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ISSN 0000-000X
Marzo 2013
El Debido Proceso
Administrativo para la
Aplicacin de los Tributos en
Repblica Dominicana
Edgar Morales Prez
Centro Interamericano
de Administraciones Tributarias
Mestra Internacional en
Administracin Tributaria y Hacienda Pblica
VIII Edicin
Marzo 2013
ISBN: 978-9962-647-66-9
TABLA DE CONTENIDO
Abreviaturas..........................................................................................................................................
INTRODUCCIN...................................................................................................................................
1.
3
4
2.
2.1. Conceptualizacin............................................................................................................... 14
2.2. Mtodos de Determinacin de la Deuda Tributaria............................................................. 16
2.3. El Debido Proceso para la Determinacin de Oficio........................................................... 17
3.
4.
20
22
24
26
28
30
31
34
36
40
41
43
45
50
5.
6.
7.
RECURSO DE RECONSIDERACIN........................................................................................ 68
CONCLUSIN..................................................................................................................................... 71
BIBLIOGRAFA.................................................................................................................................... 74
ANEXOS ............................................................................................................................................ 77
12
25
35
40
41
54
ndice de Diagramas
Diagrama 1. Procedimiento administrativo para el cobro de la deuda tributaria.................................
Diagrama 2. Procedimiento de pago voluntario o cobro persuasivo...................................................
Diagrama 3. Procedimiento de cobro coactivo o ejecutivo de la deuda tributaria...............................
Diagrama 4. Procedimiento por pago indebido o en exceso...............................................................
Diagrama 5. Procedimiento sancionador infracciones tributarias.......................................................
13
36
43
61
67
ndice de Grficos
Grfica 1. La recaudacin tributaria en la etapa de cobro coactivo en Repblica Dominicana.......... 2
Grfica 2. Medicin de la eficiencia recaudadora en la administracin tributaria................................ 2
Grfica 3. Declaraciones impositivas segn medio de presentacin, aos 2007 y 2011.................... 33
Grfica 4. Indicador pago de impuestos del informe Doing Business 2012........................................ 34
Grfica 5. Reembolsos como porcentaje de las recaudaciones y presupuesto.................................. 55
ABREVIATURAS
ADOEXPO
CEDDET
CEI-RD
CIAT
DGA
DGII
IEF
ISC
ISR
ITBIS
IVA
OCDE
OFV
Oficina Virtual
PST
RNC
SIT
SMS
TET
TIC
INTRODUCCIN
La funcin principal u orgnica de una Administracin Tributaria es dar cumplimiento al sistema tributario
plasmado en las legislaciones mediante procedimientos administrativos, con la finalidad de obtener los
recursos necesarios para el financiamiento del sector pblico.
Para alcanzar su objetivo, la Administracin se vale del procedimiento administrativo tributario, el cual
es un tipo especial dentro del procedimiento administrativo general, que se basa en la relacin de la
Administracin Tributaria y sus obligados sobre los fundamentos de la Constitucin como norma que
contiene todos los derechos y deberes inherentes de los ciudadanos.
Por tanto, resulta de vital importancia la aplicacin de las leyes tributarias siguiendo el debido proceso
tributario, lo que permite a la Administracin ejercer su funcin de recaudacin y fiscalizacin de impuestos
sobre la base del principio de legalidad y del deber de los ciudadanos de tributar.
En ese contexto, con este documento se pretende evaluar el procedimiento administrativo tributario de
Repblica Dominicana establecido en el Cdigo Tributario y compararlo con el debido proceso determinado
segn la doctrina del derecho tributario y las buenas prcticas.
Especficamente, el Ttulo I de la Ley No. 11-92 y sus modificaciones que crea el Cdigo Tributario
dominicano, es una normativa del ao 1992 que, salvo pequeos ajustes en sus modificaciones posteriores,
no se han revisado los temas procedimentales. Por tal motivo, ya no se adecuan a la nueva realidad
econmica y social del pas, as como tampoco a los modernos lineamientos de administracin tributaria,
dificultando el trabajo de la institucin, que se ve compelida muchas veces a tomar decisiones que no
necesariamente se enmarcan en la legislacin.
En ese orden de ideas, el procedimiento administrativo tributario de Repblica Dominicana, plasmado en el
Cdigo Tributario, tiene ambigedades que permiten actuaciones arbitrarias de la Administracin Tributaria
e imprecisiones en el procedimiento del cobro de la deuda tributaria, ocasionando inseguridad jurdica.
Estas debilidades en el procedimiento aplicado actualmente inciden en la gestin del organismo,
dificultando llevar a cabo una poltica eficiente de cobro persuasivo y coactivo, lo que se traduce en deudas
incobrables y en un desincentivo del pago voluntario de los contribuyentes, quienes tambin se valen de
estas vaguedades en la legislacin para disminuir sus obligaciones tributarias.
De hecho, en los ltimos aos, en Repblica Dominicana las deudas que pasan a perodo coactivo
se han incrementado significativamente; si bien es cierto que podra ser consecuencia de las polticas
de fiscalizacin de la Administracin Tributaria para determinar o alcanzar morosos y omisos (nmero
de comprobante fiscal, uso de la tecnologa de la informacin, impresoras fiscales, etc.), as como del
impacto de la desaceleracin econmica producto de la crisis de la economa mundial (los contribuyentes
se financian con los impuestos no pagados); no es menos cierto que estas determinaciones no se han
traducido en cobros de los tributos. Como lo demuestra que para el ao 2011 slo se recuper el 14.9%
de las deudas en control intensivo.
Grfico 1
La recaudacin tributaria en la etapa de cobro coactivo en Repblica Dominicana
Deudas Morosas que pasan al Proceso de Cobro Coactivo
45,000
9,000.0
41,004
Deuda Determinada
40,000
8,000.0
35,000
7,000.0
7,938.3
Deuda Cobrada
35.0%
34.0%
Determinada/Cobrada
30.0%
31,232
30,000
6,000.0
25,000
5,000.0
40.0%
25.0%
20.0%
4,211.9
20,000
4,000.0
15,000
3,000.0
16.9%
3,505.6
3,071.1
14.9%
11,874
5,000
5,065
1,517.8
1,000.0
713.4
6.9%
5.0%
516.7
550.0
457.7
0.0%
Fuente: DGII
10.0%
2,000.0
10,000
2007
2008
2009
2010
15.0%
Fuente: DGII
2006
2007
2008
2009
2010
Asimismo, la productividad de la Administracin Tributaria, medida como la relacin entre los ingresos
recaudados y el presupuesto designado a la institucin ha disminuido desde el ao 2006, pasando de 70.5
hasta 60.0 en 2011, es decir, que en la actualidad por cada peso que recibe la Administracin recauda diez
pesos menos que hace seis aos atrs. A primera vista, se podra inferir que esto obedece a la reduccin
de la presin tributaria en 2.3 puntos porcentuales, no obstante, la asignacin presupuestaria est ligada al
monto recaudado (recibe el 2.0% de las recaudaciones).
Grfico 2
Medicin de la eficiencia recaudadora en la administracin tributaria
Presion Tributaria y Eficiencia Recaudadora
75.0
16.5%
presion tributaria
16.0%
Rec/Pres
70.5
70.0
15.5%
65.0
15.0%
15.0%
60.0
14.5%
14.0%
60.0
55.0
13.5%
50.0
13.0%
12.7%
12.5%
45.0
40.0
12.0%
2006
2007
2008
2009
2010
2011
El analizar el por qu de esta situacin no es materia de este documento y se necesitara un estudio exhaustivo
de los factores que han influido en la recaudacin nominal, la presin tributaria y la poltica presupuestaria de
la Administracin Tributaria. Lo importante es resaltar que las recaudaciones de impuestos no estn creciendo
al ritmo de la economa, situacin que se ha reflejado en la eficiencia recaudadora, ya sea como causa o
consecuencia.
Basados en estas premisas, se analiza la variada y nutrida literatura de derecho tributario que estudia los
aspectos generales del procedimiento tributario, su naturaleza jurdica, estructura y sujetos que intervienen
en el mismo. Este procedimiento se divide en etapas que inicia con la declaracin del impuestos, seguido de
su gestin por parte de la Administracin Tributaria (determinacin, liquidacin, recaudacin y fiscalizacin
de impuestos) hasta los procedimientos sancionatorio y de impugnacin del sujeto pasivo a los actos
administrativos ante la propia Administracin Tributaria.
En base a estos objetivos, el documento se compone de siete Captulos, iniciando con la naturaleza
y el debido proceso del derecho tributario y continuando con los procedimientos para la aplicacin de
los tributos: procedimiento de determinacin, la distincin entre el procedimiento de pago voluntario y
cobro persuasivo del procedimiento de cobro coactivo, el proceso de repeticin o reembolso, as como
los elementos transversales a la gestin tributaria, como son el procedimiento sancionador y el recurso de
reconsideracin.
Igualmente, en este documento se emplea un anlisis comparado del procedimiento administrativo
tributario vigente en Repblica Dominicana respecto a las buenas prcticas identificadas en la doctrina,
en los pases de Amrica Latina, Espaa y en el Modelo de Cdigo Tributario del CIAT, con la finalidad de
destacar las debilidades y fortalezas del procedimiento administrativo tributario dominicano, proponiendo
recomendaciones para su mejora en base al incremento del pago voluntario, una cobranza ejecutiva
efectiva y un rgimen sancionador justo y coherente.
1. EL DERECHO TRIBUTARIO: NATURALEZA Y PROCEDIMIENTO
1.1. Naturaleza del derecho tributario
Los tributos tienen su origen en la necesidad del Gobierno, como administrador del Estado, de financiar
el gasto pblico para la satisfaccin de las necesidades pblicas. El Modelo de Cdigo Tributario del CIAT
define a los tributos como:
Artculo 2. Prestaciones en dinero que el Estado exige, mediante el ejercicio de su poder de imperio,
con el objeto de obtener recursos para financiar el gasto pblico y, en su caso, para el cumplimiento
de otros fines de inters general. Los tributos se clasifican en impuestos, tasas y contribuciones
especiales.
Su origen se remonta a antiguas civilizaciones como Mesopotamia y Egipto donde el pago de tributos
tena una connotacin religiosa, se referan a ofrendas para los dioses; luego, los tributos obtienen un
significado econmico en civilizaciones como Grecia y Roma donde tenan una funcin similar a la actual,
financiar los gastos pblicos.
No obstante, en esas civilizaciones los tributos eran establecidos en base al poder del Estado sobre los
ciudadanos sin respetar sus derechos, por lo que a menudo eran confiscatorios, utilizados para financiar
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Es decir, que el derecho tributario surge del derecho financiero bajo el entendido de que este ltimo se
refiere tanto a los ingresos como a los gastos pblicos, en otras palabras, a la actividad econmica del
Estado.
Igualmente, otros autores espaoles definen el derecho tributario como la disciplina que tiene por objeto
de estudio el ordenamiento jurdico que regula el establecimiento y aplicacin de los tributos4 Mientras
que autores italianos como Giannini y Berliri coinciden al incluir en sus definiciones que el derecho tributario
es una rama del derecho administrativo, explicado por la relacin jurdica entre el Estado y los ciudadanos.5
A partir de su conceptualizacin se puede deducir que el derecho tributario contempla los fundamentos de
la imposicin, los procedimientos de gestin para la debida recaudacin de los tributos, as como la accin
sancionatoria para incentivar el cumplimiento.
En ese contexto, el derecho tributario debe relacionarse con otras ramas del derecho, de los cuales debe
tomar los elementos necesarios para su correcta aplicacin, como el derecho constitucional, que contiene
los fundamentos para su aplicacin; el derecho administrativo, del cual surgen los principios bsicos
para el funcionamiento de la Administracin Tributaria; el derecho civil o derecho comn, que permite al
Estado actuar como un particular en ciertos tipos de relaciones con los ciudadanos; el derecho penal, que
complementa la potestad sancionatoria; el derecho internacional, por el carcter interjurisdiccional en la
aplicacin de los tributos debido a la globalizacin y el comercio internacional; y el derecho procesal, que
regula el debido proceso.
1
2
3
4
5
Piza Rodrguez, Roberto. Derecho Tributario, Procedimiento y Rgimen Sancionatorio. Universidad Externado de Colombia. Febrero 2010.
Troya Jaramillo, Jos V. El Derecho Formal o Administrativo Tributario. Quito. Septiembre 2009.
dem.
Arrioja Vizcano, Adolfo. Derecho Fiscal. Editorial Themis. Mxico. 2000.
dem.
Esta integracin de la normativa tributaria dominicana con otras ramas del derecho se explica porque el
Cdigo Tributario fue redactado con un carcter generalista, haciendo necesario para su funcionamiento
lo dispuesto en el Artculo 3. Tambin, por la redaccin de este Artculo se interpreta que las relaciones del
derecho tributario con otras ramas del derecho no son complementarias, sino sustitutas. Esta sustitucin
se podra traducir en ocasiones como una subrogacin del derecho tributario respecto a otras ramas del
derecho pblico o privado, vulnerando el principio de seguridad jurdica de los contribuyentes.
No obstante, este Artculo de la legislacin tributaria dominicana excluye de la integracin al derecho penal
para la interposicin de las sanciones. Si bien es cierto que siguiendo la doctrina esta sera la postura
correcta, no es menos cierto que el derecho penal es nico, las penas que a stos corresponden o
establecen son nicas, no importa en qu ordenamiento legal se encuentre la norma que tipifique o seale
determinada conducta como delito o infraccin, se est en presencia de una norma de carcter penal.7 Por
tanto, si la infraccin no est tipificada en la ley tributaria no se puede sancionar; a su vez, las sanciones
por defraudar al fisco podran ser menos gravosas que un fraude a un ente privado sancionado segn el
Cdigo Penal.8 - 9
Para mantener la relacin del derecho tributario con otras ramas del derecho salvaguardando el principio
de legalidad el Prrafo III del Artculo 3 del Cdigo Tributario dominicano debera ser modificado a los fines
de imposibilitar la analoga para los elementos esenciales del tributo como el hecho y base gravable, tasas,
infracciones y exenciones.
6
7
8
9
Lara Berrios, Bernardo. El Derecho Tributario: El Tributo. Maestra Internacional en Administracin Tributaria y Hacienda Pblica.
Fundacin Centro de Educacin a Distancia para el Desarrollo Econmico y Tecnolgico (CEDDET). IEF.
Fernndez Martnez, Refugio de Jess. Derecho Fiscal. McGraw Hill. 1998
La pena mxima por un delito tributario es de slo dos aos de crcel.
Las propuestas sobre este aspectos estn contenidas en el Capitulo sobre el rgimen sancionador.
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Propuesta Prrafo III: Cuando no existan disposiciones expresas en este Cdigo para la solucin de un
caso, regirn supletoriamente en el orden en que se indican, las leyes tributarias anlogas, los principios
generales y normas del Derecho Tributario, del Derecho Pblico y del Derecho Privado que ms se avengan
a la naturaleza y fines del Derecho Tributario. Sin embargo, no se admitir la analoga para extender ms
all de sus trminos estrictos el mbito del hecho imponible, la base imponible, las tasas, las exenciones
y las infracciones tributarias.
