METODOLOGA DEL DERECHO FINANCIERO Y

TRIBUTARIO
Autor: Pedro Manuel Herrera Molina (*)
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario
Universidad Complutense de Madrid
DOC. N.o 26/03

(*) A mis compaeros del Departamento de Derecho Financiero y Tributario de la Univer

sidad Complutense de Madrid y del Instituto de Estudios Fiscales.

IF

INSTITUTO DE

ESTUDIOS
FISCALES

N.B.: Las opiniones expresadas en este documento son de la exclusiva responsabilidad del autor,
pudiendo no coincidir con las del Instituto de Estudios Fiscales.

Edita: Instituto de Estudios Fiscales

N.I.P.O.: 111-03-004-7

I.S.S.N.: 1578-0244

Depsito Legal: M-23771-2001

NDICE

PRESENTACIN...........................................................................................................................

PRIMERA PARTE

CONCEPTO Y DELIMITACIN DEL DERECHO FINANCIERO

III. CONCEPTO DE DERECHO FINANCIERO .............................................................................

III. A. El Derecho financiero y la actividad financiera...................................................................

III. A. 1. Derecho financiero, ordenamiento financiero y Hacienda pblica ................................

III. A. 2. Elementos de la Hacienda pblica: subjetivo, objetivo y funcional ...............................

III. A. 3. Crticas a la concepcin subjetiva ............................................................................... 10

III. A. 4. Crticas a la concepcin objetiva ................................................................................. 11

III. A. 5. Crticas a la concepcin funcional ............................................................................... 11

III. A. 6. Posicin adoptada ...................................................................................................... 12

III. B. Autonoma cientfica del Derecho financiero frente a las disciplinas no jurdicas ................ 12

III. A. 1. Planteamiento. Objeto material y objeto formal del Derecho financiero........................ 12

III. A. 2. Ciencia de la Hacienda, mtodo integral e interpretacin funcional.............................. 12

III. A. 3. Aspectos de la actividad financiera y perspectivas para su estudio.............................. 14

III. A. 4. La denominada "rehabilitacin" del integralismo.......................................................... 15

III. EL MTODO CIENTFICO DEL DERECHO FINANCIERO...................................................... 18

III. A. Planteamiento................................................................................................................... 18

III. B. El examen cientfico de la realidad jurdico-financiera........................................................ 19

III. A. 1. Especificacin del objeto en el marco del ordenamiento financiero.............................. 19

III. A. 2. Interpretacin de las normas financieras ..................................................................... 19

III. C. Sistematizacin del Derecho financiero............................................................................. 35

III. AUTONOMA Y POSICIN EN EL ORDENAMIENTO Y EN EL SISTEMA DE LAS DISCI

III. PLINAS JURDICAS ............................................................................................................... 39

III. A. Introduccin ...................................................................................................................... 39

III. B. Unidad del Derecho financiero .......................................................................................... 39

III. A. 1. Las doctrinas disgregadoras ....................................................................................... 39

III. A. 2. Fundamento de la unidad ........................................................................................... 43

III. A. 3. Reserva de ley en materia financiera .......................................................................... 49

III. A. 4. Los principios de justicia financiera ............................................................................. 58

III. C. Posicin del Derecho financiero en el ordenamiento jurdico ............................................. 65

III. A. 1. Adscripcin del ordenamiento financiero al Derecho pblico ....................................... 65

III. A. 2. Relaciones del Derecho financiero con otras ramas del Derecho pblico .................... 70

SEGUNDA PARTE

CONTENIDO

CONTENIDO DEL DERECHO FINANCIERO................................................................................. 79

A. El sistema del Derecho financiero......................................................................................... 79

B. Derecho presupuestario y del gasto pblico .......................................................................... 84

A. 1. Los esquemas conceptuales del gasto pblico................................................................ 84

A. 2. Posicin adoptada .......................................................................................................... 88

C. Derecho tributario ................................................................................................................. 89

A. 1. Los esquemas conceptuales........................................................................................... 89

D. Crisis y reformulacin constitucional del concepto de tributo y de las categoras tributarias ....... 101

A. 1. El concepto constitucional de tributo: formulacin y crtica .............................................. 101

A. 2. Deslizamiento entre las categoras tributarias ................................................................. 106

A. 3. Relevancia jurdica de las categoras tributarias.............................................................. 109

A. 4. Concepto constitucional de impuesto y de prestaciones sinalagmticas y flexibilizacin

A. 4. de las categoras tributarias en presencia de fines extrafiscales...................................... 110

A. 5. Crisis del nacimiento ex lege como nota esencial de los tributos ..................................... 113

A. 6. Concepto constitucional de tasa y posible reformulacin del concepto positivo ............... 115

A. 7. Valoracin de los conceptos constitucionales de tributo y de las categoras tributarias ....... 118

E. Derecho del crdito pblico................................................................................................... 119

F. Derecho financiero patrimonial.............................................................................................. 120

BIBLIOGRAFA.............................................................................................................................. 121

PRESENTACIN

Es cierto que en la vida conocemos a personas

que pueden cambiarnos, a veces de forma
tan profunda que nunca volvemos a
ser los mismos.
Y. M.
Este documento es el fruto de ms de quince aos de trabajo en el mbito de la docen
cia y la investigacin del Derecho Financiero, pero refleja, ante todo, el intercambio de ideas con otros
profesores y profesionales de la disciplina. De modo particular deseo expresar mi agradecimiento a
las personas que lo ha revisado, aportando valiosas ideas a la versin definitiva. Se trata de Marta
Villar Ezcurra, Profesora Agregada de la Universidad San Pablo-CEU, Amparo Grau Ruiz, Profesora
Contratada Doctora de la Universidad Complutense de Madrid y Pablo Chico de la Cmara, Profesor
Titular de la Universidad Rey Juan Carlos.
Adems, he tenido la fortuna de intercambiar opiniones sobre algunos aspectos esen
ciales del trabajo con Klaus Tipke, Profesor Emrito de la Universidad de Colonia; Jos Luis Prez de
Ayala, Profesor Emrito de la Universidad San Pablo-CEU; Carlos Palao Taboada, Catedrtico de la
Universidad Autnoma de Madrid; Francisco Clavijo Hernndez, Catedrtico de la Universidad de La
Laguna; Perfecto Yebra Martul-Ortega, Catedrtico de la Universidad de Santiago; Ramn Falcn y
Tella, Catedrtico de la Universidad Complutense de Madrid; Jos Andrs Rozas Valds, Profesor
Titular de la Universidad de Barcelona; Juan Ignacio Gorospe Oviedo, Profesor Adjunto de la Univer
sidad San Pablo-CEU; Santiago lvarez Garca, Profesor Titular de la Universidad de Oviedo; Fer
nando Serrano Antn, Profesor Titular de la Universidad Complutense de Madrid; Cristina GarcaHerrera Blanco, Profesora Contratada Doctora de la Universidad Complutense de Madrid; Miguel
Prez de Ayala, Profesor Adjunto de la Universidad Complutense de Madrid; Vctor Snchez
Blzquez, Profesor Asociado de la Universidad de las Palmas, y Beln Garca Carretero, Becaria de
Investigacin de la Universidad Complutense de Madrid.
Las ideas relativas al concepto constitucional de tributo y su relevancia jurdica se deben
a las enseanzas de mi maestro, Fernando Vicente-Arche Domingo don Fernando, como le llam
bamos cariosamente sus discpulos y han madurado a travs de conversaciones mantenidas con
Carlos Palao Taboada, Perfecto Yebra Martul-Ortega, Pablo Chico de la Cmara, Marta Villar Ezcu
rra, Adolfo Martn Jimnez, Juan Ignacio Gomar Snchez, Vctor M. Snchez Blzquez y Roco Ro
drguez Olivares.
A Petra Pacheco, Almudena Serna y Roco Rodrguez Olivares debo especial agrad ecimiento por su inestimable ayuda en la recopilacin de bibliografa y revisin del ndice y notas a
pie de pgina.
Gracias a Manuel Gutirrez Lousa, por animarme a publicar este trabajo y a Jos Flix
Sanz Sanz por hacer posible su edicin. Mi gratitud se extiende tambin a Carlos M. Lpez Espadafor
y a Pepe Ortiz Lin.
Gracias, naturalmente, a Juan Jos Rubio Guerrero, Pablo Chico de la Cmara, Carmen
Banacloche Palao y Javier Galn Ruiz por acompaarme, hasta fsicamente, en momentos difciles.
Junto a ellos y a otras personas que tambin saben transmitir alegra, el desaliento no es ms que la
sombra de una nube pasajera.
5

PRIMERA PARTE

CONCEPTO Y DELIMITACIN DEL DERECHO FINANCIERO

Instituto de Estudios Fiscales

I. CONCEPTO DE DERECHO FINANCIERO

A. El Derecho financiero y la actividad financiera
1. Derecho financiero, ordenamiento financiero y Hacienda pblica
El Derecho financiero como disciplina acadmica es una rama de la Ciencia Jurdica que
estudia el ordenamiento de la Hacienda pblica1.
Esta ltima realidad -la Hacienda pblica puede definirse como la accin del Estado y
de los dems entes pblicos encaminada a obtener los ingresos y realizar los gastos necesarios para
el desarrollo de sus funciones2. En este sentido tan amplio, actividad financiera y Hacienda pblica
son trminos equivalentes. El Derecho financiero estudia el aspecto jurdico de la actividad financiera.
En sentido amplio, la actividad financiera comprende tres etapas: la elaboracin normati
va de institutos jurdicos generadores de ingresos pblicos (segn algunos autores tambin la apro
bacin de leyes de gasto3), el nacimiento de derechos y obligaciones econmicas cuya titularidad
corresponde al Estado, y la actuacin administrativa encaminada a hacer efectivas aquellas situacio
nes jurdicas. Como veremos inmediatamente, cada una de estas fases puede contemplarse desde
una triple perspectiva: subjetiva, objetiva y funcional.
Pero antes de continuar debemos advertir que nuestro razonamiento a lo largo de estas
pginas buscar descubrir y destacar los principios que sistematizan y vertebran el ordenamiento
financiero. Seguimos, por tanto, un mtodo principialista, como ya hiciera en su clsico estudio el
profesor CALVO ORTEGA4 y como ha propuesto recientemente VILLAR EZCURRA5.
2. Elementos de la Hacienda pblica: subjetivo, objetivo y funcional
En sentido subjetivo, son las organizaciones polticas -dotadas de poder financiero
quienes crean y regulan los institutos hacendsticos. La titularidad de los derechos y obligaciones
1

El profesor SINZ DE BUJANDA ha puesto de relieve que el Derecho financiero, "es susceptible como cualquier otra parcela del
orbe jurdico, de ser conceptuada bien como parte de la ciencia jurdica esto es, como disciplina cientfica, bien sea como
parte del ordenamiento jurdico es decir, como rama del Derecho", Sistema de Derecho financiero, I: Introduccin." Vol. 1:
Actividad financiera, Ciencia financiera y Derecho financiero, Facultad de Derecho de la Universidad Complutense, Madrid,
1977, pg. 318. Una distincin semejante ha formulado SIMN ACOSTA entre "el Derecho financiero como fenmeno real y
como ciencia" El Derecho financiero y la Ciencia jurdica, Publicaciones del Real Colegio de Espaa en Bolonia, Bolonia, 1985,
pg. 17.

Cfr. F. SINZ DE BUJANDA, Lecciones de Derecho financiero, 10. a ed., Facultad de Derecho UCM, Madrid, 1993, pg. 1. En
sentido estricto la expresin "actividad financiera" abarca nicamente los procedimientos de percepcin de ingresos y de
ordenacin de gastos y pagos de los entes pblicos, lo que constituye tan solo un aspecto de la Hacienda pblica, pero en
sentido amplio la actividad financiera designa "un fenmeno que tiene como fin la satisfaccin de necesidades pblicas, (de
modo que) su consecucin se alcanza mediante el empleo de medios econmicos, y los criterios inspiradores de estos actos
son de naturaleza poltica" BAYONA DE PEROGORDO y SOLER ROCH, Derecho financiero, librera Comps, Alicante, 1987, pg.
19. Tambin el profesor SINZ DE BUJANDA se refiere a la actividad financiera en sentido amplio cuando afirma su naturaleza
poltica, afirmando, v.gr., que el tributo constituye una "institucin central" de la actividad financiera (Sistema... cit., I-1. o,
pgs. 66 y ss.). De modo an ms explcito, el profesor FERREIRO advierte que "en sentido objetivo, la Hacienda pblica se
refiere a la actividad financiera en s misma considerada" Curso de Derecho financiero espaol, 18. a ed., Marcial Pons, Ma
drid, 1996.

Cfr. J. J. BAYONA DE PEROGORDO, El Derecho de los gastos pblicos, IEF, Madrid, 1991, pg. 262.

Cfr. R. CALVO ORTEGA, "Consideraciones sobre los presupuestos cientficos del Derecho Financiero", HPE, 1, 1970, pg. 138.

M. VILLAR EZCURRA, "La necesaria sistematizacin del Derecho financiero y tributario. Algunas consideraciones sobre los
retos y los criterios", REDF, 112/2001, pg. 626.

derivadas de aquellos institutos corresponde a las respectivas Administraciones, como entes dotados
de personalidad jurdica. Por ltimo, la liquidacin y recaudacin de ingresos y la ejecucin del gasto
pblico est encomendada a determinados rganos administrativos. En todos estos casos encontra
mos un sujeto que organiza o gestiona la Hacienda pblica, pero que no se identifica con ella.
Desde un punto de vista objetivo se distinguen los institutos financieros (recursos, leyes
de gasto), de las situaciones jurdicas (derechos, obligaciones, potestades) y de los movimientos de
fondos (ingresos, pagos)6. Esta terminologa encuentra cierto eco en el art. 2 de la Ley General Tri
butaria de 2003, aunque el citado precepto utiliza una terminologa hacendstica que produce cierta
confusin al haberse incorporado a una norma jurdica7.
Por ltimo, el aspecto funcional de la Hacienda pblica suele identificarse con "un con
junto muy variado y complejo de actuaciones administrativas, aglutinadas en dos series fundamenta
les de procedimientos administrativos" (percepcin de ingresos y ordenacin de gastos y pagos).
Tales actuaciones constituyen la "actividad financiera" en sentido estricto8.
3. Crticas a la concepcin subjetiva
Centrando nuestra atencin en el elemento subjetivo de la Hacienda pblica, podemos
afirmar que la existencia de una entidad pblica en sus diversas manifestaciones legislador, persona
jurdica, rgano administrativo constituye un presupuesto para el despliegue de la actividad financie
ra, pero es al mismo tiempo algo externo a ella.
La doctrina ha puesto de relieve esta idea al analizar los diversos planos de la actividad
financiera (normas, derechos y actuaciones administrativas). As, SINZ DE BUJANDA se refiere al po
der legislativo del Estado como fuente del ordenamiento financiero9; BAYONA y SOLER definen la Ha
cienda pblica como el patrimonio que corresponde a la personalidad jurdica del Estado10, y VICENTE
ARCHE explica brillantemente las relaciones entre Administracin pblica y Hacienda pblica, sea
lando que "la primera administra a la segunda en el seno del Estado"11.
6

Adoptan esta clasificacin los profesores F. SAINZ DE BUJANDA, Sistema..., I, 1. o, cit., pgs. 22 y ss.; E. SIMN ACOSTA, El Dere
cho financiero..., cit., pgs. 67 y ss.; J. J. BAYONA y M. T. SOLER, Derecho financiero..., cit., pgs. 19 y ss.; C. PREZ DE AYALA
PELAYO, Temas de Derecho financiero, Servicio de publicaciones de la Facultad de Derecho de la Universidad Complutense, 2. a
ed., Madrid, 1990, pgs. 20-21. El profesor RODRGUEZ BEREIJO seala que "la delimitacin del campo de estudio del Derecho
financiero y, por consiguiente, la definicin de esta disciplina jurdica, puede hacerse partiendo de dos enfoque diferentes: un
enfoque objetivo o material (...) y un enfoque subjetivo, por razn del sujeto siempre una persona jurdica a quien est atribui
do el ejercicio de la funcin financiera, actuacin del programa de ingresos y gastos pblicos." Introduccin al estudio del Dere
cho financiero, IEF, Madrid, 1976, pg. 39. En el mismo sentido cfr. FERREIRO LAPATZA, Curso..., 18.a ed., cit., pg. 18.
7
"Los tributos son los ingresos (rectius "recursos") pblicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Admi
nistracin pblica como consecuencia de la realizacin del supuesto de hecho al que la Ley vincula el deber de contribuir (rec
tius "relacin jurdica" tributaria), con el fin primordial de obtener los recursos (rectius "ingresos") necesarios para el
sostenimiento de los gastos pblicos". El "Segundo Informe" para la reforma de la LGT considera, con buen criterio, que el
trmino "recursos tributarios" es sinnimo del instituto jurdico (conjunto normativo) del tributo (Comisin para el Estudio del
Borrador del Anteproyecto de la Nueva Ley General Tributaria presidida por el Prof. Jose Jun Ferreiro Lapatza), Informe sobre
el Borrador de Anteproyecto de la Nueva Ley General Tributaria, Secretara de Estado de Hacienda, Instituto de Estudios Fis
cales, Madrid, 2003, pg. 13.
8

En sentido amplio tambin forman parte de aquella otros actos: elaboracin, examen, enmienda y aprobacin de los Presu
puestos Generales del Estado (artculo 134.1 CE), establecimiento de tributos (artculo 133.1 CE), autorizacin al Gobierno
para emitir deuda pblica o contraer crdito (artculo 135.1 CE), etc. En cuanto a los actos generadores de derechos y obliga
ciones de contenido econmico cuya titularidad corresponde a los entes pblicos, slo con ciertos matices pueden considerarse integrados en la actividad financiera, aunque su estudio al menos en algn aspecto corresponde al Derecho financiero.
Tngase en cuenta que hemos definido la actividad financiera como "accin del Estado y dems entes pblicos", mientras que
son actos de los particulares los que hacen nacer ex lege las obligaciones impositivas. En estos supuestos, la actuacin pbli
ca se limita a tipificar los hechos imponibles y a gestionar la aplicacin del tributo.

F. SAINZ DE BUJANDA, Sistema..., cit., I-2. o, pg. 74.

10
J. J. BAYONA DE PEROGORDO - M. T. SOLER ROCH, Derecho financiero..., cit., pg. 32. Los autores definen el trmino "patri
monio" como "el conjunto de relaciones jurdicas susceptibles de valoracin econmica en los que figura como uno de los
sujetos el Estado u otro ente pblico y a las cuales el ordenamiento jurdico dota de la necesaria unidad por estar sujetas a
un rgimen unitario de poder y responsabilidad" (op. cit., pg. 31).
11

F. VICENTE-ARCHE DOMINGO, "Hacienda Pblica y Administracin Pblica", en HPE, nm. 26, 1974, pg. 104.

10

Instituto de Estudios Fiscales

Por tanto, hablar de la Hacienda como si de una persona se tratase suele constituir una
metfora12. Tal vez en este sentido afirma PALAO TABOADA que "el intento de subjetivizar la Hacienda
pblica (...) parece fallido"13.
Es cierto que la Ley 31/1990 (art. 103.1) habilit la creacin de una "Agencia Estatal de
Administracin Tributaria", ente de Derecho pblico con personalidad jurdica propia y plena capaci
dad pblica y privada14, pero tal entidad no puede identificarse con la "Hacienda pblica" en sentido
estricto, sino que constituye un mero instrumento organizativo destinado a gestionar determinados
recursos pblicos15.
4. Crticas a la concepcin objetiva
Segn SIMN ACOSTA "el enfoque objetivo no es el mejor mtodo para deslindar esta rama
del Derecho. Si la norma jurdica regula relaciones entre hombres u organizaciones humanas en las
que se dilucidan intereses y fines convergentes o contrapuestos, parece claro, incluso a primera vista,
que los bienes o derechos objeto de la relacin y de las normas no son necesariamente el elemento en
que quedan representados y en el que se reflejan inequvocamente esos intereses y fines"16.
Dicha objecin puede superarse si consideramos el Derecho financiero como el ordena
miento jurdico de la Hacienda pblica, pues el nfasis no se pone ya en los "bienes" y "derechos" del
Estado, sino en los institutos jurdicos de la actividad financiera. El propio SIMN ACOSTA elabora un
concepto objetivo del Derecho financiero, definindolo como "el conjunto de normas reguladoras de la
actividad de los entes pblicos, de contenido dinerario a travs de la cual aquellos hacen efectivo el
inters pblico de obtener los medios econmicos que necesitan y el de que esos medios sean em
pleados en la mejor forma de acuerdo con el ordenamiento"17.
5. Crticas a la concepcin funcional
La concepcin funcional destaca el papel de los procedimientos tributarios, pero no
abarca la totalidad del ordenamiento financiero. Tericamente sera posible considerar la aprobacin
de las normas jurdicas y el nacimiento de las obligaciones como etapas de un proceso destinado a
satisfacer necesidades pblicas. As entendida la concepcin funcional puede tener un destacable
valor didctico, pero resulta imprecisa desde una perspectiva tcnica, pues sita en planos anlogos
los procesos legislativos y los procecidimientos administrativos.
12
A juicio de SINZ DE BUJANDA, el profesor VICENTE-ARCHE emplea un lenguaje metafrico cuando afirma que "la Hacienda
acta a travs de rganos y procedimientos administrativos" (Sistema..., I-1. o, pg. 450). Tambin el profesor RODRGUEZ
BEREIJO acude a esta metfora, sealando que "en sentido subjetivo, la Hacienda pblica es la personificacin del Estado en
cuanto acta financieramente" (Introduccin..., cit., pg. 39).
13

C. PALAO TABOADA, Derecho financiero y tributario, I, 2.a ed., Colex, Madrid, 1987, pg. 29. El profesor PALAO parece atribuir
la concepcin subjetiva de la Hacienda pblica a VICENTE-ARCHE. Siguiendo a otros autores, consideramos ms exacto enten
der que la tesis ordinamental defendida por el profesor valenciano no constituye una subjetivizacin de la Hacienda pblica.
"VICENTE-ARCHE (...) no habla como algunos parecen haber interpretado de un Estado Hacienda pblica en sentido subjetivo,
sino en sentido objetivo" SIMN ACOSTA, El Derecho financiero..., cit., pg. 80. Coincide en esta interpretacin MENNDEZ
MORENO, Aproximacin al concepto y al mtodo del Derecho financiero y tributario, Universidad de Valladolid, Leccin de
apertura del curso acadmico 1988-89, Burgos, 1988, pg. 19 y L. SNCHEZ SERRANO, Tratado de Derecho financiero y tributa
rio constitucional, Vol. I., Marcial Pons, Madrid, 1997, pg. 82.
14
Cfr. E. ORTIZ CALLE, La Agencia Estatal de Administracin Tributaria, Universidad Carlos III. Boletn Oficial del Estado, Ma
drid, 1999, pg. 98 ["la AEAT es un organismo autnomo, con dependencia instrumental del Ministerio de Economa y Hacien
da (actualmente Ministerio de Hacienda) regido bsicamente en su organizacin y actividad por el Derecho pblico"].
15

Cfr. en sentido muy crtico, L. SNCHEZ SERRANO , Tratado..., cit., pgs. 434 ss.

