Enero

Nm. 2013-2

CRITERIO NO VINCULATIVO
SOBRE LA DEDUCCIN DE GASTOS DE VIAJE
C.P.C. L U I S I G NA CI O S N C HE Z G UT I RRE Z
I nt e gr a nt e d e la C om is i n Fis c a l d e l I M CP

DIRECTORIO
C.P.C. Carlos Crdenas Guzmn
PRESIDENTE

C.P.C. Luis Gonzlez Ortega

VICEPRESIDENTE GENERAL

C.P.C. Leobardo Brizuela Arce

VICEPRESIDENTE DE RELACIONES Y DIFUSIN

C.P.C. Pedro Carren Sierra

VICEPRESIDENTE FISCAL

C.P.C. Hctor Villalobos Gonzlez

PRESIDENTE DE LA COMISIN FISCAL

C.P.C. Antonio C. Gmez Espieira

RESPONSABLE DE ESTE BOLETN

LOS COMENTARIOS PROFESIONALES DE ESTE ARTCULO SON

RESPONSABILIDAD DEL AUTOR, SU INTERPRETACIN SOBRE LAS
DISPOSICIONES FISCALES PUEDE DIFERIR DE LA EMITIDA POR LA
AUTORIDAD FISCAL

INTEGRANTES DE LA COMISIN FISCAL DEL IMCP

Acosta Michel, Fernando Luis

Gmez Espieira, Antonio C.

Aguilar Milln, Federico

Hernndez Cota, Jos Paul

Amezcua Gutirrez, Gustavo

Lomeln Martnez, Arturo

Arellano Godnez, Ricardo

Manrique Daz Leal, Enrique A.

Barroso Degollado, Javier

Manzano Garca, Ernesto

Cmara Flores, Vctor Manuel

Mena Rodrguez, Ricardo Javier

Cant Surez, Nora Elia

Moguel Gloria, Francisco

De Anda Turati, Jos Antonio

Ortiz Molina, scar Arturo

De los Santos Anaya, Marcelo

Prez Snchez, Armando

De los Santos Valero, Javier

Puga Vrtiz, Pablo

Daz Guzmn, Eduardo

Reyes Rodrguez, Gabriel

Erreguerena Albaitero, Jos Miguel

Ros Pearanda, Mario Jorge

Eseverri Ahuja, Jos ngel

Sainz Orantes, Manuel

Fernndez Fernndez, Jos Luis

Snchez Gutirrez, Luis Ignacio

Franco Gallardo, Juan Manuel

Villalobos Gonzlez, Hctor

Gallegos Barraza, Jos Luis

Wilson Loaiza, Francisco Miguel

CRITERIO NO VINCULATIVO SOBRE LA

DEDUCCIN DE GASTOS DE VIAJE
C.P.C. L U I S I G NA CI O S N C HE Z G UT I RRE Z
I nt e gr a nt e d e la C om is i n Fis c a l d e l I M CP

l pasado 31 de diciembre, por medio del Anexo 3 de la Resolucin

Miscelnea para 2013, el SAT public un nuevo Criterio no vinculativo en el
que se seala la no deducibilidad para efectos del Impuesto Sobre la Renta
(ISR), de los gastos de viaje cuando son erogados por empresas en beneficio de
personas con las que no se tenga una relacin laboral o un contrato de servicios
profesionales.
A continuacin se transcribe el criterio mencionado:
08/ISR. Gastos a favor de tercero. No son deducibles aqullos que se realicen
a favor de personas con las cuales no se tenga una relacin laboral ni presten
servicios profesionales.
El artculo 31, fraccin I de la Ley del ISR establece que las deducciones
autorizadas en el Ttulo II de dicha Ley deben ser estrictamente indispensables para
los fines de la actividad del contribuyente.
Asimismo, la fraccin XII del artculo referido dispone, contrario sensu, que no sern
deducibles los gastos de previsin social cuando las prestaciones correspondientes
no se otorguen en forma general en beneficio de todos los trabajadores.
Por su parte, el artculo 32, fraccin V de la Ley del ISR, indica que no sern
deducibles los viticos o gastos de viaje, en el pas o en el extranjero, cuando no se
destinen al hospedaje, alimentacin, transporte, uso o goce temporal de automviles
y pago de kilometraje, de la persona beneficiaria del vitico y que las personas a
favor de las cuales se realice la erogacin, deben tener relacin de trabajo con el
contribuyente en los trminos del Captulo I del Ttulo V de dicha Ley o deben estar
prestando servicios profesionales.
En ese sentido, no son erogaciones estrictamente indispensables aqullas que se
realizan cuando no exista relacin laboral o prestacin de servicios profesionales
entre la persona a favor de la cual se realizan dichas erogaciones y el contribuyente
que pretende efectuar su deduccin, aun cuando tales erogaciones se encontraran
destinadas a personal proporcionado por empresas terceras.
Por lo anterior, se considera que realizan una prctica fiscal indebida los
contribuyentes que celebren contratos con personas fsicas o morales para la