De hecho, incluir las exenciones como uno de los elementos esenciales del tributo que debe ser regido
exclusivamente mediante el Cdigo Tributario es el primer paso para consolidar en esta normativa todos
los regmenes de incentivos, tal y como indica la Ley No. 1-12 que establece la Estrategia Nacional de
Desarrollo 2030.10
En otro orden, como Repblica Dominicana es un pas organizado alrededor de un modelo de gobierno
centralizado, la competencia para aplicar los tributos recae principalmente sobre el Gobierno Central; por
tanto, los tributos nacionales se consideran de categora superior a los tributos municipales, los cuales
pueden gravar aquellas actividades o rentas que no graven los primeros.
En cuanto a las jerarquas de las normas, en el pas no existe un ordenamiento tributario explcito, salvo
la supremaca de la Constitucin: Son nulos de pleno derecho toda ley, decreto, resolucin, reglamento
o acto contrarios a esta Constitucin11. Sin embargo, segn la jurisprudencia, el orden jerrquico de las
normas en Repblica Dominicana se aplica como sigue:
Constitucin
Convenios Internacionales
Leyes Orgnicas
Leyes de Orden Pblico
Leyes Ordinarias
Decretos del Poder Ejecutivo
Resoluciones
Notas Informativas
Especficamente, para la aplicacin de las normativas tributarias, los reglamentos para la implementacin
de los impuestos son aprobados mediante decretos del Poder Ejecutivo; mientras que las resoluciones
para interpretar las leyes tributarias son aprobadas por la propia Administracin Tributaria, quien tambin
puede elaborar normativas de menor rango como las notas informativas.12
Artculo 36. Reforma Fiscal. Se consigna la necesidad de que las fuerzas polticas, econmicas y sociales arriben a un pacto fiscal
orientado a financiar el desarrollo sostenible y garantizar, la sostenibilidad fiscal a largo plazo, mediante el apoyo sostenido a un proceso
de reestructuracin fiscal integral y el marco de una ley de responsabilidad fiscal que establezca normas y penalidades para garantizar su
cumplimiento.
Prrafo: El pacto fiscal implicar que en un plazo no mayor de 3 aos, se habr iniciado un proceso orientado a: i) reducir la evasin fiscal,
ii) elevar la calidad, eficiencia y transparencia del gasto pblico, iii) elevar la eficiencia, transparencia y equidad de la estructura tributaria,
iv) consolidar en el Cdigo Tributario los regmenes de incentivos, v) racionalizar los esquemas tarifarios en la provisin de servicios
pblicos, vi) elevar la presin tributaria, para viabilizar el logro de los objetivos de desarrollo sostenible formulados en esta Estrategia
Nacional de Desarrollo 2030, vii) cumplir con los compromisos asumidos en los acuerdos comerciales que tienen implicaciones fiscales, y
viii) elevar el ahorro corriente e implementar polticas contracclicas.
11 Artculo 6 de la Constitucin Dominicana.
12 Mediante notas informativas la Administracin comunica a los contribuyentes y responsables las informaciones necesarias para el correcto
cumplimiento de sus obligaciones tributarias como mudanzas de Administraciones Locales, indexaciones de impuestos, promedios y
coeficientes empleados, as como cualquier elemento que incida en el cumplimiento de los contribuyentes.
10
Derecho material: Corresponden a las normas jurdicas que regulan la relacin jurdico-tributaria
entre el Estado y los ciudadanos, por lo tanto, define el sistema tributario.
Derecho formal: Regula los procedimientos para la aplicacin de los tributos, es decir la relacin
de los sujetos que intervienen en este: la Administracin Tributaria, los contribuyentes y otros
sujetos responsables.
La Ley No. 494-06 Orgnica del Ministerio de Hacienda establece que este Ministerio es el responsable de
la poltica fiscal, por tanto, entre sus funciones est el diseo de la poltica tributaria y la elaboracin de las
propuestas de ley de los regmenes tributarios y aduaneros (derecho material).
En ese contexto, el Artculo 30 del Cdigo Tributario dominicano define como rganos de la Administracin
Tributaria a la Direccin General de Impuestos Internos (DGII) y a la Direccin General de Aduanas (DGA),
correspondiendo a ambas instituciones la aplicacin y administracin de los tributos. Para fines de este
documento se estudia el procedimiento para la aplicacin de los tributos internos, dejando de lado los
procedimientos aduaneros, por tanto cuando se hace referencia a la Administracin Tributaria significa la
DGII.
Respecto al derecho formal, la Administracin Tributaria tiene facultad normativa, de inspeccin y
fiscalizacin, de determinacin y sancionatoria; las cuales dan origen a los procedimientos tributarios para
la aplicacin de los tributos. Las potestades de actuacin de la Administracin Tributaria estn contenidas
entre los artculos 34 y 46 del Cdigo Tributario, sealando lo siguiente:
Normativa: La Administracin Tributaria tiene la facultad para dictar las normas generales que
sean necesarias para la administracin y aplicacin de los tributos, as como para interpretar las
disposiciones del Cdigo Tributario. Estas normas no son plausibles de impugnaciones o recursos,
salvo cuando contravengan la Constitucin y las leyes tributarias.
Inspeccin y fiscalizacin: Los funcionarios de la Administracin Tributaria estn facultados para
investigar y fiscalizar a los contribuyentes con el objeto de hacer cumplir las normativas tributarias.
Para tales fines, pueden examinar libros, documentos, mercancas y el domicilio del contribuyente.
No obstante, para realizar inspecciones en locales cerrados o domicilios particulares es necesario
contar con una orden de allanamiento del rgano judicial competente.
Determinacin: La Administracin Tributaria dispone de facultades para la determinacin de la
obligacin tributaria, segn dispongan las leyes tributarias.
Sancionatoria: La Administracin Tributaria queda facultada para imponer sanciones aplicadas
segn el tipo de infraccin cometida por el contribuyente.
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persuasivo; aunque en este caso se debe tomar en cuenta que la mayora de los tributos son percibidos
mediante el procedimiento de autoliquidacin, ejerciendo la Administracin la facultad de inspeccin y
fiscalizacin. Por lo que la facultad recaudatoria se puede limitar a la contestacin del pago de la deuda
tributaria.
En ese sentido, el Artculo 32 del Cdigo Tributario incluira las facultades recaudatorias y de accin
ejecutoria:
Propuesta Artculo 32: FACULTADES DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA. De acuerdo con
lo establecido por este Cdigo, la Administracin Tributaria, para el cumplimiento de sus fines, estar
investida de las siguientes facultades:
a.
b.
c.
d.
e.
f.
Facultad normativa
Facultad de recaudacin
Facultad ejecutoria
Facultad de inspeccin y fiscalizacin
Facultad de determinacin
Facultad sancionatoria
15
16
17
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a su capacidad contributiva, por lo que tambin se invoca el principio de igualdad desde el punto de vista
de la justicia distributiva, tal y como se hace mencin en un prrafo anterior.
Interpretando el Artculo 75 se puede inferir que implcitamente el mismo estipula el principio de generalidad,
pues no hace excepcin entre las personas que tienen el deber de tributar. No obstante, el Artculo 244
permite a particulares obtener el derecho de beneficiarse de exenciones, exoneraciones o reducciones de
impuestos, tasas y contribuciones, mediante leyes o contratos que apruebe el Congreso Nacional, a los
fines de atraer inversin de nuevos capitales para el fomento de la economa nacional o para cualquier otro
objeto de inters social.
Asimismo, el Articulo 243 de la Constitucin seala como principios que sustentan el rgimen tributario a la
legalidad, justicia, igualdad y equidad. No obstante, la Carta Magna no define ni detalla el alcance de cada
uno de estos principios, por lo que se convierten en enunciados muy generales que en ocasiones podran
interpretarse como sinnimos (justicia, equidad e igualdad pueden referirse a cuestiones similares) y, por
tanto, incompletos para los fines de establecer los criterios sobre los que se constituye el derecho tributario.
Como complemento a estos principios, la Constitucin establece otros principios de manera general que
constituyen garantas para los contribuyentes, como la seguridad jurdica y la no retroactividad de las
leyes instituida en el Artculo 110: En ningn caso los poderes pblicos o la ley podrn afectar o alterar
la seguridad jurdica derivada de situaciones establecidas conforme a una legislacin anterior, el cual
constituye un principio fundamental para proteger a los ciudadanos de actuaciones arbitrarias de las
instituciones pblicas, generando confianza en el sistema al proteger sus derechos.
Igualmente, la Constitucin dominicana instituye el derecho a la propiedad en el Artculo 51 y el derecho
a la igualdad de las personas sin discriminacin ante la ley y la libertad de oportunidades contenido en el
Artculo 39, as como el derecho de conocer, va accin judicial, la existencia de datos o registros pblicos,
a los cuales puede acceder, en caso de falsedad o discriminacin; los cuales refuerzan la posicin de los
ciudadanos frente a las actuaciones de la Administracin Tributaria.
En sentido general, los principios tributarios que actualmente influyen en las constituciones de los pases
estn basados en las ideas del economista britnico Adam Smith22, quien determin que las normativas
tributarias deben estar sujetas a los principios de justicia y proporcionalidad, certidumbre o certeza, de
comodidad y de economa. A travs de los tiempos, estos principios han sido complementados con otros
elaborados por Adolfo Wagner, Harold M. Sommers, Fritz Neumark, entre otros.
Para el caso dominicano, sin considerar el principio de legalidad, se podra inferir que el resto de los
principios tributarios constitucionales se basan slo en el principio de justicia y proporcionalidad, dejando
de lado otros principios que la doctrina considera elementales y que impiden actuaciones arbitrarias de
la administracin, ralentizando los efectos de los tributos en la eficiencia del mercado (regulando fechas
y plazos de cobro, costo de recaudacin, formas de pago, etc.), y que conllevan a sistemas tributarios
simples pero con capacidad recaudatoria y vinculados a los gastos pblicos.
Frente a tal situacin, el Articulo 243 de la Constitucin respecto a los principios del rgimen tributario
debera leerse de la siguiente forma:
22
10
Formuladas en su libro Una Investigacin sobre la Naturaleza y Causa de las Riquezas de las Naciones publicado en 1776, obra por la que
se le considera el padre de la economa.
23
Roberto Rodrguez seala que: Ha sido superada la tesis que planteaba que la facultad sancionadora administrativa constitua un exceso de
los poderes del ejecutivo, que conservaba facultades que le eran propias al poder judicial para establecer las penas y administrar el sistema
represivo; llegndose al consenso general de que dicha facultad tiene mucha utilidad prctica reconocida incluso constitucionalmente.
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11
Tabla 1
Principios constitucionales del sistema tributario en Pases de Amrica Latina24
Pas
Principios Constitucionales
Argentina
Colombia
Chile
Guatemala
Honduras
Nicaragua
Costa Rica
Legalidad e Igualdad
Panam
Legalidad y No confiscatorios
Repblica Dominicana
24
26
12
En Guatemala se prohbe constitucionalmente la doble tributacin, lo que ha representado inconvenientes a los hacedores de poltica
tributaria.
Garca Berro indica que el procedimiento tributario no es sino el ltimo eslabn de un proceso que tiene como finalidad traducir a la
prctica el sistema tributario justo que la Constitucin preconiza.
Esta estructura puede cambiar segn el tipo de impuesto y las vicisitudes para su liquidacin, pudiendo
ser autoliquidaciones, liquidacin por la Administracin o pagos peridicos. Tambin, hay que considerar el
reparto de funciones y potestades entre los distintos entes que administran los impuestos (Administracin
Central, Administraciones Locales, Aduanas, municipalidades, etc.).
Cuando hay autoliquidacin la labor de fiscalizacin debe ser mayor, teniendo que comprobar la veracidad
de las cifras declaradas por los contribuyentes. No obstante, la Administracin Tributaria no revisa todas
las declaraciones impositivas, sino que emplea mecanismos para evaluar los riesgos de defraudacin, que
le permiten llevar a cabo inspecciones selectivas. Para realizar esta labor se apoyan de las informaciones
obtenidas de los contribuyentes y de las tecnologas de informacin para su procesamiento.
Atendiendo a lo anterior, la Administracin determina la veracidad de la declaracin del contribuyente
dando como resultado dos posibles situaciones: reafirmando los datos declarados por el contribuyente
o recalculando el impuesto a liquidar oficialmente o el menor saldo a favor. Estas fiscalizaciones de la
Administracin deben estar basadas en pruebas contrastables.
Determinada la liquidacin del impuesto, contina el procedimiento de recaudacin, que se define como la
percepcin de la deuda tributaria liquidada por el contribuyente. La recaudacin se lleva a cabo mediante
el pago voluntario, cobro persuasivo o cobro coactivo de la deuda tributaria, cada uno de los cuales sigue
un procedimiento distinto.
Diagrama 1
Procedimiento administrativo para el cobro de la deuda tributaria26
26
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13
Determinacin realizada por el sujeto pasivo: En este caso el contribuyente determina y liquida
el importe de la deuda tributaria, es la denominada autoliquidacin.
Determinacin realizada por la Administracin Tributaria: Es cuando la Administracin
determinada el monto de la deuda tributaria, ya sea por mandato expreso de la ley o determinaciones
de oficio como parte del procedimiento de fiscalizacin.
Determinacin realizada por los sujetos pasivos y por la Administracin Tributaria: Ocurre
cuando por mutuo acuerdo los contribuyentes y la Administracin Tributaria determinan el monto
de la deuda tributaria.
14
Lara Berrios, Bernardo. El Derecho Tributario: El Tributo. Maestra Internacional en Administracin Tributaria y Hacienda Pblica.
Fundacin CEDDET. IEF.
Segn Chico Aragn, el esquema clsico de inicio de los procedimientos de gestin tributaria basado en la presentacin de una declaracin,
seguida de la liquidacin practicada por la Administracin ha quedado obsoleta.
29
30
Norma General 02-2010 que establece las disposiciones y procedimientos aplicables a la facultad legal de determinacin de oficio de la DGII
y las que rigen a su potestad de introducir rectificaciones a las declaraciones juradas de los contribuyentes, de fecha 15 de marzo de 2010.
Mxime que en el pas regularmente los impuestos se pagan cuando se presenta la declaracin. Aunque en estos casos est sujeto al pago de
mora indemnizatoria por pago extemporneo.
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15
De acuerdo con la doctrina, el mtodo que se adopte para la determinacin, liquidacin o cuantificacin de
los impuestos debe tener las siguientes caractersticas:
16
Clasificacin tomada de Fernndez Martnez, Refugio de Jess. Derecho Fiscal. McGraw Hill. 1998
32
Artculos del 83 al 87 correspondientes a la Seccin 4 sobre determinacin de los tributos y requisitos del acto administrativo resolutivo.
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17
Una vez firmada, la resolucin administrativa de determinacin slo puede ser modificada en contra del
sujeto pasivo cuando en la resolucin respectiva se hubiera dejado expresa constancia del carcter parcial
de la determinacin practicada y definidos los aspectos que han sido objeto de la fiscalizacin, en cuyo
caso slo sern susceptibles de modificacin aquellos aspectos no considerados expresamente en la
determinacin anterior.
Asimismo, la resolucin administrativa debe contener el nombre o razn social del obligado tributario, los
fundamentos de hecho y de derecho, el tributo en cuestin, perodo fiscal liquidado, importe adeudado y
sus elementos determinantes ms sus intereses y, en su caso, la sancin a aplicar; as como la fecha,
nombre, cargo y firma del funcionario competente.
