La Auditora y las Cuentas Anuales

Manuel Borrajo Domnguez

Economista. Auditor interno

La auditora interna
y externa
Hasta el momento en las Normas Tcnicas de Auditora del ICAC no se haca
referencia expresa a la relacin entre auditores externos e internos. Es ahora
cuando del ICAC emana una Norma Tcnica de auditora sobre consideracin
del trabajo realizado por Auditora Interna, en la que se reconoce la utilidad
que para el auditor externo puede tener el trabajo desarrollado por los
auditores internos.
1. INTRODUCCIN
n su origen la funcin de auditora
era revisar la situacin econmico-financiera de la empresa, buscando posibles fraudes o errores y
asegurando la aplicacin correcta
de las normas contables. La auditora interna se conceba como un control de
controles, que funciona examinando y valorando la adecuacin y funcionalidad de
stos.

ca de dicha funcin, con las debidas garantas de eficacia y tica. En este contexto se defina la Auditora Interna como
una funcin independiente de evaluacin
establecida como un servicio en la Organizacin para examinar y evaluar sus actividades. El objetivo de la Auditora Interna
es ayudar a los miembros de la Organizacin en el cumplimiento objetivo de sus
responsabilidades. A tal efecto, la Auditora Interna les proporciona anlisis, recomendaciones, consejo e informacin, relativos a las actividades revisadas.

Es la mayor dimensin y complejidad

de las empresas las que lleva a crear en
1941 el Instituto de Auditores Internos
(IIA), cuyas funciones fundamentales eran
la formacin profesional de los auditores
internos, perfilar y desarrollar la funcin
de auditora interna, y elaborar las normas
y reglas que aseguraran la correcta prcti-

Es en junio de 1999 (entraron en vigor

en enero de 2002) cuando se aprobaron
por el Consejo de Administracin del IIA
las Normas para el ejercicio profesional
de la auditora interna, donde se contempla la Definicin de Auditora Interna, El
Cdigo de tica, las Normas y otras Guas para el ejercicio profesional de la audi-

FICHA RESUMEN
Autor:
Manuel Borrajo Domnguez
Ttulo:
La auditora interna y externa
Fuente:
Partida Doble, nm. 134, pginas 50 a 59,
junio 2002
Localizacin: PD 02.06.06
Resumen:
Con fecha 27 de julio de 2001, el Instituto de
Contabilidad y Auditora de Cuentas public una
resolucin por la que se someta a informacin
pblica la Norma Tcnica de auditora sobre
"consideracin del trabajo realizado por Auditora
Interna". Este hecho tiene una gran importancia,
ya que hasta ahora en las Normas Tcnicas de
Auditora del ICAC no exista una definicin de la
relacin entre auditores externos e internos. No
obstante, si bien supone un avance respecto a la
situacin anterior, parece que el paso dado no
alcanza el destino deseado, sobre todo desde el
punto de vista de los auditores internos.
Descriptores ICALI:
Auditora Interna. Auditora Externa. Normas de
Auditora.

50

N 134 Junio de 2002

tora interna. Estas normas que regulan la

profesin de auditora interna tienen como
propsito:

Establecer los principios bsicos para

el ejercicio de la auditora interna.

Prever un marco normativo para ejercer y promover un amplio rango de

actividades de auditora interna de valor aadido.

Establecer las bases para medir el desempeo de la auditora interna.

Fomentar la mejora en los procesos y

operaciones de la organizacin.

Tras un proceso de debate y consulta

con los profesionales de todo el mundo, se
aprob una nueva definicin de auditora
interna, indicando que la auditora interna
es una actividad independiente y objetiva
de aseguramiento y consulta, cuya finalidad es aumentar el valor y mejorar las
operaciones de la organizacin. Ayuda a
que la organizacin cumpla con sus objetivos mediante la aplicacin de un enfoque
sistemtico y disciplinado para evaluar y
mejorar la efectividad de los procesos de
manejo de riesgos, control y direccin.
En esta definicin subyacen las siguientes premisas:

La auditora interna se define por como sus servicios se han desempeado, ms que por quien los desempea
o cuales son.

Para ser aceptada o viable la auditora

interna necesita ser percibida como
profesin que aade valor a las organizaciones, y en este sentido los auditores internos deben adoptar la perspectiva de cadena de valor completa.

Las normas y otras orientaciones profesionales no slo deben guiar a la

profesin, sino que tambin deben
simbolizar una calidad distintiva para
el mercado.

