales, etc. 18.
La expresion "parafiscalidad" se origino en un documento
oficial frances de 1946 ("Inventario de la situation financiera",
redactado bajo la direction del ministro R. Schuman), consagranis
dose este neologismo rapidamente
18 Conforme a Jarach, la creaci6n de estos recursos fuera del ambito
tributario no compartimos que ello ocurra- trae como consecuencia "la dejustificar
la trasgresi6n de algdn principio fundamental de las finanzas, tanto en el aspecto
politico-econ6mico, como en el aspecto jurfdico"; p.ej., la no sujeci6n al principio de
legalidad. Pone de relieve que prescindiendo de la autoridad de aplicaci6n o
administraci6n del tributo, de su finalidad extrafiscal y de la afectaci6n especial, se
debe considerar a los recursos parafiscales como impuestos "cuando no hay
relaci6n de conmutaci6n directa con los beneficios q ce se deparan al
contribuyente en determinado servicio. Si hay tal relaci6n entonces si se
tratara de una contribuci6n especial, como ocurre en el caso [...}_de la
contribuci6n del propietario del inmueble incendiado, en raz6n del servicio de
los bomberos" (ob. cit., ps. 251/3).
19 Giuliani Fonrouge, luego de referirse a los antecedentes de la expresi6n,
sgstiene que esta We la raiz griega pars") da la idea "de algo paralelo, al lado o
ai margen de la actividad estatal" (ob. cit., p. 942).

118

CATALINA GARCIA VIZCAINO

Sostenemos que los aportes y las contribuciones de seguridad


social tienen el caracter de contribuciones especiales y, especificamente, de contribuciones parafiscales. (Ver infra, punto 10.3,

"Aportes y contribuciones. - Base imponible".) Ademds de los


beneficios del Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones,
constituyen beneficios no peri6dicos de seguridad social las
asignaciones por matrimonio, nacimiento, adopci6n, etc.
Villegas les atribuye las siguientes caracteristicas: a) no se
incluye su producto en los presupuestos estatales (Naci6n,
provincias, municipalidades); b) no son recaudadas por los
organismos especificamente fiscales del Estado (D.G.I.,
direcciones generates de Rentas); c) no ingresan en las
tesorerias estatales, lino en los entes administradores de los
fondos20.
Sin
embargo,
algunas
contribuciones
afectadas
especificamente at Instituto National de Tecnologia Agropecuaria,
Fondo National de la Marina Mercante, etc., han sido recaudadas
durante muchos aiios por la A.N.A., generando ello cuestiones
procesales de importancia (v.gr., ante que organismo se debia deducir
el reclamo de repetici6n en caso de que el contribuyente hubiera
pagado de mds).
En cuanto a la action ejecutiva para que el Colegio Publico de
Abogados de la Capital Federal obtuviera el cobro de cuotas de un
profesional matriculado, se entendi6 que aquel contituia una
corporaci6n local, y que era menester que una norma expresa determinara la competencia federal (C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 2,
"Colegio Publico de Abogados de la Capital Federal c. Maselli,

Mario 0.", del 23/6/92, "L.L.",

17/11/92).

Respecto de la naturaleza juridica de las contribuciones


parafiscales, han sido expuestos varios critei;ios:
Para Morselli, no se trata de impuestos, cuyo caracter es
esencialmente politico, en tanto que estas contribuciones
obedecen a exigencias econ6mico-sociales.
Duverger las considera "impuestos corporativos".
Lucien Mehl las diferencia de los impuestos, ya que el
provecho de estos se distribuye en la colectividad en su conjunto,
y en materia parafiscal el provecho es para un grupo profesIonal o
social delimitado21.
20 Villegas, ob. cit., p. 114.
21 Ob. cit., p. 201. Este autor entiende, empero, que el impuesto y la parafiscalidad "se parecen, indudablemente, en el hecho de su caracter ineludible

bERECHO TRIBUTARIO

119

Giuliani Fonrouge entiende que constituyen tributos, y las


comprende dentro de las "contribuciones especiales", con la necesaria consecuencia de que deben ser establecidas por ley, la
cual deber6 fijar su monto o prever hasta un mdximo, sin que
los entes tengan facultades de imponer la contribuci6n a su
libre albedrio, "aunque se trate de aportes o cuotas profesionales o
sindicales". Pese a ello, senala -citando a Baleeiro- que el
t6rmino "parafiscal" solo es aceptable por comodidad del lenguaje o con fines diddcticos o metodol6gicos, y agrega que el
concepto de lo parafiscal es impreciso, por su contenido heterogtsneo 22.

9.

EL PEAJE: CONCEPTO, NATURALEZA JURIDICA.


SU CONSTITUCIONALtDAD. JURISPRUDENCIA.

9.1. Concepto.

Constituye la prestaci6n exigida por la circulaci6n a lo largo


de una via de comunicaci6n terrestre o hidrogrdfica (camino, ruta,

autopista, puente, tdnel subfluvial, etc.). La finalidad del peaje


es el financiamiento de la construcci6n y conservaci6n de las vias

de comunicaci6n.
La 'palabra "peaje" alude al paso a pie por un camino en

general, dando lugar al derecho que se cobraba desde tiempos


remotos por el simple trdnsito por un lugar del territorio
perteneciente a un rey, principe o senor feudal. Antiguamente, el
derecho por el trdnsito en puentes recibia el nombre de "pontaje" o
"pontazgo".
En la actualidad, en materia de trdnsito con
vehiculos deberia llamarselo "rodaje" ("roddgio"), como lo
propone el profesor Baleeiro.
Ademas de los antecedentes en Egipto y Persia, en Roma,
durante la Republica, aparecio el portorium, al cual, pese a su
denominaci6n, se lo aplicaba por el use de caminos y puentes,
recibiendo, en este ultimo supuesto, el nombre de "telonium"
y en Is. ausencia de proporcionalidad entre la cotizaci6n pagada y la contrapartida
eventualmente obtenida"; y destaca que "la tasa parafiscal presenta al igual
que el impuesto un caracter a Is. par politico y econ6mico, tanto'por su objeto,
como por sus efectos; prueba de ello esta en que sin negar su finalidad econ6mica y,
social, puede ser incorporada al sistema fiscal o al presupuesto".
22 Ob. cit., ps. 941/7.

120

CATALINA GARCIA VIZCAINO

o "teloneum".
En la epoca de los bdrbaros se lo llama
"telonea", designation que subsistid durante el Medievo,
derivando hacia el derecho de portazgo, que constituyo un

tributo aduanero.
La historia del peaje se confunde, muchas veces, con la
evolution de las aduanas, en razon de que la implantation de
aquel dio origen a las "aduanas secas", que restringian el tran sito
interior.

En la edad contemporanea reaparecio el peaje, no para obstar


al transito, sino para facilitarlo, ya que los fondos recaudados por
este concepto deben ser usados para la construction y
conservacidn de las vias de comunicacion. En la Argentina, las
primeras leyes sobre peaje, en el siglo XX, han sido la ley 6972 de
la provincia de Buenos Aires (1964) y la ley national 17.520 (1967)
23.
9.2. Naturaleza juridica.

Acerca de la naturaleza juridica de esta institution, hay


criterios discordantes:
a) Una position minoritaria (Buchanan, Valdes Costa)
sostiene que es de naturaleza contractual, no tributaria, y que
la prestaci6n reviste el caracter de precio.
b) Otra position (mayoritaria) considera que el peaje es un
tributo, si bien sus sostenedores no coinciden en la clase en que
se encuadra. Para algunos es una tasa (Bielsa, De Juano,
Ahumada); otros entienden que es una contribution especial
(Giuliani Fonrouge, Villegas); y no falta quien considers que es un
impuesto con fines especificos (Carvallo Hederra).
Compartimos la position que le atribuye el caracter, de contribucidn especial, pues el beneficio debe ser causa generadora
23 La Ley Organica de la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires,
sancionada el 6 de mayo de 1853 por el Congreso Constituyente, que funcionaba
como Poder Legislativo, facult6 a esa Municipalidad a establecer, entre otros,
"peajes y pontazgos, para la creaci6n y preservaci6n de los establecimientos necesarios, utiles y c6modos de que debe dotar a la ciudad, haciendolo con la aprobaci6n de la Legislatura national". Ademas, la ley 61, del 12 de octubre de
1863, preveia como recurso el producto neto de peajes y pontazgos que fuesen
recaudados por el servicio de obras a ejecutar. Al ser discutido el proyecto
respectivo se hallaban en la Camara de Diputados varios constituyentes de
1853 y 1860, a la saz6n diputados, que aprobaron la iniciativa. De ello se
puede colegir que para los constituyentes de 1853 el peaje era compatible con los
arts. 10 y 11 de la C.N. (ver Spisso, ob. cit., ps. 47/8).

DERECHO TRIBUTARIO

121

de la obligacion de pago. Como bien dice Villegas, en casos de


autopistas de alta calidad de diseno, que conectan puntos geograficos unidos por otras vias terrestres de comunicacion, se brinda a los conductores "los beneficios del ahorro de tiempo, de la
posibilidad de viajar en mejores condiciones de seguridad y confort, asi: como de un menor desgaste del automotor en cuanto a
su motor, suspension, cubiertas, lubricantes, etc.". Si el peaje
responde al financiamiento de rutas construidas para unir zonas
que antes no lo estaban en forma directa, el beneficio consiste en el
ahorro de tiempo y combustible para el usuario, que asi transita por
la via mas corta. Tambien hay beneficio en otras obras publicas de gran adelanto tecnico (ciertos puentes y tiineles subfluviales), que sustituyen a balsas y otros sistemas anacronicos24.
Es obvio que la tesis que se sustente traera aparejadas
importantes consecuencias desde el punto de vista de la competencia
de los tribunales para conocer en las cuestiones que se susciten
(segun que se le asigne o no al peaje caracter tributario), la prueba
Para apoyar la pretension de su ilegitimidad, etc.
Si se arguye que es una tasa, el Estado -en sentido latoo su concesionario deberia demostrar que presto un servicio particularizado, sin importar el beneficio o la ventaja para el obligado al
pago; el contribuyente podria probar que el importe es exorbitante y que supera toda relacion razonable con la prestacion
24 Villegas, ob. cit., p. 112.
Adam Smith consideraba que quien ingresa el portazgo (por Is navegacion
por un canal) paga el mantenimiento de las obras publicas respectivas, "en Is misma proporci6n al desgaste y deterioro" que en ellas ocasiona, por to cual es equitativo; y aunque lo paga por adelantado el trasportista, "es pagado, en ultimo termino, por el consumidor, al que se le carga siempre en el precio de los articulos.
Ahora bien: como los gastos de trasporte se reducen muchisimo gracias a esa clase de
obras publicas, las mercancias resultan mas baratas pars el consumidor, a pesar del portazgo, que lo que de otro modo serian [...1. Por tanto, Is persona que
paga en ultimo termino [...1 gana con su aplicaci6n mas de lo que pierde pagandolo".
Entendia que el calculo del tributo a los carruajes no debia exceder del
desgaste y deterioro que el vehiculo produjera en las carreteras, ya que de lo
contrario el Estado satisfaria otra necesidad, que estarfa a cargo, en ultimo
t6rmino, de los pobres, atento a que tal tributo eleva el precio de las mercancias
en proporci6n a su peso, y no a su valor. Aclaraba que los derechos de portazgos, y
los que en otros paises reciben el nombre de "peajes", cargan completamente los
gastos de las Buenas carreteras y comunicaciones sobre quienes viajan o
trasportan mercancias de un lugar a otro y quienes las consumen, "y libran
asi de una carga muy importante a los ingresos generales de la sociedad" (Indagaci6n acerca de la naturaleza y las causas de la riqueza de las
naciones,
ob. cit., ps. 633, 636 y 710).
-

122

CATALINA

GARCIA VIZCAINO

del servicio, sin perjuicio de la discutida cuesti6n de la capacidad

contributiva en materia de tasas.


Si se sostiene que es contribuci6n especial, el contribuyente
puede demostrar que no hubo beneficio alguno con relacion a
la via sujeta a peaje, o que el beneficio no guarda relaci6n
razonable con la prestaci6n exigida.

Si, par ultimo, se entiende que es impue8to (tributo


desvinculado del accionar estatal), no caben las pruebas referidas
en cuanto a las tasas y contribuciones especiales, quedando solo la
invocaci6n de la lesi6n de garantfas constitucionales (p.ej., al
principio de no confiscatoriedad).
9.3. Su constitucionalidad.
A fin de que el peaje no se convierta en un elemento obs-

taculizador del libre tr$nsito de personas y bienes por el territorio de


la Nacion, vulnerando las disposiciones de los arts. 9 y ss. de la
C.N., se deben dar ciertas condiciones, que segtin Villegas son las
siguientes25:
a) el quantum debe ser suficientemente bajo y
razonable, para que no se convierta en una traba de tipo
econbmico;
b) el hecho imponible (o tributario) debe estar integrado
por la sola circulacion en los vehiculos determinados por ley,
prescindiendo de otros aspectos relativos al contribuyente, de
modo que la base imponible sea fijada exclusivamente por el
tipo de vehiculo, prescindiendo del numero de personas que viajen en 61, de la cantidad o valor de la mereaderia trasportada,
etc. 26;

c) que haya una via accesible de comunicaci6n alternativa


-no de la misma calidad de diseno-, descartando la via abrea 27;
d) que sea establecido por ley especial previa (nacional
si la via es interprovincial o internacional, y provincial si la via
es intraprovincial);
25 Villegas, ob. cit., ps. 112/4.
Como surge de Is note 23, los constituyentes de 1853 y 1860 habrian
entendido que el peaje es constitucional.
26 Sin embargo, en algunos casos se ha cobrado peaje teniendo en cuenta
el numero de personas que viajaban dentro del vehiculo, lo cuafl -a nuestro
entender- dificilmente prospere como fundamento de su ilegitimidad, teniendo en
cuenta la actual jurisprudencia de Is Corte Suprema.
27 Este aspecto no ha sido considerado esencial por Is Corte Suprema, segdn
se resena en el punto 9.4.

DERECHO TRIBUTARIO

123

e) no es condici6n de constitucionalidad del peaje que su


producto sea exclusivamente destinado a la construcci6n y el
mantenimiento de la obra, siempre que no trabe la circulaci6n
dentro del pals a modo de "aduana interior".
9.4. Jurisprudencia. (Ver cap. VI, punto 3.7.)
En "Estado nacional c. Arenera El Libertador S.R.L.", del
18/6/91, la Corte se expidi6 nuevamente en relaci6n con el peaje,
esto es, el cobro de una suma al usuario para 'sufragar los gastos de
construcci6n o conservaci6n de una via que este utiliza. En el
pronunciamiento de la mayoria se declar6 que constituye una de
las contribuciones a que se refiere el art. 4 de la C.N., y que pars
el usuario es "una contribucidn vinculada al cumplimiento de
actividades estatales (como puede serlo la construccion de una via, o
su mejora, ampliaci6n, mantenimiento, conservacidn, etc., sun de
vias preexistentes). Para el concesionario constituir6 un medio
de remuneracion de sus servicios.
De este modo, en los hechos, puede conclufr el peaje por ser sustancialmente similar al
precio pagado por un servicio, lo que no debe inducir por ello al
error de considerarlo desde un punto de vista meramente contrac-

tual". Y se agreg6 que "en cuanto a la libertad de tr6nsito del


art. 14 de la C.N., ella solo puede verse afectada por medidas fiscales o parafiscales cuando estas tornen en ilusorio aquel derecho, lo
que no impide en modo alguno al Estado establecer los tributos que
razonablemente requiera el sostenimiento de sus actividades y
repartir su carga de un modo que tambi6n, razonablemente, estime adecuado, y conforme al art. 16 de la C.N. [...]. Que [...] el
tributo debe ser razonable de modo que no torne a aquella [la
libertad de circulaci6n] en ilusoria [...]. Que lo que haria al tributo
inaplicable o a la existencia de vfas alternativas exigible es la
demostracion por la recurrente de que la necesidad indispensable
del use de la via gravada, unida a un monto irrazonable tornase
en ilusorio su derecho de circular, cosa que en modo alguno ha
demostrado en la causa".
Por su parte, el voto de los Dres. Petracchi, Nazareno y Moline
O'Connor, en el pronunciamiento citado en el parrafo anterior, expres6 que "la cuesti6n de las vfas alternativas cobra relevancia, en
la medida en que la existencia de tales vias pueda incidir en los
eventuales planteos acerca de in razonabilidad o confiscatoriedad del monto del peaje" (la bastardilla es nuestra). Consigno
tambien dicho voto que nada hay en el texto o en el espfritu de la
C.N. que obste al establecimiento del "peaje"; pero, a la luz de los
preceptor constitucionales (arts. 9 a 12), s6lo sere compatible con
estos el peaje que, con rasgos que lo aproximan a las tasas

124

CATALINA GARCfA VIZCAlNO

y lo alejan decisivamente de los impuestos, corresponda


siempre a la concreta, efectiva e individualizada prestaciOn de un
servicio o realizacion de una obra.

10. SISTEMA INTEGRADO DE JUBILACIONES Y PENSIOPfES.


La ley 24.241 (promulgada parcialmente el 13/10/93, "B.O.",
18/10/93) y modif. (v.gr., leyes 24.347 y 24.463) contempla un
sistema previsional mixto -publico y privado-, que "cubrira las
contingencias de vejez, invalidez y muerte y se integrara al
Sistema Unico de Seguridad Social (S.U.S.S.)" (art. 1).
Se la ha organizado en seis libros, el primero de los cuales
comprende el llamado propiamente "Sistema" que nos ocupa, en
tanto que el resto de los libros se refieren a disposiciones
complementarias y transitorias, Consejo Nacional de Prevision
Social, companias de seguros, prestaciones no contributivas y
normas sobre el financiamiento. El decreto 56/94 fijo como fecha
de entrada en vigor del libro I el 15/7/94, sin perjuicio de ciertas
excepciones, como las de las leyes 24.482, 24.486 y 24.519, y los
decretos 1362/94 y 582/95.
Se introduce una nueva moneda previsional, denominada
AMPO (aporte medio previsional obligatorio), que
constituye la unidad de medida de los aportes28 y tambien de los
haberes de las prestaciones del regimen previsional publico, con
las limitaciones introducidas por la ley 24.463. Esta normativa, al
modificar el art. 17 de la ley 24.241, dispuso que la Ley de
Presupuesto "determinara el importe minimo y mdximo de las
prestaciones a cargo del regimen previsional publico", y que
ningtin beneficiario tiene derecho "a recibir prestaciones por
encima del tope maximo legalmente determinado".
Al AMPO se to obtiene "dividiendo el promedio mensual de
los aportes personales de los trabajadores en relacion de dependencia establecidos en el art. 11 y once puntos de los veintisiete
correspondientes a los aportes de los trabajadores autonomos ingresados en cada semestre, excluidos los aportes sobre el sueldo
anual complementario, por el numero total promedio mensual de
afiliados que se encuentren aportando", conforme al procedimiento
28 Ver Indy Failembogen, Algunos lineamientos del nuevo sistema integrado
de jubilaciones y pensiones, "La Informacion", t 68, p. 882.

DERECHO TRIBUTARIO

125

que establezca la reglamentacion. Este computo sera realizado en


los meses de marzo y setiembre de cada ano (art. 21).

El tope de remuneraciones sujetas a aportes y contribuciones


(minimo: 3 AMPOS; maximo: 60 AMPOS, ya que este es 20 veces el
citado minimo) es fijado, pues, segdn las estimaciones de los
AMPOS (art. 9).
Antes de la reforma introducida por la ley 24.463, los haberes de
las prestaciones del regimen de reparto eran moviles, en relacion
con la variacion en los AMPOS, sin que aquellos pudieran
disminuir en terminos nominales. La ley 24.463, al modificar el
art. 32 de la ley 24.241, establecio que tales prestaciones (las
llama "del regimen previsional publico") "tendran la movilidad
que anualmente determine la Ley de Presupuesto conforme al
calculo de recursos respectivo".
El Estado nacional garantiza el otorgamiento y el pago de
las prestaciones del regimen previsional publico, "hasta el monto de
los creditos presupuestarios expresamente comprometidos para
su financiamiento por la respectiva Ley de Presupuesto"
(art. 16).
El art. 2 de la ley se refiere a quienes estan incorporados
obligatoriamente al S.I.J.P., en tanto que el art. 3 enumera los
supuestos de incorporacion voluntaria (v.gr., amas de casa), con la
excepcion, en determinados casos, de los profesionales, investigadores, cientificos y tecnicos contratados en el extranjero para
prestar servicios en el pals por un plazo de hasta dos aiios (art.
4). Por su parte, el art. 5 preve el caso de actividades simultdneas de incorporacion obligatoria, respecto de las cuales se debe
contribuir obligatoriamente por cada una de ellas.
`10.1. Principio de solidaridad.
La ley 24.463 preceptuo que "los sistemas publicos de prevision de cardcter nacional son sistemas de reparto asistido, basados en el principio de solidaridad" (art. 1, punto 1). Este prin-

cipio de solidaridad es reiterado en el art. 16 de la ley 24.241.


El Estado nacional -como se dijo- garantiza el otorgamiento y
el pago de las prestaciones de dichos sistemas, "hasta el monto
de los creditos presupuestarios expresamente comprometidos Pa-

ra su financiamiento por la respectiva Ley de Presupuesto", monto.que no puede ser inferior al asignado en la ley de presupuesto
24.447 (art. 1, punto 3, en consonancies con el art. 16 de la ley

126

CATALINA GARCfA VIZCAfNO

24.241).
Asimismo, los recursos de dichos sistemas son
inembargables (art. 1, punto 4).
10.2. Regtmenes que lo conforman.
El S.I.J.P. estd constituido por: a) un regimen ptiblico,

Ilamado de reparto, por el cual el Estado otorgara prestaciones


que serdn financiadas como el nombre lo indica- mediante el
sistema de reparto; y b) un regimen de capitalization, basado
en la capitalizaci6n individual de los aportes (conf art. 1).
Los caracteres de las prestaciones estan especificados en el
art.
14
(personalisimas
y,
en
principio,
inalienables,
inembargables, imprescriptibles, etc.).
Opci6n.
Para no quedar comprendido en el regimen privado, el
trabajador debe optar por el sistema pl blico (art. 30).
Administradoras
de
Fondos
Jubilaciones y Pensiones (A.FJ.P.).

de

Se contempla la creaci6n de sociedades an6nimas y otros en-

tes encargados de administrar la capitalizaci6n de los aportes


que ingresen a los Fondos, a la vez que deberan otorgar los be-

neficios del sistema privado. Estas administradoras son fiscalizadas por una Superintendencia y no podran rechazar afiliados,
quienes tienen derecho cumpliendo ciertos requisitos- a cambiar su
elecci6n hasta dos veces por ano. La ley fija requisitos para su
autorizaci6n, condiciones de funcionamiento, procedimiento de
liquidaci6n, etc. (arts. 40 a 45, 59 a 73 y concordantes). Tambien
hate referencia a las inversions permitidas, prohibiciones, control, etc. (arts. 74 a 81).
10.3.

Aportes

contribuciones.
Base imponible.
Esta expresi6n es consignada como titulo en el art. 9, referente a los aportes y contribuciones correspondientes al S.I.J.P.
que toman como base las remuneraciones -en cuanto a los trabajadores aut6nomos, el art. 8 lleva por titulo "Rerkta imponible",

sobre la cual estos deberdn efectuar los aportes-. Por ello, no

DERECHO TRIBUTARIO

127

parece dudoso inferir que el legislador ha dado cardcter de tributo


a los aportes de los trabajadores y a las contribuciones de los
empleadores.
Si bien una lectura apresurada llevaria a encuadrar los aportes y contribuciones en la categoria de "impuestos con
afectaci6n especffica"28, sostenemos que la palabra "imponible"
ha lido usada en sentido generico (como cuando se habla de "hecho

imponible" respecto de las tasas y contribuciones especiales, en


lugar de
"hecho tributario"). Empero, ello no quita que los aportes y contribuciones de seguridad social tienen, ambos, el caracter o la
naturaleza juridica de contribuciones especiales y, especificamente, de contribuciones parafiscales. En efecto: con ellos se debe
29 Jarach, luego de examinar la distinta naturaleza juridica atribuida por

los autores a los aportes y contribuciones de seguridad o prevision social (contribuciones especiales, para Giuliani Fonrouge; recursos parafiscales, segun Morselli),, expresa que no son "contribuciones especiales", ya que respecto de las

contribuciones patronales, "es muy dudoso que los empleadores puedan considerarse beneficiados en forma especial por el sistema de seguridad social que
ampara a los empleados, salvo en la forma muy gendrica de la paz social
que gozan las empresas por la existencia de dicho sistema". En lo referente a
aportes de los trabajadores, "es cierta la vinculaci6n causal entre los aportes y
beneficios, pero Is obligaci6n de aportar no estA en relaci6n directs con

de
los
los

los
beneficios y, de todos modos, no constituye una forma de contribuci6n por un
servicio general que les depare un beneficio diferencial. Se trata aqui tambidn de un
impuesto y como tal se lo debe examinar conjuntamente con los tributes a cargo
de los empleadores" (Finanzas ptiblicas..., ob. cit., ps. 242/3).
Concluye Jarach afirmando que se trata de impuestos sobre sueldos y salarios, y sobre el monto de las remuneraciones pagadas, con afectaci6n especial al
pago de los servicios de seguridad social, "sin que exista, una relaci6n conmu tativa
directs e individual entre el pago de aportes y contribuciones y los be neficios
del sistema" (ob. cit., p. 252). Es decir, debe considergrselos como im,puestos
"cuando no hay una relaci6n de conmutaci6n directa con los beneficios que se
deparan al contribuyente en determinado servicio. Si hay tal relaci6n entonces
of se tratar6 de una contribuci6n especial" (ps. 252/3).
Villegas explica que para los obreros, _profesionales y trabajadores
independientes, los aportes equivalen "a un gravamen directamente proporcional
a sus ingresos, por lo cual producen efectos semejantes a los de un impuesto directo.
En cambio, para los patrones, cuando contribuyen a cajas que otorgan beneficios a
sus subordinados, el aporte [contribuci6n] parafiscal equivale a un impuesto
indirecto cuya base imponible depende del monto total de salarios pagados" (ob.

cit., p. 115).

Fernandez y Varela ban sostenido, por otra parte, que las prestaciones
del regimen de reparto tienen caracter de impuesto especial con fines
determinados, en tanto que las del regimen de capitalizaci6n son contribuciones
parafiscales (Daniel R. Fernandez e Ignacio E. Varela, Naturaleza juridica
de las contribuciones de la seguridad social, "L.I.", t. LIII-A, ps. 846/7).-

128

CATALINA GARCIA VIZCAfNO

procurar el logro de los beneficios de la seguridad social, la cual,


con arreglo a lo normado por el art. 14 his de la C.N., tiene el
"caracter de integral e irrenunciable".
Si se interpretara que estas prestaciones tienen el caracter de
impuesto, por no haber una contraprestaci6n estatal necesaria
respecto de los aportes y contribuciones (v.gr., trabajador que
fallece antes de percibir su jubilaci6n, sin derechohabientes), se
desligaria al Estado de asegurar los beneficios consagrados en la
C.N. Es decir, en cualquier momento el Estado podria dejar sin
efecto los sistemas de seguridad social, atento a que el impuesto
es un tributo desvinculado del accionar estatal.
Por lo demas, aun en el ejemplo del trabajador que fallece
antes de percibir su jubilaci6n, sin derechohabientes, debemos
concluir que ello no va en desmedro de que el ordenamiento
juridico haya contemplado un beneficio que por razones de hecho
no pudo ser percibido. Del mismo modo, no le quita el caracter de
contribuci6n especial, en su tipo de contribuci6n de mejoras, la
circunstancia de que el propietario de un inmueble, cuyo valor
venal se increment6 por una obra ptiblica, haya fallecido sin dejar
herederos. El beneficio objetivo existi6.
Desde el punto de vista de las contribuciones de los
empleadores, tambien sostenemos que se trata de contribuciones
especiales, habida cuenta de que el hecho de que recaigan sobre un
sujeto distinto del beneficiado, pero con quien este tiene una
relaci6n indudable (la relaci6n laboral), no enerva la 6xistencia
del beneficio, a lo cual se agrega que tales contribuciones influyen
econ6micamente en las remuneraciones efectivamente percibidas
por los trabajadores; es decir, tienden a trasladarse de modo tal
que disminuyen dichas remuneraciones.
No obsta a lo dicho lo previsto por el art. 5 del decreto
1684/93, que permiti6 computar como pago a cuenta del I.G. los
aportes de seguridad social -lo cual rigi6 hasta el 31/12/95-, ya
que entendemos que es congruente la posibilidad de computar
como pagos a cuenta sumas pagadas o retenidas por tributos,
aunque no se trate de impuestos.
El caracter de contribuciones especiales de los aportes y
contribuciones de seguridad social no enerva la aplicaci6n de
las garantias constitucionale s del contribuyente.
Cabe agregar que la C.S. no ha asignado caracter impositivo a
las contribuciones sociales -v.gr., respecto del aporte a la entonces
Caja de Subsidios Familiares para el Personal de la Industria ("Fallos", 267-313, 273-259)-.

DERECHO TRIBUTARIO

129

Por otra parte, la C.S. admiti6 la posibilidad de la exigencia de


aportes, incluso de terceros, ajenos a los beneficios previsionales, en
cuanto tales exigencias impliquen el ejercicio razonable del poder de
policia o del previsto en la clausula final del art. 14 bis de la C.N.
("Fallos", 256-67 y su cita).

Sobre la base de las remuneraciones conceptuadas en el art. 6


-con las exclusiones del art. 7 y los topes del art. 9- y, en su
caso, de las rentas del art. 8, son calculados los aportes, y
contribuciones obligatorios al S.I.J.P. (art. 10).
Respecto del personal en relacion de dependencia,
aportes y contribuciones son calculados sobre la
remuneracion, la cual, conforme al art. 6, es "todo ingreso
que percibiere el afiliado en dinero o en especie susceptible de
apreciaci6n
pecuniaria, en retribucidn o compensaci6n o con motivo de su actividad personal, en concepto de sueldo, sueldo anual complementario, salario, honorarios, comisiones, participaci6n en las
ganancias, habilitacidn, propinas, gratificaciones y suplementos
adicionales que tengan el caracter de habituales y regulares,
tales

viaticos y gastos de representaci6n, excepto en la parte efec-

tivamente gastada y acreditada por medio de comprobantes, y


toda otra retribucion, cualquiera fuere la denominacidn que se le
asigne, percibida por servicios ordinarios y extraordinarios
prestados en relacion de dependencia". A continuaci6n, dicha
norma se refiere especificamente a los viaticos 30, gastos de representaci6n, propinas y retribuciones en especie de valor incierto.

Se entiende, asimismo, por remuneracion las sumas distribuidas a los agentes de la Administraci6n publica o que dstos
perciban como premio estimulo, gratificaciones o conceptos andlogos, cajas de empleados o similares.
30 Se ha dicho que a la luz del art. 2, inc. e, del decreto 333/93, cabe concluir
que los "viaticos" no revisten caracter remuneratorio, por lo cual no se hallan
sujetos a aportes y contribuciones de la seguridad social, atento a que no
constituyen una ventaja patrimonial para los trabajadores, sino que son
reintegros o compensaciones de lo que ellos han desembolsado para efectuar o
concretar ventas, gastos que son necesarios para el normal desenvolvimiento del
empleador y que este pagaria a sus empleados contra la entrega de los
respectivos comprobantes (C.N.Seg. Social, Sala I, "Kolynos S.A. c. Caja de
Subsidios Familiares para el Personal de la Industria", del 13/8/93, "L.L.",
10/12/93).
Actualmente, la autoridad de aplicacion del S.I.J.P. debe determinar las
condiciones en que a los viaticos y gastos de representacion no se los considerara
sujetos a aportes ni contribuciones, "no obstante la inexistencia total o parcial de
comprobantes que acrediten el gasto" (art. 6).

130

CATALINA GARCIA VIZCAtNO

No se considers como remuneraci6n las asignaciones familiares, y tampoco las indemnizaciones por extinci6n del contrato de trabajo, por vacaciones no gozadas y por incapacidad

permanente provocada por accidente de trabajo o enfermedad


profesional; las prestacionea econ6micas por desempleo; las
asignaciones pagadas por becas, ni las gratificaciones
"vinculadas con el cese de la relaci6n laboral en el importe que
exceda del promedio anual de las percibidas anteriormente en
forma habitual y regular" (art. 7).
En lo atinente a los trabajadores aut6nomos, los
aportes obligatorios del art. 10 deben ser efectuados sobre la
renta
imponible, o sea, considerando los niueles de rentas,
calculados "en base a categorias que fijar6n las normas
reglamentarias", conforme a las siguientes pautas: a) capacidad
contributiva;
b) calidad de sujeto o no en el IVA en su caso, si es responsable
inscrito, responsable no inscrito o no responsable- (art. 8).
Clases de aportes y contribuciones.
Son las siguientes (conf. art. 11): a) aporte personal de los
trabajadores en relaci6n de dependencia comprendidos en el S.I.J.P.
(11 %); b) contribucidn a cargo de los empleadores (16 %); c) aporte

personal de los trabajadores aut6nomos comprendidos en el S.I.J.P.


(27 %).
En cuanto al porcentaje de las contribuciones a cargo de los
empleadores, el decreto 2609/93 y normas modificatorias posterio res
establecieron
ciertos
descuentos
progresivos,
sujetos
al
cumplimiento de determinadas obligaciones.
Los beneficiarios de prestaciones del nuevo regimen previsional pl blico pueden reingresar a la actividad remunerada en
relaci6n de dependencia o en caracter de aut6nomos-, con la obligaci6n de efectuar los aportes correspondientes, que "serdn des-

tinados al Fondo Nacional de Empleo" (art. 34)31. La ley preve


ciertas excepciones, relativas a beneficios especiales para quienes
presten servicios en tareas penosas, riesgosas o insalubres, etc.,

que no pueden reingresar a la actividad ejerciendo algunas de las


tareas que dieron origen al beneficio previsional (en caso contrario, se les suspende el pago de los haberes relativos al beneficio
31 Los trabajadores aut6nomos que hubieran obtenido u obtuvieren el
beneficio de jubilaci6n ordinaria o por edad avanzada, por haber reunido los
requisitos at 16/7/94 (leyes 18.037 y 18.038), no estbn obligados a efectuar aportes at
S.I.J.P. (conf. art. 13 de la ley 24.476).

DERECHO TRIBUTARIO

131

previsional otorgado). Por otra parte, el goce de la prestaci6n


del retiro por invalidez es incompatible con el desempeno de
cualquier actividad en relacibn de dependencia (art. 34).
Conviene senalar que la C.S. ha sostenido que la imposici6n de
aportes con posterioridad a la obtenci6n de un beneficio
previsional, aun en el supuesto de que Este no sea mejorable ni
reiterable en el futuro, reconoce fundamentos suficientes de
solidaridad en cuanto a la estabilidad econ6mico-financiera
de la instituci6n, que impiden su impugnacibn con base en el art.
17 de la C.N. ("Fallos", 256-67 y sus citas).

Modos de ingreso. Obligaciones.


Los aportes y contribuciones son ingresados por medio del
Sistema Unico de Seguridad Social (S.U.S.S.), para lo cual deben
ser declarados por el trabajador autbnomo o por el empleador.
Este ultimo lo hace en su doble caracter de agente de retenci6n de
los aportes y de contribuyente del S.I.J.P.
Los arts. 12 y 13 detallan una serie de obligaciones de los
empleadores, afiliados y beneficiarios.
10.4. Regimen de reparto.
Este regimen otorgard las siguientes prestaciones:
1) P.B. U. (prestaci6n basica universal), para la cual se exige
30 afios de servicios con aportes y cierta edad -65 anos para
los hombres y 60 para las mujeres, y se preve la compensaci6n de
anos de edad excedentes por anos de servicios faltantes en
proporci6n de 2 a 1-, cuyo haber mensual sera equivalente a

2,5 veces el AMPO, aumentado con el 1 % por cada ano de aporte


que supere los 30 exigidos, hasta un maximo de 45 anos
(arts. 19 y 20).
No depende del monto de las remuneraciones, ya que se
toma como base el AMPO, con las referidas limitaciones de la
ley 24.463.
2) PC. (prestaci6n compensatoria), para la cual se debe
haber cumplido los requisitos para acceder a la P.B.U. y no
haber percibido retiro por invalidez. Si todos los servicios con
aportes computados fueren en relacibn de dependencia, el monto de
la P.C. es del 1,5 % por cada ano de servicio con aportes o
fracci6n mayor de 6 meses, hasta un mdximo de 35 anos, calculado sobre el promedio de las remuneraciones sujetas a aportes y contribuciones, actualizadas y percibidas durante los 10

132

CATALINA GARCIA VIZCAINO

anos inmediatamente anteriores a la cesacidn de


servicios. No son computados los periodos en que el afiliado

hubiere estado
inactivo sin percibir remuneraciones (art. 24, inc. a).

Si todos los servicios con aportes computados fueren autdnomos, el haber de la P.C. equivale al 1,5 % por cads ano
de servicios con aportes o fraccidn mayor de 6 meses, hasta un
maximo de 35 anos, calculado sobre el promedio mensual de los
montos actualizados de las categorias en que revistd el afiliado,
ponderado por el tiempo con aportes computado en cada una de ellas
(art. 24, inc. b).
Para casos de cdmputos sucesivos o simultaneos de servicios

en relacidn de dependencia y autdnomos, el inc. c del art. 24


establece la forma del cdmputo de la P.C.
El haber maximo de la P.C. equivale a 1 AMPO por cada
ano de servicios con aportes computados (art. 26).
3) P.A.P. (prestacidn adicional por permanencia), que se pagara
exclusivamente a quienes opten por no quedar comprendidos

en el regimen de capitalizacion. El haber mensual por


P.A.P. se adiciona a los dos anteriores (P.B.U. y P.C.) y sera
determinado computando 0,85 % por cada afio de servicios con
aportes realizados al S.I.J.P., "en igual forma y metodologia" que
la establecida para la P.C. (art. 30).
4) retiro por invalidez (arts. 17 y concordantes);

5) pension por fallecimiento (arts. 17 y concordantes);


6) prestacidn por edad avanzada, para trabajradores en
relacion de dependencia y autdnomos que hayan cumplido 70 anos y
acrediten 10 anos de servicios con aportes computables en uno
o mas regimenes jubilatorios comprendidos en el sistema de
reciprocidad, con una prestacidn de servicios de por to menos
5 anos durante el perfodo de 8 anos inmediatamente anterior al
cese de la actividad. Los trabajadores autdnomos deben acreditar,
ademas, una antigiiedad en la afiliacidn no inferior a 5 anos
(arts. 17 y 34 bis).

7) prestacidn anual complementaria, pagadera en dos


cuotas en los meses de junio y diciembre, cada una de ellas
equivalente al 50 % de las prestaciones mencionadas en los
puntos anteriores (art. 31).
La Ley de Presupuesto determina el importe mfnimo y maximo de las prestaciones a cargo del regimen previsional publico, de modo que ninglin beneficiario tiene derecho a recibir prestaciones por encima del tope maximo legalmente determinado

(art. 17).

DERECHO TRIBUTARIO

133

Financiamiento.
Las prestaciones correspondientes al regimen de reparto son
financiadas exclusivamente con aportes personales de los afiliados
comprendidos en el regimen previsional publico; contribuciones a
cargo de los empleadores; 16 puntos de los 27 correspondientes a
los aportes de trabajadores autonomos; la recaudacidn del I.B.P.
-o impuesto que lo sustituya en el futuro- y otros tributos con
afectacibn especifica al sistema jubilatorio; recursos adicionales
que fije anualmente la ley presupuestaria; intereses, multas y
recargos; rentas provenientes de inversiones; y todo otro recurso
que corresponda ingresar al regimen de reparto (art. 18).
10.5. Regimen de capitalizacion.
Quienes no opten por el regimen de reparto tendran derecho a
la P.B.U. y la P.C., cumplidos los requisitos pertinentes.
Este regimen se hace cargo de la jubilacidn ordinaria (art.
47) y de otras prestaciones: jubilacidn anticipada con
menor edad, si se acumuld cierto capital (art. 110; la P.B.U. y la
P.C. corresponden al cumplir los respectivos requisitos);
jubilacidn postergada con mayor edad si se continua en la
actividad, por lo cual se percibira la jubilacidn ordinaria
postergandose, en este ultimo supuesto, el cobro de la P.B.U. y de
la P.C. hasta el cese definitivo y, desde luego, con obligacidn del
beneficiario de seguir aportando y de contribuir por el empleador
(art. 111)-; retiros por invalidez (arts. 48/52); pension por
fallecimiento (arts. 53/54).
Se preve que ingresen a este regimen los aportes personales de
los trabajadores en relacidn de dependencia (11 %) y 11 puntos de
los 27 correspondientes a los aportes de los trabajadores
autonomos que no hayan ejercido la opcidn del art. 30 (art. 39).
Cabe aclarar, empero, que no se capitaliza todo ese 11 % o los
referidos 11 puntos, sino el porcentaje que resulte de descontar
las comisiones de las administradoras de fondos de jubilaciones y
pensiones, y las primas por seguros.
Es decir: aunque los interesados opten por el regimen de
capitalizacion, el 16 % (disminufdo porcentualmente, segun corresponda) de sus remuneraciones -contribucidn del empleador-,
asi como 16 de los 27 puntos de los trabajadores autonomos,
son destinados al regimen de reparto. El fundamento de ello
es la suposicion de que estos ingresos son suficientes para continuar

134

CATALINA GARCIA VIZCAINO

con el pago de los beneficios previsionales, asi como de quienes


pasan at sector pasivo.
Conforme a los calculos efectuados, hay edades limites a partir de las cuales podria ser conveniente ejercer la opcion por el

regimen de reparto, y que probablemente estarian entre los 40


y 45 anos 12.

Fondo de jubilaciones y pensiones.


"Es un patrimonio independiente y distinto del patrimonio

de la administradora y que pertenece a los afiliados. La administradora no tiene derecho de propiedad alguno sobre el. Los
bienes y derechos que componen el patrimonio del fondo de jubilaciones y pensiones seran inembargables y estaran solo destinados a generar las prestaciones de acuerdo con las disposiciones de la presente ley" (art. 82). Se contempla su integracion
(art. 83) y sus deducciones (art. 84), ademas de otros aspectos
(arts. 85/90).
Financiamiento de las prestaciones.
Se to preve en los arts. 91/99.
Modalidades de la percepcidn.

Al cumplir con los recaudos del regimen privado para la obtencion de los beneficios de la jubilacion ordinaria, o en su caso-

del retiro por invalidez, los interesados pueden dispo'ner del saldo de
su cuenta de capitalizacion individual, y deben optar por la
modalidad mediante la cual percibiran el beneficio, que pods
ser: yenta vitalicia previsional, retiro programado o retiro
fraccionario (arts. 100/109).
32 Asi, Failembogen explica que ello se fundamenta en "la imposibilidad
de capitalizar en pocos anos un monto tat que convenza de ingresar at sistema
privado, con las dudas y riesgos evidentes, ante Is seguridad que brinda el
sistema publico, como el posible exito que debera acompanar a Is empresa elegida

en sus inversiones, que depende del estado economico del pals. Los calculos
sobre los beneficios de uno y otro sistema no podran efectuarse hasta tanto se
conozcan los indices salariales a aplicar en el sistema publico, come los planes de
inversi6n de las administradoras de pensi6n" (ob. cit., p. 887). A todo ello se
suma Is honestidad de las empresas que manejen los fondos; la rentabilidad
asegurada, que dependera del equilibrio de las inversiones que aquellas realicen;
el estado del pals, que evite corrientes inflacionarias; Is necesidad de asegurar el
pleno empleo, para evitar periodos sin remuneraciones y sin aportes, etc.;
factores, estos, que estan en juego (p. 888).

183

PARTE SEGUNDA

DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL

CAPITULO IV

DERECHO TRIBUTARIO

1. CONCEPTO. DESARROLLO.

El derecho tributario es el conjunto de normas juridicas que


regulan a los tributos en sus distintos aspectos y las consecuencias
que ellos generan. Entre las consecuencias comprendemos a los
ilicitos, cuya descripcion y sancion constituye el derecho
tributario penal, y las distintas relaciones que se entablan entre el
Estado y quienes estan sometidos a su poder; v.gr., relaciones
procesales, asi como las que surgen del use de los poderes de
verificacion
y
fiscalizacion
respecto
de
contribuyentes,
responsables por deuda ajena y terceros.
Las doctrinas brasilena, italiana, espanola y latinoamericana suelen usar la denominacion "derecho tributario", en tanto
que los alemanes emplean "derecho impositivo" ("Steuerrecht").
Los franceses y anglosajones prefieren la expresion "derecho
fiscal" ("droit fiscal"), aunque la palabra "fisco" tiene, en rigor,
un concepto mas amplio que "tributo", ya que aquella no solo

comprende este tipo de recursos, sino todos los recursos estatales en


general (v.gr., explotacion del patrimonio del Estado, emision de
moneda, emprestitos, etc.).
La principal entidad en America Latina vinculada con nues tra
materia es el Instituto Latinoamericano de Derecho
Tributario.
Cabe destacar, empero, que la mas prestigiosa institucion

internacional sobre tributacion es la International Fiscal


Association (IFA), y en la Argentina, una de las mas
tradicionales asociaciones sobre la especialidad es la actual
Asociaci6n Argentina de Estudios Fiscales.
Acerca del desarrollo de la tributacion y del pensamiento
financiero, ver cap. I, punto 2.

138

2.

CATALINA GAR(fA VIZCAfNO

PROBLEMATICA DE SU AUTONOMIA: DISTINTAS POSICIONES.


CONSECUENCIAS PRACTICAS.

2.1. Problemdtica de su autonomia: distintas posiciones.


Esta problematica no es meramente tedrica, sino que encierra
indudables consecuencias prdcticas, pues, segdn la posici6n que se
adopte, difiere la aplicacion de los principios y normas frente a los
vacicfs o lagunas legales, variando la legislation supletoria.
Las distintas posiciones pueden ser resumidas de la siguiente
manera 1:
a) las que niegan la autonomia del derecho tributario, subordinandolo al derecho financiero, entendiendo a dste como autonomo porque dispone de principios generales propios (Giuliani
Fonrouge, D'Amelio), o por la funcion de los institutos financieros y
el organo que la cumple (Ingrosso), o sosteniendo al derecho
financiero como carente de autonomia por incluirlo en el derecho administrativo (Mayer, Fleiner, Orlando, Del Vecchio).
Consideran al derecho tributario coino rama del derecho
administrativo, tributaristas como Ataliba -aunque le confiere
autonomia didactica-, Hensel, Blumenstein -estos dos Iiltimos, sin
perjuicio de haber preconizado la autonomia del derecho
tributario material-.
b) las que afirman su dependencia con respecto al derecho
privado (civil y comercial), otorgandole al derecho tributario un
"particularismo exclusivamente legal". La ley tributaria puede
contener regulaciones fiscales expresas derogatorias del derecho
privado, pero si no lo hate, rige este (Geny).
A la escuela de los civilistas pertenecen muchos escritores
franceses de materias tributarias; su idea central consist6' en
proclamar la supremacia del derecho civil -o derecho comunpara definir, calificar y regular las relaciones juridicas gravadas
per los distintos impuestos. Propugna que las normas juridicas
tributarias se hallen en dependencia de las normas civiles.
I Algunos autores no son facilmente encuadrables en alguna de las subdivisiones que pasamos a considerar. Asi, v.gr., el jurista brasileno Alfredo Augusto Becker sostiene que a la palabra "autonomia" solo se la entiende con fines
didacticos, dado que es ajena al mundo juridico, ya que se presta a multiples
interpretaciones; y que no se puede separar el derecho pdblico del privado, en
razon de que no caben normas independientes en la totalidad del sistema juridico.

DERECHO TRIBUTARIO

139

Fue antecedente de esta' corriente Dumoulin, quien sostuvo, en


la Edad Media, que la ley fiscal debia estar subordinada a la
ley civil, con lo cual combatia la excesiva rapacidad de los
senores que percibian el impuesto sobre las trasmisiones, al margen
de todo principio juridico.
En el siglo XIX, los autores franceses insistieron en el
sometimiento del derecho fiscal al derecho Civil 2.
c) las que consideran al derecho tributario material o sustantivo didactica y cientificamente autonomo. Esta posicion sera
tratada especialmente mas adelante3.
d) las que confieren al derecho tributario autonomia (Garcia
Belsunce);
e) las que niegan autonomia cientifica al derecho tributario,
pero le atribuyen autonomfa didactica y funcional, consistente en
que "constituye un conjunto de normas juridicas dotadas de
homogeneidad, que funciona concatenado en un grupo organico y
singularizado, que a su vez-esta unido a todo el sistema juridico
nacional", confiriendole "singularismo normativo" (Villegas, cuya

tesis es resumida mas adelante)4.


Godoy, aunque considera al derecho tributario como rama
juridica -por la importancia de los tributos, como recursos publicos genuinos, papa el- ejercicio :de la actividad financiera del
Estado-, prefiere no utilizar el termino "autonomia", pues opina
que se corre el peligro de propagar la falsa creencia de que el
derecho esta conformado por partes autosuficientes, sin tomar
2 Pilon expresaba: "Las tarifas son establecidas no solo en funci6n de las
necesidades del Tesoro, sino tambien en consideraci6n a la naturaleza de las
operaciones juridicas gravadas. Solo el derecho civil permite determinar el
verdadero caracter de los actos que sirven de base al impuesto".
En contra, Trotabas escribio: "Confieso que no comprendo esta especie de
creencia mistica que la mayoria de los autores que abordan el estudio de los
problemas financieroa, y principalmente de las cuestiones relativas a los
impuestos, tienen en la superioridaddel derecho privado n esta materia. El fondo
de su pensamiento debe ser el de proteger al contribuyente contra el fisco,
considerando que el C6digo Civil, con sus concepciones individualistas,
constituye an excelente sistema de defensa" (ver Sainz de Bujanda, Hacienda y
derecho, ob. cit., ps. 38 y ss.).
a Senala Giuliani Fonrouge que esta es la orientaci6n predominante en
las doctrinas alemana y suiza, que hablan siempre de un "Steuerrecht" y muy
poco de "Finanzrecht", asi como los escritores franceses se refieren al "droit
fiscal", reservando la expresion "droit financier", principalmente, para el
aspecto penal de la actividad financiera privada (ob. cit., p. 29).
4 Villegas, ob. cit., ps. 145 y 153.

140

CATALINA

GARCIA VIZCAINO

en cuenta la vision de conjunto del derecho de determinado


Estado. Sostiene que solo es autonomo el sistema juridico de un
Estado nacional frente a los de otros Estados nacionales5.
Han sostenido la autonomia del derecho tributario
material (derecho de las obligaciones tributarias), entre muchos
otros: en Alemania, Hensel; en Suiza, Blumenstein; en Italia,
Giannini6; en Espana, Perez de Ayala y Amoros Rica; en el
Brasil, Araujo Falcao; en el Peru, Belatinde Guinassi y Vidal
Cardenas; en el Uruguay, Valdes Costa:
En la Argentina,
reconocieron este tipo de autonomia: Jarach, Luqui, Martinez, De
Juano, Martin, Garcia Belsunce'.
Jarach exp'lica que "en el moderno derecho tributario, siendo
siempre la obligation tributaria una obligation ex lege, su pre= i
supuesto es siempre juridicamente un hecho y nunca puede ser
Norberto J. Godoy, Teoria general del derecho tributario, AbeledoPerrot, Buenos Aires, 1992, ps. 49 y 93.
Este autor entiende que se debe incluir en el derecho tributario sustantivo,
sustancial o material, "no solamente a Is obligation tributaria sustantiva, sustancial o material, sino tambien a la conducta opuesta a la misma, que es el
ilicito tributario y a la sancion que pueda aplicarse como consecuencia de este
1...1, ya que no nos avenimos a admitir que exclusivamente estos dos conceptos
juridicos fundamentales -el ilicito tributario y Is sancion tributaria, respectivosse
consideren doctrinariamente separados de esa obligaci6n, formando parte en
cambio de los designados comoderecho tributario penal- o derecho penal
tributario--" (ob. cit., p. 59).
Discrepamos de esta conception, habida cuenta de que comprender el
derecho tributario penal dentro del derecho tributario sustantivo, a nuestro juicio,
origins confusion de conceptos, maxime cuando el ordenamientojuridico sanciona
ilicitos que no estan directamente vinculados con la obligaci6n tributaria
sustantiva; v.gr., las infracciones formales o infracciones a los deberes formales.
(Ver cap. X.)
Ademas, en Is ley penal tributaria 23.771 son descritos algunos tipos
formales agravados y de peligro -no de dano concreto- en los cuales,
obviamente, no se configura Is sustraccibn del pago del tributo, pese a la finalidad
perseguida por su autor (v.gr., arts. 1, 4, 5 y 10).
6 A pesar de que este autor niega la autonomia del derecho tributario,
pues to considera parte integrante del derecho administrativo, admite implicitamente la soluci6n contraria, at reconocer Is existencia de principios propios
del derecho tributario que condicionan Is aplicacion en el de normas correspondientes a otras ramas, de modo que sostiene que la aplicacion de esas normas at
derecho tributario puede caber en tanto no sean inconciliables "con los principios o con las exigencias propias del derecho tributario" (I concetti
fondamentali del diritto tributario, en Trattato di diritto tributario,
Torino, ps. 15 a 20, cit. por Garcia Belsunce, Temas de derecho tributario,
ob. cit., ps. 29 y ss.).
7 Ver, a este respecto, las citas efectuadas por Garcia Belsunce, Temas de
derecho tributario, ob. cit., ps. 39 y ss.