Respecto al procedimiento de determinacin de oficio por parte de la Administracin Tributaria dominicana,
este se fundamenta en la Norma administrativa No. 02-2010, tal y como se menciona anteriormente. A
travs de esta resolucin se establece el proceso ntegro de la determinacin de oficio desde que se
identifica una omisin, se detecta una anomala en la contabilidad o se verifica una inconsistencia en las
declaraciones juradas hasta la notificacin de la Resolucin de estimacin de oficio o la solicitud de una
declaracin rectificativa o la emisin del Acta de descargo.
En ese contexto, la Administracin Tributaria dominicana inicia el procedimiento de determinacin de oficio
con la citacin del sujeto pasivo en cuestin a las oficinas de la Administracin, siendo a partir de ese
momento u procedimiento similar al indicado en el Modelo de Cdigo Tributario del CIAT:
a. Se le entrega al contribuyente o responsable un formulario de detalle de citacin en el que se
especifican los hechos, inconsistencias, fallas u omisiones que han sido identificados en la
autoliquidacin presentada.
b. Este formulario, equivalente al acto administrativo inicial del Modelo CIAT, debe ser firmado por el
sujeto pasivo, aunque si el mismo no compareciera ante la Administracin Tributaria, la institucin
queda habilitada para continuar el proceso.
c. Con la recepcin del formulario de detalle de citacin se considera notificado al contribuyente, el cual
tiene un plazo de 15 das formular por escrito sus argumentos para fines de que la Administracin
lo descargue de los incumplimientos que le atribuye y presentar las pruebas que fundamenten su
derecho.
d. De no presentar sus argumentos por escrito, se suponen admitidos los hechos u omisiones
imputados, por lo que la Administracin Tributaria tiene la potestad de emitir la Resolucin de
determinacin de oficio.
e. En caso de que el contribuyente emita su solitud de descargo, luego de su anlisis por parte de la
Administracin Tributaria, la institucin podr decidir: emitir un Acta de Descargo si entiende que los
alegatos del contribuyente en torno a las inconsistencias, incumplimientos u otras inobservancias
respecto a las obligaciones son vlidas totalmente; o continuar el procedimiento de determinacin
de oficio si se aceptan parcialmente los alegatos o no acoge ninguno de los planteamientos
contenidos en el escrito de descargo.
f. El procedimiento de determinacin de oficio finaliza cuando la Resolucin administrativa de
determinacin sea notificada al contribuyente.
g. Si el sujeto pasivo acepta de manera expresa su conformidad a las impugnaciones o cargos
formulados, y voluntariamente presentara sus declaraciones omitidas, no ser necesario dictar la
resolucin de determinacin.
Cabe indicar que, luego de notificada la resolucin de determinacin, el contribuyente tiene 20 das para
elevar un recurso de reconsideracin. A los fines de contabilizar este perodo, debe existir una constancia
de la fecha de notificacin, por lo que el funcionario actuante deber anotar la fecha y hora de la entrega de
18
ISR. Para la determinacin de oficio del ISR se utiliza el mtodo definido en el Procedimiento Simplificado
de Tributacin (PST) de Compras o Ingresos, segn sea una sociedad o una persona fsica.
Si se trata de un contribuyente del que no se disponen datos de compras o cuya actividad no permite
la aplicacin del procedimiento establecido en el PST, para determinar el ingreso gravable se utilizan
las informaciones disponibles en el Sistema de Informacin Tributario de la Administracin y para el
clculo de la renta neta imponible se aplica la Tasa Efectiva de Tributacin (TET) sectorial estimada
por la institucin.
Los datos de los ingresos ofrecidos por el contribuyente o que se infieren de los datos disponibles,
pueden complementarse, en caso de omisin parcial, con el promedio de los ingresos que el mismo
contribuyente ha declarado en otros perodos o inferirse de aquellos ingresos que hayan declarado sus
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iguales, es decir, aqullos que ejercen la misma actividad econmica y posean iguales caractersticas
en el mercado, siempre indicando la procedencia del ingreso adicional determinado.
Si se trata de un contribuyente del sector construccin, el ingreso bruto podr ser determinado a partir
de los datos disponibles sobre ventas de inmuebles realizadas y el valor de mercado de los bienes
construidos. Los costos sern determinados a partir del valor promedio por tipo de construccin o
proyecto.
Para la estimacin de ingresos de personas fsicas se pueden emplear datos respecto a sus gastos
(prstamos, energa elctrica, telfonos, educacin, seguro mdico, seguro de vehculo, etc.) o sus
activos (inmuebles de cualquier tipo, vehculos de agua, vehculos de carga, equipos de construccin,
etc.), estimando un monto de ingresos que puedan cubrir sus gastos, que permitan mantener los
activos o ingresos provenientes de arrendamientos, segn sea el caso. La estimacin estar basada
en estudios sobre la composicin del gasto y la inversin de las personas.
33
20
Al igual que el procedimiento de pago voluntario, el cobro persuasivo no se incluye en el Cdigo Tributario,
sino en procedimientos internos de la Administracin Tributaria. Esta situacin no es propia de Repblica
Dominicana, esta etapa de la cobranza, en la mayor parte de los pases de Amrica Latina, no se encuentra
regulada en su totalidad o no es prctica comn contrario a lo que pasa en los pases desarrollados.34
Entre los mecanismos persuasivos empleados por la Administracin para el cobro de la deuda se destacan:
34
Notificaciones para recordar la liquidacin de la deuda tributaria, remitidos por correo ordinario,
correo electrnico, oficina virtual (OFV), celulares (mensajes de texto -Short Message Service,
SMS-), entre otros.
Contacto directo con los contribuyentes, asignndoles un funcionario de un rea de recaudacin
de la Administracin, similar a los gerentes de cuentas de los bancos comerciales.
Advertencias remitidas peridicamente a todos los contribuyentes que le recuerdan las fechas de
vencimiento de pago, remitidas por medios de comunicacin masivas (radio, televisin, prensa
escrita e internet).
Gestin telefnica, que puede ser realizada por la Administracin o subcontratada a una empresa
dedicada a esos fines, y puede prestarse a travs de una central de llamadas o call center o
empleando mecanismos de respuesta vocal interactiva.
Castillo Contreras, Flora M. La Cobranza Coactiva en la Administracin Tributaria Facultad, Oportunidad y Eficiencia. CIAT. Mxico.
Febrero 2009.
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36
Por ejemplo, Per, Venezuela, Mxico, Colombia, Uruguay, Argentina, Guatemala, Honduras, Nicaragua, Costa Rica
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En cuanto a los responsables subsidiarios, el Modelo del CIAT incluye situaciones que en el Cdigo
Tributario dominicano forman parte de la responsabilidad solidaria como los administradores de hecho
o derecho de personas jurdicas que son responsables subsidiarios cuando estas hayan cesado en sus
actividades con tributos pendientes de pago, por el incumplimiento de obligaciones y deberes formales;
adems de los liquidadores de sociedades que no hubiesen realizado las gestiones necesarias para el
ntegro cumplimiento de las obligaciones tributarias devengadas con anterioridad a dichas situacin e
imputables a los respectivos obligados tributarios.
Dado lo anterior, se podra inferir que el hecho de que la legislacin tributaria dominicana no considere los
responsables subsidiarios no significa que est en peor posicin relativa para el cobro de la deuda tributaria
con respecto de legislaciones que incluyen esta figura. Por el contrario, el concepto amplio de responsable
solidario incluido en la legislacin le permite liquidar la deuda tributaria no pagada por los contribuyentes sin
necesidad de demostrar su insolvencia. En otras palabras, la definicin amplia de responsables solidarios
contenida en la normativa del pas es preferible a una inclusin de los responsables subsidiarios.
El procedimiento para la exigencia del pago de la deuda tributaria a los responsables solidarios forma parte
del procedimiento de cobro coactivo, por lo que es incluido en ese apartado.
3.3. Medios y formas de pago
Tradicionalmente, el sujeto pasivo deba realizar el pago de la deuda tributaria en las oficinas de la
Administracin Tributaria establecida para esos fines. Sin embargo, en la actualidad la generalidad de las
Administraciones permite que el pago pueda realizarse en instituciones bancarias, por medios electrnicos,
informticos o telemticos.
En cuanto a la forma para satisfacer las deudas tributarias, como regla general se emplea el dinero en
efectivo en sus distintos modos: moneda de curso legal, cheques, tarjetas de crdito o dbito, transferencias
bancarias, entre otros. En adicin, en algunos pases se permite la dacin en pago y el pago mediante
efectos timbrados37.
En Repblica Dominicana el pago de los impuestos se puede realizar por cuatro vas:
Administraciones Locales;
Bancos autorizados: Reservas, Progreso, BDI, Lpez de Haro y Scotiabank;
Internet banking: bancos BHD, Popular, Len, Reservas y Citi Group;
Oficina virtual: https://www.dgii.gov.do/ofv/login.aspx
Cuando el pago del tributo no se realiza por transferencias electrnicas, se puede liquidar en peso
dominicano para montos inferiores a RD$10,000.00 a partir del cual es necesario elaborar un cheque
certificado a nombre del Colector de Impuestos Internos.
Durante el perodo de pago voluntario la normativa tributaria dominicana no contempla el pago en especie
o dacin en pago. Por un lado, resulta una limitante para el sujeto pasivo que no cuenta con liquidez
suficiente, lo que incrementa su deuda tributaria al adicionarse recargos e intereses por mora; y por el
lado de la Administracin lo que afecta es el momento del cobro de la deuda, pues en el procedimiento de
apremio cobrar la misma considerando todos los activos del deudor.
37
24
Los efectos timbrados pueden ser: el papel timbrado comn, el papel timbrado de pagos del Estado, los documentos timbrados especiales,
los timbres mviles, el papel de pago especial para tasas y las tarjetas para utilizar en mquinas timbradoras.
Argentina
Chile
Ecuador
Guatemala
Repblica Dominicana
Fuente: Castillo Contreras, Flora. La cobranza coactiva en la administracin tributaria facultad, oportunidad y
eficiencia. Febrero 2009. CIAT. Mxico D.F.
38
El Artculo 16 estipula el Pago como uno de los medios de extincin de la deuda tributaria, haciendo sentido que un Artculo posterior trate
los medios para efectuar el mismo.
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Piza Rodrguez, Roberto. Derecho Tributario, Procedimiento y Rgimen Sancionatorio. Universidad Externado de Colombia. Febrero 2010.
Segn dispone el Artculo 50 sobre deberes formales.
Los acuerdos de pago sern solicitados por los contribuyentes completando el Formulario
de Solicitud de Acuerdo de Pago (FI-COBR-651), Anexo 1 de este documento, mediante una
comunicacin escrita dirigida a la DGII.
En caso de personas fsicas, se requiere que el formulario de solicitud o la comunicacin escrita
sea firmado por el interesado o por un representante autorizado por el contribuyente a travs de
un poder legal.
En caso de sociedades, se requiere que el formulario de solicitud de o la comunicacin escrita
contenga el sello gomgrafo de la empresa y est firmado por un representante de la misma, con
calidad expresa para suscribir compromisos de pago a nombre de la empresa.
Los contribuyentes pueden solicitar los acuerdos de pago que requieran para los diferentes
impuestos: impuestos sobre la renta, ITBIS, sucesiones y donaciones, propiedad inmobiliaria,
selectivos, activos, retenciones, ajustes y deudas. Cabe indicar que, no se permiten nuevos
acuerdos de pago si el contribuyente presenta cuotas vencidas de acuerdos anteriores.
Los contribuyentes que soliciten acuerdos de pago deben tener inmuebles y/o vehculos registrados
a su nombre en la DGII. En caso de no cumplir este requisito, el contribuyente debe firmar un
pagar notarial donde se detalle el concepto de la deuda y el monto por el cual se realiza el
acuerdo de pago.
Para realizar el acuerdo, los contribuyentes que estn en cobro coactivo deben dirigirse al rea de
Cobranza de la sede principal. Mientras que los contribuyentes que se encuentren en el perodo
de cobro persuasivo deben dirigirse a la Administracin Local correspondiente.
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El contribuyente puede seleccionar, de comn acuerdo con la DGII, la cantidad de cuotas a pagar,
teniendo en cuenta que no puede exceder ms de 12 cuotas.
Una vez formalizado el acuerdo de pago, deber pagar una cantidad inicial mnima de 10% del
total de la deuda. Cuando el monto a pagar supere RD$10,000.00, y los pagos se realicen en las
Administraciones Locales, debe hacerse con cheques certificados o de Administracin a nombre
de Colector de Impuestos Internos.
A los pagos de cuotas vencidas se le aplica el recargo de 1.73% de inters indemnizatorio por cada
mes o fraccin de mes sobre el monto a pagar.
En caso de que el contribuyente no pueda cumplir con el pago de las cuotas establecidas, debe
comunicarlo a la Unidad de Control de Contribuyentes de la Administracin Local a la que pertenezca
o al rea de Cobranza en la sede principal, antes del vencimiento de la cuota, explicando su
situacin, a fin de que pueda actualizar la misma o renegociar la deuda.
En caso de que tenga 2 cuotas vencidas de un acuerdo de pago, se le enviar una notificacin,
donde se establece un plazo de 5 das laborables para presentarse a la Unidad de Control de
Contribuyentes o al rea de Cobranza de la sede principal, para actualizar la deuda. De no
presentarse, su caso pasa a los abogados de Cobranza para iniciar el proceso de cobro coercitivo.
41
42
43
28
Incluyendo a los agentes de percepcin y retencin con respecto a la mora en el pago de los impuestos sujetos a percepcin o retencin.
Artculos 26 y 27 del Cdigo Tributario.
Asumiendo que los contribuyentes se financian con los tributos que debieron haber pagado.
44
45
46
El Banco publica diariamente el promedio de la tasa de inters, por tanto, para fines del clculo de la mora por mes o fraccin de mes se
podra utilizar sin ningn inconveniente para el contribuyente o la Administracin este dato.
Artculos 251 y 252 del Cdigo Tributario.
Carrasco Parrilla, Pedro Jos. Los Recargos por Declaracin Voluntaria Extempornea y el Recargo de Apremio. Facultad de Ciencias
Jurdicas y Sociales. Universidad de Castilla-La Mancha.
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A los fines de corregir los altos recargos cobrados por la Administracin, el mecanismo que favorece a
las deudas de largo plazo en lugar de las deudas de corto plazo, as como la no distincin del perodo de
cobro persuasivo y coactivo, se sugiere modificar la parte capital del Artculo 252 sobre sancin por mora:
Propuesta Artculo 252: SANCIN POR MORA. La mora ser sancionada con recargos del 5% por cada
mes o fraccin de mes por pago extemporneo. Cuando la mora corresponda al perodo coactivo ser
sancionada con recargos de 10% por cada mes o fraccin de mes.
Como a la Administracin Tributaria le interesa incentivar el pago voluntario de la deuda, por todo lo que
esto le representa desde el punto de vista de su eficiencia y efectividad, existen legislaciones tributarias que
contemplan incentivos para el pago voluntario fuera de plazo. Al respecto, cabe mencionar la Ley General
Tributaria de Espaa que contiene en su Artculo 27 recargos por declaracin liquidacin extempornea
sin requerimiento que se incrementan a medida que transcurren los meses.48
El procedimiento aplicado en Repblica Dominicana, otorga incentivos por pronto pago cuando el
contribuyente rectifica voluntariamente su declaracin de impuestos o paga de forma inmediata los
impuestos notificados por la Administracin Tributaria. Para los casos de pago extemporneo voluntario
slo se aplica el 60% de los recargos, mientras que si la fiscalizacin que realiza la Administracin descubre
que la diferencia entre el impuesto determinado y el pagado oportunamente es inferior al 30% de este
ltimo, slo se paga el 70% del recargo notificado.
