La norma jurfdica tributaria en el IVA WALKER VILLANUEVA GUTIERREZ, Profesor de Derecho tibulatio de la Pontificia Universidad Catélica del Perd, Master en Asesoria Fiscal Universidad de Navarra Espafa, I. LA NORMA JURIDICA EN EL IVA: LAS DISTINTAS PERSPECTIVAS L3 estructura juridica del IVA no sélo implica una relacién juri- fica como cualquier otro tributo, sino también otras que se integran esencialmente a su funcionamiento como impuesto que pretende gravar el con- sumo, nos referimos a la relaci6n juridica de repercusién y a la relacién juridica de deduccién. Ello ha conducido a que parte de la doctrina sostenga que la estructura juridica del IVA haya superado la tradicional concepcién del tributo como una obligacin del sujeto pasivo frente al Estado, que correlaciona una situacion juridica de deber frente a una situacion juridica de poder! y cuyo efecto patrimonial es el enriquecimiento del acreedor correlativo al empobreci- miento del deudor. Tal es la idea que destaca el profesor SIMON AcosTA cuando sefiala que “el IVA es un sistema de relaciones juridicas triangulares encadenadas que ha su- perado la definicién tradicional del tributo como obligaci6n de un sujeto con la Hacienda Publica. El IVA es, juridicamente, hablando un sistema de obligacio- nes y deberes entre tres personas, de suma cero: Hacienda, un proveedor y un 1. Véaseacerea del concepto de obligacién la nota 39.574 WALKER VILLANUEVA GUTIERREZ cliente..."°, Es decir, el IVA serfa un sistema de relaciones juridicas triangula- res disefiadas con un fin especifico que ha superado la estructura de una simple obligacién tributaria En este orden de ideas, el estudio de la estructura juridica del IVA tiene necesariamente que abordar el funcionamiento de estas tres relaciones juridi- cas a que se alude, y desde luego, el presupuesto de hecho del tributo. Mas ain, constituye premisa metodologica y logica que el anélisis de la estructura juridica comience por el presupuesto de hecho y concluya en la consecuencia juridica. Desde ese punto de vista, a modo de aproximacién al estudio del presu- puesto de hecho en el IVA, cabe sefialar que su concepcién puede ser distinta segiin la dptica desde la cual se aprecie; asi si se atiende a la estructura jurfdico formal del impuesto de un ordenamiento concreto, el hecho juridico tributario estaria dado por cada operacién imponible prevista en la Ley; si se atiende a Ja técnica de recaudacién’ el hecho juridico tributario seria de caracter periddico, y finalmente si se atiende a la perspectiva econémica del impuesto, el hecho juridico tributario estaria dado por el acto de consumo final. En definitiva el ctiterio juridico formal, el de la técnica impositiva y el econémico conducirian a una distinta concepcién del presupuesto de hecho del tributo. Porrrot resume con suma claridad las diferentes perspectivas. - Atendiendo a su percepcién por el sujeto que traslada el pago del tributo se podria concebir el IVA como un impuesto cuyo hecho juridico tributa- rio es de cardcter instanténeo, aplicado a cada acto singular de cambio de Bienes 0 servicios. - Atendiendo a su recaudacion se podria concebir al IVA como un impues- to sobre la cifra global de negocios realizada por el sujeto pasivo durante un cierto periodo de tiempo previa deducci6n del impuesto satisfecho en fases anteriores. En este caso, el hecho juridico tributario es de cardcter peri6dico. 2. Simon Acosra, Eugenio, “El Impuesto sobre el Valor Afiadido”, Monografia inédita, p. 4. 3. Conellosealudea la recaudacion que se produce por la diferencia entre el débito fiscal de ventas menos el crédito fiscal de compras, lo cual daria lugara que se grave el valor aftadido. Hecho éste discutido como veremos lineas adelante, por cuanto si bien el método de adici6n y el método de sustraccién de bases permiten establecer como base imponible el valor agregado, no ocurre lo mismo al adoptarse el método de sustracci6n de impuestos, donde la base imponible es la contraprestacién total y no el valor agregado que parece ser una circunstancia juridicamente irrelevante. Véase el apartado 2.1. 4. Citado por Couenar Vawnes, Salvador, “El Derecho de Deduccién en el IVA", en Revista de Derecho financiero y Hacienda Piiblica, pp. 292.a 370.| t ‘LA NORMA JURIDICA TRIBUTARIA EN EL IVA 575 - _ Atendiendo a su incidencia en el consumidor final, se podria concebir el IVA como un impuesto general sobre el consumo cuyo hecho gravado se produce en cuanto ocurra el acto de consumo de los bienes 0 servicios en la etapa final de la cadena de distribucién. En este supuesto, se trata de un hecho juridico tributario de formacién compleja y sucesiva que se per- feccionaria sélo en la etapa final. Considérase los pagos en las etapas intermedias pagos fraccionados. En efecto, en Ja primera tesis, la obligacion tributaria surgiria en el mo- mento en que se perfeccionaria cada operacion prevista como presupuesto de hecho, y su objeto’ serfa Ja cuantia del tributo equivalente al IVA repercutido (trasladado); en la segunda tesis la obligaci6n tributaria surgiria en cuanto se complete el periodo previsto por la ley, y su objeto seria la cuantia que resulte de la diferencia entre el IVA de las ventas y el IVA de las compras; en la tercera tesis la obligaci6n tributaria surgiria en el momento en que se realice el consu- mo en la etapa final y su cuantia seria equivalente al IVA repercutido al consumidor final. Esto en cuanto concierne al presupuesto de hecho del tributo. Pero tam- bién para completar la aproximacién al estudio de la estructura juridica del IVA cabe examinar integralmente las relaciones juridicas que componen su me- cénica de imposicién. Tales relaciones son: - La relacién juridica tributaria: es la que surge de la realizacion de cual- quiera de Jas operaciones previstas como gravadas por la ley’ y que correlaciona al sujeto pasivo del impuesto con el Estado. Este vinculo indudablemente es de cardcter ptiblico. - La relaci6n juridica de repercusi6n: es la que surge por mandato de la Ley, y correlaciona dos situaciones juridicas subjetivas complementarias, 5. Aeste fin nos parece adecuada la tesis que distingueen tomo ala estructura de a obligacion civil entre contenido y objeto. El primero esta integrado por el deber juridico de prestacién y el poder juridico de exigencia, y el segundo es el bien debido que se debe procurar al acreedor para satisfacer su interés. Ello por cuanto el objeto de la obligacion noes tanto la conducta del deudor, cuanto el bien debidlo que esa conducta procura al acreedor. De otro modo, no se explicaria cémo el interés del acreedor quedaria satisfecho aun cuando un tercero (no el deudor) fuese el que gjecute la prestaci6n y le procurase el bien debido, o cuando el acreedor se procurase el bien debido mediante la ejecucién forzada. Véase en torno a tal discusion. WavaR, Ernesto, Derecho civil. Obtigaciones, J, Depalma, Buenos Aires, 1990, p.199y ss. GIORGIANNI, Michele, La Obligacién, Bosch, Barcelona, 1958, p. 181 y ss. BIANCA, Massimo C., Dirittto Civile. IV. L’Obbligazione, Giuffré Editores, Milano, 1990, pp. 36 y ss. 6. Esta relacion se califica por un sector doctrinal como una obligaciGn tributaria stricto sensu, y por otro como una obligacién tributaria instrumental al servicio del objeto final del impuesto, que es el gravar el consumo. Véase el apartado 2.1 y siguientes, en que se trata las distintas posiciones doctrinales con relaci6n aeste tema.576 WALKER VILLANUEVA GUTIERREZ Ia del sujeto pasivo que ope legis repercute el impuesto y la del adquirente que soporta su pago. No resulta claro si este vinculo es de Derecho pri- vado.o de Derecho publico, como tampoco resulta claro su naturaleza juridica como obligaci6n, como derecho-deber 0 como simple derecho, sea de ejercicio obligatorio o potestativo. - La relacion juridica de deduccién: es Ja que surge por mandato de la Ley, y otorga al sujeto pasivo que ha soportado el pago del impuesto en vir- tud de la repercusion, un auténtico derecho de crédito frente al Estado 0 una simple deduccién que da origen al hecho gravado y forma parte de la determinacion del tributo. Ello dependera de la concepcién juridica que se adopte acerca