DERECHO TRIBUTARI(l

141

un negocio juridico"", y que "en toda relacidn juridica de derecho


civil y comercial deben diferenciarse en la voluntad de las partes,
dos aspectos: una voluntad empirica -la de realizar un negocio,
una operation economica- y una voluntad juridica, que es la de
que el negocio encuadre dentro de un determinado molde o figura
del derecho civil o comercial [...]. Si Las partes eligen las formas o
el regimen juridico at que quieren someterse, el derecho civil
reconoce tambien este efecto creador de la voluntad particular y
acepta el regimen juridico elegido, siempre que no viole principios de orden ptiblico [...]. El [En] derecho tributario, cuando
las partes crean un determinado negocio juridico, acto o contrato, to
que interesa, es el fin practico en si, porque, de acuerdo con el
principio que es la esencia del impuesto, el gravamen se aplica por
la valoracion que se hate de una realidad de riqueza. A estos
efectos, to que interesa es la operation empirica que hacen las
partes, y sabemos que la ley -y solo ella- establece la
consecuencia juridica tributaria de los actos, sin reconocer la
eficacia creadora de la voluntad individual"9.
Ensena Garcia Belsunce que el derecho tributario tiene autonomia frente at derecho civil y at administrativo. En efecto:
"las instituciones que integran el derecho tributario (impuestos,
tasas y contribuciones especiales) responden a una naturaleza
juridica o fundamento que no deriva de otra rama del derecho y
que es el mismo para todas ellas (uniforme): el poder tributario". En
cuanto at derecho administrativo, destaca que como "razon
principal la imposition de los tributos corresponde privativamenDino Jarach, El hecho imponible, Abeledo-Perrot, Buenos
1982,
Aires,
y Dino Jarach, Curso de derecho tributario, Liceo Profesional Cima, Buenos
Aires, 1980, ps. 219/21.
Este autor da por sentada "una autonomia estructural del derecho tributario
sustantivo o material, frente al derecho administrativo o, mss en general, frente al
derecho publico y en el sistema global del derecho objetivo", que no estg en
contradiction con el principio de la unidad del derecho" (El hecho imponible,
ob. cit., p. 46).
Respecto de la autonomia dogmatica del derecho tributArio frente al derecho
civil o privado, Jarach ha dicho que aquel "no debe -necesariamente- estar
sometido al derecho privado, ni debe tener una Linea coincidente con el, porque
ambos derechos regulan relaciones juridicas distintas, sin que exists una supenoridad de los principios del derecho privado sobre los del derecho tributario, ni
viceversa". Tanto es asi que "el caracter de las actividades sometidas a impuesto no depende de la validez o invalidez juridica, a los efectos del derecho
privado, ni de su licitud o ilicitud" (Finanzas ptiblicas..., ob. cit., p. 404).
lt

p 74.

142

CATALINA GARCtA V[ZCAtNO

to al Poder Legislativo y es, por lo tanto, funcion tipicamente


legislativa, y no administrativa. Tratase de un sistema de normas
sustanciales que tienen preeminencia logica y estructural frente
al derecho formal como es el administrativo [...]. No olvidemos
que administrativistas como Bielsa, Sayagues Laso y Villegas
Basavilbaso se pronuncian por la autonomia aunque sin entrar a
profundizar si ella corresponde al derecho financiero o al
tributarioi10.
Entre otros solidos fundamentos, Garcia Belsunce arguye la
autonomia cientifica del derecho tributario frente al derecho
civil, en virtud de que aquel tiene: 1) autonomia teleologica o
de fines, que se da cuando una rama juridica tiene fines propios y
distintos de los demas; 2) autonomia estructural u organica; i

que se presenta "cuando el contenido o las instituciones que


integran determinada rama del derecho tienen naturaleza
juridica propia, en el sentido de que es distinta de la de las otras
ramas del derecho, o sea, que no encuentra su fuente en ellas y,
ademas, esas instituciones distintas son uniformes entre si en
cuanto responden a una misma naturaleza juridica"; 3)
autonomia dogmatica o conceptual, puesta de manifesto
"cuando esa rama del derecho tiene conceptos y metodos propios
para su expresion, aplicacion e interpretation". Para dicho autor,
estos tres tipos de "autonomia" se dan conjuntamente en el derecho
tributario, no asr en el derecho financiero"
Especificamente, puntualiza que el derecho tributario tiene
autonomia orgdnica: "a) porque es derecho ptiblico y el
derecho civil no es en todo su contenido derecho comun, al cual
si se subordina el derecho tributario; b) porque la fuente de las obli-

gaciones es distinta. La voluntad de las partes o la ley en el


derecho civil y el poder coactivo del Estado (poder tributario) en
el derecho tributario; c) porque el acto juridico reglado por el
derecho civil solo vale como presupuesto de hecho de la relacion
juridica tributaria que considera su naturaleza economica; d)
porque es diferente la causa motivo [...] de la obligation tributaria
de la obligation civil. En la primera, es la obliga tion eticopolitica del individuo de contribuir a subvenir las ne cesidades del
Estado en la medida de su capacidad contributiva y en la
segunda, la licitud del consentimiento o interes de las partes, o la
ley, seg[in el caso".
Garcia Belsunce, Temas de derecho tributarzo, ob. cit., ps. 40/1.
11 Garcia Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., ps. 28 y 36/9.
Ver nota 13.
10

DERECHO TRIBUTARIO

143

Cabe advertir que no descarta la aplicacion, en ciertos


casos, del derecho civil como derecho comtin, asemejandose,
en
este
aspecto, a Trotabas en el reconocimiento de cierto "fondo juridico
corn tin", el cual, segtin este autor frances, "hace al derecho fiscal
necesariamente tributario en el sentido de dependiente del derecho privado, porque este derecho comlin esta unido -aunque
no lo es todo- en gran parte a lo que hoy llamamos derecho
civil-" ".
La autonomia dogmatica o conceptual se patentiza en
lo siguiente: "e) porque no se atiene a los conceptos del derecho

privado, pudiendo crear figuras tributarias distintas del mismo,


debiendo en tal caso precisar sus conceptos propios, senalando los
elementos de hecho contenidos en ellos, pero, cuando utiliza
conceptos de otras disciplinas juridicas debe precisar su alcance y
atenerse a el; f) porque en caso de silencio de la ley fiscal no
hay que recurrir necesariamente a los principios del derecho
privado, ya que sus fines pueden ser opuestos a aquel13, y porque el
hecho imponible, representado por un hecho economico o un
hecho o acto juridico o por una situacion compleja de contenido
economico y juridico a la vez, es solo el presupuesto de hecho de
la obligacion tributaria, y la causa formal del tributo es la ley
derivada del poder tributario del Estado, encuadrada en los
principios y limites constitucionales y en la medida de la
capacidad contributiva que resulta de la relacion economica derivada del hecho imponible; g) porque tiene metodos propios
de interpretacion que deben atender al fin de la ley y a su
significacion economica y porque en la apreciacion de los hechos

imponibles debe prescindirse de la calificacion juridica que las


partes le ban dado inadecuadamente al negocio que las vincula,

prevaleciendo la intention o realidad economica del acto


verdadero, querido y perseguido por las partes, encubierto bajo
una forma juridica manifiestamente improcedente" 14
Villegas, luego de propugnar la unidad del sistema juridico
nacional, que debe funcionar como un todo coherente, destacando
que el legislador es tinico ("no hay un legislador por cada especialidad"), que los objetivos de este se hallan en la C.N. -esGarcia Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., ps. 35 y 41.
Entendemos que los fines del derecho tributario deben guardar consonancia con Jos fines del derecho en general, es decir, no pueden oponerse a e1
ni contrariarlo.
12

13

14

Garcia Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., ps. 41/2.

144

CATALINA GARCIA VIZCAINO

pecificamente, en los fines del Predmbulo-, y que el derecho civil es


derecho comun, admite que el legislador puede estimar que las
regulaciones civiles no son adecuadas "para solucionar con
justicia y eficacia los problemas tributarios y especialmente para
captar la verdadera realidad economica que encierran los actos y
negociaciones. De alli que cuando se trata de establecer normas
fiscales y especialmente en materia de construction de hechos
imponibles, la tecnica juridica introduzca elementos nuevos que
complementan el sistema juridico sin destruirlo".
Agrega que le parece legitimo que el derecho tributario
tree sus propios conceptos e instituciones (v.gr., redito,
expendio,
retention en la fuente, exencion, sustitucion, perception en la fuegtf)
o adopte las del derecho privado asignandoles distinto significado
del de sus ramas de origen (v.gr., yenta, permuta, sociedad conyugal, residencia, ausentismo), dado que "es parte integrante del
sistema juridico national con normas de igual jerarqufa a las
del derecho privado"; pero resalta que hay limites jerarquicos
para los apartamientos de la ley comun: 1) las normas
alterantes no deben ser de menor jerarquia constitutional
que las alteradas
(v gr., el derecho tributario provincial no puede modificar
instituciones, conceptos o principios de la legislation national de
derecho comun, en virtud de que segun el art. 31 de la C.N., las
autoridades de cada provincia estdn obligadas a conformarse a las
leyes que dicte el Congreso National); 2) las normas alterantes no
deben violar normas jerarquieamente superiores (aun
tratandose de normas alterantes de similar jerarquia que las
alteradas, ello no implica por si solo su legitimidad, ya que ademas
es menester que no vulneren los principios, garantias y derechos
reconocidos por la C.N., conforme a su art. 28)15.
Este distinguido academico -como se dijo- acepta que el
derecho tributario tiene autonomia didactica y funcional. Basa el
singularismo normativo en las siguientes caracteristicas especificas y comunes ("que permiten atribuirle su calidad de gru15 Villegas, ob. cit., ps. 136/45.
No compartimos Is idea de que las normas constitucionales sean de
jerarquia similar a la de las leyes dictadas por el Congreso Nacional, ya que
to C.N. se halla en un grado superior at de las leyes nacionales y
tratados. Entendemos que el art. 31 de la C.N. establece un orden de prelacion
en el modo de mencionar las disposiciones que constituyen "la ley suprema de la
Nacidn", a exception de los tratados respecto de las leyes, en virtud de lo
normado por el art. 75, incs. 22 y 24, de la C.N.

DERECHO TRIBUTARIO

145

po regulador de naturaleza propia, uniforme y diferenciada"):


a) coaccion en la genesis del tributo, pues la prestacion
surge como consecuencia de la potestad tributaria estatal, que

deriva, a su vez, de su poder de imperio: el Estado decide


unilateralmente crearles a los individuos obligaciones que estos no asumieron en forma voluntaria; b) coaccion normada, por cuanto
la potestad tributaria se convierte en facultad normativa, esto
es, en la facultad de dictar normas juridicas creadoras de tributos, los cuales quedan sujetos al principio de legalidad, entre
cuyas consecuencias se destacan la tipicidad del hecho imponible, la distincidn de tributos en genero y en especie, la distribucidn de potestades tributarias entre la Nacion y las provincial, la
prohibition de la analogia y de la retroactividad, y la indisponibilidad del credito tributario; c) finalidad de
cobertura del gasto publico, que genera un principio
fundamental
del
derecho tributario, que es el de la capacidad contributiva i6
Del principio de capacidad contributiva, Villegas extrae
las siguientes consecuencias juridicas: 1) elemento unificador de

los tributos, en razon de que si bien captan realidades


diferentes, "tienen la comtin naturaleza economica de demostrar
aptitud de colaboracidn con el gasto publico"; 2) elemento
explicativo de la evolution de los tributos, pues citando a
Jarach afirma que "el hilo conductor de la evolution historica de
los impuestos nacionales es la imposition de la vida economica
de acuerdo al principio, cada vez mas perfeccionado, de la
capacidad
contributiva"; 3) garantias sustanciales de los contribuyentes,
fundamentado en que la capacidad contributiva "constitucionalizada" o "juridizada" reviste el caracter de una garantia concreta de
los particulares, a mas de un criterio orientador del legislador; 4) sustitucidn tributaria, en virtud de que
proporciona la base tedrica para solucionar juridicamente esta
cuestion
referente a la sujecion pasiva de la obligation tributaria; 5) capacidad juridica tributaria, habida cuenta de que da
fundamento al distinto tratamiento apartandose del derecho privado;
6) inmunidad tributaria y su diferencia con la exencidn
y la no incidencia; 7) criterio distintivo entre impuestos

directos e

indirectos ".
En una

edicidn

anterior

de

su

obra,

Villegas

consideraba que el derecho tributario material o sustantivo tiene

un metodo interpretativo propio, que es el de la realidad


economica, que
16
17

Villegas, ob. cit., ps. 146 y 153/6.


Villegas, ob. cit., p' 156/8.

146

CATALINA

GARCIA VIZCAINO

constituye, ademds, un principio del cual extraia las siguientes

consecuencias: 1) conceptos propios, en cuanto este derecho elabora conceptos particulares para captar las realidades econ6micas subyacentes (v.gr., ganancia, redito, utilidad, patrimonio,
circulaci6n, expendio, prestaci6n de servicios, etc.), y en algunos
casos "se apropia" de conceptos de otras ramas del derecho,
dandole a veces acepciones distintas (v.gr., conceptos como yenta,
permuta, daci6n en pago, adjudicaci6n por disoluci6n de sociedades, enajenaci6n inmobiliaria, etc.); 2) instituciones propias,
que crea en casos en que las de otras ramas juridicas no puedan
adecuarse a las realidades econ6micas a las cuales se procura
dar determinado tratamiento juridico (v.gr., la sustituci6n tributaria, la exenci6n, la retenci6n en la fuente, etc.)18; 3) interpretacion por la "intentio facti" en lugar de la "intentio juris";
4) sustancia economica del hecho imponible; 5) evasion
tributaria como conducta antijuridica, que por tal principio se
distingue de la "economia de opci6n" como conducta juridica licita;
6) actos nulos y anulables, que en tanto reflejen una realidad
econ6mica, son validos para el derecho tributario y producen los
consiguientes efectos tributarios, contrariamente a lo que ocurre en derecho civil; 7) actos ilicitos, delictuosos o inmorales, que
son pasibles de gravamen por aplicaci6n de este principio (conf
art. 88, inc. j, a contrario sensu, de la ley de LG.); 8)
legislacion

supletoria, que no es obligatoriamente el derecho civil"; 9)


facultades legislativas de la Nacion y las provincial; 10)
sociedades trasnacionales, al fundar el especial tratamiento
de la vinculaci6n entre la sociedad madre multinacional y la
filial local subordinada 20.
18 En ciertas condiciones, recurre a instituciones elaboradas por otras ramas del derecho pars construir sus propias estructuras juridicas, pero "les introduce las modificaciones indispensables para adecuarlas al principio de la realidad econ6mica (p.ej.: en materia de sucesiones, el fraccionamiento del patrimonio y
la consideracion de la sucesion indivisa como sujeto tributario; en materia de
derechos reales, el especifico tratamiento de diversos aspectos de la hipoteca; en lo
referente al domicilio, regulaciones sobre residencia y ausentismo distintas de las
civiles; en lo relativo a sociedades, discriminaciones entre ellas que no hace el
derecho privado; en materia de matrimonio, el especial tratamiento patrimonial a la sociedad conyugal y a las sociedades entre conyuges; etc.)" (Villegas, ob. cit., p. 145, ed. 1979).
1978 y modif) admite la aplicaci6n
19 El art. 11 de la ley 11.683 (t.o. en
de la ley civil solo cuando no sea posible fijar, por la letra o por el espiritu de
las disposiciones de aquella ley o de las leyes impositivas sujetas a ese regimen,
el sentido o alcance de las normas, conceptos o terminos.
20 Villegas, ob. cit., ps. 144/8, ed. 1979.

DERECHO TRIBUTARIO

147

La existencia de principios propios del derecho tributario fue

reconocida,
entre
otros,
por
las
Primeras
Jornadas
Latinoamericanas de Derecho Tributario de 1956, y por el Modelo
de Codigo Tributario para America Latina redactado por los Dres.
Giuliani Fonrouge, Gomes de Sousa y Valdes Costa.
Corte Suprema. Este tribunal, reiterando lo expuesto en otras
oportunidades, destaco que "el derecho tributario cuenta en la
actualidad con conceptos, principios, institutos y metodos que se
distinguen de los del derecho privado, todo lo cual ha hecho perder
a este la 'preeminencia que otrora tenia sobre aquel [...]. Ello
no quiere decir, sin embargo, que el derecho tributario, como
discipline juridica cuyo objeto concierne a las instituciones que
integran el regimen de los recursos derivados con que cuenta la
economia del Estado, permanezca al margen de la unidad general
del derecho, ni que, no obstante formar parte del derecho publico, no
admita compatibilidad con principios comunes del derecho privado,
en especial del derecho civil, generalmente con vigencia en todo el
sistema juridico" ("PA.S.A. - Petroquimica Argentina S.A.", del
17/5/77, "Fallos", 297-500 y sus citas).

Nuestra posicidn. La palabra "autonomia" tiene varias acepciones: por una de ellas, se refiere a la atribucion de las provincias de
dictar sus propias constituciones, aunque, Como preceptlia el art. 5
de nuestra C.N., ello debe ser "de acuerdo con los principios,
'declaraciones y garantias de la Constitucion nacional", de modo
que cumpliendo con ciertos cometidos (asegurar su administracion de justicia, su regimen municipal y la educacion primaria), el
gobierno federal "garante a cada provincia el goce y ejercicio de
sus instituciones". Es decir, no se configura independencia, sino
atribucidn de regulacion, pero dentro de la orbita trazada por la
C.N.; en forma analoga, la autonomia municipal que results de los
arts. 123 y 129 de la C.N. no significa que las municipalidades y la ciudad de Buenos Aires sean independientes.
Por otra acepcion, denota a un sistema normativo de nociones
generales y particulares coordinadas entre si con rigor logico, el
cual forma parte, a su vez, del sistema juridico total, a
semejanza de las provincial con la Nacion.
Entendemos que, dentro de esta d1tima acepcion, el derecho
tributario en su totalidad es autonomo, en el sentido de que cuenta
con principios, conceptos

e instituciones propias, aunque ello no

implica que se haya independizado del derecho. Autonomfa no es


independencia, dado que aquella implica interrelacion (no estanquei-

148

CATALINA GARCIA VIZCAINO

dad), armonha de disposiciones, en especial, con los principios,


declaraciones y garanthas de Is. Constitucion nacional, ash Como
con la division de competencias que deriva de la ley fundamental.
La autonomha, o consideracion comp rama juridica
generica, del derecho tributario importa una sistematizacion logica
de sus
disposiciones y principios, a efectos de coordinarlos y armoni-

zarlos, en aras de una mejor comprension. Tal rama jurhdica


generica es, a su vez, subsistema de un sistema mayor, que es el
derecho.
Por otra parte, el derecho tributario es un genero que incluye
ciertas especies (o sistema que comprende var-ios subsistemas),
cuyas particularidades son examinadas en el presente libro, como el
derecho tributario constitucional, el derecho tributario material o
sustantivo, el derecho tributario formal, el derecho tributario
penal, el derecho tributario procesal, el derecho tributario
interestadual y el derecho tributario internacional.
El poder tributario no puede afectar derechos esenciales
de la persona humana, ni principios e instituciones
juridicas basicas (como la propiedad, la familia, la autonomha
contractual),
ni
tornar ilusorias las libertades que derivan del art. 14 de la
C.N.;
debe respetar el sistema constitucional republicano y liberal.
Justamente para ello es que propiciamos que el derecho tributario
constitucional sea rama espechfica del derecho tributario, de modo
que a todas las disposiciones de este se las interprete con el
adecuado prisma constitucional (ver cap. VI, punto 1.1.1).
Conforme al art. 33 de la C.N., "las declaraciones, derechos y
garanthas que enumera la Constitucion, no seran entendidos
como negacion de otros derechos y garanthas no enumerados; pero
que nacen del principio de la soberanha del pueblo y de la forma
republicana de gobierno", en tanto que el art. 28 de la C.N. sienta
que "los principios, garantias y derechos reconocidos en los
anteriores arthculos, no podran ser alterados por las leyes que
reglamenten su ejercicio".
De ahh que las leyes y las disposiciones de ellas derivadas
deben tener un contenido razonable, justo, valioso, en armonha
con los principios, declaraciones y garantias que surgen explhcita o
implhcitamente de la C.N.21.
La remanida afirmacion de que en derecho no hay compartimientos estancos es aplicable a la rama del derecho que nos

21 Ver cap. VI, punto 3.

DERECHO TRIBUTARIO

149

ocupa, dado que no hay separaciones tajantes entre una y otra

rama juridica. "Autonomfa" no supone "desintegracion", sino ser


parte de un todn al que no se opone: una rama del derecho
autonoma se nutre y concilia con el derecho como totaFidad.
Conforme lo hemos expresado en la nota 13, los fines del
derecho tributario deben guardar consonancia con los fines del
derecho en general, es decir, no pueden oponerse a e1 ni contrariarlo;
ello no obsta -a nuestro juicio- a la autonomia. En este
aspecto, discrepamos de Garcia Belsunce.
Es mas: sostenemos que los fines del derecho tributario deben
ser comprendidos dentro del "objeto" del Preambulo de la C.N.
("constituir la union nacional, afianzar la justicia, consolidar la
paz interior, proveer a la defensa comtin, promover el bienestar
general, y asegurar los beneficios de la libertad").
For otra parte, al invocar en el Preambulo la protection de
Dios, "fuente de toda razon y justicia", se alude at principio de
razonabilidad que consideramos en el cap. VI, punto 3.6.
En la Argentina como ensenaba Juan Carlos Luqui-, el concepto de libertad de la Constitution es cristiano, "y hay que buscarlo en la escolastica. Desde el Genesis para adelante, Ia libertad es el punto de gravedad de los teologos y juristas. Dios
hizo at hombre a su imagen y semejanza; por eso no pudo
hacerlo mas que libre-y dueno de las cosas que adquiere con su
trabajo honesto. En estas pocas palabras esta condensado lo que
podia Ilamarse el pensamiento americano de la libertad. Y cuenta
que ese pensamiento esta claro y definitivamente expresado en
la magnifica enciclica de Leon XIII, Rerum Novarum,
precisamente al tratar de la libertad economica y del derecho de
propiedad"2l. El pensamiento de esa enciclica ha sido remozado y
vigorizado en Centesimus Annus, de Juan Pablo II, del 1/5/91.
Acerca de la polemica referente a la aplicaci6n o no de las
normas del Codigo Civil, no parece dudoso que este no debe ser
aplicado cuando las leyes tributarias contienen la solution de la
cuesti6n planteada, ya sea expresamente, por la indudable
intenci6n del legislador o por necesaria implicancia.
Asi, en el pronunciamiento de la Sala E del T.F.N. en "Astilleros
Alianza S.A.", del 20/8/93, la autora ha juzgado que aunque a los
intereses "se los denomine intereses resarcitorios,, o intereses mo22

Juan Carlos Luqui, La protection constitutional de las libertades ceo-

r,omicas, "D.F.", t. XXXVII, p. 2.

150

CATALINA GARCfA

VIZCAINO

ratorios-, no cabe duda de que deben tener su fuente en la ley.

l...] la pertenencia de la institucion de los intereses resarcitorios al


derecho tributario material o sustantivo trae aparejado que tambien sea necesaria la ley come fuente de la obligacion de abonarlos,
conforme a las garantias de los arts. 17 y 19 de la Constitucion
nacional. La autonomia del derecho tributario impide, en este caso,
aplicar supletoriamente los arts. 519, 622, in fine, del Codigo Civil".
(Ver cap. VII, punto 10.2.4.)
Si aplicamos el Codigo Civil en materia de imputacion de pagos,
al no contener el C.A. una regulacion expresa en este aspecto. (Ver
cap. VII, punto 10.2.4.)

Hemos sostenido, asimismo, que "si bien el derecho tributario


penal pertenece al derecho tributario, no cabe duda del
cara&er penal de sus disposiciones (la idea penal se encuentra en
todo el derecho), aunque presenta caracteristicas propias,
especialmente, en la materia infraccional. En cambio, en el ambito relativo a delitos se aplican en toda su amplitud los principios y
reglas del derecho penal comun. De alli que podemos subdividir a1
derecho tributario penal en: a) derecho tributario infraccional;
b) derecho tributario delictual"23.
2.2. Consecuencias prdcticas.
En materia de intereses resarcitorios, ver el punto anterior.
Respecto de la interpretacion de las leyes relativas a los tributos que recauda la D.G.I., establece el art. 11 de la ley 11.683 (t.o.
en 1978 y modif.) que en ella se atendera a su fin y a su
significacion economica, y agrega que "solo cuando no sea posible
.fijar por la letra o per su espfritu, el sentido o alcance de las
.pormas, conceptos o terminos de las disposiciones antedichas,
podra recurrirse a las normas, conceptos y terminos del derecho
privado". (Ver cap. V, A, punto 1.3.)
Ello quiere decir, en primer lugar, que tales normas deben ser
interpretadas conforme a su "fin" y a su "significacion economica", y quesu "fin".tiene que enmarcarse dentro del "objeto" del
Preambulo y no tornar ilusorias las libertades resultantes

de la C.N.
23 Ver cap. X, en consonancia con Catalina Garcia Vizcaino, Consecuencias de la diferenciaci6n entre infracciones y delitos tributaries, "D.T.", t.
VII,

ps. 177/88.

DERECHO TRIBUTARIO

151

Dentro de ese marco se determinara el "espiritu de la ley",


conforme lo analizaremos en el cap. V, punto 1.1.
En segundo lugar -es decir, subsidiariamente-, "cuando no
sea posible fijar por la letra o por su espiritu" la hermeneutica
legal, se podrd recurrir al derecho privado. En consecuencia, advertimos que pese a la unidad del derecho se configura la existencia de autonomia interpretativa, puesta de manifiesto por la
necesidad de recurrir con prelaci6n al fin o espiritu de las leyes
tributarias, que se halla emparentado con su significacion economica, aspecto, este, que guarda consonancia con la "realidad
economica" que esas leyes gravan al describir los hechos imponibles.
Como consecuencia de la "realidad economica" aprehendida
por las normas tributarias, resultan con personalidad, a los efectos
tributarios, ciertos sujetos que carecen de ella para el derecho
privado; v.gr., las sociedades, asociaciones, entidades y empresas a
las cuales el derecho privado no les reconoce la calidad
de sujetos de derecho, "y aun los patrimonios destinados a un
fin determinado, cuando unas y otros sean considerados por las
leyes tributarias como unidades econ6micas para la atribuci6n del
hecho imponible" (art. 15, inc. c, de la cit. ley 11.683), las sucesiones
indivisas (art. cit., inc. d).
Por el contrario, a los efectos tributarios, desconoce
personalidad a ciertas sociedades que sf tienen tal calidad
para el derecho privado, gravando individualmente a sus
integrantes; v.gr., para la ley de I.G., las sociedades en-comandita
en cuanto
al
capital
comanditado, las sociedades de
responsabililad lintitada y todas las que no sean "sociedades
de capital' ni otros sujetos del art. 69.
Tanto la ley de I.G. como la ley de I.B.P. se apartan del
criterio de ganancialidad de los bienes que surge del C.C.,
gravando -salvo excepciones- a cada uno de los c6nyuges por las
ganancias o bienes obtenidos por su profesi6n, comercio, officio,
empleo, industries, teniendo en cuenta sus propias realidades econ6micas, independientemente de la legislac16n civil (ver arts. 28/
29 de la ley de I.G. y art. 18 de la ley 23.966 y modif.).
El art. 26 de la ley de I.G. establece un concepto de residencia
distinto del que deriva de los arts. 89 y ss. del C.C.
Pese a que por el art. 953 del C.C. son nulos, "como si no
tuviesen objeto", los actos ilicitos, contrarios a las buenas costumbres o prohibidos por las leyes, a contrario sensu, del art. 88,

152

CATALINA

GARCIA VIZCAtNO -

inc. j, de la ley de I.G. resulta su gravabilidad. Ademds, de Jos


arts. 635/638, 724/727 y concordantes del C.A. se desprende que
son gravadas no solo las importaciones y exportaciones licitas,
sino tambien las ilicitas, incluyendo las delictuales, como, v.gr.,
mediante contrabando.
Ello se explica en que la tributacion debe recaer sobre
realidades economicas, independientemente de su licitud. Lo
contrario llevaria a la conclusion -inaceptable desde el punto
de vista juridico-axiologico- de que solo serian gravadas las
actividades honestas y licitas, quedando fuera del ambito de impo
sicion las conductas ilicitas.
Por la singularidad propia del derecho tributario, que fundamenta el apartamiento de las figuras del derecho come rt, es
que la ley de IVA asigna una signification particular al termino
"yenta". En efecto: el art. 2 de la ley de IVA considera la yenta
en' manifiesta diferencia con relation al derecho privado, ya que
comprende tanto conceptos de la compraventa civil (art. 1323 del
Codigo Civil) como de la compraventa comercial (art. 40 del C6digo de Comercio) y demas figuras incluidas, que se resumen en
la trasferencia a titulo oneroso, que en sentido generico y
enunciativo refiere aquel articulo, asi como la desafectacion de
cosas muebles contemplada en el inc. b, las operaciones de los
comisionistas, etc.
Respecto de la aplicacidn del C6digo Civil, ha declarado
la Corte Suprema (ver, asimismo, supra, punto 2.1, "Corte Suprema")
que solo excepcionalmente, en la medida en que este Cddigo contiene principios o normas generales de derecho, rige tambien en el
campo del derecho publico24. De ahi que fue revocada una sentencia -a la cual se califico de arbitraria25- que habia dispuesto
tener por inexistente la representation de la D.G.I., sobre la base
24 "Porque las normas juYidicas de derecho privado y las normal de derecho
publico fiscal actuan o pueden actuar en ambitos diferentes. De un lado, las
primeras versan sobre las relations de las personas de existencia ideal o de
existencia visible, entre si o con terceros; en tanto que, del otro, las segundas
rigen solamente en orden al proposito impositivo del Estado, que fija las reglas
sin atenerse a las diferencias que el derecho privado establece y teniendo unicamente en cuenta la mejor recaudaciOn de sus recursos y la mayor justicia
en la distribution de las cargas que impone (<.Fallos", 251-379, consid. 14)".
25 En cuanto a que al prescindir de las disposiciones especificas de derecho
publico atinentes a la representation de Is. D.G.I., se aparta de la solution normativa prevista para el caso; cita la doctrina de "Fallos", 302-958 y 1429, 3061265, 308-721.

DERECHO TRIBUTARIO

153

de considerar que la R.G. 2930/70 de esta no suple la exigencia


del poder otorgado por escritura publica que impone el art. 1184 del
C.C. (C.S., "El Tambolar c. D.G.I., s./Action declarativa, s./Medida
cautelar", del 7/9/93, "P.E.T.", 15/11/93).

3. FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO.

Sin entrar en la polemica doctrinal referente al concepto de


"fuentes del derecho" y a como estan integradas, consideramos
como tales los medios generadores de normas juridicas
tributarias. Las mas cldsicas fuentes del derecho tributario son:
la Constitution, la ley, los reglamentos, los acuerdos
interjurisdiccionales entre entidades de un mismo pals y los
tratados internacionales.
3.1. La Constitution.
Es trascendental como medio generador de normas juridicas,
de modo que si las leyes tributarias no se ajustan a su letra o a
su espiritu, cabe requerir la declaration de inconstitucionalidad en
el caso concreto. No hay que olvidar que la Constitution estatuye principios generales de derecho relativos a la libertad,
igualdad, etc., que ninguna ley tributaria puede desconocer.
El art. 31 de la C.N. establece la supremacia de la Constituci6n, las leyes de la Naci6n que en su consecuencia sean
dictadas por el Congres6, y los tratados don las potencias, extran,
jeras; y agrega que las autoridades provinciales estan obligadas a
conformarse a esta supremacfa, dejando a salvo, para la
provincia de Buenos Aires, los tratados ratificados despues del pacto
del 11 de noviembre de 1859.
Ciertas cuestiones dudosas se han.planteado en cuantb a la
interpretaci6n constitutional, o que si bien se adaptan a la
realidad econ6mica, no guardan consonancia con in letra
constitucional, sin que hayan sido solucionadas por la
reforma de 1994, por to cual seria conveniente su modificaci6n a ese
respecto. Verbigracia:
- las posibles restricciones al trafico interprovincial e
internacional (art. 75, inc. 13), frente a gravamenes locales como

el impuesto sobre los ingresos brutos, maxime considerando las


facultades concurrentes que en materia de contribuciones
indirectas derivan del art. 75, inc. 2;

154

CATALINA

GARCIA VIZCAINO

- la division del territorio nacional en territorios aduaneros


-general y especial-, de los arts. 2 y 600/607 del C.A.; Areas
francas, de los arts. 590/599 del C.A., y areas que no integran el
territorio aduanero general (arts. 585/589 del C,A.), de los

cuales surge la posibilidad de aplicar aranceles distintos, o eximir de ellos, pese a la uniformidad que resulta del art. 75, inc. 1,
de la C.N., salvo la interpretation efectuada por la C.S.26;
- los impuestos directos -I.G., I.B.P.- que recauda la Nacion por necesidades economicas crecientes, y a cuyo respecto

el art. 75, inc. 2, de la C.N. dispone que lo sea por tiempo


determinado en supuestos que alli contempla;
- el dictado del Codigo Aduanero (ley 22.415), asi como la
conveniencia del dictado de un codigo tributario nacional, que
no se hallan previstos en el art. 75, inc. 12, de la C.N.;
- la delimitation de competencias tributarias entre la Na cion
y las provincial, que no deberia basarse en la discutida
distincion entre contribuciones directas e indirectas, ni sentar la
facultad concurrente que deriva del art. 75, inc. 2;
- el otorgamiento de atribuciones que el Congreso efectda
al Poder Ejecutivo en materia tributaria, ante el principio de

legalidad de los arts. 4, 17 y 19 de la C.N., teniendo en cuenta que


el art. 76 prohibe la delegation legislativa en el Poder Ejecutivo, aunque la C.S. entendio que en tales casos no hay delegacion, sino solo conferimiento de atribuciones

(ver cap. VI,

punto 3.3).
3.2. La ley.
Con respecto al principio de legalidad, ver cap. VI, punto 3.3.
Segtin el clasico apotegma "nullum tributum sine lege",
es menester el dictado de'una ley para que pueda nacer la obligation
tributaria. La doctrina suele entender que debe tratarse de una
26 La C.S. considera que no se lesiona el principio de uniformidad en estos
casos. En efecto: en "Maggi, Esteban F.", del 9/12/93, ha dicho que el sistema de
la ley 19.640 no concede derechos diferenciales ni afecta el principio que
asegura que en materia comerci'al la Nacion constituye un solo territorio, sujeto a
una regulation uniforme, e impide la multiplicidad normativa surgida del
numero de provincias; y que ]a atribucion del entonces art. 67 (actualmente,
art. 75), inc. 1, de la C.N. tiende a establecer la igualdad entre las provincias,
prohibiendo los gravamenes en perjuicio de una de ellas o la desgravacion
territorial en perjuicio de las otras, a fin de privilegiar la circulation economica a
traves de la favorecida.

DERECHO TRISUTARIO

155

ley formal, es decir, de una ley dictada por el Parlamento o


Congreso, siguiendo los procedimientos respectivos; de modo que
una simple ley material no formal -decreto, resolution de un
organismo recaudador, circular- no tiene el caracter de ley en
materia tributaria.
Sin embargo, en la actualidad se ha debilitado el principio de
legalidad, como lo notamos en el cap. VI, punto 3.3.
Cabe destacar que si las leyes trasgreden la letra o el espiritu de
la C.N., el afectado puede peticionar la declaration de su inconstitucionalidad en el caso concreto.
Por regla general, los organismos jurisdiccionales ubicados en
la esfera del Poder Ejecutivo (p.ej., el Tribunal Fiscal de la
Nacion) no pueden declarar la inconstitucionalidad de las leyes
formales, salvo que la jurisprudencia de la C.S. la haya declarado.
(Ver cap. IX, punto 8.6.4.)
La C.N. no contempla la posibilidad de dictar decretos-leyes en
materia financiera (ver infra, "Decretos de necesidad y
urgencia"), a diferencia de otros paises, como Italia. Empero, se
ha reconocido validez a decretos-leyes y a "leyes" dictados durante los
gobiernos de facto.
Respecto de los decretos-leyes en la Argentina, podemos
distinguir tres etapas:
a) Entre 1930 y 1947, la C.S. se limito a reconocer validez a
los decretos-leyes, restringida a la duration de los gobiernos
de facto. Fue asi como el Congreso Nacional, despues de los
periodos de anormalidad constitucional de 1930-1932 y 19431946, confirio fuerza dp ley (dictando las famosas lees
"omnibus") a muchos de dos decretos-leyes.
b) Entre 1947 ("Fallos", 209-390) y 1973, la jurisprudencia de
la C.S. reconocio continuidad a los decretos-leyes sin nece-

sidad de ratification por el Congreso; no'obstante, et Congreso


National los convalido despues de los perfodos 1955-1958 y 19621963.
c) A partir de 1973, el Congreso omitio convalidar los de-

cretos-leyes, y en algunos casos los derogo o modifico, de lo


cual se colige que acepta su continuidad. La C.S., a partir de
1983, sostiene que la validez de las normas y actos del Poder
Ejecutivo de facto esta condicionada a que el gobierno constitucional que lo suceda los reconozca explicita o implicitamente
("Fallos", 306-2303; "Rivademar, Angela, c. Municipalidad de
Rosario", del 22/5/89).

156

CATALINA

GARCIA VIZCAINO

Los ultimos gobiernos argentinos de jure no desconocieron

la validez de las llamadas "leyes" dictadas por los gobierrnos de


facto, y si bien algunas veces se las llamo "disposiciones de facto",
note el lector que las leyes dictadas por el Congreso de la Nacion
Ilevaron numeros consecutivos a aquellas, es decir, se les respet6 su
niimero como leyes formales.
El Codigo Aduanero fue dictado durante el gobierno de facto de
1981, por "ley 22.415", reconociendosele el caracter de ley
-no de disposition de facto- al modificarselo por decreto 1684
del aiio 1993.
Decretos de necesidad y urgencia. La ratification expresa
de tales normas por el Poder Legislativo constituye un regitisito
ineludible pars su validez, reconocido tanto por la doctrina como
por la jurisprudencia.
La C.S., empero, in re "Peralta, Luis", del 27/12/90 ("Fallos",
313-1513), declard que era innecesaria in mencionada ratificacion, y
que tales decretos subsistfan hasta tanto el Congreso National
adoptase decisiones diferentes en los puntos de polftica econdmica en
ellos involucrados, atento a la situaci6n de riesgo social imperante
(se trataba del decreto 36/90, que instituyo un emprestito forzoso,
at convertir las sumas depositadas a plazo fijo en moneda nacional, en
entidades financieras, en Bdnex a una paridad tecnica muy superior a
in cotizaci6n del mercado).
Ha dicho la Sala 3 de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., in re "Video

Cable Comunicacion S.A.", del 16/7/92 ("P.E.T.", 16/2/93), que los

decretos de necesidad y urgencia son diferentes de las


!eyes, en
cuanto el Poder Ejecutivo se arroga el ejercicio de competencias
propias del Congreso; por tanto, sus normas nacen con una validez
potencialmente effinera, pues estan subordinados a la posterior
ratificacion legislativa. No tienen la majestad de la ley, ni gozan
de in presunci6n de legitimidad que el ordenamiento atribuye a los
actos y normas dictados por la Administration en el ejercicio de sus
competencias especfficas.
La C.S. declaro la inconstitucionalidad de los decretos 2736/91 y
949/92, referentes a in creation de impuestos destinados at Instituto National de Cinematograffa, at no advertir situation alguna de
"riesgo social frente a la cual fuera menester adoptar medidas
subitas, cuya eficacia no sea concebible por medios distintos de los
arbitrados" (caso "Peralta", consid. 25), y sin que obste a ella
la remisi6n at Congreso de los decretos, ni que este haya calculado in incidencia del impuesto creado por decreto at aprobar el presupuesto para el ano siguiente, no habiendoselo ratificado expresa-

mente ("Video Club Dreams", del 6/6/95, "D.T ", t. X, p. 421)

DERECHO TRIRUTARIO

157

La C.N., reformada en 1994, prohibe al Poder Ejecutivo, "bajo


pena de nulidad absoluta e insanable, emitir disposiciones de
caracter legislativo", pero admite que solo "cuando circunstancias
excepcionales hicieran imposible seguir los tramites ordinarios
previstos por esta Constitucion para la sancion de las leyes, y
no se trate de normas que regulen materia penal, tributaria,
[...1 pods dictar decretos por razones de necesidad y urgencia,
los que seran decididos en acuerdo general de ministros que deberan refrendarlos, conjuntamente con el jefe de Gabinete de Ministros", y a continuacion prescribe el tramite a seguir para la
intervencion del Congreso (art. 99, inc. 3; la bastardilla es nuestra). Por ende, la C.N. no permite que mediante decretos de
necesidad y urgencia sean creados tributos ni ilicitos
tributarios.
3.3. Reglamentos.
Son las disposiciones dictadas por el Poder Ejecutivo que
regulan la ejecucion de las leyes, el ejercicio de facultades propias y
la organizacion y el funcionamiento administrativos.
El art. 99, inc. 2, de la C.N. confiere al presidente de la
Nacion la atribucion de expedir "las instrucciones y
reglamentos que sean necesarios para la ejecucion de las leyes de
la Naciorr, cuidando de no alterar su espiritu con excepciones
reglamentaras".
En consecuencia, los decretos reglamentarios no pueden
apartarse de la C.N. ni de la ley We lo contrario, al afectado le
cabria requerir que se declare la inconstitucionalidad o la
ilegalidad de aquellos en el caso concreto).
La C.S. sostuvo que el P.E. puede apartarse de los terminos de
la ley siempre que las 4sposiciones que adopte no sean incompatibles con las de esta, propendan al mejor cumplimientd de
los fines de ella, o constituyan medios razonables para evitar su
violacion y sean ajustadas a su espfritu ("Perez y Gonzalez", del
10/11/44, "Fallos", 200-194 y sus citas).

Algunas leyes impositivas tienen condicionada su entracja en


vigor a la reglamentarion del Poder Ejecutivo.
Si bien la atribucion reglamentaria es otorgada a dicho Poder, en
ciertos aspectos ban sido conferidas atribuciones reglamentarias, a mas de las interpretativas y de direccion, a distintos
organismos; tal el caso de la D.G.I. -arts. 6 a 9 de la ley 11.683

(t.o. en 1978 y modi)-, de la A.N.A. -art. 23, incs. i, j, k, 1 y

158

CATALINA GARCIA VIZCAINO

u del C.A.- y de las direcciones generates de Rentas, conforme a


las normas provinciales.
Asf, ha dicho la C.S. que el art. 86 (actualmente, art. 99), inc. 2,
de la C.N. alcanza no solo a los decretos que dicta el Poder
Ejecutivo, sino tambien a las resoluciones que emanen de
organismos de in Administracion, porque es precisamente la
razonabilidad con que son ejercidas tales facultades el principio que
otorga validez a los actos de los organos del Estado ("Krill
Producciones Graficas S.R.L.", del 8/6/93).

Explica Giuliani Fonrouge que las circulares normativas


o instrucciones emitidas por las dependencias oficiales; en
cambio, no tienen caracter obligatorio para los particulares, "por
tratarse de disposiciones internas con efectos en el orden
jerarquico de la Administracion". Agrega que "si, como suele
acaecer, las normas contenidas en las instrucciones se apartaran
de la ley, resultarian viciadas de ilegalidad y no deberian
aplicarse, aun resultando favorables a los contribuyentes,
careciendo de efecto vinculativo pars la propia Administraci6n"27.
Estimamos, empero, que en caso de que fuesen favorables a
los contribuyentes, estos podrian invocarlas como interpretacidn
general del organismo, a efectos de considerarse liberados por el
pago efectuado conforme a ellas, asi Como para enervar la
presunci6n de culpabilidad si se imputa at particular alguna infracci6n impositiva. Por to demas, de ser favorables a los contribuyentes, es obyio que no estarian interesados en requerir la
declaraci6n de su ilegalidad. (Sobre infracciones a instrucciones,
ver cap. X, punto 2.2.1.2.)
3.4. Acuerdos interjurisdiccionales.
Se trata de las leyes-convenio de coparticipacion y de los
convenios multilaterales de impuestos sobre los ingresos brutos
-antes, actividades lucrativas- (ver cap. VI, puntos 2.7 y 2.8).
La expresion "leyes-convenio" o "leyes-contratos" se refiere at
hecho de que si bien la ley es dictada por el Congreso Nacional, se la
entiende como una propuesta a la cual las provincias deben
adherirse por medio de las legislaturas locales, de suerte que
el gobierno nacional aplica y administra los gravamenes comprendidos, y distribuye la recaudacion entre las provincias ad27 Ob. cit., p

65

DERECHO TRIBUTARIO

159

heridas, comprometiendose estas a no sancionar -por si ni por

las municipalidades de sus respectivas jurisdicciones- tributos


locales analogos a los coparticipados.
Las provincias no adheridas gozarian, en principio, de atribuciones para establecer y recaudar los gravamenes objeto de
coparticipacion dentro de sus propias competencias territoriales,

pero no tendrian derecho a parte alguna de la recaudacion del


gobierno nacional efectuada por las leyes-convenio. La C.N.
reformada en 1994 no contempla la falta de adhesion,
sino que dispone imperativamente la aprobacion.
Giuliani Fonrouge criticaba la denomination "leyes-contratos", "porque las provincial no pueden contratar > ni delegar > el
poder de aplicar impuestos, por ser inherente a la soberania; to
tinico factible, constitucionalmente, es trasformar en ley local el
texto emitido por el Congreso, mediante sanciones de las legislaturas provinciales, y luego confiar a un organismo central la
administration de los respectivos impuestos". Por ende, "este

novedoso sistema creado at margen del regimen organizado por la


Constitution, queda subsumido en la ley"".
En razon de las criticas contra la falta de prevision constitucional del instituto de las leyes-convenio, la reforma de 1994
soluciono esa carencia, de modo que el actual art. 75, inc. 2, de
la C.N. sienta el principio de la coparticipacion respecto de las
contribuciones nacionales indirectas y las directas de esa norma,
"con exception de la parte o el total de las que tengan asignacion
especifica", puntualizando que "una ley-convenio, sobre la base de
acuerdos entre la Nacion y las provincial, instituira regimenes
_de coparticipacion de estas contribuciones".
Es original la disposition por la cual "la ley-convenio tendra'
como Camara de origen el Senado y debera ser sancionada con la
mayoria absoluta de la totalidad de los miembros de cada '
Camara, no podra ser modificada unilateralmente ni reglamentada
y serd aprobada por las provincial" (art. 75, inc. 2; la bastardilla
es nuestra). Notemos que en forma imperativa se establece la
aprobacion por las provincias, aunque se podria entender que esta
imperatividad en la aprobacion es at solo efecto de constituirla en
requisito de validez, at igual que cuando dice "debera ser
sancionada".
28 Ob. cit., p. 68.

160

CATALINA GARCtA VIZCAtNo .

Por otra parte, corresponde al Congreso Nacional "establecer y


modificar asignaciones especificas de recursos coparticipablea, por
tiempo determinado, por la ley especial aprobada por la mayoria
absoluta de la totalidad de los miembros de cada Comara" (art. 75,
inc. 3).
3.5. 7lratados y convenios tnternacionales.
Actualmente, estos pactos tienen singular relevancia, no solo
para evitar la doble imposicion y a fin de acordar mecanismos de
colaboracion en aspectos tributarios penales, sino tambien Para
crear distintas formas de integracion economica, que entraiian la
necesidad dp concertar soluciones uniformes en lo atinente a
gravamenes.
Se polemizaba acerca de si la operatividad de su contenido
(v.gr., los derechos, y libertades mencionados en el Pacto de San
Jose de 'Costa Rica, aprobado por ley 23.054, de 1984) derivaba de
su sola inclusion en ellos, o si su efectividad se hallaba
condicionada al dictado de normas internas (que menciona,
v.gr., el art. 2 de ese Pacto).
En materia tributaria, una sentencia de la Corte Suprema
-antes de la reforma de la C N. en 1994- habia declarado el caracter
operativo del Pacto mencionado y la no vigencia del "solve et repete"
("pague primero, repita despues", como exigencia para la accion
que verse sobre gravamenes), aunque tal inaplicabilidad fue condicionada al principio de la imposibilidad de pago previo del tributo
("Microomnibus Barrancas de Belgrano S.A ", del 21/12/89).

La reforma de 1994 sienta expresamente que "los tratados y


concordatos tienen jerarquia superior a las leyes"; y en pdrrafo
aparte menciona una serie de tratados -entre los cuales figura el
referido Pacto, llamado "Convencion Americana sobre Derechos
Humanos"- que "en las condiciones de su vigencia, tienen jerarquia constitucional, no derogan articulo alguno de la primera
parte de esta Constitucion y deben entenderse complementarios de
los derechos y garantias por ella reconocidos. Solo podran ser
denunciados, en su caso, por el Poder Ejecutivo nacional,
previa aprobacion de las dos terceras partes de la totalidad de
los miembros de cada Camara" (art. 75, inc. 22, de la C.N.)29.
75, inc 22,
29 Sin embargo, cabe destacar que el tercer parrafo del art
de la C N prescribe que "los demas tratados y convenciones sobre derechos hu-

DERECHO TRIBUTARIO

161

De ello se inhere que la invocation de la supresion del "solve


et repete" ha quedado subordinada a cuestiones de hecho y prueba
a cargo de quien 'intenta hacerla valer ". Conviene aclarar que la
C.S. prescindi6 del "solve et repete" en casos anbmalos que
claramente excedian del ejercicio normal de las facultades impositivas provinciales ("Provincla de Santa Fe c. Manuel V. Moure,
manos, luego de ser aprobados por el Congreso, requeriran del voto de las dos
terceras partes de la totalidad de los miembros de cada Camara pars gozar de la
jerarqufa constitutional".
,io El art. 8 del Pacto de San Jose de Costa Rica confiere a toda persona
el derecho a ser oida, con las debidas garantias y dentro de un plazo razonable,
por un juez o tribunal competente, independiente e impartial, para la
sustanciaci6n de cualquier acusaci6n penal, o para la determination de sus
derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro
caracter. El art. I del Pacto considera persona -a los efectos del Pacto- a todo ser
humano, y en el preambulo habla de derechos esenciales del hombre y de
atributos de la persona humana.
Respecto de los brganos creados por el Pacto, la Argentina, por ley 23.054,
reconocib la competencia de la Comisibn Interamericana de Derechos Humanos
por tiempo indefinido, y de la Corte Interamericana de Derechos Humanos, bajo la
condition de reciprocidad.
Ante aqueila puede actuar cualquier persona o grupo de personas o entidad
no gubernamental legalmente reconocida, quienes pueden presentar peticiones
que contengan denuncias o quejas sobre violaciones del Pacto por un Estado-parte
(art. 44). Ante esa Corte solo pueden actuar los Estados-parte y la Comisibn
(art. 61).
.1
La Comision expide informes tecnicos sin naturaleza jurisdiccional, a
diferencia de In referida Corte, cuyos fallos son definitivos e inapelables (art. 67).
Para someter a ambos brganos una cuesti6n deben haber sido agotados los
procedimientos del derecho interno. Es decir, ]as unicas sentencias a ser
revisadas son aquellas que tienen caracter de definitivas, en que hayan sido
agotados los recursos de jurisdicci6n interna, y en tanto no este pendiente otro
procedimiento de arreglo internacional, salvo ciertos supuestos previstos en el
art. 46 (v.gr., inexistencia, en la legislation interna del Estado de que se trate, del
debido proceso legal para la protection del derecho, o retardo injustificado en la
decision de los recursos).
A fin de que la Corte conozca sobre cualquier caso, tienen que haber sido
agotados los procedimientos ante la referida Comisibn (art. 61).
Mas ally de la discusi6n acerca de si sus disposiciones alcanzan o no a
,
as personas juridicas, importante doctrina ha entendido que la aprobacion del
Pacto signific6 la supresion del "solve et repete" (ver, a ese respecto: Villegas,
ob. cit., ps. 496/501), a mas del reconocimiento de otros derechos protegidos por
el Pacto que pueden vincularse con la materia tributaria: derechos de
propiedad, igualdad, no injerencia en la actividad privada, protection del
secreto profesional, supresion de la prision por deudas, protection pars
ilicitos tributarios (Villegas, ob. cit., ps. 507/9).
Sobre la regla del "solve et repete", ver Villegas, ob. cit., ps. 458/70.

162

CATALINA

GARCIA V[ZCAINO

s./Sucesion", del 18/11/40, "Fallos", 188-286; en este caso, el impuesto sucesorio absorbia todo el haber hereditario y, par ende, el
cumplimiento de la sentencia dictada en el juicio de apremio
conducia at desapoderamiento de los recurrentes).
Estimamos que en el ambito national, con la existencia del
Tribunal Fiscal de la Nacion, ante el cual no rige el principio
del "solve et repete", se cumple con el art. 1 del Pacto, que
contempla el compromiso de respetar los derechos y garantizar
el libre acceso a la jurisdiction, sin discrimination, entre otros
motivos, por la position econdmica.
Se producirIa esta
discriminaci6n si se vedara el acceso a la jurisdiction a un
contribuyente que no contara con los medios economicos que le
permitieran pagar el tributo intimado como requisito para
hater valer su pretension de ilegalidad de la intimation, lo cual
no sucede en el ambito de competencia del T.F.N.
Cabe recordar que la Sala 4 de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., en
"De Fabriziis, Jose Antonio", del 3/6/86, sostuvo que en virtud del
art. 8, 1e` parr., del Pacto mencionado, "no resulta que el organo
jurisdictional de intervention obligada en controversias de esta
naturaleza deba integrar necesariamente el Poder Judicial, por lo
que, reuniendo legalmente el Tribunal Fiscal las condiciones
exigidas por dicha norma -a to que debe agregarse su especializacion
en la materia-, es este quien debe conocer en [a cuestion suscitada" (se
discutia el monto liquidado por la A.N.A. en concepto de una
sancion firme).