3.6. Prelacin en la imputacin del pago
El pago de tributos tiene una connotacin financiera tanto para el Estado como para los contribuyentes.
Por el lado del Estado, es la principal fuente de financiamiento del gasto pblico; mientras que reduce el
ingreso disponible de los contribuyentes para el consumo de bienes y servicios, y para inversin.
En ese contexto, la doctrina establece un orden de prelacin para el pago de la cuota tributaria respecto a
otros pagos de los contribuyentes:
Normalmente, las legislaciones tributarias privilegian el cobro de la deuda tributaria respecto a otros tipos
de deudas, incluyendo las contradas con otras instituciones del Estado, aunque este privilegio tiene
algunas excepciones. En ese contexto, el Modelo del CIAT excluye las pensiones alimenticias y los salarios
(siempre que no sean de directivos o socios de la sociedad deudora, para evitar la evasin empleando ese
mecanismo), as como acreedores de dominio, prenda, hipoteca u otro derecho real que se haya constituido
con anterioridad a la determinacin del crdito fiscal. Al respecto, la legislacin tributaria espaola es ms
limitada que el Modelo CIAT pues no considera ni las pensiones alimenticias ni los salarios.
47
48
30
dem.
Si la presentacin de la autoliquidacin o declaracin se efecta dentro de los tres, seis o doce meses siguientes al trmino del plazo
establecido para la presentacin e ingreso, el recargo ser del 5%, 10% 15%, respectivamente.
Consultas de los sujetos pasivos a las Administraciones Tributarias sobre la aplicacin de leyes.
Elaboracin de folletos explicativos para el cumplimiento de las normas tributarias.
Servicios de ayuda para la cumplimentacin de los formularios de declaracin de impuestos, los
cuales a su vez debern estar elaborados de la manera ms sencilla posible.
Publicacin en los medios de comunicacin masiva (radio, prensa escrita, televisin e internet) de
las fechas y plazos para la presentacin de las declaraciones impositivas.
Contar con una red de oficinas locales distribuidas por todo el territorio nacional.
Divulgar las normas emitidas por la Administracin Tributaria para la interpretacin y correcta
aplicacin de las leyes tributarias, incluyendo las cuestiones procedimentales.
Fomentar la educacin tributaria para interiorizar la importancia del cumplimiento voluntario.
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En ese contexto, el Cdigo Tributario dominicano faculta y ordena a la Administracin Tributaria a emitir
normas para la administracin y aplicacin de los tributos49, adems de responder consultas de sujetos
pasivos respecto a la aplicacin de la normativa en situaciones concretas.
Igualmente, entre las funciones bsicas de la Administracin Tributaria, establecidas por va administrativa,
se incluye la asistencia e informacin al contribuyente, mediante la cual se realizan acciones para facilitar
el cumplimiento voluntario, haciendo ms cmodo el contacto de los sujetos pasivos con la Administracin
para realizar los procedimientos tributarios que requiera. Para estos fines la Administracin Tributaria
cuenta con:
Administraciones Locales: Unidades operativas que permiten a los contribuyentes cumplir con
sus obligaciones de declarar y pagar los impuestos de forma ms gil en un mismo local. Se
encargan de ejecutar funciones a favor de los contribuyentes de una demarcacin geogrfica
como administrar y cobrar los impuestos internos, mantener un registro actualizado y sistemtico
de los contribuyentes, recibir las declaraciones juradas, asistir en el llenado y preparacin de las
declaraciones juradas, actualizar recibos de pago por pagos tardos, inscribir a las personas fsicas
en el Registro Nacional de Contribuyentes (RNC), emitir certificaciones de pagos de impuestos,
otorgar prrrogas par la presentacin de impuestos, entre otros.
Gerencia de Grandes Contribuyentes: Realiza las mismas funciones que las Administraciones
Locales, pero a contribuyentes de mayor capacidad contributiva.
Colecturas y Puestos de Recaudacin: Son puntos de recaudacin en una demarcacin geogrfica
que ejecutan los procedimientos de recepcin de impuestos y formularios, que reportan a una
Administracin Local.
Adicionalmente, el Artculo 56 instituye la oficina virtual (OFV)50, mediante la cual los sujetos pasivos
pueden realizar declaraciones juradas, consultas, liquidacin y pagos de tributos, as como cualquier otra
gestin o servicio. Por tanto, la OFV equivale a una oficina fsica de la Administracin Tributaria.
Para que el contribuyente pueda accesar a la OFV debe contar con un nombre de usuario y contrasea
nicos, as como con un registro de codificacin y acceso que permitan a la Administracin autentificar su
identidad como tarjetas de cdigos, tokens y cualquier otra herramienta establecida para esos fines.
49
50
32
Artculo 35.- Corresponde a la Administracin Tributaria dictar normas generales en especial sobre las siguientes materias: promedios,
coeficientes y dems ndices que sirvan de fundamento para estimar de oficio la base imponible; presentacin de las declaraciones juradas
y pagos a cuenta de los tributos; instituir y suprimir agentes de retencin, de percepcin e informacin; instruir sobre libros, anotaciones,
documentos y registros que de manera especial y obligatoria debern llevar los contribuyentes y dems responsables del pago del impuesto
y los terceros, sobre deberes formales de unos y otros; y cualquier otra medida conveniente para la buena administracin y recaudacin de
los tributos.
Definida por la Norma No. 03-2011 emitida por la Administracin Tributaria como un espacio telemtico donde los contribuyentes pueden
ejecutar procedimientos tributarios, con el fin de facilitar y reducir los costos del cumplimiento de los mismos.
120.0%
OFV
OFV
Presencial
100.0%
100.0%
80.0%
80.0%
47.9%
74.3%
60.0%
Presencial
11.6%
13.9%
88.4%
86.1%
ISR Sociedades
ITBIS
31.0%
60.0%
86.1%
40.0%
40.0%
69.0%
52.1%
20.0%
20.0%
25.7%
13.9%
0.0%
0.0%
ISR Sociedades
ITBIS
En los ltimos aos la Administracin Tributaria dominicana ha evidenciado una mejora de los servicios de
asistencia a los contribuyentes, tal y como subraya el informe Doing Business del Banco Mundial del ao
2012 en su indicador sobre pago de impuestos, el cual mide la tributacin de una empresa de manufactura
promedio en base a tres indicadores:
a. El total de impuestos y contribuciones pagados por una empresa en un ao fiscal, medidos como
la cantidad de pagos realizados al ao.
b. El tiempo requerido para cumplir con las obligaciones tributarias respecto de los tres principales
impuestos del sistema tributario.
c. La TET calculada como el total de tributos pagados entre los beneficios de la empresa.
En base a estos indicadores el informe concluye que una empresa promedio en Repblica Dominicana
realiza al ao nueve pagos de impuestos, invirtiendo para ello 324 horas, siendo su TET de 21.3 por
ciento. Estos indicadores posicionan al pas en el lugar 94 de 183 economas evaluadas, nivel superior a
la posicin promedio de Amrica Latina que est en la posicin 113.
51
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33
Al evaluar cada uno de los tres indicadores, se destaca que el pas ha mejorado significativamente
respecto al nmero de pagos de impuestos al ao52, como consecuencias de las polticas para facilitar
el cumplimiento voluntario que se explican en este apartado; convirtiendo a Repblica Dominicana en el
segundo pas que ms ha progresado en la regin, despus de Colombia.
Grfico 4
Indicador pago de impuestos del informe Doing Business 2012
Indicador Cantidad de Pagos de Impuestos en un Ao Fiscal,
Informe Doing Business 2012
80.0
80
75
74
61
60
70.0
Guatemala
29
29
31
Ecuador
Nicaragua
50.0
13
Uruguay
20
Paraguay
40
60.0
16
El Salvador
Venezuela
Bolivia
Panama
Chile
Brasil
2010
-50
Argentina
2009
-52
Honduras
Costa Rica
Mexico
-60
10.0
Rep. Dominicana
-40
20.0
Peru
-20
30.0
Colombia
40.0
9
-80
-77
0.0
2007
2008
2011
-100
No obstante, el total de horas dedicadas para el pago de los tributos ha aumentado en 92 horas, al
pasar de 235 horas en 2006 hasta 324 horas en 2012, como consecuencia de las obligaciones formales
adicionales al pago de la deuda que ahora deben cumplir las empresas (nmeros de comprobante fiscal,
reportes de compras y ventas, aumento de los agentes de retencin y percepcin, etc.).
3.8. Descripcin del procedimiento de pago voluntario y cobro persuasivo
El procedimiento para el pago voluntario de la deuda en Repblica Dominicana depende de la va que se
utilice para hacer efectivo el mismo:
Cuando la declaracin jurada se realiza a travs de la oficina virtual, el pago se gestiona en los bancos
autorizados. En ese contexto, los pasos para realizar la declaracin interactiva a travs de la oficina
virtual son:
a. Ingresar al portal de la oficina virtual dentro de la web de la DGII (www.dgii.gov.do/ofv/login.aspx).
b. Digitar RNC de la persona jurdica o cdula de la persona fsica y la contrasea.
c. Introducir nmero de token (conjunto de caracteres numricos adicionales a la contrasea emitida
por un dispositivo electrnico utilizado para reducir la posibilidad de que sean suplantadas
identidades).
d. Seleccionar la opcin declaracin interactiva.
e. Seleccin el formulario del impuesto a declarar, completar periodo a declarar e introducir
nuevamente nmero de token.
f. Completar el formulario con los valores a declarar del impuesto en cuestin, luego pulsar enviar
el documento.
g. Imprimir la autorizacin de pago.
52
34
Pasa de 75 pagos en 2006 a slo 9 en 2012, mejor posicin que los 32 pagos promedios realizados en Amrica Latina y los 13 pagos de pases
de la OCDE.
Por su parte, el procedimiento del cobro persuasivo es llevado a cabo por la Administraciones Locales,
quienes en lugar de utilizarlo como instrumento de prevencin dentro del perodo de pago estipulado por
la Ley, emplean el cobro persuasivo como mecanismo para la recaudacin de impuestos declarados y
no pagados o pagados parcialmente.53 Para identificar a los contribuyentes morosos se emplea tanto la
identificacin individual, a travs de la consulta de la cuenta corriente de algn contribuyente, como la
identificacin masiva, a travs de un sistema informtico automatizado que detecta los contribuyentes
omisos.
En ese contexto, el procedimiento seguido por las Administraciones Locales para tales fines es el siguiente:
Impuesto
ITBIS
Da 20 de cada mes
ISR Asalariados
Da 10 de cada mes
31 de marzo de cada ao
ISR Empresas
Da 20 de cada mes
Fuente: Elaboracin propia a partir de las informaciones del calendario del contribuyente de la DGII
53
En caso de no obtemperar a la notificacin telefnica y transcurrido un plazo que depende del tipo
de impuesto a pagar, la Unidad de Control de Contribuyentes realiza una lista de los contribuyentes
omisos y asigna los casos a los funcionarios responsables del control de contribuyentes.
Los funcionarios verifican la consistencia de la lista a travs de muestreos aleatorios y elaboran las
notificaciones de omisin, otorgando un plazo de diez das para que se presente en la oficina de la
Administracin Local correspondiente. Estas notificaciones son firmadas por el Administrador Local,
luego de la revisin del encargado de la Unidad de Control de Contribuyentes.
Las notificaciones firmadas por el Administrador Local son remitidas a los contribuyentes deudores, los
cuales deben hacer acuse de recibo de la misma. En caso de que el contribuyente no acepte recibir
la notificacin, el mensajero deber levantar un acta frente a dos testigos dando constancia de la
situacin.
En el Anexo 2 se explica el sistema de apoyo a la gestin del cobro implementado por la DGII.
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35
Los funcionarios encargados del control de los contribuyentes deben dar seguimiento al contribuyente
notificado (llamadas telefnicas, visitas, etc.), a los fines de que se presente antes del plazo establecido.
Tambin, son los encargados de recibir a los contribuyentes y analizar su situacin.
Si el contribuyente demuestra que no es omiso o que ya ha presentado y declarado los pagos
pendientes, el funcionario actuante deber requerir los documentos probatorios a los fines de
regularizar su situacin.
El contribuyente puede solicitar un plazo de diez das de prrroga para presentar la documentacin
que demuestre la regularidad de su situacin.
En el caso de que el contribuyente no logre demostrar que est al da en el pago de sus tributos, el
funcionario actuante le presentar una liquidacin oficial que debe incluir los recargos, intereses y
multas correspondientes por el pago extemporneo de la deuda tributaria.
Si transcurrido el plazo de diez das luego de la notificacin el contribuyente citado no se presenta
en las oficinas de la Administracin Local, el funcionario actuante debe verificar si este ha realizado
las declaraciones y pagos pendientes, en caso contrario, deber remitir el caso al Departamento de
Cobranza, responsable de la etapa de cobranza coactiva.
La Administracin Local puede proponer acuerdos de pago para el cobro de la deuda.
En caso de no presentarse ante la Administracin Local, el cobro de la deuda tributaria pasa a ser
responsabilidad de un rea centralizada de cobranza coactiva de la Administracin.
Cabe indicar, que no cumplir oportunamente con la obligacin tributaria constituye en mora al sujeto pasivo,
sin necesidad de requerimiento o actuacin alguna de la Administracin Tributaria. Dando lugar al cobro de
intereses indemnizatorios y recargos por pagos extemporneos, como se explica en este Captulo.
Diagrama 2
Procedimiento de pago voluntario o cobro persuasivo
36
54
55
En algunas legislaciones la dacin en pago constituye otra forma de extincin de la deuda, pero en este documento se considera como una
forma de pago.
Contenidos desde el Artculo 15 al Artculo 25.
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37
Este procedimiento se puede suspender por imposicin de un recurso ante la Administracin o el Poder
Judicial, hasta tanto se notifique la resolucin definitiva. Adems, esta suspensin puede ser por dos
aos cuando el sujeto pasivo no presente la declaracin jurada o esta contenga informaciones ficticias
o por una fiscalizacin de la Administracin Tributaria.
La prescripcin puede ser interrumpida por actuaciones de la Administracin Tributaria o de los sujetos
pasivos, debiendo reiniciarse el cmputo del plazo. Segn indica el Cdigo Tributario, es posible la
interrupcin:
Para fortalecer los derechos del sujeto pasivo en la relacin jurdico tributaria con la Administracin,
se debera incluir entre las situaciones que ocasionan la interrupcin de la prescripcin las siguientes56:
Asimismo, para mejorar la posicin de la Administracin Tributaria en el proceso del cobro de los
tributos se podra ampliar a cinco aos el perodo de prescripcin, e incluir la posibilidad de extensin
de este plazo a dos o tres aos adicionales cuando existan situaciones que dificulten a la Administracin
determinar los tributos:
Por ocultacin del hecho generador o que el mismo est vinculado a actos o bienes localizados
en el exterior.
Porque el sujeto pasivo no tenga nmero de identificacin fiscal.
Por no llevar contabilidad organizada, no la conservarla o llevar doble contabilidad.