16

E. SIMN ACOSTA, El Derecho financiero..., cit., pg. 71.

17

E. SIMN ACOSTA, El Derecho financiero..., cit., pg. 145. Tal vez las crticas de SIMN ACOSTA se dirijan contra la tesis de
BAYONA DE PEROGORDO y SOLER ROCH que conciben la Hacienda pblica en sentido objetivo como un patrimonio pblico (der e
chos y obligaciones) (Derecho financiero..., cit., pg. 29). Sin embargo estos autores no tienen un visin puramente esttica de la
Hacienda, pues sealan la existencia de una verdadera "funcin financiera", entendida como "conjunto de actos para los que se
est facultado y a la vez obligado, dirigidos a obtener la satisfaccin de las necesidades pblicas" (op. cit., pg. 24). El concepto de
"necesidades pblicas" obliga a examinar la operatividad o realizacin del inters tutelado como factor constitutivo del Derecho
cfr. LOZANO SERRANO, "Intervencionismo y Derecho financiero", en REDF, nm. 55, 1987, pgs. 367 y 368, nota 134.

11

6. Posicin adoptada
Las limitaciones de los enfoques subjetivo, objetivo y funcional derivan tan solo del ca
rcter parcial propio de cada uno. En realidad, el anlisis jurdico de la Hacienda pblica ofrece una
pluralidad de elementos aunque entre ellos destaca el elemento objetivo, es decir, el ordenamiento
financiero, fuente de vnculos jurdicos que la Administracin gestiona desplegando sus funciones
financieras.

B. Autonoma cientfica del Derecho financiero frente a las disciplinas no jurdicas

1. Planteamiento. Objeto material y objeto formal del Derecho financiero
La Ciencia suele definirse como "el conocimiento ordenado y mediato de la realidad por
medio de sus causas"18. Este tipo de saber no supone una exploracin indeterminada del mundo, sino
que se propone un objeto preciso. En nuestro caso, esa parcela de la realidad viene constituida por la
actividad financiera.
Una determinada realidad puede ser examinada genricamente (en cuyo caso no alcan
zaremos conocimientos cientficos), o analizada en sus mltiples aspectos. Si se sigue esta segunda
alternativa surgirn diversas disciplinas cientficas, descomponindose el objeto material de su estu
dio v. gr. la actividad financiera en variados objetos formales ordenamiento jurdico de la Hacienda
pblica, supuestos y efectos econmicos de la actividad financiera, etc..
Por otra parte, cada aspecto de la realidad que se desea conocer slo puede ser exami
nado a travs de ciertos caminos. Esto explica que cada ciencia tenga su propio mtodo, su propio
modo ordenado de proceder para el conocimiento de la realidad.
Examinar la autonoma del Derecho financiero supone preguntarse si existe un aspecto
jurdico de la actividad financiera y un mtodo jurdico para acceder al conocimiento de la Hacienda
pblica. La respuesta, naturalmente es afirmativa.
2. Ciencia de la Hacienda, mtodo integral e interpretacin funcional
Slo en un caso sera imposible acotar y analizar cientficamente el aspecto jurdico de la
actividad financiera. Esto sucedera si la Hacienda pblica presentara unos caracteres gnoseolgicos
tan singulares que exigieran estudiarla en su esencia financiera sin hacer abstraccin de ninguno de
sus elementos poltico, econmico, de tcnica jurdica y utilizando un mtodo que permitiera el
acceso a todos ellos.
Esta es la postura defendida por GRIZIOTTI , quien propuso un "mtodo integral" para con
seguir el conocimiento pleno de la actividad financiera. Tal modo de proceder se desarrolla en dos
etapas: examen de la realidad y elaboracin de conceptos. Dicho de otro modo, es preciso aislar y
analizar cada uno de los aspectos constitutivos de la actividad financiera, para luego realizar una
sntesis que muestre la esencia del fenmeno hacendstico19.
Si se admite que las vertientes poltica, econmica y jurdica de la actividad financiera
estn inextricablemente unidas, el examen de cada una de ellas fase previa a la elaboracin de con
ceptos sintticos no puede prescindir por completo de las dems. As, el elemento jurdico debera
someterse a una exgesis especfica: la interpretacin funcional, manifestndose as las funciones de
los diversos elementos que componen el ingreso20.
18

J. J. SANGUINETI, Lgica, EUNSA, Pamplona, 1982, pg.145.

19

B. GRIZIOTTI, Le tradizioni secolari e il progresso attuale degli studi di Scienza delle Finanze e di Diritto finanziario in Italia,
IRCE, Roma, 1941, pgs. 136-138.

20

Cfr. B. GRIZIOTTI , "L'interpretazione funzionale delle leggi finanziarie", en RDFSF, 1949, Parte prima, pgs. 354-355.

12

Instituto de Estudios Fiscales

De acuerdo con la tesis de GRIZIOTTI tambin la elaboracin de nociones hacendsticas debe
llevarse a cabo de forma sinttica. As sucede con el concepto de causa, que al menos en su formulacin
inicial considera constituido esencialmente por las ventajas que la existencia del Estado representa para
el contribuyente21, aunque posteriormente parece identificarla con la capacidad econmica22.
Como mrito de las tesis integralistas puede sealarse la preocupacin por la justicia23 y
el esfuerzo por explicar las relaciones del Derecho con el entorno social24. As lo ha puesto de relieve
MARTN JIMNEZ25 pero, llevado a sus ltimas consecuencias, el camino propuesto por el maestro de
Pava se ha demostrado intransitable como acceso cientfico a la actividad financiera.
En efecto, el conocimiento cientfico prescinde necesariamente de algunos aspectos de
la realidad para centrarse en otros susceptibles de ser sistematizados de modo unitario26. Los mto
dos para examinar esos objetos formales de conocimiento varan, y las nociones elaboradas en el
seno de cada parcela cientfica jurdicos, econmicos, polticos no pueden insertarse en el engra
naje conceptual de otras disciplinas.
Este aserto se demuestra en la prctica comprobando los resultados del mtodo integral
en dos campos: la exgesis y la elaboracin de conceptos.
La doctrina ha sealado los difusos contornos de la interpretacin funcional diseada por
GRIZIOTTI , advirtiendo como posible causa de esta indeterminacin la imposibilidad lgica de elaborar
una ciencia que estudie el fenmeno financiero en su integridad27.
La sntesis conceptual de GRIZIOTTI ha sido abandonada por alguno de sus discpulos.
As JARACH considera que los resultados cientficos logrados con los distintos enfoques deben reunirse y cotejarse, pero no someterse a una sntesis28.
21

Cfr. B. GRIZIOTTI , Principii di Politica, Diritto e Scienza delle Finanze, CEDAM, Padova, 1929, pg. 157.

22

Cfr. B. GRIZIOTTI , Le tradizioni secolari..., cit., pgs. 77-78, y an con ms claridad en "Il principio della capacit contributiva e
sue aplicazioni", en RDFSF, 1949, Parte prima, pg. 29.
23

"Aunque incurri en evidentes excesos, el pensamiento de GRIZIOTTI tena muy presente la aspiracin hacia la justicia en el
mbito hacendstico, por lo que en cierto modo las races de su concepcin son bsicamente jurdicas" (C. PALAO TABOADA,
Derecho financiero..., 2. a ed., cit., pg. 27).

24

En palabras de L. SNCHEZ SERRANO, "el intento de GRIZIOTTI tuvo y sigue teniendo la virtud, para los juristas, de crear al
menos cierta inquietud e incomodidad entre quienes pretendan limitarse a un conocimiento puramente formalista y positivista
de la normativa financiera" (Tratado..., cit., pgs. 114-115).

25
A. MARTN JIMNEZ , "Metodologa y Derecho financiero: es preciso rehabilitar la figura de B. Griziotti y el anlisis integral de
la actividad financiera del Estado", RDFHE, 258, 2000, pgs. 913 y ss. Entendemos que es necesario reconcer el mrito de la
figura de GRIZIOTTI (en este sentido es de justicia "rehabilitarle"), admitir que el Derecho Financiero ha elaborado algunos con
ceptos claves a partir de otros nacidos en el mbito de la Hacienda Pblica (y que puede seguir hacindolo en el futuro) y
destacar la importancia de los estudios interdisciplinares. No obstante, los conceptos jurdicos y econmicos no resultan inter
cambiables (no son "fungibles") ni existe un mtodo comn a ambas disciplinas. S existe, en cambio, una "zona secante" en
las que ambas pueden cooperar especialmente e ilustrarse entre s: el mbito "institucional" o de poltica legislativa. En pala
bras de C. PALAO TABOADA, "Este mbito, directamente relacionado con el Derecho comparado, era una parte esencial de la
ciencia de la Hacienda clsica, especialmente la alemana" ("El papel de los profesores de Derecho Financiero y Tributario en la
elaboracin de la Legislacin Tributaria", en I Jornada Metodolgica "Jaime Garca Aoveros" sobre la metodologa acadmi
ca y la enseanza del Derecho Financiero y Tributario, Instituto de Estudios Fiscales, Documento 11/02, 2002, pg. 68). Tam
bin la Economa Pblica est prestando especial importancia a este mbito junto a otra tendencia centrada en el anlisis
microeconmico. Como seala D. ROMERO JORDN, "el anlisis de los aspectos organizativo e institucional de la actividad
pblico est ganando terreno, dentro de lo que se conoce como gestin pblica. El objetivo es emplear la teora de la organiza
cin en el estudio de los fines, el marco jurdico y las decisiones pblicas" ("Aspectos metodolgicos de la Economa y la Ha
cienda Pblica", Documentos de Trabajo del IEF, 3/03, pg. 41).
26

Con relacin al Derecho financiero y tributario esto supone "ofrecer una visin global y coherente de la asignatura, ms que
los detalles por otra parte cuasiinfinitos de una disciplina con tan numerosa y dispersa regulacin positiva" (A. MENNDEZ
MORENO, en la obra colectiva, Derecho Financiero y Tributario. Parte General. Lecciones de Ctedra, 2. a ed., Lex Nova, Valla
dolid, 2001, pg. 10).
27
E. SIMN ACOSTA, El Derecho financiero..., cit., pg. 351. As se explica en palabras de este autor que no aparezca clara
la diferencia entre la interpretacin funcional y la teleolgica, "ni donde terminan los lmites o las posibilidades de la interpreta
cin funcional (...) todo ello conduce a una profunda inseguridad jurdica, y se abre el camino al riesgo de la arbitrariedad y
subjetividad en la interpretacin de las normas jurdicas".
28

D. JARACH, Finanzas Pblicas y Derecho Tributario, Editorial Cangallo, Buenos Aires, 1983., pg. XVIII.

13

No obstante, el jurista no puede ser ajeno a esos otros aspectos de la realidad. As, se
ha sealado por algn autor que "lo jurdico, lo poltico y lo econmico estn indisolublemente unidos
en el Derecho comunitario, tratar de comprender uno de los factores de forma aislada se nos pre
senta como una tarea no slo difcil, sino, adems, poco til"29, aseveracin que puede igualmente
predicarse del Derecho Financiero, sin que esto deba conducir al sincretismo metodolgico.
As lo sintetiza magistralmente GARCA AOVEROS: "la actividad financiera, para su com
prensin ntegra, requiere una aplicacin y un procedimiento pluridisciplinar, que es una cosa muy
distinta de un mtodo (cientfico) sincrtico. Son muchos mtodos que se yuxtaponen, pero no fcil
mente se mezclan, y que, si se mezclan, suelen conducir a la esterilidad, por falta de orden metdico,
es decir, mental"30. Por tanto, "los aspectos econmicos (micro o macroeconmicos) de los impues
tos, y los polticos y otros, forma parte de [la] estimacin jurdica [del tributarista]. Y por ello, cuanto
mayor la ignorancia de estos aspectos por el jurista tributario, pero el derecho resultante, en todas las
manifestaciones. Lo cual no quiere decir o proclamar confusin de mtodos de anlisis, investigacin,
regulacin o aplicacin"31. GARCA AOVEROS termina reconociendo que "los juristas estudiosos de los
aspectos jurdicos de la Hacienda, deseosos de afirmar su personalidad acadmica, se han encami
nado con frecuencia por una metodologa ms pura de lo conveniente, en mi opinin, con resultado
de esterilidad en no pocos casos"32.
3. Aspectos de la actividad financiera y perspectivas para su estudio
Queda de relieve la diversidad de aspectos que presenta la actividad financiera33, y la
imposibilidad de construir una disciplina monoltica que agote su estudio. Lo "financiero" no tiene enti
dad propia como objeto formal de una ciencia autnoma. S es posible descomponer el objeto mate
rial de la Hacienda pblica en variados objetos formales que hagan surgir diversas disciplinas
cientficas: Sociologa financiera, Economa pblica34, Poltica financiera, y Derecho financiero. Cada
una de ellas estudiar un aspecto de la realidad financiera (objeto formal quod) desde una determina
da perspectiva (objeto formal quo).
29
A. MARTN JIMNEZ , "El Derecho financiero constitucional de la Unin Europea", en "Derecho financiero constitucional. Estu
dios en memoria del Profesor Jaime Garca Aoveros", REDF, 109-110, 2001, pg. 118.
30
J. GARCA AOVEROS, "El discurso del mtodo en el mbito Hacendstico", en I Jornada Metodolgica "Jaime Garca Aove
ros" sobre la Metodologa Acadmica y la Enseanza del Derecho Financiero y Tributario, IEF, (documento 12/02), Madrid,
2002, pg. 17. En trminos semejantes se pronuncia C. PALAO TABOADA: "el mtodo puro, dogmtico o formal, o ms sencilla
mente el mtodo jurdico estricto, es indispensable en el mbito que le es propio, que es el de la interpretacin y aplicacin de
las normas tributarias y la construccin del sistema de esta rama del Derecho en relacin con el resto del ordenamiento jurdi
co. De nada sirven aqu los razonamientos econmicos, que incluso pueden ser nocivos, como se puso de manifiesto en la
doctrina llama de la interpretacin econmica. Si bien, tampoco es admisible, por el otro extremo, la huida del Derecho Tributa
rio como disciplina cientfica hacia la abstraccin y la teora general del Derecho perceptible en algn pas" ("El papel de los
profesores de Derecho Financiero y Tributario en la elaboracin de la Legislacin Tributaria", en I Jornada Metodolgica "Jaime
Garca Aoveros" sobre la Metodologa Acadmica y la Enseanza del Derecho Financiero y Tributario, IEF, (documento 12/02),
Madrid, 2002, pgs. 68-69 y ss.).
31
J. GARCA AOVEROS, "El discurso del mtodo", cit., pg. 20. En trminos semejantes se pronuncia F. PREZ ROYO evo
cando las enseanzas de GARCA AOVEROS: "es conveniente recordar que un jurista, empleando un mtodo estrictamente y
rigurosamente jurdico, siempre alcanzar una mejor comprensin de la realidad y lograr una ms precisa exposicin de la
misma, a efectos jurdicos, si tiene un background, una preparacin, una preocupacin que incluya el conocimiento de la eco
noma, a nuestro nivel de no especialista, naturalmente. Y lo mismo cabe decir de la historia, la sociologa y en definitiva cono
cimientos que no son esencialmente jurdicos pero que ayudan a comprender el mundo del Derecho y a plasmar lo que
queremos explicar, ya naturalmente, con los conceptos propios de nuestra profesin" ("Jornada Metodolgica Jaime Garca
Aoveros", en "I Jornada", cit., pg. 56).
32

J. GARCA AOVEROS, "El discurso del mtodo", cit., pg. 23. Suscribe estos planteamientos F. ESCRIBANO LPEZ, "Algunas
propuestas metodolgicas para la (re)construccin de un Derecho Financiero del siglo XXI", en I Jornada Metodolgica "Jaime
Garca Aoveros" sobre la Metodologa Acadmica y la Enseanza del Derecho Financiero y Tributario, IEF, (documento 12/02),
Madrid, 2002, pgs. 34-35.

33

Como advierte SINZ DE BUJANDA (Sistema..., cit., I-1. o, pgs. 116 y ss.).

34
Segn seala D ROMERO JORDN, la denominacin Economa Pblica est desplazando a la de Hacienda Pblica en el
mbito de las Ciencias Econmicas, sin que esto suponga un cambio de objeto ["Aspectos metodolgicos...", cit., 3/03, pg. 57.
Se trata de una disciplina que "utiliza los mismos criterios que la economa, de la que es una rama" (pg. 58)].
34

"La enseanza de la Economa: algunas reflexiones sobre la metodologa de y el control de la actividad docente."

14

Instituto de Estudios Fiscales

En efecto, la distincin entre el objeto material (real) y el objeto formal (de conocimiento) del
Derecho financiero pueden evitar ciertos equvocos y logomaquias sobre el objeto de la disciplina35. El ob
jeto material est constituido por la actividad financiera en toda su complejidad; el objeto formal (el "punto de
vista"), por el aspecto jurdico de la Hacienda pblica contemplado desde determinada perspectiva36.
An es necesaria otra aclaracin terminolgica, pues BERLIRI insiste en que la diferencia
entre el Derecho financiero y la Ciencia de la Hacienda no consiste en "una simple diversidad de
puntos de vista desde los cuales las dos ciencias contemplan las mismas instituciones, sino de una
intrnseca diversidad de objeto de estudio"37. Esta aparente dificultad se resuelve diferenciando el
objeto formal quo (el mtodo o punto de vista desde el que se conoce una realidad) y el objeto formal
quod (el aspecto real conocido) del Derecho financiero. Nuestra disciplina estudia las normas y situa
ciones jurdicas presentes en la actividad financiera (objeto formal quod) mediante una interpretacin
basada en criterios de justicia (objeto formal quo).
4. La denominada "rehabilitacin" del integralismo
A partir de los aos setenta se ha observado "un cierto movimiento de revisin e incluso
de rehabilitacin, del pensamiento griziottiano como reaccin frente a la concepcin positivista y for
malista del Derecho financiero..."38.
Esta aparicin de planteamientos que recuerdan a la Escuela de Pava opera en varios sentidos:
De un lado, se seala la "posibilidad lgica de una ciencia financiera unitaria con fi
nalidad informativa y coordinadora"39. Surge as un nexo con los planteamientos ms moderados de
GRIZIOTTI , quien en algunas de sus obras parece entender que el Derecho financiero es una disciplina
con entidad propia, aunque sus conocimientos pueden iluminarse o ilustrarse con el estudio de otras
ciencias40. As lo ilustra el estudio de A. NAVARRO FAURE sobre los "aspectos jurdico-financieros del
dficit pblico", que se inicia con una exposicin de los datos aportados por las disciplinas econmi
cas para utilizar despus un riguroso mtodo jurdico41.
En el plano hermenutico se admite que el jurista tome en consideracin "los resul
tados de las ciencias sociales no jurdicas v. gr., de la llamada ciencia de la Hacienda esto no sig
nifica que tales resultados deban integrarse o confundirse con los que la Ciencia del Derecho le
procura, sino tan slo que podrn ser empleados para valorar la realidad formal que el ordenamiento
jurdico ofrece"42. Tal idea presente con especial fuerza en el mundo germnico haba sido formu
35

Cfr. una exposicin detalladas de las diversas posturas en la obra de F. SINZ DE BUJANDA, Sistema..., cit. I-1. o, pg. 375.

36

En palabras de SINZ DE BUJANDA, "desde la perspectiva epistemolgica, es igual decir que la ciencia de la Hacienda estudia
el aspecto econmico del fenmeno financiero y la ciencia del Derecho el aspecto jurdico de ese mismo fenmeno, que afir
mar que cada una de esas disciplinas tiene un objeto diverso...". En efecto, "acotar formalmente objetos de conocimiento es
cosa que no tiene necesariamente que coincidir con separar y distinguir objetos reales, piezas de la realidad exterior. Unos
mismos objetos reales una misma realidad pueden generar una pluralidad de ciencias. Cmo? Haciendo abstraccin, en
esos objetos reales de determinados contenidos (...) y reteniendo tan solo algunos de ellos para captar ciertas leyes o unifor
midades que nos hagan inteligible el objeto elegido, o, lo que es lo mismo, el aspecto del objeto real que hallamos transforma
do en objeto de conocimiento. A ese proceso de abstraccin es al que, por un gran sector de la doctrina, se alude cuando se
habla de estudiar un objeto desde un determinado punto de vista" (Sistema..., cit., I-1. o, pg. 378).
37
Cfr. A. BERLIRI, Principios de Derecho tributario, vol. I, traduccin y notas de F. VICENTE-ARCHE DOMINGO, Editorial de Dere
cho Financiero, Madrid, 1964, pg. 32.
38
A. RODRGUEZ BEREIJO, Introduccin..., cit., pg. 360. Cfr. ms recientemente E. DE MIGUEL CANUTO, "Aproximacin a la
solidaridad financiera como criterio regulador de la Hacienda Pblica en Benvenuto Griziotti", en REDF, nm. 78, 1993, pgs.
181-192; y A. MARTN JIMNEZ, "Metodologa y Derecho financiero: es preciso rehabilitar la figura de B. Griziotti y el anlisis
integral de la actividad financiera del Estado?" RDFHP, 258, 2000, pgs. 913 y ss.
39
40

F. SINZ DE BUJANDA, Sistema..., cit., I-1. o, pg. 165.

Cfr. E. SIMN ACOSTA, El Derecho financiero..., cit., pg. 248.

41
A. NAVARRO FAURE, Aspectos jurdico-financieros del Dficit Pblico (Especial referencia al dficit autonmico), Generalitat
Valenciana, Valencia, 1993, pgs. 15-78.
42

F. SINZ DE BUJANDA, Sistema..., cit., I-1. o, pg. 386. Cfr. tambin A. RODRGUEZ BEREIJO, Introduccin..., cit. pg. 386; G.
NEZ PREZ , "Formalismo y mtodo jurdico: Notas en torno al pensamiento jurdico del profesor F. Sainz de Bujanda", en
REDF, nm. 45, pgs. 53 y ss.; D. J ARACH, Finanzas..., cit., pg. XIX; A. MENNDEZ MORENO, Aproximacin..., cit., pg. 66; y T.
ROSEMBUJ, Elementos de Derecho tributario (I), PPU, Barcelona, 1988, pg. 21. Para este ltimo "El fenmeno tributario es
complejo y su conocimiento se logra integrando el aspecto jurdico, con el poltico, el econmico y el tcnico. Esto no significa
la promiscuidad metodolgica, pero s su toma en consideracin".