del presupuesto de hecho. Otro asunto a examinar es, si ésta es una relacién de Derecho puiblico 0 de Derecho privado, y, desde luego, su naturaleza juridica. Il. EL PRESUPUESTO DE HECHO Y LA RELACION JURIDICA TRI- BUTARIA. La relacién juridica impositiva viene a ser Ia consecuencia juridica que surge de la realizacién del hecho juridico tributario previsto como presupuesto normativo. Como sefiala el profesor De Barros CarvALHO Ia norma tributaria presupone “una proposicién antecedente descriptiva de un posible evento del mundo social, en la condicién de supuesto normativo, implicando una proposi- cion tesis, de caracter relacional, en el topico del consecuente (...) si existe el antecedente entonces debe darse el consecuente”. Agrega el autor “si la propo- sicion hipotesis es descriptiva de un hecho de posible ocurrencia en el contexto social, la proposicién tesis funcionaré como prescriptiva de conductas intersub- jetivas”, De este modo, tanto el antecedente como el consecuente de la norma juridica tributaria cualquiera sea su naturaleza, debe extraerse exclusivamente del dato normativo contenido en Ia ley reguladora del impuesto. No seria pro- pio que la construccién jurfdica de la estructura del tributo se efectuase al margen del ordenamiento juridico concreto de que se trate. Como sostiene BossiLo, no seria acertado que se construyese la estructura juridica del impuesto sobre la base de un esquema ideal, teérico y preconcebido que defienda cada autor, por cuanto el rigor metodologico exige que “el impuesto sea calificado en relacién 7. De Baaros Carvatno, Paulo, Direito Tributario, Fundamentos Juridicos da Incidencia Tribwtaria, Saraiva, Sao Paolo, 1999, pp. 28 y 29.LA NORMA JURIDICA TRIBUTARIA EN EL IVA 37 a su presupuesto, siendo de la individualizacion de éste de donde se puede legar a la referida calificacion y no viceversa”®. ‘Téngase presente sin embargo, que los pafses europeos que han imple- mentado el IVA basados en la Sexta Directiva y Ios Jatinoamericanos que la han adoptado, estructuran el impuesto sobre la base de sefialar como “hecho impo- nible” u “operacion gravada” a determinadas operaciones de cambio de bienes y servicios. Esto es, el mecanismo de aplicacién del Impuesto gira-en torno a estas operaciones concretas que han sido sefialadas como hechos imponibles. En este entendido, el trabajo de investigacién que se propone tiene como ptemisa metodoldgica este disefio general y comtin de las distintas legislacio- nes que han adoptado el IVA. Esto, sin embargo, no priva que se acometa la tarea de analizar el funcionamiento del IVA desde Ia perspectiva de los ele- mentos de la norma juridica. A ese fin, téngase en cuenta que el IVA es un impuesto construido esen- cialmente sobre Ia base de principios econémicos muy claros: el principio de neutralidad para las empresas que intervienen en la cadena de distribuci6n y el principio de gravamen proporcional al valor final de los bienes en la fase de consumidor final. El aleman Von Siemens (1919) Io concibié como una alternati- vaa la imposicién miiltiple sobre el volumen de ventas, e igualmente el Ministro de Hacienda Francés Lauré que fue quién lo incorporé por vez primera en un ordenamiento juridico concreto, no hicieron ni mucho menos disquisiciones de caracter juridico. Lo anterior demuestra que la construccién juridica de la estructura del IVA dista mucho de ser una tarea completamente definida, y lo que es més importante, un conocimiento detallado de su estructura juridica puede condu- cirnos a extraer soluciones coherentes a problemas concretos’. Debemos ser conscientes en ese propésito de los principios econémicos que sustentan el im- puesto y los principios juridicos que derivan de su estructura juridica. Como sostiene el profesor SIMON Acosta, la complejidad del IVA deriva del hecho de ser “un impuesto que recae sobre las ventas de los empresarios, pero pretende gravar el consumo”. Agrega dicho autor que “(...) juridicamen- te el consumidor es absolutamente ajeno al IVA en la mayoria de casos: se Citado por Crica GonzAusz, Clemente, “Delimitacion, Elementos del Impuestoy Procedimiento de Gestion”, en El IVA en Espafia, Lex Nova, 1987, p. 46. 9. Casapo OLLERO nos recuerda que “la validez. de una teoria juridica esta en proporci6n directa con su idoneidad para explicar con coherencia, légica antes que juridica, el esquema normativo que debe servirle de punto de referencia”. En: “Consideraciones sobre la estructura juridica sobre el IVA en el ordenamiento italiano”, en Revista de Derecho Financiera y Hacienda Publica, p. 611.578 ‘WALKER VILLANUEVA GUTIERREZ limita a pagar el precio del producto o servicio, en el que ha incidido econémi- camente el impuesto. El empresario que soporta todas las obligaciones y deberes juridicos, es un espectador que colabora y cuyo patrimonio resulta les”, Nuestro propésito en las lineas que siguen es examinar las distintas pos- turas doctrinales esbozadas con relacién a la estructura juridica del IVA, dando nuestra apreciacién critica en cada una de ellas. Para luego analizar las dos relaciones juridicas que integran la mecanica de imposicion del IVA y tener con ello una idea completa de su estructura. Solo asi estaremos en condiciones de esbozar finalmente algunas conclusiones personales de tan controvertido y com- plicado tema. 2.1, ELIVA como tributo que grava operaciones ELIVA es un impuesto que grava operaciones concretas, las descritas en el presupuesto de hecho de la ley de que se trate. El sustento de esta tesis es formalista como lo es, en esencia, el tributo", sosteniéndose a este respecto que “toda la disciplina normativa del tributo considera impuesto la obligacién de- rivada de las operaciones (imponibles), tanto desde un punto de vista terminol6gico como bajo el aspecto formal y sustancial, de modo que negar a tal ra. obligacin la calificacién de impuesto parece en verdad cosa bastante ardua’ Las legislaciones latinoamericanas y las europeas, estas dltimas basadas en la Sexta Directiva de la CEE, describen ciertas operaciones de cambio de bienes y servicios (entrega de bienes, prestacién de servicios) como hechos jaridicos gravados con el IVA, lo que da pie a sostener que el presupuesto de hecho del tributo esté dado por cada operacién sefialada por Ia Ley como ge- neradora de la obligacién tributaria. No s6lo eso, sino que Ja base imponible, alicuota y devengo del impuesto giran en torno a hechos juridicos concretos sefialados como operaciones gravadas. Asi los elementos esenciales de la estructura juridica del tributo, tales come el hecho gravado, la base imponible, Ia alfcuota y el devengo estan cons- truidos sobre operaciones concretas. En este sentido, el profesor Clemente CHECA 10. Simon Acosta, Eugenio, “El Impuesto sobre el Valor Afiadido”. Monografia. p.4. 11. Ms atin cuando las teorfas anticausalistas del tributo son predominantes en la doctrina respecto de las teorfas causalistas. Véase para una aproximacién al tema, VALDES Costa, Ramén, Curso de Derecho tributario, Grotsant Fonnouse, Carlos, Derecho financiero, T. 1, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1987. 