Dado que el T.F.N. no puede declarar la inconstitucionalidad de


las normas, salvo jurisprudencia de la C.S. en tal sentido, se
plantea la cuestion acerca de que sucede si la pretension es de inconstitucionalidad (y no de ilegalidad) de normas tributarias nacionales31. Conforme a la position de la Corte Suprema expuesta
supra, el peticionario deberia probar la imposibilidad de pago31,
salvo que se trate de multas en que no rige el "solve et repete".
31 La pretension de ilegalidad de un decreto equivale a pedir que se to
declare inconstitucional; por ende, tat ilegalidad no puede ser declarada por el

T.F.N.
Este Tribunal solo puede declarar la ilegalidad de interpretaciones como
las de los ministerios, organismos recaudadores, etc., pero no la de decretos
(ver arts. 167 y 168 de la ley 11.683, y 1164 y 1165 del C.A.).
32 En contra de la necesidad de esa prueba de la imposibilidad del pago,
ver Villegas, ob. cit., p. 501.
Advierte Villegas que hay reticencia de los tribunales judiciales a abandonar la
regla del "solve et repete", ya que algunos se basaban -antes de la reforma

DERECHO TRIBUTARIO

163

Por to demds, la Sala 2 de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., en


"Empresa Nacional de Correos y Telegrafos c. Odece S.R.L.", del
8/3/94 ("P.E.T.", 30/3/94), rechazo la exception opuesta en una ejecucion fiscal basada en la presunta derogation del art. 12 de la
L.P.A. por el Pacto de San Jose de Costa Rica, por considerar que
este persigue asegurar el derecho a la jurisdiction, no agregando
nada al art. 18 de la C.N.' Para la referida Camara, la regla del
"solve et repete" no contradice el citado art. 18, en tanto no impide
por si un adecuado resguardo de los derechos, y nada obsta a que su
ejercicio este condicionado at pago previo de la suma intimada en el
acto administrativo.

El inc. 24 del art. 75 de la C.N. contempla los acuerdos de


integracion, al disponer que es atribucion del Congreso
"aprobar tratados de integracion que deleguen competencias y
jurisdiction a organizaciones supraestatales en condiciones de

reciprocidad e igualdad, y que respeten el orden democratico y los


derechos humanos. Las normas dictadas en su consecuencia tienen jerarquia superior a las leyes.

"La aprobacion de estos tratados con Estados de


Latinoamerica requerira la mayoria absoluta de la totalidad de
los miembros de cada Camara. En el caso de tratados con
otros Estados, el Congreso de la Nacion, con la mayoria absoluta
de los miembros presentes de cada Camara, declarara la
conveniencia de la aprobacion del tratado y solo podrd ser
aprobado coif el voto de la mayoria absoluta de la totalidad de los
miembros de cada Camara, despues de ciento veinte dias del
acto declarativo.
"La denuncia de los tratados referidos a este inciso, exigira la
previa aprobacion de la mayoria absoluta de la totalidad de los
miembros de cada Camara".
3.6. Otras fuentes.
Algunos autores mencionan, asimismo, como fuentes del
derecho en general, a la costumbre, la jurisprudencia y la doctrina.
Con relation a la primera, cabe senalar que no puede generar
obligation tributaria alguna, ni por ella se puede aplicar
sanciones, conforme al principio de legalidad.
de la C.N. en 1994- en que el Pacto no era operativo, en tanto que otros to
circunscribieron a las personas fisicas, negando la protection a las personas
juridicas (ob. cit., ps. 506/7).

164

CATALINA

GARCIA VIZCAINO

En cuanto a la jurisprudencia y la doctrina, entendemos que


son manifestaciones de interpretation de las leyes por los
organismos jurisdiccionales y por los autores, respectivamente. En
consecuencia, en estos casos la fuente queda reducida a la ley, lo
cual no empece a que se pueda considerar como fundamento de
escritos judiciales o de sentencias los criterios jurisdiccionales o
doctrinales con que han sido interpretadas las distintas leyes.
Constituye una exception a to dicho la jurisprudencia plenaria, que es de aplicacion obligatoria y, por tanto, fuente del
derecho, razdn por la cual algunos autores (v.gr., Mercader) discrepan de tal obligatoriedad, ya que ello fosiliza la jurisprudencia,"impidiendo la aplicacion del libre criterio de los jueces. (Ver
cap. IX, punto 7.2.8, n.)

4. DIVISION DEL DERECHO TRIBUTARIO: NOCION DE SUS SUBDIVISIONES.

Segun hemos dicho supra, el derecho tributario es un genero


que incluye ciertas especies (o un sistema que comprende varios

subsistemas), Gomo: el derecho tributario constitutional, el


derecho tributario interestadual, el derecho tributario material o
sustantivo, el derecho tributario formal, el derecho tributario penal,
el derecho tributario procesal y el derecho tributario
internacional. Todas estas especies conforman la parte general
del derecho tributario.
En el cap. VI, punto 1.1.1, expresamos que el derecho tributario constitutional es el conjunto de normas y principios
que surgen de las constituciones y cartas, references a la

delimitacion de competencias tributarias entre distintos centros de


poder (nation, provincias, estados, cantones, etc.) y a la regulacion del poder tributario frente a los sometidos a el, dando
origen a los derechos y garantias de los particulares; aspecto,
este ultimo, conocido como el de las "garantias del contribuyente".

La referida delimitation de competencias tributarias entre


los diferentes centros de poder origina el derecho tributario in' terestadual, que abarca los acuerdos interjurisdiccionales como

las leyes-convenio y los convenios multilaterales.


En el cap. VII, punto 1, conceptuamos al derecho
tributario material o sustantivo como aquel que regula los
distintos
as-

pectos sustanciales de la futura relation o vinculo juridico que se


trabara entre el Estado y los sujetos pasivos sometidos a

DERECHO TRIBUTARIO

185

su poder de imperio, con motivo de los tributos creados. Es el


Ilamado "derecho de las obligaciones tributarias".
Comprende el estudio del hecho imponible o hecho generador de tales

obligaciones, las exenciones y los beneficios tributarios, Jos distintos elementos de las obligaciones tributarias (sujetos, objeto,
fuente y la discutible "causa", asi como los elementos cuantitativos), los modos de su extinci6n, y los privilegios y las garantias. Integran, asimismo, este subsistema las obligaciones
de pagar anticipos y otros ingresos a cuenta, los accesorios por

falta de pago en termino (v.gr., intereses resarcitorios), y la


relaci6n de repetici6n, que es, en cierta medida, inversa a la
relaci6n tributaria.
En el cap. VIII, punto 1, expresamos que el derecho
tributario formal o administrativo complementa al derecho
tributario material o sustantivo. Esta constituido por las reglas
juridicas dispuestas para comprobar si corresponde, en el caso
concreto,' que el fisco perciba de determinado sujeto una suma en
concepto de tributo, y la forma en que la acreencia se
trasformara en un importe tributario liquido, que sera el que
ingresara al Tesoro publico. Contiene, asimismo, las normas que al
Estado le otorgan poderes de verificaci6n y fiscalizaci6n. Es 'el
"derecho de las determinaciones tributarias", puesto que aun los
referidos poderes estan enderezados o se relacionan con la
determinaci6n, a la cual nos referimos en el cap. VIII, punto 4.
El derecho tributario penal comprende el conjunto de normas juridicas referentes a la tipificaci6n de los ilicitos rt ributarios y a la regulaci6n de las sanciones. A este subsistema nos
dedicamos en el cap. X.
El derecho tributario procesal incluye el conjunto de
disposiciones que regulan la actividad jurisdiccional del 'Estado
,para la aplicaci6n del derecho tributario. Su estudio abarca la
organizaci6n, composicidn, competencia y funcionamiento inter no de
los 6rganos que ejercen tal actividad, asi como el regimen juridico y
la actuaci6n de los sujetos procesales. Esta rama es considerada
en el cap. IX.
En t`az6n del gran intercambio comercial, cientifico y cultural entre los paises y sus habitantes, asi como la actividad de
las sociedades trasnacionales, a lo cual se suma el funcionamiento de organismos o comunidades internacionales (Mercosur, Comunidad Europea, etc.), tiene gran relevancia en la
actualidad el derecho tributario internacional, que se halla
constituido por el conjunto de normas que rigen las relaciones y
situaciones de caracter tributario internacional, a fin de evitar

CATALINA GARCIA VIZCAINO

166

la doble imposicion, implementar medidas para prevenir y


reprimir ilicitos tributarios, y coordinar los sistemas tributarios
de los distintos paises 3'. Las normas que lo conforman se ha Ilan

en tratados, convenios internacionales y disposiciones dictadas


por comunidades supranacionales y de derecho interna tional
comun34.

La parte especial del derecho tributario se integra con


los distintos gravamens.

5. CODIFICAC16N.
En materia tributaria fueron planteadas serias objeciones a
la codification, fundadas, practicamente, en la constante mutacion de las normas referentes a gravamenes, cuya creation,
modification y derogation obedecen a criterios de oportunidad
seglin la coyuntura financiera, que es por demas cambiante.
Tambien se ha invocado la multiplicidad de situaciones fiscales como impeditiva, y que la variedad de los preceptor regulatorios obsta a que se los someta a un esquema logico.
Sin embargo, a ello se ha contestado que lo codificable no
es,la actuation tributaria estatal, sino los principios jurfdicos
que rigen esa action y a los cuales el Estado debe ajustarse,
con ventajas por servir de base a la jurisprudencia y orientar al
legislador35
La primera expresion de codification en materia tributaria
corresponde al Ordenamiento Fiscal Aleman (Reichsabgabenordnung), sancionado en 1919 (su abreviatura es A.O.). Fue obra

del jurista Enno Becker, quien actuo durante la Republica de


Weimar; al decir de Giuliani Fonrouge, su filiation democrdtica era indudable y en esa epoca "ni existia el national-socialis33 Villegas denomina a esta division "derecho international tributario", y
entiende que "tiene por objeto el estudio de las normas de caracter international
que corresponde aplicar en los casos en que diversas soberanias entran en
contacto, ya sea pars evitar problemas de doble imposicion, coordinar metodos
que combatan la evasion y organizar, mediante la tributacion, formas de
cooperation entre los paises" (ob. cit., p. 481).
34 Villegas sostiene, at igual que Jarach, que no se debe incluir el conjunto de
normas internas que delimitan el poder tributario respecto de sujetos u objetos que
trascienden los limites territoriales, considerando que tales normas pertenecen at
derecho tributario material (ob. cit., p. 481).
35

Ver Villegas, ob. cit., ps.

160/1, quien cita en su apoyo a SOinz de Bujanda.

DERECHO TRIBUTARIO

167

mo"".
El Ordenamiento contenia normas generales,
sustantivas, formales y de tipo penal-fiscal, y no abarcaba los
detallbs de los distirltos gravamens.

Mejico siguio los lineamientos del A.O., at organizar un


cuerpo homogeneo de normas especificas de tributacion y consolidar al Tribunal Fiscal de la Federation, encargado de resolver los conflictos fiscales (comprensivos de los tributos y de

aspectos patrimoniales de la Administration publica). De ese


modo, se sanciono el Codigo Fiscal de la Federacion, que entro a
regir el. 1 de enero de 1939 y subsistio hasta 1966, aio en que
se promulgo un-nuevo Codigo Fiscal de la Federacion, que
contiene disposiciones sustantivas, penales, formales y proce-

sales.
En el Brasil, por la ley 5172, del 25 de octubre de 1966,
se sanciono el Codigo Tributario National, que abarca normas
sustantivas y formales, pero no trata el ilicito tributario.
Entre los codigos tributarios sancionados por otros paises, cabe
mencionar, sin perjuicio de las modificaciones que les fueron introducidas posteriormente, los del Perri (promulgado el 12/8/661,
Bolivia (ley 9298, del 277/70), Uruguay (decreto-ley 14.306, del
29/11/74), Ecuador (sancionado el 6/12/75), Venezuela (promulgado el
1/7/82), Guatemala de 1991, Chile (aprobado_ por decreto 1488, del
5/11/92) y Republica Dominicana (sancionado en 1992). Vale
recordar, asimismo, la Ordenanza Tributaria Alemana de 1977.

El Modelo de Codigo Tributario para America Latina


(M.C.T.A.L.) fue elaborado por los destacados juristas Carlos M.
Giuliani Fonrouge (Argentina), Ramon Valdes Costa (Uruguay) y
Rubens Gomes de Sousa (Brasil), a fin de sistematizar los
principios generales predominantes en el derecho tributario y
procurar la unificaci6n de disposiciones dispersas de los
regimenes tributarios de America Latina. Esta relevante obra,
concluida en 1967 y que sirvio de base para los codigos tributarios
de paises latinoamericanos, a mas de su trascendencia mundial,
fue propiciada por el Programa Conjunto de Tributacion de la
Organizacion de los Estados Americanos y del Banco
Interamericano de Desarrollo.
a" Giuliani Fonrouge, ob. cit., ps. 37/8. Este autor explica que la confusion
respecto de dicho Ordenamiento radica en que en 1934 le introdujeron reformas
mediante una ley de adaptation impositiva, segtin la cual, entre otras
disposiciones, en to futuro las leyes fiscales serian interpretadas conforme a "las
concepciones generates del national-socialismo"
es decir, predominando lo
politico-, pero tales disposiciones fueron_ suprimidas mas tarde.

CATALINA

168

GARCtA VIZCAtNO

El M.C.T.A.L. contiene principios generates, sustanciales,

procesales y administrativos de la tributaci6n, con prescindencia de


los distintos tributos en particular. Consta de 196 articulos,
distribuidos en cinco titulos: I) Disposiciones preliminares; II)
Obligaci6n tributaria; III) Infracciones y sanciones; IV)
Procedimientos administrativos; V) Contencioso-tributario.
En la Argentina, lamentablemente, aun no se ha dictado un
cddigo tributario nacional (salvo el Cddigo Aduanero, por ley
22.415), pese at importante Anteproyecto de Cddigo Fiscal del
profesor Carlos M. Giuliani Fonrouge, del ano 1942 (que comprendia aspectos sustanciales y formales, y propiciaba la creaci6n de
un tribunal especializado integrado at Poder Judicial), y at
Proyecto de Cddigo Tributario del mismo tratadista, remitido a
consideracion de las autoridades el 20 de julio de 1964. Este
ultimo, en materia procesal, consolida at T.F.N. como 6rgano independiente de la Administraci6n activa, y disciplina el proceso
-administrativo y judicial- a fin de proteger los derechos
individuates sin desmedro de los estatales, manteniendo la
eliminacibn del "solve et repete" ante ese Tribunal, como to
establecid la reforma de 1960"'.

En el ,orden nacional, ademas del Cddigo Aduanero (ley

22.415), que rige desde el 23 de setiembre de 1981, los tributos


recaudados por la D.G.I. cuentan con una especie de "c6digo en
pequeno", que es la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.), mal Ramada
"ley de procedimiento" o "ley procedimental", porque las
disposiciones que contiene no se limitan a aspectos procesales.
En efecto: la citada ley incluye varios tipos de normas: 1)
de derecho tributario material (v.gr., arts. 15 a 19, 28 a 39, 421;
2) de derecho tributario formal (v.gr., arts. 6, 20 a 22, 40, 41,
140); $) interpretativas (arts. 11, 12); 4) de derecho tributario
penal (arts. 43, 44, 45, 46, 47, 52, y los incorporados a continuaci6n del art. 44 y del art. 42); 5) de derecho tributario procesal (v.gr., arts. 23 a 26, 72 a 95, y titulo II, referente at procedimiento ante el T.F.N.).
En el orden provincial han sido dictados cddigos fiscales, a
partir del sancionado por la provincia de Buenos Aires en 1948,
inspirado en Dino Jarach.

37

Ver Giuliani Fonrouge, ob. cit., ps. 38/49.

169

CAPfTULO V

INTERPRETACION Y APLICACION
DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS
A) INTERPRETACION DE LAS NORMAS
TRIB UTARIAS
1. METODOS TRADICIONALES APLICADOS AL DERECHO TRIBUTARIO.
LA RAZONABILIDAD. (INTERPRETACION SEGUN LA REALIDAD
ECONOMICA. LA CUESTI6N REFERENTE A LA INTERPRETACION
FUNCIONAL. VALOR DE LA INTERPRETACION DE LA CORTE
SUPREMA.

1.1. Metodos tradicionales aplicados al derecho tributario.


Interpretar una norma juridica consiste en descubrir su
verdadero sentido y alcance con relacidn a los hechos a los cuales
se la aplica.
Ensena Giuliani Fonrouge que la insatisfaccion de los
juristas, puesta de manifiesto por las distintas escuelas (la
exegetica francesa fue repudiada por los intentos de humanizar
el derecho mediante la libre investigacidn cientifica; el movimiento
del derecho libre; la denominada "jurisprudencia sociologica", y el
movimiento del realismo juridico en los Estados Unidos, entre
otros), no es mas que "la eterna lucha por la justicia como
suprema aspiracion del derecho"; y citando a Recasens Siches,
expresa que ninguno de los metodos tiene validez universal, aunque
cada uno de ellos ofrece elementos de interes parcial, de modo
que el interprete debe saber elegir el metodo que to conduzca a
la solucion mas justa posible'.
1 Giuliani Fonrouge, ob. cit , vol. I, p. 73. Tanto es asi, que el art. 5 del
Modelo de Codigo Tributario para America Latina preceptua que "las normas

170

CATALINA GARCIA VIZCAfNO

Acertadamente, aclara Villegas que por las particularidades


del derecho tributario, la interpretacion normativa requiere un
analisis especial, ya que los hechos imponibles son hechos de
sustancia economica, "cuya seleccion se debe a su idoneidad abstracta para revelar capacidad contributiva"", y sucede que a veces las palabras utilizadas no se ajustan al significado que se
pretendio darles 2.
A
Si bien las normas tributarias son normap comunes -no de
excepti6n-3, la busqueda de una solucidn `justa" no puede
implicar que por via interpretativa se extienda el alcance de los,
hechos imponibles o de las exenciones, o de los elementos
esenciales de la obligacion tributaria, o de los ilicitos, o de las penes
con que estos se hallan sancionados.
A continuacion analizaremos los metodos tradicionales en
cuanto se los aplica al derecho tributario.
Metodo literal.
Este metodo se limita a la interpretacion estricta o declarativa del alcance manifiesto e indubitable de las palabras empleadas en las normas juridicas, sin restringir ni ampliar su alcance. A
ese efecto, recurre al andlisis de los terminos normativos por
medio del estudio gramatical, etimologico, de sinonimia, etc.
Para las concepciones racionalistas de los siglos XVII y XVIII, la
cuestion de la interpretacion de la ley era considerada inexistente e innecesaria. Los jueces estaban limitados a una mision
automatica, a tal punto que Montesquieu afirmaba que "solo son la
boca que,pronuncia la palabra de la ley, seres inanimados que
no pueden debilitar ni la vigencia ni el rigor de ella". Esta
corriente de interpretacion estricta se desarrollo en Francia, en
virtud del Codigo Napoleon, hasta fines del siglo XIX. Vale citar
tributarias se interpretaran con arreglo a todos los metodos admitidos en derecho,
pudiendose llegar a resultados restrictivos o extensivos de los terminos contenidos en aquellas. La disposici6n precedente es tambien aplicable a las exenciones".
2 Villegas, ob. cit., ps. 167/8.
3 Como destaca Guillermo Ahumada, "las normas impositivas no son normas de excepci6n, ni limitan la libertad de los ciudadanos, ni de la libre disposici6n patrimonial de los bienes, en los terminos en que [as demas leyes la
acuerdan, y las bases del impuesto descansan en el principio de igualdad que la
Constituci6n establece para todos los contribuyentes" (ob. cit., t. I, p. 331).
Asimismo, ha dicho la Corte Supreme que ]as leyes tributarias son
normales, y no excepcionales, segiin lo destaca Garcia Belsunce en Temas...,
ob. cit., p. 162.

DEREMO TRIBUTARIO

171

la frase extrema del profesor Bugnet, quien dijo: "No conozcoel


derecho civil; no enseno mas que el Codigo Napole6n"4.
Este metodo' no puede ser utilizado exclusivamente en materia tributaria, ya que el legislador no siempre es un tecnico en
ella 5; v.gr., la obligation tributaria es una obligaci6n personal, pese
a.lo cual algunas veceig se incurre en expresiones como "los
inmuebles pagardn", en los impuestos inmobiliarios y contribuciones de mejoras. Antes del Codigo Aduanero, el art. 124 de la
Ley de Aduana (t.o. en 1956, anterior al t.o. en 1962 y' modif.)
establecla que 11as mercaderias [...) pagaran", al regular los gravamenes a la importation. Si se utilizara este metodo en forma
exclusiva, se incurriria en errores que no condicen con el espiritu de
la ley.
Empero, el metodo literal tiene gran relevancia cuando es
utilizado de modo razonable, habida cuenta de que en la materia
tributaria se hallan involucrados derechos y garantias individu9les, como el derecho de propiedad, y dicho metodo confiere certeza y
seguridad juridica a Ids particulares.
Por ello, Garcia Belsunce afirma que "en el derecho tributario, quizds mas que en otras ramas del derecho, asume
primordial importancia el texto expreso de la ley para la funcidn
interpretativa, atento al principio de la legalidad, como fuente
unica y exclusiva de la impositi6n, que exige que solo por norma

expresa de la ley puede nacer la obligation tributaria y que


no hay en consecuencia, impuesto sin ley expresa que lo
determine"'.
4 Garcia Belsunce, ob. cit., ps. 133 y 140.
5 Dice Ahumada que "el use frecuente que se hate, con sentido equivalente,
de las palabras tasas", -contribuciones e .impuestos, v.gr., impone al juez la
obligaci6n cte descubrir, caso p6r caso, el concepto de la ley, que es cosa distinta al
concepto de las palabras" (ob. cit., t. I, p. 333).
La Corte Suprema ha entendido que las leyes no deben ser interpretadas
conforme a la desnuda literalidad de sus vocablos, ni segun rigidas pautas gramaticales, sino computando su significado juridico profundo, teniendo en cuenta el
contexto general de ellas y los fines que las informan ("Fallos", 265-242, 265-256).
6 Garcia Belsunce, Temas..., ob. cit., p. 141. La Corte Suprema declar6
que a las normal tributarias no debe necesariamente entenderselas con el alcance
mas restringido que su texto admita, sino en forma tal que el prop6sito de la
ley se cumpla conforme a los principios de una razonable y discreta interpretaci6n
("Fallos", 223-63, 232-254, 243-204, 252-209, 268-530, 270-110, 270-262, 279-226,
280-18, 280-172, 281-350).
Ha dicho la Corte Suprema in re "Agencia N6rdica S.A.", del 11/6/85, que
"la claridad de las normas referidas impone apegarse, para la resoluci6n del

172

CATALINA GARCtA VIZCAtNO

Tanto es asf, que la Corte Suprema declar6 que "no cabe al


tribunal apartarse del principio primario de la sujeci6n de los jueces a
la ley, ni atribuirse el rol de legislador para crear excepciones no
admitidas por este, pues de hacerlo asi olvidaria'que-la primera
fuente de exegesis de la ley es su letra, y que cuando esta no
exige esfuerzo de interpretaci6n la norma debe ser aplicada
directamente, con prescindencia de consideraciones que excedan las
circunstancias del caso expresamente contempladas en aquellh
(Fallos", 218-56, 299-167). De otro modo podria arribarse a una
interpretaci6n que -sin declarar la inconstitucionalidad de la
disposicion legal- equivaliese a prescindir de su texto (Fallos, 279128, 300-687, 301-958)" (C.S., "Ballve, Horacio Jorge, c. A.N.A.", del
9/10/90, cit. in re C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 4, "Duperial
S.A.I.C.", del 11/6/92).

Metodo logico.
Procura establecer el espiritu de la ley o la ratio legis, es
decir, que quiso decir el legislador. Por consiguiente, hay que
investigar sus prop6sitos y fines (no la intenci6n subjetiva de tal
o cual miembro del Parlamento o Congreso, sino la intention
objetiva que surge del contexto de la ley, esto es, de los trabajos
previos, el mensaje con que se acompaiio el proyecto, la discusi6n

parlamentaria, etc.), a mds de sus relaciones con el resto del,


ordenamiento juridico.

tema debatido, at principio sostenido reiteradamente por esta Corte, conforme at


cual Is primers fuente de interpretaci6n de Is ley as su tetra, sin que sea
admisible una inteligencia que equivalga a prescindir del texto legal si, como en
el caso, no media debate y declaraci6n de inconstitucionalidad, pues la exegesis de la
norma, sun con el fin de adecuaci6n a principios y garantias constitucionales,
debe practicarse sin violacidn de su tetra ode su espiritu (Fallos", 300-687, 301958)" ("Fallos", 307-928).
Ademas, ha sostenido la Corte Suprema que "la primera fuente de
interpretaci6n de la ley es su letra (Fallos", 299-167 y 304-1820). Pero a
ello cabe agregar que la hermeneutica de la ley no se agota con la
remisi6n a su texto, sino que debe indagarse tambien to que ella dice
juridicamente, dando pleno efecto a la intenci6n del legislador,
computando la totalidad de sus preceptos de manera que armonicen
con el ordenamiento juridico restante y con los principios y garantias
de la Constituci6n national (Fallos", 304-937)"; no es admisible una
interpretaci6n que equivalga a prescindir del texto legal, si no media debate y
declaraci6n de inconstitucionalidad ("Fallos", 285-353, 300-687, 301-958, entre
muchos) ("Recurso de hecho deducido por el Banco Central de la Republica
Argentina en la causa "Benes, M6nica, y Bernasconi Cooperativa Limitada"", del
12/11/85, "Fallos", 307-2153; la bastardilla es nuestra).

DERECI-t"O TRIBUTARIO

173

La Corte Suprema -como se desprende de la nota 6- ha adop-,


tado el metodo 16gico, al entender que las normas tributarias deben ser
interpretadas tomando en cuenta la totalidad de los preceptos que
las integran, de forma tal que el prop6sito de la ley se cumpla
conforme a una razonable interpretaci6n ("Fallos", 254-362, 280-18,
295-755), comprendiendo la armonizaci6n de sus preceptos y su
conexi6n con las otras normas que integran el ordenamiento juridico
vigente ("Fa,llos", 271-7). La exegesis de esas normas "debe efectuarse a traves de una razonable y discreta interpretaci6n de los
preceptos propios del_ regimen impositivo y de las razones que
los informan con miras a determinar la voluntad legislativa;
debiendo recurrirse a los principios del derecho comun, con cardcter
supletorio posterior, cuando aquellas fuentes no resulten decisivas"
("Obras Sanitarias de la Naci6n c. Castiglioni y Lissi, Jorge A.
L.", del 2/4/85; "Obras Sanitarias de la Naci6n c. Colombo,
Aquilino", del 11/12/90).

Este metodo puede conducir a una interpretaci6n extensiva


cuando atribuye a la norma un significado mds extenso que el
que surge de sus palabras; en este caso, se entiende que el
legislador quiso decir mds que lo que dice la ley (minus dixit
quam voluit). En cambio, puede conducir a una interpretaci6n
restrictiva si se concluye que hay que restringir el sentido que
surge de las palabras de la norma, en cuyo caso se considera
que el legislador dijo mds que to que quiso decir (plus dixit quam
voluit). El caso extremo de la interpretaci6n restrictiva es la
interpretaci6n abrogante'.
7 Como to ha sostenido la autora en su voto en el pronunciamiento de la
Sala E del T.F.N. in re "Productos del Mar", del 6/7/88, "aleccionaba Modestino
que -se deroga Is. ley cuando se le quita una parte; se la abroga cuando es
totalmente abolida. (<.Derogatur legi, cum pars detrahitur; abrogatur cum
prorsus tollitur"). En el mismo sentido, sobre las diferencias entre derogaci6n y
"abrogaci6n: Silva, Armando V., voz -Abrogaci6n", Enciclopedia Juridica Omeba, t. 1,
p. 101, Buenos Aires, 1954; Cabanellas, Guillermo, Diccionario de derecho usual,
t. 1, p. 21, Ed. Heliasta S.R.L., Buenos Aires, 1972 (define este autor a la abrogaci6n como la derogaci6n total de una ley. Antiguamente se distingufa la
abrogaci6n de la derogacidn: la primera anulaba o abolfa totalmente la ley; y
la segunda s6lo parcialmente. La abrogaci6n, como la derogaci6n, puede ser
express -por explicita manifestacidn de la posterior- o tdcita -por incompatibilidad entre dos textos legates-, que se resuelve por el principio de que la lex
posterius derogat prioris ); Ramirez Gondra, Juan 0., Diccionario
juridico,
p. 18, Editorial Claridad, Buenos Aires, 1959; Bielsa, Rafael, Metodologta
jurldica, p. 340, Libreria y Editorial Castellvi S.A., Santa Fe, 1969.
"Que, empero, modernamente, los terminos -abrogar" y abrogaci6n ban

caido en cierto desuso en el lenguaje juridico, empleandose la expresi6n dero-

174

CATALINA GARCtA VIZCAINO.

Derogaci6n de leyes. Conforme a la Corte Suprema, a la derogacion de las leyes no se Is presume ("Fallos", 183-470); ella
debe ser alcanzada mediante una declaraci6n expresa en tal sentido
contenida en una norma posterior, o bien por su incompatibilidad
con esta Iiltima (C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 4,'Establecimientos Fabriles Guereno S.A.", del 8/9/92). Para declarar la insubsistencia de una norma como consecuencia de la abrogatio de una
ley posterior no basta con seftalar que se la dicto en ocasi6n de la
vigencia de esta Iiltima, o aun con la explicita referencia a ella. Es
necesario, ademas, examinar si tal norma anterior es
verdaderamente incompatible con el sistema establecido por la
nueva ley, pues solo en este supuesto la sancidn de un nuevo
precepto producira la derogaci6n de las normas que tuvieron su
razon de ser en el antiguo regimen ("Fallos", 295-237, 304-1039).

Pautas de interpretacidn armdnica: fines. Tienen el


sentido de buscar, mas ally de las "notas" consistentes en las
normas tributarias que rigen el caso concreto, la "melodia" que el
legislador quiso lograr con ells, dentro del "acompanamiento" del
ordenamiento juridico en general. Lo peligroso son las incertidumbres que pueden generarse en cuanto diferentes "mtisicos" (jueces) interpreten distintas "melodias" (sentencias discordantes ' o
contradictorias).
Ha declarado la Corte Suprema que las normas juridicas deben
ser interpretadas siempre evitando darles un sentido que ponga
en pugna sus disposiciones, destruyendo las unas por las otras,

gaci6n- de la ley como sin6nimo de abrogaci6n de esta (conf. Silva, Armando V.,
ob. cit., p. 101). Es asi que Couture define a la <derogacion- como la abrogaci6n,
revocacion; acci6n y efecto de suprimir la vigencia de una norma anterior- (Vocabulariojuridico, p. 231, Ed. Martin Bianchi Altuna, Montevideo, 1960), y Ramirez
Gondra conceptua a la derogaci6n- expresando que significa, -en sentido estricto:
dejar parcialmente sin efecto una ley. Sin embargo, se utiliza corrientemente
esta voz como sin6nimo de abrogaci6n (art. 17, C. Civ.)- (ob. cit., p. 104).
"Que, por ende, la palabra ,derogaci6n en sentido lato, tambien tiene
actualmente el significado de -abrogaci6n
"Que, como bien senala Llambias, la derogaci6n es tdcita "cuando resulta
de la incompatibilidad existente entre Is ley nueva y la anterior, que queda
asi derogada: Lex posterior derogat priori.
Para que tenga lugar la
derogaci6n tacita de la ley anterior, la incompatibilidad de esta con la nueva
ley ha de ser absoluta. Pues basandose tal derogaci6n en una interpretacion de
la omisa voluntad legislativa expresada en la nueva norma, basta que quede
alguna posibilidad de conciliar ambos regimenes legales para que el interprete deba
atenerse a esa complementaci6n- (7ratado de derecho civil. Parte general, t.
I, p. 62, Editorial Perrot, Buenos Aires, 1964)".

DERECHO TRIBUTARIO

175

y adoptando como verdadero el que las concilie y deje a todas con


valor y efecto (doctr. de "Fallos", 296-372, 297-142, 300-1080). Asimismo, ha dicho la Corte Suprema que se debe preferir la interpretacion que favorece los fines perseguidos por la norma, y no la
que los dificulta, evitando la signification oscura o abstrusa de las
palabras empleadas, y prefiriendo, en cambio, el sentido m&s
abvio.del entendimiento comdn ("Fallos", 258-75, 267-495, 283-111,
283-206)8. 'n materia previsional, dijo la C.S. que hay que cuidar
que la inteligencia que se les asigne a las normas no pueda llevar
a la perdida de un derecho ("Fallos", 274-300 y 276-218), o
que el excesivo rigor de los razonamientos no desnaturalice el
espiritu que ha inspirado su sancion ("Fallos", 278-259 y 280-75).
Como se ha dicho en la nota 6, no es admisible una inteligencia
que equivalga a prescindir del texto legal, si no media debate y
declaration de inconstitucionalidad ("Fallos", 285-353, 300-687,
301-958, 307-928 y 2153, entre otros), pues la exegesis de la norma,
aun con el fin de adecuacion a principios y garantias
constitucionales, debe ser practicada sin violation de su letra o de su
espiritu ("Fallos", 300-687, 301-958, 307-928).

Conviene destacar que tiene que ser generalmente estricta,


esto es, no puede ser extensive ("Fallos",, 263-353) ni restrictiva,
8

En virtud de estos principios, la autora ha entendido, en su voto de la


Sala E del T.F.N. in re "Soldimar S.A.", del 2/5/89, que en el caso de un decreto
que establece un tratamiento arancelario preferencial por un periodo anterior at
de su dictado, at hallarse dentro de tat periodo la fecha de oficializacion de un
despacho de importaci6n, su retroactividad alcanza a tat despacho. Se ha
expresado que "de seguirse la interpretaci6n contenida en el dictamen 168/88 de
la Division Legislation y Dictamenes, referente a que la aplicaci6n de la
retroactividad de este tipo de decretos juridicamente seria procedente en los
casos de mercaderia que se encuentre documentada a dep6sito y por cualquier
motivo no se hayan aun cumplido los momentos previstos en los incs. a, b o d
del art. 637, segdn el caso>, le quitaria valor y efecto a to normado en ese decreto,
atento a la fecha de la publicaci6n del decreto (31/3/82) y at periodo en que
dispone que rige (17/5/81 at 31/12/81), por cuanto en la destinaci6n de dep6sito de
almacenamiento (arts. 285 at 295 del C.A.) los plazos de permanencia en
tat destinaci6n son exiguos (conf at art. 34 del decreto 1001/82 son de tres meses
para la via maritima o fluvial y un mes para la via terrestre o aerea, con posibilidad de una pr6rroga -con caracter de exception. que no podrd exceder de los
plazos originarios). Consecuentemente, la citada interpretaci6n del dictamen 168/88
Ilevaria a que ese decreto no se aplicara en la totalidad del periodo para el cual este
dispone que rige el tratamiento preferential, contrariando los principios hermeneuticos referidos [...1. Cabe agregar que el juzgador no puede
expedirse sobre el acierto o desacierto de los fundamentos politicos o economicos por
los que se establece una normativa tributaria, sino solamente aplicarla mediante
una razonable y adecuada interpretaci6n".

176

CATALINA

GARCIA VIZCAfNO

la interpretation de las normal de derecho tributario


sustantivo (las que se refieren at hecho imponible, sujetos
pasivos de la obligation tributaria, exenciones, alicuotas
aplicables) y las de derecho tributario penal. Ello no es dbice
para que lean considerados los fines que las informan, a efectos de
que el proposito de la ley se cumpla.
En materia de exenciones impositivas, ha dicho la Corte
Suprema que estas deben surgir de la letra de la ley, de la indudable
intention del legislador o de la necesaria implicancia de las normas
que las establezcan, y fuera de esos casos corresponde la interpretacidn estricta de las clausulas respectivas. Se ha de tener en
cuenta el contexto general de las leyes y los fines que las informan,
con subordination a la primera regla de interpretation de las normas, que es la de dar pleno efecto a la intention del legislador
("Fisco national -D.G.I.- c. Asociacion Empleados de Comercio de
Rosario", del 19/12/91; en el mismo orden de ideas, "Jockey Club de
Rosario c. D.G.I.", del 18/4/89). Las normas que estatuyen beneficios de cardcter fiscal no deben ser interpretadas con el alcance
mas restringido que el texto admita, sino en forma tat que el proposito de la ley se cumpla (C.S., "Camarero, Juan C.", del 10/3/92).
Hemos considerado reiteradamente que tratandose de
beneficios tributarios -reembolsos-, la interpretation de las normas
que los otorgan debe ser estricta, a to cual no empece que se
adopte una hermeneutica que sea adecuadamente razonable a los
fines perseguidos por tales normas, segun discreta apreciacion de
las circunstancias del caso (votos, entre otros, en "Battisti S.A.",
del 6/11/85; "Industria Jose Matas", del 24/11/87).

Savigny sostenia que la ley estaba destinada a fijar una re,


lacion de derecho, expresando siempre un pensamiento simple o
complejo que pone a dicha relation "al abrigo del error o de la
arbitrariedad"; empero, para que tat resultado sea alcanzado en
la practica, "es necesario que su espiritu sea percibido
enteramente y en toda su pureza por aquellos a quienes se refiere,
los cuales deben colocarse en el punto de vista del legislador,
reproducir artificialmente sus operaciones y recomponer la ley en
su inteligencia. Tat es el procedimiento de la interpretation, que
puede, por tanto, definirse de esta manera: la reconstruction del
pensamiento contenido en la ley".
Para apreciar el espiritu de la ley, Savigny recurrfa at andlisis de
cuatro elementos, asi: a) El elemento gramatical de la interpretacion "tiene per objeto las palabras de que el legislador se
sirve para comunicarnos su pensamiento, es decir, el lenguaje

DERECHO TRIBUTARIO

177

de las leyes". b) El elemento ldgico, "la descomposici6n del pensamiento o las relaciones l6gicas que unen a sus diferentes par
tes". c) El hist6rico "tiene por objeto el estado de derecho existente sobre la materia, en la epoca en que la ley ha sido dada;
determina el modo de accidn de la ley y el cambio por ella introducido, que es precisamente lo que el elemento hist6rico debe
.esclarecer". d) El elemento sistemdtico "tiene por objeto el lazo
(ntimo que une las instituciones y reglas del derecho en el seno de
una vasta unidad". Aclaraba Savigny que no eran cuatro clases de interpretaci6n, "entre las cuales pueda escogerse segl n el
gusto o capricho, sino cuatro operaciones distintas, cuya reuni6n es indispensable para interpretar la ley, por mas que alguno de
estos elementos pueda tener mas importancia y hacerse mas de
notar. Por esta raz6n lo indispensable es no olvidar ninguno
de ellos, pues en algunas circunstancias se puede, sin que
disminuya la importancia de la interpretaci6n, omitir alguno, cuando
su menci6n es inl til o pedantesca"9.
En su obra Principios de politica, derecho y ciencia
de la hacienda, Griziotti expresa que en materia tributaria
son varios los medios de que el interprete puede hacer use para
la
interpretacion 16gica, ya que "se debe estudiar la naturaleza de is
circunstancias econ6micas, politicas y sociales que determinan los
ingresos (...1. Se debe recordar, ademas, la exigencia tecnica del
ingreso". Es decir, se refiere al andlisis de los aspectos del
fen6meno financiero. A ello agrega que conviene tambien examinar "la causa juridica en virtud de la cual se percibe un ingreso"
(una contravenci6n, un servicio del Estado o de la sociedad, "que
procura un beneficio al contribuyente con todo el conjunto de su
actividad social, econ6mica..."). Por lo demas, "el procedimiento fundamental de que se sirve el metodo 16gico consiste en
la conexi6n sistematica de la ley con las demas leyes", y es util
considerar la doctrina predominante en el momento de la
formaci6n de la ley, "si se puede demostrar que ejerci6 una influencia sobre el hecho legislativo", del mismo modo que respecto
9 M. F. C. de Savigny, Sistema del derecho romano actual, Ed. F.
G6ngora y Companfa, Madrid, 1878, t. I, ps. 149/51. Este autor ensena,
asimismo, que el buen exito de la interpretaci6n depende de dos condiciones
esenciales, en donde estan resumidos los cuatro elementos: 1) reproducir en
nosotros
Is
operaci6n intelectual en virtud de Is. cual se determin6 el pensamiento de la ley; 2) se
debe traer a consideraci6n "Jos hechos hist6ricos y el sistema entero del derecho, para ponerlos en inmediata relaci6n con el texto que tratamos de interpretar".

CATALINA

178

GARCIA VIZCAINQ
I

del derecho extranjero si este influyo en la ley en cuestion. "Por


ultimo, se deben considerar las exigencias del principio de la
igualdad y de las normas tributarias contenidas en la Constitucion que enuncian principios generales del derecho financiero"10
Metodo historico.
Como se dijo, puede ser uno de los elementos del metodo
logico.
Tambien puede considerdrselo en forma autonoma,
identificando la voluntad de la ley con la voluntad del
legislador; propugnan sus sostenedores que se debe desentranar
el pensamiento o la intencion del legislador, para lo cual el
interprete debe valerse de todas las circunstancias que rodearon la
sancion de la ley (ocatio legis). Por ende, se ha de examinar
como instrumentos de interpretacion los mensajes del Poder
Ejecutivo ele-. vando el proyecto de ley al Congreso, los debates
parlamentarios, la doctrina del momento, los articulos periodisticos.
Se critica a este metodo pues se entiende que la materia
tributaria se caracteriza por su movilidad, y las respectivas normas no pueden ser interpretadas seglin el pensamiento del legislador porque ello paralizarfa la evolucion. Empero, se debe
evitar dar a las normas un sentido distinto del que tuvieron al
momento de su dictado, a efectos de salvaguardar los principios de
certeza y seguridad juridica insitos en el principio de lega-

lidad.

Metodo evolutivo.
Sostiene que el metodo historico paraliza la vida, y que ante
una relacion social nueva es menester investigar cual seria la
voluntad del legislador frente a la cuestion que se plantea, y
que solucion este le habria dado. Tanto es asi, que Raymond
Saleilles, quien adopto este metodo, pese a creer que la ley es la
base y fuente de todo sistema juridico, propicio que ella debia
adaptarse no solo a las exigencias economico-sociales que motivaron su sancion, sino tambien a las nuevas exigencias determinadas por la evolucion social, confiriendo a los textos legislativos una vida propia e independiente de la voluntad del
legislador.
Explica Garcia Belsunce que dentro del ambito del derecho
tributario, "hay que cercenar la posibilidad de aplicar estos me10 Griziotti, ob. cit., ps. 318/20.

DEREC40 TRIBUTARIO

179

todos interpretativos [el de la evolucidn historica y el de la libre


investigaci6n cientifica], por cuanto a la certeza y seguridad que es
la mayor exigencia de
condicion del ' derecho en general, se une [...]
esas condiciones y el respeto del inviolable principio de la legalidad:

nullum tributum sine lege"'1


11.2. La razonabilidad. (Ver cap. VI, punto 3.6.)
Como hemos dicho en otro trabajo ("L.L.", t. 1992-D, p. 1009), la
tributaci6n se vincula con la libertad fiscal, es decir, con la
libertad de los particulares que se hallan sujetos at poder de
imperio estatal, para to cual deben armonizar dos intereses: el
del Estado, a fin de allegarse recursos, y el de las personas
sometidas a su potestad. Ello conduce a interpretar de modo
razonable ]as normas tributarias, para no lesionar el derecho
de propiedad.
De ah% que at principio de razonabilidad puede enfocdrselo
desde el punto de vista de la interpretacion normativa.
Garcia Belsunce recuerda que Recasens Siches, en su obra
Nueva falosofia de la interpretacion del derecho, entiende
que el proceso de interpretacion de una norma general con
relacion a los casos singulares debe caer bajo el dominio del
"logos de lo humano", del logos de la accidn humana, y no se to
puede resolver arbitrariamente; para ello no sirven las razones de
tipo mate-mdtico, la logica tradicional, la de la raz6n pura; se
necesita otro tipo de logica: la logica de lo razonable, a
diferencia de la logica de to racional12.
Pero puntualiza Garcia Belsunce que ello no debe exceder
del principio de la legalidad, "que constituye una limitacion at
poder fiscal y una garantia a los derechos de los contribuyentes,
[...] la interpretacion logica y razonable es uno de los
tantos criterios admisibles para arribar a la correcta
interpretacion de la ley tributaria, que quizds [...] concreta y
resume las demas formulas y muy oportuno nos resulta recordar
que
la
Corte
Suprema de Justicia de la Naci6n ya dijo [...] que las normas
impositivas no deben necesariamente entenderse con el alcance
mas restringido que su texto admita, sino en forma tal que el
11 Garcia Belsunce, ob. cit., ps. 144/7.
12 Garcia Belsunce, oh cit., ps. 147/8.

180

CATALINA

GARCIA VIZCAINO

prop6sito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de


una razonable y discreta interpretaci6n" ("Fallos", 179-337)13
Empero, la Corte no puede imponer su criterio de
conveniencia o eficacia econ6mica o social al del Congreso de
la
Naci6n
para
pronunciarse sobre la validez constitucional de las leyes (C.S., "Vega,
Andres R., y otro c. Institute Nacional de Vitivinicultura", del 23/8/88).
Al poner en tela de juicio la razonabilidad de una norma legal,
reputada, asimismo, como violatoria de los arts. 14 y 17 de la C.N., "el
examen del precepto impugnado debera efectuarse, en una primera etapa, a partir de la individualizaci6n de los fines perseguidos
por el legislador y excluyendo la ponderaci6n de los motivos que lo
inspiraron para incriminar la conducta en reproche, desde que ellos
pertenecen al ambito de la politica legislativa, ajena a la apreciaci6n
judicial. Tales consideraciones involucran razones de oportunidad,
merito o conveniencia, sobre las cuales esta vedado a esta Corte
inmiscuirse, so riesgo de arrogarse ilegitimamente la funci6n legislativa" (C.S., "Mickey S.A.", del 5/11/91, y su cita de "Fallos",
308-1392, "Fallos", 314-1376).
En forma pacifica, ha sostenido la Corte que el alcance de
las leyes impositivas debe ser determinado computando la totalidad
de las normas que las integran, para que el prop6sito de la ley se
cumpla conforme a las reglas de una razonable y discreta
interpretaci6n (entre otros, "Massalin Particulares S.A. c. Estado
nacional", del 16/4/91, "Fallos", 314-258).
is Garcia Belsunce, ob. cit., p. 151.
En el tradicional ejemplo, relatado por Radbruch, del cartel que segun el
reglamento de ferrocarriles, en una estaci6n de Polonia, rezaba: "Se prohibe el
paso al anden con perros", y que al pretender una persona ingresar al anden
acompanada por un oso, un funcionario lo impidi6, se plante6 el conflicto juridico
acerca del alcance de la norma prohibitiva. Recasens afirma que pars la 16gica
tradicional, tal persona tenia derecho a entrar al anden con el oso, puesto que
no hay modo de incluir a este animal en el concepto de "perro". Sin embargo, la
interpretaci6n razonable era la del funcionario que prohibi6 el acceso, atento a
los juicios de valor consistentes en que la seguridad fisica y Is comodidad
de las personas son un bien fundado que debe ser respetado. Al considerar
este ejemplo desde el punto de vista tributario, ensena Garcia Belsunce que si el
cartel en cuesti6n dijera que las personas que ingresaran con perros al anden
deberian pagar una tasa de 1 peso, "(podria fundarse en un supuesto servicio
de vigilancia o limpieza y descontamos que seria percibido por un ente publico), y
si se hubiera dado el caso de entrar un oso, no seria admisible por conducto de
ninguna interpretaci6n, por mas 16gica y razonable que resultare, la
pretensi6n de cobrar el tributo por la entrada del oso, pues la tasa de
referencia habra sido sancionada por ley y no se puede al margen de Is misma
extender a otros supuestos el presupuesto de hecho contemplado por la norma"
(Garcia Belsunce, ob. cit., ps. 148/51).

DERECHO TRIBUTARIO

181

Tambien la Corte Suprema ha invocado la razonabilidad, frente


a la falta de disposiciones expresas.
En efecto: en "Obras Sanitarias de la Nacion c. Castiglioni y
Lissi, Jorge A. L.", del 2/4/85, la mayoria declaro que "resulta
razonable recurrir al termino decenal, contenido en el art. 1
de
la ley 11.585", para Ilenar el vacio legal respecto de la acci6n tendiente a procurar el cobra de las tasas retributivas de servicios
por parte de Obras Sanitarias de la Nacion, considerando que la
exegesis deg las leyes tributarias "debe efectuarse a traves de una
razonable y discreta interpretaci6n de los preceptor propios del
regimen impositivo y de las razones que los informan con miras a
determinar la voluntad legislativa; debiendo recurrirse a los principios del derecho comdn, con caracter supletorio posterior, cuando
aquellas fuentes no resulten decisivas (Fallos", 258-149). Tal la
regla metodol6gica reconocida en el art. 11 de la ley 11.683 (t.o. en
1978), al consagrar la primacia en dicho terreno juridico de los
textos que le son propios, de su espfritu y de los principios de la
legislacidn especial, y con caracter supletorio o secundario, de los que
pertenecen al derecho privado ( Fallos, 237-452, 249-189, 280-82,
290-97, 295-755, 304-1059) [...1. Que [...1 entre las leyes
11.585 y 11.683 [...1 existe un razonable orden de prelacion que,
en cuanto atahe al t6pico que motiva el litigio conduce a dar
primacia al primero de los estatutos legales mencionados" (la
bastardilla es nuestra). Las disidencias de los Dres. Fayt y
Belluscio entendieron que en este caso el plaza de prescripcidn era
de cinco anos, en atencion a las diferencias entre tasas e
impuestos, que tornaban aplicables las disposiciones del art. 4027,
inc.
3,
del
C6digo Civil y la citada by 11.683.
Sin embargo, el 11/12/90, en "Obras Sanitarias de la Nacion
c. Colombo, Aquilino", la Corte Suprema, par mayoria, da un giro
sustancial, ya que acepta como principio la prescripcion quinquenal
para las tasas retributivas de servicios, consignando tambien que la
exegesis de las normas tributarias debe ser efectuada por media de
una razonable y discreta interpretacion de los preceptos propios del
regimen y de las razones que las informan, con miras a determinar la voluntad legislativa, ref"iriendose, asimismo, a la regla
metodologica de la ley 11.683 (t.o. en 1978). La disidencia de los
Dres. Petracchi y Barra se remitid al voto de la mayorfa del pronunciamiento citado en el parrafo precedenLe. (Ver cap. III, A, punto 5.)
En "Estado nacional c. Arenera El Libertador S.R.L.", del
18/6/91, la Corte se expidio nuevamente en lo atinente al peaje,
apelando al principio de razonabilidad (ver cap. III, B, punto 9.4).
El debate sobre la razonabilidad de una ley debe ser efectuado
en el ambito de sus preuisiones, y no sabre la base de los
posibles

182

CATALINA GARCIA

VIZCAINO

resultados de su aplicacidn, lo cual importaria valorarlas en merito a


factores extranos a sus normas (C.S., "Mickey S.A.", del 5/11/91).

1.3:
Interpretaci6n
segun
econ6mica.
(Ver cap. IV, punto 2.2.)

la

realidad

En rigor, no tiene el cardcter de "metodo", sino que es un


instirumento juridico que permite investigar los hechos reales,
considerando que ha sido la valoraci6n econrimica del hecho
o acto gravado to que ha determinado la imposition. Al investigar
esa valoracion, el interprete determina el fin de la ley.
No quiere decir que las leyes sean interpretadas
economicamente; siempre la interpretacion es juridica 14. Tiene en
cuenta que las instituciones juridicas no dependen del nomen
juris que les asignen los otorgantes de un acto o el legislador 15,
sino de su verdadera esencia juridica. Es necesario otorgar
primacia a la verdad juridica objetiva, en concordancia con el
adecuado servicio de justicia que debe brindar el Estado.
Se origina en Alemania, en 1919, con el Ordenamiento Tributario del Reich, en cuyo art. 4, por obra de Enno Becker, se
preceptuo: "En la interpretacion de las leyes tributarias debe
tenerse en cuenta su finalidad, su significado econdmico y el
desarrollo de las circunstancias". Se adopto en Alemania, Francia, Italia y Suiza. En nuestro pals tuvo vigencia legal con las
14 Senala Jarach que Is consideraci6n econ6mica "no es una interpretacion
opuesta a la juridica, es un criterio juridico que sugiere al interprete tener en
cuenta el contenido economico de los hechos para encuadrarlos en las normas
materiales [...1. La consecuencia logica de este principio [...) no puede ser
otra que la de interpretar los hechos imponibles segun su naturaleza econrimica,
porque solo ella es capaz de indicarnos cudl es Is realidad que el legislador ha
querido adoptar y valorar a los efectos tributarios" (Finanzas ptiblicas.. ob.
cit., ps. 401/2).
Agrega Jarach que el fin prdctico o de hecho que mueve a las partes al
celebrar determinada operation econ6mica es la intenci6n empirica, o intentio
facti; en cambio, Is voluntad de someter tales actos o negocios a un regimen
juridico establecido en las normas respectivas es la intenci6n jurfdica, o intentio
juris (Finanzas ptiblicas..., ob. cit., p. 403). Desde luego que para el derecho
tributario prevalece aquella respecto de esta.
15 Ha dicho la C.S. que no interesa que una municipalidad haya caracterizado un gravamen como derecho de inspection bromatol6gica si funcion6 como
un impuesto interno al consumo, y que como tal debe tomdrselo ("Fallos", 267319), al igual que con un llamado "sobreprecio" de energia electrica, que
constituia un impuesto disimulado ("Fallos", 270-488).