56
38
Propuesta Artculo 25bis. DE LA CADUCIDAD. La deuda tributaria se extingue por caducidad a los diez
(10) aos de la ocurrencia del hecho generador.58
Prrafo. El perodo para la caducidad no podr ser suspendido o interrumpido.
57
Siguiendo a Piza Rodrguez, las caractersticas distintivas de la prescripcin y la caducidad se sintetizan de la forma siguiente:
La prescripcin extingue no slo el derecho, sino tambin la accin; la caducidad extingue la accin.
La prescripcin debe ser propuesta o alegada por quien quiera aprovecharse de ella, pues no es susceptible de ser declarada de oficio
por la jurisdiccin. Por el contrario, la caducidad puede ser declarada de oficio por el juez, pues sera inadmisible que, vencido el plazo
sealado por la ley para el ejercicio de la accin o del recurso, se atendiera al promotor de la una o del otro.
La prescripcin es renunciable de modo expreso y tcito, la caducidad no lo es nunca.
Los trminos de prescripcin admiten suspensin y pueden ser interrumpidos, mientras que los plazos de caducidad no comportan la
posibilidad de ser ampliados por medio de la suspensin, tampoco puede hablarse de interrupcin, sino al adecuado ejercicio dentro del
precepto que incluye el plazo.
La prescripcin empieza a contarse desde que la obligacin se hace exigible lo que implica siempre la existencia de una obligacin que
extinguir; en la caducidad slo indica el lmite de tiempo dentro del cual puede vlidamente expresarse la voluntad inclinada a producir
el efecto de derecho previsto.
58 La caducidad coincidira con el perodo que deben mantener los contribuyentes los registros contables, 10 aos segn el Literal h del Artculo
50 del Cdigo Tributario.
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39
Tabla 4
Modos de extincin de la deuda tributaria en Pases de Amrica Latina
Pas
Pago
Compensacin
Confusin
Condonacin
Prescripcin
Argentina
Per
Bolivia
Ecuador
Chile
Colombia
Costa Rica
Guatemala
Honduras
Mxico
El Salvador
Venezuela
Repblica
Dominicana
Otros*
a
a
a
a
a
a
a
a
40
En ese sentido, es importante que para la aplicacin de una cobranza coactiva por va administrativa, el
pas cuente con un Cdigo Tributario claro, comprensible y acabado que minimice las posibilidades de
actuaciones discrecionales de la Administracin Tributaria, para salvaguardar el derecho de los sujetos
pasivos.
Tabla 5
Tipo de procedimiento coactivo o ejecutivo pases Amrica Latina
Procedimiento Administrativo
Procedimiento Judicial
Procedimiento Mixto
Bolivia
Brasil
Argentina
Ecuador
Costa Rica
Chile
Mxico
Nicaragua
Per
Venezuela
Repblica Dominicana
Uruguay
Fuente: Muniz Dos Santos, Saulo De Tarso. Estudio Comparado sobre Recuperacin de
la deuda tributaria en Amrica Latina. Captulo 2. La Recuperacin de la Deuda
Tributaria en Amrica Latina. Estudio Comparado. Instituto de Estudios Fiscales (IEF)
de Espaa. Eurosocial. Sector Fiscalidad. 2009.
Marzo 2013
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La notificacin enviada por un ejecutor administrativo debe contener las siguientes informaciones:
a. Individualizacin del deudor;
b. Referencia a ttulo ejecutorio en que conste la deuda tributaria (el tributo y monto de sta),
incluyendo deuda principal, recargos, intereses, costes y gastos causados a la fecha;
c. Plazo para el pago o para oponer excepciones;
d. Advertencia de proceder al embargo, en caso de no obtemperar al requerimiento de pago;
Adjunto a la notificacin, se remite una copia del ttulo ejecutorio. El requerimiento de pago es enviado al
domicilio del deudor, sin embargo, el Cdigo Tributario no establece el procedimiento a seguir cuando este
domicilio es desconocido, por lo que se infiere (siguiendo el Articulo 3 sobre integracin de las normativas)
que se remite al derecho comn62, en este caso, al Cdigo del Procedimiento Civil63.
Esto representa una contradiccin con respecto al Artculo 81 del Cdigo Tributario donde se seala que
el procedimiento ejecutivo se rige exclusivamente por esta normativa. Por tanto, es esta legislacin la que
debera contener el procedimiento para la notificacin cuando no se conoce el domicilio del contribuyente.
Propuesta: Para salvar esta inconsistencia, el Cdigo Tributario debera incluir el procedimiento de
notificacin por domicilio desconocido.
Artculo 177bis. Cuando la Administracin Tributaria no localice a un contribuyente, se notifica con
domicilio desconocido en la Alcalda del municipio, en el Tribunal Contencioso Tributario y Administrativo,
y el Procuradura Fiscal que corresponda. Sin perjuicio de lo anterior, la Administracin Tributaria podr
publicar peridicamente una lista de los contribuyentes con domicilio desconocido en los diarios de
circulacin nacional.
Prrafo. Para los contribuyentes con acceso a la Oficina Virtual se entendern recibidas las notificaciones
enviadas electrnicamente y colocadas en el buzn electrnico habilitado para tales fines.
Igualmente, aunque el Cdigo Tributario contiene la figura del responsable solidario no se especifica
en qu momento este debe responder por las obligaciones del contribuyente. Para tales fines, en este
documento se propone que los responsables solidarios sean notificados luego de transcurrido los cinco
das del requerimiento de pago al sujeto pasivo sin que este haya honrado la deuda tributaria.
En este punto la Administracin Tributaria no podra trabar los bienes del responsable solidario, slo
intimarlo al pago de la deuda del contribuyente, como medida anterior a la orden de embargo de los
bienes de este. Cuando estos no sean suficientes es que procedera cualquier medida sobre los bienes
del responsable solidario.
Propuesta Artculo 92bis: Transcurrido el plazo de cinco (5) das posteriores de la notificacin al deudor,
sin que este haya obtemperado al pago, solicite un acuerdo de pago o haya opuesto excepciones, el
Ejecutor Administrativo notificar mediante intimacin de pago a los responsables solidarios. Estos tendrn
62
63
42
Prrafo III. Cuando no existan disposiciones expresas en este Cdigo para la solucin de un caso, regirn supletoriamente en el orden en
que se indican, las leyes tributarias anlogas, los principios generales y normas del Derecho Tributario, del Derecho Pblico y del Derecho
Privado que ms se avengan a la naturaleza y fines del Derecho Tributario.
Artculo 68. Los emplazamientos deben notificarse a la misma persona, o en su domicilio, dejndole copia. Si el alguacil no encontrare en
ste ni a la persona a quien se emplaza ni a ninguno de sus parientes, empleados o sirvientes, entregar la copia a uno de los vecinos, quien
firmar en el original. Si el vecino no quiere o no puede firmar, el alguacil entregar la copia al sndico municipal, o a quien haga sus veces,
si fuere en la cabecera de un municipio, y al alcalde pedneo si fuere en el campo. Estos funcionarios debern visar el original, libre de todo
gasto. El alguacil har mencin de todo, tanto en el original como en las copias.
64
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Inclusive, en el orden del articulado del Cdigo las medidas conservatorias estn antes del cobro compulsivo
de la deuda, el cual inicia con la notificacin, tal y como se ha sealado. Sin embargo, en el desarrollo
de este procedimiento algunas de sus disposiciones coinciden y/o remiten a lo estipulado en el cobro
ejecutivo.
Esta ambigedad del Cdigo Tributario afecta la seguridad jurdica del sujeto pasivo, quien depender de
las decisiones de la Administracin Tributaria al respecto, atendiendo a procedimientos internos para su
aplicacin, que bien pueden estar disponibles en otras normativas (pero no son de conocimiento general),
estar disponibles previa solicitud (por lo que el sujeto pasivo debera conocer de su existencia y a donde
solicitarlo) o simplemente no ser de acceso al pblico.
En ese contexto, lo correcto y lgico sera modificar el Cdigo Tributario, incluyendo dentro del procedimiento
de cobro coactivo estas medidas cautelares, para ser aplicadas luego de la notificacin del rea de cobranza
al deudor y al responsable solidario, y antes del embargo ejecutivo, bajo el supuesto de que no sea efectiva
la liquidacin de la deuda tributaria transcurrido el plazo de cinco das del requerimiento de pago.
Propuesta medidas conservatorias: El procedimiento para ordenar medidas conservatorias instituidos
entre los artculos 81 y 90 del Cdigo Tributario65 deberan estar localizados luego del requerimiento de
pago al contribuyente y responsables solidarios (luego del Articulo 92ter).
Artculo 92ter. Cuando el contribuyente o responsable solidario no hayan realizado el pago de la deuda, la
Administracin Tributaria proceder a imponer las medidas cautelares sobre los bienes del contribuyente
deudor.
Prrafo I. Cuando exista riesgo para la percepcin del pago de los crditos tributarios como
consecuencia de la posible desaparicin de los bienes sobre los cuales hacer efectivos dichos crditos,
la Administracin Tributaria podr requerir las medidas conservatorias que estime pertinentes sobre
dichos bienes.
Prrafo II. Cuando el contribuyente deudor sea reincidente en el incumplimiento de sus obligaciones
tributarias, la Administracin podr proceder directamente al embargo ejecutivo.
En cuanto a los tipos de medidas conservatorias, el Cdigo Tributario establece las siguientes:
a.
b.
c.
d.
e.
f.
Embargo conservatorio.
Retencin de bienes muebles.
Nombramiento de uno o ms interventores.
Fijacin de sellos y candados (cierre de los establecimientos).
Constitucin en prenda o hipoteca.
Otras medidas conservatorias.
Al incluir la categora otras medidas conservatorias se deja abierta la posibilidad de establecer otras
disposiciones por va administrativa, convirtiendo esta lista en ilimitada y sin posibilidad de excluir
algunos tipos de activos como ocurre en el embargo ejecutorio. Por tal motivo, debe eliminarse esta
categora.
65
44
Este cambio en el ordenamiento del Cdigo podra implicar modificaciones en lo que indican estos artculos.
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Segn el Cdigo Tributario, cuando finalizan los cinco das hbiles posteriores a la notificacin para el pago
de la deuda tributaria y esta no se efecte o el contribuyente no haya puesto excepciones al mismo, el
funcionario de la unidad de cobranza ordenar trabar embargo sobre los bienes del deudor.66 Al respecto,
como paso previo al embargo el Modelo CIAT plantea que la deuda tributaria sea garantizada mediante
aval, prenda, hipoteca o cualquier valor, ejecutando dicha garanta antes de ordenar la traba de embargo,
medida que podra ser replicada en la legislacin dominicana (antes del Artculo 93 sobre la orden de
embargo).67
Propuesta Artculo garantas: Artculo XX. EJECUCIN DE GARANTAS DE LA DEUDA. Si la deuda
estuviera garantizada mediante aval, prenda, hipoteca o cualquier garanta real o personal, se proceder
en primer lugar a ejecutarla, lo que se realizar en todo caso por los rganos de cobranza competentes a
travs del procedimiento administrativo de cobro.68
Para ordenar la traba de embargo, la Administracin Tributaria debe emitir el Certificado de Deuda que
constituye el ttulo ejecutorio, documento que debe contener:
Adicionalmente, el Cdigo Tributario reconoce ttulos ejecutorios emitidos en base a la ley procesal comn
u otras leyes tributarias especiales, lo que (al igual que en la notificacin) contraviene las disposiciones del
mismo Cdigo respecto a su exclusividad en el procedimiento ejecutivo por va administrativa.
La legislacin dominicana no contempla orden de prelacin al practicar el embargo, lo que representa
una debilidad desde el punto de vista del cobro de la deuda, pues lo que interesa a la Administracin es
recaudar los tributos de la manera ms eficiente posible, en consecuencia, debera preferir los activos
ms lquidos a los menos lquidos. En ese sentido, la prelacin tendra que iniciar con dinero en efectivo,
siguiendo por depsitos bancarios, ttulos valores realizables a corto plazo, bienes inmuebles, metales
preciosos, joyera y antigedades, bienes muebles, hasta llegar a ttulos valores realizables a largo plazo.69
Empero, la preferencia por dinero en efectivo se puede deducir de la posibilidad que otorga el Cdigo
Tributario al deudor para sustituir los bienes embargados por dinero en efectivo. Tambin, la legislacin
permite sustituir cualquier activo embargado por otros bienes de valor equivalente, al no existir orden
de prelacin, esta sustitucin puede ser lesiva para la Administracin, dependiendo de la liquidez de los
activos sustitutos.
Adems del orden de prelacin, para el procedimiento de embargo la Administracin Tributaria debera
ejecutar, en primer lugar, los activos sobre los que tiene conocimiento y acceso, y en caso de que estos
valores sean inferiores al monto de la deuda, se procedera a embargar el resto de sus bienes hasta que
sea honrado el endeudamiento. Para tales fines, como parte de sus deberes formales, el embargado debe
proporcionar a los funcionarios actuantes una declaracin jurada actualizada de sus bienes.
66
67
68
69
46
El Cdigo Tributario considera en todo momento que este embargo es ejecutivo, no obstante, como ya se ha planteado, antes deben agotarse
las medidas conservatorias.
Establecer avales para el cobro de la deuda eficientizara este procedimiento.
Artculo 127 del Modelo de Cdigo Tributario del CIAT.
Esta lista es ilustrativa y no excluyente basada en la doctrina respecto al orden de prelacin para el embargo.
Prrafo. Cuando la Administracin Tributaria considere que los bienes del contribuyente deudor no
son suficientes para el pago de la deuda, podr ordenar embargo conservatorio o ejecutivo sobre los
bienes de los responsables solidarios.
La importancia de los bienes a embargar no slo se puede ver desde el punto de vista de la Administracin,
sino tambin de su afectacin sobre los sujetos pasivos. En ese contexto, generalmente las legislaciones
tributarias de los pases incluyen una lista de bienes no embargables sobre la base de su importancia
para el desenvolvimiento de la vida diaria de los contribuyentes o responsables como la casa habitacin,
el salario, pensiones, instrumentos necesarios para ejercer su profesin, entre otros70. En el caso de
Repblica Dominicana, segn dispone el Cdigo Tributario no pueden ser embargados:
El lecho cotidiano del embargado y de los familiares que habiten con l as como las ropas de
uso de los mismos.
Los ttulos, diplomas y libros relativos a la profesin del embargado.
Los equipos y aparatos dedicados a su profesin u oficio, a la enseanza, a la prctica o al
ejercicio de ciencias y artes, hasta el valor de RD$100,000.00, elegidos por el embargado.
Los instrumentos de artesanos y de los obreros, necesarios para el arte u oficio a que puedan
estar dedicados.
Para complementar la lista de bienes inembargables establecidos por el Cdigo Tributario dominicano
se podra incluir el salario mnimo o las pensiones hasta el monto de salario mnimo. Por lo dems, los
bienes catalogados como inembargables protegen los derechos de los sujetos pasivos sin generar grandes
limitaciones a la Administracin en el procedimiento ejecutorio.
70
En tal sentido, Fernndez Snchez seala, con carcter general que estn libres de embargo los siguientes bienes:
a) Los exceptuados de traba con carcter general por las leyes procesales u otras.
b) Los declarados en particular inembargables en virtud de Leyes especficas.
c) Aquellos de cuya realizacin se presuma, a juicio de los rganos que lleven a cabo el procedimiento ejecutivo, que resulte producto
insuficiente para la cobertura del coste de dicha realizacin.