15

lada ya por WITTSCHIEBEN en 192643, pero durante aos qued oscurecida en el mbito latino por una
explicable reaccin frente al sincretismo de la Escuela de Pava.
Tambin en el terreno didctico se postula la exposicin a los futuros juristas de los
resultados de las ciencias no jurdicas que se refieren a la Hacienda pblica. Esto puede conseguirse
por distintos caminos: mediante la introduccin de asignaturas econmicas en los planes de estudio
de las facultades de Derecho (VICENTE-ARCHE)44, agrupando "bajo las rbricas de presupuestos ex
trajurdicos aquellas materias que, no perteneciendo al cuerpo estricto del Derecho financiero, se
juzgue til, desde el punto de vista pedaggico, adosar a las obras o explicaciones de la expresada
disciplina" (SINZ DE BUJANDA)45, o incluso utilizando "un mtodo jurdico que tome de la Economa o
de otras disciplinas los datos necesarios para lograr un entendimiento completo del Derecho" (PALAO
TABOADA)46. Esta es la tendencia dominante en Alemania a travs de la denominada interpretacin
econmica (wirtschaftliche Betrachtungsweise), que pese a su equvoca denominacin constituye
una interpretacin teleolgica ajustada a criterios estrictamente jurdicos, aunque atenta a contrastar
los resultados econmicos que produce la norma con la finalidad que la inspira47.
Adems, se seala que la valoracin de la realidad con el canon de la Justicia "es la
funcin de entronque entre la norma y la vida que el jurista no puede olvidar"48. Como afirma JARACH
slo puede enjuiciarse la justicia de ciertos institutos financieros si se tienen en cuenta sus efectos
econmicos49. Adems, "el Derecho financiero debe partir de un adecuado conocimiento del (...) gru
po poltico si se quiere alcanzar de modo concreto lo que no puede dejar de ser su mximo objetivo:
la justicia financiera"50. El profesor SNCHEZ SERRANO ha destacado que "mtodo jurdico no es ya
43
O. WITTSCHIEBEN, Die allgemeinen Rechtsgrundlagen des sterreichischen Finanzwesens (Finanzverfassung, Finanzwirts
chaft, Finanzverwaltung), Verlag Ulr. Mosers Buchhandlung (J. Meyerhoff), Graz, 1926.
44
F. VICENTE-ARCHE DOMINGO: "Un nuevo Plan de Estudios en las Facultades de Derecho y la incorporacin al mismo del
Derecho financiero como disciplina autnoma" en Revista de la Facultad de Derecho de la Universidad de Madrid, vol. IX, nm.
22, 1965, pg.18. El profesor VICENTE-ARCHE seala la conveniencia de "no privar al jurista del conocimiento del aspecto eco
nmico de la Hacienda pblica, que ha de servirle como complemento para obtener una visin de conjunto de los problemas
financieros, facilitndole as la comprensin de los institutos jurdicos que se integran en ese sector del ordenamiento".
45

Cfr. F. SINZ DE BUJANDA, Sistema..., cit., I-1. o, pg. 386.

46

Cfr. C. PALAO TABOADA, "La enseanza del Derecho financiero y tributario", en REDF, nm. 40, pg. 505. "Habiendo el
Derecho tributario alcanzado ya su madurez seala este autor debe perderse en gran medida el recelo a la contaminacin
con los conocimientos limtrofes. La Hacienda pblica es un campo de estudio tpicamente interdisciplinar, y el correspondiente
mtodo, bien empleado, no puede sino redundar en un recproco perfeccionamiento de las disciplinas cientficas en l interesa
das. La funcin de la ciencia del Derecho es explicar, desentraar el sentido de las leyes e instituciones, reducindolas a sis
tema, y en consecuencia debe servirse de todos los datos y conocimientos que sirvan a este fin: econmicos, sociolgicos,
histricos, etc. Esto no es salirse del mtodo jurdico, sino entenderlo en un sentido alejado de un formalismo y de un positivis
mo entecos". "Segn esta orientacin llega a afirmar PALAO muchos de los temas y planteamientos de la Ciencia de la Ha
cienda en sentido tradicional pueden ser utilizados por el Derecho financiero e incorporados a su anlisis (...) qu duda cabe
de que un jurista debe interesarse, en su calidad de tal por las razones polticas, econmicas o de cualquier otra naturaleza por
las que una determinada institucin es de una cierta manera en un momento dado o por los posibles efectos sociales de una
cierta modificacin legislativa?"
47
Cfr. K. TIPKE - J. LANG, Steuerrecht, 15. a ed., Otto Schmidt, Kln, 1996, 5, mrgs. 68 y ss. La doctrina ha reaccionado contra
alguna formulacin inicial de la interpretacin econmica muy prxima a la "interpretacin funcional" de GRIZIOTTI , como la
defendida por E. BECKER ("Zur wirtschaftlichen Einstellung der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs", en la obra coordinada
por H. Gromann, Festschrift zum zehnjhrigen Bestehen des steuer-Instituts an der Handels-Hochschule Leipzig 19. 6.1920
19. 6. 1930, Industrieverlag Spaeth & Linde, Berlin, 1931, pgs. 24 y ss.)
48

J. J. BAYONA y M. T. SOLER Derecho financiero, cit., pg. 137.

49

D. JARACH, Finanzas..., cit., pg. XIX. En palabras de este autor, "estos tipos de problemas no implican la necesidad de una
sntesis entre los enfoques econmico, poltico, jurdico, tcnico y, si se acepta la ltima doctrina profesada por GRIZIOTTI, tico.
Se trata ms bien del fenmeno frecuente, por el cual el Derecho debe acudir a los resultados de otras ciencias, para determi
nar el contenido y la valoracin de los hechos de la vida real, como base de comprensin de las hiptesis abstractas definidas
por las normas jurdicas.
50
D. JARACH, Finanzas..., cit., pg. 134. En trminos similares se pronuncia PALAO TABOADA (Derecho financiero..., 2. a ed., cit.,
pgs. 27-28). El profesor CORTS DOMNGUEZ ha puesto de relieve con ejemplos concretos cmo los factores polticos y eco
nmicos pueden influir sobre la justicia tributaria: "supongamos seala este autor que (...) (un) estmulo fiscal se establece
en un pas donde operan fuerzas polticas equilibradas y donde la norma jurdica es el resultado de una real colaboracin de
todo el pueblo a travs de verdaderos e idneos representantes. Supongamos, en fin, que en este marco ideal se establece
una norma tributaria que afecta gravemente al principio de capacidad econmica, pero que redundar en una crecimiento de la
renta y posteriormente en una redistribucin positiva de la misma cabe hablar aqu de injusticia?" Ordenamiento tributario
espaol, 4 ed., Civitas, Madrid, 1985, pg. 95. Lgicamente slo la ciencia econmica podr determinar la influencia de un
beneficio tributario sobre la redistribucin de la renta.

16

Instituto de Estudios Fiscales

sinnimo, a estas alturas, de formalismo y positivismo, ni tampoco de puro conceptualismo"51. De
manera coherente con esta concepcin el citado autor utiliza un enfoque institucionalista que preten
de "una visin lo ms realista posible de nuestras instituciones, no ceida exclusivamente a los textos
normativos"52.
Estas tendencias no suponen un genuino renacimiento del mtodo integral53, pero s de
algunos objetivos legtimos que con l se perseguan: el conocimiento ms completo de la actividad
financiera y la preocupacin por la justicia en los ingresos y gastos pblicos.
Tales ideas han estado tambin presentes en la doctrina alemana. El propio A. HENSEL a
quien resulta imposible acusar de "sincretismo" escriba en 1933 que "el Derecho tributario sin el in
flujo de la Ciencia financiera queda reducido a una tcnica artesanal; la Ciencia financiera sin una
labor de control sobre el Derecho positivo no pasa de ser una especulacin abstracta"54. La necesidad
de esta colaboracin ha sido destacada por la inmensa mayora de los juristas de lengua alemana
desde 191755 hasta nuestros das56, sin conducir en ningn caso a un sincretismo metodolgico y ha
encontrado su realizacin prctica en la principal revista universitaria57. Tambin en el mbito del
Derecho de la deuda pblica se ha sealado la necesidad de tomar en consideracin como dato ex
terno los anlisis econmicos el jurista no puede estar ciego ante los datos econmicos (fi
nanzblind) sin que esto lleve a elaborar conceptos sincrticos ni ha prescindir del mtodo jurdico58.
Desde esta perspectiva, tiene tambin importancia la particular relacin entre el Derecho
tributario y la Teora econmica sobre la fiscalidad de la empresa (Betriebswirtschaftliche Steuerlehre)
disciplina nacida en Alemania en 191959 que analiza los efectos microeconmicos de los tributos so
51

L. SNCHEZ SERRANO , Tratado..., cit., pg. 117.

52

L. SNCHEZ SERRANO , Tratado..., cit., pg. 229. Son ejemplos de este enfoque institucionalista el anlisis que realiza el autor
de las "mutaciones constitucionales subrepticias" en cuanto al sistema financiero autonmico o la creacin de la AEAT (pgs.
202-204). La concepcin institucionalista haba sido defendida ya en la doctrina espaola por F. VICENTE-ARCHE DOMINGO: "la
Ley, adems de los valores jurdicos, es vehculo de expresin de valores e intereses que no son originariamente jurdicos,
aunque resulten, despus, modelados por el Derecho y se realicen a travs de la aplicacin de normas jurdicas. Por eso el
componente jurdico de la Hacienda pblica lo que vale tanto como decir la Hacienda pblica en cuanto institucin jurdica u
ordenamiento jurdico no puede ser aprehendido en profundidad, en su completo y verdadero significado, si el razonamiento
no se pregunta por los factores determinantes del dato jurdico-positivo" (F. VICENTE-ARCHE DOMINGO , "Notas sobre el gasto
pblico y contribucin a su sostenimiento en la Hacienda pblica", REDF, 3, 1974, pg. 536).
53

As LOZANO SERRANO seala que "el Derecho no puede prescindir de la realidad para refugiarse en un formalismo que d la
espalda a las verdaderas relaciones que debe regular, (pero) tampoco parece aconsejable que los institutos jurdicos se fuer
cen hasta el punto de asimilarlos a consejos sociolgicos o de otro tipo" (Intervencionismo..., cit., pg. 346).

54

A. HENSEL, Steuerrecht, 3. ed., Verlag von Julius Springer, Berlin, 1933, pg. 3.

55

L. WALDECKER, "Finanz und Steuerrecht als juristische Disziplin", en FinArc., Bd. 34, 1917, pg. 155. Tomamos la referencia
de K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, Otto Schmidt, Kln, 1993, vol. I, pg. 10, nota 24. En 1927 escriba Ottmar BHLER que
"para la construccin del Derecho tributario como disciplina completamente jurdica ha sido necesaria su separacin de la
Ciencia financiera, tal y como haba sucedido algunos siglos antes con el Derecho administrativo en relacin con la Ciencia
administrativa y al Derecho constitucional respecto de la Poltica. Una vez afirmada su autonoma debera llegar el momento de
volver a tender lazos entre ambas disciplinas" (Lehrbuch des Steuerrechts, Verlag von Franz Vahlen, Berlin, 1927, vol. I, pg.
101). Si se analiza la obra de BHLER no parece que pueda acusrsele en modo alguno de sincretismo metodolgico.

56

El carcter complementario de los planteamientos econmico y jurdico fue destacado tambin por O. WITTSCHIEBEN , Das
sterreichische Finanzrecht, I, Die allgemeinen Rechtsgrundlagen des sterrichischen Finanzwesens, Verlag Ulr. Mosers Bu
chhandlung (J. Meyerhoff), Graz, 1926, pg. 1; Cfr. tambin O. BHLER - G. STRICKRODT , Steuerrecht Grundri in zwei Bnden,
3.a ed., Betribswirtschaftlicher Verlag Dr. Th. Gabler, Wiesbaden, 1959, tomo I, vol. I, pg. 30 ("la doctrina sobre los impuestos
elaborada sobre la base de la ciencia financiera puede suministrar aportaciones esenciales para el perfeccionamiento del
Derecho financiero"); E. HHN, Steuerrecht. Ein Grundriss des schweizerischen Steuerrechts fr Unterricht und Selbststudium,
7. ed., Verlag Paul Haupt, Bern - Stuttgart - Wien, 1992, 5, mrg. 13 ("el Derecho tributario de la empresa no puede aplicarse
adecuadamente sin conocimientos econmico-empresariales, porque las normas legales se proyectan sobre la contabilidad
empresarial y utilizan muchos conceptos procedentes de la economa de la empresa").
57
Nos referimos a Steuer und Wirtschaft, Zeitschrift fr die gesamten Steuerwissenschaften (Derecho y Economa, Revista
para la totalidad de las disciplinas cientficas que analizan la Imposicin). Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit., vol. I,
pg. 11.
58
Cfr. W. HFLING, Staatsschuldenrecht. Rechtsgrundlagen und Rechtsmastbe fr die Staatsschuldenpolitik in der Bundes
republik Deutschland, C. F. Mller, Heidelberg, 1996, pg. 5.
59
Con motivo de la publicacin del artculo de F. FINDEISEN, "Der Steuerantwalt" (el abogado tributarista), reproducido en el
Steuerberater- Jahrbuch 1969/70, Verlag Dr. Otto Schmidt, Kln, 1970, pg. 67.

17

bre la Empresa y propone criterios de planificacin fiscal integrados en la estrategia de la empresa60.

En cierto sentido el Derecho tributario constituye un instrumento de la "teora econmica sobre la
fiscalidad de la empresa" aunque la planificacin fiscal ha sido objeto de escasa dedicacin por los
estudiosos del Derecho tributario61 pero el jurista tambin puede tomar de aquella disciplina ele
mentos para valorar la justicia de las leyes tributarias, proponer medidas antielusorias o sugerir deci
siones en el campo de la asesora fiscal.
En Alemania la teora econmica de la fiscalidad de la empresa ha servido probable
mente de estmulo para la elaboracin de trabajos que con una perspectiva estrictamente jurdica y
a la vez atenta a las exigencias del asesoramiento fiscal analizan los aspectos fiscales de la empre
sa y el "Derecho tributario contable"62. Como ha puesto de manifiesto el profesor PALAO, derecho fis
cal de la empresa constituye uno de los ncleos duros del Derecho tributario y sin embargo su
tratamiento cientfico se encuentra notablemente descuidado en nuestro pas. El ejemplo alemn
muestra la fecundidad de la interrelacin entre disciplinas econmicas y jurdicas, sin que ello supon
ga caer en el sincretismo metodolgico.

II. EL MTODO CIENTFICO DEL DERECHO FINANCIERO

A. Planteamiento
Si la ciencia constituye el conocimiento mediato y ordenado de la realidad, el modo de
proceder el mtodo para el desarrollo del Derecho financiero como disciplina cientfica exige dos
tipos de operaciones: el examen mediato (esto es, riguroso y reflexivo) de la realidad jurdicofinanciera, y la elaboracin de conceptos que expliquen de modo sistemtico dicha realidad63. Como
ha dicho algn autor es preciso distinguir entre "mtodo del obrar instrumental del proceso de adqui
sicin del saber" y "mtodos de pensamiento"64. "En la elaboracin conceptual del Derecho seala
este autor es preciso partir de la norma y sta no se conoce por simple observacin, sino mediante
la interpretacin de los signos en que est contenida"65.
Tambin se ha sealado que la labor del jurista no se limita a esas dos tareas. Adems
debe explicar "por qu el Derecho es as, esto es (...) las circunstancias histricas y sociales, los inte
reses y fuerzas que han producido como resultado la vigencia de la norma"; y tambin "si el Derecho
debe ser as, con lo que se da el paso a la crtica y enjuiciamiento del Derecho vigente a la luz de
unos valores"66 determinados. Por nuestra parte entendemos que estas labores se subsumen (al me
nos parcialmente) en la observacin y sistematizacin del Derecho. En otras palabras: la interpreta
cin y sistematizacin del Derecho no puede ser ajena a los valores jurdicos fundamentales.
60

Cfr. G. ROSE, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 3. a ed., Betribswirtschaftlicher Verlag Dr. Th. Gabler, Wiesbaden, 1992; F.
W. SELCHERT , Grundlagen der betribswirschaftlichen Steuerlehre, 2. a ed., R. Oldemburch Verlag, Mnchen - Wien, 1989; H. G.
SCHRAMM , Steuerliche Ungewiheitsanalyse, Verlag Josef Eul, Bergisch Gladbach - Kln, 1989.

61

Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, vol. I, pg. 22.

62

B. KNOBBE-KEUK, Bilanz-und Unternehmensstuerrecht, 9. a ed., Verlag Dr. Otto Schmidt, Kln, 1993.

63
Pese a los excesos del conceptualismo, considero indispensable que la labor del profesor universitario abarque la elabora
cin de conceptos conectados con el Derecho vivo. Poco importa que esa tarea se realice mediante trabajos de apariencia
dogmtica, o al hilo de comentarios jurisprudenciales o legislativos que sirvan de ocasin para elaborar y poner a prueba tales
conceptos que expliquen y valoren la realidad. Esta es, en mi opinin la respuesta de los interrogantes planteados por M. T.
SOLER sobre el papel del profesor universitario como creador de dogmtica jurdica o como "comentarista"(cfr. "Reflexiones
sobre la evolucin del concepto del Derecho Financiero", en I Jornada Metodolgica "Jaime Garca Aoveros" sobre la Metodologa
Acadmica y la Enseanza del Derecho Financiero y Tributario, IEF, (documento 12/02), Madrid, 2002, pg. 63).
64

E. SIMN ACOSTA, El Derecho financiero, cit., pg. 302.

65

E. SIMN ACOSTA, El Derecho financiero, cit., pg. 239.

66

Ibidem.

18

Instituto de Estudios Fiscales

Como adverta DE CASTRO, "es necesario saber adnde se va antes de preguntarse c
mo se va mejor"67. Por eso hemos acotado el objeto del Derecho financiero antes de abordar cuestio
nes metodolgicas. Vamos al encuentro de la realidad jurdico-financiera (objeto formal quod) desde
el punto de vista de la justicia (objeto formal quo). Veamos en seguida cul es el mejor camino para
alcanzar esta meta.

B. El examen cientfico de la realidad jurdico-financiera

1. Especificacin del objeto en el marco del ordenamiento financiero
Dentro del amplio campo del ordenamiento financiero deben delimitarse aquellas situa
ciones jurdicas que van a ser objeto de examen. Para ello el estudioso no debe ceirse a la siste
mtica y terminologa de la legislacin positiva. Con frecuencia las normas jurdicas aparecen
diseminadas en multitud de preceptos legales68. Al intrprete corresponde reconstruir el mandato
que estos encierran69 y la posicin que ocupan en el sistema de institutos jurdicos ya descritos y
analizados por la doctrina. Slo de este modo podrn plantearse objetivos que hagan avanzar nues
tra disciplina70.
2. Interpretacin de las normas financieras
a) Interpretacin jurdica
La doctrina ha definido la interpretacin teniendo en cuenta su objeto y su finalidad. Des
de la primera perspectiva, interpretar es "determinar por los signos externos el mandato contenido en
la norma"71, pero en el orden de los fines, la interpretacin es "la operacin dirigida a encontrar la
solucin jurdica del caso concreto: cul sea el Derecho que sea lo justo en el caso planteado"72.
La convergencia de ambos criterios tiene especial relevancia en nuestra disciplina. Por
una parte la doctrina ha puesto de relieve cmo el prisma de la justicia debe orientar la construccin
67

F. DE CASTRO, Derecho Civil de Espaa, IEP, Madrid, 1949, pg. 490.

68

Distingue DE CASTRO entre "norma" (mandato jurdico con eficacia social organizadora) y "precepto" (las palabras de la ley)
(Derecho Civil..., cit., pg. 46). El Tribunal Constitucional se ha hecho eco de esta postura sealando que el recurso de consti
tucionalidad tiene la funcin de enjuiciar, exclusivamente, los textos legales y las frmulas legislativas que no se encuentran
expresamente derogados (...) Si se admite la distincin entre la norma como mandato y el texto legal como signo sensible
mediante el cual el mandato se manifiesta o el medio de comunicacin que se utiliza para darlo a conocer, la conclusin a la
que hay que llegar es que el objeto del proceso constitucional es bsicamente el ltimo y no el primero" (Sentencia de 8 de
abril del 1981. Cfr. LATORRE SEGURA, A. y DEZ PICAZO, L., "La justicia constitucional en el cuadro de las funciones del Estado
vista a la luz de las especies, contenidos y efectos de las decisiones sobre la constitucionalidad de las normas jurdicas". Po
nencia espaola para la VII Conferencia de Tribunales Constitucionales Europeos, 1986).
69

Forma parte de esta labor la superacin de antinomias. Cfr. sobre este ltimo punto E. SIMN ACOSTA, El Derecho..., cit.,
pgs. 319 y ss.; M. CORTS DOMNGUEZ , Ordenamiento..., cit., pgs. 102 y ss.; A. A. MARTNEZ LAFUENTE, Derecho tributario.
Estudios sobre la jurisprudencia tributaria, Civitas, Madrid, 1985, pgs. 125 y ss.; C. PREZ DE AYALA, Lecciones..., cit., 1. a ed.,
pgs. 113 y ss. En ocasiones esta labor debe realizarse en el plano constitucional. As refirindose al principio de legalidad
tributaria el Tribunal Constitucional ha sealado que "la integridad de la Constitucin y el orden por ella introducido quedara
ciertamente menoscabado si cualquiera de sus prescripciones quisiera, imponindose a costa de la unidad de la norma funda
mental, sobreponerse a lo dispuesto por la propia Constitucin en otro de sus preceptos" (Sentencia de 17 de febrero de 1987,
fundamento jurdico cuarto).
70

Basndose en este punto critica SINZ DE BUJANDA la postura de GIANNINI de considerar que el Derecho financiero "no se
concibe ms que en relacin con un determinado ordenamiento jurdico" (...) Semejante aserto carece de fundamento, ya que
ningn ordenamiento concreto puede ser objeto de un estudio sistematizado sin contar con un repertorio de nociones jurdicas
de valor universal, obtenidas merced a un proceso de abstracciones y generalizaciones. Cada ordenamiento financiero slo se
explica cientficamente si se contempla desde un repertorio de conceptos generales que constituyen el objeto propio de la
ciencia jurdico-financiera (Sistema..., cit., I-1.o, pg. 375). El propio GIANNINI contempl el ordenamiento financiero desde un
repertorio de nociones generales, como la "relacin tributaria".

71

F. DE CASTRO, Derecho Civil..., cit., pg. 446. En un sentido ms amplio la hermenutica abarca otras operaciones de apli
cacin jurdica, como el procedimiento analgico.