DERECHO TRIBUTARIO

modificaciones que en

183

1947 se efectuo, en el orden national,

a la by 11.683, por obra de Jorge Tejerina, asi _cemo con el


Codigo Fiscal de la Provincia de Buenos Aires de 4948, inspirado en
Dino Jarach is
El Codigo Fiscal de la Provincia de ? uenos Aires (t of en
1994) dispone en su art. 7 que "para determinar la verdadera
naturaleza de los hechos imponibles, se atendera a los hechos,
autos o situaciones efectivamente realizados, con prescindencia de
las formas o de los actos juridicos de derecho privado enmque se
exterioricen Agrega que "n?rabstante, la forma juridica obligara
al interprete cuando la misma sea requisito esencial impuesto
por la ley tributaria para el nacimiento de una oblikacion fiscal".
Por ultimo, esa norma preceptua que si las formds jurfdicas son
manifiestamente inapropiadas "a la realidad de- los hechos
gravados", y ello se traduce "en una disminucidn de la cuantia
de las obligaciones, la ley tributaria se aplicaf prps' cindiendo
de tales formas".
Prescribe el art. 11 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.)
que en la interpretation de esa ley y de las leyes tributarias
comprendidas en su regimen, "se atendera al fin de las mismas y
a su signification economica. Solo cuando no sea posible fijar por
la letra o por su espiritu, el sentido o alcance de las normas,
conceptos o terminos de Las disposiciones antedichas, podra recurrirse a las normas, conceptos y terminos del derecho privado".
Preceptua el art. 12 de la citada ley que a efectos de
determinar "la verdadera naturaleza del hecho imponible se atendera a
los actos, situaciones y relaciones economicas que efectivamente
realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando estos sometan estos actos, situaciones o relaciones a formas o es16 El C6digo Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, en la redacci6n original
del art. 7, disponia que "para determinar la verdadera naturaleza de los hechos
imponibles, se atendera a los actos o situaciones efectivamente realizados, con
prescindencia de las formas o de los contratos del derecho privado en que se
exterioricen.
"La election de actos o contratos diferentes de los que normalmente se
utilizan para realizar las operaciones econ6micas que el presente Codigo u otras ]
eyes fiscales consideren como hechos imponibles es irrelevante a los efectos de
la aplicaci6n del impuesto".
La reforma de 1956 suprimib el segundo parrafo por considerar que chocaba
contra principios generales del derecho (ver la critica sobre esta reforma en la
obra de Dino Jarach, Curso de derecho tributario, 34 ed., Liceo Profesional
Cima, Buenos Aires, 1980, ps. 238/40).

184

CATALINA GARCtA VIZCAINO

tructuras juridicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la
cabal intencion economica y efectiva de los contribuyentes, se
prescindira, en la consideration del hecho imponible real, de las
formas y estructuras juridicas inadecuadas, y se considerard la
situacion economica real como encuadrada en las formas o
estructuras que el derecho privado les aplicarfa con independencia de las pscogidas por los contribuyentes o les permitiria aplicar
como las mds adecuadas a la intencion real de los mismos" (la

bastardilla es nuestra).
Esto significa que el interprete tributario -organismos recaudadores y jurisdiccionales, contribuyentes, etc.-, sin requerir
siquiera la declaration de nulidad o simulaci6n de un
acto ante la judicatura, puede prescindir del ropaje
juridico inadecuado
y aplicar las normas tributarias a la real situacion configurada
desde el punto de vista economico, a fin de evitar el abuso en
las formas jurfdicas como modo de evasion total o parcial, lo
cual lleva a la necesaria interpretacion de los hechos. Por ejemplo, si las partes celebraron una compraventa pero para escapar a
la tributacion recurrieron a instrumentar una donation; o si al
consignar el precio de una compraventa lo han disminufdo para
tributar en menor medida; o si se ha entregado utilidades de
capital figurando como retribution de servicios, el fisco tiene
atribuciones para aplicar los gravamenes conforme a la intencion

real de las partes (en los casos ejemplificados, a la compraventa,

al mayor precio pagado, a las utilidades de capital,


respectivamente), segtin los elementos probatorios que retina.
Es obvio que ello constituye, en manos del fisco, un poderoso
mecanismo, que en ciertos casos puede lesionar principios de
cer-teza y seguridad juridica, si el apartamiento de las formas
adop-tadas no obedece a que estas son manifiestamente
inapropiadas para la efectiva situacion economica configurada 17.
17 Tanto es asi, que el jurista brasileno Alfredo Augusto Becker (parad6jicamente, lleva el mismo apellido que el nombrado Enno Becker), en su Teorta
geral do direito tributdrio, ha dicho que "la doctrina de la interpretaci6n
del derecho tributario seg&in la realidad econ6mica es hija del mayor equfvoco,
que impide al derecho tributario evolucionar como ciencia juridica. Esta
doctrina, inconcientemente niega la utilidad del derecho, por cuanto destruye
precisamente lo que hay de juridico en el derecho tributario"; emplea duros
calificativos para esa doctrina, como "manicomio juridico tributario", "efecto de la
dementia", etc. La idea del citado autor brasileno es que las leyes tributarias son
reglas juridicas que deben ser interpretadas como cualquier otra ley, y que no hay
peculiares

DERECHO TRIBUTARIO

185

Se refiere, asimismo, at principio que nos ocupa el art. 5, inc.


e, de la ley de IVA, at establecer que en los casos en que la
realidad econ6mica indique que la locaci6n de inmuebles con
opci6n a compra configura, desde el momento de su concertao6n, la
yenta de las obras, el hecho imponibie se considera perfec- Y
cionado en el momento en que es otorgada la tenencia det
inmueble, y se debe entender que el precio de la locaci6n integra
el de la trmferencia del bien.
Por su parte, en cuanto at tratamiento de los exportadores, el
art. 41 de la ley de IVA dispone que cuando la realidad econ6mica indique que el exportador de productos beneficiados en
el mercado interno con liberaciones de IVA es el propio begeficiario de dichos tratamientos, el c6mputo, devoluci6n o trasferencia respectiva no puede superar "al que le hubiera correspondido a este ultimo, sea quien fuere el que efectuarra la
exportaci6n". Esta norma se aplica, v.gr., en los casos de vin-

culaci6n econ6mica del art. 64 del D.R. (ver cap. XIV, punto 3).
Corresponde aclarar que este tipo de interpretaci6n es de
aplicaci6n en los tributos cuyo hecho imponible se tipific6 atendiendo a la realidad econ6mica (v.gr., I.G., I.B.P.), pero no la tiene, en
principio, en los tributos cuyo hecho generador se refiere a la
forma juridica (v.gr., impuestos de sellos que gravan la "instrumentaci6n", prescindiendo del contenido de los actos respectivos).
Decimos "en principio" porque en el viejo impuesto de sellos los
documentos tributaban por su sola creaci6n, independientemente de
su validez, eficacia juridica y posterior cumplimiento, en la
medida en que contenian una sustancia econ6mica, en el entendimiento de que tal impuesto gravaba la circulaci6n juridica de la
riqueza o el trafico patrimonial. Pese a que el hecho imponible en el
impuesto de sellos es formal, objetivo e instrumental, consideramos que la imposibilidad del interprete de apartarse de
las figuras juridicas adoptadas por las partes es relativa y no
implica que no se pueda investigar si, v.gr., el precio expresado en
el instrumento corresponde ala realidad. Cuando manifiestamente ese precio se aparta del efectivamente pagado, a nuestro
juicio, el impuesto debe ser aplicado sobre la real base imponible,
con independencia de la consignada por las partes. En similar
orden de ideas, en caso de recurrir a una figura juridica inaprincipios de interpretaci6n. Sobre el andlisis critico de esta posici6n, ver Jarach,
Curso de derecho tributario, ob. cit., ps. 255/60.

186

CATALINA

GARCIA VIZCAINO

propiada para la realidad economica (v.gr., actualmente en la


Capital Federal, una compraventa de inmuebles para locacidn
de vivienda, cuya instrumentacion estd exenta, en la cual luego
no se cumple con el destino), tambien se aplica el principio que
nos ocupa.
Resalta Garcia Belsunce que el aspecto mds importante del
"metodo i de la realidad economica, "finca no ya en lo relativo a
la interpretacion de la ley, sino en to concerniente a la interpretacion de los hechos que deben caer bajo el dmbito de
la ley [...1. Es la preeminencia de la intentio facti por sobre la
intentio juris, es decir, la consideracibn a los fines tributarios,
de la relacidn real y efectiva creada por la voluntad de las partes, la
voluntad empirica seglin la terminologia adoptada por Jarach,
prescindiendo de la voluntad juridica, que hace que el acto
encuadre dentro de un determinado instituto del derecho privado"'a
Ha sostenido la C.S., in re "Tejedor S.A.", del 24/11/92 ("P.E.T.",
15/3/93), que la literalidad de las normas del ordenamiento tributario excluye la aplicacidn de los preceptor civiles, cuyo cardcter
supletorio establece el citado art. 11 de la ley 11.683. En materia
tributaria cabe atender a la real naturaleza de los actos, situaciones y
relaciones econdmicas que realicen, persigan o establezcan los
contribuyentes, de modo de no obviar la finalidad de la norma y su
significacion (arts. 11 y 12 de la ley cit.)19. (Ver cap. N, punto

2.2.)
En forma analoga a la citada ley 11.683, el art. 88 de la
Ordenanza Fiscal de la Municipalidad de la Ciudad de Buenos
18 Garcia Belsunce, ob. cit., ps. 155/6. Agrega que "lo que interesa a] derecho tributario es el contenido econ6mico de aquella relacion, que determinard la
exteriorizacion de una riqueza, indice de una capacidad contributiva, que en
funcibn de las valoraciones del legislador esta sometida a imposici6n".

19
Por ello, is C.S. confirmo la sentencia que entendio que el saldo resultante de los conceptos incluidos por la recurrente en la cuenta "Accionistas"
integraba el pasivo computable a efectos del ajuste por inflaci6n instituido por la
ley 21.894, en tanto la generalidad de dichos conceptos respondia a creditos
generados en cabeza de los accionistas por su calidad de tales, y que no pudieron
ser convenidos con terceros ajenos a la sociedad en condicion alguna.
Ha dicho, asimismo, la C.S. que la regulaci6n normativa da preeminencia,
para configurar la cabal intenci6n del contribuyente, a la situacion economics
real, con prescindencia de las estructuras juridicas utilizadas, que pueden ser
inadecuadas o no responder a esa realidad econ6mica ("Fallos", 237-246, 249-256

y 657 [consid.

51,

251-379, 283-258, 307-118 [consid. 11]).

DERECHO TRIBUTARIO

187

Aires (t.o. en 1994 por decreto 505/94 y modif.), 'al referirse al


impuesto sobre Jos ingresos brutos, establece que "para la de- I
terminacion del hecho imponible, debe atenderse a la nat'urale',,a,
especifica de la actividad desarrollada, con 4prescindencia en c4so, de
discrepancia- de la calificacion que merezca a los fines de
policia municipal o de cualquier otra indole, o a los fines del
encuadramiente en otras normas nacionales, provincia1es o mu-

nicipales, ajenas a la finalidad de esta ordenanza". Disposiciones


semejantes hap adoptado, entre tros, los codigos fiscales de las
provincias de Buenos Aires (art. 135), Mendoza (art. 161), Tucuman
(art. 196).
Respecto de las leyes de coparticipacion, ver cap. II, ptinto
3.4, in fine. Acerca de la aplicacion de este principio en empresas
vinculadas internacionalmente o internamente, ver, en este mismo
capitulo, punto 6.2.
Ademas, la realidad economica proporciona el criterio distintivo entre la elusion tributaria -conducta antijuridica consistente en eludir la obligacion tributaria mediante el use de formas
juridicas inadecuadas para los fines economicos de las partes;
constituye una forma de evasion, contemplada como infraccion en
el articulo incorporado a continuacion del art. 46, inc. e, sin
perjuicio de las figuras contenidas en la Ley Penal Tributariay la "economia de opcion" (conducta juridica licita). En la primera hay
discordancia o divorcio entre la realidad economica y la forma juridica
adoptada, a diferencia de la segunda, en que hay coincidencia entre realidad y ropaje juridico. Una decision muy citada del Superior Tribunal Administrativo de Prusia, del 25 de
enero de 1906, declaro, respecto de la "economia de opcion", que
nadie esta obligado a administrar su fortuna y sus rentas de
manera que proporcione al Estado el maximo de recaudacion tributaria.
1.4. La cuestion referente a la interpretacion funcional.
Griziotti se rebelo contra el metodo de la interpretacion literal de la ley tributaria, y luego de afirmar que se debe recurrir a la
interpretacion sistematica, mediante la investigacion de los
principios generales del complejo de las leyes, adaptando la ley a
casos no previstos, aunque sea mediante el use de la analogia,
elaboro el sistema de interpretacion funcional. Este consiste en
descubrir la funcion que el impuesto debe prestar como recurso,

CATALINA

188

GARCIA VIZCAtNO

segtin los aspectos politicos, economico-sociales, juridicos y


tecnicos que lo integran como fen6meno financiero.

Para Griziotti, la interpretaci6n funcional se orienta a


conocer el porque de la ley, en lugar del cdmo, es decir, la
investigaci6n de la ratio legis, la voluntad del legislador,
pero de modo mas completo que en los otros metodos, en
atenci6n a las funttiones de los distintos elementos que componen
el recurso: la operaci6n tecnica que versa sobre la determinaci6n
y, aplicaci6n del impuesto, la naturaleza de la operaci6n
econdmico-social o jurtdica, o bien el principio politico que
determine la election del recurso.
Frente a ello, Garcia Belsunce, acertadamente, estima que si
por las funciones del impuesto se llega a la interpretaci6n de la
norma que lo determina, "es una forma mas de investigar el fin
de la ley [...], pero le ponemos un limite que el parece no
admitir: el funcionalismo que debe Ilenar el tributo como recurso, no puede justificar en aras de su realization la aplicaci6n de
la norma a supuestos de hecho no previstos en la misma, que
equivaldrian a modificar, por via de integration, el concepto del
hecho imponible y por ende, el campo de aplicaci6n de la ley"L0
1.5. Valor de la interpretation de la Corte Suprema.
Pese a que la Corte Suprema "solo decide en los procesos concretos que le son sometidos, y sus fallos no resultan obligatorios
para casos analogos, los jueces inferiores tienen el deber de conformar sus decisiones a aquellos [...1. De esa doctrina, y de la de
Garcia Belsunce, ob. cit., ps. 152/3.
En una obra anterior (ano 1931) a la exposition del criterio funcional (1949),
Griziotti sostenfa que eran varios los medios de que podiamos hacer use pars la
interpretaci6n lOgica, de modo que "ante todo, se debe estudiar la naturaleza
de las circunstancias economicas, polfticas y sociales que determinan los ingresos
[...]. Se debe recordar, ademas, la exigencia tecnica del ingreso [...1. Conviene,
ademas, considerar Is causa jurtdica en virtud de la cual se percibe un ingreso.
Tales causas pueden ser [...] una contravention, o un servicio del Estado o de la
sociedad, que procura un beneficio al contribuyente [...1. En fin, el procedimiento fundamental de que se sirve el metodo logico consiste en la conexion
sistematica de la ley con las demas leyes". Tambien senalaba la utilidad de
conocer, en la medida en que hubieran influfdo sobre el hecho legislativo, la
doctrina predominante en el momento de formation de la ley, el estudio del
derecho extranjero, etc. (Principios de polttica ..., ob. cit , ps. 318/9).
20

DERECAIO TRI13UTARIO

189

-Fallos>., 212-51 y 160, emana la consecuencia de que carecen


de fundamento las sentencias de los tribunales inferiores que se
apartan de los precedentes de la Corte sin aportar nuevos argl -1
mentos que justifiquen modificar la posici6n sentada par el tribunal, K
en su catheter de interprete supremo de la Constituci6n nacional
y de las leyes dictadas en su consecuencia [...], especialmente
.pn supuestos como el presente, en el cual dicha posici6n ha sido 11
expresamente invocada por el apelante" (C.S., "Incidente,cue pres-,
cripcion Ceri mica San Lorenzo", del 4/7/85, "Fallos", 307-1094 y
sus citas). Ello es asf por cuanta, por disposition de la Constituci6n
nacional y' de la correspondiente ley reglamentaria, la Corte Suprema tiene autoridad definitiva para la justicia de toda in Republica (art. 100, C.N. [actualmente, art. 116, t.o. en 1994], y art.
14,
ley 48, "Fallos", 212-51).

2. MODALIDADES DE LA INTERPRETACION.
Son preconceptos o criterios aprioristicos de favorecimiento
del fisco o de los particulares a los fines de guiar la interpretation
efecLuada seglin los metodos expuestos.
El primero de ellos, "in dubio contra fiscum", indica que
la ley tributaria debe ser interpretada con animo favorable al
contribuyente.
Este preconcepto tiene origen en un pasaje de Modestino

contenido en el Digesto, y se lo ha fundado en el catheter odioso


de la ley tributaria, que en la antiguedad era signo de servilismo y
de opresi6n, restringiendo los derechos patrimoniales y las
libertades personales. En Francia, durante el siglo XIX, la concepci6n contractualista del impuesto sostenia que se debia seguir los
principios de interpretaci6n de las convenciones, como que

en caso de duda se debe estar en favor de quien ha asumido la


obligaci6n. En Italia, algunos autores (Magioncalda y Accame)
entendieron que si en la interpretaci6n legal surge la duda, la
culpa es del Estado acreedor que dict6 la ley y, por ende, debe
soportar el dano21.
Actualmente, se considera que las leyes tributarias no son
de excepci6n, y que no puede interpretarselas conforme a esta
21 Tal modalidad de interpretation se extendib hasta la epoca moderna.
Holmes, en su obra Federal income tax, del ano 1920, explica que en la justicia
norteamericana se habia afirmado que ante la duda, "will be resolved
more strongly against the government and in favor of citizen".

190

CATALINA GARCfA VIZCAINO

modalidad, pese a lo cual algunos autores la admiten solo para


la valoracidn de los hechos -no como hermenoutica del
derechoen forma semejante al ambito penal".
El segundo preconcepto, "in dubio pro fiscum" -opuesto al
anterior-, hace prevalecer el interes general sobre el particular,
favoreciendo al Estado.
En Roma, el erario gozaba de especiales privilegios, y e1
emperador, por rescritos, le imponia al juez resolver la cause de
modo favorable al fisco. Mantellini, en el siglo XIX, puntualizaba que la interpretaci6n en favor de un contribuyente
perjudica a otro contribuyente, que debera entregar al Estado lo
que no entreg6 quien fue liberado, en raz6n de que las necesidades del erario son ciertas y determinadas, y deben ser
ifnanciadas con ingresos publicos.
Como afirma Garcia Belsunce, este razonamiento es
equivocado en cuanto a la funci6n del juez, quien debe
exclusivamente aplicar el derecho, "prescindiendo de las
consecuencias que pueden resultar de su juicio para el Estado,
ya que la reparticidn de las cargas pl blicas, es un problema
especifico de la actividad del Estado, en su aspecto legislativo"23.
Ninguno de estos preconceptos es aplicable a la
interpretacion de las leyes, independientemente de que el primero
pueda ser utilizado solo en la apreciacion factica. De ahi que se
suele decir que la dificultad de la tarea interpretativa consiste en
interpretar los hechos, y no las normas, pues ellos son los que

deben ser subsumidos en estas.


22 Rechazada rotundamente esta modalidad de interpretacion en favor del
contribuyente, Garcia Belsunce destaca la observacion de Jarach -que comparte
"plenamente"- acerca de que ese adagio tiene el sentido de que la duda a que
se refiere la materia atafe a los hechos, "o sea, la falta de prueba sobre si se ha
verificado o no un determinado hecho imponible". Asi Como en derecho penal,
frente a la duda acerca de si un presunto reo cometio o no la infraccion, se
esta en favor de la liberacion, en materia tributana hay que interpretar en
favor del deudor en caso de duda sobre si se verifico o no determinado hecho
imponible, o si es atribuible a cierto sujeto pasivo, ya que el fisco no puede
pretender un tributo si no prueba esos extremos.
Agrega Garcia Belsunce que se podria admitir la validez del adagio "in
dubio pro contribuyente, no como regla de interpretacion de la norma
tributaria, sino como en el derecho penal, como regla de procedimiento para la
determinacion del impuesto, ante la falta de prueba fehaciente sobre la
existencia del hecho imponible o de la atribucidn a determinada persona de la
calidad de sujeto del
mismo" (ob. cit., ps. 137/8). (Ver cap. VIII, punto 6.8.)
23 Garcia Belsunce, ob. cit., ps. 138/9.

DERECH9 TRIBUTARIO

191

El interprete organismo recaudador o jurisdiccional- no debe actuar con preconceptos -ni en favor ni en contra del contribuyente-, sino. aplicar el derecho con total imparcialidad,
Groficamente, explica Jarach que "en caso de duda acerca de
la interpretacion, el juez, el interprete, tiene que extremar
las_medidas para extraer el significado de la ley. El juez que se
quede con la duda frente al significado de la ley, tiene que saearse la toga y dbandonar su sitial, porque carece de la competencia
que debe tener todo juez, que no debe denegar la justicia, so
pretexto de que la letra de la ley no le resulta clara "24.
Puede ser que un juzgador tenga dudas durante el estudio
del caso, por ejemplo, frente a disposiciones aparentemente contradictorias; pero con las pautas interpretativas que hemos referido -ver especialmente, respecto del metodo ldgico, las pautas de
interpretacion armonica-, que ha de aplicar con la dptica de la
razonabilidad, al sentenciar debe tener plena conviccion
acerca del significado de la ley aplicable al caso
concreto.
De
lo
contrario, como bien indica Jarach, debe "abandonar su sitial".
3. LA INTEGRACION ANALGGICA.
La analogia no constituye un metodo, sino una forma de
integracion de la ley, para cubrir sus lagunas. Es decir, va mss
ally (and) del pensamiento legislativo (logos), ya que consiste
en aplicar a un caso concreto, no previsto en las normas juridicas,
una disposicidn que rija un caso similar.
A tenor del art. 16 del C.C.25, es admisible la analogia en el
derecho privado.
Entendemos que la analogia es un procedimiento permitido en
derecho tributario formal y en derecho tributario procesal.
Conforme a Garcia Belsunce, no se puede recurrir, empero, a
la analogfa en el derecho tributario material ni en el derecho
tributario penal, en los cuales rigen los principios del "nullum
tributum sine lege" y del "nulla poena sine lege" 26.
24 Jarach, Curso de derecho tributario, ob. cit., p. 215.
25 Establece que "si una cuestion civil no puede resolverse, ni por las palabras, ni por el espfritu de la ley, se atendera a los principios de leyes anslogas; y
si aun la cuestion fuere dudosa, se resolvers por los principios generales del
derecho, teniendo en consideracibn las circunstancias del caso".
26 Garcia Belsunce, ob. cit., ps. 157/8. Tanto es asf, que las Primeras Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario declararon que "siendo ex lege

192

CATALINA GARCIA VIZCAINO

Sin embargo, entendemos que en algunos aspectos del derecho tributario material se puede admitir la analogia para rellenar vacios en las normas legales, sin que por esa via,
obuiamente, se pueda crear tributos27, ni los elementos
estructurante8 de la obligation tributaria, ni exenciones;
p.ej., en ausencia de dispositions especificas tributarias, cuando
se recurre at C.C. en cuanto a las normas que se estima
aplicables aun at derechq piiblico -tal el caso de la imputation
de los pagos en materia aduanera-28. La autonomia que le
reconocemos
'al
derecho
tributario no obsta a ello, pues, como senalamos en el cap. IV, punto
2.1 -al fundamentar nuestra posici6n-, "una rams del derecho
aut6noma se nutre y concilia con el derecho como totalidad".
Ha dicho la Corte Suprema que no cabe aceptar la analogia
en la interpretaci6n de las normas tributarias materiales, para
entender el derecho mas alla de to previsto por el legislador ni
pars imponer una obligaci6n, pues, atendiendo a la naturaleza de
las obligaciones fiscales, rige el principio de reserva o legalidad

(arts. 4 y 67, inc. 2, C.N.) ("Bertellotti, Oscar", del 28/4/92, "Fallos",


315-820). (El art. 67 corresponde at art. 75 de la C.N. actual.)

En cuanto at derecho tributario penal, es aceptable la analogia in bonam partem, es decir, la que beneficia al
imputado29.
dicha obligation (la tributaria sustantival, no puede ampliarse por via de
integraci6n el campo de aplicacion de la ley"
Villegas sostiene que Is analogia no es aplicable, en el derecho tributario
material, en cuanto a los elementos estructurantes del tributo (hecho imponible,
sujetos pasivos y elementos cuantitativos de graduation) y a ]as exenciones;
tampoco es admisible en "derecho penal tributario" (ob. cit., p. 176).
Cabe senalar que el art. 6 del M.C.T.A.L. dispone que "Is analogia es procedimiento admisible pars colmar los vacios legales, pero en virtud de ella no
pueden crearse tributos m exenciones". Esta norma es incompleta, ya que nada
dice del ilicito tributario.
27 Si el legislador no somet16 a gravamen determinada realidad, por mas
parecida que ella sea a Is que se halls gravada, el principio de reserva y el
derecho de propiedad impiden que por via interpretativa se someta a tributaci6n a
aquella.
28 Ver cap. VII, punto 10.2.4.
Jarach acepta Is. analogia "sobre aspectos secundarios de Is relation tributaria principal, o sea, Is que da origen a Is obligacion de pagar el tributo o a Is
exenci6n, o sobre materias o aspectos formales o de procedimientos", atento al
proceso de integration del derecho positivo (Curso de derecho tributario, ob.
cit.,

ps. 208/9).
29 Sobre Is analogia que beneficia al imputado, ver Hector B. Villegas,
Regimen penal tributario argentino, Depalma, Buenos Aires, 1993, ps. 96/7. Este

DERECHO, TRIBUTARIO

193

Asi, pese a que el art. 57, ultimo pdrrafo, de la citada ley 11.683 no
preve expresamente que el fallecimiento del infractor sea causal extintiv4 de lasanci6n del artict,Ilo incorporado a continuaci6n del
art. 42, se debe entender su procedencia, maxime teniendo en
cuenta, la doctrina que deriva de la jurisprudencia de la C.S.

(ver "Fallos", 267-457, 270-29, 282-193; "Moises A. Rozembaum


e Hijds S.A.",

del 6/10/72; "Bigio, Alberto", del 29/8/74).

B) APLICACION DE LA LEY TRIBUTARIA


EN EL TIEMPOd
4. EFECTOS TEMPORALES DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS.

Por regla general, cada ley -aqui utilizamos la expresi6n

"ley" en sentido material- establece la fecha de su entrada en


vigencia. Si se la omite, se aplica el art. 2 del C.C., por el cual las
leyes son obligatorias despues de los ocho dias siguientes al de
Lsu publicaci6n oficial (es decir, al ngveno dia). Se entiende por
publicacion official la del "Boletin Oficial".
Los efectos de una ley cesan por expiraci6n del termino de su
vigencia -v.gr., los tributos sancionados por tiempo determinado, conforme al art. 75, inc. 2, de la C.N., en tanto no sean
prorrogados-, por derogaci6n expresa o por derogaci6n tacita. Este ultimo caso .se configura cuando una nueva ley dictada es
incompatible con una anterior, o cuando la ultima regula la materia disciplinada por la primera. (Ver supra, punto 1.1, "Metodo
l6gico. - Derogaci6n de leyes".)
Las leyes rigen, en principio, para el futuro, por evidentes
razones de certeza y seguridad juridica.
Conforme al art. 3 del C.C., las leyes, a partir de su entrada en
vigencia, "se aplicaran aun a las consecuencias de las relaciones y situaciones juridicas existentes. No tienen efecto retroactivo, sean o no de orden publico, salvo disposici6n en contrario. La retroactividad establecida por la ley en ningun caso
podra afectar derechos amparados por garantias constitucionales".
autor sostiene que "la analogia beneficiante es aceptable", y no son atacados los
derechos de los individuos "cuando la aplicacion de la ley andloga se-efectda en
favor del acusado".

194

CATALINA GARCfA VIZCAINO

En materia tributaria, constituye una cuesti6n especialmente


controvertida el alcance retroactivo de las leyes que Crean tri-

butos, tema que analizaremos en el punto siguiente.


5. RETROACTWIDAD 0 IRRETROACTIVIDAD EN MATERIAS
SUSTANTIVA Y PNAL. JURISPRUDENCIA.

5.1. Retroactividad o irretroactividad en materias sustantiva


y penal. (Ver cap. VII, puntos 3.2.3 y 3.3, y cap. XI,
punto 14.)

La gran mayoria de la doctrina considera inconstitucionales a


las leyes retroactivas en materia tributaria3o
Asi, Giuliani Fonrouge explica que la tendencia estatal de
conferir alcances retroactivos a las leyes financieras afecta
intereses individuales respetables y vulnera, muchas veces,
principios de justicia y equidad. Sin embargo, admite la
retroactividad "para desbaratar maniobras de evasi6n fiscal,
durante el periodo trascurrido entre el proyecto de
modificaci6n y la fecha de su sanci6n, pero de esto no se sigue
que sea un procedimiento recomendable en todos los casos: es
cuesti6n de oportunidad y de discreci6n"31
30 Godoy, en cambio, entiende que "desde un riguroso punto de vista
jurfdico, no puede desecharse en el derecho positivo, Is posibilidad de la sanci6n
de normas juridicas retroactivas, circunstancia que, salvo en el derecho penal,
debido a la existencia de disposiciones constitucionales que las prohiben, puede
darse en todas las camas juridicas, incluido el derecho tributario". Agrega que se
debe admitir que "una norms tributaria retroactiva puede llegar a ser justa o
injusta, oportuna o inoportuna, progreaista o retr6grada, conveniente o
inconveniente, etc.: ello dependera de Is prudencia y medida de quienes -eventualmente- se hallen a cargo de Is funci6n legislativa y tambi6n de Is funci6n
jurisdiccional, actividades 6stas que se complementan, en Is funci6n creativa
del derecho" (ob. cit., ps.-199/200).
31 Giuliani Fonrouge, ob. cit., vol. I, ps. 99 y 106.
Este autor menciona varias teorias sobre in retroacci6n incompatible con
garantfas esenciales del individuo y con exigencias de Is seguridad del derecho
(ob. cit., ps. 102/9):
a) Teorla de los derechos adquiridos: Predomin6 en Francis durante
el siglo XIX, agrupando teorias de varios autores -Demolombe, Baudry-Lacantinerie, Aubry y Rau-; fue rechazada con posterioridad. Aparte de Is dificultad de
determinar el concepto de derecho adquirido, el art. 5 de nuestro C.C., derogado por ley 17.711, preceptuaba que nadie puede tener "derechos irrevoca-

blemente adquiridos contra una ley de orden publico", al cual pertenecen las

DERECH9 TRIBUTARIO

195

No compartimos la opinion de que se pueda hablar de


"evasion fiscal" cuando el tributo en cuestion atin no entro
en vigencia.
Garcia Belsunce ensena que el principio de legalidad no se
agota en el concepto de que no puede haber impuesto sin'ley, sino
tambien en que la ley debe ser preexistente o anterior al tributo32.
Por regla general, se ha sostenido que s6lb se cumple con el
principio de legalidad cuando el particular conoce de antemano
leyes tributarias. De ahi que se eatendiera que no habfa derechos adquiridos
en materia de este tipo de leyes.
b) Teorta de los hechos cumplidos: Se origino en autores alemanes y
austriacos del siglo XIX. Lo importante para impedir la retroactividad es que
se haya cumplido un hecho bajo el imperio de una ley anterior. Para ]as
consecuencias posteriores del hecho cumplido, se debe averiguar si tienen o no
relation de causa a efecto con este: en el primer caso se regiran por la ley
antigua; en el segundo, por la nueva.
c) Teoria de Duguit y Jeze: Se basa en la distiicion enre la situacion
individual o subjetiva y la situacion legal u objetiva. La ley nueva no puede r
odificar la primers (de to contrario, incurriria en retroactividad), pero si puede
modificar la segunda, ya sea que emane de la ley o sea consecuencia de un
acto-c mdici6n. Algunos autores hacen notar, emperd, que la distinci6n no es
absoluta, porque existen ciertos actos mixtos.

d) Teorta de la situacion juridica: Expuesta por Roubier y por Level.


Prescinde de la naturaleza de las situaciones alcanzadas por la ley nueva; to
importance es determinar si la norms afecta una situacion juridica en su fase
dindmica (en su constitution o en su extinci6n) o en su fase estdtica (sus efectos).
En el primer caso, habra retroactividad si alters situaciones constituidas o
extinguidas; en el segundo, la retroactividad se produce cuando pretende reanudar
efectos ya producidos bajo la ley anterior. Las situaciones en curso (facts
pendentia) son afectables por la ley nueva.
e) Interpretation de la Corte Suprema: Recurri6, at principio, a la
teoria de cos derechos adquiridos, pero a fin de fundar su decision invoco la
garantia de la propiedad del art. 17 de la C.N. La C.S. elabor6 su doctrina
del efecto liberatorio del pago, a la cual nos referimos mss adelante (ver punto
5.2).
f) Position de Giuliani Fonrouge: Para este autor, en general, la
retroactividad es inconveniente, y atenta contra la seguridad y certeza del
derecho. Manifiesta su preferencia por las teorias de los "hechos cumplidos" y de
la "situaci6n juridica" de Roubier, "que coinciden en to sustancial y hacen
posible que el legislador conserve su libertad de acci6n, sin menoscabo de
situaciones individuates dignas de protection".
32

Horacio A. Garcia Belsunce, Garantias constitucionales, Depalma, Buenos Aires, 1984, p. 150.
Ver, asimismo, Rub6n 0. Asorey, El principio de seguridad juridica en
el derecho tributhrio, "D.T.", t. I, ps. 115 y ss.
Asorey sostiene que la retroactividad de la ley tributaria "solo puede
justificarse cuando Is. vinculacion de la ley at administrado carecia de justificaci6n
objetiva at momento de sancionarse y cuando afecta at periodo impositivo dentro del

cual se discuti6, tramito y sancion6 la ley" (ob. cit., p. 117).

196

CATALINA GARCtA VIZCAINO

su obligacidn de tributar y los elementos de mensuracion (Sainz de


Bujanda, Aralijo Falcao, Villegas)33, posicion, esta, que
compartimos, sin perjuicio de que una ley nueva pueda
afectar'consecuencias ad n no producidas al momento de su
entrada en vigencia, salvo en materia penal, en que siempre se
debe aplicar la ley en vigor at momento del hecho, excepto que
posteriormente se sancione una ley penal Inds benigna.
De ahi que Villegas destaca que "el acaecimiento del
hecho imponible genera un derecho adquirido en el
contribuyente: el derecho de quedar sometido al regimen
fiscal imperante al momento en que se tuvo por realizado o
acaecido ese hecho imponible"34. Pese a que discrepamos de
la expresion "derecho adquirido", sostenemos que la configuracion
del hecho imponible trae aparejado, en principio, que el regimen
fiscal vigente a ese mo mento quede encuadrado dentro de la
garantia del derecho de propiedad del responsable (art. 17 de la
C.N.).
En un trabajo anterior habiamos propuesto que en la reforma de
la C.N. se adoptara la siguiente norma: "Ningtin tributo tiene
efecto retroactivo, salvo cuando afecte al periodo fiscal
dentro del cual se sanciona la ley"35.
La retroactividad en la tributacion puede ser genuina o
propia, es decir, aquella en que la ley nueva alcanza a hechos
pertenecientes al pasado ya ocurridos, o sea, situaciones que se han
configurado en su totalidad antes de la entrada en vigencia de la
ley. Es no genuina o impropia, o pseudorretroactividad,
cuando la ley es aplicada a situaciones o relaciones juridicas
actuales, no concluidas al momento de su entrada en vigor, como
el caso de los hechos imponibles de ejercicio (I.G.). Este ultimo
tipto de retroactividad es, por lo general, aceptado por los tribunales
constitucionales.
En los impuestos de "verificacion periodica", en que el legislador tiene por configurado el hecho imponible en el ultimo
instante del periodo dentro del cual son computados los actos
33 Ver Villegas, Curso de fnanzas..., ob. cit., p. 155.
34 Villegas, Curso de fnanzas..., ob. cit., p. 177.
35 Catalina Garcia Vizcaino, Limitaciones al poder tributario que deben
preverse en el art. 67 de la Constituci6n nacional, "Revista Criterios Tributario$
- D.G.I.", ano IX, n9 87/88, ps. 11 y ss.
Este trabajo corresponde a la exposicion de la autora como panelista en el
Seminario de Reforms Constitucional "Puntos de partida y recomendaciones en
materia de federalismo fiscal", desarrollado en Mar del Plata del 21 al 23 de
marzo de 1994.

DERECHO TRIBUTARIO

197

econ6micos, si se produce una modificaci6n legislativa durante el


curso del ejercicio, la alteraci6n es vdlida y no retroactiva, ya
que at hecho imponible no se to tuvo por realizado.
En to atinente a las exenciones y demds beneficios
tributarios-, coincidimos con Giuliani Fonrouge, quien afirma que
constituyen cuestiones de, polftica financiera en tanto no afecten
situaciorles consumadas, "pero si el Estado emite un emprestito
atribuyendo inmiinidad tributaria a los iriteresesi o si'consagra an
beneficio por X numero de anos a los que construyan edificios, o a
quien implante una nueva industria, no puede luego proceder de
manera djferente, porque la situation jurfdica qued6 verificada o
constitufda definitivamente, y sus efectos consumados con la
adquisici6n del tftulo, erecci6n del edificio e instalaci6n de la planta
industrial, respectivamente"3s
La C.S. declar6 la ilegitimidad de un decretp que dispuso que
los recargos de importation de mercaderias intloducidas at pals f
en virtud del regimen de promoci6n de la industria automotriz
debian ser liquidados y pagados sabre el valor respective, agravando
la `situaci6n financiera de las empresas prote6das por las normas
promocionales, en virtud de que esa alteraci6n del regimen promocional "import6 desconocer los derechos acordados a las empresas
y desvirtuar las finalidades que to inspiraron" ("Ford Motor Argentina S.A.", del 20/9/84, "Fallos", 306-1401 y sus citas).

5.2. Jurisprudencia.
La no retroactividad de la ley, si bien es un principio de mero
precepto legislativo, adquiere caracter constitutional cuando la
aplicaci6n de la nueva ley priva a un habitante de la Naci6n de
algun derecho incorporado a su patrimonio, en cuyo caso aquel
principio se confunde con la garantia relativa a la inviolabilidad de
la propiedad, ya que esta palabra "comprende todos los intereses
apreciables que un hombre pueda poseer fuera de si mismo, fuera
de su vida y de su libertad" (C.S., "Sara Doncel de Cook c. Provincia
de San Juan", del 6/9/29, "Fallos", 155-290 y sus citas).
Sin embargo, con posterioridad declar6 que el principio de irretroactividad de la ley, inserto en disposiciones de derecho comun
(arts. 2 y 3 del C.C.), "no rige en el ambito del derecho piiblico
administrativo en to atinente at establecinaiento y ordenaci6n de
gravamenes nacionales o provinciales" (C.S., "Cafes, Chocolates
36 Giuliani Fonrouge, ob. cit., vol. I, p. 109.

CATALINA GARC(A VIZCAINO

198

Aguila y Productos Saint Hnos. S.A.", del 26/10/70, "Fallos", 278-108 y


sus citas).
Constituye un principio consagrado por la C.S. que "nadie tiene un
derecho adquirido al mantenimiento de leyes o reglamentaciones, ni a la inalterabilidad de los gravamenes creados o regidos
por ellas", salvo que haya pagado el impuesto conforme a la ley
vigente al momento en que efectu6 el ingreso ("Fallos", 303-1835):
Por la doctrina del efecto liberatorio del pago de la Corte
Sul prema, que exceptda los casos de ocultaci6n 37, dolo o
culpa grave por parte del contribuyente, este tribunal estableci6
que no se puede aplicar normas juridicas tributarias retroactivas
cuando
el
contribuyente ha pagado el impuesto conforme a la ley en vigencia al
momento del pago, deviniendo afectada la garantla constitucional de
la propiedad si se pretendiese aplicar una nueva ley que estableciera un aumento para el periodo ya cancelado ("Ernesto N. de
Milo", del 3/4/67, "Fallos", 267-247 y sus citas; "Cafes, Chocolates
Aguila y Productos Saint Hnos. S.A.", del 26/10/70, "Fallos", 278108; "Loma Negra C.I.A.S.A.", del 26/11/81, "Fallos", 303-1876), o
cuando el organismo de recaudaci6n hubiese aceptado la liquidaci6n
presentada por el deudor del tributo u otorgado recibo de
pago con efecto cancelatorio ("Angel Moiso y Cia. S.R.L.", del
24/11/81, "Fallos", 303-1835)'8. (Ver cap. VII, punto 10.2.2.)

Es obvio que la teoria del efecto liberatorio del pago no


tiene aplicacidn si el tributo no existia al momento de producirse
el "hecho imponible", tipificado normativamente con posterioridad
a su realizacidn (mal se puede pagar una deuda inexistente);
v.gr., el impuesto sobre los activos financieros creado por ley
22.604, del 7/6/82, que gravel los "activos" definidos por esta al
31/12/81. Consideramos que en estos casos se vulnera el derecho

de propiedad.
Por otra parte, dificilmente los organismos recaudadores extiendan recibos de pago con efecto cancelatorio; al efecto
libera37 La C.S. entendi6 que no tenia efectos extintivos de la obligaci6n
tributaria el pago del impuesto territorial, efectuado segun las liquidaciones
oficiales, en el caso de un contribuyente que se ausent6 de la provincia sin dar
el aviso respectivo, omisi6n por la cual no se le liquid6 el recargo por ausentismo
("Chateaubriand, Andres", del 28/6/48, "Fallos", 211-392).
38 Dijo, asimismo, la C.S. que en materia tributaria existe un derecho patrimonial, garantizado por la C.N., cuando media un contrato o una convenci6n
especial por la cual ese derecho estg incorporado al patrimonio del deudor, coma
en el caso en que el Estado, mediante la intervenci6n de sus funcionarios, hubiere
aceptado el pago de una obligaci6n fiscal otorgando el correspondiente recibo

("Fallos", 161-270, 180-16, 209-213, 210-611, 213-34, 218-596, etc.).

DERECHO' TRIBUTARIO

199

torio del pago puede inferfrselo de la conducta futura de tales


organismos, como cuando compensan de oficio. No tiene el
caracter de ese recibo de pago, con el.efecto referido, la constancia
de la recepcion de la suma dineraria.
La boleta bancaria demuestra que se pago cierto importe;
la declaracidn jurada en que se vuelca ese importe, con el sello de
recepcion deli organismo recaudador, prueba que se puso en
conocimiento de este el ingreso respectivo. Pero ello no significa
que se haya otorgado recibo de pago con efecto liberatorio -al

amparo de la retroactividad-, teniendo especialmente en cuenta


que las declaraciones juradas, por regla general, se hallan sujetas a
verificacion administrativa; y es factible que el fisco establezca que
no se cancel6 la obligaci6n tributaria porque el pago fue
inferior a lo debido y determine la porcion impaga -conf. art. 21 de
la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.) y art. `92 del C.A. y
concordantes-.
,- La doctrina del efecto liberatorio del pago es aplicable en
los casos en que el ingreso efectuado lo ha sido seglin la
interpretaci6n general vigente al momento de realizarto. De
modo que si esta cambia, no se puede afectar la situacidn del
responsable. Tanto es asi, que el art. 793, ap. 1, del C.A.
consagr6 expresamente este principio pretoriano, al establecer
que la determinaci6n suplementaria aduanera "no puede
fundarse en una interpretaci6n de la legislacidn tributaria que se
hubiere adoptado con posterioridad al momento del pago originario y
que modificare la interpretacidn general, hasta entonces vigente, de
conformidad con la cual dicho pago hubiere sido efectuado".
El ap. 2 del citado art. 793 precepts a que la interpretacidn
general referida "es la fijada, con caracter general, por el Poder
Ejecutivo, el ministro de Economia, el secretario de Estado de
Hacienda o el administrador nacional de Aduanas". Entendemos
que tambien tiene dicho caracter la de otro secretario de igual
jerarquia, como lo era el de Ingresos Pl blicos. Lo importante es
que la interpretacidn debe ser "general", y no la particular
derivada de una resoluci6n recaida en un procedimiento aduanero
especial o de una sentencia jurisdiccional.
En "Armando Victorio Garibotti", del 20/11/72 ("Fallos", 284232), la C.S. declar6 que el error "en cuanto a la correction del
ejercicio de sus propias y exclusivas atribuciones por parte de las
autoridades receptoras de impuestos no perjudica al contribuyente, en
tanto no haya mediado dolo o culpa grave de este (Fallos",
258-208, 259-382 y otros)", ya que "exigencias notorias tanto de

200

CATALINA GARCIA VIZCAINO

la estabilidad de los negocios juridicos como del orden justo de la


coexistencia, imponen el reconocimiento de in existencia de agravio
constitucional en in reapertura de cuestiones definitivamente finiquitadas y sobre la base de una modificaci6n posterior e imprevisible del criterio pertinente en la aplicaci6n de las leyes que rigen
el caso"39
En el pronunciamiento recaido en "Angel Moiso y CIa. S.R.L.",
del 24/11/81 ("Fallos", 303-1835 y su cita), la C.S. sostuvo que fio-

cabe reconocer la existencia de un derecho adquirido por el mero_;.


acaecimiento del hecho imponible bajo la vigencia de normas
que exigian el ingreso de un gravamen menor, afirmaci6n, 6sta, que
resulta criticable40
Ha sostenido, asimismo, la Corte Suprema que tampoco co-

rresponde la retroactividad cuando se hubiera liberado al contribuyente de impuestos o asegurado el derecho de pagar uno menor
durante cierto tiempo ("Ford Motor Argentina S.A.", del 15/9/72,
39 Se desprende de ese pronunciamiento de la C.S. que si la nacionalizaci6n de
la mercaderia importada fue efectuada conforme a la interpretacidn aceptada por
la Aduana al momento de la determinaci6n administrativa de los tributos, no es
aceptable que varios anos despu6s ese organismo pretends revisar las bases de
Is liquidaci6n tributaria, con fundamento en otro criterio respecto del alcance de
las normas vigentes.
40 Conf. Villegas, Curso de finanzas..., ob. cit., ps. 179/80. Este autor
cita el siguiente ejemplo de Jarach: "Si efectdo un contrato por el que logro
una ganancia de $ 50, debo saber que esta ganancia es suficientemente remuneradora de mi esfuerzo; pero si una vez realizado el acto de Is ganancia llega el
poder publico y me establece un impuesto que absorbe una parte importante, que
ya no hace remuneradora mi actividad, es posible que, si hubiese conocido
cudles eran las consecuencias de la misma, habria dejado de realizarla. Y no
puede ser que el poder pdblico, por una decision posterior de cualquier tiempo,
invada mi esfera de propiedad y me hags soportar sacrificios que, tal vez, no
habria soportado voluntariamente si hubiese sabido cuales eran las consecuencias".
Spisso, empero, sostiene que con la doctrina que emana de los precedentes
de "Compania Continental", del 27/12/84, y "Juan F. Fullana S.A.", del 2/4/85, ha
quedado superada la orientaciOn que sigui6 nuestro mss alto tribunal en la causa
"Angel Moiso y Cia." (Rodolfo R. Spisso, Derecho constitucional tributario,
Depalma, Buenos Aires, 1993, ps. 239/40).
Sin embargo, los pronunciamientos citados por este autor se refieren a
supuestos que son -a nuestro juicio- distintos del mencionado pronunciamiento
del ano 1981, ya que en el de 1984 se discutia un caso en que Is contribuyente
habia cumplido con todos los recaudos de un r6gimen de excepci6n -por lo ctial se
consider6 inadmisible la supresi6n del beneficio, porque vulneraba el derecho de
propiedad-, en tanto que en el de 1985 la contribuyente habia presentado su
declaraci6n jurada del impuesto a ]as ganancias con sujeci6n a Is ley vigente
(la 21.894), generando una situaci6n tributaria y patrimonial consolidada que no
podia ser menoscabada por una ley ulterior.

DERECH(d TRIBUTARIO

201

"Fallos", 283-360; "Ford Motor Argentina S.A.", del 24/8/76, "Fallos",


295-621).
La C.S., salvo los supuestos imdicados supra, determine que
el principio de irretroactividad de la ley "no rige en el dmbito del
derecho publico administrativo en lo atinente al establecimiento y
ordenaci6n de gravamenes nacionales o provinciales", permitiendo
la- aplicaci6n de la nueva normativa en materia de derechos de
importaci6n, Al no haber sido efectivizado el pago correspondiente' al
despacho a consumo ("Cafes, Chocolates Aguila y Productos Saint 'Hnos.
S.A.", del 26/10/70, "Fallos", 278-108 y sus citas), y en el
caso del impuesto a la renta, por tratarse de un gravamen de he cho
impohible de ejercicio ("Rosa Campomar de Echevarria", del
30/11/50, "Fallos", 218-596; "Sociedad de Electricidad de Rosario", del
14/4/75, "Fallos", 291-290).
Destac6, empero, la C.S. que la retroactividad desconocia el
principio de capacidad contributiva y, por ende, agre>lia al derecho de
propiedad en el caso de la ley 22.604 ("B.O.", 9/6/82), que cre6 un
impuesto a los activos financieros existentes al 31/12/81, en tanto
se pretendi6 aplicarla a bienes de la actora que a la fecha
de.tsanci6n de la ley no integraban su patrimonio, por haberlos
trasmitido con fecha 5/4/82. En consecuencia, declare la invalidez de
la citada ley, circunscribiendola a la referida aplicaci6n efectuada en la
causa ("Navarro Viola de Herrera Vegas, Marta", del 19/12/89, "Fallos",
312-2467 y sus citas).
Los intereses moratorios son consecuencia de una relaci6n juridica existente de la deuda tributaria del contribuyente-, de modo que
las nuevas normas que modifican la tasa resultan procedentes a partir
de la entrada en vigencia de estas ultimas (art. 3, C.C.)

(C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 2, "Viva, Salvador Atilio", del 2/9/93,


"P.E.T.", 15/11/93, ps.3/4).
Respecto del ahorro obligatorio, sostuvo la Sala A del T.F.N.
que no se trataba de un supuesto de retroactividad, "sino de la
conexi6n de una obligacidn actual a situaciones de hecho pasadas y
reveladoras de capacidades contributivas efectivas, situaci6n, esta, que
in doctrina califica como de pseudorretroactividad y que abre la
posibilidad de probar que no se mantienen las proporciones que se
deducen de aquella conexi6n". Se cita a Micheli, Berliri, Perez de
Ayala y Eusebio Gonzalez, y se puntualiza que la cir cunstancia de
que el actor se hallara imposibilitado financieramente para hacer
frente al ahorro obligatorio no era causal suficiente pars eximirlo de
su pago ("Luis Pieruzzini y Klein Hnos. S.A.", del 15/11/93).
Sobre la retroactividad que favorece al contribuyente, ver
la nota 8. La Sala 4 de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., in re "Kodak
Argentina S.A.", del 2/3/90, admiti6, conforme al art. 3 del C.C.,

202

CATALINA GARCtA VIZCAfNO

la retroactividad de un decreto del Poder Ejecutivo nacional que


habia dispuesto reducciones arancelarias, a la vez que expreso
que no resultaba razonable que la A.N.A. impugnara en los estrados
judiciales un acto emanado de su superior.

En materia penal se aplica el principio de la ley penal mas


benigna.
El art. 1 de la R.G. D.G.I. 3542 (que contemplaba la inhabilitacion de las maquinas registradoras si no reunian ciertas con-.diciones) carece de virtualidad para surtir el efecto de ley penal
mas benign frente a la clausura decretada por infringir la R.G.
3419, ya que la D.G.I. habia verificado la emision de comprobantes en
infraccion (C.S., "Di Lernia, Cristobal y Nicolas", del 7/9/93,
"PET", 15/11/93, p. 5).
Conforme to ha dicho la Corte Suprema (fallo citado por Freytes en su obra El principio de la irretroactividad de las
leyes y los reglamentos en materia tributarta), "la multa,
en materia de impuestos fiscales, como, en general, en todos los
casos
de
contravenciones a las leyes, constituye una verdadera pena, sometida,
salvo los casos de excepcion previstos por la ley, a las reglas que
rigen la aplicacion de las penas en general. Que siendo un principio de
derecho come n [...l que en caso de modificarse la ley entre la
fecha de comision del delito y la del fallo, o durante la ejecucion de la
condena, la pena aplicable sera siempre la Inds benigna, debe
decirse, igualmente, que cuando la ley nueva suprime todo castigo
para el acto que la anterior consideraba como punible, debe este
quedar exento de toda pena". De modo tal, dado que a la fecha
de la resolucion sancionatoria se hallaba derogada la norma que
especificamente reglaba el acto de marras, asf como la que
incriminaba su no cumplimiento (decreto 114/93), se revoco la referida resolucion, por aplicacion del principio de la ley penal mas
benigna (T.F.N., "Rebasa, Mario Gregorio", del 15/11/93, "P.E.T.",
28/12/93, p. 5).