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Con requisito para practicar el embargo, el funcionario actuante debe redactar un acta de embargo en el
lugar e instante en este ocurra, mediante la cual se especifica:
Fecha, hora y lugar donde se practique el embargo, as como el nombre y domicilio del deudor y
del tercero en cuyo poder se encontraren los bienes embargados.
Individualizacin de los bienes y firma del funcionario actuante, as como de los testigos requeridos
al efecto y generales de estos. Tambin deben firmar el acta los testigos, el depositario y el
ejecutado.
Referencia a la providencia que ordena el embargo (Certificado de Deuda), as como indicacin
de la suma por la cual se verifique.
Descripcin precisa y detallada de los bienes embargados, segn su naturaleza, peso y medida,
si esto ltimo fuere necesario para su individualizacin.
Para los bienes inmuebles, se especifica la descripcin del inmueble en los siguientes trminos:
nmero del solar o parcela, designacin catastral, nmero de manzana, linderos, superficie,
designacin de las mejoras y contenencias, indicando calle y nmero, provincia, municipio o
seccin donde los bienes radiquen; certificado de ttulo o documento que ampara el derecho de
propiedad, as como mencin de los gravmenes existentes.
La designacin del depositario de los bienes que se embarguen, la cual puede recaer en el propio
ejecutado o en otras personas o entidades que cumplan funciones ajenas a la Administracin
Tributaria. Los depositarios tendrn el carcter legal de administradores de los bienes embargados
o de interventores en las empresas embargadas, teniendo que rendir cuentas por tales efectos.
El depositario no puede disponer ni servirse de los bienes embargados, bajo pena de no recibir sus
honorarios o hasta pudiendo ser pasible de sanciones penales.71
Se entiende que el embargo est practicado cuando se efecta la entrega real o simblica de los bienes
al depositario designado. En el caso de bienes inmuebles, stos se consideran embargados por la
inscripcin o transcripcin del acto de embargo en la oficina del Registrador de Ttulos o en el Registro
Civil y Conservadura de Hipotecas. El tratamiento a los bienes inmuebles ser el estipulado para otros
bienes que deban inscribirse en registros especiales.
Cuando el sujeto embargado o terceras personas entorpezcan el procedimiento ejecutivo de embargo,
impidiendo su cumplimiento, el funcionario actuante puede requerir el auxilio de la fuerza pblica para
trabar el mismo. Asimismo, como se ha planteado anteriormente, las terceras personas se consideraran
responsables solidarios, tal y como indica el Modelo del CIAT.
De su lado, la normativa permite una ampliacin por va administrativa del embargo, siempre que el
funcionario actuante considere que los bienes embargados no basten para cubrir las deudas de tributos,
recargos, intereses, sanciones y gastos.
En sentido general, el Cdigo Tributario dominicano indica que el procedimiento de ejecucin no puede ser
detenido por el sujeto pasivo luego de cumplido el plazo de la notificacin. Sin embargo, en el Artculo 135
se presentan los casos en los que se puede suspender este procedimiento:
71
48
Sanciones prescritas en el Artculo 405 del Cdigo Penal: Son reos de estafa, y como tales incurren en las penas de prisin correccional
de seis meses a dos aos, y multa de veinte a doscientos pesos, primero: los que, valindose de nombres y calidades supuestas o empleando
manejos fraudulentos, den por cierta la existencia de empresas falsas, de crditos imaginarios, o de poderes que no tienen, con el fin de
estafar el todo o parte de capitales ajenos, haciendo o intentando hacer, que se les entreguen o remitan fondos, billetes de banco o del tesoro,
y cualesquier otros efectos pblicos, muebles, obligaciones que contengan promesas, disposiciones, finiquitos o descargos; segundo: los que
para alcanzar el mismo objeto hicieran nacer la esperanza o el temor de un accidente o de cualquier otro acontecimiento quimrico. Los reos
de estafas podrn ser tambin condenados a la accesoria de la inhabilitacin absoluta o especial para los cargos y oficios.
72
El Cdigo Tributario considera nulos los traspasos de bienes realizados por el deudor, con posterioridad al inicio del procedimiento
ejecutorio.
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La oposicin al embargo debe plantearse por escrito expresando con claridad y precisin los hechos y
medios de pruebas que se harn valer por el ejecutado, acompandose los documentos que le sirvan
de fundamento. La Administracin debe pronunciarse sobre la admisibilidad de la oposicin, si esta es
admisible el sujeto pasivo tiene un plazo de diez das para aportar las pruebas ofrecidas; mientras que si
es inadmisible el ejecutado podr interponer en contra de ella el Recurso Contencioso Tributario.
Aunque se eleve un recurso de oposicin al embargo, para suspender el procedimiento de ejecucin
el sujeto pasivo deber abonar el 50% del total de la deuda. Esta disposicin conocida como solve et
retepe73 podra considerarse inconstitucional debido a que obliga por va administrativa al contribuyente
o responsable a realizar un pago precautorio como garanta para poder recurrir un acto administrativo.
Resulta evidente que para proteger los derechos del sujeto pasivo se debera eliminar la clausula de
naturaleza solve et retepe como prerrequisito para ejecutar un recurso de oposicin74.
4.5. Formas de enajenacin de bienes embargados
El procedimiento de cobro ejecutivo terminar con la enajenacin de los bienes embargados al deudor
tributario, por medio de la cual la Administracin Tributaria cumple con su rol principal de recaudacin al
percibir las cuotas que liquidan la deuda tributaria.
La enajenacin de los bienes embargados puede llevarse a cabo a travs de subastas, concurso o
adjudicacin directa. Cabe indicar, que cuando el embargo es en dinero en efectivo no es necesario el
procedimiento de enajenacin, pues con su percepcin se considera liquidada la deuda tributaria.
El Cdigo Tributario dominicano considera como opcin principal la subasta para la enajenacin de los
bienes embargados y si efectuada esta los bienes no son rematados permite la enajenacin a travs de la
adjudicacin directa75, dejando de lado el concurso. Tal situacin representa una limitante de la normativa,
pues significa que podra transcurrir un perodo mayor antes de hacer efectivo el cobro de la deuda.
Siguiendo a Fernndez Snchez: La utilizacin del concurso como medio de enajenacin estar
justificada cuando la venta de lo embargado, por sus cualidades o magnitud, pudiera producir
perturbaciones nocivas en el mercado; o cuando existan otras razones de inters pblico, debidamente
justificadas en el expediente. A ttulo de ejemplo se puede mencionar el supuesto en el que los bienes
embargados consistan en armamento.
En Repblica Dominicana el procedimiento para la subasta pblica de los bienes embargados inicia con
su entrega a la Caja de Ahorros para Obreros y Monte de Piedad76, institucin pblica que se encarga de
la realizar las subastas. Esta es otra debilidad del procedimiento de apremio con respecto a las buenas
prcticas, pues la Administracin Tributaria depende de otra institucin para hacer efectivo el cobro de la
deuda tributaria; adems, el costo de la recaudacin es ms elevado pues se debe incluir los honorarios
por servicios prestados de la citada Caja de Ahorros (un 5% del valor sin son bienes inmuebles).
73
74
75
76
50
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13. Si el adjudicatario no cumple con las condiciones de la subasta en la forma y plazos establecidos,
se efectuar una nueva subasta en un plazo no mayor de treinta das, despus de un nico aviso.
El depsito de garanta constituido por el falso subastador ingresar al fisco.
14. El producto de la subasta y el dinero embargado se consignarn a la orden del Colector de
Impuestos Internos, quien proceder a pagar a la Caja de Ahorros para Obreros y Monte de Piedad
los gastos y honorarios ocasionados por la subasta.
Terminado el procedimiento de enajenacin de los bienes embargados, la Administracin Tributaria
practicar la liquidacin del crdito con recargos, intereses, costes y gastos, procediendo al pago del
mismo. Si despus de haberse efectuado el pago de la deuda tributaria queda un excedente, este se
entrega al ejecutado, siempre y cuando no haya oposicin al respecto. De haberla, el remanente se
deposita en el Banco de Reservas de la Repblica Dominicana, a la orden del Tesoro Nacional, hasta
tanto haya una decisin definitiva.
La principal debilidad del procedimiento de enajenacin de los bienes embargados es que el mismo no
es exclusivo de la Administracin Tributaria, ms bien, es el proceso establecido en el Derecho Comn,
por lo que intervienen en el cobro de la deuda tributaria otras instituciones que no estn funcionalmente
capacitadas para tales fines, en detrimento de la eficacia y eficiencia del debido proceso.
Propuesta procedimiento enajenacin: Para solventar esta debilidad, se tendran que modificar los
artculos del Cdigo Tributario sobre la enajenacin de los bienes embargados a los fines de que el
procedimiento se lleve a cabo de la siguiente manera77:
77
78
52
La Administracin Tributaria emite una Resolucin donde se indique el retiro de los bienes
embargados y la fecha del embargo, la cual debe ser dentro de los 30 das posteriores al embargo.
Esta Resolucin es notificada al ejecutado y a los intervinientes, conjuntamente con una copia del
acta de embargo, por lo menos cinco das antes de la fecha de la subasta.
La Administracin Tributaria deber publicar dos avisos en peridicos de circulacin nacional o
pertenecientes a la localidad donde se realice la subasta donde se mencione: nombre y domicilio
del ejecutado; naturaleza de los bienes embargados; fecha, hora y lugar en que se llevar a
efecto el remate, descripcin de los bienes inmuebles (si los hubiese), as como cualquiera otra
informacin que estime conveniente.
El funcionario representante de la Administracin firmar el acta de adjudicacin junto con el
adjudicatario, en presencia del deudor tributario.
Los subastadores deben depositar en la Administracin Tributaria por lo menos el 10% del valor
de los bienes a subastar, como garanta para el cumplimiento de las obligaciones que contraigan;
suma que se abonar al precio de la subasta.
La postura para la subasta debe hacerse por escrito antes de la fecha fijada para la misma,
adjuntando con este el depsito de la garanta mencionado en el numeral anterior.
Cuando la subasta sea de bienes muebles el mnimo para las posturas ser el valor que previamente
les sea asignado por la Administracin (si un vehculo el valor de referencia es el que indique la
base de datos de la Administracin); mientras que si los bienes a subastar son bienes inmuebles
el mnimo para posturas ser el valor de tasacin segn la base de datos de la Administracin78
menos un 25 por ciento.
El da de la subasta pblica se pasa lista de las personas que hubieren presentado posturas por
escrito y se anuncia cul es la mayor. En caso que la postura mayor sea menor al valor asignado
5.
a los bienes subastados se conceden cinco minutos por si alguien quisiera mejorarla. Luego se
procede a la adjudicacin de quien hubiere hecho la mejor postura.
El saldo del producto de la subasta o de la enajenacin se destina al pago del crdito y si el monto
recaudado es superior a este, el exceso debe ser entregado al ejecutado.
El adjudicatario debe depositar el saldo que falte para completar su postura en las oficinas de la
Administracin Tributaria establecidas para esos fines, a los tres das posteriores a la subasta si
corresponde a bienes muebles o dentro de veinte das cuando se trate de inmuebles.
Cuando los bienes no son rematados se adjudican al fisco, el cual procede a su enajenacin
mediante adjudicacin directa.
La adjudicacin se hace, mediante acta, al mejor postor en pago al contado. Dicha acta de
adjudicacin debe inscribirse en las oficinas del Registrador de Ttulos, cuando se trate de terrenos
registrados. En caso contrario, debe ser transcrita en la Conservadura de Hipotecas del Distrito
Judicial donde radiquen los bienes embargados, cuya inscripcin o transcripcin extinguir todas
las hipotecas o gravmenes, y los terceros acreedores no tendrn ms accin que la que les
pudiere corresponder sobre el producto de la subasta o adjudicacin.
Si el adjudicatario no cumple con las condiciones de la subasta en la forma y plazos establecidos,
se efectuar una nueva subasta en un plazo no mayor de treinta das, despus de un nico aviso.
El depsito de garanta constituido por el falso subastador ingresar al fisco.
El producto de la subasta y el dinero embargado se consignarn a la orden del Colector de
Impuestos Internos.
La enajenacin del bien embargado se podr realizar mediante concurso cuando el bien
embargado pueda generar desequilibrios en el mercado, por razones de seguridad nacional o
cuando las caractersticas del bien requieran para su manejo y aprovechamiento de personas con
determinadas capacidades y requisitos79.
79
Las situaciones en que podra utilizarse el concurso como mecanismo de enajenacin deben estar descritas en un reglamento de aplicacin.
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53
2007
2008
2009
342.5
280.3
658.3
478.0
399.4
56.0
14.3
86.5
111.6
159.1
54
2011
10.9
1.0
1.2
11.5
14.5
Retencion Dividendos
285.9
17.2
0.9
22.6
100.7
172.5
145.9
5.2
15.8
IPI/VSS
0.7
0.0
1.3
1.1
Transferencias Inmobiliarias
2.8
3.3
8.6
3.2
4.0
Otros
24.8
55.5
41.7
60.3
68.8
Total
427.1
377.9
1,193.3
863.9
805.8
80
2010
% Recaudacion
0.9%
36.0%
0.8%
35.0%
0.8%
0.7%
30.0%
21.3%
20.0%
15.0%
0.4%
16.1%
0.5%
0.4%
% Recaudaciones AT
% Presupuesto AT
0.6%
25.0%
0.3%
0.3%
10.0%
0.2%
5.0%
0.1%
0.0%
0.0%
2007
2008
2009
2010
2011
En el total de reembolsos otorgados por la Administracin existen tratamientos especiales que constituyen
una carga importante y que adems son considerados malas prcticas de poltica tributaria, por lo que
deberan eliminarse o replantearse. Entre estas medidas se destaca:
81
82
Tratamiento de tasa cero a los bienes exentos de ITBIS consumidos en el mercado local que
permite el reembolso del impuesto pagado en su proceso de produccin, incluido en Articulo 350
del Cdigo Tributario en el ao 2005 como una medida de poltica de equidad tributaria81.
Esta poltica afecta las recaudaciones efectivas, por un lado, al reducir el cobro del impuesto y, por
otro, generando devoluciones o compensaciones. Adems, es una medida tosca y poco objetiva
para lograr equidad y cohesin social82.
Artculo 350, Prrafo: El mismo tratamiento (de tasa cero a los bienes exportados) ser otorgado a los productores de bienes exentos del
ITBIS.
Siendo mejores instrumentos para estos fines los impuestos sobre los ingresos o, mejor an, mediante polticas de gasto pblico.
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Tratamiento de tasa cero a los impuestos selectivos al consumo pagados por los exportadores,
incluida tanto en el Cdigo Tributario como en leyes de incentivos sectoriales, con el objetivo de
no exportar impuestos83. El problema con los impuestos especficos es que (al no ser impuestos
tipo IVA como el ITBIS) es difcil determinar el monto pagado en el proceso de produccin, debido
a que forman parte de la estructura de costos de la empresa, por lo que deben ser estimados en
base a indicadores, convirtiendo el reembolso en un subsidio.
Reembolsos como consecuencia de la aplicacin de regmenes especiales de incentivos tributarios
(con orgenes y propsitos distintos) a determinados sectores (zonas francas, zona fronteriza,
textiles, turismo, actividades cinematogrficas, mercado del libro, entre otro.) que instruyen a
devolver o compensar los impuestos pagados o adelantados.