72

J. HERVADA, Introduccin crtica al Derecho Natural, EUNSA, Pamplona, 1981, pg.179.

19

cientfica del Derecho financiero73. Esto no supone que sea posible elaborar un principio de justicia
financiera74, pero s exige examinar la articulacin entre los criterios de justicia aplicables a cada rama
del Derecho financiero. Tales principios no slo vinculan al legislador, sino al intrprete: "los Jueces y
Tribunales (...) interpretarn y aplicarn las leyes y los reglamentos segn los preceptos y principios
constitucionales..." (artculo 5.1 LOPJ), incluida la Justicia como valor superior del ordenamiento.
Esto exige siempre que sea factible adecuar la exgesis de las normas financieras a
las exigencias de la Justicia75, planteando a los rganos jurisdiccionales "la cuestin de constituciona
lidad cuando por va interpretativa no sea posible la acomodacin de la norma al ordenamiento cons
titucional" (artculo 5.3 LOPJ). Parafraseando a COING podemos afirmar que la ciencia del Derecho
financiero es ciencia precisamente, porque no slo interpreta reglas positivas establecidas por un
legislador con los medios corrientes de la interpretacin, sino que, como toda verdadera hermenuti
ca, interpreta sobre la base de un verdadero conocimiento objetivo, esto es, de estructuras de justicia
que siempre se reflejan en los distintos aspectos del Derecho76.
Por otra parte, la interpretacin (en el mbito de la ciencia jurdica) no busca slo la solu
cin de casos concretos sino el sentido general de las normas ms adecuado a la justicia. "La ciencia
del Derecho (tambin en el plano hermenutico) se mueve en un nivel de abstraccin que estudia los
derechos y las soluciones en sus rasgos generales y comunes, haciendo abstraccin de lo propio y
particular de los casos concretos."77
La actividad financiera supone una distribucin de las cargas y gastos pblicos. En estos
casos la medida de lo justo viene determinada por la posicin de cada uno respecto a la finalidad
colectiva: el inters general.
El inters general puede definirse como el conjunto de condiciones y de bienes sociales
necesarios para el pleno y "libre desarrollo de la personalidad" (artculo 10.1 CE). La organizacin
poltica debe fomentar y garantizar la existencia de estos bienes y condiciones. As lo exige el artculo
9.2 de nuestra norma suprema: "corresponde a los poderes pblicos promover las condiciones para
que la libertad y la igualdad del individuo y de los grupos en que se integra sean reales y efectivas;
remover los obstculos que impidan o dificulten su plenitud y facilitar la participacin de todos los
ciudadanos en la vida poltica, econmica y social".
Para alcanzar este objetivo es necesaria la prestacin de servicios pblicos, adems de
actuaciones especficas de tipo econmico-social (subvenciones, mantenimiento de precios polticos,
inversiones,...). Esta actividad genera un gasto pblico a cuyo sostenimiento todos deben contribuir.
73

Existe un acuerdo generalizado en la doctrina sobre este punto. As, se ha llegado a afirmar que "es (...) el hecho de que la
justicia constituya un punto de vista insuprimible sobre la Hacienda pblica lo que realmente presta autonoma y da sentido al
Derecho financiero" (C. PALAO, Derecho financiero..., 2. a ed., cit., pgs. 27-28). En parecidos trminos se pronuncia E. SIMN
ACOSTA, El Derecho financiero..., cit., pg. 193. Cfr. tambin M. CORTS DOMNGUEZ , Ordenamiento tributario..., cit., pgs. 10 y
97; J. J. FERREIRO LAPATZA Curso..., 18. a ed., pg. 330; A. RODRGUEZ BEREIJO, Introduccin..., cit., pgs. 347 y ss.; F. VICENTE
ARCHE, Nota introductoria a la obra de L. V. BERLIRI El impuesto justo, IEF, Madrid, 1986, pg. 16; L. CORRAL GUERRERO, "De
recho financiero y Derecho natural", Estudios de Derecho y Hacienda. Homenaje a Csar Albiana Garca Quintana, MEH,
Madrid, 1988, I, pgs. 419 y ss.; J. J. BAYONA y M. T. SOLER, Derecho financiero..., cit., pg. 124; C. LOZANO SERRANO, Inter
vencionismo..., cit., pg, 359; A. MENNDEZ MORENO, Aproximacin..., cit., pg. 28. F. SINZ DE BUJANDA considera que "existe
una esencia eterna, inmutable, inderogable de la Justicia, que puede ser, sin duda, buscada e interpretada en cada circunstan
cia histrica y generar soluciones positivas diversificadas, segn pocas y circunstancias; pero el ordenamiento positivo no
ser nunca justo no ser, en suma, Derecho si entra en colisin con el ncleo de principios eternos y trascendentales en los
que la Justicia indefectiblemente se plasma" (Sistema..., cit., I-1.o, pg. 367).
74
Suscribimos la opinin de SNCHEZ SERRANO cuando seala que el denominado principio de justicia financiera constituye
"una figura retrica, (...) una expresin metafrica con la que se quiere hacer referencia a todo un conjunto sistemtico de
principios aplicables, como conjunto, a toda la materia financiera, tanto en su vertiente de ingresos como en la de los gastos,
sin perjuicio de que cada uno de esos principios, por su respectivo significado y contenido, pueda tener por separado slo un
alcance parcial o sectorial" (Tratado..., cit., pg. 253).
75

En este sentido, cfr. A. MENNDEZ MORENO , Aproximacin..., cit., pg. 42.

76

Cfr. Das Naturrecht als wissenschaftliches Problem, Widesbaden,1965, cit. por LEGAZ LACAMBRA, voz "Ciencia del Derecho",
GER, vol. VII, pg. 414.

77

J. HERVADA, Introduccin..., cit., pg. 182. Las palabras entre parntesis son nuestras.

20

Instituto de Estudios Fiscales

La medida general de esta contribucin viene dada por la capacidad econmica, es de
cir, por la respectiva riqueza disponible, puesto que tal riqueza est subordinada al inters general,
tanto desde el punto de vista objetivo (funcin social de la propiedad)78 como subjetivo (principio de
solidaridad)79. Ciertamente la distribucin de la carga tributaria en funcin de la capacidad econmica
no puede primar frente al inters general, por lo que excepcionalmente el legislador podr apartarse
de aquel criterio de reparto, pero en tal caso deber controlarse la idoneidad de la medida para al
canzar el fin extrafiscal perseguido, debern establecerse ciertas cautelas para que el principio de
capacidad econmica se distorsione en grado mnimo, y debern ponderarse los resultados conse
guidos con la desigualdad que provoca tal medida desde el punto de vista de la capacidad econmica
(Gterabwgung)80. La tesis que aqu defendemos no coincide con la postura dominante en Espaa,
pero estamos persuadidos de que constituye la va ms adecuada para superar la falta de eficacia de
los principios constitucionales de justicia financiera81.
b) Elementos suministrados por disciplinas extrajurdicas
Para llevar a cabo la interpretacin de las normas debe tenerse en cuenta que algunas
exigencias del inters general surgen en relacin con un determinado contexto histrico social82. Pen
semos en los impuestos establecidos por ciertas Comunidades Autnomas para disuadir a los titulares
de propiedades o empresas agrcolas del incumplimiento de las obligaciones inherentes a la funcin
social de la propiedad de la tierra, o en las medidas fiscales de proteccin del medio ambiente83.
La transcendencia de las circunstancias histricas sobre la justicia determina la utiliza
cin por el jurista en cuanto tal de un mtodo histrico-evolutivo que confronte la norma con la rea
lidad social del medio en que ha de ser aplicada84. En palabras de la profesora FERNNDEZ JUNQUERA
78

Artculos 128.1, 33.2 y 40.1. Cfr. L. CORRAL GUERRERO , Derecho financiero y Derecho natural..., cit., pgs. 430 y ss.

79

Artculos 45.2, 156.1 y 139.1 CE.

80

S. HUSTER, Rechte und Ziele. Zur Dogmatik des allgemeinen Gleichssatzes , Duncker & Humblot, Berln, 1993, pgs. 164 y
ss., 217 y ss.; del mismo autor, "Gleichheit und Verhltnismigkeit. Der allgemeine Gleichheit und Verhltnismigkeit", JZ,
11, 1994, pgs. 545-546; D. BIRK, Das Leistungsfhigkeitsprinzip als Matab der Steuernormen, Peter Deubner Verlag, Kln,
1983, pg. 244; Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, Otto Schmidt, Kln, 1993, vol. I, pgs. 354-355; H. H. von ARNIM ,
Staatslehre der Bundesrepublik Deutschland, Verlag Franz Vahlen, Mnchen, 1984, pgs. 158 y ss.; W. RFNER, "Artikel 3", en
la obra dirigida por R. DOLZER - K. VOGEL , Bonner Kommentar zum Grundgesetz, C. F. Mller Verlag, Heidelberg (Actualizacin
de noviembre de 1992), vol. I, mrgs. 121-124; R. WENDT, "Reform der Unternehmensbesteuerung aus europischen Sicht",
StuW, 1, 1992, pg. 73; R. FALCN Y TELLA "Las medidas tributarias medio ambientales y la jurisprudencia constitucional", en la
obra colectiva coordinada por J. ESTEVE PARDO, Derecho del medio ambiente y Administracin local, Diputacin de BarcelonaCivitas, Madrid, 1996, pg. 672; A. NAVARRO FAURE, "La adecuacin del mtodo de estimacin objetiva de la base imponible
por signos, ndices y mdulos a los principios de Justicia Tributaria", en Palau 14, nm. 21, 1993, pgs. 82 y ss.
81

En palabras de L. SNCHEZ SERRANO, de autntica vaciedad, de reduccin de un verdadero principio de justicia tributaria a
una mera "exigencia lgica" y de afirmacin que viene a descansar sobre una extraa concepcin que no respeta la realidad
del tributo como algo que slo recaera sobre la "riqueza" es calificable la formulada en la STC 27/1981, de 20 de julio, FJ 4, y
reiterada, por ejemplo, en la 150/1990, de 4 de octubre, fj 9, segn la cual "capacidad econmica a efectos de contribuir a los
gastos pblicos, tanto significa como la incorporacin de una exigencia lgica que obliga a buscar la riqueza all donde la rique
za se encuentra". Tal doctrina no presta la suficiente atencin a la vinculacin que debe existir entre el principio de capacidad
econmica (art. 31.1 CE) y el valor de la justicia (art. 1.1 CE), y, por lo tanto, entre dicho principio y la nocin de "sistema tribu
tario justo" (art. 31.1 CE). El importante principio constitucional de capacidad econmica merece sin duda un mayor esfuerzo
exegtico y doctrinal por parte de nuestro supremo intrprete de la Constitucin (Tratado..., cit., pg. 565, nota 94).

82
F. ESCRIBANO LPEZ califica la "ciencia jurdica" como "una ciencia social caracterizada por su componente lgico y henchida
de lgica" ("Algunas propuestas metodolgicas para la (re)construccin de un Derecho Financiero del siglo XXI", en I Jornada
Metodolgica "Jaime Garca Aoveros" sobre la Metodologa Acadmica y la Enseanza del Derecho Financiero y Tributario, IEF,
(documento 12/02), Madrid, 2002, pg. 31).
83

Cfr. T. RSEMBUJ, Los tributos y la proteccin del medio ambiente, Marcial Pons, Madrid, 1995, pg. 166.

84

E. SIMN ACOSTA, El Derecho financiero..., cit., pg. 340. La necesidad de utilizar el mtodo histrico-evolutivo ha sido
puesta de relieve por J. MARTN QUERALT "La Constitucin espaola y el Derecho financiero", en HPE, nm. 63, pg. 119. Cfr.
tambin su traduccin de la obra de VANONI, "Naturaleza e interpretacin de las Leyes Tributarias", IEF, Madrid, 1973, pgs. 46
y ss. Recientemente ha insistido sobre esta materia M. VILLAR EZCURRA, pues "la experiencia histrica puede ser til a la hora
de afrontar muchos de los retos que actualmente se plantean a nuestra disciplina" y Adems, en el orden metodolgico, el dato
histrico enriquece sensiblemente el anlisis lgico y conceptual, ayudando a desentraar el contenido de los institutos finan
cieros y a decidir sobre la necesidad de estudiar unitaria o aisladamente los fenmenos. En definitiva ayuda a la dogmtica
jurdica y a las tcnicas" ("Consideraciones sobre metodologa de Derecho Financiero y Tributario: lo que debemos a la Historia
y lo que la Historia descubre en la relacin Hacienda y Administracin", en I Jornada Metodolgica "Jaime Garca Aoveros"
sobre la metodologa acadmica y la enseanza del Derecho Financiero y Tributario, Instituto de Estudios Fiscales, Docu
mento 11/02, 2002, pgs. 160 y ss.).

21

es preciso analizar la evolucin histrica de las instituciones con el fin de poner de relieve cuales han
sido en cada momento las razones que llevaron al legislador a establecer un rgimen jurdico deter
minado, lo que constituye un instrumento de interpretacin que no debe ser desconocido85. La impor
tancia del mtodo histrico ha sido destacada por K. TIPKE86 y tambin por la doctrina anglosajona.
Segn G. MORSE y D. WILLIAMS, la historia de la fiscalidad no hace ms complejo el anlisis del Dere
cho tributario; por el contrario, resulta imprescindible analizar la historia de los tributos para poder
desentraar su problemtica: "algunos son figuras antiguas y slo pueden comprenderse en el con
texto de sus orgenes. Otros quiz sean nuevos, pero debe atenderse a la experiencia de experi
mentos previos que continan teniendo relevancia"87.
Puede sorprender que introduzcamos la referencia al "mtodo histrico" en un epgrafe
dedicado a los "elementos suministrados por disciplinas extrajurdicas". El mtodo histrico y social
de interpretacin es "jurdico", pero se apoya en conocimientos que el jurista obtiene, en parte, a tra
vs de otras disciplinas (historia, sociologa) como dato externo.
En definitiva, el mtodo histrico-evolutivo obliga a tener presentes ciertos datos econ
micos aportados por disciplinas extrajurdicas88. No se trata de atribuir un sentido econmico a los
trminos jurdicos, sino de contemplar los resultados cuantitativos de la ciencia econmica para cono
cer mejor la "realidad social del tiempo a que han de ser aplicables" las normas financieras (artculo
3.1 del Cdigo Civil).
Desde una perspectiva ms amplia, debe sostenerse con GARCA AOVEROS que "la Jus
ticia, como necesario integrante fundamental de la mens legislatoris, ha de tenerse presente, junto
con todo lo dems, en el trnsito del Derecho tributario desde su creacin hasta su ltima aplicacin
jurisdiccional. Esto es tanto como decir que la funcin del jurista, en cualquier fase de la vida del De
recho, es una funcin crtica, o sea que en general, en cada caso, hay que llegar, o se puede llegar, a
analizar por qu una solucin que resulta de la adecuada hermenutica no es la adecuada; sta ser
otra, la que nos lleva al resultado satisfactorio de acuerdo con la complejidad de la realizacin anali
zada". Para ello seala este autor es necesario remontarse ms all el mtodo jurdico "puro" ("in
contaminado por cualquier cosa que no sea puro Derecho") y servirse "de los diversos enfoques que
permitan arrojar luz sobre un fenmeno complejo"89.
c) Relevancia de la jurisprudencia
Como elemento interpretativo y como medio para conocer la realidad social el estudio
so del Derecho financiero debe tener en cuenta la jurisprudencia de los tribunales y las resoluciones
de ciertos rganos administrativos90.
En nuestra disciplina adquiere una especial relevancia hermenutica la jurisprudencia del
Tribunal Constitucional91, del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas92 y del Tribunal Eu
85

M. FERNNDEZ JUNQUERA, Los incrementos patrimoniales y el concepto de renta, Lex Nova, Valladolid, 1988, pg. 18.

86

K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, vol. I, pg. 16.

87

G. MORSE - D. WILLIAMS, Principles of Tax Law, Sweet & Maxwell, Londres, 2000, mrg. 2-02.

88

Como sealan J. J. BAYONA y M. T. SOLER "slo a partir del conocimiento de dichos efectos [econmicos] se puede juzgar en
ocasiones acerca de la justicia de los medios empleados en el desarrollo de la funcin financiera" (Derecho financiero..., cit., pg.
124). En opinin de F. SINZ DE BUJANDA, "aun cuando (la mediacin) de las disciplinas financieras no jurdicas deba repudiarse
con exigencia epistemolgica de tipo objetivo, no por ello dejarn aquellas con sus propios contenidos de estar presentes, con
fuerza operativa, en las funciones valorativas de la realidad social que el jurista efecte" (Sistema..., cit., I-1. o, pg. 391). Tambin
D'AMATI resalta la necesidad de que el jurista conozca los factores econmicos, polticos y sociales que intervienen en la gnesis
de las normas financieras, ("Unit e sistematicit del Diritto finanziario", en DPT, I, 1988, pgs. 16 y ss.).
89

J. GARCA AOVEROS, El discurso del mtodo..., cit., pg. 21.

90

Como observan J. J. BAYONA y M. T. SOLER la jurisprudencia constituye un importante medio para conocer los conflictos de
inters presentes en la realidad normada (Derecho financiero..., cit., pg. 138).
91

Cfr. L. SNCHEZ SERRANO, Tratado..., cit., pgs. 214 ss.

92

Cfr., F. A. GARCA PRATS, "Incidencia del Derecho Comunitario en la configuracin jurdica del Derecho financiero (1) (I): la
accin del Tribunal de Justicia de Luxemburgo", RDFHP, 259, 2001, pgs. 257 y ss., as como las distintas recopilaciones de
jurisprudencia tributaria comentada que se mencionan en la bibliografa de esta memoria.

22

Instituto de Estudios Fiscales

ropeo de Derechos Humanos93 que llega a constituirse en autntica fuente del Derecho94. Adems
deben tenerse en cuenta las resoluciones de algunos tribunales constitucionales extranjeros, pues su
doctrina ejerce gran influencia sobre nuestra jurisprudencia constitucional.
No obstante, resulta imprescindible adoptar un sentido crtico ante dicha jurisprudencia, y
no considerarla mecnicamente como la ltima ratio del Derecho. Pensemos, por ejemplo, en la des
medida prioridad que estn alcanzando las "libertades" econmicas frente a la justicia tributaria en la
doctrina del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas95.
d) Integracin analgica de las normas tributarias
Hemos visto que el estudioso del Derecho financiero debe examinar el ordenamiento de
la Hacienda pblica antes de intentar reducirlo a un sistema de conceptos. Esto exige una tarea exe
gtica que tenga en cuenta los criterios jurisprudenciales. En sentido estricto, interpretar es "determi
nar por los signos externos el mandato contenido en la norma"96, pero desde una perspectiva ms
amplia la hermenutica abarca otras operaciones de aplicacin jurdica, como la integracin analgi
ca. Puede acudirse a ella en el seno de las normas tributarias?
La integracin analgica en sentido estricto supone la existencia de dos elementos: una
laguna jurdica y una relacin de semejanza desde el punto de vista de la ratio legis" entre el su
puesto contemplado por la ley y aquel otro carente de regulacin al que se aplicar la consecuencia
jurdica prevista para la primera hiptesis.
Debe afirmarse con PALAO TABOADA que "el establecimiento de esta semejanza no es
una operacin lgica, sino valorativa. El criterio o punto de vista necesario para llevarla a cabo lo pro
porciona el sentido y finalidad de la regulacin legal, la ratio legis"97. Este requisito no parece presen
tar peculiaridades por lo que respecta a la regulacin de la materia tributaria.
Ms problemas puede plantear la existencia de lagunas en dicha materia: podra pensar
se que si el hecho imponible normativo de un tributo no contempla determinado supuesto, tal ausen
cia no supondra una laguna, sino un silencio querido por la ley. De otro modo, los presupuestos de
hecho tributarios se extenderan a ciertas hiptesis no previstas por el legislador98.
El problema requiere un anlisis ms detallado si se tiene en cuenta el verdadero signifi
cado de las omisiones normativas. Siguiendo a LARENZ, la falta de una determinacin en la ley (con
93

Cfr. A. AGUALLO AVILS - F. GARCA BERRO, "Deber de colaborar con la administracin tributaria y derecho a no autoincrimi
narse: un conflicto aparente", en la obra colectiva El Asesor Fiscal ante el nuevo siglo, AEAF, Madrid, 2000, pg. 103.

94
En este sentido se pronuncia F. ESCRIBANO LPEZ , "Algunas propuestas metodolgicas para la (re)construccin de un Derecho
Financiero del siglo XXI", en I Jornada Metodolgica "Jaime Garca Aoveros" sobre la Metodologa Acadmica y la Enseanza del
Derecho Financiero y Tributario, IEF, (documento 12/02), Madrid, 2002, pg. 33.
95

En palabras de M. T. SOLER ROCH, "puede hablarse de una cierta rendicin en la doctrina espaola ante los pronuncia
mientos del Tribunal Constitucional, hasta el punto de que ste ha tomado, en ocasiones, la antorcha dogmtica (el concepto
de tributo por citar slo un ejemplo). Y asistimos, sin el menor sonrojo cientfico, al fenmeno cada vez ms generalizado, por
el cual los autores en lugar de citar conceptos elaborados por la doctrina, recurren a los argumentos expuestos en los funda
mentos jurdicos de las sentencias de este Tribunal. No propongo, desde luego, que se suprima este tipo de anlisis () pero
s que se eliminen algunos de sus excesos. As por ejemplo, en algunos fundamentos jurdicos de las sentencias son perfecta
mente identificables teoras y opiniones doctrinales previamente manifestadas y el hecho de que el Tribunal no tenga que
explicitar su origen, no es excusa para que el comentarista, si es un autntico investigador, lo desconozca. Tambin me parece
importante abandonar una cierta inercia doctrinal que, afortunadamente se va superando propensa a la recepcin acrtica de
la jurisprudencia constitucional, dada la condicin del Tribunal como intrprete supremo de la Constitucin; la ltima palabra no
es siempre la ms acertada y, por otra parte, no son esas las reglas del juego en el terreno del pensamiento cientfico. Aunque
mucho ms incipiente en el mbito de nuestra doctrina, sera tambin conveniente advertir sobre la posibilidad de que se pro
duzca un fenmeno anlogo en relacin con la jurisprudencia del TJCE" (Reflexiones sobre la evolucin..., cit., pg. 64).

96

F. DE CASTRO, Derecho Civil..., cit., pg. 446.

97

C. PALAO TABOADA, "Tipicidad e igualdad en la aplicacin de las normas tributarias (La prohibicin de analoga en Derecho
tributario", Anuario de la Facultad de Derecho de la Universidad Autnoma de Madrid, 1, 1997, pg. 229. En la doctrina alema
na sostiene esta idea K. LARENZ, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 2.a ed., Springer, Berlin, 1992, pg. 262., pg. 269.

98

Es ms, un argumento anlogo podra aplicarse a las habilitaciones para emitir deuda y a los crditos presupuestarios.

23

cepto que excede del mero silencio) puede tener dos significados: que el legislador no quiera regular
dicha materia (con independencia de que tal ausencia de regulacin sea criticable desde la perspecti
va de una correcta poltica legislativa); o bien que el legislador haya incurrido en una deficiencia in
voluntaria (no incluir en el supuesto de hecho algn supuesto inherente a su ratio legis)99. Slo en
este ltimo caso estamos ante una autntica laguna jurdica; es decir, una imperfeccin contraria al
plan (planwidrige Unvollstndigkeit)100. Tales lagunas, pueden adoptar diversas modalidades: ausen
cia de regulacin para un supuesto similar a otros para los que establecen determinadas consecuen
cias jurdicas (laguna manifiesta)101; ausencia de una excepcin que sera necesaria con arreglo al
plan (laguna encubierta)102; o previsin de una consecuencia jurdica de modo tan genrico que no es
posible su aplicacin (lo que algn autor denomina "lagunas autnticas")103.
As pues, las lagunas se sitan entre el espacio libre de Derecho y el resultado de la me
ra interpretacin. Delimitaremos a continuacin estos dos mbitos fronterizos.
Las lagunas stricto sensu constituyen imperfecciones contrarias al plan. Si la omisin se
ha cometido intencionadamente o si no es reconocible plan alguno en un mbito normativo no cabe
hablar de lagunas, sino de espacio libre de regulacin.
Pues bien, algunos autores niegan la existencia de lagunas en el Derecho tributario, por
entender que las leyes fiscales no pueden reconducirse a verdaderos principios jurdicos (a un plan
normativo). Es paradigmtica la posicin de KRUSE: "de las necesidades financieras del Estado no
puede deducirse ninguna lgica objetiva en la que pueda basarse la imposicin"104. Si tal lgica obje
tiva no existe, es imposible la existencia de lagunas. Los supuestos que el legislador no haya someti
do a gravamen constituirn un "espacio libre" que no podr integrarse mediante analoga. Esta idea
recuerda la tesis de Otto MAYER segn la cual el ejercicio del poder tributario no tiene fundamento en el
Derecho natural, por lo que ha de someterse estrictamente al mbito positivo marcado por la ley105.
Desde luego, s existen principios de justicia en los que ha de inspirarse la ley fiscal, y
entre ellos destaca el de capacidad econmica (art. 31.1 CE). Es cierto que de este principio no pue
de deducirse mecnicamente un concreto sistema tributario, pero cuando el legislador adopta solu
ciones concretas en la regulacin de un instituto tributario debe desarrollarlas coherentemente, lo que
presupone la existencia de un plan. Si, por el contrario, incurre en deficiencias no deseadas, generar
lagunas jurdicas y ofrecer elementos para su integracin analgica106. De todos modos, debe reco
nocerse que el legislador dificulta la integracin del ordenamiento al regular de modo casustico,
oportunista e irreflexivo la materia tributaria y al minusvalorar con excesiva frecuencia el principio de
capacidad econmica107. Desde esta perspectiva es cierto, como ha puesto de relieve FALCN Y
99

Cfr. K. LARENZ , Methodenlehre..., cit., pg. 262. E. SIMN ACOSTA distingue entre el silencio con sentido propio que "cumple
positivamente los fines objetivos del ordenamiento" (en este caso no hay laguna legislativa); los defectos de la ley, que no
desarrollan los fines del ordenamiento, pero tampoco se apartan de ellos (tampoco hay lagunas, aunque podr postularse la
reforma legislativa); y el silencio que supone una quiebra de los principios que inspiran el ordenamiento, lo que constituye el
supuesto tpico de laguna legal (El Derecho financiero..., cit., pg. 346).