N 134 Junio de 2002

En definitiva, en la nueva definicin

aparecen conceptos que anteriormente no
se utilizaban, conceptos ms actuales y
de futuro, como son consulta, aumentar
el valor, evaluar y mejorar los procesos
de manejo de riesgos. La auditora interna ha de percibirse por la organizacin
como una unidad de valor aadido, que
est implicada en la consecucin de los
objetivos y estrategias de la organizacin.
Ha de verse como un centro de beneficio
a travs de un trabajo profesional y cualificado, aportando recomendaciones y mejoras de control que incrementen el valor
y los resultados, objetivamente apreciables y cuantificables.

a auditora
interna ha de
percibirse por
la organizacin
como una unidad
de valor aadido

2. AUDITORA EXTERNA Y
AUDITORA INTERNA
2.1. Definicin
La auditora externa, en su definicin
ms tradicional, sera el servicio prestado
por profesionales cualificados en contabilidad, consistente en la revisin de los estados financieros de una empresa, segn normas y tcnicas especficas, a fin de expresar su opinin independiente sobre la situacin econmico-financiera de dicha empresa en un momento dado, sus resultados y
los cambios en ella habidos durante un periodo determinado, de acuerdo con los principios contables, generalmente aceptados.
Por su parte la auditora interna debe
ser una funcin de control, de gestin y
de consulta, adscrita al Comit de Auditora, con la misin establecida por el Consejo de Administracin, de vigilancia y
mantenimiento de un adecuado sistema
de control interno y la prevencin y valoracin de los riesgos, que trabaja sometida al cumplimiento de las Normas para el
Ejercicio Profesional de la Auditora Interna del Instituto de Auditores Internos. Hay
una serie de condicionantes que la caracterizan, como son, la objetividad, la veracidad, la independencia, el cumplimiento
de sus normas y la utilizacin de los mtodos de auditora interna.
www.partidadoble.es

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La Auditora y las Cuentas Anuales

2.2. Objetivos

l director de
auditora interna
debe realizar
evaluaciones
peridicas de
la coordinacin
entre los auditores
internos y los
auditores externos

(1) El Informe COSO sobre control interno es una

publicacin editada en los Estados Unidos de Amrica en
el ao 1992 y realizada por el grupo de trabajo que la
Comisin Treadway form con el objetivo fundamental
de definir un nuevo marco conceptual del control interno
capaz de integrar las diversas definiciones y conceptos
que hasta ahora se han venido utilizando sobre este
tema.

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El objetivo de la auditora de cuentas

de una entidad, es la emisin de un informe dirigido a poner de manifiesto una opinin tcnica sobre si dichas cuentas expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la
situacin financiera de la citada entidad,
as como el resultado de sus operaciones
en el periodo analizado, de conformidad
con los principios y normas contables generalmente aceptados.

que pretendan conseguir, de las peculiaridades y caractersticas de sta, del estilo

de direccin propio, de la profesionalidad,
criterios y personalidad de su responsable
y/o director.
Hay que destacar la funcin de consultora de la auditora interna con la finalidad de aumentar el valor y mejorar las
operaciones de la organizacin. La auditora interna y el auditor interno deben ser
un consultor de su organizacin.

2.3. Realizacin del trabajo

Los objetivos de la auditora interna
son mltiples y abarcan todo el campo de
operaciones y actividades de la empresa.
En todo caso no es competencia de la auditora interna opinar sobre las cuentas
anuales.
La actividad de la auditora interna debe asistir a la organizacin en el mantenimiento de controles efectivos, mediante la
evaluacin de la eficacia y promoviendo la
mejora continua de los mismos. Debe
evaluar la adecuacin y eficacia de los
controles que comprenden el gobierno,
las operaciones y los sistemas de informacin de la organizacin. Esta evaluacin debe incluir:

confiabilidad e integridad de la informacin financiera y operativa,

eficacia y eficiencia de las operaciones,

proteccin de los activos, y

cumplimiento de las leyes, regulaciones y contratos.

El objetivo de la auditora interna hoy,

tal como lo concibe el Informe COSO(1), es
asegurar el sistema de control interno de
las organizaciones a las que sirven. Este
es el contenido funcional bsico y global
de la Auditora Interna, que luego podr
desglosarse tanto como se quiera, y que
depender de las polticas del consejo de
administracin y del comit de auditora
de cada organizacin, de los objetivos

La auditora externa se lleva a cabo por

personas independientes de la empresa.
Por su parte la auditora interna es un
rgano que acta por delegacin del Consejo o el Comit de Auditora, con mentalidad y visin gerencial, situada en el organigrama en el mismo nivel que el resto de
responsables. Es realizada por personas
pertenecientes a la propia plantilla de la
empresa. La metodologa de trabajo de auditora interna es aplicar un enfoque disciplinado y sistemtico para evaluar y mejorar la efectividad de los procesos de manejo del riesgo, control y direccin.
La configuracin y desarrollo de un
mapa de riesgos asociados a la actividad
empresarial es un paso necesario e ineludible para planificar y desarrollar todos los
trabajos de auditora interna necesarios
que verifiquen su adecuada medicin,
control y gestin.