prestacin de un servicio, y efecten la deduccin de los gastos de previsin

social, los viticos o gastos de viaje, en el pas o en el extranjero, cuyos
beneficiarios sean personas fsicas contratadas por la prestadora de servicios
o accionista de sta.
(nfasis aadido)

En realidad, las autoridades fiscales ya venan cuestionando la deduccin de los

gastos de viaje, en caso de que los beneficiarios de los mismos fueran personas
cuya relacin laboral la tuvieran con una empresa que presta servicios al
contribuyente que realiza la erogacin de los gastos de viaje; lo anterior, con el
argumento de que la persona beneficiaria de los gastos de viaje no tiene una
relacin laboral o de prestacin de servicios profesionales con la empresa que
realiza la erogacin.
Al respecto, resulta relevante analizar lo que la Ley del Impuesto Sobre la Renta
(LISR) establece en relacin con los gastos de viaje; en particular, con la Fracc. V,
del Art. 32, que a continuacin se transcribe en la parte que interesa:
Artculo 32. Para los efectos de este Ttulo, no sern deducibles:
[]
V. Los viticos o gastos de viaje, en el pas o en el extranjero, cuando no se
destinen al hospedaje, alimentacin, transporte, uso o goce temporal de automviles
y pago de kilometraje, de la persona beneficiaria del vitico o cuando se apliquen
dentro de una faja de 50 kilmetros que circunde al establecimiento del
contribuyente. Las personas a favor de las cuales se realice la erogacin, deben
tener relacin de trabajo con el contribuyente en los trminos del Captulo I
del Ttulo IV de esta Ley o deben estar prestando servicios profesionales.
(nfasis aadido)

Como puede observarse, el artculo transcrito sujeta la deduccin de los viticos y

gastos de viaje al hecho de que su erogacin se realice en favor de personas con
las que se tenga una relacin de trabajo o que le estn prestando servicios
profesionales a la empresa que realiza el gasto.
Sin embargo, no considero que se viole la misma cuando una empresa tiene un
contrato de servicios con otra y el gasto de viaje se eroga en favor de esta ltima,
toda vez que la disposicin no exige que el contrato de servicios profesionales
tenga que estar celebrado con una persona fsica; por lo tanto, a mi juicio, puede
incluir los gastos de viaje que se realicen en favor de otra persona moral con la que
se tengan contratados servicios, y resulte necesario que el personal que se asigne
por parte de la prestadora de servicios realice algn viaje con motivo de los
servicios que se estn prestando.