100

C. W. CANARIS, Die Festellung von Lcken im Gesetz, 2. a ed., Duncker & Humblot, Berln, 1983, pg. 16.

101

Cfr. K. LARENZ , Methodenlehre..., cit., pg. 265.

102

Cfr. K. LARENZ , Methodenlehre..., cit., pg. 265. Segn seala este autor, el juez debe reaccionar en tal caso mediante una
"reduccin teleolgica" (teleologische Reduktion) de la norma (p. 279). Ahora bien, en el caso de que existan excepciones
legales para otros supuestos anlogos, podra integrarse la laguna mediante la aplicacin analgica de tales preceptos (as lo
seala el propio LARENZ , Methodenlehre, cit., pg. 283).

103
Cfr. E. HHN, Steuerrecht, cit., pg. 98. Segn K. LARENZ el concepto procede de ZITELMANN, Lcken im Recht, Bonn, 1902,
pg. 27 (cfr. LARENZ, Methodenlehre, cit., pg. 260, nota 14).
104

H. W. KRUSE, "ber die Gleichmigkeit der Besteuerung", StuW, 4, 1990, pg. 325.

105

O. MAYER, Deutsches Verwaltungsrecht , cit., I, pg. 351.

106

Suscribimos, por tanto, la opinin de C. PALAO cuando afirma que "los distintos impuestos y el sistema tributario en su
conjunto, por imperfectos que sean tcnicamente, se inspiran en principios que pueden servir perfectamente de criterio objetivo
para el razonamiento por analoga" (C. PALAO TABOADA, Tipicidad..., cit., pg. 232). El autor se refiere a la relacin de semejan
za y no a la determinacin de la laguna, pero hemos visto como ambos supuestos requieren el juicio valorativo; uno de ellos en
relacin con la norma imperfecto y el otro con referencia al precepto que se aplicar analgicamente.
107

Cfr. R. FALCN Y TELLA, "Interpretacin econmica y seguridad jurdica", CT, 68, 1993, pg. 31.

24

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TELLA, que en el mbito del Derecho tributario resulta difcil delimitar lagunas susceptibles de integra
cin analgica.
Para delimitar las lagunas debe reconstruirse el plan inspirador del ordenamiento, labor
difcil que en muchos casos slo puede realizarse mediante indicios. Como advierte FALCN Y
TELLA108, la falta de regulacin tributaria de ciertas operaciones ya conocidas puede responder a su
"consentimiento" por parte del legislador. Sin embargo este indicio tiene poco valor cuando se pre
senta de forma aislada, pues es posible que el legislador pretenda reaccionar frente a tales operacio
nes mediante clusulas generales (fraude de ley tributaria) en lugar de caer en una casustica109.
El mencionado indicio adquirir mayor valor cuando estemos ante operaciones de gran
frecuencia e importancia en el trfico jurdico, o cuando los debates parlamentarios permitan sostener
un consentimiento tcito de la menor tributacin. Tambin supone un indicio ms persuasivo el que
las conductas en cuestin hayan sido reguladas por otros sectores del ordenamiento sin encontrar
reflejo en la ley fiscal.
Por otra parte, admitir la existencia de lagunas (entendidas como deficiencias no desea
das o contrarias al plan) exige fijar un lmite al sentido de la ley que puede obtenerse por va inter
pretativa. Las lagunas jurdicas consisten por definicin en un conflicto no deseado por el legislador
entre la finalidad de un instituto jurdico en su conjunto y alguna de las normas que lo integran (que,
en primer trmino han de ser objeto de una correcta interpretacin). Si la mera interpretacin permi
tiese "extender" el sentido de cada norma para eliminar todos estos conflictos, no existiran lagunas
jurdicas. Pues bien, para fijar el citado lmite, un sector de la doctrina alemana suele atender al "sen
tido de las palabras ms amplio posible" (LARENZ, TIPKE)110.
PALAO censura este criterio por constituir un concepto difcil de precisar en la prctica y
cargado de positivismo111. Como solucin alternativa seala dos ideas que, a nuestro juicio, desvelan
el ncleo del problema: por una parte afirma que "no existe una diferencia material entre analoga e
interpretacin", sino tan slo una diferencia de grado112. Adems advierte que "en presencia del prin
cipio de tipicidad el lmite de la integracin de las normas tributarias no se puede fijar de manera con
ceptual y abstracta, sino que es necesario determinarlo en cada caso ponderando las exigencias de
dicho principio con las del de igualdad. Esto es lo que, en ltima instancia, significa la prohibicin de
la analoga"113.
En efecto, entre analoga e integracin slo existe una diferencia gradual: se trata de dos
niveles en la aplicacin de la norma jurdica. La interpretacin se centra en el sentido de una norma;
la analoga pretende ir ms all cuando tal sentido resulta involuntariamente contradictorio con el plan
108

R. FALCN Y TELLA, El fraude... (II), pgs. 7-8.

109

As C. PALAO considera que "el legislador no tiene por qu salir al paso de todo esquema elusivo mediante una norma ad
hoc", pues "puede estimar, en ejercicio de su discrecionalidad poltica, que algunos de estos mecanismos defraudatorios
(siempre en fraude a la ley) no requieren por su importancia econmica o social su intervencin, y dejar que sean la Adminis
tracin y los Tribunales los que resuelvan el problema" (Existe el fraude...?, cit., pg. 14). La opinin de PALAO puede encon
trar respaldo en algn ejemplo del Derecho comparado en el que el legislador apenas ha establecido medidas especficas
antielusin, mientras que los tribunales aplican con mucha frecuencia la clusula general. As sucede en Finlandia segn K. S.
TIKKA ("Notions of abuse in tax Law. Finnland", en Meeting..., cit., pg. 2). Quiz podra citarse tambin el ejemplo ingls, donde
la inexistencia de una clusula antielusiva general y el apegamiento de los tribunales a la letra de la ley ha desencadenado un
esfuerzo por aprovechar todas las lagunas de la ley y la produccin de innumerables preceptos antielusivos concretos por parte
del legislador (D. SOUTHERN, Notions..., cit., pg. 10). En todo caso consideramos que los criterios elaborados por el profesor
FALCN son vlidos como indicio de que no se ha realizado un mecanismo artificioso, sino que se ha aprovechado una laguna
legal directa.
110

Cfr. K. LARENZ , Methodenlehre..., cit., pg. 254; K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit., vol. II, pg. 1298.

111

Cfr. C. PALAO, Tipicidad..., cit., pgs. 234 y 240.

112

C. PALAO, Tipicidad..., cit., pg. 233. Curiosamente se da en este punto una coincidencia con LARENZ , para quien "la inter
pretacin de la ley y la integracin judicial de lagunas jurdicas no pueden considerarse como distintas en su esencia, constitu
yen tan slo dos escalones diversos del mismo proceso mental" (Methodenlehre..., cit., pg. 254). El propio K. TIPKE admite
que la analoga y la interpretacin teleolgica no utilizan mtodos diversos , son slo dos grados en la aplicacin del derecho
(Die Steuerrechtsordnung, cit., pg. 1328).

113

C. PALAO, Tipicidad..., cit., pg. 241.

25

de un instituto jurdico114; en ambos casos se trata de operaciones hermenuticas que tratan de averi
guar el mandato del ordenamiento y subsumir en l determinados hechos. El que la diferencia sea de
grado explica que no sea posible encontrar un criterio que permita una distincin tajante en la prcti
ca. Tan slo cabe ofrecer un concepto jurdico indeterminado: aquel sentido del texto legal que co
rresponda a su espritu y finalidad (art. 3.1 CC)115. Si se va ms all de esta frontera (necesariamente
difusa por el carcter gradual de la distincin) se penetra en el mbito de la analoga; es decir, se
intenta superar una contradiccin involuntaria entre el sentido de una norma (correctamente interpre
tada) y el plan del instituto jurdico en que se inserta o del ordenamiento jurdico en general116.
Si se admite la existencia de verdaderas lagunas en materia tributaria es preciso analizar
por qu se prohbe su integracin analgica. El artculo 23.3 LGT (de la antigua ley) prohibe el empleo
de la analoga para extender ms all de sus trminos estrictos el mbito del hecho imponible y el de
las exenciones y bonificaciones, y el art. 14 de la Ley General Tributaria de 2003 prev un precepto
similar117. La doctrina tradicional funda dicha prohibicin en la reserva de ley tributaria. Frente a esta
tesis el profesor PREZ ROYO ha sealado que la prohibicin de analoga slo tiene fundamento en el
principio de tipicidad, destinado a reforzar la seguridad jurdica, por lo que constituye una opcin de
poltica legislativa118. Esto permite interpretar la prohibicin de modo estricto, entendiendo que slo
afecta al mbito del hecho imponible y al de las exenciones y bonificaciones119. Frente a esta tesis
innovadora ha surgido alguna crtica: para el profesor PALAO la prohibicin de la analoga tiene tambin
su fundamento en el aspecto democrtico del principio de legalidad (reserva de ley) y, en todo caso, "la
extensin de la prohibicin de la analoga est condicionada por su fundamento [seguridad jurdica y
reserva de ley] y no est, por tanto, entregada (...) a la libre decisin del legislador"120.
Se fundamenta la prohibicin de analoga en la reserva de ley? La integracin analgica
presenta cierto aspecto creativo, en cuanto supone la superacin de una laguna preexistente. Ahora
bien, esto no implica que estemos ante una fuente del derecho de rango inferior a la ley: mediante la
integracin analgica se aplica una norma en virtud de la semejanza con su ratio legis atendiendo al
plan del instituto jurdico. La integracin analgica no supone una manifestacin de voluntad, sino una
declaracin de conocimiento sobre como integrar la laguna con la voluntad de la ley121. Por tanto, po
114
Entendido como un "conjunto de normas que pueden ser reducidas a sistema en funcin de una ratio unitaria, de un inters
superior y objetivo, al que han de plegarse las voluntades de los sujetos afectados, tanto pblicos como privados" (R. FALCN Y
TELLA, La prescripcin en materia tributaria, La Ley, Madrid, 1992, pg. 26).
115

La referencia al "ms amplio sentido de las palabras" no es afortunada, pero con ella no se alude a una interpretacin al pie
de la letra, sino al sentido de las palabras correspondiente a la finalidad de la norma y a su contexto. As se deduce de varios
pasajes de la obra de K. TIPKE: "el contenido del Derecho no puede deducirse inmediatamente del texto, y en ningn modo de
pasajes aislados. Deben considerarse la totalidad de los preceptos de la ley en sus mutuas dependencias y relaciones" (Die
Steuerrechtsordnung, cit., pg. 227); "la ley es siempre la ley interpretada, quin est incluido en el mbito de la ley interpreta
da no comete un fraude a la ley aunque se lo imagine de modo errneo; se trata slo de un fraude aparente. De este modo es
imposible cometer un fraude a la ley mientras no se desborde el sentido de la interpretacin de la ley. El fraude de ley slo
comienza ms all de la ley interpretada, en el mbito de las lagunas. Por consiguiente la analoga es un medio imprescindible
para evitar las consecuencias del fraude a la ley" (Die Steuerrechtsordnung, cit., pgs. 1328-1329). Es ms, si acudimos al
Derecho del Reino Unido nos encontramos con el interesante caso Ramsay (1981), en el que Lord Wilberforce, tras sealar que
"a un sujeto slo puede exigrsele el impuesto con arreglo a las palabras claras de la ley, y no a su finalidad o a la equidad",
aade: "qu son las palabras claras debe determinarse con arreglo a los principios normales, y estos no confinan a los tribunales
a una interpretacin literal. Puede y debe considerarse el contexto y la estructura de la ley en cuestin considerada como un
todo" (D. SOUTHERN, "Notions of abuse in he tax laws of the European states. United Kingdom Report", en Meeting..., cit., pg. 7).

116
Este segundo mbito es el que K. LARENZ denomina gesetzesbersteigernde Rechtsforbildung (Methodenlehre..., cit., pg.
254), expresin que C. PALAO traduce felizmente como "integracin ms all de la ley". C. PALAO entiende que la integracin de
estas lagunas en Derecho tributario es inadmisible, por oponerse al principio de legalidad o tipicidad". El profesor PALAO se
muestra crtico hacia el propio concepto de "espacio libre del Derecho", por considerarlo "convencional ("formal") e impractica
ble" (La vinculacin..., cit., pg. 241).
117
"No se admitir la analoga para extender ms all de sus trminos estrictos el mbito del hecho imponible, de las exencio
nes y dems beneficios o incentivos fiscales."
118
Cfr. F. PREZ ROYO, "Comentario al artculo 24 de la Ley General Tributaria", en la obra Homenaje a Fernando Sainz de
Bujanda, Comentarios a la Ley General Tributaria y lneas para su reforma, IEF, Madrid, 1991, vol. I, pg. 381.
119

Cfr. F. PREZ ROYO, "Comentario al artculo 24...", cit., pg. 385.

120

C. PALAO, "Tipicidad...", cit., pg. 227.

121

Cfr. K. LARENZ , Methodenlehre..., cit., pg. 291.

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dra afirmarse que en los supuestos de analoga legis no existe un conflicto con la reserva de ley en
materia tributaria. Dicho conflicto surgira en los casos en que la laguna no se integrase con una norma
concreta, sino con un principio jurdico que se extrae por induccin de diversas disposiciones (Gesa
mtanalogie122 o analoga iuris123). En la medida en que la relacin de semejanza con la ratio legis de
una norma sea ms dbil y slo exista en relacin con un principio jurdico comn, cabra pensar que
ya no se aplica por analoga la propia ley, de modo que esa "analoga de conjunto" no sera utilizable
en las materias reservadas a la ley. Como puede advertirse, el problema radica en que la diferencia
entre la analoga legis y la analoga iuris no es tajante, sino gradual, pues depende de la intensidad de
la semejanza entre la ratio iuris de una norma y la valoracin jurdica del supuesto no regulado.
Por otra parte, en la medida en que el resultado de la integracin analgica no coincide
con el de la mera interpretacin, puede producirse una cierta inseguridad jurdica, lo que puede expli
car la prohibicin de la analoga. Ahora bien, el grado de inseguridad jurdica no es directamente pro
porcional a la distancia entre la mera interpretacin y la integracin analgica. Sobre la seguridad
jurdica influyen diversos factores que determinan el "estado de la cuestin" (Rechtslage)124. As, por
ejemplo, si la integracin analgica se consagrase a travs de una lnea jurisprudencial uniforme y
constante, la inicial inseguridad jurdica o falta de previsibilidad desaparecera. El profesor PALAO con
sidera que la referencia a estos otros elementos que inciden sobre la seguridad jurdica "ms que
demostrar que la analoga no menoscaba la seguridad jurdica, lo que ponen de manifiesto es que su
prohibicin no puede basarse exclusivamente en el texto de la ley"125. Estamos de acuerdo, pero con
un matiz: la integracin analgica supone por definicin la existencia de una laguna, y el concepto de
laguna remite a una contradiccin no deseada por el legislador entre el plan de un instituto jurdico y
una de las normas que lo integran (correctamente interpretada).
Desde esta perspectiva, la aplicacin analgica de la norma slo constituye un indicio de
inseguridad jurdica. Prohibir en bloque la analoga en el mbito del hecho imponible para impedir la
inseguridad jurdica constituye un mecanismo de simplificacin que desconfa de la capacidad del
juez para ponderar las exigencias de la seguridad jurdica y la igualdad.
La restriccin de la seguridad jurdica que puede derivarse de la integracin analgica tiene
su fundamento en el principio de igualdad. Traspasado cierto punto, dicha limitacin podra resultar in
constitucional. Siempre que no se alcance este lmite ni el que impone el principio de igualdad existe
un margen de actuacin para el legislador. Pues bien, mediante la prohibicin de la analoga (art. 14 de la
nueva LGT) se ha pretendido ofrecer una especial certeza jurdica sobre el "mbito" del hecho imponible.
Aunque se trata de un tema difcil126, nos inclinamos por considerar la expresin "mbito del hecho impo
nible" no slo se refiere al aspecto material de dicho mbito, sino tambin al temporal, espacial, subjetivo
y cuantitativo del hecho imponible y de las exenciones y beneficios e incentivos fiscales. Esta idea deriva
122

Cfr. K. LAREN Ahora bien, del incremento de la presin fiscal (porcentaje de la carga tributaria sobre el PIB) unido a la re
duccin del IRPF no cabe deducir automticamente un incremento de la imposicin indirecta y de las tasas, pues el crecimiento
econmico genera mayores rentas sometidas a tipos progresivos, con el consiguiente incremento de la presin fiscal, Metho
denlehre..., cit., pgs. 271 ss.
123

En palabras de A. GULLN BALLESTEROS, "la analoga iuris entra en juego cuando haya que aplicar los principios generales
del Derecho, que en este caso sera un principio general positivizado en varias normas que lo desarrollan o explicitan" ("Co
mentario al art. 4 CC", en la obra colectiva Comentario del Cdigo Civil, Ministerio de Justicia, Madrid, 1993, I, pg. 29). En el
mismo sentido, cfr. M. COCA PAYERAS, Voz "Analoga", en Enciclopedia Jurdica Bsica, Civitas, Madrid, 1995, pg. 451. Cfr. un
detallado anlisis de las diversas posturas en el trabajo de M. J. FALCN Y TELLA, El argumento analgico en el Derecho, Civi
tas, Madrid, 1991, pgs. 133 ss.
124

Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit., pg. 217. La traduccin del trmino Rechtslage como "estado de la cuestin" se
debe al profesor PALAO TABOADA, "Tipicidad...", cit., pg. 224.

125

Cfr. C. PALAO, "Tipicidad...", cit., pgs. 224-225.

126

Segn F. PREZ ROYO, ("Comentario al artculo 24...", cit., pg. 385) "...la prohibicin del artculo 24.1 debe ser entendida
en sus trminos estrictos, es decir, reducida a las normas que regulan directamente el mbito del hecho imponible y el de las
exenciones y bonificaciones. No se explicara, pues, esta prohibicin a las normas que regulan las restantes materias, an
cubiertas por el principio de legalidad, como son las relativas a la disciplina de los sujetos del tributo o de los elementos cuan
titativos del mismo". C. PREZ DE AYALA desarrolla la tesis de PREZ ROYO concluyendo que la prohibicin de la LGT se limita al
"aspecto material del hecho imponible: aquello en lo que consiste el hecho gravado y que, habitualmente, coincide con la defi
nicin legal del hecho imponible" ("Elementos de la tributacin conjunta", en la obra colectiva dirigida por F. VICENTE-ARCHE
DOMINGO , Comentarios a la Ley del IRPF y Reglamento del Impuesto, Colex, Madrid, 1993, pg. 586).

27

a nuestro juicio de la finalidad del precepto (adems de ajustarse a su letra), pues tanta inseguridad pro
duce la incertidumbre sobre el aspecto material del hecho imponible, como sobre el mbito subjetivo127.
Por otra parte, los beneficios e incentivos fiscales, expresamente mencionadas en el art. 14 LGT no inci
den ordinariamente sobre el nacimiento de la obligacin tributaria, sino sobre su cuanta.
Pero la prohibicin de la analoga produce otras distorsiones, pues como todo mecanismo
de simplificacin, puede entrar en conflicto con el principio de igualdad (como sucedi con la regula
cin de los perodos impositivos cortos en el IRPF) determinando la inconstitucionalidad por omisin de
la norma tributaria si no se establecen clusulas correctoras. Pues bien, el mecanismo que utiliza la ley
para preservar la igualdad radica en permitir la analoga en los casos en que se intente acceder artifi
ciosamente a las lagunas jurdicas. Esto es lo que hace la regulacin del fraude de ley en el art. 24
LGT. As, resulta significativo que en algn pas la aplicacin de un precepto semejante por los tribu
nales, consista en ponderar las exigencias de la igualdad y de la seguridad jurdica128.
e) El fraude de ley en materia tributaria
En el fraude a la ley tributaria se utilizan uno o varios actos o negocios jurdicos con una
finalidad distinta a la que les resulta propia, para conseguir las mismas consecuencias materiales que
se produciran de haberse realizado el hecho imponible tipificado por la ley. Hay, por tanto, una confi
guracin jurdica utilizada con el nico fin de eludir el impuesto al amparo de una laguna jurdica (lo
que distingue el fraude de ley de la economa de opcin)129.
El fraude de ley no supone una infraccin de la norma tributaria, dado que no se realiza
el hecho imponible, sino que se rodea aprovechando una laguna de la ley y una configuracin jurdica
artificiosa (esto diferencia el fraude de ley de la infraccin tributaria). Esto explica la imposibilidad de
aplicar sanciones, aunque s se exijan intereses de demora).
Mediante el fraude de ley se realiza verdaderamente el negocio jurdico manifestado por los
interesados lo que diferencia esta figura de la simulacin130 aunque con una finalidad atpica y artificiosa.
La ley reacciona ordenando la aplicacin de la norma tributaria eludida (o la inaplicacin
de los beneficios fiscales de que se haya disfrutado). Siguiendo a FALCN Y TELLA puede sostenerse
que se trata de una integracin analgica de la ley eludida (es decir una excepcin a la prohibicin de
analoga del art. 23 de la antigua LGT)131. Si no fuera as, el mecanismo del fraude de ley resultara
innecesario, pues se podra sancionar directamente una infraccin tributaria132. Entendemos que la
127

Es decir, el elemento subjetivo del hecho imponible.

128

K. S. TIKKA, "Notions of abuse in tax Law. Finnland", en Meeting..., cit., pg. 4.

129

Cfr. E. HHN, Steuerrecht, cit., pg. 604.