3. NORMATIVA DEL
INSTITUTO DE AUDITORES
INTERNOS (IIA)
La normativa emitida por el Instituto de
Auditores Internos contempla en su punto 550 Auditores Externos, la relacin
del auditor interno con el auditor externo, definiendo los campos de actuacin
de ambos. En esta normativa se describen de forma clara los puntos fundamentales que deben guiar la relacin de
N 134 Junio de 2002

 La auditora interna y externa

auditores internos y externos en su trabajo comn.

Los aspectos ms importantes contemplados en esta norma se comentan a

continuacin

3.1. Coordinacin del trabajo

de auditora interna y externa
para asegurar una cobertura
adecuada de auditora y para
minimizar la duplicidad de
esfuerzos

Las evaluaciones de la actuacin de

los auditores externos deben estar basadas en informacin suficiente para
apoyar las conclusiones alcanzadas.

Las evaluaciones de la actuacin de

los auditores externos que se amplen a temas adems de la coordinacin con los auditores internos, pueden referirse a factores adicionales
como:

El alcance del trabajo de auditora interna abarca objetivos y actividades tanto

financieras como operacionales; mientras que el examen ordinario de los auditores externos est encaminado a obtener evidencia suficiente que soporte
una opinin sobre la fiabilidad global de
los estados financieros anuales.

Conocimiento del sector de la organizacin.

Independencia.
Disponibilidad de servicios especializados.
Anticipacin y comprensin de las
necesidades de la organizacin.
Continuidad razonable del personal
clave contratado.

Al coordinar el trabajo de los auditores

internos con el de los externos el director de auditora interna debe asegurarse que el trabajo de los auditores
internos se realiza de acuerdo con la
Norma 300 y que no se duplica el trabajo de los auditores externos, que
deben confiar, a estos efectos, en la
cobertura de la auditora interna.

El director de auditora interna debe

realizar evaluaciones peridicas de la
coordinacin entre los auditores internos y los auditores externos.

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o es
competencia
de la auditora
interna opinar
sobre las cuentas
anuales

Conocimiento y experiencia profesionales.

La supervisin del trabajo de los auditores externos, incluida la coordinacin

con los auditores internos, es responsabilidad, generalmente, del Consejo. La
coordinacin de hecho debe ser responsabilidad del director de auditora interna quien requerir el apoyo del Consejo para alcanzar una coordinacin
efectiva del trabajo de auditora.

La auditora interna puede acordar la

realizacin de trabajos para los auditores externos referidos a su auditora
anual de los estados financieros.

En el ejercicio de su papel de supervisin el Consejo puede solicitar al

director de auditora interna que evale la actuacin de los auditores externos.

Mantenimiento de relaciones laborales adecuadas.

Los estndares profesionales de los

auditores externos pueden requerirles que se aseguren que ciertos temas se comunican al Consejo. El director de auditora interna debe comunicarse con los auditores externos con respecto a estos temas para
tener conocimiento de los asuntos.
Entre estos pueden citarse los siguientes:
Debilidades de control importantes.

Cumplimiento de los compromisos

contractuales.
Aportacin de valor aadido a la organizacin.

El director de auditora interna debe

comunicar los resultados de las evaluaciones de la coordinacin entre los
auditores internos y externos a la alta
direccin y al Consejo y, en caso de
ser necesario, incluir cualquier comentario importante sobre la actuacin de
los auditores externos.
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Errores e irregularidades.
Actos ilegales.
Criterios de la direccin y estimaciones contables.
Ajustes de auditora importantes.
Desacuerdos con la direccin.
Dificultades encontradas para realizar la auditora.
53

La Auditora y las Cuentas Anuales

asta ahora
en las Normas
Tcnicas de
Auditora del ICAC
no exista una
definicin de
la relacin entre
auditores externos
e internos

(2) El Control Interno Contable comprende el plan de

organizacin y todos los mtodos y procedimientos cuya
misin es la salvaguarda de los bienes activos y la
fiabilidad de los registros contables. El Control Interno
Administrativo se relaciona con la normativa y los
procedimientos existentes en una empresa vinculados a
la eficacia operativa y el acatamiento de las polticas de la
Direccin y normalmente slo influyen indirectamente en
los registros contables.

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3.2. La coordinacin de
esfuerzos

Reuniones peridicas para discutir

asuntos de inters mutuo. Las actividades de auditora planificadas para
los auditores internos y externos deben ser discutidas para asegurar que
la cobertura de auditora est coordinada y se minimiza la duplicidad de
esfuerzos.

Acceso mutuo a los programas de trabajo de auditora y papeles de trabajo.