12. Tesis defendida por Boseto en cita efectuada por el profesor Casano Ouisko, Gabriel. Op. cit, en Revista de Derecho Financiera y Hacienda Piblica, pp. 589 a 612.LA NORMA JURIDICA TRIBUTARIA EN EL IVA 579 afirma que “el hecho imponible del IVA y subsiguiente nacimiento de la obliga- cion impositiva est constituido por la realizacion de cada operacion imponible, postura que estimamos es la mas correcta desde el punto de vista de las Direc- tivas comunitarias como desde la normativa espafiola’”™4, La obligacién tributaria se originaria como consecuencia de realizarse la operacién prevista como gravada por Ia Ley y su objeto serfa Ia cuantia equiva- lente al importe repercutido a terceros. La determinacion de la obligacion tributaria en esta tesis se produciria dentro del periodo de liquidacién previsto por la Ley, sea mensual, trimestral o de cualquier otra periodicidad. Dice a este propésito el profesor Cieca GoNzALEz que ello “no nos puede conducir a con- siderar que el IVA sea un impuesto periédico, pues de lo expuesto, y como bien sefiala G.C. CRoxATo, la funcion del perfodo de tiempo sélo se manifiesta “con referencia a Ia liquidacién del impuesto y no en relacin con la definicién y determinacion legal del hecho imponible, con lo cual el susodicho periodo vie- ne tinicamente utilizado como momento de referencia para el célculo del saldo de las compensaciones que se hayan verificado en el mismo”, En esta linea, debe destacarse que al final del periodo impositivo se li- quida la cuantia del impuesto, pero sobre la base de una verdadera compensacién juridica, lo que presupone que la obligacién y el crédito recfprocos que se com- pensan sean liquidos y exigibles y, sobre todo, relaciones juridicas distintas. Por tanto, la relacion juridica de deduccién es una relacién que no integra la estructura juridica del tributo. Cuca GonzAtez destaca esto illtimo asi: “Desde el punto estrictamente juridico hay que considerar que son autonomos del deber de pagar el impuesto del de repercutir y del derecho de crédito frente al Estado, los cuales dan lugar a relaciones entre sujetos diferentes, ya que si la del impuesto une a un sujeto pasivo con el Estado, la de repercusi6n tinicamente tiene lugar entre sujetos 13. Catvo Oiteca, Rafael, El IVA en Espatta, Varios autores, Lex Nova, 1987, p. 47. 14. Se alega incluso en esta tesis que traténdose de la importacién de bienes efectuada por un consumidor final, es incontestable que el hecho gravadoes la importacién y que la obligacién que resulta de ella representa una auténtica obligacién tributaria. Ello porque en este casoel impor- tador soporta la carga econémica del impuesto y, por tanto, se da el efecto patrimonial tipico del tributo,elenriquecimientoy el empobrecimiento simulténeo de acreedor y deudor tributario. Por Jo que sfse quisiera demostrar que la estructura juridica del IVA es distinta, habria que demos- trar que en la importacion es distinto el hecho que se pretende gravar. El profesor Casavo Ouzxo rebate esta idea, en critica que compartimos, sefialando que si la importaciGn es precisamente el hecho gravadoy de ella surge una verdadera obligacién tributaria, lo es en tanto el importador actéa como consumidor final. Lo cual demuestra que en los dems casos cada operacion conere- tano es el hecho gravado, ni tampoco obligacién tributaria lo que surge de él. Op. cit, p. 598. 15. Op. cit, pp. 43 y 44.580 WALKER VILLANUEVA GUTIERREZ pasivos, mientras que la de crédito convierte al Estado en sujeto pasivo de otra obligacién diversa de la propiamente dicha’”, En esta tesis mayoritariamente adoptada por la doctrina, habria que re- saltar que el IVA no grava el valor agregado, ni tampoco es una cualidad juridicamente relevante, por cuanto la base imponible es la contraprestacion total” de la operacin gravada"*. HI profesor SIMON Acosta sefiala al respecto que, “una de las caracteristicas del IVA es que no grava el valor afiadido, es un impuesto proporcional sobre el valor final de Jos bienes en la fase de ventas al consumo, equivalente al valor afiadido a lo largo de todo el proceso producti- vo. Pero para conseguir este objetivo se utiliza un mecanismo juridico en el que el valor afiadido no es nunca una circunstancia relevante”. Igualmente, CoLMe- Nar VALbis sefiala que el método del crédito del impuesto implica la renuncia a definir Iegalmente el valor afiadido como base imponible del tributo”. De esta primera tesis puede extraerse las siguientes conclusiones: - ELIVA es un impuesto que grava hechos juridicos concretos. El IVA no grava el consumo de bienes 0 servicios, ni el valor afiadido que vienen a ser elementos extrafios al presupuesto de hecho gravado. - El objeto de la obligaci6n tributaria seria equivalente a la cuantia que resulte de aplicar a la contraprestacién la alicuota que corresponda. La base imponible estarfa dada por el importe total de la contraprestacion que tenga que pagarse por cada operacion de cambio de bienes y servicios. - No forman parte de la estructura jurfdica del IVA las relaciones de re- percusién y de deduccién, aunque, desde luego, son funcionalmente esenciales para el logro de sus objetivos. La repercusién y la deduccién 16. Cisc GonzAuzz, Clemente, El Impuesto sobre Valor Atiadido, Estructura y Efectos Econdmicos. X Jornadas Luso Hispanoamericanas de Estudios Tributarios, p. 709. 17. CavON precisa que la base imponible en el IVA no s6lo es el precio de las entregas de bienes gravadas sino la contraprestacion “(...) del eonjunto de actividades que producenel efecto dela entroga del bien o prestacin del servicio”. Cavon Gattatoo, Antonioy AA.VV., Los Impuestos en Espaiia, 52 ed., Aranzadi Editorial, Pamplona, 1999, p. 536. 18. Téngase en cuenta que el método de imposicion que se adopte: método de adicién o método de sustracciGn, exige la definicién del valor afiadido como base imponible del tributo. En cambio, en el método de crédito del impuesto, la base imponible es la contraprestacién total decada opera- i6n, locual como sostiene Cat elimina “la necesidad de definir previamente el valor afiadido”. 19. Coumnan Vaupes, Salvador, El Derecho de Deduccidn en el Impuesto sobre el Valor Afaditi, p. 293. En igual sentido Dut, The Value Added Tax, y SuuuvAN, Clara, El Impuesto sobre el Valor Afadido. Traducci6n Espafiola. Instituto de Estudios Fiscales. 1978, Bossel.o seftala que la denominacién valor aftadidono tiene relevancia alguna en el sistema del IVA y que s6lo se justifica por motivos hiist6ricos, citado por VARONA ALABERN, Juan Enrique, El Sector inmobiliario en el {VA, Editorial Lex Nova, p. 18.LA NORMA JURIDICA TRIBUTARIA EN EL 1A 581 materializan juridicamente la neutralidad del impuesto para los empre- sarios que actian en la cadena de distribucion y el de afectacion econémica al consumidor final. - Larelacion juridica de deduccion viene a ser una obligacién sustancial en la que el acreedor es el empresario y el deudor es el Estado. Tal obliga- cion se harfa exigible simultaneamente a Ia exigibilidad de la obligacion tributaria, es decir, como la determinaci6n torna en exigible la obligacion tributaria, también se haria exigible en tal oportunidad Ja obligacién en que consiste el derecho de crédito. Ello justifica que la compensacién opere dentro de la misma periodicidad sefialada por la Ley para los fines de la determinacién de la obligacion tributaria. 2.2. ELIVA como tributo de caracter periédico ELIVA no es un tributo.que grave cada operacion concreta sefialada por la Ley (operaciones activas), porque con ello se aprecia tan solo parcialmente el fendmeno que pretende gravar el impuesto. Ello en razn de que las operacio- nes pasivas constituyen también un elemento que integra el presupuesto de hecho del tributo. Esto es, el presupuesto de hecho est4 conformado por el total de operaciones realizadas por los sujetos empresariales y por el total de operaciones realizadas a favor de dichos sujetos. En suma, como sostiene Cot- MENAR VaLpes, el “hecho imponible estara constituido por el conjunto de operaciones sujetas, activas y pasivas, realizadas por el sujeto pasivo-en el pe- riodo impositivo. La estructura de la deuda tributaria es, por tanto, la que conviene a Ia técnica de los impuestos periddicos, y por ello muy similar a la de los impuestos directos”®. EI profesor Fantozzi sostuvo que “el IVA no gravaba operaciones aisla- das, sino que su caracteristica definitoria y distintiva venia dada por el hecho de que se aplicaba al conjunto de operaciones imponibles activas y pasivas rea- lizadas por un sujeto en un cierto periodo”'. Asi el periodo seftalado por Ja Ley cumplirfa una doble funcién, como periodo que da lugar al nacimiento de la obligacion tributaria y como periodo en el cual se determina el tributo. La base imponible no seria la contraprestacion que se pague por las ope- raciones activas, ella seria tan s6lo la base aparente que serviria para la liquidacion de las operaciones activas, pero no para constituirse en base impo- 20, Cotmuwar Vatoes, Salvador, Op. cit, p. 308. 