130

Cfr. R. FALCN Y TELLA (en relacin con las SSAN 3.10.1997 y 7.11.1997), "Interpretacin jurdica y primas nicas: el criterio
de la Audiencia Nacional", QF, 3, 1998, pg. 6; J. PREZ ARRIZ, El fraude de ley en el Derecho tributario, Tirant lo Blanch, Valen
cia, 1996, pg. 43; T. ROSEMBUJ, La Simulacin y el fraude de ley en la nueva Ley General Tributaria, Marcial Pons, Madrid,
1996, pg. 12; El fraude de ley, la simulacin y el abuso de las formas en el Derecho tributario, 2.a ed., Marcial Pons, Madrid,
1999, pgs. 141 y ss. Las dificultades prcticas de distinguir simulacin y fraude de ley son reconducibles a la dificultad de
discernir un negocio simulado de un negocio indirecto o un negocio fiduciario.
131

Cfr. R. FALCN Y TELLA, "El fraude a la Ley tributaria como un mecanismo para gravar determinadas economas de opcin
(I): su radical diferencia con los supuestos previstos en el art. 6.4 CC", en QF, nm. 17, 1995, pg. 5. En el mismo sentido se
pronuncia M. GMEZ VERDESOTO, "El fraude a la ley tributaria: su nueva regulacin en el artculo 24 de la Ley General Tributa
ria y su previsible desarrollo reglamentario", en Impuestos, nm. 1, 1997, pg. 24. En la doctrina alemana mantiene esta tesis
K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit., vol. III, pg. 1326.
132

Aunque la cuestin no es pacfica. As, J. HERRERO MADARIAGA, refirindose a la redaccin original de la LGT, sealaba que
"desde el punto de vista sustancial, el tratamiento del fraude de Ley en materia tributaria viene de la mano del art. 25.2 en cuya
virtud el negocio jurdico debe ser calificado correctamente, marcndonos este correcto tratamiento el art. 6.4 del Cdigo Civil.
De forma que, ante este tipo de conductas fraudulentas, la Administracin no debe aplicar la norma de cobertura, en la que el
sujeto pretende ampararse para eludir total o parcialmente el pago de sus impuestos, sino la norma defraudada. Ahora bien,
esta remisin que se hace al artculo 25.2 no debe condenar a la completa inaplicacin del art. 24.2, dado que en este ltimo
se contienen los aspectos del tratamiento procedimental del fraude"("El fraude de ley tributaria: comentario al Real decreto
1919/1979, de 29 de junio", CT, 34, 1980, pg. 147). A juicio de este autor, la ausencia de sanciones en el fraude de ley se
justificara por la "perfecta coincidencia entre lo declarado y lo realizado", mientras que "en la simulacin de alguna manera se
produce una ocultacin del hecho imponible. Y tales conductas podran constituir infracciones de omisin a tenor de lo precep
tuado en el artculo 79 de la Ley General Tributaria" (pg. 150).

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reforma del art. 24 LGT (de la antigua) segua exigiendo una aplicacin analgica de la norma de
fraudada, y aun podra trasladarse esta conclusin a la futura clusula antiabuso del art. 15 de la
nueva Ley General Tributaria de 2003.
De todos modos esta opinin no es pacfica. El profesor PALAO que se haba referido en
alguna ocasin a las posibles ventajas de la citada tesis133 ha precisado su opinin sealando que "la
analoga mediante la cual se cubre una laguna normativa es distinta de la analoga empleada en la
sancin del fraude de ley. En el fraude a la ley no hay, en realidad una laguna; la norma aplicable
existe ya y no es otra que la ley defraudada. La voluntad del legislador es no simplemente hubiera
sido, gravar el hecho en cuestin, y la ley lo gravara directamente de no haber sido eludida artificio
samente. La analoga presente en la sancin del fraude a la ley no es, en el fondo, distinta de la
existente en toda aplicacin de la ley, que es esencialmente un procedimiento analgico, puesto que
consiste en la comparacin entre el supuesto normativo abstracto y el hecho de la realidad"134.
Ahora bien, si se realizase sin ms el hecho imponible (cosa que, a nuestro entender, no
llega a afirmar el profesor PALAO) el fraude a la ley tributaria no requerira un tratamiento especial, por lo
que, en su caso, deberan aplicarse las correspondientes sanciones. A nuestro juicio, en el fraude a la
ley tributaria el papel de la "norma de cobertura" no est representado tanto por las normas civiles que
regulan los respectivos negocios (puede tratarse de negocios atpicos sin una regulacin precisa), como
por una laguna en la norma tributaria (bien sea una laguna manifiesta o bien encubierta por el mbito
excesivo de un tratamiento fiscal favorable). El sujeto que comete el fraude de ley busca acceder a di
chas lagunas mediante mecanismos artificiosos (incluida la concatenacin de negocios jurdicos).
En este sentido como advierte PALAO existe una diferencia entre las lagunas ordinarias
(cuya integracin analgica est prohibida) y las lagunas "en fraude de ley": estas ltimas son verdade
ras lagunas135, pero generalmente no estn al alcance directo del contribuyente; para acceder a ellas le
es preciso dar un rodeo: utilizar un negocio o una cadena de negocios sin un motivo econmico vlido
que los justifique. Ahora bien, el contribuyente que utiliza tales artificios no puede confiar en el principio
de seguridad jurdica de ah que sea perfectamente legtimo integrar la laguna mediante la analoga136.
La verdadera dificultad est en distinguir las lagunas jurdicas "directas", es decir, contra
rias al plan, pero a las que puede accederse sin mecanismos artificiosos (la analoga en ausencia de
prohibicin legal exigira una ponderacin de bienes entre igualdad y seguridad jurdica); y las lagunas
indirectas, a las que slo puede accederse mediante tales mecanismos, por lo que el ordenamiento
debe reaccionar mediante la integracin analgica para evitar una lesin del principio de igualdad.
Tngase en cuenta, adems, que el carcter indirecto de una laguna no constituye una nota esencial,
sino accidental (por eso se trata de autnticas lagunas); es decir, depende de las circunstancias en
que se encuentre el sujeto que pretende acceder a ella (en el sentido de que tales circunstancias no
determinen un motivo econmico vlido para utilizar el negocio que permite acceder a la laguna)137.
133
C. PALAO TABOADA, "Notas...(II)", cit., pg. 11; tales ventajas consistiran en evitar la incoherencia con otros sectores del
ordenamiento jurdico para los que puede ser vlido el negocio realizado en fraude a la ley tributaria.
134

Cfr. C. PALAO TABOADA, "Existe el fraude a la ley tributaria?", RCT, 182, 1998, pg. 15.

135

Es ms, el carcter indirecto de la laguna no depende slo de la deficiencia normativa, sino tambin de las circunstancias
en que se encuentra el contribuyente, de modo que la concurrencia excepcional de un motivo econmico vlido (cfr. los ejem
plos citados por R. FALCN en el editorial de QF, 18, 1995, pg. 7) convierte la laguna indirecta en una laguna ordinaria para
determinado contribuyente.
136

En contra considera M. GONZLEZ SNCHEZ que el "art. 24.2 [LGT], bajo una apariencia de ficcin y colocando la expresin
del fraude de ley, lo que pretende es utilizar la analoga como medio de lucha contra la evasin, amparada por el principio de
reserva de ley (evasin legtima), o mejor contra la elusin como nos parece a otros. Por lo indicado, esto es, por permitir la
aplicacin de la analoga, creemos que dicho precepto es inconstitucional y nulo" (El fraude de ley en materia tributaria, Plaza
Universitaria Ediciones, Salamanca, 1993, pgs. 73-74).

137

El prrafo tercero del artculo 20 bis de la LIS excluye la "exencin para evitar la doble imposicin econmica internacional
sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisin de valores representativos de los fondos propios de
entidades no residentes en territorio espaol", cuando se trate de "rentas de fuente extranjera procedentes de entidades que
desarrollen su actividad en el extranjero con la finalidad principal de disfrutar del rgimen fiscal previsto en este artculo. Se
presumir que concurre dicha circunstancia cuando la misma actividad que desarrolla la filial en el extranjero, en relacin con el
mismo mercado, se hubiera desarrollado con anterioridad en Espaa por otra entidad, que haya cesado en la referida actividad
y que guarde con aqulla alguna de las relaciones a que se refiere el artculo 42 del Cdigo de Comercio, salvo que se pruebe
la existencia de otro motivo econmico vlido".

29

La diferencia entre las lagunas directas e indirectas resulta especialmente difcil de

determinar. En la prctica la mal llamada ingeniera fiscal pretende aprovechar no slo los benefi
cios fiscales y derechos de opcin establecidos expresamente en la ley, y el "espacio libre de Dere
cho" (rechtsfreier Raum), sino las lagunas directas e indirectas. En los dos ltimos casos acta
contra el plan general de un instituto jurdico138, si bien en el supuesto de las lagunas directas la
economa de opcin encuentra amparo en la prohibicin de analoga. En los dos supuestos se qui e
re evitar la carga fiscal, pero adems, en el fraude de ley se pretende eludirla, es decir evitarla arti
ficiosamente: acceder a la laguna mediante una actuacin que no responde a ningn motivo
econmico vlido.
Debe advertirse adems, que buena parte de las lagunas jurdicas son resquicios no
deseados de las diferencias de trato que impone el legislador por motivos ajenos al principio de
capacidad econmica139. Desde este punto de vista resulta interesante la experiencia sueca: la re
forma tributaria de 1990 al reducir los tipos de gravamen y ampliar la base imponible redujo nota
blemente las posibilidades de planificacin fiscal y de elusin tributaria, hasta el punto de que la
regulacin del fraude de ley se suprimi por considerarse innecesaria (aunque posteriormente vol
viese a introducirse como elemento disuasorio)140. Tambin resulta significativo que las propuestas
sobre la implantacin de una clusula antielusoria en el Reino Unido consideren esencial acomp a
arla de un sistema eficaz de consultas administrativas141, imprescindible para una legtima planifi
cacin fiscal.
A la necesidad de constatar la artificiosidad aluda el antiguo art. 24.1 LGT ("propsito de
eludir el pago del tributo")142. En definitiva, la prueba del propsito de eludir el tributo consiste en demostrar
que el efecto econmico deseado se busca a travs de negocios cuya finalidad tpica es otra143, y que se
eligen por ser la nica va para acceder a una laguna jurdica, es decir como seala FALCN Y TELLA sin
que se funden en ningn motivo econmico vlido144. Precisamente aqu radica la diferencia entre econo
138

Pues tal contradiccin con el plan de la norma supone un elemento constitutivo de las lagunas jurdicas.

139

Pensemos en las diferencias entre el rgimen de los incrementos de patrimonio y rendimientos de capital y la difusa fronte
ra entre ambos desde el punto de vista de la naturaleza de las cosas.
140

Cfr. C. SILFVERBERG, "Notions of abuse in tax law. Sweden", en Meeting of European Professors of Tax Law, Osnabrck,
1998, pg. 4.

141

D. SOUTHERN , "Notions...", cit., pg. 13.

142

La anterior redaccin de la LGT exiga probar el propsito de eludir el impuesto. Algunos autores afirmaban que este
requisito impeda aplicar el fraude de ley por la dificultad de llevar a cabo dicha prueba. Ante estas crticas doctrinales el
legislador ha suprimido la referencia a la necesidad de probar el propsito de eludir el impuesto. Sin embargo, deben tenerse
en cuenta que el propsito de eludir el impuesto puede probarse mediante indicios (por ejemplo mediante el uso de negocios
atpicos). Si el fraude de ley no se aplicaba era por la falta de una decidida voluntad por parte de la Administracin. Adems,
aunque la nueva redaccin actual no diga expresamente que hay que probar el propsito elusorio, s define el fraude de ley
como "hechos (...) realizados con el propsito de eludir el tributo". Por tanto es evidente que la declaracin del fraude de ley
exigir probar dicho propsito.
143

J. J. FERREIRO LAPATZA parece rechazar la relevancia de esta distincin en el ordenamiento espaol: podamos (...) decir
que el fraude de ley ha de aplicarse slo a aquellos casos en que la causa del contrato, aun existiendo, aparece "deformada",
"forzada", "vaciada o privada en parte de su contenido", o "mezclada" con otras causas si admitimos la teora de los negocios
mixtos o complejos y asimismo la teora de la "absorcin" o de la "combinacin". Pero ello no tendra ms valor que decir, sin
una base cierta en el texto del artculo 24 LGT que el fraude de ley se aplica al negocio "artificioso" o "forzado" derivando estas
notas del trmino "elusin" que se emplea en el artculo 24 sin tener en cuenta que la elusin tanto en el lenguaje vulgar, ya lo
hemos dicho, como incluso en el tcnico-jurdico puede aludir a un acto lcito. O que deriva de un "abuso de formas jurdicas"
que trae a nuestro sistema un concepto paralelo a la falta de causa (forma que no responde al contenido) desde un sistema
anticausalista como el alemn (J. J. FERREIRO LAPATZA, "Economa de opcin, fraude de ley, sanciones y delito fiscal", QF, 8,
2001, pg. 19).
144
El profesor F ALCN Y TELLA cita el ejemplo de quien obtiene el resultado practico de una compraventa o permuta a
travs de la constitucin y la disolucin inmediata de una sociedad si un incendio impide continuar la actividad recin
iniciada o una sentencia adversa hace imposible utilizar la patente para cuya explotacin se haba constituido la sociedad
["El fraude a la ley tributaria como un mecanismo para gravar determinadas economas de opcin (II), lmites a la utiliza
cin de esta figura", QF, 18, 1995, pg. 7]. En estos casos los criterios utilizados en la liquidacin de la sociedad pueden
responder al deseo de reestructurar el patrimonio de los socios evitando el tributo, pero no existe una maniobra artificiosa
(elusin), pues la liquidacin de la sociedad se realiza por un motivo econmico vlido. A nuestro juicio para quedar fuera
del mbito del fraude de ley deber existir la debida proporcin entre el "motivo econmico vlido" y el negocio que se
realice.

30

Instituto de Estudios Fiscales

ma de opcin y fraude de ley145. La carencia de motivos econmicos vlidos y el rodeo o circunvalacin
de la ley son elementos presentes en diversas clusulas anti-fraude (de carcter sectorial o general) as
como en la jurisprudencia anti-fraude elaborada por algunos tribunales europeos. Dado que el motivo eco
nmico ha de ser vlido (es decir, razonable y proporcionado)146, la intencin de eludir el tributo resulta
perfectamente objetivable a travs de indicios externos. El principal de ellos radica en que el efecto tpico
del negocio que permite acceder a la laguna se intente eludir mediante clusulas atpicas o negocios con
catenados, de modo que el conjunto de dichas actuaciones produzca un efecto equivalente al derivado del
hecho imponible. A estas ideas responde tambin el futuro artculo 15 de la Ley de 2003
En cuanto a las relaciones entre el fraude a la ley tributaria y el fraude de ley civil, enten
demos que el fraude a la ley tributaria no puede considerarse una mera especificacin por razn de la
materia del fraude a la ley civil, aunque s podra afirmarse que supone una modalidad del fraude a la
ley contemplado en el Cdigo Civil (6.4 CC) cualificada por un especial rgimen jurdico. Las princi
pales diferencias entre ambas figuras pueden agruparse en dos bloques correspondientes al su
puesto de hecho y a la consecuencia jurdica.
Por lo que se refiere al supuesto de hecho suele sealarse que: a) en el fraude a la ley tri
butaria puede no existir una norma de cobertura (cabe que la "norma" de cobertura sea la laguna jurdi
ca); b) las normas tributarias no son prohibitivas mientras que el fraude a la ley civil supone aquel
carcter en la norma defraudada; c) en el fraude a la ley civil no es necesaria la intencin de burlar la ley,
dado que su finalidad no es reprimir una intencin maliciosa, sino defender el cumplimiento de las leyes.
En lo que respecta a las consecuencias jurdicas, puede advertirse que: a) a diferencia
de lo que sucede en el ordenamiento tributario la reaccin del ordenamiento al fraude a la ley civil no
es la integracin analgica; y b) el fraude a la ley tributaria puede declararse unilateralmente por una
de las partes que intervienen en la relacin jurdica (la Administracin) a diferencia del fraude a la ley
civil cuya sancin exige que intervenga el juez.
Ciertamente estas notas peculiares del fraude a la ley tributaria no concurren en todos
los supuestos de fraude a la ley reconducibles al art. 6.4 CC, pero tampoco parecen incompatibles
con el supuesto de hecho reflejado en el mencionado artculo.
As, algn autor ha sealado que en el fraude a la ley civil, la norma de cobertura puede ser
la propia ley defraudada, en el sentido de que su supuesto de hecho presente una laguna que sea utili
145
En Suecia la clusula anti evasin introducida en 1980 exige que el negocio se haya adoptado principalmente para conse
guir una ventaja fiscal, y que se haya quebrantado o eludido mediante un rodeo el propsito de la ley (cfr. C. SILFVERBERG ,
"Notions...", cit., pg. 4). En Francia los arts. L 64 y ss. del Cdigo de procedimientos fiscales configuran el abuso de derecho
como un "montaje" jurdico destinado exclusivamente a eludir el impuesto (Cfr. B. PLANGET , "L'abus de Droit en Droit fiscal
franais", en Meeting..., cit., pg. 1). En Finlandia existe tambin una clusula general en relacin con las actuaciones realiza
das "de modo evidente" con el propsito de eludir el impuesto salvo que el contribuyente demuestre que se ha basado en
motivos adecuados. La jurisprudencia aplica dicha clusula basndose en la oposicin al espritu de la norma y en el carcter
inusual de la operacin cuyo nico sentido es obtener la ventaja fiscal (K. S. TIKKA, "Notions of abuse in tax Law. Finnland", en
Meeting..., cit., pg. 2). En el ordenamiento belga se ha introducido recientemente una clusula general, un tanto confusa, que
permite prescindir de "la cualificacin legal" atribuida a un negocio por las partes, cuando se pruebe que se ha realizado con el
fin de eludir el tributo y las partes desvirten dicha prueba mostrando que responde a necesidades legtimas de orden econ
mico o financiero. Con anterioridad la jurisprudencia reconoca un "principio de libre eleccin sobre la opcin menos gravada",
con el nico lmite de los negocios simulados (L. HINNEKENS, "Abuse of Tax Law, Belgium", Meeting, cit., pg. 2). En Italia, el
art. 37.bis del Decreto del Presidente de la Repblica n. 600, de 29.9.1973, introducido en 1997, en relacin con los beneficios
fiscales de las fusiones, escisiones y transformaciones de empresas, los excluye cuando no existan motivos econmicos vli
dos cfr. A. AMATUCCI, "Notions of abuse in tax Law, Italy", Meeting of European Professors of Tax Law, Osnabrck, 1998, pg.
3). En el Reino Unido la Cmara de los Lores ha desarrollado una doctrina similar a partir de los aos ochenta que se aplica en
los casos en transacciones en cadena en las que se insertan elementos realizados con el nico propsito de eludir el impuesto,
si bien se ha sealado que tal doctrina se asemeja ms a una "recalificacin" (recharacterisation) del supuesto de hecho que a
la doctrina del fraude de ley, y no parece haber encontrado acogida en los tribunales del Reino Unido que se apegan a una
interpretacin literal de las leyes tributarias (D. SOUTHERN, "Notions...", cit., pg. 8, con referencia al los casos Ramsay, Burmah
Oil, Furniss e Ingram; cfr. tambin M. GAMMIE, "Tax avoidance and the Rule of Law. A perspective from the United Kingdom",
en la obra coordinada por G. S. COOPER, Tax Avoidance and the Rule of Law, IBFD, Amsterdam, 1997, pgs. 190 y ss.).
146
El Tribunal Administrativo Federal austraco expresa esta idea sealando que los tribunales deben comprobar si la configu
racin jurdica elegida seguira resultando razonable de no existir la ventaja fiscal, o si por el contrario resultara absurda (S. de
26 de junio de 1984, con relacin al 22.2 de la Ordenanza Tributaria austriaca, cfr. W. DORALT - H. G. RUPPE, Grundri..., cit.,
pg. 172).

31

zada para eludir su mandato: "pinsese en la norma que concede al arrendatario un derecho de retracto
para el caso de que el piso o el local arrendados sean vendidos o dados en pago. El arrendador puede
evitar el retracto recurriendo a una permuta o aportando el inmueble arrendado a una sociedad, ya que
se trata de actos no contemplados entre los casos en los que la ley concede el derecho de retracto"147.
En cuanto a las normas tributarias defraudadas, es cierto que no tienen carcter prohibi
tivo, pero s imperativo, supuesto al que tambin se refiere el art. 6.4 CC148.
Por lo que se refiere al elemento subjetivo (intencin de eludir una norma), el profesor DE
CASTRO neg que constituyese un elemento integrante del fraude a la ley civil basndose en tres ar
gumentos: que la finalidad de esta institucin es la defensa objetiva del ordenamiento, que la ignoran
cia no puede alegarse frente al deber de respetar la ley, y que la intencin fraudulenta es difcil de
probar149. Esta idea parece seguir dominando en la doctrina150 pese a que la reforma de 1974 configu
r la regulacin del fraude de ley con diversas referencias subjetivas. De todos modos, algn autor ha
reaccionado sealando que la existencia de motivos legtimos puede excluir la aplicacin del fraude
de ley151, lo que supondra una notable semejanza con el fraude a la ley tributaria.
Sin que podamos resolver aqu esta polmica, consideramos la exigencia de la intencin
de eludir el tributo en el fraude a la ley tributaria tiene especial sentido, en cuanto dicha figura constituye
un instrumento para permitir la integracin analgica en ciertos supuestos que no lesionen la seguridad
jurdica; y el nimo de eludir objetivado mediante indicios externos que no han de presentar especiales
dificultades probatorias no merece la proteccin del principio de seguridad jurdica. Adems, el acceso
a una laguna jurdica mediante una configuracin jurdica artificiosa no respaldada por un motivo eco
nmico vlido, es la nota que permite distinguir el fraude de ley de la economa de opcin.
En el mbito de las consecuencias jurdicas, el concepto civil de fraude de ley es tambin
ms amplio que el tributario, pues es una norma comn a la interpretacin y la integracin analgica152,
lo que resulta coherente con la diferencia meramente gradual entre ambas tcnicas hermenuticas. El
hecho de que el fraude de ley se declare unilateralmente por la Administracin es una consecuencia de
la autotutela administrativa y tiene como contrapeso la exigencia del procedimiento especial.
Esta relacin entre el fraude de ley civil y el fraude a la ley tributaria (supuesto cualificado
y peculiar del primero)153 explica que en algunos pases donde no existe una clusula especial de
fraude a la ley tributaria los tribunales hayan elaborado una doctrina semejante al fraude a la ley civil.
147
J. CAFFARENA LAPORTA, "Comentario al art. 6.4 CC", cit., pgs. 850-851 (sin una referencia expresa a la integracin anlogi
ca, pero sealando que el fraude de ley civil desborda el mbito de la mera interpretacin).
148

Cfr. C. PALAO TABOADA, "Existe el fraude...", cit., pg. 13.

149

F. DE CASTRO, Derecho civil de Espaa, IEP, Madrid, 1949, pgs. 611 y ss.

150

Cfr. A. GULLN BALLESTEROS, "Comentario al art. 6 CC", en la obra colectiva Comentario del Cdigo Civil, Ministerio de
Justicia, Madrid, 1993, vol. I, pg. 37; J. L. ABCAR LPEZ - M. MARTN GRANIZO, Cdigo Civil, Doctrina y jurisprudencia, I, Madrid,
1991, pg. 108.
151

J. CAFFARENA cita el caso de un sujeto que viva con su mujer en el domicilio de su hija casada, que pide la resolucin del
arrendamiento de una vivienda que tena alquilada alegando la necesidad de la misma, pese a que poco tiempo antes haba
vendido otra vivienda que haba quedado desocupada (STS 17.5.1968). "El caso se sita entre dos normas, la que establece la
prrroga forzosa, que sera la defraudada, y la que faculta al arrendador a la denegacin por causa de necesidad, que sera
aqu la norma de cobertura. Parece que existe una situacin de necesidad y, sin embargo, se niega al arrendador la posibilidad
de resolver el contrato (ex art. 114. 11, en relacin con el art. 62.1 de la LAU). La razn, segn el Tribunal Supremo es que el
propietario cre artificiosamente dicha situacin vendiendo el piso que haba quedado desocupado. Cmo distinguir los casos
de fraude de ley de los que no lo son sin considerar la intencin del arrendador? La intencin de eludir la aplicacin de la ley es
lo que determina la existencia del fraude" ("Comentario al art. 6.4 CC" cit., pg. 856).