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El solicitante debe depositar una carta indicando su nmero de identificacin fiscal, Razn Social,
los bienes o servicios adquiridos y una descripcin de lo que estos representan para su proceso
productivo.
El bien o servicio adquirido debe representar un porcentaje importante del costo del producto
exento o exportado, y a su vez un porcentaje importante del saldo que se genera.
Tanto el solicitante como su proveedor debern estar debidamente registrados y facultados para
la emisin de facturas vlidas para crdito fiscal.
Artculo 367, Prrafo IV: Los exportadores que reflejen crditos por impuesto adelantado en la adquisicin de bienes que sean parte de su
proceso productivo, tienen derecho a solicitar reembolso o compensacin de stos dentro de un plazo de seis (6) meses. Para la compensacin
o reembolso de los saldos a favor, la Administracin Tributaria tendr un plazo de dos (2) meses contados a partir de la fecha de solicitud, a
los fines de completar el procedimiento de verificacin y decidir sobre la misma. Si en el indicado plazo de dos (2) meses la Administracin
Tributaria no ha emitido su decisin sobre el reembolso o compensacin solicitada, el silencio de la Administracin surtir los mismos
efectos que la autorizacin y el contribuyente podr aplicar la compensacin contra cualquier otra obligacin tributaria, segn los trminos
y el procedimiento indicado en el artculo 350 de ste. El hecho de que se produzca la compensacin o el reembolso no menoscaba en modo
alguno las facultades de inspeccin, fiscalizacin y determinacin de la Administracin sobre los saldos a favor, pagos indebidos o en exceso,
como tampoco podr interpretarse como renuncia a su facultad sancionadora en caso de determinar diferencias culposas que incriminen la
responsabilidad del exportador.
Artculo 25 (Ley No. 392-01): Del Reembolso a Exportadores. Sin perjuicio de lo dispuesto en el Artculo 342 del Cdigo Tributario, modificado
por la Ley No. 557-05, las personas jurdicas sean nacionales o extranjeras, calificadas por PROINDUSTRIA, que exporten a terceros
mercados tendrn derecho al reembolso del ITBIS, ISC a las Telecomunicaciones, el ISC a los Seguros, ISC de los Combustibles establecidos
en la Ley No.495-06, y el impuesto a los cheques, en un porcentaje igual al porcentaje que represente los ingresos por exportaciones del total
de ingresos por ventas en un perodo. El reembolso ser calculado sobre la base de los pagos o adelantos no compensados que las empresas
realicen por estos impuestos.
Tambin se deben eliminar los Prrafos de este Artculo que tratan sobre las medidas de control de la Administracin Tributaria para su
correcta aplicacin.
El nmero de comprobante fiscal es un nmero nico para el control de las facturas emitidas para fines tributarios. El nmero de comprobante
fiscal especial permite a un proveedor vender sus mercancas sin retener los impuestos correspondientes a compradores autorizados por la
Administracin Tributaria.
Refrendado en el Articulo 14 de la Ley No. 227-06 que otorga personalidad jurdica y autonoma funcional, presupuestaria, administrativa,
tcnica y patrimonio propio a la Direccin General de Impuestos Internos (DGII).
Dicho fondo no puede ser dado en garanta y slo puede ser embargado cuando existan crditos ciertos, lquidos y exigibles, contenidos
en sentencias con autoridad de la cosa irrevocablemente juzgada, que no hayan podido ser compensados, conforme a las disposiciones
establecidas en el Cdigo Tributario.
Artculo 32 de la referida legislacin.
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Prrafo III. Si transcurrido seis (6) meses de la solicitud de reembolso este no ha sido efectuado, el
contribuyente podr compensar los saldos o crditos a favor contra el mismo impuesto que lo haya
originado88.
Con el objetivo de financiar este incremento en el fondo de reembolso se implementaran el siguiente
conjunto de medidas: eliminar la posibilidad de compensacin entre tributos distintos; derogar el tratamiento
de tasa cero a los bienes exentos de ITBIS que se consumen en el mercado local y tambin a los impuestos
selectivos al consumo pagados en el proceso de produccin de bienes de exportacin; modificar el silencio
positivo por una penalizacin a la Administracin por los retrasos en las devoluciones.
En adicin, como medida de poltica econmica, se deberan revisar los regmenes de incentivos tributarios
y, para los que se mantengan vigentes fiscalizar sus operaciones, empleando el mecanismo de reembolso
para los casos en los que se cumplan con los objetivos para la que fueron creados.
En trminos netos, el incremento en las recaudaciones producto de estas medidas deber ms que
compensar el incremento del Fondo de Reembolso.
5.2. Procedimiento de reembolso de pagos en exceso o indebidos
Como en otros procedimientos para la aplicacin de impuestos, la principal debilidad del procedimiento
de reembolso en Repblica Dominicana es su fundamento jurdico, el cual en lugar de estar establecido
en un reglamento de aplicacin, forma parte de procedimientos internos elaborados por la Administracin
Tributaria, por lo que puede ser modificado de oficio por la institucin, en detrimento de la seguridad
jurdica del sujeto pasivo.
De hecho, slo se encuentra reglamentado el procedimiento de reembolso de ITBIS89 para los exportadores
y productores de bienes exentos, dejando de lado el procedimiento de repeticin o los saldos a favor por
impuestos retenidos, anticipos, entre otros; siendo el proceso aplicado el siguiente:
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El sujeto pasivo debe ser un contribuyente regular de ITBIS, que realice su declaracin jurada
mensual, segn lo dispongan las leyes y normas de aplicacin.
Debe tener actualizado la informacin de la sociedad (accionista, domicilio y actividad econmica)
en el RNC.
Los exportadores deben estar registrados en la DGII como tales, para lo cual aportan la
documentacin emitida para el organismo competente para tales fines; especficamente copia del
Registro de la Asociacin Dominicana de Exportadores (ADOEXPO).
Las solicitudes de reembolso del crdito por saldos a favor de ITBIS podrn realizarse a partir de
la generacin del mismo y por el monto total acumulado a la fecha de la solicitud.
Los crditos por saldos a favor que hayan sido solicitados debern ser excluidos de las subsiguientes
declaraciones de ITBIS.
Los crditos declarados por los exportadores y productores de bienes exentos por el ITBIS pagado
en compras locales y servicios, registrados como adelantos, deben cumplir con las disposiciones
para tal efecto.
El procedimiento para aplicar esta compensacin deber estar incluido en un reglamento de aplicacin.
Incluido en la modificacin realizada al reglamento de aplicacin del ITBIS aprobado mediante el Decreto No. 293-11 emitido por el Poder
Ejecutivo en fecha 12 de mayo de 2011. Este deroga en parte al procedimiento interno que aplicaba la Administracin Tributaria.
Los contribuyentes que no sean exportadores o productores de bienes exentos deben solicitar
por escrito la autorizacin de la DGII para obtener reembolsos por los saldos a favor de ITBIS,
especificando el monto a que asciende el saldo a favor y si desea un reembolso o una compensacin
con otro impuesto.
Para sustentar los crditos generados por el ITBIS pagado en las importaciones, el sujeto pasivo
debe remitir a la DGII los documentos aduanales que lo sustenten.
-
Para fiscalizar este procedimiento, la DGII debera tener acceso directo y en tiempo real a
las bases de datos de aduanas, a los fines de contrastar la informacin presentada por los
contribuyentes o responsables.
Una vez realizadas las verificaciones preliminares, la DGII autoriza por escrito el crdito del saldo
aprobado. Si el crdito se origina por el ITBIS pagado en las importaciones, la DGII emite un
certificado de crdito para la DGA, por el porcentaje que representan las importaciones en el saldo
a favor utilizado. Tambin, se emite una resolucin por el porcentaje de adelantos de compras
locales de bienes y servicios, acorde con el rgano donde se origina el crdito.
La DGII tiene un plazo de dos meses a partir de la fecha de recepcin de la solicitud del crdito, a
los fines de decidir sobre la misma, transcurrido este plazo el silencio de la Administracin surtir
los mismos efectos que la autorizacin y el contribuyente podr aplicar la compensacin contra
cualquier impuesto.
La DGII puede impugnar parcial o totalmente los saldos a favor reconocidos, en cuyo caso el sujeto
pasivo estar obligado al pago del inters de demora, recargos y sanciones correspondientes.
Es indispensable que la Administracin Tributaria fiscalice el procedimiento de reembolso, pues
implica una disminucin de las recaudaciones de impuestos, representando un incentivo para la
evasin y elusin del impuesto.
Aparte del reembolso, este procedimiento tambin se utiliza para la compensacin de los impuestos.
Adicionalmente, los saldos a favor que presenten los contribuyentes de ITBIS pueden ser transferidos a
los perodos mensuales siguientes.
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Para tales fines se identifica la Gua del Contribuyente No. 15 emitida en agosto 2009.
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Respecto al ISR societario, el tratamiento de los saldos favorables a los sujetos pasivos est contenido en los
artculos 317 y 334 del Cdigo Tributario; mediante los cuales se permiten el reembolso, la compensacin o
las deducciones en el pago de impuestos sobre la renta de ejercicios fiscales subsecuentes. Para reclamar
el reembolso por pago indebido o en exceso el procedimiento es el siguiente:
La solicitud de reembolso a la Administracin Tributaria debe elevarse antes que finalice el perodo
de prescripcin (tres aos).
Interpuesto el pedido de reembolso, la Administracin Tributaria proceder a su tramitacin,
pudiendo compensar de oficio el crdito del contribuyente o responsable, total o parcialmente,
con las deudas lquidas y exigibles que provengan del mismo impuesto y se refieran a perodos no
prescritos, comenzando por los ms antiguos.
Para el resto del procedimiento el Cdigo Tributario se remite al aplicado en trminos generales, que se
podra deducir ser similar al procedimiento aplicado para los casos de ITBIS.
En los casos en que se aplica el silencio positivo de la Administracin Tributaria, el procedimiento para la
compensacin de los pagos o indebidos o exceso est contenido en el Prrafo del Artculo 265 del Cdigo
Tributario:
1. El sujeto pasivo debe hacer la solicitud de compensacin en el rgano de la Administracin donde
se origin el crdito. La compensacin se puede realizar contra cualquier obligacin tributaria,
exceptuando los impuestos retenidos por cuenta de terceros, excluyendo los dividendos.
2. El sujeto pasivo realiza la compensacin presentando a la Administracin Tributaria la declaracin
jurada o liquidacin del impuesto contra el cual se compensa, especificando el saldo a favor y
anexndole copia recibida de la solicitud de reembolso o informacin fehaciente sobre el plazo
transcurrido desde la fecha de recepcin de la solicitud.
3. Se debe adjuntar copia o informacin fehaciente sobre la declaracin jurada donde se gener
el saldo y copia o informacin fehaciente sobre la declaracin jurada del perodo posterior a la
presentacin de solicitud de compensacin.
En sentido general, en la normativa tributaria dominicana existe una mezcla de procedimientos de
reembolsos (distribuidos en diversas normas con jerarquas dismiles) que dificulta conocer cul es el
vigente o el correspondiente a un determinado tributo, convirtiendo el proceso en confuso y difcil de
seguir.
Propuesta procedimiento de repeticin o reembolso: El procedimiento general para la repeticin o
reembolso debe estar contenido en un Reglamento de aplicacin y a partir de este es que se deben
establecer las variaciones para los casos que sean necesarios:
1. El sujeto pasivo debe ser un contribuyente regular que realice declaraciones impositivas y cumpla
con las dems obligaciones formales.
2. Debe tener actualizado la informacin de la sociedad (accionista, domicilio y actividad econmica)
en el RNC.
3. El sujeto pasivo debe solicitar por escrito a la Administracin Tributaria la repeticin o reembolso
por pago indebido o en exceso, antes que finalice el perodo de prescripcin.
4. La solicitud de reembolso por pago indebido o en exceso debe elevarse ante el rgano de la
Administracin donde se origin el crdito. Esta solicitud debe estar acompaada de la informacin
fehaciente que la sustente.
5. Los exportadores deben estar registrados como tales en la Administracin Tributaria, para lo cual
aportan la documentacin emitida para el organismo competente para tales fines.
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Diagrama 4
Procedimiento por pago indebido o en exceso
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La defraudacin tributaria;
La elaboracin y comercio clandestino de productos sujetos a impuestos;
La fabricacin y falsificacin de especies o valores fiscales;
Empero, el mismo Cdigo estable entre los artculos 248 y 264 una tipificacin alterna de infracciones
tributarias clasificndola en: evasin tributaria, mora e incumplimiento de deberes formales de los sujetos
pasivos, funcionarios de la Administracin Tributaria u otros funcionarios pblicos. Al igual que para la
definicin de infracciones tributarias, esta segunda clasificacin dificulta la aplicacin del Cdigo Tributario,
en detrimento de la seguridad jurdica de los sujetos pasivos.
Se destaca que estos tipos de infracciones son similares a la clasificacin de faltas tributarias estipulada
en el Cdigo y mencionadas en prrafos anteriores. Por lo que se puede inferir que en la Seccin
que contiene desde el Artculo 246 hasta el 264 se confunde el concepto de infraccin con el de falta
tributaria.98 No obstante, para mantener la lgica de redaccin del Cdigo Tributario dominicano se debe
conservar la equivalencia de infraccin con incumplimiento y, por tanto, su clasificacin en faltas y delitos
tributarios.
En ese contexto, la Seccin V del Capitulo XIII del Cdigo Tributario referente a las sanciones, debe
denominarse De las Faltas Tributarias en lugar de De las Infracciones Tributarias, modificando adems
los artculos 246 y 247 para que digan de la siguiente manera99:
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De hecho, el Prrafo del Artculo 234 sobre delito tributario indica que: Cuando los hechos constituyen a la vez infracciones y delitos, sin
perjuicio de sancionar aqullas, la administracin iniciar la accin penal con respecto a estos ltimos. Dando a entender que el delito no
es una infraccin, sino que la infraccin es slo administrativa, es decir, una falta tributaria.
Este equvoco en los conceptos de infraccin y falta tributaria puede tener su origen en que algunas legislaciones tributarias definen la falta
tributaria como infraccin administrativa (como inclusive estipula el Modelo del CIAT que lo divide en contravenciones e infracciones),
siendo la infraccin y el delito la clasificacin de los incumplimientos tributarios.
Tambin debera modificarse el Artculo 234, cambiando la palabra infraccin o falta tributaria, as como cualquier disposicin del Cdigo
Tributario que presente la misma confusin.
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Propuesta Artculo 246: CONCEPTO Y NORMAS APLICABLES. Constituyen faltas tributarias las
diversas formas de incumplimiento a las disposiciones de este Cdigo y de las leyes especiales tributarias,
tipificadas en tal carcter por la Administracin Tributaria.
Propuesta Artculo 247: Las faltas tributarias se regirn por las normas establecidas en este Cdigo.
En otro orden, las medidas de apremio en materia tributaria son responsabilidad del Ministerio Pblico
que se encarga, a solicitud de la Administracin Tributaria, de dictar los mandatos de conducencia o
arresto de los sujetos pasivos que incumplan con sus obligaciones tributarias, ya sean faltas o delitos
tributarios.