El acceso a los programas y papeles de
trabajo de los auditores externos puede
ser importante para que los auditores
internos queden satisfechos de la conveniencia de confiar, para los fines de
auditora interna, en el trabajo de los
auditores externos. Dicho acceso conlleva la responsabilidad para la auditora interna de respetar la confidencialidad de aquellos programas y papeles
de trabajo. Igualmente, se debe permitir
el acceso de los auditores externos a
los programas y papeles de trabajo de
los auditores internos para que los auditores externos queden satisfechos de la
conveniencia de confiar, para los fines
de auditora externa, en el trabajo de
los auditores internos.

Intercambio de informes de auditora y

de cartas de recomendaciones a la direccin.

Entendimiento comn de las tcnicas,

mtodos y terminologa de auditora.
El director de auditora interna debe
conocer el alcance del trabajo planificado por los auditores externos
y debe estar satisfecho con que dicho trabajo, en conexin con el planificado por la auditora interna, satisface los requerimientos de la
Norma 300.
El director de auditora interna debe
asegurar que las tcnicas, mtodos
y terminologa de los auditores ex-

ternos son comprendidos suficientemente por los auditores internos.

El director de auditora interna debe
proporcionar informacin suficiente
que permita a los auditores externos entender las tcnicas, mtodos
y terminologa de los auditores internos, para facilitar la confianza de
aquellos en el trabajo realizado utilizando dichas tcnicas, mtodos y
terminologa.
Podra ser ms eficiente para los
auditores internos y externos el utilizar tcnicas, mtodos y terminologa similares para coordinar de forma efectiva sus trabajos y confiar
cada uno en el trabajo del otro.

4. NORMATIVA DEL INSTITUTO

DE CONTABILIDAD Y
AUDITORA DE CUENTAS
(ICAC)
Hasta ahora en las Normas Tcnicas de
Auditora del ICAC no exista una definicin de la relacin entre auditores externos e internos, debiendo extraer sta del
punto 2.4. referente al Estudio y evaluacin del sistema de control interno. Se indica que debe efectuarse un estudio y
evaluacin adecuada del control interno
como base fiable para la determinacin
del alcance, naturaleza y momento de realizacin de las pruebas a las que debern concretarse los procedimientos de auditora (2.4.1). A tal efecto es preciso distinguir entre el estudio destinado a evaluar y mejorar el sistema de control interno de una entidad, realizado por el auditor
en su calidad de experto (consultor) y en
virtud de mandato especfico, del estudio
y evaluacin de control interno que se realiza en el contexto de una auditora, y al
que se refiere estas Normas Tcnicas
(2.4.2). Posteriormente y tras hacer una
diferenciacin entre el control interno contable y administrativo (2), hace tambin
mencin a la responsabilidad de la Direccin en la implantacin y mantenimiento
N 134 Junio de 2002

 La auditora interna y externa

del sistema de control interno y de someterlo a continua supervisin. Igualmente

hace referencia a las limitaciones del sistema de control interno.
Con fecha 27 de julio de 2001, el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas public una resolucin por la que se
someta a informacin pblica la Norma
Tcnica de auditora sobre consideracin
del trabajo realizado por Auditora
Interna. Esta comienza haciendo referencia a la responsabilidad exclusiva del auditor externo respecto de la opinin emitida en el informe de auditora y de la determinacin de la naturaleza, momento de
la realizacin y alcance de los procedimientos a aplicar; si bien se indica que en
algunos casos los trabajos de auditora interna pueden resultar tiles para el auditor
externo en la realizacin de su trabajo de
auditora de cuentas. A estos efectos, y
con el objetivo de establecer reglas y suministrar criterios de actuacin al auditor
en los casos en los que tomen en consideracin el trabajo realizado por los auditores internos de la entidad a auditar, se
present esta Norma Tcnica de Auditora
para su tramitacin y sometimiento a informacin pblica.

asistencia directa al auditor externo en la

realizacin de sus procedimientos de auditora externa. Los procedimientos contemplados en esta norma tcnica deben
aplicarse nicamente cuando las actividades de auditora interna sean relevantes
para la auditora de las cuentas anuales.

4.2. Alcance y objetivos de la

auditora interna
Auditora interna es una actividad de
evaluacin, establecida dentro de una entidad y concebida como un servicio interno de la misma. Sus funciones incluyen,
entre otras, el examen, la evaluacin y el
control de la adecuacin y eficacia de los
sistemas contables y de control interno. El
alcance y objetivos de la auditora interna
varan ampliamente y dependen tanto del
tamao y estructura de la entidad como
de los requerimientos de sus Administradores y directivos. Normalmente, las actividades de auditora interna incluyen:

Revisin de los sistemas contables y

de control interno.

Examen de la informacin financiera y

operativa.

Resumimos a continuacin los puntos

ms significativos de esta norma para ver
as las similitudes y diferencias respecto a
la normativa del IAI antes comentada.