152
J. CAFFARENA LAPORTA seala que para un importante sector de la doctrina alemana "la cuestin del fraude de ley es un
problema de interpretacin de las normas o de analoga ("Comentario al art. 6.4 CC", en la obra colectiva dirigida por M.
ALBALADEJO y S. DAZ ALABART , Comentarios al Cdigo Civil y Compilaciones Forales , Edersa, Madrid, 1992, pg. 846, con cita
de TEICHMANN, Die Gesetzesumgehung, 1962, pg. 78 ss.).
153

Cfr. en este sentido, E. SIMN ACOSTA, en la obra colectiva Cuestiones tributarias prcticas , 2.a ed., La Ley, Madrid, 1990,
pg. 107; A. AGUALLO AVILS - F. PREZ ROYO, Comentarios a la Reforma de la Ley General Tributaria, Aranzadi, Pamplona,
1996, pg. 46; C. CHECA GONZLEZ , Interpretacin y aplicacin de las normas tributarias (anlisis jurisprudencial), Lex Nova,
Valladolid, 1998, pg. 276.

32

Instituto de Estudios Fiscales

As, segn el Tribunal Supremo holands, se consideran realizadas en fraude de ley las actuaciones
que amparndose en el texto de la ley busquen burlar su finalidad mediante una actuacin cuyo nico
o principal propsito sea aminorar la tributacin154. Esto explica tambin que en algn pas donde s
existe una clusula antievasiva en materia tributaria, se considere que tal norma habilita una modali
dad de "interpretacin" que no hubiese podido alcanzarse por los cauces ordinarios155.
Por ltimo, es preciso delimitar la figura del fraude de ley tributaria frente a los negocios in
directos y negocios fiduciarios. Los negocios indirectos son aquellos que se usan para alcanzar fines
distintos a los que corresponderan a su estructura156. Pues bien, si el negocio formalizado no corres
ponde a la verdadera causa estaremos ante un supuesto de simulacin, resultando aplicable el art. 25
LGT157 (art. 16 de la nueva Ley). En cambio, si el negocio corresponde a la causa, pero se buscan ade
ms otras finalidades impropias de su estructura, el negocio indirecto constituye el instrumento para
perpetrar el fraude de ley158, por lo que la Administracin deber tramitar el expediente especial previsto
en el antiguo art. 24.1 LGT (o solicitar el "informe" al que se refiere el art. 159 de la Ley de 2003).
En cuanto a los negocios fiduciarios, se definen como aquellos en que el efecto jurdico que
rido por las partes es desproporcionado respecto de la finalidad prctica que pretenden159. En el verdadero
negocio fiduciario, no hay simulacin, sino desproporcin entre lo estipulado y su causa. Pues bien, si el
juez civil declara nulo el negocio fiduciario y vlidos los efectos correspondientes a la verdadera causa
proceder una recalificacin tributaria; en otro caso el negocio fiduciario es un indicio de la intencin de
eludir el tributo; esto es, del fraude a la ley tributaria160. En cambio, no estimamos que sea posible una
recalificacin tributaria del negocio prescindiendo de los efectos jurdicos verdaderamente queridos por las
partes, aunque lo desproporcionado de tales efectos sea causa de invalidez (ex art. 28.2 in fine de la anti
gua LGT y art. 13 de la Ley de 2003), en todo caso estaremos ante un indicio de fraude a la ley tributaria.
Algunos miembros de la (primera) Comisin para la Reforma de la Ley General Tributaria
propusieron la supresin del fraude de ley en aras de la seguridad jurdica161. A nuestro juicio esta
solucin tena el inconveniente de inducir a la Administracin a buscar otros caminos calificaciones
forzadas, abuso de la simulacin para reaccionar frente a las conductas artificiosas de los contribu
yentes, con el riesgo de una mayor inseguridad jurdica. De hecho, en los ordenamientos en que no
existe una clusula general contra el fraude de ley, se ha desarrollado una jurisprudencia que permite
alcanzar resultados muy semejantes.
Otro sector de la comisin propugnaba redefinir el fraude de ley en trminos ms restric
tivos162. Se trata de una legtima opcin de poltica legislativa. Debe garantizarse un diseo operativo
154

Cfr. J. A. M. ARTS, "Notions of abuse in Dutch Tax Law", Meeting..., cit., pg. 1.

155

Cfr. en relacin con Finlandia, K. S. TIKKA, "Notions of abuse in tax Law. Finnland", en Meeting..., cit., pg. 3.

156

Cfr. F. DE CASTRO, El negocio jurdico, 2. a ed., Civitas, Madrid, 1985, pg. 445.

157

Cfr. C. PALAO TABOADA, "Existe el fraude... ?", cit., pg. 9, aunque este autor insiste en el carcter relativo de la distincin
entre simulacin y fraude de ley.
158

Cfr. en este sentido E. SIMN ACOSTA, Cuestiones..., cit., pg. 110; A. AGUALLO AVILS - F. PREZ ROYO, Comentarios..., cit., pg. 47.

159

Cfr. F. DE CASTRO, El negocio jurdico, 2. a ed., Civitas, Madrid, 1985, pg. 381.

160

La doctrina civilista ha puesto de manifiesto cmo el negocio fiduciario y el negocio indirecto suelen utilizarse como instru
mento para realizar el fraude de ley (aunque no lo suponen necesariamente). Cfr. F. DE CASTRO, El negocio jurdico, 2.a ed.,
cit., pgs. 419 (con relacin al negocio fiduciario) y 455 (con respecto al negocio indiricto).
161
Comisin para el Estudio y Propuesta de Medidas para la Reforma de la Ley General Tributaria, Informe para la Reforma de
la Ley General Tributaria, Secretara de Estado de Hacienda, Instituto de Estudios Fiscales, julio 2001, pgs. 48 y ss.
162
"En primer lugar, debe explicitarse que el fraude de Ley se refiere, exclusivamente, a supuestos en que no se realiza el hecho
imponible. En segundo lugar, se propone la eliminacin del actual art. 24.1 de la LGT de la expresin "amparndose en normas
dictadas con distinta finalidad", pues, a menudo, el fraude a la Ley tributaria no se ampara en ninguna norma tributaria, sino en una
laguna; y si se entiende que el trmino "normas" se refiere en este contexto a las normas privadas, es claro que ninguna de ellas
se ha dictado con la finalidad de que se cobren o dejen de cobrarse tributos. Por ello, el mencionado inciso debera sustituirse por
otra redaccin que refleje dos ideas. De un lado y en cuanto a las normas civiles, lo que caracteriza el fraude de Ley es la utiliza
cin de un negocio para una finalidad distinta de la tpica o propia del mismo (negocio indirecto), o bien de la concatenacin de
diversos negocios de una forma inusual. Adems, no debe existir ningn motivo econmico vlido para el recurso a dicho negocio
o concatenacin de negocios, distinto de mero ahorro fiscal. De otro y por lo que se refiere a las normas tributarias, se tratara
nicamente de sealar que no cabe utilizar el expediente de fraude de Ley cuando la norma tributaria contemple, expresamente, la
va negocial elegida. Por ejemplo, no cabe acumular donaciones realizadas entre las mismas personas con tres aos y un da de

33

del fraude de ley que ofrezca el necesario equilibrio entre seguridad jurdica y una eficaz garanta de
la igualdad tributaria. La experiencia demuestra que esto ser difcil de conseguir si no se suprime la
exigencia del expediente especial163.
Por otra parte, pensamos que el fraude de ley prudentemente utilizado puede consti
tuir un instrumento para favorecer la justicia tributaria frente a lo que TIPKE ha denominado la actitud
del elusor legalista, que se sintetiza en las consideraciones apologticas de SAUERWALD: "ha madura
do la idea de que es imprescindible para la mejora del Estado que nosotros, los asesores fiscales
busquemos en todos los balances y en todas las declaraciones tributarias cualquier posibilidad para
reducir todo lo posible la recaudacin tributaria inmediata. Para ello debemos explotar al mximo to
das las posibilidades de configuracin legal () Por supuesto, la arbitrariedad no es un criterio vlido
ni cabe acudir al fraude fiscal. Debemos advertir con total claridad a nuestros clientes que este es el
lmite de sus decisiones y no permitirnos ir ms all. Sin embargo debe quedar claro el fin que se
persigue: la elusin legal debe vaciar el Tesoro pblico y evitar que los polticos contemplen con codi
cia los recursos acumulados. Las personas acostumbradas a pensar en trminos econmicos saben
que incluso los ms simples pueden conseguir algo con dinero. Las personas perspicaces trabajan
con ideas (...) Si los asesores fiscales ejercitamos la elusin legal y logramos recortar as este ao
todas las posibilidades de que se realicen importantes transferencias monetarias habremos prestado
al Estado el mayor servicio que est a nuestro alcance."164
En cuanto a la frmula propuesta en la nueva Ley General Tributaria165, ha pretendido
"objetivizar" la figura (aunque sigue presente en ella el elemento subjetivo mediante la referencia a la
artificiosidad y los motivos econmicos vlidos) y eliminar cualquier connotacin "fraudulenta" (de ah
el extrao nombre de "conflicto de interpretacin") que incite a los tribunales a condenar por delito
fiscal en los supuestos de "fraude de ley"166.
En definitiva, la nueva frmula es una flamante "etiqueta" para designar un viejo con
cepto jurdico indeterminado: el fraude de ley. La descripcin legal nos parece correcta167, pero resul
diferencia o levantar el velo de una sociedad por el hecho de que no realice una actividad empresarial (para ello ya est el rgimen
de transparencia fiscal). En tercer lugar, debe advertirse que el fraude de Ley no es la va para reaccionar ante fenmenos masivos
de economas de opcin. En estos casos lo procedente es una reforma de la Ley fiscal, que, dentro de los lmites de la seguridad
jurdica y de otros principios desarrollados por la jurisprudencia constitucional, podra tener carcter retroactivo, si se estima de
seable. En cuarto lugar, el expediente de fraude de Ley tampoco debe utilizarse para evitar la elusin de las obligaciones a cuenta.
El fraude de Ley, en cuanto supone una excepcin a la prohibicin de analoga, implica una quiebra importante a la seguridad
jurdica que slo se justifica cuando lo que se elude es la obligacin tributaria principal. No, en cambio, si simplemente se eluden
obligaciones a cuenta, sin perjuicio de que, en estos ltimos casos, se modifique la Ley o la norma reglamentaria para evitar en el
futuro el comportamiento elusorio. En quinto lugar y en relacin con el nimo de eludir el tributo, se sostiene que ste debe existir,
y probarse por la Administracin, aunque sea mediante indicios. Pero quiz sea preferible, por razones prcticas, eliminar toda
referencia directa a ello, tanto para evitar que se exija con excesivo rigor la prueba de este nimo, como para evitar, en el polo
opuesto, que la mera existencia de un mvil fiscal (que siempre existe, y es en principio legtimo) lleve a pensar que se trata de un
fraude de ley" (Comisin para el Estudio y Propuesta de Medidas para la Reforma de la Ley General Tributaria, Informe para la
Reforma de la Ley General Tributaria, Ministerio de Hacienda, Secretara de Estado de Hacienda, Madrid, julio 2001, pgs. 51-52.
163

En contra, Comisin para el Estudio y Propuesta de Medidas para la Reforma de la Ley General Tributaria, Informe..., cit., pg. 52.

164

J. SAUERWALD, StB, 1998, pgs. 80-81, cit. por K. TIPKE, Besteuerungsmoral..., cit., pg. 85. A juicio de TIPKE, se trata de
un planteamiento exagerado.

165
"Se entender que existe conflicto en la aplicacin de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realizacin
del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en que concurran las siguientes cir
cunstancias: a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la conse
cucin del resultado obtenido; b) Que de su utilizacin no resulten efectos jurdicos o econmicos relevantes, distintos del
ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o impropios" (art. 15 del Proyecto de
Ley BOCG, VII Legislatura, Serie A, nm. 155-1 de 6 de junio de 2003.
166
En este sentido, la modificacin peca de cierta ingenuidad y resulta criticable por utilizar una denominacin equvoca y sin
tradicin hasta donde conocemos en ningn ordenamiento de nuestro entorno para designar las clusulas generales antiabuso.
167
Segn el Informe sobre el Borrador del Anteproyecto de la Ley General Tributaria (elaborado por la Comisin para el Estudio del
Borrador del Anteproyecto de la Nueva Ley General Tributaria, Secretara de Estado de Hacienda, IEF, diciembre 2002), el Antepr o
yecto "ha recogido, con ciertos matices, una de las propuestas contenidas en el Informe 2001, en concreto, la que propugna la nec e
sidad de regular esta figura y de hacerlo a travs de una clusula antiabuso" (pg. 15). En realidad, el anteproyecto (y despus del
proyecto) se aparta de las propuestas de 2001, pues intenta reforzar la figura en lugar de imponerle nuevos lmites. La versin final
del anteproyecto inclua un tipo sancionador especfico cuando el abuso incluyera la intencin de defraudar, pero tal previsin no
lleg a incluirse en el proyecto, debido al dictamen negativo del Consejo de Estado de 22 de mayo de 2003. Segn el Consejo de
Estado la remisin del tipo a conceptos jurdicos indeterminados es contraria a la reserva de ley exigida en el mbito sancionador
(pgs. 43 y ss., con apoyo en la STC de 19 de Julio de 2000, relativa a la DA 4.a de la Ley de Tasas y Precios Pblicos).

34

Instituto de Estudios Fiscales

tar inoperante si no se producen directrices administrativas que impulsen claramente su aplicacin y
permitan crear grupos de casos resueltos por la jurisprudencia. Esta es la nica va que permitir
concretar el contenido de la figura, tal y como ha sucedido en Alemania. Desde esta perspectiva,
resulta criticable que la aplicacin del fraude de ley se subordine al informe favorable de una Comi
sin especial168.
La futura evolucin de esta materia se ver condicionada por el Tribunal de Justicia de
las Comunidades Europeas, que opone serios obstculos a las clusulas especficas antiabuso (la
subcapitalizacin en la sentencia Lankhorst-Hohorst)169 salvo que se admita como prueba en contrario
la existencia de motivos econmicos vlidos. Esto supone que los Estados miembros debern mover
posiciones hacia un empleo ms agresivo de las clusulas generales, como el fraude de ley o el lla
mado "conflicto de interpretacin".

C. Sistematizacin del Derecho Financiero

Para que la Ciencia del Derecho avance no basta con un conocimiento riguroso del or
denamiento a travs de su interpretacin. Es preciso sistematizar los resultados de dicha labor, lo que
exige recurrir al mtodo lgico-inductivo: "analizar el dato jurdico para descomponerlo en sus ele
mentos y mediante un proceso de abstraccin, elevarse progresivamente en categoras que a su vez,
se constituyen en nuevos elementos o datos para sucesivas abstracciones"170.
Elaborar conceptos jurdicos o de otro tipo exige prescindir de las circunstancias parti
culares. Se trata de un sacrificio indispensable para encuadrar las situaciones y preceptos en catego
ras ms amplias que, en ltimo trmino, permitirn comprender de un modo ms profundo las
peculiaridades de cada institucin171. Se podra decir parafraseando a ZUBIRI que la ciencia del Dere
cho elabora conceptos a partir de la realidad jurdica para volver desde estas nociones a contemplar
aquella realidad172.
Sealbamos antes que al interpretar el ordenamiento deben tenerse en cuenta ciertos
factores socio-econmicos. Por el contrario, debe evitarse el sincretismo la sntesis de que hablaba
GRIZIOTTI entre nociones jurdicas y econmicas.
La pureza conceptual nada tiene que ver con el formalismo ni con el desconocimiento de
la realidad social. Las nociones econmicas y sociolgicas deben iluminar el conocimiento de la reali
168
Aunque debe reconocerse que tal mecanismo favorece la unidad de criterio y aporta seguridad jurdica, adems de haberse
regulado en trminos que favorecen una mnima dilacin del procedimiento.
169

STJCE 12.12.2002, Lankhorst-Hohorst , As. C-324/00: clusula de subcapitalizacin.

170

SIMN ACOSTA El Derecho financiero..., cit., pg. 303.

171

La elaboracin de conceptos dogmticos es esencial y no resulta incompatible con las valoraciones de carcter constitucio
nal ni con las propuestas de poltica legislativa, sino que dota a unas y otras de rigor cientfico. En palabras de J. RAMALLO
MASSANET , sera "minusvalorar la funcin del jurista limitarla a enfrentar todas y cada una de las realidades jurdico-positivas
directa y exclusivamente con la Constitucin, abandonando, en cierto sentido, la fase de construccin de las categoras dog
mticas; mxime teniendo en cuenta en en dicha construccin debe estar presente el sistema de valores constitucionales, lo
cual puede poner de manifiesto de modo patente el dficit constitucional de una norma o de una institucin" ("El Derecho tribu
tario en Espaa...", cit., pg. 172). El maestro SINZ DE BUJANDA tambin ha puesto de relieve el valor histrico de los concep
tos dogmticos: "cuando hay un edificio ya construido o en trance de construirse y hay teoras tan importantes como la del
hecho imponible, los sujetos o la de la relacin jurdica tributaria, basadas en las obras capitales de Hensel, Nawiasky, Blu
menstein, Giannini, etc., que, de ninguna manera son juguetes rotos sino fecundos elementos de trabajo, pueden aparecer
arquitectos que quieran introducir novedades sustanciales, al menos de apariencia sustancial, que traten de modificar esque
mas que han sido elaborados con esfuerzo de docenas de aos y que no pueden, por tanto, derruirse, agotarse, estropearse,
emprobrecerse, por un deseo de innovacin y de protagonismo o notoriedad que sera a todas luces censurable si no se hace
con los debidos fundamentos, las razones adecuadas y las cautelas necesarias". Tal vez estas palabras supongan un afectuo
so reproche a los partidarios de las tesis dinmicas, pero suponen, en todo caso, una llamada a la prudencia en la elaboracin
de las construcciones dogmticas (F. SINZ DE BUJANDA, "El desarrollo actual del Derecho financiero en Espaa" CT, 78, 1996,
pgs. 187-188).
172
Como recuerda F. SINZ DE BUJANDA citando a ZUBIRI, "una ciencia es realmente ciencia, y no simplemente una coleccin
de conocimientos en la medida en que se nutre formalmente de sus principios y en la medida en que, desde cada uno de sus
resultados vuelve a aquellos" (Sistema..., cit., I-1.o, pg. 153).

35

dad jurdica, pero no pueden utilizarse como conceptos de la ciencia jurdica173. Sin embargo, s es
indispensable que los conceptos jurdicos se utilicen atendiendo a la finalidad que los inspira, y no a
un nominalismo vaco que propicia aplicaciones mecnicas de la dogmtica jurdica174.
Este es el nico modo de sortear el obstculo del que nos advierte el profesor RAMALLO:
"la multiplicidad, variabilidad y deficiencia tcnica de las normas fiscales (...) provocan en la labor de
la doctrina dos consecuencias. Por un lado que tengan que dirigir la mayora de su esfuerzo a encajar
en el sistema institucional y conceptual ese tejer y destejer de medidas. Por otro lado, impide que ese
sistema pase en muchas ocasiones de conformarse como una simple tpica, debindose renunciar a
la construccin de conceptos bsicos y slidos del mismo, o a que los construidos lo sean a sabien
das aunque desviando pudorosamente la vista de que son conceptos que no son vlidos para to
das las realidades normativas que pretenden abarcar (...) La construccin de conceptos a partir de
aspectos parciales por muy importantes que sean hace que la doctrina sea insegura. La seguridad
aparente deriva en muchas ocasiones de la pura repeticin del principio o del concepto. Si el anlisis
gramtico-lgico de una norma conduce a una mera exgesis, el que parte y se base en un sistema
de conceptos corre el riesgo de que no sea vlido porque la norma slo de manera forzada se pueda
integrar en el sistema conceptual"175.
Por consiguiente, es preciso abandonar la falsa seguridad de un concepto vaco y
construir conceptos slidos atendiendo a la finalidad de las instituciones. Para ello no slo hay que
tener en cuenta los principios constitucionales, sino la realidad de las normas y de la sociedad so
bre la que inciden176. En este sentido tal vez resulte excesiva la crtica del profesor CORTS a los
conceptos elaborados por la Ley General Tributaria de 1963 en ausencia de un autntico marco
constitucional177.
El planteamiento que aqu asumimos no exige elaborar una Ciencia del Derecho finan
ciero que, fuera de los esquemas de cada ordenamiento concreto, y superando su singularidad,
ofrezca un arsenal de conceptos jurdicos puros, fundamentales, de valor universal, no sumisos al
particularismo de cada realidad financiera concreta y actualizada, sino abiertos al haz de las realida
des financieras abstractas posibles178. No se trata de "inventar" conceptos lgicamente posibles para
173

Por este motivo discrepamos de G. NEZ PREZ . En un interesante trabajo considera este autor que "en sentido estricto, el
mtodo lgico-abstracto, como mtodo propio del positivismo formalista no creemos que pueda ser admitido como mtodo
especfico de la ciencia jurdica, y proclamado como condicin sine qua non de la propia autonoma de la ciencia jurdica en
general y financiera en particular, si a la par no se aceptan los presupuestos gnoseolgicos que fundamentan el mismo Positi
vismo formalista ("Formalismo...", cit., pg. 62). A nuestro juicio la inexactitud de NEZ PREZ est en no distinguir las dos
etapas del mtodo jurdico: examen mediato de la realidad y sistematizacin.
174

A esta necesidad se refiere C. GARCA NOVOA, "Algunas reflexiones", cit., pg. 115, apoyndose en las perspectivas
principialista e institucionalista.

175

J. RAMALLO MASSANET , "1974/1998...", cit., pg. 729.

176

Cfr. K. TIPKE, Besteuerungsmoral und Steuermoral, Westdeutscher Verlag, Wiesbaden, 2000, pg. 14.