21. Op. cit, p. 43.582 WALKER VILLANUEVA GUTIERREZ nible del tributo. Ella estaria constituida por la diferencia entre la cuantia de las operaciones activas y las operaciones pasivas realizadas en un periodo. Sélo al término de dicho periodo se produciria el hecho imponible y surgiria la obligacién tributaria stricto sensu 0 de ser el caso, el crédito tributario. A diferencia de Ja tesis anterior, el nacimiento de Ja obligacion tributaria se produciria al final del periodo legal previsto en Ia ley de que se trate, la base imponible estarfa constituida por la diferencia entre la cuantia de las operacio- nes activas y pasivas verificadas en el periodoy la determinaci6n de la obligacion tributaria se calcularia por la diferencia de cuantias que resulte Inego de aplica- da la alicuota a las operaciones activas y pasivas. Entendemos que el derecho de deduccién en esta postura podria conce- birse de dos maneras. La que explica CouMENAR VLEs en el sentido que operaria como una deduccién en la cuota muy similar en su técnica y fundamento al que rige en las relaciones entre el Impuesto a la Renta de las personas fisicas y el Impuesto de Sociedades. Es decir, si el Impuesto de Sociedades pagado otorga una deduccién en Ia cuota del Impuesto a la Renta de las personas fisicas en raz6n de la doble imposicion que se produciria en otro caso, del mismo modo, Ja deduccién en la cuota del IVA de las ventas obedeceria a que parte de dicha contraprestacion ha resultado gravada en las etapas precedentes, por lo que se reconoce la deduccién en la cuota. Otro modo de explicar la actuacion del derecho de deduccién es que é! formarfa parte del hecho gravado y de la determinacién de la obligacién tribu- taria. Asi la deduccién no seria un elemento que opere después de la determinacién de la cuota tributaria del impuesto, como algo externo a él sino como algo consustancial a su propia estructura, como parte del hecho periédico que pretende gravar la Ley y de su determinacin. Esta forma de construccién enfrentaria el inconveniente de que siendo el derecho de deduccion una facultad del sujeto empresario, no podria integrarse en la estructura del tributo sin Hegar a distorsionar el concepto mismo de la obligacién tributaria. Bosseito Io destaca asi “no traduciéndose en un compor- tamiento obligatorio resulta dificil hacerla ex necesse entrar en el fenémeno tributario (...) no pareciendo posible que la construccién de un impuesto fun- dada necesariamente sobre Jo que sélo es una facultad concedida por la ley a un sujeto”2. Tal obstaculo dejaria de ser tal si la deduccion se la concibiese como un derecho cuyo ejercicio sea de caracter obligatorio, en el sentido que configura- 22. Citado por Casapo OtizR0, Gabriel, Op. cit, p. 611.LA NORMA JURIDICA TRIBUTARIA EN EL IVA 583 da su existencia, el sujeto titular estaria obligado a ejercitarlo®. Lo cual estarfa fundado en el interés ptblico de que el IVA cumpla la finalidad para la cual fue concebida, cual es, materializar la neutralidad del impuesto, pero al mismo tiempo lograr la incidencia del tributo proporcional al valor agregado de cada etapa, concepto éste que dejaria de ser extrafio a la estructura juridica del im- puesto. De esta segunda tesis se pueden extraer las siguientes conclusiones: - ELIVA no gravaria cada operacién concreta prevista por la Ley. Ella seria, tan s6lo, como seftala Casapo O1tERO, el presupuesto que pone en funcionamiento el mecanismo impositivo del sistema IVA. - El hecho gravado estarfa dado por el total de operaciones activas y ope- raciones pasivas realizadas en un periodo determinado. La obligacion tributaria surgiria al término del periodo y su objeto estarfa dado por la diferencia de cuantias (una vez aplicada la alicuota) entre las referidas operaciones. - El valor agregado dejaria de ser un elemento extrafio a la estructura juridica, en raz6n de que el hecho gravado serfa el valor total de las operaciones activas y pasivas. Cada operacion activa o pasiva en forma aislada juridicamente seria relevante para fines de definir Ia cuantia del hecho periddico gravado. 2.3. ELIVA como tributo que grava el consumo EL IVA no es un tributo que grave cada operacién imponible concreta, porque ello no genera el efecto patrimonial de toda obligacion tributaria stricto sensu, cual es, originar el enriquecimiento del Estado y el correlativo empobre- cimiento del deudor, por cuanto el deudor ope legis traslada la carga impositiva del impuesto a terceros (relaci6n juridica de repercusi6n) y el acreedor tributa- rio esta obligado a devolver tal impuesto, via compensaci6n o devolucién (relacion juridica de deduccion). Se sostiene que las operaciones imponibles dan lugar al funcionamiento del mecanismo de aplicaci6n del IVA, “generando un conjunto de obligaciones y deberes a cargo del operador econémico que cede el bien o presta el servicio. 23. Bs el caso del Pert, cuya Ley del IVA dispone que el uso del crédito fiscal es de carécter imperativo. Igualmente la jurisprudencia administraiiva tributaria ha sostenido la aplicacion obligatoria del derecho de deduccién y la ausencia de discrecionalidad del sujeto titular. Resolu- cin del Tribunal Fiscal 112-3-96 de 12-2-1996. .584 WALKER VILLANUEVA GUTIERREZ Pero ello no necesariamente supone que haya que individuar cada operacién imponible el presupuesto del tributo, si por tal se entiende el hecho indicativo de capacidad econémica cuya realizacion origina una definitiva detracci6n de riqueza a favor del Estado”. ELIVA se estructura sobre la relacion juridica de repercusi6n y la rela- cién juridica de deducci6n, con las cuales se logra la neutralidad de los sujetos que intervienen en la cadena de distribucion, en el sentido que éstos no asu- men ninguna carga impositiva. Sefiala el profesor SimON Acosta que “el IVA es 0 debe ser— neutral para los empresarios y profesionales. Los bienes y ser- vicios que estén dentro del circuito empresarial no soportan el IVA, es decir no Hevan IVA incorporado a su, precio, salvo algdn caso excepcional”’. En esta Iinea de pensamiento se han esbozado varias tesis*: - BLIVA como impuesto general sobre el consumo: el nacimiento de la obligacién tributaria se produce sélo en cuanto se realice la operacién en Ja etapa final. En este momento se realiza la funcién tfpica del impuesto, esto es, lograr el enriquecimiento del sujeto activo y el empobrecimiento del sujeto pasivo. Beruri sostiene que las operaciones realizadas por los sujetos empresarios dentro de la cadena no constituyen “la solutio de una obligacion tributaria, sino que las mismas tnicamente representan pagos a cuenta en cumplimiento de obligaciones accesorias que (...) son aque- las dirigidas a integrar o reforzar la obligacion del impuesto””. - FLIVA como impuesto con dos presupuestos de hecho: en esta tesis se distingue entre presupuesto en sentido formal y el presupuesto en senti- do sustancial. El primero alude al supuesto de hecho concreto previsto por Ia Ley positiva como generador de la obligacién tributaria y el se- gundo alude a aquel supuesto de hecho que en verdad pretende gravar el IVA, que no es otro que el acto de consumo, el cual se realiza en Ia etapa final de la cadena de distribucion. - . ELIVA como impuesto cuyo presupuesto de hecho es de formacién su- cesiva: en esta tesis se distingue entre el presupuesto que da lugar a una relacion juridica preliminar y el presupuesto del impuesto como presu- puesto complejo de formacién sucesiva. INGRosso sostiene que tal presupuesto esta formado “por el conjunto de las diversas y sucesivas 24. Casavo OuteRo, Op. cit, p. 596. 25. SiMON Acosta, Eugenio, ”El Impuesto sobre el Valor Aitadido”. Monografia, p. 3 26. Casavo OuteR0, Gabriel, Op. cit, p.594. 27. Op. cit, p42.