En realidad, con este supuesto, el gasto de viaje se estara erogando en favor de

una persona que est prestando servicios profesionales a quien hace la erogacin,
tal como lo exige el texto de la disposicin, ya que los citados gastos se estaran
erogando en favor de la persona moral que presta los servicios.
No obstante, es evidente que la interpretacin del SAT, manifestada en el criterio
no vinculativo a que se refiere este anlisis, es en el sentido de que solo pueden
ser deducidos los gastos de viaje que se eroguen en favor de personas fsicas que
sean trabajadores de la empresa o que tengan un contrato directo de servicios
profesionales con ella.
De ser correcta la interpretacin del SAT, a mi juicio implicara que la Fracc. V, del
Art., 32 de la LISR, debera considerarse violatorio de los principios
constitucionales de equidad y proporcionalidad establecidos en el Art. 31, Fracc.
IV, de la Constitucin, ya que, por una parte, se estara limitando una deduccin
vlida, asumiendo que se cumpla con los lmites y dems requisitos de
comprobacin, distorsionando as la base gravable del contribuyente y; por otro
lado, se estara limitando la deduccin a quienes tengan contratos de prestacin de
servicios con personas morales y no as a quienes los celebren con personas
fsicas, dando un trato desigual a situaciones que son iguales en esencia.
Asimismo, se aprecia otra falta de equidad, ya que cuando se contratan servicios
con empresas residentes en el extranjero, por disposicin expresa de los Arts. 210,
Fracc. II y ltimo Prr., y 120, Fracc., II, ambos de la LISR, dichos servicios deben
ser considerados como servicios profesionales aun cuando sean contratados con
personas morales, como se puede apreciar en la trascripcin que presento a
continuacin:
Artculo 210. Para los efectos de este Ttulo se considerarn ingresos por:
[]
II. Honorarios y en general por la prestacin de un servicio profesional, los indicados
en el artculo 120 de esta Ley.
[]
Lo dispuesto en las fracciones II, III y V de este artculo, tambin es aplicable
para las personas morales.
Artculo 120. Estn obligadas al pago del impuesto establecido en esta Seccin, las
personas fsicas que perciban ingresos derivados de la realizacin de actividades
empresariales o de la prestacin de servicios profesionales.
Para los efectos de este Captulo se consideran:

[]
II. Ingresos por la prestacin de un servicio profesional, las remuneraciones
que deriven de un servicio personal independiente y cuyos ingresos no estn
considerados en el Captulo I de este Ttulo.
(nfasis aadido)

Sin embargo, tanto la interpretacin del alcance de lo dispuesto por el Art. 32,
Fracc. V, de la LISR, como la conclusin, en su caso, de la validez constitucional
de esta norma, sern asuntos que, a raz de los procesos litigiosos que ya existen
en este tema, habrn de ser resueltos por los tribunales competentes.
Por otra parte, al haberse emitido este criterio no vinculativo, el auditor que, en su
caso, dictamine los estados financieros de la empresa para efectos fiscales, se
encuentra obligado a sealar si el contribuyente incorpor en el dictamen la
informacin relacionada con la aplicacin de lo establecido en este criterio.
En funcin de lo anterior y ante el inminente rechazo de estas deducciones por
parte de las autoridades fiscales, es importante que se considere en el futuro la
posibilidad de variar el esquema de operacin, en el sentido de que los gastos de
viaje sean erogados por la empresa prestadora de servicios, ya que as sera
indubitable que la erogacin se hace en favor de personas con las que se tiene una
relacin laboral, que seran los trabajadores que tiene contratados la prestadora de
los servicios y, en tal caso, dichos gastos repercutan en la facturacin a la empresa
que recibe los servicios. En consecuencia, bajo ese sistema de operacin, no se
estara incurriendo en lo que las autoridades fiscales han considerado una prctica
indebida en el criterio no vinculativo que se comenta en el presente artculo.
Asimismo, cabe sealar que, de concluirse que estos gastos no son deducibles
para efectos del ISR, tampoco lo seran para efectos del impuesto empresarial a
tasa nica, ya que es un requisito para efectos de este ltimo gravamen que las
erogaciones sean deducibles para efectos del ISR.
Por ltimo, es importante comentar que, en caso de que el Poder Judicial valide la
interpretacin de las autoridades fiscales, ello implicar la generacin de una base
gravable artificial y, en consecuencia, un perjuicio econmico para los
contribuyentes que, adems de tener que pagar el impuesto sobre dicha base
distorsionada, tendran que pagar multas, recargos y actualizacin; todo ello, a
pesar de tratarse de gastos de viaje indispensables.