Revisin de la economicidad, eficiencia y eficacia de las operaciones, incluidos los controles financieros de la
entidad.

4.1. Objeto de esta norma

Sin perjuicio de que el auditor externo

sea el nico responsable de la opinin de
auditora emitida y de la naturaleza, momento de realizacin y alcance de sus
procedimientos de auditora, algunos de
los trabajos de auditora interna pueden
resultar tiles en su trabajo. El propsito
de esta Norma Tcnica de Auditora es
establecer reglas y suministrar criterios
aplicables por los auditores externos
cuando tomen en consideracin el trabajo
realizado por auditora interna. Esta norma tcnica no se ocupa de aquellos casos en los que auditora interna presta
N 134 Junio de 2002

Revisin del cumplimiento de las leyes y otras normas y reglas externas

as como de las polticas y directrices
de la Direccin y otra normativa interna de la entidad.

4.3. Relacin entre la auditora

externa e interna
La auditora interna es parte integrante de los sistemas de control interno de la
entidad. Al margen de su nivel de autonoma y objetividad, no puede alcanzar el
mismo grado de independencia que se requiere del auditor externo para emitir su
opinin sobre las cuentas anuales. La opiwww.partidadoble.es

n algunos
casos los trabajos
de auditora
interna pueden
resultar tiles
para el auditor
externo

nin de auditora es responsabilidad exclusiva del auditor externo, la cual no se

ve reducida por la utilizacin que pudiera
haber hecho del trabajo de auditora interna. Toda consideracin relativa a la auditora de las cuentas anuales corresponde
al auditor externo.
La actividad de la auditora interna es
determinada por la Direccin, por lo que
sus objetivos difieren de los que corresponde al auditor externo que est designado para emitir una opinin independiente acerca de las cuentas anuales en su
conjunto. Los objetivos de la funcin de
auditora interna varan de acuerdo con
los requerimientos de la Direccin, mientras que la preocupacin bsica del auditor externo es evaluar si las cuentas
anuales en su conjunto estn libres o no
de incorrecciones significativas.
No obstante, algunas de las formas
para alcanzar sus respectivos objetivos
son, con frecuencia, similares, por lo que
ciertos aspectos de la auditora interna
pueden ser tiles en la determinacin de
55

La Auditora y las Cuentas Anuales

sta norma
tcnica no se
ocupa de aquellos
casos en los que
auditora interna
presta asistencia
directa al auditor
externo en la
realizacin de sus
procedimientos de
auditora externa

la naturaleza, momentos de realizacin y

alcance de los procedimientos de auditora externa.

4.4. Conocimiento y
evaluacin preliminar de la
auditora interna
El auditor externo obtendr un conocimiento de las actividades de la auditora
interna en un grado que entienda suficiente para ayudarle en la planificacin de la
auditora y en el desarrollo de un enfoque
adecuado de la misma.
Algunos criterios a tener en cuenta
para la obtencin del adecuado conocimiento de la funcin de auditora interna y
para realizar su evaluacin preliminar son
los siguientes:

Situacin en el organigrama.

mbito de actuacin, naturaleza y alcance de las tareas realizadas por la

auditora interna.

Competencia tcnica y recursos.

Diligencia profesional.

Una auditora interna efectiva podr

influir en la determinacin de la naturaleza
y momento de realizacin de los procedimientos aplicados por el auditor externo,
as como en una reduccin del alcance de
stos, pero no puede eliminarlos por completo.
(3) En relacin con este apartado, se ha de tener en
cuenta lo establecido en el artculo de la ley de Auditora
de Cuentas, cuyo contenido es el siguiente: "Las empresas
o entidades auditora estarn obligadas a facilitar cuanta
informacin fuera necesaria para realizar los trabajos de
auditora de cuentas, asimismo, quien o quienes realicen
dichos trabajos estarn obligados a requerir cuanta
informacin precisen para la emisin del informe de
Auditora de Cuentas"
(4) El Comit de Supervisin Bancaria de Basilea es un
comit de autoridades de supervisin bancaria, que fue
establecido por gobernadores de los bancos centrales del
Grupo de los Diez en 1975. Est conformado por altos
representantes de la supervisin bancaria y bancos
centrales de Blgica, Canad, Francia, Alemania, Italia,
Japn, Luxemburgo, Holanda, Suecia, Reino Unido y
Estados Unidos. El comit se rene habitualmente en el
Banco de Pagos Internacional en Basilea donde se
encuentra ubicado el Secretariado permanente.