Para el debido proceso en materia sancionadora resulta imprescindible que exista claridad respecto a las
sanciones a aplicar por cada tipo de infraccin tributaria. Al respecto, el Artculo 221 del Cdigo Tributario
indica que las sanciones aplicables por infracciones tributarias son: privacin de libertad; recargos, intereses
y otras sanciones pecuniarias; comiso de los bienes materiales objeto de la infraccin o utilizados para
cometerla; clausura de establecimiento; suspensin y destitucin de cargo pblico; inhabilitacin para el
ejercicio de oficios y profesiones; prdida de concesiones, privilegios, franquicias e incentivos; cancelacin
de licencias, permisos e inscripcin en registros pblicos. Adicionalmente, cuando se describen los tipos
de faltas y delitos tributarios se incluyen las sanciones por su cometido.
Atendiendo a lo anterior, la lista de sanciones por infracciones tributarias del Artculo 221 tiene un fin
explicativo, pero en la prctica es reiterativa y podra llevar a la confusin, ya que no distingue cuando la
sancin corresponde a una falta o un delito tributario (ver Anexo 3).
Frente a tal situacin, lo recomendable es corregir el Artculo 221 del Cdigo Tributario de manera que
sea generalizado, explicativo e indicativo, tal y como estn redactados los artculos de la Seccin sobre
Sanciones:
Propuesta Artculo 221: Las sanciones aplicables a las infracciones tributarias dependern de si
corresponden a faltas o delitos tributarios, clasificacin que se otorga segn la tipificacin de la infraccin,
de las conductas ms graves a las menos graves. Pudindose aplicar desde sanciones pecuniarias hasta
inhabilitacin para el ejercicio profesional o clausura del establecimiento y privacin de libertad.
Prrafo. Las sanciones imputadas por tipo de infraccin sern enumeradas en los artculos del presente
Cdigo Tributario referentes a cada infraccin.
El rgimen sancionador tributario debe estar fundamentado en principios similares a los establecidos en
las sanciones penales. En ese sentido, los principios bsicos a tomar en cuenta son:
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Principio Non Bis In Idem: En sentido general, este principio (que tambin es principio
constitucional) establece que nadie puede ser condenado dos veces por el mismo hecho. En
materia tributaria significa que no se deben imponer sanciones penales y administrativas a la vez.
Ante tal situacin, Alejando Nieto seala que: no podrn sancionarse los hechos que hayan sido
sancionados penal o administrativamente, en los casos en que se aprecie identidad de sujeto, hechos
y fundamento.102
100 Artculo 201.- Cuando este Cdigo califica determinados hechos como casos constitutivos de infracciones, se entender que ellas se han
configurado cualquiera que haya sido la intencin, causa o motivo tenido por el autor al ejecutarlos. El presunto infractor, slo se librar de
responsabilidad probando que no se produjo el hecho constitutivo de la infraccin.
101 Artculo 61.- La Administracin Tributaria rechazar las pruebas que considere improcedentes, explicando el motivo, sin perjuicio de que el
interesado las haga valer, si ello fuere admisible, en el procedimiento jurisdiccional a que pudiere dar lugar la actuacin administrativa.
102 Nieto, Alejandro. El Derecho Administrativo Sancionador. Tecnos. IV Edicin. Madrid, Espaa. 2006. Capitulo IX La Prohibicin de Bis In
dem.
103 Artculo 202 del Cdigo Tributario.
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En otro orden de ideas, como el Cdigo Tributario es la normativa que rige la relacin jurdico tributaria
del Estado con los ciudadanos, es preciso que el mismo evite las ambigedades e imprecisiones. En ese
sentido, del rgimen sancionador se deberan eliminar incoherencias reformulando los siguientes artculos:
Propuesta Artculo 198: Las disposiciones de este Cdigo se aplican a todas las infracciones tributarias,
salvo disposicin legal en contrario.
Prrafo. Estarn sujetas a las normas de procedimiento establecidas en la Ley Penal Comn, las
infracciones tributarias previstas en el Captulo IV de este Ttulo.
El Prrafo de este Artculo hace referencia al Captulo IV del Ttulo I del Cdigo, que contiene los artculos
26 y 27 respecto a la mora por el no cumplimiento oportuno de la obligacin tributaria. En realidad, mediante
ese Prrafo el legislador pretende referirse a los delitos tributarios sancionados penalmente. Por tanto, el
Prrafo debera decir de la siguiente manera:
Propuesta Prrafo: Estarn sujetas a las normas de procedimiento establecidas en la Ley Penal Comn,
las infracciones tributarias previstas en la Seccin IV de este Captulo.104
Igualmente, el numeral 3 del Articulo 216 sobre las exclusiones de responsabilidad se presenta de
la siguiente manera: 3. El error excusable en cuanto al hecho que constituye el delito tributario (por
desconocimiento, etc.)
Para mantener la esencia de la codificacin lo correcto sera eliminar las aseveraciones incluidas entre
parntesis.
104 El Cdigo Tributario dominicano est dividido en Ttulos establecidos para legislar los procedimientos y normativas generales (Ttulo I), as
como los principales impuestos del sistema tributario (del Ttulo II al V se regula el ISR, el ITBIS, los impuestos selectivos e impuestos sobre
activos). A su vez, cada Ttulo est dividido por Captulos y estos por Secciones y Subsecciones.
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7. RECURSO DE RECONSIDERACIN108
El recurso de reconsideracin es el mecanismo de impugnacin por va administrativa ante las decisiones
de la Administracin Tributaria que tienen los sujetos pasivos dentro del procedimiento para la aplicacin
de los tributos.
Este recurso permite al sujeto pasivo refutar las decisiones de la Administracin Tributaria sin necesidad
de irse al mbito judicial; a su vez, faculta a la Administracin para revisar sus propias decisiones. En
este aspecto, como mecanismo de control interno de la institucin, el rea que se encarga de conocer el
recurso de reconsideracin suele ser distinta a la que ordena el pago.109
En la normativa tributaria dominicana este recurso es empleado para solicitar a la Administracin que
revise su decisin respecto a ajustes practicados o estimaciones de oficio, dejando de lado la posibilidad
de impugnacin para los casos de embargos y enajenaciones.
El sujeto pasivo o su representante legal deben formular el recurso de reconsideracin dentro de los veinte
das siguientes a la fecha de recepcin de la notificacin de la decisin de la Administracin, conteniendo
los motivos de inconformidad y la documentacin fehaciente que sustenten sus alegatos. Este plazo puede
extenderse a treinta das adicionales.
El Cdigo Tributario no indica el plazo que tiene la Administracin Tributaria para decidir respecto al recurso
de reconsideracin, si bien, por disposicin administrativa110 la institucin cuenta con noventa das para
su conocimiento y decisin.111 No obstante, la normativa no seala las consecuencias en caso de silencio
de la Administracin transcurrido el plazo establecido, por lo que en teora, este silencio podra ampliar de
manera indefinida el perodo para su decisin, en menoscabo de la seguridad jurdica de los contribuyentes
o responsables. Las legislaciones tributarias de los distintos pases resuelven este impase incluyendo el
silencio positivo o negativo de la Administracin, siendo este ltimo el ms empleado112.
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Prrafo II. La interposicin de este recurso suspende el acto administrativo impugnado, hasta que
intervenga decisin sobre el mismo, sin perjuicio de las medidas cautelares que en definitiva se adopten
en la forma indicada en este Cdigo.
Prrafo III. En ningn caso la resolucin del recurso de reconsideracin podr empeorar la situacin previa
del contribuyente o responsable que lo encauza.
Prrafo IV. En caso de desestimar el recurso de reconsideracin, con la notificacin de la resolucin que
decide el recurso, el contribuyente o responsable quedar intimado a efectuar el pago de los impuestos,
intereses y recargos a que hubiere lugar, conforme lo dispuesto por este Cdigo. La Administracin
Tributaria estar habilitada de pleno derecho para adoptar todas las medidas necesarias para promover el
cobro compulsivo de los impuestos, intereses y recargos a que hubiere lugar y solicitar todas las medidas
conservatorias que estime conveniente para resguardar el crdito fiscal.
Propuesta Artculo 59: El contribuyente o responsable tendr la opcin de interponer el recurso de
reconsideracin previo introducir el recurso contencioso tributario ante el Tribunal Contencioso Tributario
y Administrativo. Una vez incoado este recurso el contribuyente o responsable no podr promover recurso
ante el Tribunal Contencioso Tributario y Administrativo hasta que el recurso de reconsideracin haya sido
resuelto y notificado o por silencio administrativo.
Propuesta Artculo 60: El recurso de reconsideracin deber cumplir los siguientes requisitos:
a.
b.
c.
d.
Que se formule por escrito con expresin concreta de los motivos de inconformidad.
Que se adjunten al documento escrito las pruebas fehacientes que le sirvan de sustento.
Que se interponga dentro del plazo legal.
Que se interponga directamente por el contribuyente, responsable, agente retenedor, de percepcin
o declarante, o se acredite que la persona que lo interpone acta como apoderado o representante.
Es preciso indicar, que el procedimiento pormenorizado para llevar a cabo el recurso de reconsideracin
debera estar comprendido en un Reglamento de aplicacin; mediante el cual se especifiquen detalles
respecto a las fechas, notificaciones, rea responsable dentro de la Administracin, contenido de la
solicitud por escrito y de la resolucin de la Administracin, entre otros.
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No obstante, estas acciones no pueden estar enfocadas en facilidades de pago que impliquen disminuciones
de la deuda tributaria o de los intereses por pagos extemporneos; sino ms bien, estar centradas en
diversificar los medios y las formas de pago, incluyendo la posibilidad de efectuar pagos por medios
telemticos o instituciones financieras y pudiendo honrar estas obligaciones con pagos en especie o con
otras formas de efectivo como los cheques, las transferencias y las tarjetas de crdito.
Adems del pago, el Cdigo Tributario establece la compensacin, confusin y prescripcin como formas
adicionales para extinguir la deuda tributaria. Acertadamente, en el pas la condonacin de las deudas es
una potestad del Poder Legislativo, pues las debilidades institucionales y las discreciones que permite la
legislacin podran generar un efecto adverso a la eficiencia que se busca. La normativa tampoco considera
la caducidad como modo de extincin de la deuda tributaria, contrario a la condonacin, su inclusin
reforzara los derechos de los sujetos pasivos, quienes en innumerables ocasiones (por desconocimiento
u olvido) no invocan la prescripcin y, por tanto, quedan supeditados por perodos prolongados de tiempo
(y hasta indefinidamente) a las actuaciones de la Administracin Tributaria.
Igualmente, el inters indemnizatorio por mora tiene que establecerse sobre una base verificable con
facilidad por el contribuyente o responsable, penalizando las deudas antiguas sobre las ms recientes y
que, al incluir los recargos moratorios, las penalidades no se eleven hasta niveles confiscatorios. Por el
contrario, debe asegurarse que los intereses y recargos aplicados sean pagables, mantenindose slo
como un mecanismo disuasorio para estimular el pago voluntario en lugar del incumplimiento y las cuentas
incobrables.
Con relacin al procedimiento de cobro coactivo, en Repblica Dominicana (al igual que el propuesto en
el Modelo CIAT y empleado en pases de la OCDE) es de tipo administrativo, por tanto, es importante que
el pas cuente con un Cdigo Tributario claro, comprensible y acabado que minimice las posibilidades de
actuaciones discrecionales de la Administracin Tributaria, para salvaguardar el derecho de los sujetos
pasivos.
En ese contexto, este procedimiento debe ser ordenado y claro, que identifique el momento de utilizacin
de la medidas cautelares, yendo de las conservatorias a las ejecutivas, adems de especificar la obligacin
de los responsables solidarios durante el proceso, no debiendo ser esta mayor a la de los deudores
principales.
Para eficientizar el procedimiento de embargo ejecutivo este debe ser slo facultad de la Administracin
Tributaria. Adicionalmente, la legislacin tributaria debe contemplar un orden de prelacin al practicar el
embargo, bajo el entendido que lo que interesa a la Administracin es recaudar los tributos de la manera
ms eficiente posible, en consecuencia, debera preferir los activos ms lquidos a los menos lquidos.
En ese sentido, la prelacin tendra que iniciar con dinero en efectivo, siguiendo por depsitos bancarios,
ttulos valores realizables a corto plazo, bienes inmuebles, metales preciosos, joyera y antigedades,
bienes muebles, hasta llegar a ttulos valores realizables a largo plazo.
Empero, la importancia de los bienes a embargar no slo se puede ver desde el punto de vista de la
Administracin, sino tambin de su afectacin sobre los sujetos pasivos. En ese contexto, la normativa
tributaria incluira una lista de bienes no embargables sobre la base de su importancia para el
desenvolvimiento de la vida diaria de los contribuyentes o responsables como la casa habitacin, el salario,
pensiones, instrumentos necesarios para ejercer su profesin, entre otros.
El procedimiento de embargo culmina en la enajenacin de los bienes retenidos, a travs de subastas,
concursos o enajenacin directa. De las anteriores, la legislacin dominicana considera como opcin
principal la subasta y si efectuada esta los bienes no son rematados permite la enajenacin a travs de la
adjudicacin directa, dejando de lado el concurso. Tal situacin representa una limitante de la normativa,
pues significa que podra transcurrir un perodo mayor antes de hacer efectivo el cobro de la deuda.
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ANEXOS
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Marzo 2013
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Anexo 2
Sistemas de informacin para la cobranza en la DGII
Los sistemas de informacin y su apoyo en la gestin de cobro amigable y coactivo
La Direccin General de Impuestos Internos ha implementado un Plan de Mejoramiento de la Gestin de la Cobranza
basado en el uso de la tecnologa de informacin y comunicaciones (TIC). Con este Plan se pretende lograr el control
del cumplimiento a partir de iniciativas automatizadas, que disminuyan la intervencin de los funcionarios, a travs de
combinar sistemas de informacin con el empleo de la Oficina Virtual.
El Plan de Mejoramiento en la Gestin de la Cobranza se divide en cuatro componentes:
1. Detencin oportuna y masiva de las deudas. Basada en el procesamiento en tiempo real de las declaraciones
y pagos de los contribuyentes. La deteccin masiva se fundamenta en la creacin de programas de deteccin de
mora que se ejecutan y generan casos en el Sistema SECCON.
2. Agilizacin de los procesos de cobranza persuasiva e inicio del proceso coactivo. Mediante la creacin
de mecanismos eficientes de envo de mensajes y notificaciones a los contribuyentes morosos, empleando
principalmente para ello a la Oficina Virtual.
3. El control de los procedimientos relativos a la interposicin de medidas conservatorias y ejecutorias.
A travs de una aplicacin informtica denominada Collector que permite el intercambio de informacin con el
Sistema de Informacin Tributaria (SIT) de la DGII con relativa facilidad.
4. Perfil de riesgo para el cobro. La elaboracin de un perfil de riesgo de los contribuyentes en base a una serie
de indicadores financieros, econmicos y patrimoniales por contribuyente a los cuales se les asigna un peso o
importancia y se pondera adems su historial en la relacin con la Administracin. Con la informacin recogida
por estos indicadores se define una calificacin de riesgo.
Extracto del documento presentado por la DGII en la Conferencia Tcnica del CIAT 2011 sobre La Cobranza
Administrativa como Mecanismo Efectivo de Incremento del Recaudo, celebrada el en Lisboa, Portugal del 24 al 27
de octubre de 2011.
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