DERECHO TRIBUTARIO

203

C) APLICACION DE LA LEY 'TRIBUTARIA


EN EL ESPACIO
6. CRuTERIOS DE ATRIBUCI6N DE LA POTESTAD TRIBUTARIA
(PUENTE, NACIONALIDAD, DOMICILIO, RESIDENCIA).
EMPRESAS VINbULADAS INTERNACIONALMENTE.
PRECIOS DE TRASFERENCIAS.

PARAISOS FISCALES.

6.1. Criterios de atribucion de la potestad


tributaria
(fuente, nacionalidad, domicilio, residencia).
En principio, el poder tributario de cada Estado es ejercido
dentro de los limites de la soberanfa atribuida. Sin etmbargo, a
causa de la gran cantidad de relaciones juridicas y economicas
internacionales, los Estados han procurado extender su poder,
tributario mas ally de los limites territoriales, de' modo que en
ciertos casos el ambito territorial de la imposicion es el

orbe.

Es obvio que en esos casos se producen facilmente fenomenos de


doble o multiple imposicion. De ahi la necesidad de los convenios
y acuerdos dentro del derecho tributario internacional, a lo
cual se agregan las disposiciones internas, con miras a
establecer mecanismos tendientes a evitar tales fenomenos.
Los criterios de atribucion de la potestad tributaria
son los siguientes:
a) Nacionalidad: Constituye un criterio de pertenencia
politica, por el cual los contribuyentes quedan gravados solo por
su nacionalidad, sin tener en cuenta sus residencias, ni sus
domicilios, ni los lugarres donde obtengan las ganancias o se hallen
situados sus bienes.
Se produce facilmente doble imposicion por este criterio, en
virtud de las formas en que los Estados la determinen (jus
sanguinis o jus soli).
b) Domicilio: Es un criterio de pertenencia social, segdn el
cual los contribuyentes son sometidos a tributacion por el lugar
donde se radiquen con caracter permanente y estable.
En la Argentina adoptaron este criterio las leyes nacionales

de I.B.P. y del derogado I.A.

204

CATALINA GARCfA VIZCAfNO

c) Residencia: Tambien es un criterio de pertenencia social.


A diferencia del anterior, se considera la simple habitacidn en
un lugar, aun sin intencion de permanencia.
En nuestro pals, ha sido adoptado por la ley nacional de
I.G. Cabe entender, a ese efecto, como residentes (a mas de
aquellos previstos en el parrafo 2 del art. 26 de la ley de I.G.) a
las personas fisicas que vivan mas de seis meses en el pals
durante el aiio fiscal (arg. art. 26, le. parr.). No obstante que esta norma rige en cuanto a deducciones personales -minimo'no imponible y cargas de familia-, la consideramos aplicable,
dado que guarda consonancia con el art. 47 de la ley 17.671. (Ver
cap. XI, punto 4.2, a.)

d) Establecimiento permanente: Tiene caracter de


pertenencia econdmico-social.
Se entiende por este tipo de establecimiento al
"emplazamiento o instalacidn que sirve para el ejercicio de
actividad economica en un pals por parte del propietario que esta
domiciliado o ubicado en el extranjero" (v.gr., las sucursales,
agencias, oficinas, talleres, etc.)41
En la Argentina, adoptaron este criterio, p.ej., el art. 69,
inc. b, de la ley de I.G., y el art. 2, inc. f, de la derogada ley
de I.A.
e) Fuente: Este criterio es de pertenencia economica, y grava
segun el lugar donde la riqueza se genera, se situa, se coloca, o
se utiliza econdmicamente. Tiene en cuenta la fuente productora de riqueza, con independencia de la nacionalidad, domicilio o
residencia de los contribuyentes y del lugar de celebracion de los
contratos. Ver, al respecto, el concepto del art. 5 de la ley
de I.G., ya que los sujetos no residentes tributan exclusivamente
sobre sus ganancias de fuente argentina.
Tradicionalmente, los paises en vias de desarrollo adopta ron,
con algunas excepciones, este criterio.
Sin embargo, la Argentina, por ley 23.966, sometid a triblltacion los bienes personales situados en el pals y aun los
situados en el exterior pertenecientes a las personas domiciliadas -y sucesiones indivisas radicadas- en el pais. En cambio,
las personas fisicas domiciliadas en el exterior y las sucesiones
41 Villegas, Curso de f nanaas , ob cit., ps.

485/6

DERECHO TRIBUTARIO

205

indivisas radicadas alli quedan gravadas solo por los bienes


situados en el pals (art. 17). (Ver cap. XII, punto 1.2.4.)

A partir de la ley 24.073, se introdujo en el I.G. el criterio de


gravabilidad por la "renta mundial" conforme a la residencia, de
modo que los sujetos residentes quedan gravados por su "renta
mundial", a diferencia de los no residentes, que tributan -como
se dijo- solo por sus ganancias de fuente argentina.

(Ver cap.

XI, puntos 4:2, 4.4 y 5.)


Ademas, seglin la modificacion introducida por la ley 24.073 en
la derogada ley del I.A., quedaron gravados los activos "mundiales"
para los domiciliados en el pals.
6.2. Empresas vinculadas internacionalmente.
Cada vez en mayor medida, las empresas modernas
trascienden las fronteras, dando lugar, asi, a problemas
tributarios, entre otros.
Principalmente, la cuestion se planteo respecto de dos tipos
de "contrataciones" entre empresas extranjeras y filiales o
sucursales locales42: aportes tecnologicos de aquellas (concesion
de use y explotacion de marcas de fabrica, patentes de invencion,
procedimientos secretos de fabricacion, etc.), con el consiguiente
pago por estas -cuyo precio recibe el nombre de "regalia"-, y los
prestamos o creditos del exterior a los entes locales, que debian
ser restituidos con intereses.
Las filiales o sucursales locales -cuyo capital accionario pertenecia casi integramente a extranjeros (en el conocido caso "Par42 Jarach explica de la siguiente manera la diferencia entre "filial" y
"sucursal": se entiende por filial a "una sociedad juridicamente distinta e
independiente de una sociedad extranjera que la controle con la mayoria del
capital social y, prdcticamente, gobernada por esta"; en cambio, la sucursal
consiste en "un establecimiento con autonomia funcional, pero juridicamente
sujeto al dominio de una sociedad madre o casa matriz".
En forma andloga, dos prestigiosos autores afirman que "la sucursal carece
de personalidad juridica propia, por ser una dependencia de la casa matriz,
pero posee independencia funcional y contabilidad propia"; y que la filial citando a
Hamel y Lagarde- es un ente "juridicamente independiente, pero en la prdctica
colocado bajo la direccion o el control estrecho de una sociedad madre" (Carlos
M. Giuliani Fonrouge y Susana C. Navarrine, Impuesto a las ganancias,
Depalma, Buenos Aires, 1980, p. 138).
.Sin embargo, Jarach aclara que la ley de I.G. otorga igual regimen
impositivo a la filial y a la sucursal, considerando a ambas como entidades
economicamente independientes, "cuya ganancia de fuente argentina se
determina por la contabilidad separada" (Finanzas ptiblicas..., ob. cit., p.
593).

206

CATALINA GAROtA VIZCAINO


l

ke Davis", la empresa extranjera tenia el 99,95 % de las acciones


del ente argentino)- celebraban con la casa matriz las
contrataciones referidas, por to cual las "regalias" o, en su caso,
los "intereses" eran deducidos como gastos por los entes locales
y, consecuentemente, los beneficios sujetos a imposicion a la renta
disminuian notoriamente.
Tras las impugnaciones formuladas por la D.G.I. se
sucedieron contradictorias resoluciones judiciales. La Corte
Suprema, en el caso "Parke Davis", del 31/7/73 ("Fallos", 286-97),
acog16 la pretension fiscal y no aceptd que esos "gastos"
pudieran ser deducidos, al entender que no podia haber
contrato si no habia partes diferenciadas para contratar, to cual
sucedia en el caso de que la empresa extranjera fuera Buena de casi
la totalidad de las acciones de la nacional43. De ello inferia que se
producia. un doble beneficio: la ganancia por "interes" o "regalia"
que le ' pagaba su filial -de la cual era duena-, y las mayores
utilidades de esta al deducir los pagos como gastos.
43 Expresaba la Corte Suprema que si los intereses que concurren al acto no
son opuestos, "sino concurrentes o paralelos, no existe contrato sino un acto
complejo. Ademas, no puede pensarse en Is libertad de elecci6n que informa el
principio de la autonomia de la voluntad, habida cuenta de la falta de
independencia real de las dos empresas vinculadas mediante to que se ha llamado
contrato", pero en realidad traduce aporte de capital".
Aclaraba la Corte que no habia desconocido la existencia de dos sociedades
de capital conforme a] orden juridico privado, ni la personeria juridica de la
sociedad local, pero consideraba que ello no obstaba "para establecer la efectiva
unidad econ6mica de aquellas y su comunidad de intereses a traves de Is significacibn econ6mica de los hechos examinados". Sostenia que el mismo accionista inayoritario, con el 99,95 % del capital de la sociedad local, percibiria
por su calidad de regalista: a) la retribuci6n por el use y la explotacidn de marcas y
patentes puestas en explotaci6n en el pals por Is sociedad local concesionaria de
las regalias; b) las utilidades que ellas produjeran por Is superposicibn de su
calidad de regalista y de concesionaria de la regalia en un 99,95 %; de este
modo, computando Is regalia como gasto de la sociedad concesionaria de esta, se
configuraria "una real y evidente exenci6n impositiva que la ley no le otorga".
Agregaba que "a pesar de su aparente autonomia juridica, la sociedad local se
encuentra sin lugar a dudas en relaci6n organica de dependencia con la sociedad
foranea por an incorporaci6n financiera a la sociedad dominante. Esa relaci6n
de subordinaci6n no suprime la personalidad juridica de la sociedad
dependiente, pero tampoco anula su capacidad juridica tributaria".
Con anterioridad, en 1964, la C.S. declar6 que una sociedad no podia
descontar en el balance impositivo to pagado a otra por regalias, en raz6n de que
la sociedad local pagadora se confundia con la beneficiaria de ellas, por to cual
no podia celebrar un contrato consigo misma ("Refinerias de Maiz", "Fallos",
259-141).

DERECHO TRIBUTARIO

207

En este pronunciamiento, la Corte Suprema aplico la "teorfa


del organo" (Organtheorie u Organschaftheorie), que es
utilizada
-atendiendo a la realidad econ6mica- para evitar las distorsiones
de los resultados razonablemente alcanzables desde el punto de
vista tributario, suponiendo que las empresas no hubiesen estado
vincul'adas44. Desde luego, consideramos que este no es un
instrumento adecuado cuando se lo aplica infundadamente con las
implicancias extremas -perdida de personeria juridica de la
filial-. Como el nombre lo indica, la teoria entiende que cuando
una empresa ejerce su dominio sobre otra de manera tal que
esta carece de facultad decisoria propia, la dominada solo existe en
apariencia, pues, en rigor, es un 6rgano de la empresa
dominante, circunscrito a ejecutar la voluntad societaria
preponderante. Son atribuidos los hechos imponibles, pues, a la
sociedad madre.
Seguin esta teorfa, la "relacion de subordinacion organica"
surge cuando se configuran tres tipos de dependencia: 1)
financiera (posesion por la matriz fordnea de la mayoria de las acciones
de la entidad local); 2) organizativa (cuando aquella controla a
la empresa-organo mediante un unico consejo supervisor o una
uinica presidencia, o cuando los cuadros directivos de esta son
cubiertos por la empresa madre); 3) econ6mica ("cuando media
un proceso unico de formacion de la decision econ6mica")4s
La Corte Suprema, en su integracion de 1973-1976, aplico la
"teoria del organo" de modo tan extremo, que llego a afirmar que
acreditada "la relacion de sujecion o conjunto economico, pierden
eficacia todas las apariencias contractuales con que se han encubierto prestaciones. Porque sea por aplicacion de la teoria del organo, de la realidad economica o de la penetracion en la forma de
44 Esta teoria fue introducida por la Ordenanza Tributaria Alemana, la
cual disponia que si una persona juridica esta de tal forma subordinada a la
voluntad de otra empresa (a la voluntad de un empresario) que no tiene voluntad
propia, responde por los impuestos de la empresa dominante (empresario) en
aquellos casos en que la obligacibn tributaria se base en la explotacion de la
empresa.
En los Estados Unidos, en la seccion 482 del International Revenue Code se
introdujo una disposicion semejante, que dio lugar al principio del "disregard of
legal entity".
Acerca de la evolucion de la teoria, ver: Villegas, Curso de finanzas...,
ob. cit., ps. 493/6; Garcia Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., ps. 164/6;
Giuliani Fonrouge y Navarrine, Impuesto a las ganancias, ob. cit., ps. 144/57.

45 Villegas, Curso de fnanzas..., ob. cit., p. 495.

208

CATALINA GARCIA

VIZCAINO

Is persona colectiva, la sola existencia comprobada del fendmeno de


la concentration de empresas que constituye su base material
impone In consideraci6n del fondo real de la persona juridica y
de la estimation sustantiva de las relaciones que autenticamente
las vinculan" ("Mellor Goodwin S.A.", del 18/10/73, "Fallos", 287-79).

Cabe agregar que la doctrina del disregard of legal entity


no es exclusiva del derecho tributario, sino que se ha difundido especialmente en el derecho societario, a efectos de evitar el frau: de y
el abuso del derecho mediante sociedades aparentes, para proteger
derechos privados -socios defraudados, esposas despojadas de su
patrimonio, acreedores burlados- y tambien ptiblicos. Por ende, cobr6
vigor la desestimaci6n de la personalidad juridica A para penetrar en el
trasfondo a traves del velo de la corporaci6n y establecer la verdad
oculta, responsabilizando a las personas que la componen.
Como bien acotaban Giuliani Fonrouge y Navarrine, "la ted ria
de la penetration, la del disregard, la del organo -variantes
del mismo principio- estan destinadas a corregir excesos, desviaciones, anomalias, en las relaciones entre empress dominante y
empresa dominada; pero aplicarla sin discriminaci6n a cualquier situaci6n [...] conduce a la inseguridad juridica y a la
creaci6n de normas fuera y por encima de la ley"46
Con la sanci6n de la ley 20.628 se innov6 sobre el contenido
del art. 14 de la ley de I.G., que recogi6 la doctrina de la Corte
Suprema in re "Parke Davis", vigente hasta el 28/8/76.
Corresponde destacar que la aplicaci6n de la doctrina del
aporte y la utilidad se circunscribi6 I nicamente al caso de
sociedades vinculadas del pals con otras del exterior, sin extenderla
a las sociedades vinculadas internamente (T.F.N., "Cartonex S.A.",
del 26/9/76). En contra, C.S., "Kellogg Co. Arg.", del 25/2/85
("Fallos", 307-118)47.
46 Giuliani Fonrouge y Navarrine, Impuesto a las ganancias, ob. cit., p.
161. 47 En esta sentencia, la Corte Suprema entendi6 que los tribunales pueden
descorrer el veto societario aun en favor de los contribuyentes, haciendo aplicaci6n positiva de la teoria de La penetraci6n, y admitir la invocaci6n de la
teoria del conjunto economico o sus equivalentes, ya que debe prevalecer la raz6n
del derecho sobre el ritualismo juridico formal, aprehendiendo In verdad juridica
objetiva, sea esta favorable at fisco o at contribuyente. De ese modo prosper6 el
proceder de la actora, la cual reformul6 sus declaraciones juradas por los
impuestos cuestionados conforme a la teoria del conjunto econ6mico, y por la
actitud del fisco, que le impuso ese temperamento en su relation con la casa
matriz del exterior. La C.S. sostuvo que ]a recurrente tenia derecho a igual

DERECHO TRI$UTARIO

209

En la actualidad, la situacidn del impuesto a la renta, que


fue objeto del pronunciamiento de la Corte Suprema referido supra, ha variado en virtud de la reforma introducida por la ley
21.481 en el art. 14 de la ley de I.G., en vigencia a partir del
28/8/76, que consagra el principio de la contabilidad separada
para las sucursales y filiales respecto de las casas matrices del
exterior, agregando que las prestaciones y condiciones se han de
iustar a las practices normales del mercado entre partes
independientes, e imponiendo limitaciones en cuanto a los prestamos
y a la trasferencia de tecnologia. Es decir, los principios que
regulan el aporte y la utilidad pasan a ser solo de empleo
subsidiario, si no se cumple con los requisitos del referido art.
1448. (Ver cap. XI, punto 5.)
6.3. Precios de trasferencias.
Sobre las prestaciones y condiciones entre empresas, vinculadas internacionalmente, ver cap. XI, punto 5; en cuanto al precio de- las trasferencias de cosas, consistentes en regalias, ver
cap. XI, puntos 4.1 y 11.2.2.
%
La autoridad fiscal goza de poderes para establecer los precios reales de las trasferencias en casos de apartamiento de ellos,
conforme al principio de la realidad economica (ver supra, punto
1.3).
La renta derivada de la exportacion e importacidn de bienes se
halla regulada en el art. 8 de la ley de I.G. Teniendo en cuenta que al
introducir en el pals bienes que despues son negociados o
trasformados en la Argentina, como al extraerlos hacia el exterior, las partes podrian convenir que se facturara por precios
tales que implicaran que una porcion de la utilidad quedara excluida del ambito del impuesto en nuestro pals (o no se fijara
precio, o se declarara ante la Aduana un precio inferior al que
corresponde), el citado art. 8 establece, en principio, como base de
control, el precio de yenta mayorista vigente en el lugar
de destino en el caso de exportaci6n, y en el supuesto de
importacidn,
tratamiento en el ambito interno respecto de la otra empresa, sucursal argentina, con
la cual se hallaba vinculada por efecto de la existencia del referido conjunto.
48 Sobre el analisis jurisprudencial y legislativo, consultar la magnifica
obra de Enrique Jorge Reig, Impuesto a las ganancias, Wed., Ediciones Macchi,
Buenos Aires, 1991, ps. 117/28.

210

CATALINA GARCIA VIZCAINO

el del lugar de origen -mds, en su caso, los gastos de


trasporte y seguros hasta la Republica- (el art. 11 del D.R., en
los casos de vinculaci6n econ6mica, faculta a la D.G.I. para
computar el

precio mayorista de la plaza del vendedor en las,exportaciones,


o el precio mayorista de la plaza del comprador en las impor-

taciones). Estos precios mayoristas de control son tomados como


ingresos brutos de las operaciones, independientemente de las

declaraciones aduaneras y de los importes de las facturas, salvo


prueba en contrario (documentacion de hechos que justifiquen
las razones econ6micas de la disparidad de precios).
En materia aduanera, el valor en aduana en el caso de las
importaciones y el valor imponible en las exportaciones son tra-

tados en el cap. XVI, puntos 1.2.3.3 y 1.6.3.3.


El T.F.N. aplicd reiteradamente (v.gr., Sala E, "Bruno Hnos." del
8/9/86; "Ekiparcon S.A.", del 9/5/88) la doctrina de la C.S. in re
"IAFA S.A.", del 18/8/73, respecto de que la autoridad aduanera goza
de un relativo margen de discrecionalidad para fijar el valor de las
mercaderfas, de modo que la alegacion de arbitrariedad en el calculo
debera sustentarse sobre elementos de critica bien concretos, y no
sobre afirmaciones genericas.

El art. 77 de la ley de 1.1. establece que cuando el responsable


efectl a ventas por intermedio de o a personas econ6micamente
vinculadas con 61 "en razbn del origen de sus capitales o de la
direcci6n efectiva del negocio o del reparto de utilidades, etc., el
impuesto serd liquidado sobre el mayor precio de yenta obtenido";
puede la D.G.I. exigir tambien el impuesto a las otras personas. Se
presume la vinculacidn economica, salvo prueba en contrario,
"cuando la totalidad de las operaciones del responsable o de
determinada categoria de ellas fuera absorbida por las otras
empresas o cuando la casi totalidad de las compras de estas ultimas,
o de determinada categoria de ellas, fuera efectuada a un mismo
responsable".
6.4. Paratsos fiscales. (Ver cap. VIII, punto 6.8, "Incrementos
patrimoniales no justificados".)
El voto del Dr. Boggiano en el pronunciamiento de la Corte
Suprema in re "Trebas S.A.", del 14/9/93 ("D.T.", t. VII, p. 581),
senala que "el analisis de la jurisdiccion para aplicar la ley impositiva en casos con elementos internacionales se halla conceptualmente subordinado a la validez de dicha ley, esto es, a su res-

DERECHO TRIBUTARIO

211

peto por las normas y principios de derecho internacional fiscal


sobre jurisdiccion pare prescribir tributos. No obatante, es imposible en el caso juzgar sobre la validez referida, pues no ha existido
voluntad legislativa de ejercer el poder tributario para distinguir el
tratamiento de los ingresos provenientes de. paratsos fiscales,
por lo que tal silencio debi6 entenderse como omisi6n juridicamente
decisiva. Hn tales condiciones, tampoco cabe pronunciarse sobre la
jurisdicci6n internacional del 6rgano de aplicaci6n, ya que ella
depende de la jurisdiccion legislativa, con arreglo al principio segl n el
cual la aplicabilidad de la ley depende de su validez".

7. DOBLE 0 MULTIPLE IMPOSIC16N INTERNACIONAL:


SOLUCIONES ACONSEJABLES PARA PREVENIRLA 0 ATENUARLA.

Para Giuliani Fonrouge, "existe doble (o multiple)


imposicion, cuando las mismas personas o bienes son
gravados dos (o mds) peces por andlogo concepto, en el
mismo periodo de tiempo, por parte de dos (o mas) sujetos
con poder tributario"49
Este concepto difiere del de Villegas, para quien "hay doble (o
multiple) imposicion cuando el mismo destinatario legal
tributario es gravado dos (o mds) veces, por el mismo hecho
imponible, en el mismo periodo de tiempo, y por parte de dos (o
mas) sujetos con poder tributario". Sin embargo, este autor aclara
que la identidad de hecho imponible deriva del mismo hecho
generador, y no importa el nombre que se asigne a los tributos
cobrados en distintas jurisdicciones50.
Compartimos la ultima posicion, ya que desde el punto de
vista economico, si se grava determinada manifestaci6n de capacidad contributiva dos o mas veces, hay doble o multiple imposicion, independientemente del nomen juris de cada uno de
los tributos. Lo contrario implicaria que por tratarse de simples
nombres distintos, se entendiera que no se ha configurado el fen6meno que nos ocupa, en discordancia con la realidad economica.
En virtud de los distintos sistemas disenados para establecer la
vinculaci6n de los hechos imponibles especificos con los sujetos
activos de la obligacion tributaria, se suelen plantear conflictos en
el orden internacional cuando el mismo hecho imponible queda
sometido al poder tributario de mas de un Estado.
49 Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, ob. cit., vol. I, p. 311.
50 Villegas, Curso de f nanzas ..., ob. cit., ps. 483/4.

212

CATALINA GARCIA VIZCAINO

Tradicionalmente, los paises exportadores de capitales gravaban las ganancias obtenidas en el exterior por sus nacionales,
residentes o domiciliados, sin que importara el lugar en que hubiesen tenido su fuente, ademas de gravar las que se generaban en
sus propios territorios. En cambio, los paises importadores de
capitales gravaban por el sistema territorial o de la fuente5l
En la actualidad, precisamente en nuestro pals se ha
ampliado en forma considerable el ambito espacial de la
imposition, de modo de gravar la "renta mundial" por el criterio
de la residencia, y a los bienes personales, por el criterio del
domicilio, ademas de someter a imposicion a todas las ganancias
obtenidas en la Argentina por no residentes, y a los bienes
personales y capitales situados en nuestro pals pertenecientes a
no domiciliados en el.
La doble o multiple imposicion international constituye un
obstaculo para el desarrollo economico y social de los pueblos,,
por lo cual se ha procurado lograr soluciones a fin de prevenirla o
atenuarla, que en sintesis son las siguientes:
a) Ley uniforme: Los Estados deben adoptar un unico y
comun sistema para determinar el criterio de vinculaci6n entre
un hecho imponible y su poder tributario. Tal solution (doctrinal) es, en la practica, imposible, por razones de politica eco4lmica y por las constantes variaciones de los sistemas adoptados.
b) Tratados bilaterales o multilaterales: Los Estados
contratantes tienen que convenir las bases para gravar los
distintos supuestos. Han sido elaborados modelos de convenio
para evitar la doble o multiple imposicion international: el
modelo de la OCDE 52, el de las Naciones Unidas, el de
Cartagena y el de los liaises integrantes del Pacto Andino.
c) Disposiciones internas estatales: Ellas preven formas
de atenuar la doble imposicion (v.gr., el "tax-credit" de los arts.
1, 2 parr., de la ley de I.G., y 25 de la ley de I.B.P.).

51 Ver el interesante trabajo sobre doble imposicion internacional en Garcia


Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., ps. 167/91.
52 La Organization para la Cooperation y el Desarrollo Econ61nico (OCDE)
agrupa a veinticinco Estados miembros (los dote de la Comunidad Europea,
los cinco paises n6rdicos, Australia, Austria, Canada, Japbn, Nueva Zelandia,
Suiza, Estados Unidos y Mejico). El modelo de la OCDE de 1992 aborda el
terra de Is doble imposicion, ]a prevention de la evasion fiscal y la no
discriminacion -para proteger a los inyersores del exterior-. Ver Omar E.
Beretta, Doble imposicion international: el modelo OCDE, "La Ley",
24/2/94.

DERECHO TRIBUTARIO

213

Es materia de polemica si la igualdad de los contribuyentes,


que propician los sistemas que examinaremos, debe darse en el
pals de origen o en el pals de la fuente.
Tales sistemas aconsejables para prevenir o atenuar la doble
imposition son los siguientes:
a) Exenctbn de las rentas obtenidas o bienes situados
en el exterior: Si es total, se sigue el principio de la fuente; si
es limitada, constituye una exception por disposition interna o
por tratado.
La exencion logra la igualdad de los contribuyentes
en el pais-fuente, es decir, donde se hate la inversion, respecto
de lo cual se ha observado que la igualdad debe darse en el pals
del inversor, y que el sistema analizado implica un
desplazamiento de la, politica fiscal del pals exportador en
beneficio del pals de la radicacion53.
Por solidaridad international, es encomiable que la igualdad se
produzca en el pais-fuente si este es subdesarrollado o en vias
de desarrollo.
Cuando, empero, la exencion es conferida en forma
indiscriminada, no impide que los capitales se radiquen en otros
paises desarrollados.
b) Credito por impuestos pagados en el extranjero
("tax-credit"): Cada pals grava la totalidad de las rentas y bienes, dentro y
fuera de su territorio, respecto de sus nacionales, domiciliados o
residentes, pero permite la deduction de los impuestos pagados en
el extranjero por esas rentas y bienes.
Importa la igualdad del contribuyente en el pals de origen,
ya que son aplicadas las tasas de este, con la posibilidad de
deduction de los impuestos pagados en el pais-fuente.
Ademas de los inconvenientes que derivan de la disparidad
de criterios para definir las bases imponibles, deducciones, etc.,
los estimulos fiscales que otorguen los paises receptores del capital se anulan totalmente, habida cuenta de que ello implica
53 Luego de examinar otras observaciones (acerca de que la capacidad
contributiva debe ser apreciada en el p6'Is del inversor), Garcia Belsunce se
inclina por el criterio de la igualdad en el pais de la fuente, senalando la
progresiva "depersonalizaci6n" que sufre el impuesto a la renta, y se adhiere at
sistema como un medio id6neo para promover inversiones en paises en desarrollo,
"siempre y cuando la exoneration se logre en virtud de un acuerdo
bilateral" (ob. cit., ps. 180/2).

214

CATALINA

GARCIA VIZCAtNO

trasferir al fisco del inversor los sacrificios o las


reductions fiscales de aquellos.
En sintesis, lo que el contribuyente no paga en el pals-fuente
que otorgd las exenciones o beneficios tributarios, pasa a engrosar
las arcas fiscales del pals de origen o pals del inversor.

Como bien apunta Garcia Belsunce, es un sistema diseiiado


para evitar la doble imposici6n, "pero no para promover
inversions extranjeras en los paises en desarrollo"5''.
Tanto es asi, que el art. 104 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y
modif.) dispone, en forma general, que "las exenciones o desgravaciones totales y parciales de tributos, otorgadas o que se
otorguen, no producirdn efectos en la medida en que pudiera
resultar una trasferencia de ingresos a fiscos extranjeros, sin
perjuicio de lo que al respecto establezcan expresamente las leye$ de
los distintos gravdmenes". Esta disposition no es aplicable
"cuando afecte acuerdos internacionales suscritos por la Naci6n en
materia de doble imposicion". (En sentido andlogo, art. 21

de la ley de I.G.)

c) Descuento por impuestos exonerados ("tax-sparing"):


Este sistema importa que los sacrificios del pals-fuente no se
trasfieran a los palses de los inversores.
Los paises en desarrollo defienden la deduction, en el
impuesto debido en el pals del inversor, del impuesto pagado en
el pals-fuente (tax-credit), mas la del impuesto no pagado
por una exencidn o un beneficio tributario conferidos por
este pais (tax-sparing).
Entre otras criticas, se ha dicho que esto generaria la consecuencia de que el contribuyente radicaria su capital en los paises
donde el impuesto a las yentas fuese mds alto, a fin de obtener
exenciones locales que le permitieran, sin pagar el impuesto,

obtener un credito que anulara la deuda en el pais de origen. A


ello ha contestado Garcia Belsunce diciendo que este sistema s6lo
puede ser concedido por acuerdo bilateral (que contemple los
limites de las alicuotas a aplicar por el pais-fuente, por encima de las cuales el descuento o credito no procederia; o que
prevea porcentajes limites de exenciones respecto del impuesto

vigente, para evitar la anulaci6n de los tributos por una desgravaci6n total excesiva), y nunca por una decisi6n unilateral55.
54
55

Temas de derecho tributario, ob. cit., p.


185.
Temas de derecho tributario, ob. cit., p.
186.

DERECHO TRIBUTARIO

215

d) No imposici6n en el pats de origen de las


utilidades no remitidas ("tax-deferral privilege"):
Favorece la reinversion en el pals-fuente.
e) Descuento por inversiones en el exterior: Consiste en
de-

ducir, en el impuesto debido en el pals de origen, un porcentaje


deterxninado sobre el monto de la inversion.
Es conveniente que los palses exportadores de capitales
especifiquen el tipo de inversiones compatible con sus politicas
(a fin de que, v.gr., no se orienten a paises industrializados), y
que los paises eventualmente destinatarios de las inversiones
adopten las medidas pertinentes para desalentar inversiones no
deseadas.
Por acuerdos bilaterales, se puede combinar con el tax-sparing, constituyendo "un muy interesante incentivo a la inversion
en los paises en desarrollo, por accion simultonea del pals
exportador y del pals importador"5s
De lo expuesto se infiere que las soluciones mas viables se
hallan en los tratados o acuerdos internacionales que adopten en
forma combinada los sistemas referidos, dentro de un marco de
solidaridad international, por la cual -como bien ensena el
Catecismo de la Iglesia Catolica- "las naciones ricas tienen una
responsabilidad moral grave respecto a las que no pueden por si
mismas asegurar los medios de su desarrollo, o han sido
impedidas de realizarlo por tragicos acontecimientos historicos.- Es
un deber de sblidaridad y de caridad; es tambien una obligation de
justicia si el bienestar de las naciones ricas procede de recursos que
no han sido pagados con justicia"57

56 Garcia Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., p. 189.


57 Paragrafo 2439

217

PARTE TERCERA

EL DERECHO TRIBUTARIO
EN SUS SUBDIVISIONES

219

CAP1TULO VI

DERECHO TRIBUTARIO CONSTITUCIONAL

1.

CONCEPTO. SOBERANIA Y PODER DE IMPERIO. PODER


TRIBUTARIO 0 POTESTAD TRIBUTARIA: CARACTERIZAC16N.

1.1. Concepto. Soberania y poder de imperio.


1.1.1. Concepto.

El derecho tributario constitucional es el conjunto de normas


y principios que surgen de las constituciones y cartas, referentes

a la delimitaci6n de competencias tributarias entre distintos centros de poder (naci6n, provincias, estados, cantones, etc.) y a la

regulaci6n del poder tributario frente a los sometidos a 61, dando


origen a los derechos y garantias de los particulares, aspecto,
este ultimo, conocido como el de "garantias del contribuyente",
las cuales representan, desde la perspectiva estatal, limitaciones
constitucionales del poder tributario.
No compartimos el criterio de ubicar a esta rama juridica

especifica dentro del derecho constitucional 1, sino que sostenemos


que pese al obvio contenido constitucional de sus normas, debe
comprendersela dentro del derecho tributario, a los efectos
de lograr una clara sistematizaci6n 16gica de las normas que
componen este derecho y para una mejor comprensi6n de sus
conceptos e instituciones.

Es inadmisible una consideraci6n integral del derecho tributario como rama generica, sin tener especialmente en cuenta
1 Villegas, Curso de finanzas ..., ob. cit., p. 185. Este autor explica que
el derecho constitucional tributario es una parte del derecho constitucional
que solo puede considerarse -tributario por el objeto al cual se refiere. Sobre su
pertenencia al derecho constitucional, poca duda cabe. Su tarea es la de las
normas del derecho constitucional: regular el poder de imperio estatal".

220

CATALINA

GARCIA VIZCAINO

las disposiciones constitucionales que permitan al Estado (en


sentido lato) crear normas. Notemos que en todos los aspectos de
la tributacidn debemos referirnos a las disposiciones y principios
constitucionales (v.gr., si el tributo creado es constitucional o no; si
durante una verificacion impositiva ban sido vulneradas garantias
constitucionales, como la de allanar un domicilio sin orden escrita de
autoridad competente; si fueron trasgredidas o no_garantias del
imputado en derecho tributario procesal penal; si.una norma penal
rettoactiva empeord las condiciones de los encausados; etc.). Lo
contrario -a nuestro juicio- podria jmplicar un examen
parcializado de tal rama generica, que redundaria en perjuicio
de un sistema logico.
Tanto es asi, que los autores que lo denominan "derecho
constitucional tributario" lo tratan como un capitulo de las
obras de derecho tributario, sin delegar su exclusiva
consideracidn a los constitucionalistas.
1.1.2. Soberania y poder de imperio.
Como dijimos en un libro anterior2, es dificil saber desde
cudndo data el concepto moderno de la palabra "soberania". Pareciera que antes de la expresidn "soberanfa" ("souverainete", derivada de "souverain", que significa "soberano", derivado, a su
vez, del Latin medieval "superanus", de "super", "encima", "sobre")
apareci6 "soberano". De ahi que Beaumanoir reconocia que en la
Edad Media los barones eran soberanos en su baronia, pero que
el rey era soberano por encima de todos; por ende, en el
Medievo feudal habia dos clases de soberania: una soberania real
("royal") y una soberania seftorial, y se consideraba soberana a
la autoridad superior dentro de determinado ambito.
Trascurrida la epoca de la poliarquia medieval surgid el
Estado moderno, que fue centralizado en sus comienzos,
presentando homogeneidad socio-territorial. Este adopts una
conformacion de tipo absolutista en sus inicios, y se lo interprets
como soberano.
Lo que le daba caracter absolutista era,
precisamente, la soberania.
Cupo a Jean Bodin (1529 o 1530-1596), en sus Seis libros
de la reptiblica, introducir el concepto de "soberania" en la cien2 Garcia Vizcaino, Los tributos frente al federalismo. Puntos de
partida y recomendaciones para la ref'orma constitucional, ob. cit., ps.
45 y ss.

DERECHO TRIBUTARIO

cia politica, y estudiarlo.

221

Define a la reptiblica como "un recto

gobierno de varias familias y de to que les es comun con potestad


soberana", siendo la soberania esa fuerza de cohesion, de integracion, de union en la comunidad politica, sin la cual esta se
dislocaria. La soberania cristaliza la relacion de mando y
obediencia, constituyendo "la potestad absoluta y perpetua de una
reps blia": absoluta, porque "es menester que aquellos que son
soberanos no esten en modo alguno sujetos al mando de otro, y
que puedan dar leyes a los subditos y quebrantar o anular las leyes
inl tiles para hacer otras (...1. Por eso la ley dice
que el principe esta absuelto (absolutus) del poder de las leyes";
perpetua, ya que los principes soberanos se suceden sin inte-

rrupciones en el trono, ejerciendola vitaliciamente. Entre los


signos de la soberanfa menciona la recaudacion de tributos e
impuestos. En fin: la soberania, para este autor, significa la
potestad absoluta y perpetua sobre subditos y ciudadanos, sin
limitaciones, es decir, sin restricciones legales 3.
Jean-Jacques Rousseau (1712-1778), en su libro Del con-

trato social, expresa, respecto de la soberania, sociedad politica y


fundamentacion del poder: "Cada uno de nosotros pone en
comun su persona y todo su poder bajo la suprema direccion de
la voluntad general, y recibimos en cuerpo a cada miembro como
parte indivisible del todo". Entiende que cads miembro del
cuerpo politico es ciudadano y vasallo, y que los asociados reciben
el nombre de "pueblo", llamandoselo en particular "ciudadano", at participar de la autoridad soberana, en cuanto realiza la actividad del cuerpo politico (a este ultimo, al actuar, se
to llama "soberano", y cuando es pasivo, "Estado", denominandoselo, cuando se lo compara con sus semejantes, "potencia"), y
"vasallo", como sumiso al Estado, o sea, en tanto obedece las
leyes votadas por el cuerpo politico. La soberania es, para
Rousseau, inalienable, infalible, indivisible y absoluta.
Con relacion a la titularidad de la soberania, podemos
distinguir varias teorias4:
a) Bodin, el creador del concepto moderno en ciencia politica, pars salir del plano concreto y elaborar ciencia abstracta, se la
atribuyo a la reptiblica, cuyo concepto particular trascribimos.
3 Garcia Vizcaino, Los tributos frente al federalismo, ob. cit., ps. 45/6.
4 Garcia Vizcaino, Los tributos frente al federalismo, ob. cit., ps. 48/53.
Sobre la soberania en el Estado federal y los criterion de expositores argentinos,
ver ob. cit., ps. 53/69.

222

CATALINA GARCIA VIZCAINO

b) Johannes Althaus, conocido como "Althusius" (15571638), sostenia que la soberania pertenecia a la comunidad en
si misma, no a su jefe, de modo que si el monarca se convertia en
tirano y destruia el Estado (federaci6n de ciudades aut6nomas y regiones), surgia del pueblo un derecho de secesi6n. La
arquitectura del Estado que postul6 es federalista por genetica, ya
que defendia Is autonomia de las grandes ciudades, sun cuando
insistia en la unidad nacional.
c) Bossuet (1627-1704; fue preceptor de Luis XIV), 'en su
Politica sacada de la Santa Escritura, hacia residir la
soberania en el rey, considerando a la monarquia como sagracla,
absoluta, sometida a la razdn, pero con limites morales.
Charles Maurras (1869-1952), en su Encuesta sobre la
monarquia, preconiz6 la monarquia como forma de gobierno,
pero no por el "derecho divino de los reyes", sino pretendiendo
recurrir a argumentos cientificos -mds precisamente, biologicos,
por el principio de la seleccisn natural-.
d) Los monarc6macos -hugonotes en Francia- entendian
que el titular de la soberania era el pueblo, la comunidad (no
el Estado), posicisn, esta, adoptada por Rousseau, el padre Suarez
y el constitucionalismo cldsico, cuyos exponentes se hallan
en la America inglesa y en los Estados Unidos.
e) Sieyes (1748-1836) proclam6 el principio de soberania de
la naci6n en su famoso folleto Quo es el Estado llano.
Conceptuaba a la naci6n como "un cuerpo de asociados que
viven bajo una ley comtin y estan representados por la misma
legislatura". Luego de sostener que los nobles defendian sus
intereses particulares privilegiados, y no el interes general,
expresaba que el Tercer Estado, o Estado Llano, abrazaba todo
lo que pertenecia a la naci6n, y que todo lo que no era el Tercer
Estado no podia ser considerado como formando parte de ella.
Algunos textos franceses han declarado que la soberania reside en
la naci6n5.
j) Heller, entre otros autores, ha hablado de la soberania
del Estado en el sentido de "la soberania de la organizaci6n
estatal como poder de ordenaci6n territorial supremo y exclusivo"6
5 Es asi como el art. 3 de Is Declarac16n de los Derechos Humanos procladia:
"El principio de toda soberania reside esencialmente en Is naci6n. Ningdn cuerpo o
individuo puede ejercer una autoridad que no emane expresamente de ella".
6 German Bidart Campos, en una de sus obras, consider6 que la soberania no
reside en Is poblac16n ni en el pueblo, sino en el Estado (El mito del pueblo

DERECHO TRIITUTARIO

223

g) Los doctrinarios -entre los cuales se destaca Royer Co-

llardatribuyeron
la
soberania
a
la's
cartas
o
constituciones. Para Collard, era soberana la Carta porque
representa a "la Francia eterna que obliga a la Francia de boy
en dia"; y para destruir el principio rousseauniano de la "voluntad
general",
argumento que "tambien es mayoria la que se cuenta por generaeiones", cuyo pensamiento cristalizo en la Carta. En similar
Linea se enrolan Benjamin Constant y Francisco Guizot, aunque
este reconoce a la ley de justicia y razon como la unica soberanfa.
Sanchez Viamonte, en su obra El poder constituyente, senala
que "no son necesarias mas demostraciones para Ilegar a la
conclusion de que el concepto de soberania es un viejo brote
monarquico y absolutista, que debio haberse secado
definitivamente sin remision, en el momento mismo en que
fueron proclamados los principios republicano-democraticos, y
consagrados por medio de una Constitution escrita". Luego cita
a Sieyes, y destaca que "no hay mas voluntad soberana que la
voluntad constituyente, ni otro poder soberano que el poder
constituyente. Acto de soberania es el acto constituyente, y la
expresion de la soberania esta toda en la Constitution"'.
Luego de analizar el pensamiento de distintos autores en un
libro anterior, concluimos que en el Estado federal, como en todo
Estado constitutional moderno, es soberana la Constitution
-o Carta-, "por ser suprema en su orden, habida cuenta de

que

en el orden divino la instancia suprema es Dios. Es soberana,


ademas, por ser encarnacion de la soberania del pueblo, no pudiendo los gobernantes moverse fuera de la orbita que ella les
como sujeto de gobierno, de soberanta y de representation, Abeledo-Perrot, Buenos
Aires, 1960, ps. 20 a 22,
39,42, 48).
En su obra Derecho constitucional, Bidart Campos puntualiza que "no
existe un sujeto de la soberania, ni siquiera el propio Estado. Es una cualidad
que no reside en nadie. Es intrinseca al Estado, cuyo poder es soberano".
Luego cita a Le Fur, quien afirma que "la soberania es una cualidad del poder,
que no pertenece propiamente a nadie, ni antes de formar la sociedad, ni
durante, ni despues, como la blancura no pertenece al objeto blanco. Se
superpone al poder ya constituido, para caracterizarlo como el mas elevado"
(Ediar, Buenos Aires, 1966, t. I, p. 298).
7 Carlos Sanchez Viamonte, El poder constituyente. Origen y formaci6n
del constitucionalismo universal y especialmente argentino, Bibliografiea Argentina, 1957, ps. 311/2.
En nuestro libro Los tributos frente al federalismo (ob. cit., ps. 66/7)
hemos analizado, asimismo, el pensamiento de Sanchez Viamonte en su

Manual de derecho constitutional.

224

CATALINA GARCIA VIZCAINO

traza. El pueblo tiene soberania originaria, pero al darse una


Constitucion cambia de titular la soberania, ya que plasma en
ella toda su idiosincrasia, su conciencia, su sentir, su pensar,
sus costumbres, su realidad social, la constitucidn real que le
fue dada por Dios. Es por ello que la Constitucion representa al
pueblo mismo"e.

El poder de imperio del Estado que deriva de la Constitucion


(escrita o no escrita), por el cual puede obligar coactivarnente a
los sujetos a el, debe ser un poder normado dentro de los
limites constitucionales.
La rigidez de la C.N.9 le otorga, en principio, permanencia
como garantia de los sometidos al referido poder.
J
Una de las manifestaciones del poder de imperio estatal es

el poder tributario.

Notemos que el Estado argentino, sin embargo, ha


aumentado en la actualidad el ejercicio de esa manifestacidn de su
poder de imperio, al haber incrementado considerablemente el
ambito espacial de la imposicidn, de modo de gravar la "renta
mundial" por el criterio de la residencia, y los bienes personales
situados en el pals y en el exterior, por el criterio del domicilio,
ademds de someter a imposicidn a todas las ganancias obtenidas
en la Argentina por no residentes, y a los bienes personales y
capitales situados en nuestro pals pertenecientes a no
domiciliados en el (ver cap. V, punto 6).
1.2. Poder tributario o potestad tributaria: caracterizacidn.
El poder tributario o potestad tributaria constituye -como se
dijo en el punto anterior- una de las manifestaciones del poder de
imperio estatal.
8 Garcia Vizcaino, Los tributos frente al federalismo, ob. cit., p. 298.
En dicha obra (ps. 75/7) puntualizabamos que si bien es cierto el origen
histGrico de la soberania como cualidad del Estado absolutista en su oposicidn a
los poderes que intentaban subordinarlo, tambien lo es que en el Estado de
derecho o Estado constitucional moderno (aquel que esta limitado por normas
juridicas, condicionado a ellas, y cuyo estadio supremo de validez es la Constitucion), la soberana es la Constitucion, puesto que de ella derivan y tienen su
origen los derechos, deberes, poderes, obligaciones y facultades, revistiendo el
caracter de ley suprema de la cual emanan todas las normas juridicas.
9 Una Constitucion es rfgida cuando no es modificable por los procedimientos de la legislacibn comun, sino por un procedimiento diferente, que implica,
v.gr., que una vez declarada por el Congreso la necesidad de la reforma, se
deba convocar a Convencion Constituyente a ese respecto.

DERECHO TRIBUTARIO

225

Consiste en el poder que tiene el Estado de dictar normas a


efectos de crear unilateralmente tributos y establecer
deberes formales, cuyo pago y cumplimiento sera exigido a las
personas a el sometidas, segl n la competencia espacial estatal
atribufda. Comprende tambien el poder de eximir y de conferir
beneficios tributarios, asi como el poder de tipificar
ilicitos tributarios y regular las sanciones respectivas.
Por regla general, la doctrina restringe el concepto de "poder
tributario", circunscribiendolo solo al poder de gravar, lo cual
-estimamos- peca por defecto, al no considerar las otras
manifestaciones insitas en dicho poder y que se vinculan de
modo indudable con la creacion de tributos.
La terminologia usada por los autores no es uniforme, ya
que han utilizado, entre otras, las siguientes denominaciones:
derecho de supremacia tributaria (Berliri); potestad
tributaria (Berliri en una obra anterior; Villegas usa "potestad
tributaria" o "poder tributario"); potestad impositiva (Micheli);
poder fiscal (Bielsa, Jarach); poder de imposicidn (Ingrosso,
Blumenstein); poder tributario (Giuliani Fonrouge -quien a
veces se refiere a la potestad-, Garcia Belsunce).
Las expresiones mencionadas son empleadas en esta obra
como sinonimos, excepto "potestad impositiva", que es una de
las especies de la potestad tributaria o poder tributario.
La doctrina clasica norteamericana -no la moderna-, fundada en que la actividad tributaria radicaba en dos poderes estatales (el poder impositivo y el de policia), consideraba que
ello daba origen a dos tipos de imposicidn conforme a su
vinculo: las contribuciones exclusivamente fiscales, con el poder
tributario (taxing power), y las de caracter extrafiscal o
regulatorio, con el poder de policia (police power). Sostiene
Giuliani Fonrouge
que es desacertada tal distincion, por la doble funcion que
cumplen ciertos tributos desde el punto de vista de la ciencia
de las finanzas, y atento a que el poder tributario -radique en la
soberania o en el poder de imperio- no reconoce limitaciones,
excepto las que resultan de las normal constitucionales i0.
Ha dicho la Corte Suprema, por mayoria, in re "Estado nacional
c. Arenera El Libertador S.R.L.", del
18/6/91, que el art. 67 (actualmente, art. 75), inc. 2, de la C.N. incluye la atribucion de imponer contribuciones entre las facultades del Congreso Nacional,
10

Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, ob cit., vol. 1, ps 269/70

226

CATALINA GARCtA

VIZCA(NO

que las recibe "como un desprendimiento de la soberanta, a


los efectos de crear las yentas necesarias a la vida de la Nacion
("Fallos-, 150-89, 155-290)". La mencion de los fines contenidos en el
poder conferido al Congreso de la Nacion por el tart. 67, inc. 16, de
la C.N. (ver, pars las provincial, el art. 107)11 -que no tiene mds
antecedentes ni jurisprudencia que los nacionales ("Fallos", 68-227,
183-190)- es meramente enunciativa ("Fallos", 183-190),
de modo que al referirse a la "construccion de ferrocarriles y canales
navegables" tambien comprende su conservacion y mejora, siendo
esa norma aplicable a todo tipo de vias. (La bastardilla es nuestra.)
Sostuvo, asimismo, la Corte Suprema que el.poder impositivo
constituye un valioso instrumento de regulaci6n, complemento
necesario del principio constitucional que preve atender al bien general, al cual conduce la fmalidad extrafiscal de impulsar la expansion de las fuerzas economicas ("Lopez Lopez, Luis, y otro c.
Provincia de Santiago del Estero", del 15/10/91, y sus citas).

Sin embargo, Bielsa enseiiaba que no hay soberania fiscal en


el Poder Legislativo dentro del Estado de regimen
constitucional, y que "el empleo indebido de la palabra
soberania, como sinonimo de poder de imperio dentro
del Estado, es la causa de mds de una confusion", ya que "el
termino soberania expresa la idea del Estado como entidad de
derecho
internacional,
con
lo
cual
afirma
su
independencia. La soberania es politica, antes que juridica.
Dentro de su propia jurisdiccion o ambito territorial el Estado
no debe ni tiene por que invocar su soberania: le basta su
poder de imperio, que ejerce por los tres poderes que forman
su gobierno". Agregaba que la supremacia de la C.N. sobre la
ley no es solo formal o jerarquica, sino que existe en el
regimen de su vigencia, puesto que la ley puede ser
declarada judicialmente ant iconstitucional y, por ende, no
aplicable en el caso concreto 12.
Giuliani Fonrouge, si bien puntualiza que cabe hablar de
una soberania financiera como expresion de la soberania del
Estado, senala que "es-indudable que ello nos conduciria a los
arduos problemas que suscita la determinacion del concepto de
soberania y a su debilitamiento en la epoca actual, ya por la
irrupciOn de nuevas teorias federalistas o por el desarrollo de
organismos internacionales", que aplican tributos de tipo su11 Los arts. 67, inc. 16, y 107 de la C.N. antes de la reforma de 1994 son,
actualmente, los arts. 75, inc. 18, y 125, respectivamente.

12 Rafael Bielsa, Estudios de derecho pl blico, t II: Derecho fiscal, Depalma,


Buenos Aires, 1951, ps. 55 y 56.

DERECHO TRIBUTARIO

227

pranacional "con independencia de los Estados que le dieron


nacimiento" 13

Actualmente, el art. 75, inc. 24, de la C.N. establece como


atribuci6n del Congreso la de aprobar "tratados de integraci6n
que deleguen competencias y jurisdiccidn a organizaciones
supraestatales en condiciones de reciprocidad e igualdad, y que

rpspeten el orden democrdtico y los derechos humanos. Las


normas dictadas en su consecuencia tienen jerarquia
superior a las leyes" (la bastardilla es nuestra). Anotamos que
esa superioridad no opera respecto de la C.N.
El poder fiscal o tributario, de naturaleza politica, es un
poder inherente al de gobernar, ya que no hay gobierno sin tributos, de lo cual resulta el deber etico-politico-social del individuo de
bontribuir al sostenimiento del Estado, segdn nos ensei aba

Griziotti 14. Como lo explica Garcia Belsunce, de ese poder fiscal


"pace la relaci6n juridica tributaria que involucra la obligaci6n
juridica tributaria (tema discutible acerca de la relacion entre
una u [y] otra y tambien en cuanto a la admisibilidad o exclusion

de una por otra). Esa relacion juridica es [...] una relaci6n de


derecho, de base constitucional, porque es precisamente la Constitucion la que distribuye las competencias tributarias entre los
distintos entes politicos con poder en la materia [...] y fija los
limites al ejercicio de ese poder, que configuran las llamadas
garantias constitucionales del contribuyente" 15.

Por nuestra parte, entendemos que la soberania reside en la


Constituci6n -o Carta-, y que, en consecuencia, el poder de
imperio del Estado que surge de 6sta, y que se halla insito en el
poder de gobernar, por el cual puede obligar -como dijimos en el
punto anterior- coactivamente a los sometidos a el, debe ser un
poder normado dentro de los limites constitucionales.
En cuanto a la competencia tributaria de organismos supranacionales, consideramos que ella debe resultar de las constituciones -o cartas-, que son supremas en su orden; en caso con-

trario, deberia reformarselas a ese respecto. La competencia


tributaria de estos organismos pasa a ser delegada por los tratados reconocidos constitucionalmente, como es el caso del art. 75,
inc. 24, de la actual C.N., ya que esta norma contempla la de13 Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, ob. cit., vol. I, pa. 270/1.
14
15

Ver Garcia Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., p. 77.


Garcia Belsunce, ob. cit., ps. 77/8.

228

CATALINA

GARCIA VIZCAINO

nuncia de los tratados, previa aprobacion de la mayoria absoluta


de la totalidad de los miembros de cada Camara, de lo cual se
colige que la delegacion de competencias y jurisdiccion, a los efectos de la integracion, no entraiia que los tratados lean superiores

a la C.N.