56

4.5. Coordinacin con la

auditora interna
Cuando el auditor externo planifique
utilizar el trabajo de auditora interna, debe evaluar el programa de actuacin previsto para el ejercicio y comentarlo lo antes posible. Si el trabajo de auditora interna fuera un factor a considerar en la determinacin de la naturaleza, momento de
realizacin y alcance de los procedimientos del auditor externo, es conveniente
acordar de antemano la fecha de ejecu-

cin de ese trabajo, el mbito a cubrir en

el alcance de las pruebas, los mtodos
para seleccin de muestra, la forma de
documentar el trabajo realizado y los procedimientos de revisin e informe.
La relacin con la auditora interna
normalmente es ms eficaz si se mantienen reuniones con la periodicidad adecuada durante el ejercicio. El auditor externo debe requerir la informacin y tener
acceso a los informes importantes de auditora interna y, adems, ser informado
de cualquier asunto de inters del que haya podido tener conocimiento el auditor
interno, que pudiera afectar a su trabajo,
y, por consiguiente, deber valorar la posibilidad de incluir en su informe una salvedad por limitacin al alcance en el supuesto de que no se le facilite la informacin requerida a este respecto(3).

4.6. Evaluacin y
comprobacin del trabajo de
auditora interna
Cuando el auditor externo pretenda
utilizar un trabajo especfico de auditora
interna, debe evaluarlo y realizar comprobaciones para confirmar que es adecuado
para sus objetivos. La evaluacin de un
trabajo especfico de auditora interna implica tener en cuenta si el alcance del trabajo y los programas son adecuados, as
como si se mantiene la evaluacin preliminar de la funcin de auditora interna.
Tal evaluacin puede contemplar si:

el trabajo se ha realizado por auditores interno con formacin y competencia tcnica adecuada,

se ha obtenido evidencia suficiente y

adecuada para soportar razonablemente las conclusiones a las que se
ha llegado;

las conclusiones obtenidas son adecuada a las circunstancias, y los informes

preparados guardan coherencia con los
resultados del trabajo realizado; y
N 134 Junio de 2002

 La auditora interna y externa

cualquier excepcin o asunto inusual

puesto de manifiesto por la auditora
interna ha sido adecuadamente resuelto.

La naturaleza, momento de realizacin y alcance de las pruebas sobre el trabajo especfico del auditor interno depender del criterio del auditor externo acerca
del riesgo, y de su importancia relativa, de
la evaluacin preliminar de la auditora interna y de la conclusin sobre el trabajo
especfico en cuestin.

5. NUEVO ACUERDO DE
CAPITAL DE BASILEA
5.1. Nuevo marco regulatorio
del Banco de Pagos de
Basilea
Un ejemplo de lo que debe ser la colaboracin entre auditora interna y auditora externa, y hacia donde debe caminar
toda normativa que pretenda regular de
forma real y prctica la colaboracin entre
auditores internos y externos, lo tenemos
reflejado en el Nuevo acuerdo de capital
de Basilea(4). Supone un paso importante
al incidir en la diferenciacin entre actividades habitualmente confundidas, como
son la auditora interna, la auditora externa y el control interno. Es un paso parcial,
ya que afecta solamente al sector financiero, y no de obligado cumplimiento. A
priori pretende desarrollar la adecuada
configuracin de la Auditora Interna en
organizaciones bancarias, y definir las relaciones de sta con los auditores externos y con los entes supervisores.
En un plazo de tres a cinco aos, las
entidades financieras de todo el mundo
tendrn que operar dentro del nuevo marco regulatorio del Banco de Pagos de Basilea (BIS). La futura normativa exigir a
la banca un sofisticado control del riesgo,
aunque dejar ms libertad y autocontrol
para su clculo y medicin. Ello, sin duda,
supone una importante modificacin en la
regulacin financiera y parece avanzar en
N 134 Junio de 2002

la direccin adecuada, ya que introduce la

autorregulacin controlada, cambia los
perversos incentivos del viejo sistema, reconoce los avances en la tecnologa de
medicin del riesgo, incrementa el papel
del mercado y flexibiliza la supervisin.
Los supervisores bancarios deben estar satisfechos de que se estn siguiendo
las polticas y prcticas efectivas, as como de que la Direccin est tomando acciones correctoras en respuesta a las debilidades identificadas por los auditores
internos y externos. Parece claro que la
colaboracin entre auditor interno, externo
y supervisor optimizar la supervisin. En
esta direccin se orientan las ofertas planteadas en el Nuevo Acuerdo de Basilea
sobre el Capital, y su puesta en marcha
requerir, sin duda, un dialogo fluido entre
las autoridades supervisoras y las entidades financieras. La cooperacin presupone una relacin de confianza entre la entidad, su auditor externo y la autoridad supervisora.
Los Departamentos de auditora interna y los Comits de Auditora estn llamados a desempear un papel principal y relevante en todo el proceso de implantacin
y aplicacin efectiva de la normativa BIS.
La funcin de auditora interna de un banco que est organizada en torno a los principios que se desarrollarn ms adelante
facilitar el trabajo de los supervisores.