{LA NORMA JURIDICA TRIBUTARIA EN EL IVA 585 operaciones imponibles del ciclo, el cual s6lo se entiende definitivamente concluido cuando se efectie la tiltima de ellas al consumidor final”*. Como sefiala Coumenar VALDES esta concepcién desarrollada basicamen- te por la doctrina italiana “traslada al plano juridico la configuracion econémica del impuesto segtin la modalidad adoptada por las normas comunitarias”. Se ha pretendido construir una tesis que armonice el funcionamiento econémico del IVA con el de su estructura jusidica. Quiza a este fin convenga recordar la distincin entre objeto fin y el objeto gravable del tributo. Por el primero se alude a la manifestacién de ri- queza que se pretende gravar con el impuesto, y con el segundo, al hecho sefialado como presupuesto de la norma. Asi, en Espa‘ia, el Impuesto a las Actividades Econémicas prevé como hecho gravado el mero inicio de activida- des econémicas en territorio espafiol, e igualmente la licencia de funcionamiento en el Perit prevé como hecho gravado la autorizacién de funcionamiento de una actividad econémica, hechos que se constituyen en el presupuesto de he- cho de tales tributos, pero cuyo objeto fin es gravar la renta potencial que se deriva de tales actividades”. Puede decirse, en ese sentido, que las posturas juridicas resefiadas en este punto llevan aun mismo plano el objeto fin y el objeto gravable®, lo cual, en cierto modo, fuerza el estado natural de las cosas, Asimismo, conviene se- falar que el consumo como tal no es un acto que pueda preverse como hecho gravado, puesto que seria imposible determinar para cada tipo de transaccion, bien o servicio, el momento en que tal consumo habria de producirse”. 28. Una variante de esta tesis es la sostenida por Amarucct que sostiene que “el presupuesto de ‘hecho del IVA es un presupuesto de hecho complejo de formacién sucesiva, en el queel consumo final representa, para las operaciones en fases anteriores por sujetos pasivos, una condiciGn ‘suspensiva que una vez cumplida suponella total realizaci6n del hecho imponible” .Citado por ‘Coumenar VaLpes, Salvador, Op. cit, p. 303. 29. Ambos tributos se determinan sobre bases indiciarias relativas a una renta potencial (4rea del establecimiento, actividad econémica, etc.), aunque en el Pers el asunto es muchomas complejo porque este tributo se exige como si fuese una tasa. 30. Véase, en este sentido, los conceptos objeto fin, objeto gravable y objeto material, esbozados por Ferneino Laratza, Juan José, Curso de Derecho Financiero, Marcial Pons, Madrid, 1988. 31. Marrezzoni niega que el consumo entendido como comportamiento econémico general pueda constituirse técnicamente en el hecho juridico gravado. Afiade que el consumo esa manifestacion denecesidadesa satisfacer y no indica por s{ mismo capacidad econdmica, salvo que el consumo se realice con riqueza propia, citado por Cieca GonzAuez, Clemente, ELIVA en Esparia, Lex Nova. 1987, p.45. Sostiene también JARACH que el presupuesto de la traslaci6n no est comprobado en la realidad, por lo que se pone en entredicho la efectividad del impuesto sobre el consumo. Finanzas Paiblicas, Buenos Aires, 1978, p. 498.586 WALKER VILLANUEVA GUTIERREZ Tampoco ha de perderse de vista que el IVA no sélo es un tributo que afecte al consumidor final sino también a las propias empresas tratandose de actividades exentas, de actividades sometidas a prorrata y de los casos de regularizacién (reintegro) de los bienes de inversion”. De esta tesis se pueden extraer las conclusiones siguientes: = Las operaciones gravadas a lo largo de la cadena no serian mas que obli- gaciones tributarias preliminares, accesorias o integrantes de un presupuesto de hecho de formacién compleja. Pero en cualquier caso, el presupuesto de hecho s6lo se producirfa con el acto de consumo que se daria en la etapa final. - _ Elobjeto de la obligacién tributaria estarfa dado por la cuantia que resul- te de aplicar al precio final de los productos Ia alicuota que corresponda. - Las empresas que intervienen durante la cadena son simples agentes re- caudadores o responsables sustitutos, pero en ningiin caso tendrian la calidad de contribuyentes. El ‘iltimo sujeto de la cadena se constituirfa por mandato de la ley en sustituto del consumidor final, y este tltimo no integraria la relaci6n juridica impositiva®. 2.4. ELIVA como procedimiento de imposicion Este divorcio que se aprecia entre la finalidad econémica del impuesto y su construccién juridica ha llevado a sostener que el IVA es un procedimiento de recaudacién compuesto por un conjunto articulado de actos que se realizan a lo largo de la cadena empresarial y cuyo fin es lograr el gravamen sobre el consumo final. Asi, el IVA viene a ser una técnica de imposicién disefiada con el fin de gravar el consumo final, o haciendo nuestras las palabras del profesor VaRoNA aunque en un contexto distinto, “el consumo final se comporta como Ia 32. Casapo OtteR0 sostiene que el IVA estructurado por las directrices europeas no es un puro impuesto sobre el consumo final, puesto que viene a incidir de manera definitiva sobreel consu- mo intermedioy las inversiones de las empresas que efecttien operaciones exentas y, ademas, si atendemos al procedimiento aplicativo del tributo y a su técnica formal de detraccién, el aspecto que prevalece del IVA noesel de ser un impuesto sobre el consumo, sino el de ser un impuesto sobre el tréfico juridico de bienes y servicios. En El sector Inmobiliario encel sstenua del Inpuesto sobre el valor afiadido, Instituto de Estudios Fiscales, p. 14. 33. Véase a este propésito el excelente trabajo del profesor VaLoes Costa, Ramén, “Naturaleza juridica de los sujetos pasivos del IVA”, en Civitas. Revista Espartola de Derecho financiero, 1998, pp-5422, enla cual sostiene que “los sujetos que intervienen en las distintas etapas (...), tienen, enel funcionamiento normal del sistema, notorias similittides con a figura del agente de percep- ign. En la etapa final, la posicién del sujeto pasivo se asemeja a la del responsable sustituto y la del consumidor se caracteriza por su injustificable carencia de derechos frente al Estado”.LA NORMA JURIDICA TRIBUTARIA EN EL IVA 587 causa final del impuesto, mientras que la técnica formal se comporta como su causa instrumental”, En ella, las empresas se comportan como meros agentes recaudadores del impuesto, generan la posibilidad de un control cruzado de operaciones y la mecénica de imposicion es un instrumento que posibilita que el impuesto recai- ga sobre el consumo final. SULLIVAN sostiene a este propésito que el “gravamen ha sido ideado como un procedimiento de recaudar un impuesto sobre las ventas, contemplado como un impuesto sobre el valor de un producto, recau- dado de las empresas vendedoras, y que se esperara se traslade a los compradores mediante un incremento en los precios en una cuantfa igual al monto del impuesto”*. No hay hecho generador de obligaciones tributarias a lo largo de Ia ca- dena, por cuanto el acto de consumo que es el que pretende gravar la Ley, se realiza al final de la cadena y no integra el procedimiento juridico de imposi- cién. El acto de consumo que es el que pretende gravar el impuesto, resulta incidido como consecuencia del funcionamiento del procedimiento de imposi- cién disefiado a ese fin. De esta tesis podemos extraer las conclusiones que siguen: - Debido a que la finalidad del tributo es gravar el consumo, los sucesivos actos a Jo largo de la cadena no son hechos imponibles y por tanto, los sujetos que las realizan (empresas) no son sino meros agentes recauda- dores del tributo. - Elacto de consumo que se realiza en la tltima etapa no integra el presu- puesto de hecho de la obligacin tributaria. Es consecuencia del procedimiento de imposicién el que la carga econémica del impuesto sea soportada por el consumidor final. - Nose fuerza la existencia de obligaciones tributarias en supuestos en los cuales ni el contribuyente sufre merma en su patrimonio ni el acreedor acrecienta el suyo. Como dice el profesor Caso OLLERO, no parece légi- co “so pena de incurrir en. un nominalismo juridico en el que incluso Megue a vaciarse de contenido el propio concepto de tributo, (que se designe como sujeto pasivo) a quien ninguna efectiva merma econémica experimenta con la aplicacién del impuesto y se sefiala como hecho impo- nible a un presupuesto normativo que no comporta una definitiva detraccién a cargo de quien lo efectia”*. 34. Vanona Atavern, Juan Enrique, El Sector Inmobiliarioen el [VA, Editorial Lex NovaS.A., p. 23. 