El poder tributario implica el poder de eximir y de


conferir beneficios tributarios, de modo que la potestad de
gravar contiene la de estatufr supuestos en que no nazca la obligacion
tributaries
-o nazca en menor medida cuantitativa, o sean otorgadas
facilidades de pago, etc.- pese a haberse configurado el hecho
imponible, con fundamento en distintas razones I(politicas,
economicas, sociales, etc.). (Ver cap. VII, punto 4.)
Pese a la simetria del poder de gravar con el de eximir -y
conceder beneficios tributarios-, no hay paralelismo de competencies en cuanto a su ejercicio, ya que el Congreso de la Nacion
tiene mayores facultades respecto de este ultimo (art. 75, inc. 18, de
la C.N.) que de aquel. Desde 1897, la C.S. admitio que el
Congreso de la Nacion puede otorgar exenciones que comprendan
incluso tributos provinciales y municipales ("Fallos", 68-227, 10473, 188-247), aunque sostuvo posteriormente que en vista del
caracter excepcional de la dispensa, es menester juzgarla atendiendo a la naturaleza de la actividad desarrollada por
quien la invoca y la indole del tributo, so pena de cercenar las
facultades impositivas de las provincias que no hayan sido
delegadas al gobierno federal (ver "Fallos", 248-736, 249-292, 27976).
Es
claro que las leyes provinciales no pueden entorpecer ni impedir de
manera efectiva la realizacion de la politica nacional.
La ley 22.016 derogo todas las disposiciones de leyes
nacionales generales, especiales o estatutarias, en cuanto eximian
o permitian capitalizar el pago de tributos nacionales, provinciales
o municipales a empresas estatales o formadas con aportes de
particulares y del Estado, a organismos estatales que vendiesen
bienes o prestasen servicios a titulo oneroso, y a sus contratistas,
subcontratistas y proveedores, que quedaron sometidos a la
potestad tributaria provincial y municipal.
La inmunidad tributaria se configura cuando la exencion viene calificada por la Constitucion, ya sea en forma expresa o tacita.
A fin de tornar viable la coexistencia y el funcionamiento,
en un solo territorio, de dos ordenes de gobierno, la doctrina de
la "inmunidad de los instrumentos de gobierno" consiste

en impedir que el ejercicio del poder tributario por la Nacion y las

DERECHO TRIRUTARIO

229

provincias, en los Estados federales, afecte los instrumentos,


medios y operaciones de que se valen.
La doctrina de la inmunidad intergubernamental de los instrumentos de gobierno se desarrollo a partir de la sentencia
de la Corte Suprema de los Estados Unidos de 1819, en el famoso
N
caso "McCiAlloch v. Maryland", aunque se morigero con el trasc'urso del tiempo, al punto de restringirla para los casos de
efectiva interferencia con las funciones de gobierno; no se admite
cuando la carga al Estado es incierta 16.
Caracteres del poder tributario.
Giuliani Fonrouge menciona los siguientes: abstracto (no se
lo debe confundir con el ejercicio concreto de ese poder); permanente (solo puede extinguirse con el Estado mismo; la prescripcion y la caducidad se refieren a los creditos del Estado en
casos concretos, no al poder tributario estatal, que es abstracto);
irrenunciable (sin poder tributario, el Estado no podria subsistir); indelegable -aclaramos: salvo las excepciones previstas
en la C.N. (v.gr., el art. 75, inc. 24)-. La renuncia implica desprenderse de un derecho en forma absoluta, en tanto que la delegacion importa trasferirlo a un tercero de manera transitoria; no
son delegables las atribuciones conferidas, pero si se puede
otorgar al Ejecutivo o a un cuerpo administrativo la facultad de
reglar los pormenores y detalles para la ejecucion de la ley 17.
Empero, entendemos que el ejercicio del poder tributario se
agota al dictar la norma tributaria, sin perjuicio de la subsistencia del poder tributario para ser ejercido al crear, modificar o
extinguir tributos, exenciones y beneficios tributarios, o dictar
disposiciones tributarias penales, u ordenar por leyes el cum'plimiento de deberes formales, o conferir legalmente facultades a
organismos recaudadores a fin de que estatuyan ese tipo de deberes. Es decir, el Estado, al actuar como sujeto activo de la obli16 En la Argentina, la C.S. no aplico tal doctrina en los siguientes supuestos:
a) actividades no institucionales o no gubernamentales, o meramente mercantiles o
privadas; b) si el gravamen no constituye un entorpeclmiento o una
interferencia sustancial para la marcha de las instituciones; c) cuando el
tributo, en forma general, grava los ingresos de los particulares vinculados con
el Estado por una relation de empleo publico; d) el impuesto a la renta sobre
utilidades no distribuidas correspondientes al capital privado de un banco
provincial (Spisso, Derecho constitutional tributario, ob. cit., p. 132).
17 Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, ob. cit., vol. I, ps. 271/4.

230

CATALINA

GARCtA VIZCAINO

gacion tributaria, no to hace ejerciendo el poder tributario, sino


como un acreedor al cual le son aplicadas las normal respectivas.
La caracteristica de indelegabilidad ha sido atenuada con
el trascurso del tiempo. (Ver punto 3.3.)
Agregamos los siguientes caracteres del poder tributario: fundado en la Constitucidn soberana; normado (no es una
expresi6n de mera fuerza, ni constituye un poder arbitrario o
discrecional, sino que tiene por necesarias vallas los limites
constitucionales); se lo ejerce por medio de la ley, dando origen al
principio de legalidad; indivisible, lo cual no obsta a que se lo
distribuya en diversos centros (Nacion, provincias, municipios,
organiza-

ciones supraestatales), resultando distintas competencias tributarias.

2. PODER TRIBUTARIO ORIGINARIO Y DERIVADO. DISTRIBUCIdN


DEL PODER TRIBUTARIO EN EL DERECHO CONSTITUCIONAL
COMPARADO Y ARGENTINO. FACULTADES IMPOSITIVAS
DE LA NACIdN, LAS PROVINCIAS Y LAS MUNICIPALIDADES
EN EL SISTEMA ARGENTINO. TEORIA DE LAS "FACULTADES
CONCURRENTES".

SUPERPOSICIdN DE TRIBUTOS. DOBLE

Y MULTIPLE IMPOSICION INTERNA: MEDIDAS TENDIENTES


A EVITARLA. LEYES DE COPARTICIPACI6N IMPOSITIVA.
CONVENIO MULTILATERAL.

2.1. Poder tributario originario y derivado.


Son diversas las posturas con respecto a esta cuestion:
Giuliani Fonrouge explica que "todos los organos de gobierno tienen facultades tributarias de la misma naturaleza juridica, sin que puedan establecerse grados o jerarquias en ellas.
Tanto la Nacion como las provincial y los municipios tienen
poder originario o inherente, porque el es connatural al
Estado en cualquiera de sus manifestaciones; la diferencia no
radica en la ,esenciav, sino en el ambito de actuacion, en la
jurisdiccion atribuida a cada uno de ellos con sujecion a las
normas
constitucionales o legales vigentes en cada pals [.. .1. La Ainica delegacion de poderes (incluyendo el tributario) es la efectuada
por el pueblo, depositario de la soberania, al sancionar la Constitucion [...], y solo en tal sentido puede hablarse de poderes

delegados al gobierno nacional; en esencia fueron poderes conferidos por las provincias". Para este autor, los municipios, en

231

DERECHO TRIBUTARIO

nuestro pals, son "6rganos de gobierno de igual categoria institu-

tional, actuando en el dmbito de sus respectivas competencias "18


Garcia Belsunce resalta que la diferencia radica "en funci6n de
la misma naturaleza de los poderes politicos o juridicos del
sujeto activo, en cuanto [...l el poder de imponer no es sino
una forma dq poder de gobernar. Por consiguiente, son poderes
tributarios originarios aquellos que tienen las provincial cuyos

poderes politicos son originarios, derivados de pactos preexistentes y de cuya delegacion parcial han nacido los poderes politicos de la Naci6n, siendo los de 6sta, en orden tributario,
por ende, poderes delegados. Por la misma raz6n, siendo que
los poderes de los municipios son delegados por las provincias
por mandato constitucional, calificamos a epos de poderes
delegados o derivados" 19
Jarach adopta la posici6n de que las municipalidades "tienen
unicamente potestades tributarias de cardcter derivado, esto es, el
conjunto de facultades impositivas que el Estado les asigne",
en

tanto

que

el

"poder

fiscal

originario

[...1

compete

exclusivamente al Estado o a los Estados provinciales "20

En un libro anterior hemos entendido que en la C.N., "solo la


Naci6n y las provincias tienen el ejercicio del poder fiscal ori-

ginario, que, como su nombre lo indica, tiene su origen en la


Constituci6n, mientras que los municipios ejercen el poder fiscal
derivado, puesto que Este emerge de una instancia intermedia,
constituida por las normas provinciales en use de la atribuci6n
conferida por el art. 52 de la Constituci6n"21.
El poder tributario de las organizaciones supraestatales
reconocidas por el art. 75, inc. 24, de la C.N. es derivado de los
tratados respectivos.
Como dijimos en el punto 1.2, adoptamos el criterio de que el
poder tributario es indivisible, no obstando a tal caracteristica la
distribuci6n,de competencias tributarias entre distintos centros de
poder (Nacion,
provincias, municipalidades,
organizaciones
supraestatales).
En el libro referido supra propiciamos que el municipio
fuera considerado como "una entidad politica que ejerce ciertos
aspectos del poder estatal, y debe juridizarse como autonomo,
18 Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, ob. cit., vol. I, ps. 276/8.
19 Garcia Belsunce, Trmas de derecho tributario, ob. cit., p. 78,
20 Jarach, Finanzas pciblicas..., ob. cit., p. 163.
21 Garcia Vizcaino, Los tributos frente al federalismo, ob. cit., ps. 85 y 299.

232

CATALINA GARCIA VIZCAINO

esto es, debe dictarse su propia carta orgdnica con arreglo a


las normas de la Constitution nacional y de la Constituci6n
provincial respectiva", entendiendo necesaria, a ese respecto, la
reforma de la C.N. Considerdbamos tambied necesario "que se
provea la institution de un orden municipal en la Capital
Federal, que atienda a las cuestiones que le son propias,
constitucionalizdndose dicho regimen ""

En la actualidad, los arts. 123 y 129 'de la C.N.


consagran, el principio de la autonomia municipal. Con
anterioridad,
gran
cantidad
de
constituciones
provinciales
reconocieron la autonomia tributaria de los municipios23,
con la facultad de algunos de dictarse sus propias cartas orgdnicas
(v.gr., constituciones de Jujuy de 1986, Cordoba de 1987, San
Luis de 1987), pese a lo cual seguimos sosteniendo que aun en
estos casos el poder tributario que ejercen es derivado -de las
constituciones de las provincias, que por los arts. 5 y 123 de la C.N.
han sido obligadas a asegurar en ellas la autonomia municipal-, de
modo que esta autonomia municipal es derivada de la
autonomia provincial. Al tratarse, en este supuesto, de una
autonomia derivada, los municipios no pueden establecer
impuestos que Sean de la competencia tributaria federal. Ningtin
ente puede delegar el ejercicio de un poder mayor que el
que tiene.
Las municipalidades ejercen la competencia tributaria que
les asignan las provincias o la Nacion -este ultimo caso es el de la
Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires- a las cuales pertenecen. No pueden apartarse de los lineamientos de los acuerdos interjurisdiccionales (leyes-convenio, convenios multilaterales).
En cuanto a la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires,
los arts. 106 y 107 de la ley 19.987 delegan en ella atribuciones
22 Garcia Vizcaino, Los tributos frente at federalismo, ob. cit., ps.
294/5. En ese libro postulamos la reforms del art. 5 de la C.N., que a nuestro
entender debia ser redactado como lo propuso el Congreso de Asuntos
Municipales de 1960, reemplazando Is frase que impone a las provincias
asegurar el regimen municipal por la de que "asegure la autonomia municipal en
sus aspectos politico, administrativo y financiero". Asimismo, puntualizamos que
coma medio de prevenir que la juridizacion del robustecimiento del orden central
lo trasforme en absorbente, se debia regular el regimen municipal en la C.N.,
no solo como correctivo, sino tambien para exaltar el espiritu cfvico y la
naturaleza politica de los individuos (ob. cit., p. 294).
23 La C.S. reconocio una suerte de autonomia formal a los municipios in
re "Rivademar, Angela Martinez Galvdn de, c. Municipalidad de la Ciudad de
Rosario", del 21/3/89, "Fallos", 312-326.

DERECHO TRIBUTARIO

233

para establecer los elementos basicos estructurales de los tributos, y sus procedimientos de determinacion, fiscalizacion y percepcion, lo cual es Ilevado a cabo por las ordenanzas fiscal y
tarifaria. Esta delegacion es considerada, por algunos, inconstitucional (ver fallo de la C.N.Civ., Sala B, "Maritima Key Kar

S.R.L..c. M.C.$.A.", del 24/2/87, revocado por la C.S. el 18/10/88,


"Fallbs", 311-2088, por la cuestion procesal relativa a la
imposibilidad de declarar de oficio la inconstitucionalidad).
El art. 129 de la C.N., reformada en 1994, confiere a la ciudad de

Buenos Aires "un regimen de gobierno autonomo, con facultades


propias de legislation y jurisdiccion", a cuyos efectos se debera
dictar el estatuto organizativo de sus instituciones.
2.2. Distribucion del poder tributario en el
derecho
constitucional comparado y argentino.
2.2.1. Distribucion del poder tributario
en el derecho constitucional comparado.
En otro libro hemos analizado algunas constituciones, como la
de los Estados Unidos de Norteamerica, la ley fundamental

de la Republica Federal de Alemania del 8/5/49, y las constituciones de Canada, del Brasil, de la Confederacion Suiza del 29/5/74,

de la India, etc.24.
Entendemos que excede del ambito de este libro detenernos en
el analisis de las constituciones actuales, y que mucho mss
importante es examinar los principales sistemas de coordinacion
financiera adoptados por los paises25, que en forma sintetica
agrupamos de la manera siguiente:
a) Concurrencia. En realidad, equivale a la ausencia total
de coordinacion. Presenta la ventaja de otorgar mayor fuerza

financiera a cada centro de poder y un mss alto grado de responsabilidad de cada cuerpo legislativo; pero tiene grandes desventajas (falta de sistematizacion de impuestos, que eleva la presion

tributaria global; multiplicacion de las administraciones fiscales,


con la posibilidad de que los administrados soporten excesivas
fiscalizaciones antieconomicas; creacion de diferencias regionales,
que Ileva a que algunas lugares sean "paraisos", y otros, terri24 Garcia Vizcaino, Los tributos frente al federalismo, ob. cit., ps. 249/83.
25 Conf. Jarach, Finanzas pdblicas..., ob. cit., ps. 138/47.

234

CATALINA

GARCIA VIZCAINO

torios de alta presion, to cual orienta las actividades productivas y


el nivel de vida; destruccion de la unidad del sistema tributario).
b) Separacion. Procura asignar a cada centro de poder
fuerites determinadas de recursos para su explotacion exclusiva.
Este sistema es adecuado para el Estado-gendarme de reducidos
gastos publicos, pero a medida que se amplian las funciones
estatales y crecen las erogaciones, se hace mas dificil
implementarlo. En los Estados Unidos, el gobierno federal obtuvo
en el ano 1913, mediante la enmienda constitucional XVI, la
atribucion de recaudar el impuesto a la renta; desde 1916, dicho
gobierno establecio un impuesto sucesorio. Como los Estados
siguieron recaudando sus impuestos a la renta y sucesorios, se
sustituyo el sistema de separacion por el de concurrencia. En
Alemania, por la insuficiente recaudacion de los impuestos a los
consumos y aduaneros, en 1919 se paso al sistema mixto.
c) Participacion. No distribuye -al igual que los demas que le
siguen- las fuentes de ingresos, sino el producto, conforme a
ciertas pautas (necesidades financieras, fines promocionales,
etc.). Al reparto puede efectuarselo respecto de cada impuesto
por separado, o constituyendo una "union tributaria" que consiste
en formar una masa de recursos producida por distintos
impuestos. Entre sus ventajas se destaca la de que evita toda
superposicion tributaria -vertical y horizontal-, asi como las
multiplicaciones de administracion y fiscalizacion de responsables;
empero, algunos senalan como desventaja el hecho de que cercena
la autonomia de la politica financiera de los Estados miembros,
aunque en un Estado federal se lo podria evitar mediante un
regimen convencional a efectos de salvaguardar la autonomia de
los participantes, lo cual daria origen a incesantes negociaciones
tendientes a fijar las cuotas de participacion.
d) Cuotas adicionales. El gobierno federal, o el centro
de poder superior, dicta la norma tributaria, en tanto que los niveles
inferiores establecen cuotas adicionales sobre los impuestos del
primero.
Normalmente se fija un tope a los porcentajes
adicionales. Este sistema ha sido aplicado ampliamente en
Europa Occidental (Francia, Holanda, Italia, Suecia); si bien, en
principio, evita las superposiciones horizontales, se torna
dificultosa la tecnica de sobreimponer con relacion a hechos
economicos que se verifican en varias jurisdicciones.
e) Asignaciones globales. Puede configurarse por medio de
asignaciones de los Estados miembros al Estado federal -v.gr.,

235

DERECHO TRIBUTARIO

las contribuciones matriculares alemahas-, o de este a aquellos. Se


distinguen de las participaciones propiamente dichas en que el
sistema de "asignaciones" no solo distribuye el producto de
recursos tributarios, sino tambien de otras fuentes. En las asignaciones globales, las entregas de fondos no tienen afectacion

a gastos deteisminados a diferencia de ]as condicionadas-. Entre


sus ventajas, se resalta que tienden a distribuir recursos segun las
necesidades financieras de cada ente estatal conforme a una
evaluacion unitaria, a la vez que eliminan, las superposiciones
tributarias y multiplicaciones de administracion y fiscalizacion.

Como desventaja, restringen la autonomia financiera y politica de


los entes que las reciben. Canada siguio un sistema de
asignaciones globales cercano al de "participacion".
f) Asignaciones condicionadas.
asigna-

En este sistema, las

ciones estan condicionadas al cumplimiento de ciertos requisitos


por parte de los entes beneficiarios de los fondos (v.gr., el mantenimiento de un servicio publico, la realizacion de determinadas
inversiones). Presenta ]as ventajas y se acentl a la desventaja
del anterior; las "condiciones" se enmarcan dentro de la plani-

ficacion unitaria de la politica financiera estatal, aunque pueden

intervenir los entes beneficiados por medio de representantes,


para atenuar el debilitamiento del federalismo que este sistema
supone. En los Estados Unidos rigio en algunos aspectos el
sistema de asignaciones condicionadas.
2.2.2. Distribucion del poder tributario
en el derecho constitucional argentino.
Jarach afirma que despues de haber polemizado con distinguidos juristas acerca de la interpretacion de los arts. 4 y 67,
inc. 2 (antes de la reforma de 1994), "llegamos a la
conviccion que las contribuciones de este ultimo articulo e inciso
se
identifican con las contribuciones del art. 4. Esta norma establece la
fuente de los recursos del Tesoro nacional, mientras que la
primera se refiere a los mismos recursos y los atribuye al Congreso en forma exclusiva o en concurrencia con otras fuentes "26
Hace muchos anos sostuvimos que "desde un punto de vista
estrictamente juridico [...] conforme se desprende de nuestra
Constitucion nacional [antes de la reforma de 1994], la Nacion

26 Jarach, Finanzas ptiblicas..., ob. cit., p. 149. (Ver cap. XV, punto 1.)

236

CATALINA GARCIA VIZCAINO

no puede gravar con impuestos indirectos, y que solo puede

establecer impuestos directos en circunstancias extraorditlarias.


En consonancia con la interpretacion que adoptamos, no habria
problemas de doble imposicion entre la Nacion y las provincias
(en tiempos ordinarios), pues los impuestos indirectos serian
del resorte exclusivo de las provincias en virtud de lo dispuesto
por el [entonces] art. 104 de la Constitucion, hermeneutica, esta,
que si bien es cierto que es juridicamente correcta, estd renida

con el ctimulo de atribuciones que debe tener en la epoca moderna


el gobierno central para satisfacer las necesidades estatales; lo
cual hace imprescindible la reforma de nuestra ley suprema"27.
Notemos que la C.N. atribuye a la Nacion los derechos de
importacion y exportacion (art. 75, inc. 1), y que antes de la
reforma de 1994 no mencionaba los impuestos indirectos internos,
lo cual daba fundamento a que se los entendiera dentro de la
orbita provincial, a tenor de lo normado en ese entonces por el
art. 104 de la C.N.; actualmente, el art. 75, inc. 2, atribuye al
Congreso Nacional la facultad de "imponer contribuciones
indirectas como facultad concurrente con las provincias", y
directas en ciertos casos. (Ver punto 2.3.)
Es decir, interpretando la C.N. -antes de la reforma de 1994desde el punto de vista literal, logico (en cuanto a los fines
liberales que se resumian en la necesidad de una imposicion
minima) e historico, nos parecio adecuada la conclusion expuesta
supra, sostenible, obviamente, solo en el piano teorico, ya que en
la practica hubiera entorpecido la accion gubernativa, teniendo en
cuenta que no puede haber gobierno sin recursos, lo cual obstaba a
que se declarara la inconstitucionalidad de cualquier ley por no
ajustarse a esa interpretacion. Por ende, habiamos bregado por
la reforma de la C.N. a fin de que se adaptara a la nueva
realidad, sin que fuera necesario forzar su texto 28. En el punto
2.3 tratamos la actual distribucion.
27 Garcia Vizcaino, Los tributos frente at federalismo, ob. cit., ps. 94/6 y
300.

28 Tanto es asi, que en esa oportunidad sostuvimos, asimismo, que una


vez que se reuniera la Convencion Constituyente, "las provincias deberian delegar en el gobierno de la Nacion la facultad de establecer tributos, reservdndose el
poder de imponer solo en un dmbito reducido (el que serd establecido taxativamente por la Constitucion). Por ello se aconseja un estudio profundo de la
realidad socioeconomica argentina y de politica financiera, tendiente a que la
reforma se proyecte al futuro". Agregdbamos que "dentro del dmbito taxativo de
recursos que se asigne a las provincias, se dejaria reservada a ellas la ad-

DERECHO TRIBUTARIO

237

2.3. Facultades impositivas de la Nacion, las


provincias
y las municipalidades en el sistema argentino.
(Ver punto 2.2 y cap. IX, punto 10,
"Recurso extraordinario".)

Corresponde que tratemos en este punto los lineamientos de


la C.N. reformada en 1994, que se baso en la doctrina
mayoritaria acerca de la distribucion de competencias
tributarias, asi como en algunos criterios jurisprudenciales que se
adaptaron, desde luego, a la realidad del cumulo de cometidos
actuales del Estado nacional, que implica que cada vez sean
avaladas en mayor medida nuevas atribuciones en el orden
tributario.
Para ello, tomamos como base un cuadro sinoptico de un
libro anterior29, con la adaptacion a la reforma de 1994 (ver pagina siguiente).
Nos referimos a los tributos indirectos internos, ya que los
tributos aduaneros no dejan de ser indirectos, pero son de
competencia exclusiva de la Nacion (conf art. 75, inc. 1, C.N.).
Si bien la clasificacion de impuestos internos y externos es objetable,
tambien lo es -desde el punto de vista de la ciencia financierala
de contribuciones directas e indirectas, pese a lo cual se halla
contenida en la C.N.
La reforma constitucional de 1994 establecio el principio de la

autonomia municipal en los arts. 123 y 129; a tal efecto, cada

provincia, en su Constitucion, debe asegurar esa autonomia "reglando su alcance y contenido en el orden institucional, politico,
administrativo, economico y financiero" (art. 123 de la C.N.).
ministracion e inversion de los que leg destine el orden central. No pretendemos
que las provincias queden desabastecidas, sino que simplemente se juridice cierta
realidad que surge de las leyes-convenio por las que el gobierno nacional gira a
las provincias algunos porcentajes, no pudiendo estas establecer gravamenes
similares a los nacionales", de modo de llevar a la letra de la C.N. "lo que en
los hechos ha motivado el giro del pendulo hacia la jurisdicci6n impositiva
federal", y que las provincias debian distribuir sus recursos entre ellas y las
municipalidades (Garcia Vizcafno, Los tributos frente at federalismo, ob. cit.,
ps. 290/2 y 294). (Ver punto 2.7.)
Ese dmbito reducido podria estar conformado por los impuestos sobre la
propiedad inmobiliaria, los ingresos brutos o ventas al por menor-, Is propiedad,
radicaci6n y trasferencia de automotores, impuestos a la trasmisi6n gratuita
de bienes, de sellos, etc.

29 Garcia Vizcaino, Los tributos frente at federalismo, ob. cit., p. 94.

238

CATALINA GARCIA VIZCAINO

Facultades
impositivas
del
gobierno
federal

a) Exclusivas y que ejerce en forma


permanente:
tributos indirectos externos o aduaneros, We importaci6n y exportacion); tasas postales -en caso de que se derogue la supresi6n de la tasa
postal del art. 2 del decreto 1187/93, y se la
reimplante-; derechos de tonelaje (arts. 4, 9, 75,
incs. 1 y 10, y 126).
Asimismo, son exclusivas las facultades derivadas de reglar el comercio internacional Y, el
comercio interprovincial (art. 75, inc. 13), y lo
atinente a la Capital Federal, sin perjuicio
de su autonomia (arts. 75, inc. 30, y
129).
b) Concurrentes con las provincias y que ejerce en
forma permanente: tributos indirectos internos -al consumo, a las ventas, a los servicios(arts. 4, 17 y 75, inc. 2).
Ademas, respecto de los establecimientos de
utilidad nacional, la Nacion dicta la
legislaci6n necesaria para el cumplimiento de los
fines
especificos de estos, sin perjuicio de los poderes
de policia e imposici6n de las provincias y municipios, con la salvedad del art. 75, inc. 30, de

la C.N.

c) Con caracter transitorio y al configurarse


las
situaciones excepcionales previstas: tributos
directos (art. 75, inc. 2), que pueden ser exclusivos o superponerse a otro provincial, salvo
disposici6n en contrario de la ley-convenio que
rija la coparticipaci6n.

Facultades
impositivas
de las
provincias

a) Exclusivas y que ejercen en forma permanente:


tributos directos (arts. 121 y 126).
b) Concurrentes con la Nacion y en forma permanente: tributos indirectos internos
(arts. 75,
inc. 2, 121 y 126), y ciertas facultades locales
respecto de los establecimientos del art. 75, inc.

30, de la C.N.
Antes de esa reforma, se sostuvo que los municipios podian
ejercer las facultades comprendidas en la competencia trazada
por las provincias y por la Nacion, segl n el caso, respecto de
actividades cumplidas y cosas situadas dentro de su ambito

jurisdiccional. La C.S. reconoci6 autonomia formal a los municipios


en "Rivademar, Angela Martinez Galvdn de, c. Municipalidad de
Rosario", del 21/3/89, "Fallos", 312-326.

DERECHO TRIBUTARIO

239

Las constituciones de varias provincias confirieron a los municipios facultades para establecer impuestos, tasas y contribuciones de mejoras, y para coparticipar en el producto de los tributos
provinciales y nacionales, distribuidos a la provincia (constitu-

ciones de Cordoba, Jujuy, Salta, San Juan, San Luis, Santiago


del Estero).

4,

Es de desear que tales facultades impositivas sean ejerci das


por los municipios con prudencia y razonabilidad, de modo
de no, aumentar la voracidad fiscal, superponiendo tributos que a
la postre no incentiven las inversiones y destruyan la riqueza.
Respecto de la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires,

cabe recordar que el Congreso Constituyente, cinco dias despues


de dictar la C.N., actuando como Legislatura local, sanciono la
ley orgdnica de dicha Municipalidad, que reproducia un decreto de
Urquiza del 2 de setiembre de 1852. Esta ley nunca fue aplicada, y en la Convencion Reformadora de la C.N. quedo implicitamente derogada, habida cuenta de que el 30 de setiembre de
1860 se sanciono otra ley municipal para la Capital provisional y su
territorio federalizado. En 1882, siendo la ciudad de Buenos Aires
la Capital definitiva de la Republica, se dicto la ley 1260,
modificada con posterioridad por otras sucesivas.
La facultad del Congreso Nacional de reglar el comercio
interjurisdiccional, contenida en el art. 75, inc. 13 (antes, art. 67, inc.
12), de la C.N. (cldusula comercial), desperto grandes controversias y dio Lugar a criterios encontrados de la jurisprudencia de la
C.S. a traves del tiempo, con relacion a tributos que tuvieran
incidencia sobre ese comercio. La ley 22.006, modificatoria del
regimen de coparticipacion federal de la ley 20.221, y luego la
ley 23.548, definieron los tributos locales compatibles con el
regimen, comprendiendo distintos supuestos referidos al comercio
interjurisdiccional.
Ello implico el ejercicio de la facultad
otorgada por esa norma constitucional.
En cuanto a los establecimientos de utilidad nacional (art.
75, inc. 30 [antes, art. 67, inc. 27], de la C.N.), la citada ley 22.006,
asi Como la ley 23.548, refirmaron la tesis de concurrencia de
facultades, autorizando la aplicacion de tributos locales, a condicion de que no interfieran con el interes o utilidad nacional

(art. 9 de la ley 23.548).


Sobre los problemas constitucionales que origino la
creacion de los impuestos internos, ver cap. XV, punto 1.

240

CA'IALINA GARCIA VIZCAINO

Pese a la excepcionalidad que derivaba del art. 67 (actualmente, art. 75), inc. 2, de la C.N. con relacion a la imposicidn
de contribuciones directas por parte del Congreso Nacional
("por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el
territorio de la Nacion, siempre que la defensa, seguridad comun y
bien general del Estado lo exijan"), desde el 1/1/32 en nuestro
pals han sido gravadas las rentas en el ambito nacional' (ver

cap. XI, punto 2), estableciendo terminos de fenecimiento de las


leyes respectivas, que se renuevan periodicamente. Ademas, en la
actualidad tributan los capitales en el orden nacional por efecto del
I.B.P., con plazo de vigencia establecido legalmente (ver cap.

XII).
Jurisprudencia.
La C.S., desde antiguo ("Domingo Mendoza y Hno. c. Provincia de
San Luis", del 5 de diciembre de 1865, "Fallos", 3-131), al referirse al alcance del art. 31 de la C.N., ha declarado que los actos de
las legislaturas provinciales no pueden ser invalidados sino en los
casos en que la C.N. concede al Congreso Nacional, en terminos
expresos, un poder exclusivo, o en que el ejercicio de identicos poderes ha sido expresamente prohibido a las provincial, o cuando
hay una directa y absoluta incompatibilidad en el ejercicio de ellos
por estas ultimas, "fuera de cuyos casos, es incuestionable que
las provincias retienen una autoridad concurrente con el Congreso"
(la bastardilla es nuestra). La C.S., en este fallo, justifico temporariamente tributos provinciales a la exportacion haciendo lugar a
la repeticion solo desde que fue entablada la demanda respective ante
el juzgado de seccion correspondiente-, atento a "la penuria en que
han quedado las provincias con la privacion de los derechos de
importacion y exportacion [...1 los cuales fueron atribuidos exclusivamente [...1 al gobierno nacional"; y de ello infirio "la buena
fe" con que procedio la provincia, "procurando, con la imposicion de
las contribuciones que contiene la citada ley, crearse recursos con
que poder subvenir a las necesidades de su gobierno propio;
debiendo suponerse que el producto de esas contribuciones ha sido
invertido en los gastos del servicio publico y en garantias de
seguridad a favor de los bienes y de las personas establecidas en
aquella provincia".
Las provincias, "en ejercicio del poder no delegado a la Nacion,
tienen la facultad de crear recursos para el sostenimiento de su
vida autonoma, y fomento de sus servicios pl blicos y de su riqueza,
bajo el criterio libre de sus legislaturas para dictar las leyes necesarias, sin otra exigencia que la de conformar estas a las garantias generales de la C.N., unico punto que puede ocupar la
atencion del tribunal, careciendo este como carece, de atribuciones

DERECHO TRIBUTARIO

241

para examinar los impuestos locales en,orden a otras circunstancias


referentes a sus formas u oportunidad de su percepcion" (C.S.,
"Eugenio Diaz Velez c. Provincia de Buenos Aires", del 20/6/28, "Fallos",
151-363).
Se declare la inconstitucionalidad del decreto 4676/90 (Entre
Rios), que establecia una tasa por expedicion de guias de traslado
y consigncion de hacienda -de la cual estaban exceptuados los
casos en que la yenta o el traslado se realizara dentro del territorio
provincial-, al funcionar, en la practica, como requisito para autorizar la extraccion del ganado del territorio provincial, es decir,
como un derecho aduanero, aunque no se le otorgara formalmente
tal cardcter, afectando la entrada, el transito y la salida de un
producto ("Fallos", 135-171, 163-285, 174-193, 280-203), o cuando
las mercaderias son gravadas en forma diferencial en razon de su
destino ("Fallos", 298-341). Tampoco justifica la imposicion la
circunstancia de que el pago de la guia sea deducible del impuesto a
los ingresos brutos (C.S., "Sociedad Anonima, Agricola, Ganadera,
Inmobiliaria -El Bagual- c. Entre Rios, Provincia", del 7/9/93,
"P.E.T.", 15/11/93, p. 2).
La Corte Suprema tiene dicho que "escapa a la competencia de
los jueces pronunciarse sobre la conveniencia o equidad de los
impuestos o contribuciones creados por el Congreso Nacional o las
legislaturas provinciales (Fallos, 242-73, 249-99, 286-301). Es
que, en ese aspecto, salvo el valladar infranqueable que suponen las
limitaciones constitucionales, las facultades de esos organs son
amplias y discrecionales de modo que el criterio de oportunidad o
acierto con que las ejerzan es irrevisable por cualquier otro poder
(Fallos, 7-333, 51-350, 114-262, 137-212, 174-353, 243-98, 286301). De tal manera, tienen la atribucion de elegir los objetos
imponibles, determinar las finalidades de percepcion y disponer los
modos de valuacion de los bienes o cosas sometidos a gravamen
siempre que, conviene reiterarlo, no se infrinjan preceptos
constitucionales" ("Lopez Lopez, Luis, y otro c. Provincia de
Santiago del Estero", del 15/10/91, "Fallos", 314-1293).
Establecimientos de utilidad nacional. La jurisprudencia
de la C.S. oscilo entre la tesis exclusivista (en los
establecimientos
del art. 67, inc. 27 [actualmente, art. 75, inc. 30], de la C.N. tiene
poderes exclusivos la Nacion) y la finalista (la legislacion nacional
exclusiva solo concierne a la realizacion de la finalidad del
establecimiento de que se trate, no quedando excluidas las
facultades legislativa y administrativa de las provincias, salvo que
estas interfieran en la realizacion de Is. finalidad de la obra nacional,
obstandola directa o indirectamente). Por la reforma de 1994,
triunf6 esta dltima tesis.

242

CATALINA GARCIA

VIZCAINO

La C.S., en "Municipalidad de Laprida c. Universidad de Buenos


Aires", del 29/4/86 ("Fallos", 308-647), abandond el criterio de juzgar
la interferencia de facultades de las provincias o municipalidades,
con el fin de utilidad nacional, por la incicencia o
encarecimiento, reemplazdndolo por el de compatibilidad.
Asi, admiti6 que en tanto las atribuciones locales no condicionen,
menoscaben o impidan la consecution del interes national, las
facultades provinciales no pueden ser cercenadas.
Asimismo, la C.S. excluy6 a los caminos nacionales del art.
67, inc. 27 (actualmente, art. 75, inc. 30), de la C.N. ("Fallos", 3021357, 304-997), retomando el criterio de "Fallos", 201-536, que
habia
abandonado en "Fallos", 283-251.
Por mayoria, la C.S., in re "Direcci6n Provincial de Rentas de
la Provincia de Santa Cruz c. Y.P.F.", del 17/12/91 ("Fallos",
314-1797), sostuvo que el hecho de que los yacimientos de hidrocarburos sean calificados como establecimientos de utilidad nacional no es raz6n suficiente para privar de sustento a las normas
locales que establecen el impuesto de sellos. La legislaci6n propia
del Congreso federal en esos lugares no autoriza a concluir que se
pretende federalizarlos en medida tal que la Nacion atraiga toda
potestad de manera exclusiva y excluyente. La supresi6n de la
jurisdiction provincial debe limitarse a los casos en que su ejercicio interfiera con la satisfacci6n del prop6sito de interes pdblico
que requiere el establecimiento nacional. El criterio hermeneutico no
debe atender a la gravitaci6n del ejercicio de la facultad tributaria provincial en el ambito de la jurisdiction federal, "sino a
considerar su compatibilidad con lo afectado o inherente a esa utilidad nacienal o con las actividades normales que ella implique".
Comercio interprovincial e international.
Spisso
resume la orientaci6n actual de la Corte, puntualizando que "en la
medida en que el tributo local no se aplique por el hecho de la
entrada o salida de un producto de determinada jurisdiction, ni
importe un tratamiento discriminatorio en beneficio de la producci6n
local, la incidencia economica que el gravamen tenga respecto del
comercio interjurisdiccional no es causa de inconstitucionalidad, ya
que la circunstancia de que se tome en cuenta, ademas de los
ingresos per operaciones, actividades o servicios intraprovinciales, los
de origen interjurisdiccional, interprovincial o internacional,
constituye un metodo razonable de imposition que responde [...] a la
actividad creadora de riqueza que se produce en el ambito fisico de
la jurisdiccion local [...1. Conforme a estas pautas, las provincias -y del mismo modo la Naci6n- no pueden establecer ningun
derecho que trabe la libre circulaci6n de los productos o personas
por todo el territorio de la Nacion (arts. 9, 10 y 11 de la C.N.);
tampoco las provincias pueden instituir impuestos a la importation

DERECHO TRIBUTARIO

243

o exportaci6n de mercaderias (arts. 4, 9, 67 [actualmente, art. 75],


inc. 1, de la C.N.), ni sancionar impuestos'discriminatorios en raz6n del
comercio interjurisdiccional, porque, de hacerlo, el tributo establecido [...] se identifica con un gravamen a la importaci6n o
exportaci6n, haciendo las veces de una aduana interior. Fuera de
,estos supuestos, las provincias se hallan constitucionalmente ha-

bilitadas part establecer impuestos directos o indirectos, debiendo


respetar obviamente los principios constitucionales que delimitan el
poder tributario" 30.
Ha dicho la C.S. que la protecci6n otorgada constitucionalmente Al comercio internacional es la necesaria para garantizar la
no adopci6n de medidas que puedan condicionar su curso, discriminarlo en funci6n de su origen, ni ser aplicadas a modo de
condici6n para ejercerlo, o que encarezcan la actividad hasta el
extremo de dificultarla o impedirla, o que, tratandose de tributos, no
se los imponga en forma tal que entorpezcan, frustren o impidan
determinada politica del gobierno federal, expresada en normas
sancionadas conforme a los arts. 25, 27 y 67, incs. 12, 16 y 28
(actualmente, arts. 25, 27 y 75, incs. 13, 18 y 32), de la C.N. ("Dinel
S.A. c. Municipalidad de Buenos Aires", del 7/4/92, "Fallos", 315660).
La C.N. no otorga al gobierno federal la potestad exclusiva de
imposici6n sobre todas las actividades que sean alcanzadas por la
facultad del art. 67, inc. 12 (actualmente, art. 75, inc. 13), sino
que dnicamente le otorga en exclusividad la facultad de exigir derechos de importaci6n y exportaci6n. La concesi6n al Congreso Nacional del poder de sujetar a determinadas reglas el comercio interprovincial e internacional, asf Como la correlativa prohibici6n del
art. 108 (actualmente, art. 126) de la C.N., no implican la abdicaci6n total del poder tributario provincial sobre aquellas actividades. Lo condenado es el gravamen provincial con fines
econ6micos de protecci6n o preferencia, a efectos de manejar la
circulaci6n econ6mica, pero no se puede menoscabar el derecho
primario de las provincias a formar el Tesoro pl blico con la
contribuci6n de su riqueza y cuya forma mas evidente es, sin duda,
su poblaci6n y su capacidad de consumo. Se reconoce a las
autoridades
de
la
Capital Federal analoga facultad de establecer tributes sobre las cosas
que forman parte de su riqueza general y determinar los medios de
distribuirlos en la manera y alcance que consideren mas convenientes, potestad que se puede ejercer en forma amplia y discrecional, con el solo limite de no contrariar principios estatuidos en la
C.N. Se consider6 legitimo el impuesto a los ingresos brutos que
gravaba las actividades comerciales lucrativas, siendo la materia

30 Spisso, Derecho constitucional tributario, ob. cit., p. 92.

244

CATALINA GARCIA VIZCAINO

imponible el monto total de los ingresos originados en las operaciones de yenta realizadas por los responsables, sin admitir discriminaci6n alguna en funci6n del origen de los bienes enajenados
(C.S., "Dinel S.A. c. Municipalidad de Buenos Aires", del 7/4/92).

2.4. Teoria de las "facultades concurrentes".


La reforma de la C.N. de 1994 dispone que la facultaci del
Congreso Nacional de imponer contribuciones indirectas es
concurrente con las provincial (art. 75, inc. 2).
Hemos expresado -antes de la referida reforma de
1994que el poder tributario o el poder fiscal- es uno de los aspectos
del poder estatal, que en los Estados federales "se distribuye en
diversos centros (Naci6n y provincias), y [...] que tiene su
origen inmediato en la Constituci6n soberana. Por ser una de
las facetas que presenta, el poder estatal es indivisible, de lo
cual se infiere que no tiene sustento la teorfa de los ,poderes
concurrentes de la Naci6n y las provincias"31
A pesar de que al ser discutida la constitucionalidad de
los impuestos nacionales internos a los consumos triunf6 la tesis de
Terry (ver cap. XV, punto 1), este autor, catedratico y ministro de
Hacienda, no aceptaba las facultades concurrentes en materia
impositiva, ya que expresaba que "el dia que cada pro vincia
estableciera impuestos internos a sus productos, mejor [...] seria
declarar disuelta la Naci6n "32
31

Garcia Vizcaino, Los tributos frente al federalismo, ob. cit., ps. 99/101
y 299.
En forma andloga, Bielsa estimaba que "no hay facultades o poderes
concurrentes, en sentido estricto, puesto que no podrian ejercerlos sobre una
misma cosa, a un mismo tiempo, y en igual forma, dos entidades o sujetos
juridicos distintos: la Naci6n y las provincias; ello no se concibe en el orden
juridico. En este sentido puede afirmarse que antes que poderes concurrentes
son mas bien excluyentes" (Rafael Bielsa, Derecho constitucional, 34 ed.,
Roque Depalma Editor, Buenos Aires, 1959, p. 774).
En favor de las facultades concurrentes, ver Alejandro Hamilton, Jaime
Madison y John Jay, El federalista, Imprenta del Siglo, Buenos Aires, 1868,
p. 245. Hamilton admitia el ejercicio de una jurisdicci6n concurrente, en tanto
no importara "una directa contradicci6n o repugnancia en punto de autoridad
constitucional".
32 "Diario de Sesiones de la Camara de Diputados de la Nacidn",
1894,
t. II, p. 55. Aclaramos que Terry era contrario a la imposici6n a las ganancias
(ver Finanzas, ob. cit., ps. 300/8).
Es mas: Alberdi sostenia que en los recursos delegados a medial -v.gr.,
contribuciones directas e indirectas-, que segun la Constituci6n pueden ser es-

DERECHO TRIBUTARIO

245

La teoria de las "facultades concurrentes" se origina en las


competencias tributarias que la doctrina mayoritaria y la jurisprudencia reconocieron a la Nacion, las provincias y las municipalidades, como examinamos en el punto 2.3, y se funda en el
cumulo de atribuciones que debe atender el gobierno federal, por
lo cual cada vez se hace necesario reconocer a este mayores
facultades en Borden a .la subsistencia del Estado. De ahf que
con anterioridad a la reforma de la C.N. de 1994 era practicamente imposible la declaracion de inconstitucionalidad de cualquier ley que se hiciera eco de tal concurrencia, salvo incompatibilidad manifiesta e insalvable de esas facultades. Notemos que
con la declaracion de tal inconstitucionalidad se hubieran producido quebrantos financieros y econdmicos de gran magnitud,
que habrian puesto en grave peligro a la Nacion y las provincias.
Tanto es asf, que la C.S. ha sostenido, al referirse a la "potestad
concurrente de los Estados para establecer los mismos gravamens
sobre la misma materia imponible", que el art. 4 de la C.N. fue
interpretado, "por consideraciones de orden juridico y fundamentos de
caracter economico", en el sentido de que "contiene la facultad
implicita de crear y percibir los referidos impuestos federales al
consumo [...1, los que tienen ya, sobre la sancion legal, la consagraci6n de los hechos en el largo periodo de su funcionamiento,
en el que se han seguido como renta fiscal el constante progreso
del pals en los diversos ordenes de su actividad econbmica y constituyen, en la actualidad, una fuente de recursos de que a la Nacion
acaso no le fuera dado prescindir sin afectar fundamentalmente su
situaci6n financiera". Empero, la C.S. entendio que un impuesto
provincial que gravaba toda yenta realizada fuera de la provincia
sobre productos elaborados en ella, era vulneratorio de principios y
preceptos constitucionales (arts. 9, 10, 11, 67, inc. 12, y 108 [actualmente, arts. 9, 10, 11, 75, inc. 13, y 1261) , y que ni a la Nacion
"ni a los Estados puede series permitido computar un impuesto
como parte de precio de un producto para incidir sobre el un nuevo

tablecidos por las provincias y por la Confederaci6n, "la regla de soluci6n de


esta 'dificultad para cada vez que ocurra, esta trazada por la Constituci6n misma y
es muy sencilla: el impuesto provincial cede al impuesto nacional", por la
regla contenida en el art. 31 de la C.N., y que "la supremacia o prelaci6n de
la ley nacional sobre la de provincia, en caso de conflicto, se funda en el principio
contenido en el art. 5 de la Constituci6n federal". Agregaba que "centralizar la
renta, crear un Tesoro nacional, es precisamente lo que forma la obra de la
unidad politica de la Republica, termino y no punto de partida de su organizacion"
(Alberdi, Sistema economico y rent(stico, ob. cit., ps. 192/3 y 197).

246

CATALINA GARCfA VIZCAlNO

gravamen, no solo por lo que esto significa como regimen economico,

sino tambien como negation en cada caso del ejercicio legftimo de


las facultades concurrentes" ("Sociedad Anonima Simon Ma'taldi Ltda.
c. Provincia de Buenos Aires", del 28/9/27, "Fal}os", 149-260; la
bastardilla es nuestra).

Lo expuesto no empece a la necesaria coordination de


facultades concurrentes que se ha de contemplar, en aras
de la proteccion de los derechos individuales y a fin de evitar la
exagerada presion global del conjunto de tributos, que puede
conducir a la destruction de la riqueza nacional, a la vez que a
desincentivar las inversiones y la afluencia de capitales.
Jurisprudencia. (Ver punto 2.3, "Jurisprudencia".)
La Corte Suprema, por mayors, entendio que las facultades
del gobierno federal y de las provincial pueden ser ejercidas en
forma conjunta y simultdnea sobre an mismo objeto o una
misma materia, sin que de ello derive violation de principio o
precepto juridico alguno; pero a fin de que la coexistencia de esas
facultades sea constitucionalmente posible, es preciso que se
cumpla
el
requisito de que entre ellas no medie incompatibilidad directa
e
insalvable. Cuando la potestad nacional y la provincial no pueden
adecuarse ni coexistir en armonia, la primera debe prevalecer sobre la
segunda, determinando su necesaria exclusion ("Direction Provincial de Rentas de la Provincia de Santa Cruz c. Y.P.F.", del
17/12/91, "Fallos", 314-1797).

Por el Pacto Federal para el Empleo, la Production y el


Crecimiento, del 12/8/93 ("B.O.", 2/9/93), se acordo que una vez
aprobado este por las legislaturas provinciales, se promoveria la
derogacidn de las tasas municipales que afectaran los mismos
hechos economicos que los impuestos provinciales especificos que
debian ser derogados, esto es, los que gravaran "la trasferencia de
combustible, gas, energia electrica, incluso los que recaen sobre
la autogenerada, y servicios sanitarios, excepto que se trate de
trasferencias destinadas a use domestico", asi Como "los que
graven directa o indirectamente, a traves de controles, la
circulation interjurisdiccional de bienes o el use Para servicios
del espacio fisico, incluido el aereo".
2.5. Superposicidn de tributos. (Ver cap. II, punto 3.4,
"Consecuencias juridicas de la traslacion".)
La superposition de tributos trae aparejados indeseables efec-

tos economicos, encareciendo costos y precios; asimismo, origina

DERECHO TRIBUTARIO

multiplicidad de administraciones tributarias, con


onerosidad recaudatoria y molestias a los contribuyentes.

247

mayor

Terry afirmaba que la dualidad de imposicion "es perjudicial


para el erario nacional, porque limita la riqueza imponible; para el

erario provincial, por la misma razon; para el fabricante,


porque se +encuentra sometido a doble jurisdiccion impositiva, y
para el consumidor, porque encarece el articulo.
"El buen sistema rentistico debe ser esencialmente
centralista. Una jurisdiccion, una autoridad impositiva, de
manera que el productor, el fabricante, el comerciante, puedan
proceder con libertad, seguridad y confianza"""
En nuestro pals, lejos de seguir estas ensenanzas de Terry, la
libertad impositiva de las provincias y la atribucion de
facultades cada vez mayores en el orden nacional quebro la
uniformidad tributaria respecto de objetos gravados por otro centro
de poder, originando problemas de multiple imposicion, que fueion
mitigados por el instituto de las leyes de coparticipacion
impositiva (ver infra, punto 2.7).
Si se acepta que el ejercicio del poder tributario por parte
de las municipalidades es originario, o si se adopta la teoria de
que en un Estado hay varios poderes tributarios, que pueden
ser ejercidos en forma concurrente, sobre la misma realidad
economica -no que el poder tributario es unico e indivisible,
sin perjuicio de su distribucion en centros de poder, como, v.gr.,
la Nacion, las provincias y las municipalidades-, como una
consecuencia natural se avala la superposicion tributaria.
La concurrencia en la tributacion indirecta interna ha sido
reconocida por la reforma de la C.N. de 1994, lo cual no obsta a
la posibilidad de que las leyes-convenio que en su consecuencia
sean dictadas dispongan la necesaria coordinacion, prohibiendo a
las provincias y los municipios gravar los mismos hechos
sometidos a tributacion en el orden nacional.
Garcia Belsunce sostenia -antes de la reforma de 1994que la superposicion era inconstitucional, fundado en la
teoria de la revocacion del poder delegado, segun la cual,
"siendo los poderes municipales delegados por las provincias -o
por
la
nacion en los Estados centralizados-, la existencia anterior o posterior del gravamen provincial importa la revocacior_ de la de33 Terry, Finanzas, ob. cit., p. 172.

248

CATALINA GARCIA VIZCAINO

legation del poder dado a los municipios para sancionarlo y


hate desaparecer la competencia municipal pare imponerlo. Los

poderes cuando son originarios [para este autor, solo los provinciales], son irrevocables. En cambio, lo que se recibe por r
delegation es revocable por naturaleza y, entonces, la figura de la
delegation no admite la coexistencia de facultades simultaneas entre
el ente delegante y el ente delegado"3a
En la actualidad, estimamos que esta doctrina no es sostenible en el caso de la concurrencia de tributacion indirecta, prevista por el art. 75, inc. 2, de la C.N., y respecto de las provincial
que en sus constituciones contemplan cldusulas que permiten la
superposition entre tributos provinciales y municipales.
Las constituciones modernas, empero, suelen prohibir la
superposici6n de gravdmenes. Por ejemplo, el art. 73 de la
Constitucion de la Provincia de Misiones de 1958 (analogo al art. 57 de la
Constitucion de la Provincia del Chaco de 1957) dispone que
"en una misma fuente no podran superponerse gravamens de igual
naturaleza y categoria, aunque la superposition se opere entre
impuestos nacionales, provinciales y municipales.
"La Provincia, a fin de evitar la multiple imposition, convendra
con la Naci6n y municipalidades la forma de aplicaci6n y percepci6n de
los impuestos que le corresponde recaudar".
El art. 109 de la Constitucion de la Provincia de San Juan
de 1986 reza que "en una misma fuente no pueden superponerse
gravamenes de igual naturaleza o categorfa, cualquiera fuera su
denomination".

Habiamos postulado que una redaction semejante a la de


las normas trascritas se adoptara, mutatis mutandi, al ser
reformada la Constitucion nacional35
34 Garcia Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., ps. 203/4. Agrega
que la revocation de la delegation puede ser expresa o tacita, segun que la
establezca expresamente la ley provincial al crear un gravamen -a la vez que
dispone simultaneamente la caducidad de la facultad delegada al municipio al
efecto-, o cuando el poder provincial sanciona un impuesto ya establecido por el
municipio -o crea un gravamen nuevo que este aun no ha sancionado-, respectivamente. En tales supuestos, se entiende que la Provincia revoco el poder
municipal, por lo cual el municipio debe abstenerse de seguir percibiendo el
gravamen referido, o ha quedado impedido de sancionarlo, segun el caso.
35
Tal position fue sustentada por la autora como panelista en el Seminario
de Reforma Constitucional "Puntos de partida y recomendaciones en materia de
federalismo fiscal", celebrado en Mar del Plata del 21 al 23 de marzo de 1994.