5.2. Relacin entre las

autoridades de supervisin y
los auditores internos y
externos
Como parte de los esfuerzos actuales
para dirigir y mejorar la supervisin a travs de la orientacin y el reforzamiento de
prcticas correctas, el Comit de Basilea
sobre Supervisin Bancaria emiti en
Agosto 2001 un documento sobre auditora interna y la relacin de las autoridades
supervisoras con los auditores internos y
externos. En este documento se hace referencia a como los controles internos en
las organizaciones bancarias deben ser
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l auditor
externo debe
requerir
la informacin
y tener acceso
a los informes
importantes de
auditora interna

complementados por una funcin de auditora interna efectiva que de manera independientes, evale los sistemas de control dentro de la organizacin. Los auditores externos, por otra parte, pueden proporcionar importantes comentarios sobre
la efectividad de este proceso.
Este documento sirve como gua bsica para los supervisores y muestra su
visin sobre la auditora interna en organizaciones bancarias y la relacin de las
autoridades supervisoras con los auditores internos y externos. Controles internos estrictos, incluyendo la funcin de
auditora interna, y una auditora externa
independiente son parte de una correcta
gestin corporativa que puede contribuir
a una eficiente relacin de trabajo entre
la direccin de un banco y los supervisores del mismo. Una funcin de auditora
efectiva es una fuente valiosa de informacin para la gestin de un banco, as
como para los supervisores bancarios,
sobre la calidad de los sistemas de control interno.
57

La Auditora y las Cuentas Anuales

a cooperacin
entre autoridad
supervisora,
auditores externos
y auditores
internos pretende
que el trabajo de
todas las partes
interesadas sea
ms eficiente y
eficaz

Las autoridades supervisoras deberan mantener reuniones peridicas con los

auditores internos de los bancos con el fin
de discutir las reas de riesgo identificadas y las medidas tomadas. Al mismo
tiempo, el grado de colaboracin entre el
departamento de auditora interna del
banco y los auditores externos tambin
debe ser discutido.
La actividad de los auditores externos tiene un impacto importante sobre la
calidad de los controles internos, principalmente a travs de las reuniones que
mantienen con el consejo de direccin o
58

el comit de auditora (si existiera) y de

las recomendaciones para mejorar los
controles internos. Es por todos aceptado que la auditora interna puede ser til
para determinar la naturaleza, duracin y
alcance de los procedimientos de auditora externa, sin embargo, nicamente sobre el auditor externo recae la responsabilidad de la opinin relativa a los estados financieros. El auditor externo debe
tener acceso a todos los informes de auditora interna y debe ser informado de
cualquier asunto que, estando en conocimiento de los auditores internos, pueda
afectar a su trabajo. De igual manera, los
auditores externos pondrn en conocimiento de los auditores internos cualquier asunto de importancia que pueda
afectar a la auditora interna.
El responsable del departamento de
auditora interna deber asegurarse que
el trabajo realizado por el auditor interno
no duplica de forma innecesaria el realizado por el externo. La coordinacin de los
esfuerzos de auditora se materializan en
reuniones peridicas en las que se traten
asuntos de mutuo inters, el intercambio
de informes de auditora y la puesta en
comn de tcnicas de auditora, mtodos
y terminologa.
La cooperacin entre autoridad supervisora, auditores externos y auditores internos pretende que el trabajo de todas
las partes interesadas sea ms eficiente y
eficaz. La cooperacin puede basarse en
reuniones peridicas entre la autoridad
supervisora, los auditores externos y los
auditores internos.

6. CONCLUSIONES
El contenido de este artculo no se entender si no partimos de la concepcin de la
auditora interna como una profesin nueva y moderna, distinta a la auditora externa; una profesin que exige una profesionalizacin y formacin gerencial que va
ms all de la especializacin contable.
Se hace necesario un reconocimiento de

la sociedad y sobre todo de los profesionales de la utilidad de la auditora interna