35. Op. cit, p.65 36. Casapo Ottero, Gabriel, Op. cit, p. 612.588 WALKER VILLANUEVA GUTIERREZ - Nose designa como sujeto pasivo a quien no realiza el acto revelador de Ia capacidad econémica que pretende gravar el legislador. El contribu- yente es la persona designada como tal por su conexién con el hecho revelador de capacidad econémica que se pretende gravar. Esta claro que no se pretende gravar las entregas 0 servicios a lo largo de la cadena sino el acto de consumo final que viene a ser él resultado del procedi- miento de imposicién. Il. LA RELACION JURIDICA DE REPERCUSION Las dos relaciones juridicas, repercusion y deducci6n, en el mecanismo del IVA constituyen su nticleo fundamental “(...) pues si el propésito de hacer recaer la carga fiscal en el consumidor se consigue a través del ejercicio obliga- torio de la repercusi6n, el objetivo de la neutralidad del Impuesto en relacion con los operadores econémicos que intervienen en el ciclo de produccién y distribucion de bienes y servicios se alcanza fundamentalmente mediante el derecho de deduccién 6, en dltima instancia, con el derecho de reembolso””. La relacién juridica de repercusién como sostiene él profesor Casabo OueKo ha sido configurada por la doctrina como obligacin, como derecho- deber 0 como derecho cuyo ejercicio es considerado obligatorio®. A ese fin es conveniente revisar someramente tales conceptos. La obligaci6n en su acepci6n tradicional es el vinculo juridico que corre- laciona una situaci6n juridica de poder correlativa a una situacién juridica de deber”. Desde esa perspectiva, la relacién juridica de repercusion representa- 37. Casano Onto, Gabriel, “Deducciones y reembolso en el Impuesto sobreel Valor Aftadido adopta- do por la Comunidad Econémica Europea”, en Crénicn Tributaria, N.° 32, 1980, pp. 132, 133. 38.. Bosset2o trata de dar un sustento légico a esta tesis con poca fortuna. Sostiene que “Ia obligato- riedad consiste en el hecho de que el sujeto debe constituirse en acreedor mediante al addebbito en factura.,Por lo tanto es obligatoria la constitucién del crédito no ya su ejercicio”. El profesor Casapo Ortsro dice que tal sustento es un mero juego de palabras porque es dificil admitir una obligacion cuyo objeto sea en constituirse en acreedor. Casavo Oxtzx0, Gabriel, Consideraciones juridicas sobre Ia estructura juridica sobre el IVA en el ordenamiento italiano, p. 601. 39. Ladoctrina civil moderna cuestiona esta concepcién tradicional. Las tesis que han criticadoa tal concepcién se basan en el libre albedrio de la conducta humana, esto es, la libertad y voluntarie- dad son caracteristicas inherentes a la conducta. Por tanto, el deber juridico de prestacion es un contrasentido, porque siendo la conducta humana libre y voluntaria, no puede ser contenido del deber; igualmente el poder juridico no puede tener como objeto una conducta humana que es libre y voluntaria, Ello ha dado a la formulacién de diversas tesis en cuanto al objeto de la obligacién, Véase Diz-Picazo, Luis, Fundamenttos del Derecho civil Patrimenial, Vol. 2, Las Relacio- nes Obligatorias, 5.* ed., Civitas, Madrid, 1996. Branca, Massimo C., Dirittto Civile. IV. L Obbligazione, Giuffre Editores, Milano, 1990. aLA NORMA JURIDICA TRIBUTARIA EN EL IVA. 589 rfa una obligacién en Ia cual el sujeto del IVA tendria la obligacion de trasladar la carga econémica del impuesto mediante la factura respectiva®. EI derecho-deber alude a una situaci6n juridica por la cual Ja relacion de repercusin seria un derecho, pero también un deber juridico impuesto por Ley. Cabe destacar que la nota esencial del derecho es la libre voluntad de su ejercicio, y del deber, el cumplimiento compulsivo de una conducta. El derecho-deber, sostiene el profesor CaYon Gatiarvo, es el derecho- deber de exigir en factura, y separadamente del precio de la operaci6n, la suma en que consiste la prestacin tributaria al adquirente de dichos bienes y servi- cios”*. Smaéx Acosta precisa el contenido de esta tesis, el derecho es la facultad de exigir la prestacion dineraria equivalente al impuesto, el cual es disponible, y el deber es la exigencia de emitir y consignar el IVA en la factura. Mientras el derecho tendria como objeto un dar, el deber tendria como objeto un hacer. Por tiltimo, la tesis del derecho de ejercicio obligatorio es explicada por Casapo Otero sefialando que “el derecho nace ope legis de la operacién impo- nible y para lo que la ley requiere el concurso del sujeto no es para la constitucion del derecho sino més para el ejercicio del mismo (...)”®. {Un derecho de ejerci- cio obligatorio? Podria alterar el propio concepto de derecho, aunque ello estaria justificado por el interés publico en la funcionalidad del IVA como tributo que pretende afectar el consumo. La repercusién y el derecho de deduccién permiten el funcionamiento del IVA como un impuesto neutral para el empresario a lo largo de la cadena y que afecte econémicamente el consumo final. Desde tal perspectiva, la repercu- sién otorga al sujeto del impuesto la facultad de exigir el pago del importe equivalente al impuesto, y al adquirente empresario, el deber de soportar su pago. Aquél dispone del poder de exigir tal prestacion y éste el deber de ejecu- tarla. La finalidad de la relacién de repercusi6n no justifica encasillar y forzar el contenido juridico de las instituciones del Derecho. En ese sentido, pensa- mos que no se trata de una obligacién porque no se puede compeler al sujeto pasivo a desplazar el pago del impuesto, ademas que obligacién seria aquella en que el obligado debe constituirse en acreedor y por ultimo, si fuera obliga~ ci6n cual seria la sancién que derivaria del incumplimiento de dicha obligacién? La naturaleza hibrida del derecho-deber se justifica por el interés publi- co de la repercusién en lograr los objetivos del IVA, esto es, la repercusion es | 40. Casano OuieRo, Gabriel, Op. cit, p. 602. 41; Cavon Gautanno, Antonio y AA.WV., Los Impuestes en Espafia, Aranzadi, Pamplona, 1999, p. 532. 42, Casavo Ousko, Gabriel, Op. cit, p. 602.590 WALKER VILLANUEVA GUTIERREZ, esencial para el funcionamiento del IVA como instrumento que materializa la finalidad del impuesto. Pero tal como se sustenta esta tesis en la doctrina espa- fiola no se lograria tal objetivo. Porque el deber de repercutir seria s6lo el deber de consignar el IVA en la factura, pero el desplazamiento patrimonial seria dispositivo. Ello podria dar lugar a que el sujeto disponga libremente de su derecho, pero el deber no garantizaria que se cumpliesen los objetivos del IVA: neutralidad durante la cadena de distribucion e incidencia econémica so- bre el consumo final. Esto por cuanto el no desplazamiento romperia la neutralidad y el impuesto ya no afectaria sélo a los bienes de consumo final sino también a los de consumo intermedio. En otras palabras, el deber que se materializaria en el detalle en Ia factu- ra del IVA devengado, es s6lo un deber juridico formal de control de la mecénica de imposicién del IVA, que no define la naturaleza del derecho de repercusi6n, si es que no va acompajiado del efectivo desplazamiento patrimonial, porque ni el titular habria hecho uso de su derecho de repercusi6n, ni el destinatario podria hacer uso del derecho de deduccién. La tesis del derecho de ejercicio obligatorio, creemos que se acerca con mayor acierto al contenido juridico de que dispone el titular de la relacion de repercusion. Se trata de un derecho que nace por mandato legal, pero creemos que su ejercicio es libre como lo es cualquier derecho. Ocurre que el titular de este derecho, en su condicion de empresario, ejercitara —como regla general — su derecho, porque ello le permitira trasladar un monto que, de otro modo, se convertiria en coste de sus productos. Si bien el derecho de repercusién nace ope legis este es de cardcter dispo- sitivo, lo cual posibilita que su titular pueda renunciar si es que ha convenido en que no habra lugar a Ja repercusion, Consiguientemente, la repercusion no es una relacin que surja del contrato, sino de la ley, siendo Ia voluntad un elemento de abrogacin de tal derecho y no de su nacimiento. Si bien la relacion de repercusién nace ope legis, el momento en que ello tiene lugar no queda tan claro. En nuestra opinion, el derecho nace simultanea- mente a la realizacién de la operacién imponible, y su ejercicio se realiza a través de la correspondiente factura en tanto no se haya renunciado a su ejer- cicio mediante