Esa ponencia (Limitations al poder tributario que deben preverse en el


art. 67

DERECHO TRIBUTARIO

249

Jurisprudencia.
La superposicion de gravamenes no es de por si inconstitucional, en la medida en que cads uno de los tributos que configuren la
multiple imposition hayan sido sancionados por entes politicos con
competencia para crearlos ("Fallos", 185-209, 210-276, 210-500,
2x17-189, 220-119, 262-367). (Ver punto 2.6.)
La Corte SSuprema, en "Sniafa S.A. c. Municipalidad de Beirazategui", del 15/7/70 ("Fallos", 277-218), declaro que no hay superposicion de tributos entre el impuesto provincial a las actividades lucrativas y los derechos que cobra una municipalidad por
"inscription, inspection, contralor, seguridad, higiene y asistencia
social", por no haber identidad con aquel, que tiene otros fines; y
no obsta a tat conclusion el hecho de que en ambos gravamenes la
base imponible sea la misma -monto anual de las ventas-.
No hay superposicion indebida entre el tributo aplicado por la
municipalidad actors y la contribution realizada en su favor por
Agua y Energia Electrica, dado que el porcentaje de las entradas brutas
que esta debe pagar a los poderes locales es considerado como un
costo de production, trasladable at precio del servicio (C.S.,
"Municipalidad de Chajari c. Agua y Energia Electrica, s./ Ejecuci6n
fiscal", del 27/9/88; "Fallos", 311-1972).
Sin embargo, la Camara Federal de Resistencia, in re "Municipalidad de Barranqueras c. Y.P.F., s./ Ejecucion", del 4/4/91 ("Impuestos", t. XLI-A, p. 690, comentado por el Dr. Aristides Corti),
rechazo la ejecucion promovida por la municipalidad actors persiguiendo el cobro de Is tasa por registros, contralor, inspection,
seguridad e higiene correspondiente a los anos 1984/89, pues considero que se pretendia ejecutar una tasa cuyo importe era calculado sobre Is. base del volumen bruto de ventas, implicando una
superposicion tanto con el I.I.B., cobrado por Is. provincia del Chaco,
como con el gravamen del cual participan las provincias. Cabe
senalar que el art. 57 de la Constitucion de la Provincia del Chaco
establece -como dijimos supra- Is. prohibition de la superposicion
de gravamenes en una misma fuente. Por otra parte, el art. 35,

de la Constitucion national) fue publicada en la revista "Criterios Tributarios"


(D.G.I.), aiio IX, n 87/88, ps. 5 a 20.
Especificamente, propusimos el agregado del siguiente inciso en el art. 67
(actualmente, art. 75) de la C.N.:
"En una misma fuente no podran superponerse gravamenes de igual
naturaleza y categoria, cualquiera fuera su denomination, aunque la superposicion
se opere entre impuestos nacionales, provinciales y municipales.
"La Nation, a fin de evitar la multiple imposition, convendra con las
provincias y municipalidades la forma de aplicacion y perception de Jos
impuestos que le corresponde recaudar".

250

CATALINA GARCIA VIZCAtNO

ultimo pdrrafo, del Convenio Multilateral del 18/8/77 exceptua a los


entes locales de la posibilidad de gravar con tributos a los
comercios, industrias o actividades ejercidas en el respectivo ambito
jurisdiccional, cuando ello controvierta expresas disposiciones
contitucionales.

2.6. Doble y multiple imposicion


medidas
tendientes a evitarlas.

interna:

En el cap. V, punto 7, luego de referirnos a las posiciones

de Giuliani Fonrouge y de Villegas, hemos expresado que desde


el punto de vista economico, cuando determinada manifestacion

de capacidad contributiva es gravada dos o mas veces se produce


una doble o multiple imposicion, independientemente del nomen
juris de cada uno de los tributos. Lo contrario implicaria que
por tratarse de simples nombres distintos se entendiera que no se
ha configurado el fen6meno que nos ocupa, en discordancia
con la realidad economica.
Garcia Belsunce considera necesario revisar el concepto de
doble o multiple imposicion, que cierta doctrina reduce a la
concurrencia de dos o mas gravamenes sobre el mismo hecho
imponible, afectando a un mismo contribuyente, "porque pre-

cisamente la habilidad o ingenio de los administradores y legisladores fiscales, puede llegar a configurar una presion tributaria tal que resulte lesiva para el proceso productivo sobre el
cual inciden finalmente los tributos de distinta naturaleza".
Ejemplifica que un mismo ingreso economico, producto de una
transaccion, es base imponible para aplicar el IVA; luego de
ciertas deducciones, el I.G.; con muy pocas deducciones, el impuesto provincial o municipal (segt n las jurisdicciones) a los

ingresos brutos; si se trata de articulos determinados, los I.I. a


los consumos, y si el contribuyente esta radicado en una comuna
provincial, la tasa por habilitacion, inspeccion e higiene. En casos
como estos, la Comisi6n Federal de Impuestos ha entendido que
no hay doble imposicion, por las diferencias especificas de los
gravamenes: v.gr., las muy pocas deducciones del impuesto sobre
los ingresos brutos, que lo diferencian del I.G. Concluye el
distinguido academico expresando que "es necesario poner fin a
estos artilugios fiscales, que sirven desmesuradamente a las
apetencias del erario" 3s
36

Garcia Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., ps. 121/2.

DERECHO TRIBUTARIO

251

La doble y multiple imposicion interna por efecto de la superposici6n de "poderes tributarios" ha sido analizada en el punto
2.5; los principales sistemas de coordinacion financiera adoptados
por los paises para evitar la doble y multiple imposicion fueron
tratados en el punto 2.2.1. Cabe agregar que ciertos paises han
implementado s
istemas de subsidios o subvenciones compensatorias; concesion de "creditos" por impuestos pagados o deduccion

dd tributos pagados en otra jurisdiccion, etc.

En materia de leyes de coparticipacion, ver cap. II, punto


3.4, in fine.
La C.S., en "Sociedad Anonima Simon Mataldi Ltda. c
Provincia de Buenos Aires", del 28/9/27 ("Fallos", 149-260), declaro
que "no obstante el armonico equilibrio que doctrinariamente
presupone el funcionamlento regular de las dos soberanias, nacional
y provincial, en sus actuaciones respectivas, dentro del sistema
rentistico de la Constitucion, no puede desconocerse que su regimen
efectivo determina una doble imposicion de gravamenes, con la
que se afectan en determinadas circunstancias importantes
intereses economicos y se originan conflictos de jurisdicciones
fiscales, que no siempre es dado dirimir con la eficacia debida. De
ahi la constante requisicion colectiva, traducida en multiples
estudios y proyectos, tendientes a la modificaciOn o mejor aplicacion
del sistema rentistico [...] que abarcan desde la reforma de la
Constitucion hasta la nacionalizacion de los impuestos, en cuanto
a su percepcion, a base de coparticipaciones proporcionales y
equitativas entre la Nacion y los Estados federales".
Desde antiguo, la C.S. entendi6 que la doble o multiple
imposici6n no es inconstitucional, ya que las provincias retienen
el poder no delegado (art. 104, C.N.; actualmente, art. 121), y la facultad de establecer impuestos internos no esta prohibida en los
arts. 108 y 109 de la C N. (actualmente, arts. 126 y 127) ("Sociedad
Anonima Malteria y Cerveceria de los Andes c. Provincia de San
Juan", del 14/12/28, "Fallos', 153-277), en la medida en que cada
uno de los tributos que la constituyen hayan sido creados por entes
politicos con competencia para ello ("Fallos", 185-209, 210-276, 210500, 217-189, 220-119, 249-657, 262-367), salvo que se haya interferido ilegitimamente la facultad de la Nacion de reglar el comercio interjurisdiccional, lo cual no ocurre si no se ha invocado
que el gravamen provincial importo un trato discriminatorio respecto de otras empresas que realizan trasporte de bienes dentro de
la provincia, ni que su exigencia sea causa de multiple imposicion provincial, ni que encarezca la actividad al punto de tornar
gravoso o inconveniente el transito por la provincia (C.S., "`lrasportes Vidal S A. c. Provincia de Mendoza", del 31/5/84, "Fallos",

252

CATALINA

GARCIA VIZCAINO

306-516)37. En virtud de los convenios multilaterales sobre ingresos brutos celebrados entre las provincias y la Municipalidad de la
Ciudad de Buenos Aires, se evita la doble o multiple imposicidn
respecto de ese tributo.
r

2.7. Leyes de coparticipacion impositiva.


La coparticipacion (distribuci6n de una masa de recursos en tre
varios centros de poder, como la Naci6n, las provincias y las
municipalidades) puede ser establecida por ley unilateral, como en
el caso de las leyes nacionales 12.143 y 12.147, o, mas
comunmente, recurriendo a la figura de las leyes-convenio.
Hemos dicho en el cap. IV, punto 3.4, que la expresi6n "leyes-convenio" o "leyes-contratos" se refiere al hecho de que si
bien la ley es dictada por el Congreso Nacional, se la entiende
como una propuesta a la cual las provincias deben adherirse por
medio de las legislaturas locales, de suerte que el gobierno nacional aplica y administra los gravdmenes comprendidos, y distribuye la recaudacion entre las provincias adheridas, comprometiendose estas a no sancionar -por si ni por las municipalidades de
sus respectivas jurisdicciones- tribtos locales analogos a los
coparticipados. Es decir, las provincias adheridas renuncian a sus
atribuciones de recaudacion y legislaci6n en lo atinente a los
gravamenes comprendidos en el regimen de coparticipacion.
Las provincias no adheridas, en principio, gozarian de
atribuciones para establecer y recaudar esos gravamenes dentro de
sus propias competencias territoriales, pero no tendrian derecho a
parte alguna de la recaudaci6n del gobierno nacional efectuada por
las leyes-convenio.
La C.N. reformada en 1994 consagr6 el principio de la coparticipacion respecto de las contribuciones nacionales
indirectas (internas) y las directas del art. 75, inc. 2, "con
excepcion de la parte o el total de las que tengan
asignacion
especifica",
puntualizando que "una ley-convenio, sobre la base de acuerdos entre
37 En el considerando 8 de esa sentencia, Is. C.S. ha sostenido que las
actividades inescindiblemente desenvueltas en varias jurisdicciones no pueden ser
sometidas a multiple imposici6n, que las obstruya o encarezca, como resultado de la
aplicaci6n de tributos semejantes por distintos fiscos sobre la misma porci6n de la
base imponible, "tornandolas, por tanto, desventajosas con relaci6n a otras similares
desarrolladas dentro de cada provincia".

DERECHO TRIBUtARIO

253

la Nacion y las provincias, instituird regimenes de coparticipacion de

estas contribuciones, garantizando la automaticidad en la remision


de los fondos". Seria conveniente que la ley que se dicte, prevea en
forma semejante a la ley 23.548- que las trasferencias a las
provincias sean efectuadas en forma diaria por los bancos
respectivos.
Quedan fuel a de la masa coparticipable los derechos de
impdtacion y exportacion del art. 75, inc. 1, de la C.N. y la
recaudacion tributaria que tenga asignacion especffica.
A diferencia de la iniciativa en materia de contribuciones,
que corresponde a la Camara de Diputados (art. 52, C.N.), "la
ley-convenio tendra como Camara de origen el Senado y debera
ser sancionada con la mayoria absoluta de la totalidac de los
miembros de cada Camara, no podra ser modificada
unilateralmente ni reglamentada y sera aprobada por las
provincias" (art. 75, inc. 2; la bastardilla es nuestra). En forma
imperativa, establece la aprobacion per las provincias, aunque
cabria entender que esta imperatividad en la aprobacion es al
solo efecto de constituirla en requisito de validez, al igual que
cuando dice "debera ser sancionada".
Por otra parte, corresponde al Congreso Nacional "establecer y
modificar asignaciones especificas de recursos coparticipables, por
tiempo determinado, por ley especial aprobada por la mayorfa
absoluta de la totalidad de los miembros de cada Camara" (art. 75,
inc. 3).
En consonancia con la correlacion que tiene que haber, segun
enseiia la ciencia de las finanzas, entre los gastos y los recursos
publicos, el tercer parrafo del art. 75, inc. 2, de la C.N. dispone
que la distribucion entre la Nacion, las provincias y la ciudad de
Buenos Aires "se efectuara en relacion directa a las compe tencias,
servicios y funciones de cada una de ellas contemplando criterios
objetivos de reparto; sera equitativa, solidaria y dara prioridad al
logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e
igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional", en
tanto que el quinto parrafo precepts a que "no habrd
trasferencia de competencias, servicios o funciones sin la
respectiva reasignacion de recursos, aprobada por ley del Congreso
cuando correspondiere y por la provincia interesada o la ciudad de
Buenos Aires en su caso".
Obviamente, la mayor centralizacion de los recursos, que ha
sido consagrada por el reconocimiento de las leyes-convenio, im-

CATALINA GARCIA VIZCAINO

254

porta una mayor responsabilidad del gobierno federal en


torno del bien comun38.
El art. 75, inc. 2, ultimo pdrrafo, preve que un organismo
federal tendra el control y la fiscalizacion de la ejecucion de lar
ley-convenio, y que se debera "asegurar la representacion de todas las
provincial y la ciudad de Buenos Aires en su composicion".
La reglamentacion de ese organismo, al igual que el nuevo
regimen de coparticipacion, deben ser establecidos antes del fin, de
1996 (disposicion transitoria sexta).
Problematica
constitucionalidad
reforma de 1994.

de
antes

de

la
la

Garcia Belsunce se expidio en favor de la constitucionalidad de


las leyes-convenio, juzgando que era innecesaria una reforma de la
C.N., aunque no las consideraba del todo recomendables; para este
autor, habia que superar los problemas derivados de la superposicion tributaria por otros medios, en lugar de la unificacion

nacional ds
Bidart Campos se manifesto por la constitucionalidad de las
leyes-convenio en cuanto se refirieran a impuestos indirectos, siendo la competencia concurrente entre la Nacion y las provincias,
38 Al principio de subsidiariedad en que se debe fundar el federalismo se
ha referido, v.gr., Pedro J. Frias, El federalismo argentino. Introduccidn al
derecho ptiblico provincial, Depalma, Buenos Aires, 1980, p. 41.
Seria conveniente que las relaciones entre las provincias y el Estado federal se
enmarcaran dentro del principio de subsidiariedad, por el cual "una estructura
social de orden superior no debe interferir en la vida interna de un grupo social de
orden inferior, privandole de sus competencias, sino que mas bien debe sostenerle en caso de necesidad y ayudarle a coordinar su accion con la de los
demas componentes sociales, con miras al bien comun" (conf. Centesimus Annus,
48; Pfo XII, encfclica Quadragesimo Anno, Conc. par. 1883, Catecismo de la
Iglesia Catolica).
Este principio se opone,
asimismo, a toda forma de
colectivismo; traza los limites de intervencion del Estado, intentando
armonizar las relaciones entre individuos y sociedad (ver par. 1885,
Catecismo ...).
Se asienta en un principio imprescindible de solidaridad, a que se refiere
el art. 75, inc. 2, tercer parrafo, de la C.N., en cuanto al criterio de distribucion de
los recursos coparticipables.
Esa solidaridad implica que el gobierno federal, que concentra la mayor
cantidad de recursos, asegure en todo el territorio de la Nacion las condiciones
economicas para salvaguardar derechos esenciales de los habitantes, como el
derecho a la vida, la salud (proteccion especial de toda persona desde su
conception; polfticas sanitarias adecuadas para la ninez, la ancianidad, las
discapacidades, etc.), la educacion, el trabajo digno, la vivienda, etc., y logre un
nivel de desarrollo acorde en todas las zonas, promoviendo, asimismo, un
crecimiento economico sostenido, integrado y armonico de las provincias.
39

Garcia Belsunce,
Estudios
financieros, ps.
310/1 y 316.

DERECHO TRII UTARIO

256

ya que en este caso estimaba que no habia delegacion, sino que


las provincial se abstenian de ejercer el'poder impositivo. En
cambio, respecto de los impuestos directos, cuya competencia es
de las provincias, y solo excepcionalmente de la Nacion (art. 67
[actualmente, art. 75], inc. 2, de la C.N.), el sistema de leyes-contrato
de caracter permanente -aunque la permanencia se consiguiera
por prorrogaa sucesivas- era, a juicio dq este autor, inconstitucional,
puesto que la distribution constitutional de competencias no puede
ser alterada por acuerdo de partes 40.
Bielsa advertia que la unificacion de impuestos nacionales y
provinciales mediante convenios "por los que se delega en la Nacion la
determination y administration de los llamados "de consumo, es
anticonstitucional "si la respectiva Constitucion provincial no la
autoriza [la delegacion] (y no debe autorizarla en nuestro sistema
federal). El deslinde entre una y otra clase de impuesto es facil, y
solo por corruptela y claudication de los gobiernos locales se ha
llegado al estado actuali41
Giuliani Fonrouge critico la denomination "]eyes-contratos", y
entendio que "este novedoso sistema ha sido creado al margen del
regimen organizado por la Constitucidni41. (Ver cap. IV, punto
3.4.)
Hace varios anos que puntualizamos -antes de la reforma
de la C.N. en 1994- que las leyes-convenio eran, en estricto
rigor, inconstitucionales 43. Desde ' luego que en la actualidad la
consi40 German J. Bidart Campos, Tratado elemental de derecho constitutional,
1986, t. I, p. 385.
41 Rafael Bielsa, Derecho adminastrativo, La Ley, Buenos Aires, 1964, t. I,
p. 282.
42 Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, ob. cit., vol. I, p. 68.
Aclaraba un distinguido catedratico que en la coparticipacion tiene lugar
una renuncia al ejercicio del poder tributario, pero por un tiempo determinado, "y
no graciosa o gratuita, sino por un precio (la cuotaparte de la coparticipacion),
renuncia que tambien es temporal", y que mediante ella -asi como con las leyes
de unificacion- se ha violentado el sistema federal (Luqui, La obligation
tributaria, ob. cit., ps. 175/6).
43 "Dada la insuficiencia del acuerdo entre la Nacion y las provincias, para
cambiar la distribution impositiva asignada por la Constitucion soberana [...1. Si
bien las provincias, por el [entonces] art. 107 de la Constitucion, pueden
celebrar tratados pareiales. con diversos fines e intereses, dichos tratados deben
efectuarse dentro del marco que permite nuestra ley suprema, teniendo ellos
caracter subordinado a esta liltima, habida cuenta de que el art. 31 del ente
juridico soberano (C.N.) solo atribuye el caracter de ley suprema de la Nacion a
si mismo, y a -das leyes de la Nacion que en su consecuencia se dicten por el
Congreso, y los tratados con las potencias extranjeras'. Ergo, las provincias no
pueden delegar por convenios las facultades no delegadas por el [entonces] art.
104; si se admitiera tal delegacion, se llegaria a la paradoja de que sin

256

CATALENA GARCIA VIZCAINO

deraci6n de este terra s6lo reviste interes histbrico, en virtud de la


disposici6n expresa del actual art. 75, inc. 2, de la C.N.
Cabe destacar que la discusi6n sobre la constitucionalidad o no
de las leyes-convenio no pasaba del piano te6rico -era prdcti-(
camente imposible que la C.S. declarara la inconstitucionalidad de
tales leyes'"-, ya que la distribuci6n de recursos en ellas con-

tenida resultaba imprescindible para las provincias, atento a que


estas no cuentan con los medios adecuados para maximizar la fis-

modificarse la Constituci6n, por simples leyes-convenio, se desembocarfa en el


unitarismo, en conflicto con el federalismo proclamado por aquella" (Garcia
Vizcafno, Los tributos frente al federalismo, ob. cit., ps. 101/2 y 300).
En nuestro apoyo citamos a Jarach, en cuanto este autor advertfa en las
leyes-convenio "una verdadera delegaci6n por parte de las provincias a la Naci6n de
sus facultades impositivas y no una simple delegaci6n del ejercicio de dichas
facultades, o sea, de la administraci6n y recaudaci6n de impuestos provinciales",
senalando que todos los elementos de las obligaciones tributarias (definiciones
conceptuales de los hechos imponibles, criterios de medici6n de ellos, medida de
los impuestos) son establecidos por leyes de -la Naci6n, las cuales tambien
determinan las alfcuotas de impuestos aplicables, reduciendolas o
aumentAndolas, asi como benefician con franquicias o exenciones, y hasta llegan a
suprimir totalmente o suspender algun tributo. Es asi como concluye que la Naci6n
qued6 investida del poder tributario provincial que tenian las provincias por
imperio del -entonces- art. 104 de la C.N., agregando que esto plantea dos
alternativas: o bien se admite que el poder fiscal de las provincias es delegable
sin violar la C.N., o bien, para mantener el regimen vigente, se debe enmendar
esta. "A mi entender, la segunda soluci6n se impone, puesto que el poder fiscal
es consustancial con la existencia del Estado y su delegaci6n implica una
abdicaci6n inadmisible. Considero parad6jico que se sostenga la irrenunciabilidad
del poder provincial y se niegue, al mismo tiempo, In necesidad de la enmienda
constitucional" (Dino Jarach, Curso superior de derecho tributario, Liceo
Profesional Cima, Buenos Aires, 1969, ps. 31 y 32).
En el mismo sentido, Villegas puntualizaba que en las leyes-convenio "existe
una verdadera delegaci6n -en blanco inconciliable con el espfritu constitucional,
por lo cual es necesaria una reforma constitucional, que contemple adecuadamente la delimitaci6n tributaria entre Naci6n y provincias" (ob. cit., p. 218).
44 La C.S., con relaci6n a la ley 12.956, en "Madariaga Anchorena, Carlos
Juan", del 21/11/58 ("Fallos", 242-280), sostuvo que "el ordenamiento vigente en el
pats admite que las provincias puedan restringir condicionalmente el ejercicio de
sus poderes impositivos, mediante acuerdos entre sf y con la Naci6n", no
implicando ello que las provincias se hayan despojado de su potestad impositiva.
Respecto de la ley 12.139, en "Companfa San Pablo de Fabricaci6n de Azucar
c. Provincia de Tucuman", del 6/11/61 ("Fallos", 251-180), dijo la C.S. que "toda
vez que lo atinente a las atribuciones provinciales en materia impositiva es de
orden estrictamente constitucional, los plausibles acuerdos que puedan alcanzarse por leyes del tipo de la invocada, deben interpretarse restrictivamente.
Se trata de atribuciones propias de la soberanfa conservada por los Estados
provinciales, cuya limitaci6n no puede ser sino estrictamente excepcional".

DERECHO TRIBUTARIO

257

calizaci6n y la recaudaci6n tributaria .especialmente, de los


gravamenes de base amplia, como el que recce sobre la renta
globaldentro de la esfera de sus competencias, frente.a los medios
con que cuenta el gobierno federal, a la vez que han de ser
evitados los fendmenos de doble y multiple imposicidn, que pueden
conducir a la destruccidn de la riqueza.
La circiilacidn de la economia tiene un dinamismo muy su-

perior al del siglo XIX, en que se sanci

on6 la C.N. -antes de su

reforma en 1994--, debido a la velocidad de las comunicaciones,


los trasportes, etc., por lo cual el ente mss apropiado para ejercer
la fiscalizaci6n de las transacciones y otros movimientos de riqueza
a escala interprovincial e internacional es, sin duda, la Naci6n.
Tanto es asi, que en un libro publicado en 1975, luego de
sostener la inconstitucionalidad de las leyes-convenio, postulamos la
modificaci6n de la C.N., en razdn de haber cambiado las
circunstancias facticas que la determinaron, y frente a su
incumplimiento, efectuamos recomendaciones.
En sustento del
fortalecimiento del gobierno federal que propugnabamos, citamos a
Alberdi, quien explicaba que crear un gobierno federal supone el
abandono o la renuncia de cierta porcidn de facultades de los
gobiernos provinciales, y que "dar una parte del gobierno local y
pretender conservarlo integro, es como restar de cinco dos y pretender
que queden siempre cinco"45
45 Juan Bautista Alberdi, Bases y puntos de partida Para la
organizacidn politica de la Republica Argentina, Eudeba, Buenos Aires,
1966, p. 123.
Sostuvimos que "las provincias deberan reconocer que el aumento de atribuciones del orden central obedece a multiples razones (insuficiencia de medios
para Ilevar a cabo una eficiente politica tributaria; carencia de escuelas, de caminos, de ferrocarriles, de viviendas; despoblaci6n; angustiosas necesidades de
indole sanitaria; analfabetismo; desnutrici6n; mortalidad infantil [...1; escasez de
fuentes de trabajo y, en consecuencia, desocupaci6n; falta de aprovechamien-to de
los recursos naturales por escasez de recursos economicos; ineficacia por parte de
los gobiernos provinciales para combatir el terrible mal de los extensos
latifundios incultos; esperanza, a veces latente, a veces manifiesta, de recibir
ayuda del Estado federal para la soluci6n de los problemas locales; etc.), y que
por ello deben desprenderse de facultades en favor de la Federaci6n [...]. Reconocida la importancia de incrementar juridicamente las facultades del orden
central, propugnamos que se legalice el aumento de recursos del Tesoro nacional
[...]. El acrecentamiento de recursos del Tesoro nacional determinard en relaci6n directa una mayor responsabilidad para el Estado federal, el que tendril
que Ilevar a cabo una politica financiera acorde con las necesidades del pats, que
tienda a Is. soluci6n de todos los problemas provinciales y nacionales, eliminando el
raquitismo que padece el cuerpo de nuestro pals" (Garcia Vizcaino, Los tributos
frente al federalismo, ob. cit., ps. 288/90).
No cabe duda de la imposibilidad de que las provincias establezcan
tributos de base amplia como el gravamen a la renta o a los patrimonios,

puesto que

258

CATALINA GARCIA VIZCAINO

Corroboro la necesidad de incrementar las atribuciones constitucionales del gobierno federal to acontecido en el periodo 19851987 -en el cual no rigio ningun regimen de coparticipacion-, puesto que las provincias no reasumieron sus competencias impositivash
sino que bregaron ante la Nacion para obtener una mayor parti-

cipacion en la recaudacion de los tributos.


Evoluci6n de la coparticipaci6n.
En el cap. XV, punto 1, referimos los problemas constitucionales originados por la creaci6n de los impuestos internos nacionales, y brevemente mencionamos la forma en que se procuro evitar
la superposicion tributaria con los gravamenes internos provinciales. Estos eran cobrados en la etapa primaria o manufacturera,
convirtiendose, parcialmente, en impuestos a la salida de las mercaderias, frutos o productos de las provincias productoras, to cual
condujo al establecimiento de verdaderas aduanas interiores, y a
que tales tributos fueran usados como instrumentos discriminatorios segun el origen de los productos, en clara trasgresion de los
arts. 9, 10, 11 y 109 (actualmente, arts. 9, 10, 11 y 126) de la C.N.
A fin de impedir la multiple imposici6n se dict6 la ley de unificacion 12.139, que entro en vigor el 1/1/35, estructurada sobre
la base de la figura de la "ley-convenio", que exige la adhesion
de las respectivas provincias, para que tengan derecho a participar
en el producto de la recaudacion del impuesto nacional, compro-

para cada provincia individualmente es muy dificil la verificacion y fiscalizacidn


de estos tributos, debido at creciente dinamismo de la riqueza. En consecuencia,
por aplicacion del principio de subsidiariedad, ellos deben ser de incumbencia
de la Naci6n, sin perjuicio de la solidaria distribucion de to recaudado. De ahi
el ambito reducido de imposici6n que les reconocimos en nota 28.
Destacabamos que "la reforma de la Constitucibn no debe ser casuista si
es que se pretende su larga vigencia". Propusimos, respecto de la competencia
de la Nacion en materia tributaria, que "el Congreso nacional" tuviera
"facultades
para imponer los tributos" necesarios a los efectos de cubrir los gastos del
presupuesto, "y para dictar las leyes encaminadas a distribuir
convenientemente
lo recaudado entre el Estado federal, las provincias y los municipios", sin
perjuicio
del dmbito de imposiciOn provincial (ver nota 28). Preconizamos que ello
fuese
dispuesto por ley del Congreso Nacional, ya que "en este estan representados
proporcionalmente los intereses provinciales y nacionales" (Garcia Vizcaino, Los
tributos frente at federalismo, ob. cit., ps. 290/2).
En ese libro "no
consideramos
acertados los proyectos que asignan porcentajes de to recaudado a la Naci6n y

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es comunes, que tienen la posibilidad de reformarse con mayor


facilidad cuando se producen mutaciones facticas, y no de ]a Constitucidn, habida
cuenta de que si se consignaran en ella, se aprisionaria el progreso en ]as celdas
rigidas de sus reglas" (ps. 292/3). (Ver nota 38.)

f,

DERECHO TRIBUTARIO

259

metidndose a derogar los impuestos internos provinciales y a no


establecer en el futuro gravamenes comprendidos en el regimen.
Por leyes nacionales 12.143, del impuesto a las ventas, y
12.147, que prorrogo la vigencia del impuesto a los reditos, la Nacion, unilateralmente, participd de la recaudacidn de esos impuestos a
las provincias y al municipio de la ciudad de Buenos Aires. La ley
nacional' 12.956 implemento un regimen stable que amplio
la masa de impuestos coparticipables, con la inclusion del impuesto a
las ganancias eventuales y beneficios extraordinarios, y aumento la
distribucion para los otros entes.
La ley 14.060, de 1951, que creo el impuesto sustitutivo del
gravamen a la trasmision gratuita de bienes, instrumento un
particular regimen de participacion a las provincias.
La ley 12.139 caduco en 1954 y se la reemplazo por la ley
nacional 14.390, que rigio desde 1955 hasta 1973. La ley 12.956
fue reemplazada por la ley nacional 14.788, que estuvo en vigencia
desde 1959 hasta 1973.
Los regimenes de las leyes
14.060, 14.390 y 14.788 fueron
reemplazados por la ley 20.221, vigente desde el
111/73, con modificaciones (leyes 20.633, 22.006, 23.030), hasta el 31/12/84.

La ley 23.548, que estatuyo un "regimen transitorio de distribucion", entro en vigor el 1/1/88. Preveia su vigencia hasta
el 31/12/89, aunque se contemplo la prorroga automdtica
"ante la inexistencia de un regimen sustitutivo del presente" (art.
15).
Sin embargo, la ley-convenio basica de coparticipacion federal,
la 23.548, ha sufrido tantas modificaciones ("parches") que
actualmente su version original es practicamente irreconocible.
Tanto es asi, que la ley 24.130, que ratifico el acuerdo del 12/8/92
entre el gobierno nacional y los gobiernos provinciales, suspendio
desde el 1/9/92, en lo que se opusiera a ese acuerdo, la aplicacion,
entre otras, de la ley 23.548.
Las provincias que se abstienen de ejercer parcialmente sus
facultades tributarias estan sujetas, por el art. 2, inc. b, de la ley
23.548, a un sistema que permite extraer tributos de la masa coparticipable para distribuirlos por otros regimenes de coparticipacion (las leyes 23.562, arts. 7 y 8, y 23.658, arts. 38 a 40, no incluyen a
todas las jurisdicciones). La Nacion suele imponer a las provincias exigencias complementarias para participar en la distribucion del producto de la recaudacion, como el art. 37 de la ley
23.763, que prorroga la vigencia de la ley 23.562, subordinando el
derecho de las provincias a la adhesion a las leyes de reforms
administrativa y economica (leyes 23.696 y 23.697), ademas de las
medidas de contencion del gasto publico. El art. 40 de la ley 24.073,

260

CATALINA

GARCIA VIZCAfNO

vigente desde el 13/4/92, estatuy6 porcentajes especfficos de dis.


tribuci6n de to recaudado por I.G., luego modificados por decreto
879/92 y normas posteriores46, al igual que la ley 23.966 en cuanto

al I.B.P. 47.

La ley 23.548 contemplo que la masa de fondos a distribufr


estuviera integrada por el producto de la recaudacion de "todos
los impuestos nacionales", pero con excepciones tan importantes
como los derechos de importaci6n y exportacion, aquellos cuya distribuci6n entre la Nacion y las provincial "este prevista o se prevea en
otros sistemas o regfinenes especiales de coparticipacion", ciertos
46 Segun el art. 40 de la ley 24.073, to recaudado por I.G. tenfa el siguiente
destino: 10 % Para el Fondo de Financiamiento de Programas Sociales en el
Conurbano Bonaerense; 2 % Para refuerzo de la cuenta especial 550, Fondo de
Aporte del Tesoro Nacional a las Provincias; 4 % entre todas las provincias,
excluida la de Buenos Aires, "conforme at indice de necesidades basicas insatisfechas" Para "obras de infraestructura basica social"; 84 % entre la Nacion
y las provincias, conforme a los arts. 3 y 4 de la ley 23.548.
El decreto 879/92, del 3/6/92, derog6 el art. 40 de la ley 24.073, e incorpor6 a
continuacion del art. 102 de la ley de I.G. normas sobre el destino de to recaudado. El Comite Ejecutivo de la Comision Federal de Impuestos, por resolucion
del 30/6/92, declar6 que las afectaciones especiales de este decreto estaban en
pugna con la ley 23.548. Ese articulo fue sustituido por ley 24.307, del 27/12/93.
La ley 24.463, del 23/3/95, con efecto retroactivo desde el
1/7/94, ha sustituido, a su vez, ese articulo, fijando Para to recaudado por I.G. un destino
semejante at que surgia del art. 40 de la ley 24.073, excepto que se dispone
que un 20 % es destinado at Sistema Nacional de Seguridad Social, y establece
en el 64 % to que se ha de distribuir entre la Nacion y las provincias, conforme a
los arts. 3 y 4 de la ley 23.548.
La ley 24.621 ("B.O.", 9/1/96), que prorrog6 la ley de I.G. hasta el 31/12/97,
dispuso la siguiente distribucion, a partir del 1/1/96: el 20 %, con destino at
Sistema Nacional de Seguridad Social; el 10 % a la provincia de Buenos Aires,
con destino a obras de caracter social -hasta un monto de $ 650.000.000 anuales,
convertibles segun ley 23.928, y que el excedente sea distribuido entre el resto de
las provincias, segun las proporciones de los arts. 3 y 4 de la ley 23.548,
incluyendo a la provincia de la Tierra del Fuego, Antartida e Islas del Atlantico
Sur-; el 2 %, a refuerzos de Is referida cuenta especial 550; el 4 %, entre todas
las jurisdicciones provinciales, excluida Buenos Aires, conforme at Indice de
Necesidades Basicas Insatisfechas; el 64 %, entre la Nacion y las provincias, segun
los arts. 3 y 4 de la ley 23.548. De la parte correspondiente a la Nacion estan
previstas trasferencias a las provincias.
47 Lo recaudado por el I.B.P. se distribuye del siguiente modo: 90 % Para
el financiamiento del regimen nacional de prevision social, y 10 % Para ser distribuido entre las jurisdicciones provinciales y la Municipalidad de la Ciudad
de Buenos Aires, conforme a la cantidad de beneficiarios de las cajas de prevision o
de seguridad social respectivas, at 31/5/91. Los importes deben ser girados
directa y diariamente a las respectivas cajas, con afectacion especifica a los
regimenes previsionales existentes (art. 30 de la ley 23.966).

DERECHO TRIBUTARIO

261

impuestos y contribuciones nacionales con afectaci6n especffica


(art. 2). Del monto total coparticipable asignd el 42,34 % en forma
automdtica a la Nacien; el 54,66 % en forma automdtica al
conjunto
de provincias adheridas (conforme a los porcentajes que especifico
por provincia en el art. 4); el 2 % en forma automdtica para
el
recupero del nivel relativo de las provincial de Buenos Aires,
Chubut, Neuquen y Santa Cruz; y el 1 % para el Fondo de
Aportes ,del Tesoro Nacional a las provincial (art. 3). El Banco
de la Naci6n
Argentina debe trasferir automaticamente a cada provincia y al
citado Fondo de Aportes el monto de recaudacion respectivo
diariamente,
sin percibir retribucion alguna (art. 6).
Provincializada Tierra del Fuego, se le asignb el 0,388 % (decreto
2456/90), bajando a 41,95 % lo atribuido a la Nacibn.
El art. 7 de la ley 23.548 estatuye una clausula de garantia,
por la cual el monto a distribuir a las provincias no puede ser
inferior al 34 % de la recaudacion de los recursos tributarios
nacionales de la Administracidn central, "tengan o no el caracter de
distribuibles por esta ley". No obstante, hay dificultades para de-,
finir los recursos no coparticipables, como las contribuciones
parafiscales, los recursos coparticipados por regimens especiales a
los que no se adhirieron todas las provincias.
El incumplimiento de las obligaciones asumidas dentro del
marco de la ley 23.548 hace pasibles a las provincias de una doble
sanci6n: 1) no acatada la decision firme de la Comisidn Federal de
Impuestos -a cuya constitucidn se refiere el art. 10 de la citada ley-,
que declara a un impuesto local incompatible con el regimen de
coparticipacidn, dicho organismo debe ordenar que se le suspenda a la provincia incumplidora la distribucidn del impuesto nacional
analogo al local impugnado, hasta tanto se de cumplimiento a la decision (art. 13 de la citada ley); 2) los contribuyentes quedan legitimados para promover la repeticidn del impuesto local, juzgado incompatible con la Ley de Coparticipacion (art. 14 de la citada ley).
El decreto 559/92, del 31/3/92, dispuso que la masa de fondos a
distribuir del art. 2 de la ley 23.548 era la "resultante de deducir de
la recaudacibn total, el monto de los gastos vinculados directa o
indirectamente a su percepcidn". Quedaban comprendidos en esta
disposici6n todos los tributos que recaudaba la D.G.I., cuyo producto
fuera distribuido con afectaci6n especifica, a tenor del decreto 701/92,
del 27/4/92 48.
48 El Comite Ejecutivo de la Comisibn Federal de Impuestos interpretb,
con caracter general, que la mass de fondos a distribuir debe estar integrada

por el producto bruto de la recaudacibn de los tributos nacionales; que la ley


23.548 no puede ser reglamentada unilateralmente "por ninguna de las partes",
salvo por esa Comisibn Federal; y que el decreto 559/92 se halla en pugna con

262

CATALINA GARCIA VIZCAINO


Los citados decretos 559 y 701 de 1992 quedarori derogados a
partir del 1/9/92, conforme a to convenido en el acuerdo entre la
Nacion y las provincial vinculado con la materia, del 12/8/92,
ratificado por ley 24.130. Este acuerdo tuvo vigencia hasta el
31/12/93, aunque se to prorrogo hasta el 31/12/95"y.
Pese a que las provincias asumen -por si y por las municipalidades bajo su jurisdiction- la obligation de no gravar con impuestos locales, analogos a los coparticipados, las materias imponibles
sujetas a los impuestos nacionales distribuidos, ni las materias
primas utilizadas en la elaboration de los productos sujetos a esos
impuestos, el art. 9 de la ley 23.548 establece cuantiosas excepciones; v.gr.: impuestos provinciales sobre la propiedad
inmobiliaria; sobre los ingresos brutos; sobre la propiedad,
radicacidn, circulation o trasferencia de automotores; de
sellos; a la trasmisidn gratuita de bienes; tasas retributivas por
servicios prestados; etc. 50.

la ley 23.548 (resoluci6n 6, del 24/4/92). En forma analoga se expidio respecto


del decreto 701/92 citado (resoluci6n 7, del 2115/92).
49
Segun este acuerdo, a partir del 1/9/92, el Estado nacional quedo autorizado a retener un 15 %, "mas una suma fija de $ 43.800.000 mensual",
de la masa de impuestos coparticipables del art. 2 de la ley 23.548 y modif., para
el siguiente destino: el 15 % para atender las obligaciones previsionales nacionales "y otros gastos operativos que resulten necesarios"; la mencionada suma
fija se distribuird entre las provincias suscritoras del convenio, "con el objeto
de cubrir desequilibrios fiscales", siguiendo el procedimiento del art. 6 de la ley
23.548 y conforme a las somas que por provincia se especifica.
La Nacion garantiz6 a las provincias, hasta el 31/12/93, un ingreso mensual
minimo, neto de ciertas deducciones, proveniente del regimen de la ley 23.548, de
$ 725.000.000, aumentado a $ 740.000.000 desde el 1/1/94. Ver, ademas, art.
3 del Pacto del 12/8/93 y art. 1, pentiltimo parrafo, de la ley 24.621.
50 Las municipalidades han sorteado el obstaculo de la ley estableciendo
un impuesto analogo al provincial sobre los ingresos brutos, con la denomination de
"tasa de inspection, seguridad e higiene" u otras similares, fijando la base
imponible en funci6n de to capacidad contributiva de los obligados al pago, sin
relation con el costo del servicio prestado. De ahi que se podria interpretar
que trasgredieron la Ley de Coparticipaci6n Federal.
Afirma Spisso que "sea por las falencias de la propia ley, o por la aplicacidn
que de ella han hecho las municipalidades, se puede sostener la conclusion de
que, de hecho, no existe prohibition efectiva pars los fiscos locales. Tanto es
asi, que cuando la Corte juzgo existente una trasgresi6n a la Ley de Coparticipaci6n Federal, fundada en la incoherencia del sistema tributario, en una
interpretation pretoriana de la norma, cre6 derecho mas alla del texto de la
norma en cuestibn [Aerolineas Argentinas c. Provincia de Buenos Aires,,, del
13/11/86]. Ademas, la referencia al impuesto provincial a la circulation de automotores pareciera que pretende ignorar expresas disposiciones constitucionales, que prohiben gravar la circulation territorial (arts. 9, 10, 11 y 12 de la
C.N.)" (Spisso, Derecho constitutional tributario, ob. cit., ps. 161/2).

DERECHO TRLBUTARIO

263

Los
contribuyentes
comprendidos
en
el
convenio
multilateral pagan el impuesto en una unica jurisdiction (art. 9,
ap. 1, de la ley 23.548).

Si el sistema de coparticipacion caduca, ello no genera con-

secuencias en cuanto a la vigencia de los tributos nacionales,


c ue son cQnstitucio sales o no, independientemente de la ley-convenio
La Comisi6n Federal de Impuestos a que se r6fiere el art.
10 de la ley 23.548 esta constituida por un representante de in Nacion
y uno por cada provincia adherida, quienes deben ser especialistas
en materia impositiva. Por cada titular se debe designar un representante suplente par s, casos de impedimento de los titulares. Su
asiento se halla en el Ministerio de Economia de la Nacion.
La citada Comisi6n cuenta con un Com.ite Ejecutivo constituido
por el representante de la Nacion y los de ocho provincias.
El art. 11 de la ley 23.548 establece las funciones de la Comisi6n Federal de Impuestos, entre las cuales figuran las
siguientes: aprobar el colculo de los porcentajes de distribution;
controlar la liquidation de las participaciones de los distintos fiscos;
controlar el cumplimiento de las obligaciones contraidas; decidir de
oficio o a pedido del Ministerio de Economfa de la Naci6n, de las
provincias o municipalidades, si los gravamenes nacionales o locales se
oponen o no, y en que medida, a las disposiciones de la ley tambien
interviene a pedido de los contribuyentes o asociaciones reconocidas-; dictar normas interpretativas; asesorar a la Nacion y a los
entes publicos locales, "en general, en los problemas que tree la
51 Caduco el sistema, ]as provincial o, en su caso, la que ejerce su derecho de
receso, ademds de recuperar sus competencias impositivas, adquieren
legitimacion para cuestionar los tributos nacionales que consideren en pugna
con la C.N., por los periodos posteriores a.la caducidad o denuncia, en la
medida en que le causen directo perjuicio (conf. Spisso, Derecho constitutional
tributario, ob c cit., p. 164).
Agrega Spisso que tat caducidad, at no originar la caducidad de los tributos
nacionales ni la disminucion de las alicuotas, "producird de instituir las provincias nuevos gravdmenes, un incremento sustancial de la presidn tributaria
que desalentara la creation de riqueza, to cual, seguramente, hard imprescindible
-una negotiation entre la Naci6n y aquellas a fin de fijar un adecuado nivel a
las cargas impositivas. Mas, para ello, debe haber una real voluntad por parte de
las provincias de reasumir la plenitud de sus atribuciones impositivas, to
que, desafortunadamente, no se avizora, ya que estas en el perfodo 1985-1987, en
el cual no rigi6 ningun regimen de coparticipacion, se conformaron con mendigar ante la Nacion 1...1 una mayor participaci6n en la recaudacion de los
tributos, antes que asumir las responsabilidades inherentes at ejercicio de las
facultades que les son propias" (ob. cit., p. 165).

264

CATALINA GARCIA VIZCAfNO

aplicacion del derecho tributario interprovincial cuyo juzgamiento no


haya sido reservado expresamente a otra autoridad"; preparar
estudios y proyectos vinculados con problemas derivados de las
facultades impositivas concurrentes; recabar informaciones de reparticiones tecnicas; intervenir con catheter consultivo en la elaboracion de todo proyecto de legislation tributaria national.
Las decisiones de la Comision son obligatorias para la Nacion
y las provincial adheridas, salvo el derecho de solicitar revisi6n,
debidamente fundada, dentro de los 60 dtas corridos de la
fecha de notification respectiva. Este pedido es resuelto en sesi6n
plenaria, "a cuyo efecto el quorum se formara con las dos
terceras partes de sus miembros". La decisi6n correspondiente es
adoptada por simple mayoria de los miembros presentes, y es de
cumplimiento obligatorio. No se admite otro recurso ante la
Comision, sin perjuicio del recurso extraordinario ante la
C.S., "el que no tendra efecto suspensivo de aquella decision" (art.
12).
La jurisdiccion afectada por una decision de la Comision debe
comunicarle, dentro de los 90 dtas corridos, contados desde la
notificaciOn de la decision no recurrida, o 60 dtas corridos, contados
desde la notification de la decision recaida en la revision, las medidas que haya adoptado pars su cumplimiento. Vencidos dichos
plazos sin efectuar esa comunicacion, la Comision dispondra lo necesario para que el Banco de la Nacion Argentina no trasfiera a la
jurisdiccion respectiva los importes correspondientes al producto del
impuesto a distribuir analogo al tributo impugnado, hasta tanto se de
cumplimiento a la decision del organismo (art. 13).
Los contribuyentes afectados por tributos declarados en pugna
con el regimen "podran reclamar judicial o administrativamente
ante los respectivos fiscos, en la forma que determine la legislation
local pertinente, la devolution de lo abonado por tal concepto sin
necesidad de recurrir previamente ante la Comision Federal de
Impuestos" (art. 14). Seria conveniente suprimir en este aspecto el
"solve et repete".

Regimenes de coparticipacion especiales, encuadrables en el


art. 2, inc. b, de la ley 23.548, son los establecidos, v.gr., por la
ley 23.966 y modif en su tftulo III (impuesto sobre los
combustibles lfquidos) y en su tftulo VI (I.B.P.).
En el Pacto Federal para el Empleo, la Production y el
Crecimiento, del 12/8/93 ("B.O.", 2/9/93), se acordo prorrogar hasta
el 30/6/95 la vigencia del "acuerdo entre el gobierno national y
los gobernadores provinciales" del 12/8/92, ratificado por la ley
24.130, incluyendo las modificaciones del punto 8 del art. 2 del
Pacto. Entre otros compromisos, se estipulo derogar el impuesto de

sellos salvo ciertas excepciones-; modificar el I.I.B., previendo

DERECHO TRIBUTARIO

265

su sustitucion por otro tributo; la uniformidad de valuaciones y


alicuotas en los impuestos sobre las patentes de automotores o similares; etc. El art. 5 de la ley 24.468 prorrogo hasta el 1/4/96 el
cumplimiento de las clausulas de ese Pacto, pendientes de implennentacion, en lo relativo exclusivamente a la materia tributaria.
En 1993, la I*lacion, por decreto 114 (en cumplimiento de
ese Padto), derogo casi totalmente el impuesto de sellos en la
jur sdiccion federal e intento impulsar su derogac16n en las jurisdicciones provinciales, y por otro decreto otorgo un subsidio

a los vendedores de ciertos bienes de capital, instando a las pro-

vincias a adherirse, aunque sea parcialmente, a las propuestas


nacionales, so pena de que los productores de la jurisdiccion serian
privados de tal subsidio.
Algunas interpretaciones
Federal de Impuestos.

de

la

Comisi6n

La resolucion general interpretativa 9/92 del Comite Ejecutivo de


la Comision Federal de Impuestos ("B.O.", 17/9/92; "D.T.", t. V, ps.
685/9) resolvio interpretar, con caracter general, "que las modificaciones o excepciones a la ley 23.548, o a sus porcentajes de
distribucion, solo pueden Ilevarse a cabo mediante leyes-convenio,
esto es, a traves de leyes sancionadas por el Honorable Congreso

de la Nacion a las cuales adhieran las legislaturas provinciales


por leyes locales" (art. 1). En consecuencia, interpreto que los mecanismos de retencidn y de distribucion de recursos de la ley 24.049,

"desde que alteran las asignaciones que corresponden a los fiscos


central y locales, y en tanto dicha ley nacional no se encuentra
sujeta a la adhesion mediante leyes de las legislaturas provinciales no
satisface las exigencias establecidas por la ley-convenio 23.548, al
menos mientras no purgue su vicio de origen" (art. 2). En sentido
andlogo se expidio dicho Comite Ejecutivo, por la resolucion general
interpretativa 12/92 ("B.O.", 13/10/92; "D.T.", t. V, ps. 691/2), con
relacion a los mecanismos de retencion y de distribucion de recursos
del decreto 964/92.
El citado Comite Ejecutivo dicto, el 23/3/93, la resolucion general
interpretativa 14/93, por la cual sostuvo que el decreto 2021/92, al
"eliminar hechos imponibles y reducir los importes a liquidar por
los subsistentes del impuesto creado por el titulo III de la ley
23.966, desfinancia el Fondo Nacional de la Vivienda (FONAVI), el
Fondo de Desarrollo Electrico del Interior (FEDEI) y el Fondo Vial
Federal, importando tal medida una violacion palmaria del
gobierno nacional a los compromisos que asumiera por el acuerdo
del 12 de agosto de 1992".
Por la resolucion general interpretativa 15/93, del 20/5/93, el
mencionado Comite interpreto que los considerandos del decreto

266

CATALINA GARCfA VIZCAINO

937/93 (por el cual los sujetos titulares de empresas que realicen


ventas de bienes de capital nuevos y de production nacional, destinados a inversiones en actividades economicas que se desarrollen en
el pals, recibirdn un reintegro del 15 % del precio de yenta de los
referidos bienes hasta el 31/12/94) se hallan "en palmaria pugna" con la
ley 23.548 y el espfritu que la inspiro y los compromisos que
asumi6 el gobierno nacional por el acuerdo del 12/8/92.

Jurisprudencia.
Ha dicho la Corte Suprema que la ley-convenio de coparticipacion es parte del derecho publico provincial, por lo cual su alegada
violation no abre la instancia originaria de esa Corte ("Expreso

Cariuelas S.A. c. Provincia de Buenos Aires", del

16/3/93). (Ver,

asimismo, cap. IX, punto 9.4.3.)

2.8. Convenio multilateral.


En virtud del cardcter territorial del impuesto sobre los ingresos brutos (antes, impuesto a las actividades lucrativas), se

planteo el problema de las dobles imposiciones, en razon de las


actividades interjurisdiccionales, entre provincias y entre estas y
la Capital. A ello se sumo la cuestidn de las dobles imposiciones por
municipalidades de una misma provincia. A este ultimo caso se lo
resuelve mediante un rational sistema adoptado en el dmbito
provincial. Para la solution del primer problema es menester
celebrar acuerdos interjurisdiccionales, como el convenio multi-

lateral.
En primer termino se arbitro un conyenio bilateral entre la
M.C.B.A. y la provincia de Buenos Aires. Con posterioridad,
aparecieron los convenios multilaterales destinados a delimitar
el alcance de las competencias tributarias en el supuesto de que

una actividad fuese ejercida en mds de una jurisdiction, como


el del 24/8/53, reemplazado por los convenios del 14/4/60, 23/10/64

y 18/8/77.
Estos convenios procuran subsanar el problema de la
superposicion, y armonizar y coordinar el ejercicio del poder
tributario por parte de distintos entes autonomos, tratando de que
el hecho de que el contribuyente realice actividades
interjurisdiccionales no le traiga aparejados mayores gravdmenes
que los que tendria que pagar si desarrollara su actividad en una
Bola jurisdiction. De ahi que la competencia tributaria se reparte
en la medida de is importancia y envergadura de la actividad
ejercida en cada jurisdiction.

DERECHO TRIBUTARIO

267

Este tipo de acuerdos no distribuye impuestos, sino


base imponible.
El convenio multilateral del 18/8/77 (y sus modificaciones)

es aplicado a las actividades ejercidas por un mismo contribu ente "en Iona, varias o todas sus etapas en dos o mas jurisdicciones; pero cuyos ingresos brutos, por provenir de un proceso

un co econdmicamente inseparable, deben atribuirse conjuntamente a todas ellas, ya sea que las actividades las ejerza el contribuyente por sf o por terceras personas, incluyendo las efectuadas por
intermediaries, corredores, comisionistas, mandatarios, viajantes o consignatarios, etc., con o sin relaci6n de dependencia"
(art. 1) 62.
Salvo casos especiales 63, los ingresos brutos totales del contribuyente, originados por las actividades del convenio; quedan distribuidos entre las jurisdicciones del siguiente modo: 50 % en proporcion a los gastos efectivamente soportados en cada jurisdiccion;
50 % en proporcion a los ingresos brutos provenientes de cada jurisdiccion (art. 2). Ello es establecido por el ultimo balance cerrado en
el ano calendario inmediato anterior, y en caso de no practicar
balances comerciales, por los ingresos y gastos determinados en el
ano calendario inmediato anterior (art. 5). Los arts. 3 y 4 se
refieren al compute de gastos. El convenio aplica normas especiales en
cuanto a la iniciaci6n y el cese de actividades (art. 14).