como actividad diferenciada de cualquier
otra, conveniente y necesaria para el
buen gobierno corporativo y transparencia de la sociedad.
Hasta el momento en las Normas Tcnicas de Auditora del ICAC no se haca
referencia expresa a la relacin entre auditores externos e internos. Es ahora
cuando del ICAC emana una Norma Tcnica de auditora sobre consideracin del
trabajo realizado por Auditora Interna, en
la que se reconoce la utilidad que para el
auditor externo puede tener el trabajo desarrollado por los auditores internos. No
obstante, si bien supone un avance respecto a la situacin anterior, parece que
el paso dado no alcanza el destino deseado, sobre todo desde el punto de vista de
los auditores internos.
La lectura del punto 550 Auditores Externos extrado de Las normas para el
ejercicio profesional de la auditora interna
pone de manifiesto la visin que de la relacin entre auditores internos y externo
tiene la normativa emanada del IAI respecto a la emitida por el ICAC.
Una de las discrepancias es la definicin que se refleja en la citada Norma
Tcnica y que nada tiene que ver con las
definiciones oficiales aprobadas por el IIA.
Se han suprimido conceptos de la definicin ya acuada, no considerando aspectos tan relevantes asociados a la definicin del IAI como son los adjetivos de independiente, objetiva y consultiva; suprimiendo la idea contenida la definicin del
IAI de que est diseada para crear valor
y mejorar las actividades de las organizaciones; y suprimiendo el hecho de que
contribuye asimismo a mejorar la efectividad de la gestin del riesgo.
En la Norma Tcnica en su apartado
7 se dice que la auditora interna es parte integrante de los sistemas de control interno de la entidad. Al margen de que su
nivel de autonoma y objetividad, no pueN 134 Junio de 2002

 La auditora interna y externa

de alcanzar el mismo nivel de independencia que se requiere del auditor externo

para emitir su opinin sobre las cuentas
anuales. Pues bien los profesionales de
la auditora interna coinciden plenamente
en que la auditora interna es parte integrante del sistema de control interno de
una entidad y que debe mantener un nivel
de independencia y objetividad acordes
con la funcin que tiene encomendada.
Sin embargo no comparten la afirmacin
de desigual grado de independencia respecto de la auditora externa. En primer
lugar porque no es competencia de la auditora interna opinar sobre las cuentas
anuales y, en segundo lugar, la auditora
interna puede ser tan independiente como
la auditora externa siempre y cuando a
sta se la ubique en el nivel adecuado
dentro de la Organizacin.
Un Departamento de auditora interna
adecuadamente posicionado en el organigrama de la sociedad (apoyo de la Direccin y del Consejo de Administracin)
puede llegar a gozar de mayor independencia y objetividad que la propia auditora externa, ya que no depender de factores externos (econmicos, comerciales,
etc.) a la hora de expresar su opinin. Recientes acontecimientos por todos conocidos y en los que se han visto implicadas
prestigiosas firmas auditoras, tanto en el
mbito domstico como internacional, han
dejado en entredicho la supuesta independencia de la auditora externa como
elemento diferenciador respecto a la auditora interna, y sin duda han demostrado
la existencia de otros aspectos que influyen en la opinin expresada por los auditores externos.
En este sentido sera conveniente redefinir en la citada Norma Tcnica el
apartado 6 donde se establecen el alcance y objetivos de la Auditora Interna, redactndolos conforme a lo contenido en
las Normas Tcnicas para el ejercicio profesional de la Auditora Interna.
El objetivo de la Norma Tcnica sobre consideracin del trabajo de auditoN 134 Junio de 2002

ra interna debiera recoger ms fielmente la autntica realidad e importancia de

la funcin de auditora interna no pasando por alto algunos de los aspectos comentados, y en especial una referencia
al Comit de Auditora de la organizacin el en que en su seno y objetivos debe establecer las reglas de entendimiento y colaboracin entre auditora interna
y externa.
Un ejemplo de lo que debe ser la colaboracin entre auditora interna y auditora externa queda reflejado en el Nuevo
Acuerdo de Capital de Basilea. Del documento analizado destaca la diferencia que
el regulador hace de la auditora interna
respecto a la auditora externa y el control
interno. Deja bien claro que Auditora Interna y Control Interno son dos cosas distintas, absolutamente.
El documento incide en la necesidad
de potenciar el dilogo con el fin de contar
con mayores instrumentos que mejoren el
control interno. Es necesaria la colaboracin entre supervisores, auditores externos y auditores internos, ofrecindose toda la informacin necesaria. Todo ello bajo la responsabilidad del Consejo de Administracin que tiene que ser el que se
asegure que la Alta Direccin mantiene
un adecuado y efectivo sistema de control.
La formulacin de las cuentas anuales
de las sociedades es responsabilidad de
sus administradores y detectar si estas
estn correctamente formuladas y proporcionan una imagen fiel de forma global y
en todos sus aspectos significativos es
compromiso profesional del auditor.
Ambas profesiones no son excluyentes sino complementarias en los alcances
y objetivos. El objetivo ltimo debe ser
ayudar a la organizacin para la que trabajan, y por ello se hace necesaria e ineludible una coordinacin y colaboracin
en el desarrollo del trabajo. Se trata de
que todo el mundo entienda cuales son
las responsabilidades de cada cual.
www.partidadoble.es

a evaluacin
de un trabajo
especfico de
auditora interna
implica tener
en cuenta
si el alcance
del trabajo y
los programas
son adecuados

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