pacto. Entendemos que la disposicién econémica del derecho de repercusion debe efectuarse con caracter expreso e indubitado, por cuando siendo un derecho que nace por mandato legal y de cuya efectividad depende el funcionamiento del IVA como un impuesto ai consumo, habria que requerit cuando menos una voluntad expresa en el sentido indicado. De no haberse repercutido el impuesto mediante la factura correspon- diente, ni el titular activo del derecho de repercusién ni el titular pasivo habrian ejercido sus respectivos derechos. Ello puede dar a lugar a que, no habiendoi | | | LA NORMA JURIDICA TRIBUTARIA EN EL IVA 591 operado previamente la renuncia expresa a la repercusi6n, esta pueda tener lugar dentro del plazo que corresponda en Ja regulacion de cada ordenamiento concreto, y a partir de ello se generarian las consecuencias juridicas de su ejer- cicio, y fundamentalmente la referida al derecho de deduccion. Asi, si en un caso determinado no se traslad6 el impuesto en la creencia que la operacién no estuvo gravada con el Impuesto, no podria asumirse que el sujeto activo habria renunciado a su ejercicio, ni tampoco que el destinatario de tal derecho, el sujeto pasivo del impuesto, habria renunciado al derecho de deduccién que le corresponderfa a partir de la efectivizacin de la repercusin. De igual forma, en caso que se hubiera trasladado el impuesto en una operacién exenta, no habria lugar a nacimiento del derecho de repercusi6n, por cuanto éste solo surge en razon de operaciones imponibles. En esta situa- ci6n, el titular del derecho de repercusién debe ejercitar la accién de devolucién frente al fisco, y el sujeto pasivo que soporté su pago no habria ejercido con arreglo a Ley el derecho de deduccién el cual deberia ser reintegrado. La naturaleza publica o privada de la relaci6n jurfdica de repercusién, esto es, su sometimiento al régimen juridico que corresponde a las obligaciones tributarias 0 al de las obligaciones civiles, se resuelve fundamentalmente en funcién a la legislacion de cada pais. En abstracto, seria conveniente regularla como una obligacién de Derecho piiblico aunque vincule a dos particulares (como sucede en el Derecho espafiol), por cuanto de su funcionamiento depen- de la realizacion de los objetivos del IVA como un impuesto al consumo, neutral para los sujetos que acttien como empresarios durante la cadena de distribucién. IV. LA RELACION JURIDICA DE DEDUCCION La relacién juridica de deduccién tiene una diferente caracterizacién se- gan la posicién que se adopte respecto a la naturaleza del presupuesto de hecho del tributo. Coumenar Vatpés Io destaca asi: “La determinacién de la naturale- za del derecho de deduccién es una cuestién que aparece subordinada a la construcci6n juridica que se haya elaborado del tributo mismo”®. Si se concibe como presupuesto de hecho del tributo a operaciones con- cretas, el derecho de deduccion funcionaré como un derecho de crédito fiscal; si, en cambio, se concibe el presupuesto de hecho como un tributo de carécter peri6dico, el derecho de deduccién funcionaré como un elemento que delimita el hecho gravado y su cuantia, y si, en cambio, se concibe como presupuesto de 43. Coumenar Vatoes, Salvador, Op. cit, p. 301.592 ‘WALKER VILLANUEVA GUTIERREZ hecho al acto de consumo final, el derecho de deduccién funcionaré como un derecho de reembolso de los pagos anticipados a la configuracién del hecho imponible. La configuraci6n del hecho imponible por cada operacién concreta, da lugar a que la base imponible sea la totalidad de la contraprestacin abonada por dicha operacién, y que la obligacién tributaria resulte de aplicar la alicuota proporcional a dicha base. El derecho de deduccion viene a ser un derecho de crédito, en la que el acreedor es el sujeto pasivo del impuesto que soport6 0 satisfizo su pago, y el deudor, el Estado. El profesor Casapo OLLeRo sefiala que, “es pacifica la opinion de la doctrina en admitir que se trata de un verda- dero derecho de crédito del operador econémico contra el ente impositor, derecho que consiste en deducir del importe del impuesto relativo a las opera- ciones efectuadas, el impuesto satisfecho 0 debido por el contribuyente (...)’". Siendo un derecho de crédito, el Estado se encuentra obligado a reem- bolsar, segin la legislacin de que se trate, mediante la compensacion automatica legal y subsidiariamente mediante la devoluci6n, aunque en otras legislaciones —como el caso de Perti— no se permite el reembolso del crédito alterando la neutralidad del impuesto. La configuracién del hecho imponible como tributo de cardcter periédico parece enfrentar una dificultad insalvable. Y es que, siendo el tributo una obli- gacion ex lege, no podria integrarse en su estructura un derecho de carécter facultative que puede alterar, a discrecién del sujeto, el nacimiento de la obli- gacin tributaria y su cuantia. Nada impide, sin embargo, que el derecho de deduccién se regule como derecho de ejercicio obligatorio®, como ocurre en el caso de Ia legislacion pe- ruana, en la cual no existe posibilidad de renuncia ni ejercicio librado a la decision de su titular“. Esta situacién se justificaria por el interés publico en la 44. CAsapo Outtro, Gabriel, Consideraciones sobre la estractura juridica del IVA en el ordenantiento italiano, p. 605. El profesor Casano OtteRo sostiene una tesis particular al sefialar que el derecho dededucciin es un tertiun genus que se ubica entre el mero interés legitimo y el Derecho subjetivo. Ladoctrina aftade en torno a la naturaleza del derecho de deduccién quese trata de un auténtico cxédito del impuesto, esto es, un crédito tributario. 45. Astlo dispone el articulo 18 de la Ley del IVA en el Perd, lo cual es reiterado jutisprudencialmente por el Tribunal Fiscal. Este érgano administrativo sefiala, ademas, que el empresario carece de facultades para discrecionalmente ejercer el derecho de deduccién. Resolucién 112-3-96 de 12-1-96. 46, La Resoluci6n del Tribunal Fiscal 228-2-97 de 19-2-97 sostiene que el titular no esté facultado ara aplicar el derecho de deducci6n contra el impuesto que resulte de ventas anteriores a la emisi6n de las facturas que sustentan tal derecho. Esto implica que cl titularno tiene facultad de aplicar el derecho de deduccién contra operaciones anteriores, ni tampoco posponer su ejercicio aperfodos posteriores.LA NORMA JURIDICA TRIBUTARIA EN EL IVA 593 funcionalidad del tributo, conio un impuesto neutral para el empresario y que incide econémicamente en el consumo final de bienes y servicios. Otro aspecto que conviene resaltar es que el derecho de deduccién nace ope legis en cuanto el sujeto haya actuado como empresario en la realizacion de Ia adquisici6n que da lugar al derecho. Es consustancial al derecho de deduc- cién el que haya operado la repercusion del impuesto y él que el sujeto haya actuado como empresario. La deduccién en tanto actuacién como empresario permite juridicamente plasmar la neutralidad de los intermediarios durante la cadena de distribucion. Hurruro sefiala que, “tan sélo la condicion en que un sujeto actda en ese momento puede determinar la existencia del derecho a deducir, de modo que si acttia como particular, la operacién no originara derecho de deduccién, pero si lo hace en condicién de sujeto pasivo, este derecho nacera y se podra ejercer de modo inmediato sin que pueda ser sometido a limitaciones””. De ordinario, este requisito subjetivo se expresa en las legislaciones exi- giendo que la adquisicién sea necesaria o se emplee en las actividades econémicas de la empresa, Cumplido este requisito, el derecho de deduccién deberfa po- der deducirse sin limitaci6n alguna. No obstante ello, ademés de la actuacién como empresario o intermedia- tio, se exige que las adquisiciones que hayan dado lugar al derecho de deduccion se empleen en operaciones imponibles. Obsérvese, sin embargo, que la primera exigencia (requisito subjetivo) es intrinseca a la propia naturaleza del impuesto, como tributo que pretende gra- var el consumo; mientras que la segunda exigencia es extrinseca, en tanto aun cuando se actite como empresario no corresponde el derecho por no destinarse a operaciones gravadas. 