Los contribuyentes deben presentar, en las oportunidades respectivas, una planilla dem.ostrativa de los ingresos brutos
totales,
52 Comprende expresamente los casos en que:
a) la industrializaci6n tenga lugar en una o varias jurisdicciones, y la co.
mercializaci6n en otra u otras, total o parcialmente;
b) todas las etapas de industrializacidn o comercializacidn se
desarrollen en una o varias jurisdicciones, y la direcci6n y administraci6n sea
ejercida en otra u otras;
c) el asiento principal de las actividades este en una jurisdicci6n y sean

efectuadas yentas o compras en otra u otras;

d) el asiento principal de las actividades este en una jurisdiccion y sears


efectuadas operaciones o prestaciones de servicios respecto de personas,
bienes o cosas radicadas o utilizadas econdmicamente en otra u otras jurisdicciones.
Asimismo, incluye la realizacidn de gastos de cualquier naturaleza,
aunque no se los compute por el art. 3, "pero vinculados con las actividades que
efectde el contribuyente en mds de una jurisdiccion".
53 Los regimens especiales (actividades de construcci6n, entidades de seguros, contribuyentes comprendidos en Is Ley de Entidades Financieras, empresas de trasporte, profesiones liberales, rematadores, comisionistas u otros

intermediarios, prestamistas hipotecarios o prendarios, industrias vitivinicolas


y azucareras, etc.) se hallan regulados en los arts. 6 a 13.

268

CATALINA GARCIA VIZCAfNO

discriminados
por
jurisdicciones,
y
de
los
gastos
efectivamente soportados en cada una de ellas; la liquidation
del impuesto en cada jurisdiction serd efectuada conforme a las
normas legales y' reglamentarias locales, "siempre que no se
opongan a, las disposiciones del presente convenio" (art. 28). Todas
las jurisdicciones estan facultadas para inspeccionar directamente a
los contribuyentes comprendidos en el convenio (arg. art. 30).

Las jurisdicciones adheridas no pueden aplicar, a las actividades comprendidas en el convenio, "alicuotas o recargos que impliquen un tratamiento diferencial con respecto a iguales activi-

dades que se desarrollen en todas sus etapas, dentro de una misma


jurisdiction" (art. 32).

Este convenio preve el funcionamiento de una Comision Plenaria, constituida por dos representantes por cada jurisdicci6n
adherida (un titular y un suplente), especialistas en materia impositiva, y de una Comision Arbitral, integrada por un presidente, un vicepresidente, siete vocales titulares y siete vocales
suplentes, cuya finalidad consiste en dirimir y prevenir los conflictos

que puedan surgir con motivo de la interpretaci6n del con-

venio.
Jarach sostiene que "hubiera debido y podido sin dificultad
alguna, unificar la autoridad de aplicaci6n haciendo que la
Comisi6n Federal de Impuestos absorbiera ambas instancias
establecidas en el convenio multilateral, esto es, Comision
Plenaria y Comision Arbitral"4.
Contempla la interposici6n de recursos de apelacion contra
las resoluciones de la Comision Arbitral, dentro de los treinta
dias hdbiles de su notificaci6n, los cuales deben ser decididos
por la Comision Plenaria (arts. 17, inc. e; 24, inc. h, 2, y 25).
54 Dino Jarach, Curso de derecho tributario, Cima (hojas movibles), t. II,
p. 121.
Bulit Goni define al convenio multilateral como un "sistema de coordinaci6n
horizontal, celebrado entre jurisdicciones del mismo nivel o de nivel equiparado al
efecto, y en el cual no participa la Naci6n"; agrega que "las provincias (mas la
Municipalidad de Buenos Aires) son las titulares del poder tributario, y ellas
mismas coordinan su ejercicio, sin que intervenga ni sea necesario que lo haga la
Naci6n". Empero, senala que el art. 9, inc. d, de Is ley 23.548 impone, a las
provincias que se adhieran, continuar aplicando el convenio multilateral del
18/8/77, sin perjuicio de ulteriores modificaciones adoptadas por unanimidad, y
advierte en el referido convenio Is presencia de la Naci6n, por lo menos, en
dos sentidos: 1) le da sede a Is Comisi6n Arbitral, y 2) propone la terna de la
cual sera designado su presidente (Enrique Bulit Goni, Conuenio multilateral.
Distribucidn de ingresos brutos, Depalma, Buenos Aires, 1992, p. 23).

269

DERECHO TRIBUTARIO

El protocolo adicional al convenio multilateral del 18/8/77


prevo el procedimiento de determinacion de diferencias de gravamen entre las jurisdicciones en que un contribuyente desarrolle su
actividad, asi como la accion de repeticion de este con relacion
a las-jurisdicciones en que el pago resulto en exceso.
Y

3. LIMITACIONES CONSTITUCIONALES AL PODER TRIBUTARIO,


GARANTIAS DEL CONTRIBUYENTE. CONTROL JURISDICCIONAL.
LEGALIDAD. CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. GENERALIDAD.
RAZONABILIDAD.

No CONFISCATORIEDAD.

PROPORCIONALIDAD.

IGUALDAD.

EQUIDAD.

OTRAS LIMITACIONES INDIRECTAS.

3.1. Limitaciones constitucionales


tributario:
garantias del contribuyente.

al

poder

Desde antiguo, la C.S. ha sostenido que el derecho de propiedad comprende todos los intereses apreciables que un hombre

pueda tener fuera de si mismo, fuera de su vida y de su libertad


("Fallos", 145-307, 294-152). Se halla consagrado en los arts. 14,

17 y 20 de la C.N.
La doctrina social de la Iglesia reivindica para el derecho de
propiedad individual el caracter de derecho natural primario55.
Ese derecho de propiedad no es absoluto, de modo que las
constituciones pueden establecer limitaciones -como la imposicion de contribuciones y la facultad de expropiacion- al igual
que las leyes que reglamentan su ejercicio, siempre que estas no

vulneren principios y derechos constitucionales. Tampoco es

perpetuo, en razon de que puede extinguirse por prescripcion y


por expropiacion por causa de utilidad publica, ademas de los
limites temporales reconocidos por el art. 17 de la C.N. respecto de
la propiedad intelectual, literaria y artistica.
55 El capitulo IV de la enciclica Centesimus Annus se refiere a "la propiedad
privada y el destino universal de los bienes", recordando que el Concilio Vaticano II
declar6 que "la propiedad privada o un cierto dominio sobre los bienes externos
aseguran a cada cual una zona absolutamente necesaria de autonomia personal y
familiar, y deben ser considerados como una ampliaci6n de la libertad humana
[...l. La propiedad privada, por su misma naturaleza, tiene tambi6n una indole
social, cuyo fundamento reside en el destino comdn de los bienes". Sostiene la
citada enciclica que Is Iglesia reconoce la justa funci6n de los beneficios como
indice de la buena marcha de la empresa, ademas de otros factores humanos y
morales que son tambien esenciales para la vida de la empress y que ataden a la
dignidad del hombre.

270

CATALINA

GARCIA VIZCAINO

El art. 17 de la C.N. estatuye que solo el Congreso impone


las contribuciones del art. 4.
Consecuentemente, sienta el
principio formal de legalidad o de reserva a que nos
referimos en el punto 3.3.
Pero el Congreso no puede establecer cualquier contribucion,
sino que ella debe estar sujeta a otros principios de cardcter
sustancial en cuanto al contenido de las normas, como los de
generalidad, razonabilidad, no confiscatoriedad, igualdad, equidad,
proporcionalidad, ademas de otros que derivan indirectamente de

la C.N.
Algunas constituciones incorporan expresamente el principio
de capacidad contributiva como limite material del contenido de

la norma tributaria. Los principios de caracter sustancial de la


C.N. Ilevan insitos el principio de capacidad contributiva, como 1.. to
seiialamos en el punto 3.4.
A ello cabe agregar la conveniencia de la seguridad y
permanencia en las normas impositivas, como baluarte de proteccion
del derecho de propiedad.
Dice Dalla Via que "solo la credibilidad, la estabilidad, en
definitiva, la seguridad>, crean las condiciones para que la acumulacion de capital se produzca", y que "para generar conductas de
inversion, la politica economica debe generar ,expectativas
favorabtes de que la recuperacion de la economia continuara, y
dar senates de confianza de que no se alteraran las reglas
de juego"5s

3.2. Control jurisdiccional.


A fin de otorgarle permanencia a la C.N., que es una Constitucion rigida, los jueces de la Nacion pueden declarar la inconstitucionalidad de las normas cuando estas la vulneren; el
Poder Judicial federal, respecto de los tributos nacionales -comprendiendo los creados por delegacion provincial-; los poderes
judiciales provinciales, en lo atinente a los gravamenes provinciales y municipales, sin perjuicio del recurso extraordinario ante

la C.S.
En nuestro sistema, la inconstitucionalidad no es declarable de
officio, sino a pedido de parte interesada, y la declaracion en
56 Alberto Ricardo Dalla Via, T asformaciOn econ6mica y seguridad juridica, Libreria Editora Platense, La Plata,
1994, ps. 35/6.

DERECHO TRIBOTARIO

271

tal sentido solo surte efectos en el caso concreto materia de


juzgamiento. Sin embargo, si la declaracion de inconstitucionalidad
de una norma tributaria emana de la C.S., es usual que el
Congreso, la Legislatura o el organo que la dicto la modifique
ateniendose al criterio jurisprudencial.
f

'Jurisprudencia.
Escapa a la competencia de los jueces pronunciarse sobre la
conveniencia o equidad de los impuestos o contribuciones creados
por el Congreso Nacional o las legislaturas provinciales (C.S.,"Fallos", 242-73, 249-99, 286-301; "Lopez Lopez, Luis, y otro c. Provincia de Santiago del Estero, del
15/10/91, "Fallos", 314-1293).
Cualesquiera que Sean las facultades correspondientes al poder
administrador para dejar sin efecto actos contrarios a las leyes, no
cabe admitir que sea de su resorte declarar la inconstitucionalidad de estas, ya que to contrario importaria desconocer que el
Poder Judicial (conf doctrina de "Fallos", 269-243) es, en ultima
instancia, el dnico habilitado para juzgar la validez de las normas

dictadas por el organo legislative; por ende, circunscribiendose los


fundamentos de la actora a planteos de orden constitucional, la
exigencia del reclamo administrativo previo del art. 81 de Is. ley
11.683 (t.o. en 1978 y modif.) "deviene en un ritualismo esteril,
que, por dicha razon, resulta susceptible de ser dispensado" (C.N.

Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 2, "Goldemberg, Gerardo E.", del 2/9/93,


"P.E.T.", 15/11/93, p. 4).

3.3. Legalidad.
Desde el punto del vista del derecho tributario material
o sustantivo (relativo a las obligaciones tributarias), por este
principio no puede haber tributo sin ley previa que to establezca
("nuHum tributum sine lege"; "no taxation without
representation"). Esta contenido en los arts. 17 y 19 de la C.N.
Asimismo, este principio es aplicado respecto de los gobiernos de
provincias, en cuanto a sus legislaturas, y autoridades municipales, ya que deben conformarse a los principios de la C.N.,
.expresa o tacitamente en ella contenidos (conf. arts. 5, 31, 33,
123 y 129 de la C.N.).
En virtud de este principio, las leyes son interpretadas
conforme a su letra y espiritu, vedando la posibilidad de crear
impuestos y exenciones por analogia. Ademas, las obligaciones
tributarias nacidas de la ley no pueden ser derogadas por acuerdo
de particulares, ni entre estos y el Estado.

272

CATALINA

GARCIA VIZCAINO

El origen del principio se remonta al 31 de marzo de 1091,

cuando Alfonso VI de Espana dirigio un documento al obispo y


a los habitantes de Leon sobre la imposicion de un tributo
extraordinario a los infanzones y villanos, en el cua( especificaba
que se lo imponia con el consentimiento de quienes habian de
satisfacerlo. Se puede conjeturar que el consentimiento fue
expresado en una reunion de la Curia Regia, en la cual se
habria redactado el documento, y que posiblemente conto con la
asistencia de villanos con caracter muy excepcional, por la
gravedad de las circunstancias 57.
Tambien cabe recordar la Carta Magna inglesa del 15 de
junio de 1215. (Ver cap. II, punto 3.9.1.)
En Francia, su origen se halla en el art. 14 de la Declaracion de
los Derechos del Hombre y del Ciudadano de 1789; en los
Estados Unidos fue adoptado por la Constitucion de 1787.
En nuestro pals, el Acta Capitular del Cabildo Abierto del
25 de mayo de 1810 establecio que "no pueden imponerse contribuciones ni gravdmenes al pueblo o a sus vecinos, sin previa
consulta y conformidad del Excmo. Cabildo". Este principio pas6 a las constituciones de 1819 (art. 33) y 1826, asi como al
proyecto de Alberdi y a la Constitucion de 1853 en virtud de la
iniciativa de Benjamin Gorostiaga. Al establecer el art. 17 de la
C.N. que solo el Congreso impone las contribuciones del
art. 4, se refiere a que los impuestos deben ser creados por ley
formal emanada del Congreso de la Nacion. Ello constituye una
forma de proteccion del derecho de propiedad de los sometidos
al poder de imposicion del Estado, puesto que los tributos implican restringir tal derecho, amputando parte de la renta o
del patrimonio con destino a las arcas estatales.
El art. 52 de la C.N. atribuye a la Camara de Diputados
"exclusivamente la iniciativa de las leyes sobre contribuciones".
Este art. 52 tiene su origen en la Constitucion de 1826, coincidente con el art. 11 de la Constitucion de 18195.
Destaca Villegas que por el principio de legalidad o reserva en
materia tributaria, la ley no debe limitarse a proporcionar
"directivas generales" de tributacion, sino que ella ha de contener,
57 Sdinz de Bujanda, Hacienda y derecho, ob. cit., ps. 232/3.
Ver Juan Carlos Luqui, Las garantlas constitucionales de los derechos de
los contribuyentes, "L.L.", 142-897.
58 Ver Enrique Jorge Reig, Los recursos del Tesoro nacional en la Constituci6n argentina, Academia Nacional de Ciencias Econ6micas, Buenos Aires,
1991, p. 19.

DERECHO TRIBUTARIO

273

al menos, los elementos basicos y estructurantes del tributo


(hecho imponible, sujetos pasivos y elementos necesarios para la
fijaci6n del quantum, asi como las exenciones). Rige el
principio
de
legalidad para los impuestos, tasas y contribuciones especiales5s
Como senalamos en el cap. II, punto 2.2, en los impuestos
bbjetivos. no se determina expresamente al contribuyente, lo cual
no,obsta a la constitucionalidad de aquellos, por inferirselo de la

descripci6n objetiva. Empero, para que resulte obligado


cualquier tercero ajeno al hecho imponible es menester una
disposicion expresa de la ley.
Asimismo, se aplica el principio de legalidad para
establecer las atribuciones del ente (nacional, provincial
o municipal) que ha creado el gravamen, no pudiendose
exceder de su competencia.
Jurisprudencia.
Ha dicho la. Corte Suprema que el cobro de un impuesto sin
ley que lo autorice es un despojo que viola el derecho de propiedad
("Destilerias, Bodegas y Viiiedos El Globo Ltda. c. Provincia de
San Juan", del 13/9/39, "Fallos", 184-542).
Hace muchos aiios se sostuvo que en una provincia "no pueden
hacerse efectivos otros impuestos locales que los creados por las
leyes u ordenanzas del mismo caracter, sin que sea posible al Poder
Ejecutivo establecer otros o extender los existentes a distintos objetos que los expresamente previstos en aquellas leyes". A ninguna
autoridad republicana "le es dado invocar origen o destino excepcionales para justificar el ejercicio de sus funciones mas alld del
poder que se le ha conferido". El decreto del Poder Ejecutivo de la
provincia de San Juan, en cuanto "crea un impuesto nuevo, es
violatorio del regimen representativo republicano" garantizado por
la C.N. y de los principios consagrados en sus arts. 4, 5,
17, 31,
33 y 106 (actualmente, arts. 4, 5, 17, 31, 33 y 123) (C.S., "Sara
Doncel de Cook c. Provincia de San Juan", del 6/9/29, "Fallos",
155-290).
Ha sido criterio de ese alto tribunal que la facultad del
Congreso de crear impuestos constituye uno de los rasgos
esenciales del regimen republicano ("Fallos", 155-293, 182-412), y que
el Poder Ejecutivo no puede, por via de reglamentaci6n, establecer
o extender los impuestos a sujetos no previstos por la ley
("Industria Te Argentino S.R.L.", del 20/2/70, "Fallos", 276-21)60
59 Villegas, Curso de f nanzas ... , ob. cit., ps. 192/3.
En este ultimo caso, se trataba de un decreto que establecib que cuando el

60

"comprador" del 0 era del exterior, el impuesto debia ser pagado por el ex-

274

CATALINA

GARCfA VIZCAINO

En "Fleischman Argentina Inc.", del 13/6/89 ("Fallos", 312-912), la


C.S. considero que el polvo deshidratado llamado "Royalina" -destinado a ser dilufdo en agua por los adquirentes para utilizarlo
como bebida refrescante- no era, segun la prueba rendida, stricto
sensu, un refresco, un jarabe, ni un extracto o concentrado, en el
estado que presentaba al momento de su expendio, y que era
indiferente la utilizacidn posterior que le diera el consumidor, ya
que este proceso estaba fuera del ambito de la ley de I.I., en el
perfodo comprendido en la litis.
Declar6 la C.S. en "Eves Argentina S.A.", del 14/10/93, que
cualquier extension analogica, aun por via reglamentaria, se exhibe en
pugna con el principio constitucional de legalidad, y agreg6 que
ninguna carga tributaria "puede ser exigible sin la preexistencia de
una disposicion legal encuadrada dentro de los preceptor y recaudos constitucionales, esto es, validamente creada por el unico
poder del Estado investido de tales atribuciones -arts. 4, 17, 44
y 67 [actualmente, arts. 4, 17, 52 y 75] de la Constitucion nacional(Fallos, 248-482)". Ergo, considero inaplicable el art. 7 del D.R.
499/74 a los intermediarios entre los turistas y quienes prestan
los servicios de hotelerfa, restaurant, etc., por estar al margen de la
atribucion otorgada por el art. 86 (hoy, art. 99), inc. 2, de la C.N.
Se sostuvo que la validez de los decretos de necesidad y urgencia -2736/91 y 949/92, referentes a impuestos para el Instituto
Nacional de Cinematograffa- tiene como lfmite la imposicion de
tributos; al necesitar la ratificacion del Poder Legislativo, los decretos no gozaban de la presuncion de legitimidad (C.N.Cont.-Adm.
Fed. Cap., Sala 3, "Video Cable Comunicaci6n S.A. c. Instituto Nacional de Cinematograffa, s./Varios", del 16/7/92, "Criterios Tributarios", noviembre de 1992, p. 74); en sentido analogo, la misma
Sala de la Camara, por mayorfa, "Video Club Dreams c. Instituto
Nacional de Cinematografia", del 9/3/93, "D.T.", mayo de 1993, p.
635). La C.S. declaro la inconstitucionalidad de esos decretos ("Viportador. La Corte declaro la inconstitucionalidad de ese decreto, at haber creado
una categoria de contribuyentes que la ley no habia previsto.
Otro caso analogo se configure con la ley 18.033, que instituye un impuesto a
las tierras aptas que debia ser ingresado por quienes "explotaben" las tierras. La
Corte Suprema declaro la invalidez de la extension reglamentaria a los nudos
propietarios que no explotaban los predios ("Herrero Saenz de Balet Salesa,
Maria C.", del 21/8/73, "Fallos", 286-177).
Ademas, declaro la improcedencia de extender el impuesto interno sobre
las cubiertas, destinado at Fondo Nacional de Vialidad, respecto de las cubiertas
para neumaticos de aviones, ya que el fin de ese impuesto era la construcci6n y
reconstruccien de caminos, cuyo importe debia ser aportado por los beneficiarios de
las obras ("Aviquipo Arg. S.A.", del 18/5/82, "Fallos", 304-697).

275

DERECHO TRIBUTARIO

deo Club Dreams", del 6/6/95, "D.T.", t. X, p. 421).

(Ver cap. IV,

punto 3.2.)

Respecto del derecho tributario formal o administrativo


(derecho de las determinaciones tributarias), los organismos
recaudadores no pueden actuar discrecionalmente, habida cuenta
de que el procedimiento de determinaci6n tributaria debe ser
regldo.

Desde la perspectiva del derecho tributario penal, no puede


haber aplicaci6n de sanciones tributarias sin ley previa que tipifique la conducta y prescriba hipoteticamente la sanci6n ("nuHum crimen et nulla poena sine lege previa") (conf arts.
18 y

19 de la C.N.).

Debilitamiento actual del principio.


Messner senalaba que "los Parlamentos, cuyo derecho mas
importante fuera originariamente el control de las pretensiones

tributarias de los principes, se han convertido en 6rganos de


aprobaci6n de impuestos al servicio de un Estado en el cual el
pueblo, que deberia estar en situation de poder ver en el
mismo su asunto [...1, ha de ver al absolutismo administrativo
cada vez mas adentrado en la total esfera de su vida"61.
En nuestro pals, el principio se debilit6 de modo de entender que
la ley previa no fuera ley formal; v.gr., por las disposiciones de
gobiernos de facto, decretos de necesidad y urgencia. (Ver
cap. IV, punto 3.2.)
Cabe reiterar que los ultimos gobiernos argentinos de iure no
desconocieron la validez de las Ilamadas "leyes" dictadas por los
gobiernos de facto, y si bien algunas veces se las llam6
"disposiciones de facto", lo cierto es que las leyes dictadas por el
Congreso de la Naci6n Ilevaron numeros consecutivos a aquellas, es
decir, se les respet6 su niimero como leyes formales.
El C6digo Aduanero fue dictado durante el gobierno de facto
de 1981, constituyendo la "ley 22.415", y se le reconoci6 el ca-

racter de ley -no disposici6n de facto- al modificarselo por decreto 1684 del ano 1993.
Decretos de necesidad y urgencia. {Ver cap.,IV, punto 3.2.)

Delegation.
La reforma constitucional de k994 no ha previsto expre-

samente que el Congreso de la Naci6n pueda conferir atribu61 Johannes Messner, La cuestidn social, Rialp, Madrid, 1976, p. 617.

276

CATALINA GARCIA VIZCAINO

ciones al Poder Ejecutivo en cuanto a fijacion de alicuotas, su-

presion de exenciones, etc. (que la doctrina suele llamar, a diferencia de la Corte Suprema, "delegaciones"). Tal prevision habria implicado solo juridizar constitucionalmente la realidad
legislativa. He aqui algunos ejemplos: los arts: 663/668 y
755/758 del Codigo Aduanero, que autorizan al Poder Ejecutivo a
crear, suprimir, modificar o eximir los derechos de importacion y
exportacion establecidos por la ley en una serie de supuestos que
practicamente abarcan todos los casos posibles; el art. 24 de la
ley de NA, que faculta al Poder Ejecutivo, dentro de ciertos limites,
a modificar las alicuotas de ese gravamen. Ademas, el art. 34
de la ley 24.073 autorizo a aquel a dejar sin efecto gravamenes
como el impuesto de sellos, facultad de que hizo use por decreto
114/93. (Ver, asimismo, la ley 24,631.)
Es practicamente imposible que pese a lo arguido por la
doctrina, la Corte Suprema declare la inconstitucionalidad de
esos conferimientos de atribuciones -en la medida en que Sean
razonables y establezcan un tope de alicuotas aplicables-, por lo
cual consideramos que la Constitucion deberfa adaptarse a esa
realidad, contemplando la validez de estos, siempre que la
politica legislativa haya sido ciaramente establecida y en tanto
no importe la creacion de tributos por el Poder
Ejecutivo62.
Corresponde destacar que la Corte Suprema ha sostenido que
"ciertamente, el Congreso no puede delegar en el Poder Ejecutivo o
en otro departamento de la Administracion, ninguna de las atribuciones o poderes que le han sido expresa o implicitamente conferidos, y que, desde luego, no existe propiamente delegacion sino
cuando una autoridad investida de un poder determinado hace pa-

sar el ejercicio de ese poder a otra autoridad o persona descargandolo sobre ella". Agrego que "existe una distincion fundamental
entre la delegacion de poder para hacer la ley y la de conferir
cierta autoridad al Poder Ejecutivo o a un cuerpo administrativo,
62 Por ello, propusimos el siguiente inciso para la actualizaci6n del
entonces art. 67 (art. 75 segun Is reforms de 1994) de la C.N., reference a las
atribuciones del Congreso de la Naci6n (conf art. 3, puntos a y E, de la ley
24.309): "conferir al Poder Ejecutivo, siempre que Is politica legislativa hays sido
claramente
establecida, atribuciones en cuanto a disponer o suprimir exenciones o beneficios
tributarios, fijar alicuotas de tributos [hasta un maximo permitidol, derogar
tributos, prohibidndosele crearlos" (Garcia Vizcaino, Limitaciones at poder
tributario que deben preverse en el art. 67 de la Constitucion nacional,
ob. cit.,
ps. 8 y ss.; ver nota 35). En e1 presente, no consignamos la expresi6n "modificar

tributos" para imposibilitar la introducci6n de cambios estructurales en Is


obligaci6n tributaria -salvo el quantum del tributo.

DERECHO TRIBUTARIO

277

a fin de reglar los pormenores y detalles necesarios para la ejecuci6n de


aqu6ila, no pudiendo juzgarse inv6lido, en principio, el reconocimiento legal de atribuciones que queden libradas al arbitrio
razonable del drgano ejecutivo, siempre que la polltica
legislativa haya sido claramente establecida (Fallos", 270-42,
consid. 8, y sus citas)" (C.S., "Conevial S.A.", del 29/10/87, "Fallos",
310-2193; la
bastardilla es nuestra). En este ultimo pronunciamiento, el alto
tribunal, al analizar la ley 20.545, afirm6 que "ejecutar una politica
legislativa determinada implica tambi6n el poder de dictar normas
adaptadas a las cambiantes circunstancias, sobre todo en una materia que por hallarse tan sujeta a variaciones como la de que se
trata, se estim6 conveniente dejar librada al prudente arbitrio del
Poder Ejecutivo, en vez de someterla a las dilaciones propias
del tramite parlamentario", concluyendo que tales normas "no importaron una delegaci6n propia de facultades legislativas sino un
ejercicio, condicionado y dirigido al cumplimiento de las finalidades
queridas por el legislador, de una actividad normativa circunscrita a
los limites de la ley en la que encuentra su fuente (Fallos,

286-325)".
3.4. Capacidad contributiva.
Al concepto de capacidad contributiva y a ciertas posiciones
,doctrinales nos hemos referido en el cap. I, punto 4.5.
Si bien este principio no ha sido consagrado expresamente
por la C.N. -a diferencia, entre otros, del art. 31 de la Constituci6n espaiiola, del art. 53 de la Constituci6n italiana y del art. 71 de
la Constituci6n de la Provincia de C6rdoba-, se halla insito en
los principios sustanciales reconocidos por nuestra
Constituci6n. De ese modo, hemos aceptado su aplicaci6n, sin que ello
implique que los tribunales deban expedirse acerca de la
conveniencia o eficacia econdmica o social del criterio
legislativo.
Explica Villegas que "la generalidad exige la no exenci6n
(salvo motivos razonables) de quienes tengan capacidad contributiva; la ,igualdad" quiere que no se hagan arbitrarios distingos, sino los que sean fundados en la capacidad contributiva
(salvo cuando median fines extrafiscales...); la <proporcionalidad" garantiza contra progresividades cuantitativas que no se
adecuen a la capacidad contributiva graduada segun la mag-

nitud del sacrificio que significa la privaci6n de una parte de


riqueza. La "confiscatoriedad" se produce ante aportes tributarios que exceden la razonable posibilidad de colaborar

278

CATALINA

GARCIA VIZCAINO

al gasto publico que permite la capacidad contributiva del obligado" sa

De todos modos, la prevision expresa del principio


redundarta en una mayor proteccion juridica del
contribuyente
respecto
de
situaciones
que
no
encuadraran en alguna de las garantlas re feridas, mdxime

que el principio de capacidad contributiva guarda relacion, ademas,


con la distribucion de competencias tributarias entre distintos entes
politicos, habida cuenta de que esta puede implicar excesiva
presion global sobre una misma capacidad contributiva, con la
probable vulneracion patrimonial y lesion del proceso productivo.
La capacidad contributiva de cada sujeto pasivo es unica,
aunque se manifieste de distintas formas.

En ese sentido, juzgamos acertada, en general, la posicion


de Garcia Belsunce cuando define la capacidad contributiva como la
diferencia entre la renta bruta del contribuyente y la suma
consistente en las erogaciones indispensables para su consumo
mas un adecuado porcentaje para su ahorro y capitalizacion64.
Por ello, en el trabajo referido en la nota 35 propiciamos

que en la reforma constitucional se le agregara al art. 67 (actualmente, art. 75), inc. 2, de la C.N. lo siguiente:
"El sistema tributario y las cargas publicas se fundamentan en
los principios de legalidad, equidad, capacidad contributiva,
simplicidad y certeza.
"Los impuestos sobre la renta y capitales se orientaran de
modo que no impidan el ahorro y la capitalizacion".

La capacidad contributiva no se reduce a una simple apreciacion economica del sujeto pasivo, sino que a veces tambien se
conjugan fines extrafiscales, factores de conveniencia y justicia
social para la imposicion, en la medida de la razonabilidad. (Ver
punto 3.6, y cap. I, punto 4.5.)
Jurisprudencia. (Ver punto 3.7, "Jurisprudencia".)
Constituye un principio jurisprudencial de la Corte Suprema
que "la existencia de una manifestacion de riqueza o capacidad
contributiva" es "indispensable requisito de validez de todo gravamen, la cual se verifica aun en los casos en que no se exige de
aquella que guarde una estricta proporcion con la cuantia de
ss Villegas, Curso de fnanzas..., ob. cit., p. 200.
64 Garcia Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., p. 115.

DERECHO TRIBUTARIO

279

la materia imponible" ("Navarro Viola de Herrera Vegas, Marta",


del 19/12/89, "Fallos", 312-2467 y sus citas).
Asi, entendid vulnerado el derecho de propiedad cuando la
ley estructura el hecho imponible teniendo en consideracidn una
exteriorizacion de riqueza agotada antes de su sancidn, sin que se
invocara siquiera "la presuncidn de que los efectos economicos de
aquella manifestacidn permanecen, a tal fecha, en la esfera patrimonial del sujeto bbligado". La retroactividad, en este caso, desconocia el principio de capacidad contributiva ("Navarro Viola de
Herrera Vegas, Marta", del 19/12/89, "Fallos", 312-2467 y sus citas).
Ha declarado la C.S. que "si bien todo impuesto tiene que
responder a una capacidad contributiva [...] la determinacidn de
las diversas categorias de contribuyentes puede hacerse por motivos
distintos de la sola medida de su capacidad economioa [...]. Por
las caracteristicas de los bienes, por el modo de poseerlos o explotarlos, por la mayor o menor vinculacidn del dueno con el pals en
que la riqueza gravada tiene su asiento o su fuente, por la clase de
actividad que con ella se realiza, etc., ese deber puede ser mayor
habiendo de por medio valores economicos iguales a los de otros
contribuyentes a quienes se cobra menos, y viceversa; y este principio es el que esta Corte ha utilizado para fundamentar su reconocimiento de sobretasas o recargos al ausentismo o al latifundio
(Fallos),, 171-390, 210-2108, 211-389, 220-1310, 223-401, 239-157)"
(Lopez Lopez, Luis, y otro c. Provincia de Santiago del Estero",
del 15/10/91, "Fallos", 314-1293). Esto demuestra la aceptaci6n
jurisprudential de las finalidades extrafiscales de la
imposici6n.

3.5. Generalidad.

Se refiere al caracter extensivo de la tributacon, de modo de


no excluir de su ambito a quienes tengan capacidad contributiva (apreciada razonablemente), por lo cual las leyes no pueden establecer privilegios personales, de clase, linaje o casta, a
fin de salvaguardar la "igualdad" del art. 16 de la C.N.
El limite de la generalidad ester dado por las
exenciones y los beneficios tributarios, que se basan en el
art. 75, inc. 18, de la C.N., y deben ser conferidos por razones
econoimicas, sociales

o politicas, pero nunca por privilegios personales o de clase. Al


poder de eximir nos referimos en el punto 1.2.
Jurisprudencia.
La generalidad o uniformidad es una condicion esencial de la

tributacion; no es admisible gravar a una parte de la poblacidn en


beneficio de otra ("Fallos", 157-359, 162-240, 168-305, 188-403).

280

CATALINA

GARCIA VIZCAINO

Los beneficios tributarios se fundamentan en el art. 67, inc. 16,


de la C.N. (actualmente, art. 75, inc. 18), que ha sido llamada la
"cldusula de progreso", calificdndoselos como "privilegios". Dado
que ellos importan alterar la generalidad de los gravamenes, para
conjugarlos con el art. 16 de la C.N. deben ser aplicados abarcando
integramente las categorias de personas o bienes previstas por la
ley, y no a una parte de ellas (C.S., "Carlos Pascolini S.A. c. Estado
nacional - D.G.I.", del 24/9/91, "Fallos", 314-1088).

3.6. Razonabilidad0.

Podemos distinguir dos especies de razonabilidad e irrazonabilidad juridica: la de ponderacidn y la de seleccion, a las cuales

nos referiremos en los puntos 3.7 y 3.8. En materia de pena de


"clausura", ver capitulo X, punto 2.2.2.1.
En nuestra Constitucion se alude a la "razonabilidad" en el
Preambulo, al invocar la proteccion de Dios, "fuente de toda
razdn y justicia", senalando dentro de su objeto el de "afianzar la

justicia". Se trata de una garantia implicita que se fundamenta en el art. 33 de la C.N. ("Las declaraciones, derechos y
garantias que enumera la Constitucion, no seran entendidos como
negacion de otros derechos y garantias no enumerados; pero que
nacen del principio de la soberania del pueblo y de la forma

republicana de gobierno"), propuesto por la Convenci6n de Buenos


Aires de 1860, cuyas enmiendas fueron aprobadas en conjunto,
por aclamacion, por la Convencion Constituyente de ese ano.
Asimismo, la rain del principio emana del art. 28 de la C.N.
("Los principios, garantias y derechos reconocidos en los anteriores
articulos, no podrdn ser alterados por las leyes que reglamenten
su ejercicio"). Sin embargo, la piedra angular del principio de
razonabilidad utilizado tantas veces por la jurisprudencia de
nuestra Corte Suprema deriva del citado art. 33.
Reiteradamente, la Corte Suprema ha sostenido que las
diferenciaciones normativas para supuestos que sean estimados
distintos son valederas en tanto no sean arbitrarias, es decir, no
obedezcan a propositos de injusta persecucion o indebido
beneficio, sino a una causa objetiva para discriminar, aunque su
fundamento sea opinable (entre otros, "Reaseguradora Argentina S.A.
c. Estado nacional", del 18/9/90, "Fallos", 313-928).

65 Ver Catalina Garcia Vizcaino, Razonabilidad de la tributaci6n, "La Ley",


t. 1992-D, ps. 1009 y ss.

DE'RECHO TRIBUTARIO

281

Se entendi6 como irrazonable la pretension de escindir un sistema de excepci6n arancelaria, preservando de 61 s6lo los beneficios y
eliminando las contrapartidas que aquel contenga (C.S., "Autolatina Argentina S.A. c. Resoluci6n 54/90 - Subsecretaria de Trasportes Maritimos y Fluviales", del 19/12/91, "Fallos", 314-1824).

Enseiia Garcia Belsunce que la razonabilidad como garantia


constitucional de la'tribldtaci6n funciona: a) independientemente,
como garantia innominada; y b) como complemento de integraci6n o
valoraci6n del resto de las garantias constitucionales66.
En el primer aspecto, ha dicho la Corte Suprema que si bien la
declaraci6n de inconstitucionalidad de una disposici6n legal es un
acto de suma gravedad institucional, que debe ser considerado como
ultima ratio del orden juridico, las leyes son pasibles de cuestionamiento constitucional cuando devienen irrazonables, o sea,
cuando los medios que arbitran no se adecuan a los fines cuya
realizaci6n procuran, o cuando consagran una manifiesta iniquidad;

y el principio de razonabilidad debe cuidar especialmente que las


normas
legales
mantengan
coherencia
con
las
reglas
constitucionales durante el lapso de su vigencia en el tiempo, de
suerte que su aplicaci6n concreta no resulte contradictoria con lo
establecido en la ley fundamental ("Antequera, Alberto", del 6/6/85; en
el mismo sentido, "Conti, Juan", del 29/3/88).
Establecida la
irrazonabilidad o iniquidad manifiesta de las decisiones de quienes
ejercen el Poder Legislativo, se debe declarar su inconstitucionalidad
(voto del Dr. Fayt en "Martinez, Jose A.", del 6/6/89)67.
En cuanto a las delegaciones, se ha dicho que la ley 20.545
atiende suficientemente el recaudo de que la politica legislativa
haya sido claramente establecida, para que sea valido el reconocimiento legal de atribuciones que queden libradas al arbitrio ra66 Garcia Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., p. 126.
67 En materia de anticipos, se djjo que Is limitaci6n temporal de Is funciOn
recaudadora de 6stos se fundaments en que su exigencia reposa en Is razonable
presunci6n de continuidad de Is actividad que da lugar a los hechos imponibles, o
en la existencia de deuda en concepto de impuesto establecida sobre la base de
los indices mencionados en 1a norms; y cuando media certeza sobre la exis tencia
y magnitud de Is obligaci6n en concepto de gravamen, por haber sido
determinada 6sta, o sea pasible de determinaci6n, por medio de alguno de los
procedimientos institufdos en Is ley 11.683, cesa la funci6n de los anticipos como
pagos a cuenta del tributo, por ausencia del presupuesto de exigibilidad de ellos,
sin que se altere la situaci6n originada en la mora de su ingreso, en virtud de
ostentar dichos anticipos el car6cter de obligaciones de cumplimiento
independiente, que deja incOlumes los efectos que conforme at art. 42 acarrea su
inobservancia (C.S., "Francisco Vicente Damiano S.A.", del 6/10/81).

282

CATALINA

GARCIA VIZCAINO

zonable del 6rgano ejecutivo (C.S., "Conevial Constructors S.A. c.

Gobierno national - A.N.A.", del 29/10/87, "Fallos", 310-2193).


Fay el segundo aspecto, se vincula este principio con las garantias de
la no confiscatoriedad y de la igualdad, entre otras6.

3.7. No confdscatoriedad.
Para que haya razonabilidad de la ponderacion, "debe
haber cierta igualdad o equivalencia axiologica, entre el
antecedente y el consecuente de endonorma y perinorma". En la
endonorma, el antecedente es la situation coexistencial dada
(H), en tanto que el consecuente es el debe ser (copula
proposicional), la prestacion de alguien (P) como alguien obligado
(Ao) ante alguien titular (At).
En la perinorma, el
antecedente consiste en el entuerto dado como no prestacion (no

P),

siendo

el

consecuente

el

debe

ser

(co-

pula propoaicio_nal), la sancion del responsable (S) impuesta por un


funcionario obligado (Fo) merced a la pretension de la Comunidad (pC). La razonabilidad de la ponderacion es un caso de
razonabilidad de la imputation, que en el derecho de los Estados Unidos se conoce como "balance of convenience rule".
Como bien dice Linares, seria irrazonable la imputation si en la
Argentina al heeho de ser propietario de un bien que vale 1.000.000 de
pesos se le impusiera un gravamen de 900.000 pesos; o si al
incumplimiento de esa prestacion se le imputara la pena de
muerte 69.
A la razonabilidad de la ponderacion alude la teoria de las
contribuciones confiscatorias elaborada por nuestra Corte Supre-

ma, ya- que a la postre se debe establecer si a determinado hecho


impositivo, como hecho antecedente de una endonorma, puede

imputarsele una contribution con monto exorbitante, para lo cual


es necesario examinar si media equilibrio, proportion, igualdad

entre el hecho antecedente y la prestacion70.

Si bien la confiscation prohibida por el art. 17 de la C.N.


se refiere al Codigo Penal argentino -prohibition basada en los
antecedentes historicos de penas de persecution por moviles es-

pecialmente politicos-, la C.S., por creation pretoriana, desarrollo su


teoria de las contribuciones confiscatorias como un valladar
68 Garcia Belsunce, Temas de derecho trtbutarto, ob. cit., ps. 126/7.
69 Juan Francisco Linares, Razonabilidad de las leyes, Astrea, Buenos Aires, 1984, ps. 114/6.

70 Linares, ob, cit., ps. 167 y 181.

DERECHO TRIBUTARIO

283

para las restricciones irrazonables en exceso del. derecho de


propiedad.
En sintesis, se podria seflalar que la doctrina de la C.B. circunscribe -salvo ciertas excepciones (v.gr., el impuesto a la renta)- el principio de no confiscatoriedad a tomar en cuerita el

Nporcentaje "cabalistico" del 33 % sobre la renta (pese a la alusion


al 5apital), usando esta exlpresion en sentido generico, que tomprende aun los incrementos patrimoniales -v.gr., en los casos de

impuestos a las herencias; en estos, los bienes recibidos tienen, para


los herederos, el caracter de incremento patrimonial, asimilable a renta-. (Ver cap. XI, punto 1.1, "Doctrinas fiscales. B) Teoria de la renta - incremento patrimonial".)
En principio, queda a salvo de que se lo considere como fuente

economica el capital, ya que en los impuestos patrimoniales se


entiende que la fuente de donde se obtiene el dinero para pagarlos
debe ser la renta. Lo contrario implicaria descapitalizar a los
contribuyentes. (Ver cap. VII, punto 2.4.)

En un trabajo anterior, juzgamos mas adecuada la redaction


del art. 38 de la Constitution de 1949 que la de 1853.60, ya
que aquel disponia que "la confiscation de bienes queda abolida
para siempre de la legislation argentina", en lugar de referirse al
Codigo Penal argentino.
Agregamos que en materia tributaria se deberia considerar

confiscatorio el conjunto de gravamenes que absorba una parte


sustancial de la renta del obligado al pago, excluyendo los
impuestos a los consumos especificos, los tributos aduaneros y los
que persiguen expresamente finalidades prohibitivas.
Esta
salvedad la efectuamos conforme a la doctrina de "Fallos", 170-180
y 289-443. El limite matematico queda librado a la razonable
apreciacion judicial.
Descartamos, asimismo, que a esos efectos sean
computadas las tasas, las contribuciones especiales -en
tanto no puedan en los hechos asimilarse a impuestos-, el importe
de las multas y el valor de la mercaderia objeto de
comiso71.
71 Garcia Vizcaino, Limitations al poder tributario..., ob. cit., ps. 15 y
ss. (Ver nota 35.)
El inciso cuyo agregado propiciamos, en tal sentido, en el entonces art.
67 (actualmente, art. 75) de la C.N. era el siguiente: "La confiscaci6n de bienes
queda abolida para siempre de la legislaci6n argentina. Se considerara confiscatorio el conjunto de gravdmenes que absorba una parte sustancial de la renta
del obligado al pago, excluyendo del c6mputo, a esos efectos, los impuestos a

284

CATALINA GARCIA VIZCAINO

Jurisprudencia.
Ha dicho la C.S. que a fin de que la tacha de confiscatoriedad
pueda prosperar, es necesaria la demostracidn de que el gravamen
cuestionado "excede la capacidad econdmica o financiera del contribuyente (Fallos", 271-7, consid. 10, y su cita)" ("Navarro Viola
de Herrera Vegas, Marta", del 19/12/89, "Fallos", 312-2467).
Respecto de las contribuciones de mejoras, la Corte
Suprema ha sostenido que no deben absorber una parte sustancial de
la
propiedad, lo cual podrfa ocurrir cuando superaran el 33 % del valor
del bien ("Fallos", 200-352, 201-351, en que insumian el 20 % y
el 70 % de la propiedad beneficiada, respectivamente)72.
En materia de contribuci6n territorial, la C.S. tuvo en
cuenta el rendimiento normal medio de una correcta explotacidn del
fundo afectado, con prescindencia de la supresidn o disminucidn de
utilidades provenientes de circunstancias eventuales, o de la inadecuada administracidn del contribuyente ("Genaro Garcia c. Provincia de Cordoba", del 3/9/43, "Fallos", 196-511; "Jose E. Uriburu
c. Provincia de Cordoba", del 14/3/45, "Fallos", 201-165; "Martin
Pereyra Iraola c. Provincia de Cordoba", del 28/3/47, "Fallos", 207240).
Entendid por explotacidn adecuada, o rendimiento normal del
inmueble, la realizada en forma racional y eficiente, sin gastos
desmedidos y conforme a las condiciones y posibilidades del contribuyente, de modo que sostuvo la confiscatoriedad del impuesto
territorial que absorbia mas del 50 % de las utilidades ("Dolores
Cobo de Macchi Di Cellere c. Provincia de Cordoba", del 21/7/41,
"Fallos", 190-159; en sentido analogo, "Fallos", 204-378, 209-200).
E1 tope del 33 % de la renta potencial fue mantenido invariablemente para la contribucidn territorial, salvo en el caso de
propietarios radicados en el extranjero, en que admitid que el tributo, mas el recargo por ausentismo, podia absorber hasta el 50 %
del rendimiento normal de un inmueble ("Fallos", 210-1213).
Hace notar Spisso que la C.S., a los efectos de juzgar la confiscatoriedad de la contribucidn territorial, computd las utilidades
los consumos especificos, los tributos aduaneros y los que persiguen
expresamente finalidades prohibitivas, asi como las tasas, las contribuciones
especiales, el importe de las multas y el valor de la mercaderia objeto de comiso".
72 Se la declar6 no confiscatoria en el primer caso, y confiscatoria en el
segundo. Anteriormente declar6 confiscatoria la contribucion de mejoras que
habia absorbido el 75 %, aproximadamente, del valor ficticio fiscal, por ser
"patente que el valor total de la propiedad del actor en la epoca en que pudo
pagarse el pavimento al contado, segun la valuaci6n del perito, no habria
alcanzado a cubrir el precio del pavimento" ("Pedro Rouspil c. Provincia de
Buenos Aires", del 15/7/40, "Fallos", 187-234).

DERECHO TRIBUTARIO

285

(rentas reales o potenciales) de un inmueble razonablemente


explotado, y no el capital73.
Con relacion a las tasas, se ha declarado que son confiscatorias
las que absorban una parte sustancial de la renta o del capital del
bien sobre el cual se ha prestado el servicio ("Fallos", 192-139, 199321). Tambidn se fijo el tope del 33 % -luego de cierta evoluci6nde lus hijuelas de herederos respecto del impuesto a la trasmisi6n
,gratuita de bienes, sun en dasos de ausentismo ("Fallos", 235-883).
En su actual integraci6n, la Corte Suprema, con fecha 15/10/91, in
re "Lopez Lopez, Luis, y otro c. Provincia de Santiago del Estero"
("Fallos", 314-1293; "La Ley", 24/4/92), declaro que "ha senalado de
manera invariable que para que la confiscatoriedad exista, debe
producirse una absorcion por parte del Estado de una portion sustancial de la renta o el capital (Fallos, 242-73 y sus citas, 268-57), y
que a los efectos de su apreciaci6n cuantitativa debe estarse al
valor real del inmueble y no a su valuation fiscal y considerar la
productividad posible del bien (Fallos", 220-1300, 223-40, 239157). Se ha requerido, asimismo, una prueba concluyente a cargo
del actor (Fallos, 220-1082, 220-1300, 239-157) [...]. Por otro
lado, cabe senalar que, si bien la inconstitucionalidad de los impuestos por su month procederia cuando aniquilasen la propiedad o
su renta en su sustancia, el control de constitucionalidad en el
punto, aunque debe preservar el derecho de propiedad en el sentido

lato que le ha adjudicado esta Corte, encuentra fundamento en


la relation en que tal derecho -cuya funci6n social se ha de tener
presente- se halla con la medida de la obligation de contribuir a
las necesidades comunes que pueden imponerse a sus titulares por el
hecho de serlo. El limite admisible de la carga fiscal no es ab soluto
sino variable en el tiempo y en las circunstancias y solo encuentra
obice en lo que una tradicional jurisprudencia del Tribunal ha fijado
(Fallos", 196-122, 220-322, 236-22)n74.
73 Spisso, Derecho constitutional tributario, ob. cit., p. 253.
74 En el ano 1911, en "Rosa Melo de Cane c. Provincia de Buenos Aires",
la Corte Suprema, al declarar la inconstitucionalidad del impuesto del 50 %
establecido por ley provincial sobre un legado, citando a Story, puntualiz6 que "el
poder de crear impuestos estaa sujeto a ciertos principios que se encuentran en su
base misma, y entre otros al de que ellos se distribuyan con justicia;
habiendose observado con fundamento que las imposiciones que prescindan de
aquellos, no serian impuestos sino despojo" ("Fallos", 115-111; la bastardilla es
nuestra). Cabe agregar que la Corte Suprema declaro la inconstitucionalidad
del gravamen que absorbia el 36,60 % del valor de un legado, por confiscatorio
("Gobierno de Italia c. Consejo National de Education", del ano 1941, "Fallos",
190-164). No corresponde la tacha de 'confiscatoriedad en impuestos a los consumos ("Fallos", 170-180), ni en tributes a la importation ("Fallos", 289-443),
ni por multas ("Fallos", 192-418).

286

CATALINA GARCIA VIZCAfNO

Ha dicho la Corte Suprema que la pena de comiso no es contraria a la garantia del derecho de propiedad del art. 17 de la
C.N., ya que las confiscaciones prohibidas por la Constitution "son
medidas de cardcter personal y de fines penales per las que se
desapodera a un ciudadano de sus bienes; es la c6of scaci6n del
C6digo Penal, y en el ntido amplio del art. 17, el apoderamiento de
los bienes de otro, sin sentencia fundada en ley o por medio de

requisiciones militares". Ello no sucede si el carniso fue dispuesto


por jueces competentes y fundado en una ley anterior al hecho
del proceso ("Fallos", 191-233).
Impuesto a la yenta. La C.S., al referirse al impuesto a
la herencia, sostuvo que este "recae sobre el capital, sobre la riqueza
acumulada que es absorbida por el Estado sin 15osibilidad de recobrarla, a diferencia de lo que ocurre con el impuesto a la renta,

que deja a salvo e intacto el capital o fuente qae la produce" (C.S.,


"Ocampo, Carlos V.", del 2/3/56, "Fallos", 234-129). Cabe senalar,
empero, que para el heredero o legatario la herencia o legado representa una ganancia (ver cap. XI, punto 1.1, "Doctrinas fiscales. B) Teoria de la renta - incremento patrimonial".)
Por no incidir el impuesto a la renta sobre el capital, sino
sobre las ganancips resultantes de su realization, no se halls afec tado
el principio de no confiscatoriedad (C.S., "Sociedad de Electricidad
de Rosario", del 14/4/75, "Fallos", 291-290).
Ahorro obligatorio. Declar6 la confiscatoriedad del regimen
de reintegro, entre otros, la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 1, en
"La Plata Cereal Co. S.A.", del 24/9/93. La Sala 2 de esa Camara, en
"Rope. Sur S.R.L.", del 14/9/93, si bien entendi6 que el interes

pagado no alcanzaba a cubrir el deterioro del valor de la moneda,


no hizo lugar al planteo, sin perjuicio del derecho que le pudiera
asistir a la actora "al producirse la devolution del dinero ingresado en
los terminos de la ley 23.549", porque aquella no produjo la
prueba pertinente sobre la confiscatoriedad, destacando que es doctrina de la C.S. que la afectaci6n de la propiedad debe surgir "de la
prueba de la absorci6n por el Estado de una parte sustancial de la
renta o capital gravado" ("Fallos", 205-311; ver Aristides Corti,
Jurisprudencia fiscal comentada, "Impuestos", t. L11-A, ps. 46/7).
La C.S., por mayorta, en "Horvath, Pablo", del 4/5/95, sostuvo
que la ley 23.256 no permitia el reajuste de las sumas depositadas
por los contribuyentes, y que incumbia a estos la prueba concreta y
circunstanciada de que se habria producido, en el caso, la absorci6n por el Estado de una portion sustancial de su renta ("D.T.",
t. X, mayo de 1995, ps. 316/58).
Impuestos indirectos. Por partir de la base de que son trasladables a los consumidores en virtud del proceso de traslaci6n, la

DERECHO TRIBU ARIO

287

C.S. rechaz6 la aplicaci6n del principio de no confiscatoriedad ("Fisco nacional c. Roberto Bosch S.A.", del 23/2/34, "Fallos", 170-180).
De ello inhere 8.pisso que si en el caso concreto el gravamen no

pudo ser trasladado ni siquiora parcialmente al precio de yenta,


absorbiendo una parte sustancial de la ganancia o engendrando

-una notable disminuei6n de la demanda del producto de que se


trate, la confscatoriedad debe ser acogida per el tribunal, explicando que "la co fscatoriedad, en definitiva, es un perjuicio euya
prueba estd a cargo de quien la alegue" 75.
En cuanto a-los tributos que gravan la importation, la
C.S. justific6 su exclusion de la doctrina de la confiscatoriedad,

basada en que si el Fstado se halla facultado para prohibir la introducci6n al pals de productos extranjeros (art. 67, incs. 12,
16
y 28 de la C.N. (actualmente, art. 75, incs. 13, 18 y 32)), con igual
raz6n debe considerdrselo habilitado para Ilegar a un resultado

semejante por nt dto del empleo de su poder tributario, "instituyen do


con finalidades acaso disuasivas, gravdmenes representativos de
uno o mds veces al valor de la mercaderfa objeto de importaci6n"

("Montarce, Marcelo A.", del 17/9