47, Horeero ve La Escosuea, Patricia, ELIVA en la Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comueni- dades Europeas; Marcial Pons, 1996, p. 248. Véese también en este sentido Rawisez Gomez, Salvador, Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en materia del !VA, Aranzadi, 1997, pp. 171 y 172. Devo, Philippe, El mpuesto sobre el Valor Afiadido en Ia Comunidad Econémica Europea. Editorial de Derecho Financiero, 1981, p.231. Pérez, Hergero, Luis M, La Sexta Directiva Comunitaria del 1VA, CEDECS Editorial, 1997, p. 259. 48. En la Sexta Directiva de la CEE el articulo 17.2 seftala que “en la medida que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo podré deducir etimpuesto del que es deudor”. En el Perd se expresa esta exigencia disponiendoquela adquisicién que da lugar al derecho de deduccién sea costo o gasto para fines del Impuesto ala Renta, o dicho de otro modo, en la medida quela adquisicion califique como gasto necesario para Jas actividades econémicas de la empresa, esto es, en la medida que la adquisicién cumpla con ‘el principio de causalidad,504 WALKER VILLANUEVA GUTIERREZ Este requisito objetivo niega el derecho de deduccién para las adquisi- ciones destinadas a operaciones exentas 0 no sujetas, en las cuales la cadena de deducciones queda rota y el impuesto termina afectando al intermediario que debe asumirlo como costo de sus productos o servicios. El Tribunal de Justicia de la CEE ha declarado que en virtud de este requisito, “los bienes 0 ‘servicios de que se trate deberian estar directa e inme- diatamente relacionados con las operaciones sujetas al impuesto y que, a este respecto, es indiferente la finalidad ultima que el sujeto pretende alcanzar””*. En este caso, se habia procurado la deduccién del crédito en el caso de un servicio contratado para la venta de participaciones exentas, cuyos fondos sir- vieron para el pago de deudas contraidas en el desarrollo de operaciones sujetas. EI Tribunal de Justicia al tiempo de negar el derecho de deduccién en la situacion descrita, declara que “si bien el sistema comin del IVA garantiza la perfecta neutralidad de la carga fiscal de todas las actividades econémicas, sean cuales fueran los objetivos 0 los resultados de estas actividades, ello esta condicionado a que dichas actividades en si mismas, estén sujetas al [VA”*. Esta tiltima exigencia representa tna limitacion al derecho de deduccién, por cuanto el empleo de las adquisiciones en operaciones exentas 0 no sujetas, aun cuando se relacione a la actuacién del sujeto como empresario, no da lugar al derecho de deduccién. Aunque como sefiala CoLMENar VaLpis “estando liga- da funcionalmente la deduccién de lo satisfecho en la fase anterior a lo que debe satisfacerse al Tesoro en Ja siguiente, en aquellos casos en que no exista obligaci6n tributaria parece que tampoco debe existir deduccién de lo soporta- do antes, al haber desaparecido Ja raz6n tiltima que justificaba el derecho de deduccién’®. V. CONCLUSIONES 1. Una idea fundamental que cabe destacar es el divorcio entre los prin- cipios econémicos que sustentan la aplicacion del IVA y st configuracién juridica. En ese sentido no compartimos la tesis del IVA como un tributo cuyo presu- puesto se configure sélo en la ultima etapa de la cadena de valor, porque ello, como ya se ha advertido por la doctrina, implica trasladar al campo juridico la configuracién econémica del impuesto. 49. Rawlnez Gomez, Salvador, Op. cit, p. 175. 50. Ibidemt, p. 176. 51. CotMenar Vatois, Salvador, Op. cit, p. 327.LA NORMA JURIDICA TRIBUTARIA EN EL IVA 595 2... De Ia distincién entre el objeto fin y el objeto gravable del Impuesto, se deriva que no necesariamente el-presupuesto de hecho del tributo coincida con el objeto que se pretende gravar, por lo que, desde ese punto de vista, el IVA puede concebirse como un impuesto que grava hechos juridicos concretos © hechos juridicos periédicos sin violentar su finalidad. ;Cuél de ambas alter- nativas expresaria en forma coherente la naturaleza del IVA como tributo? 3. Nuestro entendimiento se inclina por Ia tesis de que el IVA tiene ‘como presupuesto un hecho juridico de caracter periédico, por cuanto ello per- mite explicar de manera més razonable y coherente la naturaleza del impuesto. En efecto, el hecho jurfdico periédico que resultaria gravado en el IVA estaria dado por el valor afiadido que resulte del conjunto de operaciones activas y pasivas del periodo. Su base imponible y determinaci6n vendrian dadas por una misma operaci6n aritmética, la diferencia de cuantias entre el impuesto de ventas y el impuesto de las compras del periodo. 4. Bllo no impediria, sin embargo, distinguir entre la cuantia de Ia base imponible: la diferencia de compras gravadas y ventas gravadas, y la cuantia de la determinacién: la diferencia del impuesto aplicado a las ventas y del impuesto aplicado a las compras. Aunque tanto la base como Ja determinacién del impuesto resultan de una misma operacion aritmética, lo cual es perfecta- mente posible, si consideramos que uno y otro elemento se ubican en el consecuente de la norma tributaria. | i | 5. Esta concepcién es posible en legislaciones en las cuales el derecho de deduccién se haya concebido como de ejercicio obligatorio, sin posibilidad de devolucién® y sin que sea posible aplicarlo contra periodos anteriores a la fe- cha de su devengo. El derecho de deduccién en estas condiciones seria uno de ejercicio obligatorio, y con ello podria integrar la estructura juridica del presu- puesto sin que altere su naturaleza obligatoria, en raz6n de que la voluntad del titular del derecho de deduccion no tendria ninguna relevancia juridica. 6. Asi, el derecho de deduccién que tiene como premisa la repercusi6n, no seria ya un elemento extrafio al presupuesto de hecho del tributo. Lo cual otorga mayor coherencia al tributo, en tanto la deduccién plasma juridicamen- te la neutralidad del IVA durante la cadena de distribucion y, por tanto, parece logica su integracin a la mecénica de imposicion del IVA y no tinicamente como un elemento externo a su estructura juridica. 52. La Ley del IVA en el Perti no regula el reembolso o devolucién del derecho de deduccion ni siquiera al momento del cese de actividades econémica del empresario, El articulo 24 ultimo, parrafo dispone que, “en la liquidaci6n de empresas no procede la devolucién del crédito fiscal” ra eaaanSi596 ‘WALKER VILLANUEVA GUTIERREZ 7. Si ello fuera asi, el valor afiadido que viene a concebirse como un elemento extrafio a la estructura juridica en la tesis tradicional seria consustan- cial a ella, por cuanto el presupuesto de hecho estaria constituido por esta diferencia de valores. Lo cual parece ser mas coherente, si se tiene en cuenta que la técnica de imposici6n de gravar anticipadamente en cada etapa el valor generado y afiadido en ella, se constituiria en el presupuesto de hecho que posibilitaria que el consumo resulte incidido finalmente por el valor total afia- dido durante la cadena de distribuci6n. 8, El valor afiadido en cada etapa de la cadena de distribucion pasaria a ser el objeto gravable, respecto de bienes o servicios que desemboquen en un consumo final. El valor aftadido como valor que conforma el valor total de un bien de consumo final, se integrarfa en la estructura juridica del tributo, y a partir de ello, se tendria contornos juridicos més precisos para gravar 0 no gravar ciertas operaciones. Los intereses por la adquisicion de un bono no podrian incluirse como parte del valor afiadido porque este tipo de bienes no derivan en actos de consumo final, la cesion de posicién contractual en un con- trato de arrendamiento financiero tampoco debiera gravarse, porque el uso de dicho bien (alquileres) para fines empresariales forma parte del valor afiadido, mas no asf el acto de cesién misma. 9. Desde esta perspectiva, el IVA vendrfa a ser un impuesto al tréfico juridico de bienes y servicios de caracter periédico, que grava el valor aftadido de bienes y servicios que desemboquen en un acto de consumo final. La causa instrumental u objeto imponible vendria dado por el valor afiadido que servi- ria para gravar el consumo como causa final u objeto fin.