177
A juicio de este autor, "La Ley General Tributaria de 1963 fue el intento del poder para revocar la maltrecha fachada del
Ordenamiento Tributario. A casi nadie enga la Ley General Tributaria y desde luego no pudo sino servir de base a especula
ciones acadmicas que quisieron construir sobre ella lo que no era posible, porque fallaba la base fundamental: la falta de un
sistema constitucional verdadero con control judicial del mismo.
177

Las construcciones dogmticas al hilo de la LGT no pudieron ir ms lejos de lo que fueron porque, como acabamos de
afirmar, no tenan soporte constitucional ni control de legalidad. Era una dogmtica construida sobre el vaco, pero tampoco
puede decirse que fuera intil. en primer lugar porque permiti a los Tribunales de lo Contencioso establecer una serie de
argumentos que limitaron la prepotencia y los abusos de la Administracin. Y tambin porque a la llegada de la Constitucin
ya exista un entramado dogmtico que facilit la circulacin de la sabia propia del nuevo sistema jurdico. Digamos que el
traje cortado durante aos, encontr el cuerpo adecuado al que vestir" (M. CORTS DOMNGUEZ , "Presentacin: el equilibrio
constitucional y el equilibrio jurdico-tributario", REDF, 109-110, 2001, pgs. 15-16). Con un planteamiento algo distinto, E.
ESEVERRI considera que "el mtodo de legislar es sencillo, la ley ordinaria respeta, sin reproducirlos, los principios constitu
cionales para evitar que pueda ser tachada de nulidad y se encarga, en su labor de creacin del Derecho, de articular
aquello que por su contenido y concrecin en un determinado mbito del ordenamiento jurdico, no competa que fuera
regulado a travs de la Norma Fundamental" ("Potestades de la Administracin y Derechos del Contribuyente", CT, 69,
1994, pg. 20).
178

F. SINZ DE BUJANDA, Sistema..., cit., I-1. o, pg. 365. En contra, cfr. G. NEZ PREZ , "Formalismo...", cit., pg. 62.

36

Instituto de Estudios Fiscales

encuadrar en ellos las realidades normativas, sino de abstraer nociones generales a partir del orde
namiento179 que lo sistematicen y expliquen180.
Como ha puesto de relieve el profesor TIPKE181, la dogmtica jurdica no se limita a reali
zar un inventario del "conglomerado normativo", a describir las leyes, a utilizar conceptos de modo
acrtico, sino que intenta explicar y analizar en su contexto la estructura jurdica del ordenamiento
jurdico y explicarlo en su totalidad. La dogmtica busca explicaciones claras y coherentes y pretende
elaborar conceptos valorativos (preocupacin por la justicia) que se encuadren en el seno de los valo
res jurdicos fundamentales.
Esta cuestin resulta clave. En palabras de MARTN QUERALT, "contra el riesgo de trivilia
zacin, por una parte, y de explicacin del Derecho Tributario como mera yuxtaposicin de preceptos
para resolver cuestiones concretas, por la otra, queremos erigir un valladar infranqueable que nos al
bergue de esos peligros. Tan obvio, pero tan olvidado a veces, como proclamar que el fin de las nor
mas ha de ser la bsqueda de la justicia. Tambin, desde luego, en el mbito de la contribucin a los
gastos pblicos y e las relaciones que con motivo de dicha contribucin se establecen entre los pode
res pblicos y los ciudadanos. Slo desde los principios de justicia financiera y del Estado de Derecho
podemos estudiar un ordenamiento positivo y un sistema dogmtico y conceptual que eviten convertir
las normas tributarias en armas arrojadizas o trampas saduceas que esconden intereses espurios.
Bien de una voraz Administracin recaudatoria, que acte despreciando el Derecho, bien de unos
contribuyentes que persiguen, sobre todo, dejar de serlo, que para ello tuvieran que forzar y retorcer
las normas con evidente perjuicio para la misma comunidad de la que buenos frutos obtienen"182.
Al llevar a cabo este proceso de elaboracin de conceptos, pueden confrontarse tambin
las normas jurdicas nacionales con otros ordenamientos jurdicos, elaborndose as conceptos ms
generales183. En palabras de TIPKE el anlisis del Derecho comparado permite romper los lmites im
puestos por el Derecho nacional y ampliar el horizonte del jurista. Adems permite comprobar la simi
litud entre los principales problemas tributarios de los pases industrializados. El anlisis comparado
en relacin con cuestiones concretas (Mikrovergleichung) suministra nuevos argumentos, perspecti
vas y soluciones de gran utilidad184. No se trata de realizar una transposicin mecnica o mimtica de
esquemas forneos, sino de aprovechar otras perspectivas para comprender mejor las propias insti
tuciones jurdicas185.
La abstraccin permite descubrir incoherencias y deficiencias tcnicas en la regulacin
de los institutos financieros, lo que dar origen a propuestas de reforma. Por otro lado, la aplicacin
de las nociones generales a los diversos preceptos permite valorar con mayor exactitud si una de
terminada normativa respeta los principios de justicia financiera consagrados por la Constitucin.
Desde esta perspectiva tambin es preciso considerar los principios constitucionales del Derecho
179
En palabras de J. J. BAYONA y M. T. SOLER se trata de emplear un "mtodo lgico que ponga de relieve las semejanzas
existentes entre las diversas situaciones susceptibles de ser agrupadas en el seno de cada instituto" (Derecho financiero...,
cit., pg. 138). Puesto que el Derecho y la Justicia son exigencias fundadas en la dignidad de la persona humana, existe un
contenido mnimo al que deben adecuarse los conceptos jurdicos. Esto no supone que las nociones del Derecho puedan
elaborarse a partir de la Ley natural mediante un proceso deductivo, como pensaban equivocadamente ciertas corrientes
iusnaturalistas.
180
La importancia de elaborar un sistema de Derecho financiero ha sido destacada por A. GRAU RUIZ, "El Derecho financiero y
tributario como sistema", en I Jornada Metodolgica "Jaime Garca Aoveros" sobre la Metodologa Acadmica y la Enseanza
del Derecho Financiero y Tributario, IEF, (documento 12/02), Madrid, 2002, pgs. 124 y ss.
181

Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, vol. I, pg. 13.

182

J. MARTN QUERALT, "Prlogo" a la 13. a ed. de la obra colectiva Curso, cit., 2002, pg. 25.

183
As, BAYONA y SOLER sealan la "necesidad de utilizar el mtodo comparado, consistente en la confrontacin de diversos
ordenamientos jurdicos al objeto de descubrir influencias recprocas, determinadas influencias comunes y obtener, en la medi
da de lo posible, conclusiones generalizadoras" (Derecho financiero..., cit., pg. 138). La importancia del Derecho comparado
en el mtodo de nuestra disciplina tambin ha sido destacada por SIMN ACOSTA. Para este autor la comparacin con otros
ordenamientos se realiza en una fase posterior la gnesis de nociones jurdicas: el enjuiciar el propio derecho utilizando como
baremos otros sistemas jurdicos (El Derecho financiero..., cit., pg. 312).
184

K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, vol. I, pg. 15.

185

Cfr. L. SNCHEZ SERRANO, Tratado..., cit., pgs. 224-225.

37

europeo186. En particular debera explorarse el alcance del principio de capacidad econmica como
criterio para evitar la discriminacin y tradicin comn a diversos Estados miembros187.
Tambin sera preciso proyectar las exigencias de la justicia tributaria sobre la fiscalidad
internacional y las lneas necesarias para implantar tal exigencia de modo practicable. Como han
sealado M. A. CAAMAO ANIDO y J. M. CALDERN CARRERO, se est produciendo un notable "grado
de flexibilidacin y sacrificio [de] determinados principios impositivos clsicos y constitucionales (prin
cipios de igualdad/capacidad econmica, progresividad, redistribucin) como consecuencia de las
tensiones a las que somete la globalizacin a los Estados". A juicio de estos autores, "lo relevante el
grado de erosin de tales principios y las fuerzas que provocan tal fenmeno, as como las conse
cuencias que se derivan de todo ello para el sistema y el Derecho tributario"188, incluida la reaccin de
los Estados, que propugnan medidas de coordinacin fiscal para responder de forma global frente a
los nuevos problemas189.
En el mbito comunitario, frente a la tendencia ultragarantista de las libertades econmi
cas, comienza a perfilarse ciertos principios que podran impulsar la justicia tributaria. Se trata de la
coherencia fiscal190.
El desarrollo actual de nuestra disciplina permitir reconducir el anlisis de muchos ins
titutos a ciertos conceptos ya elaborados por la doctrina, poniendo de relieve las pertinentes peculia
ridades. En otros casos podr acudirse a las nociones elaboradas por el Derecho administrativo, que
se ha convertido en el Derecho pblico comn. Por ltimo, pueden utilizarse conceptos procedentes
186
A juicio de A. MARTN JIMNEZ, el Derecho financiero comunitario es menos tpico de lo que el profesor Ramallo antici
paba, los rudimentos de la Constitucin europea existen (...); corresponde a la doctrina del Derecho financiero, y, en particu
lar, del Derecho tributario desarrollarlos y determinar cul es su incidencia sobre la normativa comunitaria y nacional. En
definitiva, hay que abandonar la idea tan extendida de que la armonizacin comunitaria "es cosa" del legislador europeo, para
profundizar a los principios comunes al Derecho financiero de todos los Estados miembros ("El Derecho financiero constitu
cional...", cit., pg. 161). Debe tenerse tambin en cuenta el Proyecto de Constitucin europea de junio de 2003 (Documentos
CONV 7971/03, 811/03, 802/03, 820/1/03), aunque esta no contenga principios materiales de justicia tributaria. De todos
modos debe hacerse referencia a que "los derechos fundamentales que garantiza el Convenio Europeo para la Proteccin de
los Derechos Humanos y las Libertades Fundamentales y los que son fruto de las tradiciones constitucionales comunes a los
Estados miembros forman parte del Derecho de la unin como principios generales" (art. I-7.3); el art. II-20 establece que
"todas las personas son iguales ante la ley"; el art. II-34.3 advierte que "con el fin de combatir la exclusin social y la pobreza,
la Unin reconoce y respeta el derecho a una ayuda social y a una ayuda de vivienda para garantizar una existencia digna a
todos aquellos que no dispongan de los recursos suficientes, segn las modalidades establecidas por el Derecho de la Unin
y las legislaciones y prcticas nacionales". Los arts. I-52 y ss. s contienen principios formales sobre el presupuesto y recur
sos financieros de la Unin. Sobre la preferencia de esta terminologa (Derecho financiero comunitario) sobre la expresin
"Derecho comunitario financiero", cfr. M. PASCUAL GONZLEZ , "Breves reflexiones sobre la utilizacin doctrinal de dos con
ceptos: la soberana fiscal y el Derecho Financiero comunitario", en "I Jornada Metodolgica "Jaime Garca Aoveros" sobre
la metodologa acadmica y la enseanza del Derecho Financiero y Tributario", Instituto de Estudios Fiscales, Documento
11/02, 2002, pgs. 282-284.
187

Segn A. MARTN JIMNEZ , "si principios como el de capacidad econmica o la no confiscatoriedad aparecen en las Consti
tuciones de diversos Estados miembros (v. gr., ya sea de forma explcita o a travs de su reconocimiento en la jurisprudencia
de los TC, en Alemania, Italia o Espaa), sera necesario explorar hasta qu punto esos principios eminentemente tributarios
pueden adquirir una relevancia fundamental en el Derecho comunitario frente a sus normas de naturaleza tributaria: desde
luego, su invocacin frente a las numerosas exacciones reguladas en la normativa comunitaria podra dar un fuerte impulso a
la racionalizacin de las polticas en materia agrcola o de mercados comunes, en general" ("El Derecho financiero constitucio
nal...", cit., pg. 160). M. T. SOLER ROCH adopta un planteamiento similar (que tambin debera trasladarse, con las debidas
adptaciones al plano de la fiscalidad internacional): "creo que debe transcenderse el debate Constitucin versus Tratado y
determinar cules son los principios superiores del orden financiero, con independencia de la Norma Fundamental en que
aparezcan formulados e incluso, decantando los que integran un bagaje o fondo comn de principios y derechos fundamenta
les reconocidos, no slo en el Tratado, sino en las Constituciones de los distintos Estados miembros y reconocidos como tales
por los Tribunales nacionales y europeos (TJCE y EDH); en definitiva, aquellas bases constitucionales del Derecho Financiero
deben abarcar la denominada Constitucin financiera europea, en la lnea mantenida recientemente por MARTN JIMNEZ "
("Reflexiones sobre la evolucin, cit., pag. 60).
188

M. A. CAAMAO ANIDO - J. M. CALDERN CARRERO, "Globalizacin Econmica y Poder Tributario: Hacia un nuevo Derecho
Tributario", REDF, 114, 2002, pg. 247.
189

M. A. CAAMAO ANIDO - J. M. CALDERN CARRERO, "Globalizacin...", cit., pg. 268.

190
Aunque debe reconocerse que el TJCE a elaborado una formulacin muy limitada de este principio. Cfr. una visin positiva
en F. A. GARCA PRATS, "La coherencia fiscal desde la perspectiva interna, internacional y comunitaria", Diritto e Pratica Tributa
ria, vol. LXXIII, nm. 4, 2002, pgs. 399 y ss.

38

Instituto de Estudios Fiscales

del Derecho privado, pero debe tenerse presente que en estos casos junto a los elementos comu
nes suelen existir marcadas diferencias que el estudioso debe poner de relieve191.

III. AUTONOMA Y POSICIN EN EL ORDENAMIENTO Y EN EL SISTEMA DE

III. LAS DISCIPLINAS JURDICAS
A. Introduccin
Una vez demostrado que el estudio cientfico del ordenamiento financiero corresponde a la
Ciencia del Derecho (epgrafe I.B) y el mtodo adecuado para su anlisis, que se deduce de la naturale
za jurdica de la disciplina (epgrafe II) es preciso determinar qu posicin ocupa la materia que exami
namos en el seno de las disciplinas jurdicas. Esta ltima indagacin exige una tarea previa: examinar si
el Derecho financiero forma un corpus relativamente unitario o es una mera rbrica con la que se designa
un conglomerado de figuras pertenecientes a diversas ramas del ordenamiento y de la ciencia jurdica.

B. Unidad del Derecho Financiero

1. Las doctrinas disgregadoras
a) Italia
La unidad de nuestra disciplina ha sido negada por algunos autores. As, para A. D. GIANNINI
el Derecho financiero no constituye un sistema orgnico, sino un conjunto de relaciones diversas que slo
tienen en comn la referencia a los ingresos y gastos del Estado192. Para el citado autor s tendran verda
dera unidad el Derecho tributario, de una parte, y el Derecho de la Contabilidad del Estado, de otra193.
Tambin BERLIRI neg la unidad del Derecho financiero, por no encontrar unos principios
comunes a sus diversas normas. En cambio, el citado autor sostuvo la autonoma del Derecho tributa
rio194. Ms recientemente F. TESAURO ha adoptado tambin una postura disgregacionista, consideran
do el Derecho financiero una rbrica sin autonoma cientfica: para este autor el Derecho tributario y el
Derecho contable constituyen sectores del Derecho administrativo195.
b) Doctrina germnica
Si hemos de creer a NAWIASKY, el Derecho financiero nace como disciplina autnoma en
las universidades austracas en 1893196. A principios de este siglo encontramos ya trabajos que abor
191

El profesor LOZANO SERRANO destaca diversos factores que explican las transposiciones al Derecho pblico de instituciones
y categoras propias del Derecho privado: la mayor evolucin dogmtica de este ltimo; la concepcin del Derecho civil como
"derecho de los hombres libres", lo que supone una proteccin frente al Estado, y el predominio del mtodo lgico-abstracto
(Intervencionismo..., cit., pg. 338).

192

Cfr. A. D. GIANNINI, Istituzioni di Diritto Tributario, Giuffr, Miln, 1968, pg. 4.

193

Cfr. A. D. GIANNINI, Istituzioni..., cit., pg. 6. En contra, cfr. N. D'AMATI, "Unit e sistematicit del Diritto finanziario", en DPT, I,
1988, pg. 4.
194

Cfr. A. BERLIRI, Principi di Diritto Tributario, vol. I, 2. a ed., Giuffr, Milano, 1967, pgs. 3-5

195

Aunque F. TESAURO no expone esta idea de forma expresa, pensamos que puede deducirse de su pensamiento, pues estima
que el Derecho financiero integrado por el Derecho tributario y el derecho contable es una rama del derecho administrativo,
como lo es el propio Derecho tributario (Istituzioni di Diritto Tributario, vol. 1, Parte generale, UTET, Torino, 1987, pg. 11).

196
Segn H. NAWIASKY, "Finanzrecht und Wissenschaft", en Steuerliche Grundfragen, Dr. Franz A. Pfeiffer Verlag, Mnchen,
1926, pg. 8. No obstante, K. TIPKE seala que la primera ctedra de Derecho financiero se crea en Viena en 1968 (Die Steue
rrechtsordnung, vol. I, pg. 65).

39

dan la elaboracin unitaria del Derecho financiero, como las obras de MYRBACH-RHEINFELD 197 y O.
WITTSCHIEBEN 198. La primera de ellas tiene un carcter muy descriptivo y se centra en el Derecho
tributario, completado tan slo con un anlisis de la constitucin financiera austraca y de los mono
polios estatales. En cambio, el trabajo de WITTSCHIEBEN adopta un planteamiento mucho ms ambi
cioso, pues define el Derecho financiero (Finanzrecht) como "el resumen de aquellas normas jurdicas
que regulan la cobertura de las necesidades de la entidad pblica de un Estado)" y propugna una
disciplina jurdica que exponga dichas normas de forma sistemtica199.
En Alemania encontramos tambin propuestas muy tempranas que propugnan la elabo
racin de un Derecho financiero y tributario de contenido amplio (Finanz- und Steuerrecht)200. El pro
pio A. HENSEL considera que el Derecho impositivo "puede considerarse como una parte del Derecho
financiero que a su vez forma parte del Derecho constitucional y del Derecho administrativo. El Dere
cho financiero comprende la totalidad de la vida del Estado proyectada sobre sus aspectos financie
ros en la medida en que estos son reconducibles a esquemas jurdicos. Si se quieren distinguir dentro
del Derecho financiero los dos grandes grupos de los ingresos y los gastos, tal y como aparecen en el
presupuesto, el Derecho impositivo pertenece a la esfera de los ingresos, pero no la agota, dado que
los ingresos del Estado derivan tambin del crdito pblico y la actividad econmica privada del Ente
pblico, de las tasas exigidas como consecuencia de ciertas prestaciones pblicas, de las contribu
ciones especiales como contraprestacin econmica de beneficios especiales, de los monopolios
(que desde el punto de vista econmico y atendiendo a su recaudacin tambin desde una perspecti
va jurdica se encuentran prximos a los impuestos". Sin embargo HENSEL seala las ventajas didc
ticas de otorgar un tratamiento independiente al rgimen jurdico de los impuestos, dados sus
aspectos comunes desde el punto de vista material y procedimental201.
Esta es la lnea que han seguido la mayora de los autores germnicos, que se limitan a
analizar el Derecho impositivo como disciplina autnoma en algn caso aislado, el Derecho tributa
rio202 sin mencionar el Derecho financiero203; o bien, en la direccin indicada por HENSEL, reconocen
la pertenencia del Derecho impositivo al Derecho financiero, pero no desarrollan esta ltima discipli
na204. A juicio de K. TIPKE, el Derecho financiero adolece de una falta de engarces sistemticos entre
el Derecho impositivo y el Derecho presupuestario. "Dado que los impuestos no se encuentran afec
197

F. MYRBACH-RHEINFELD , Grundri des Finanzrecht, Duncker & Humblodt, Mnchen und Leipzig, 1916.

198

O. WITTSCHIEBEN, Die allgemeinen Rechtsgrundlagen des sterreichischen Finanzwesens (Finanzverfassung, Fi

nanzwirtschaft, Finanzverwaltung), Verlag Ulr. Mosers Buchhandlung (J. Meyerhoff), Graz, 1926.
199
El autor analiza en un primer volumen el concepto y fuentes del Derecho financiero, su "estructura" (Constitucin financiera,
Administracin financiera y Derecho penal financiero); el Derecho presupuestario (analiza sumariamente los diversos ingresos
pblicos, la elaboracin del presupuesto, los principios presupuestarios, la ejecucin del presupuesto, el rgimen del Tesoro, la
contabilidad pblica y el control de la ejecucin del presupuesto); las relaciones financieras entre los entes pblicos (distribu
cin de competencias financieras y compensacin financiera); la organizacin de la administracin financiera; la deuda pblica;
el rgimen de emisin de moneda y los monopolios. El autor proyect adems otros dos volmenes relativos a la parte general
y especial del Derecho tributario.
200
L. WALDECKER, "Finanz-und Steuerrecht als juristische Disziplin", FinArch., Bd. 34, 1917, pg. 155. Cfr. una amplia referen
cia a otros autores alemanes y austracos en el trabajo de P. YEBRA MARTUL-ORTEGA, "Principios del Derecho financiero y
tributario en la Ley Fundamental de Bonn", en Revista de Direito Tributario, nm. 56, 1991, pgs. 26-28.
201

A. HENSEL, Steuerrecht, 3. a ed., Verlag von Julius Springer, Berlin, 1933, pg. 2.

202

Cfr. F. KIRCHHOF, Grundri des Abgabenrechts. Steuern - Gebhren - Beitrge - EG-und Sonderabgaben, C.F. Mller,
Heidelberg, 1991.

203

Como hemos sealado, estos autores encuadran el Derecho tributario como un sector dotado de ms o menos indepen
dencia del derecho administrativo y del Derecho Constitucional. Cfr. K. BALL, Einfhrung in das Steuerrecht, J. Bensheimer,
Manheim - Berlin - Leipzig, 1925, pgs. 66 y 95; H. PAULICK, Lehrbuch des allgemeinen Steuerrechts, Carl Heymanns Verlag,
Kln - Berlin - Bonn - Mnchen, 1971, pgs. 1 y 7 y ss., quien seala como el Derecho impositivo ha alcanzado autonoma
frente al derecho administrativo comn; H. W. KRUSE, Lehrbuch des Steuerrechts, vol. I. Allgemeiner Teil, Beck, Mnchen,
1991, pgs. 18 y ss., para quien el Derecho impositivo es una rama autnoma del derecho administrativo; E. BLUMENSTEIN - P.
LOCHER, System des Steuerrechts, 4. a ed., Schulthess Polygraphischer Verlag, Zrich, 1992, pg. 14, quienes consideran que
el Derecho impositivo carece de verdadera autonoma con relacin al Derecho administrativo.
204
Cfr. O. BHLER, Lehrbuch des Steuerrechts, I, Allgemeines Steuerrecht, Verlag von Franz Vahlen, Berlin, 1927, vol. I, pg.
103; K. TIPKE - J. LANG, Steuerrecht, 15.a ed., Otto Schmidt, Kln, 1996, 1, mrg. 10; no obstante, estos autores sealan que el
Derecho impositivo implcitamente parecen referirse a la totalidad del Derecho financiero forma parte del Derecho adminis
trativo (ibidem).

40

Instituto de Estudios Fiscales

tados a determinados gastos no resulta clara la fecundidad de poner en relacin el Derecho impositi
vo y el Derecho presupuestario"205.
Existen, sin embargo, algunas notables excepciones. As la obra de G. STRICKRODT206
sobre el "concepto y sistema del Derecho financiero", analiza el rgimen jurdico de la Hacienda p
blica con una sistemtica muy peculiar207. Se trata de un trabajo que combina los planteamientos "cl
sicos" del Derecho financiero con un examen de la intervencin pblica en la economa y algunas
consideraciones que recuerdan las propuestas de BAYONA y SOLER sobre la necesidad de construir un
Derecho de los gastos pblicos atendiendo a las necesidades pblicas. Sin embargo, puede conside
rarse un intento aislado que no ha dado lugar a una autntica escuela de pensamiento.
En fechas ms recientes un grupo de autores bajo la direccin de F. KLEIN han elaborado
un tratado de Derecho financiero ms ajustada a los esquemas tradicionales208(Derecho Constitucio
nal financiero, Derecho tributario, presupuestario y deuda pblica), si bien abarca el anlisis de la
intervencin pblica en el sector bancario y del rgimen de las subvenciones pblicas, sin ocuparse,
en cambio, del Derecho financiero patrimonial. El mismo autor ha coordinado una Enciclopedia de
Derecho financiero e impositivo con un planteamiento muy similar209.
En el mbito de la docencia universitaria existen diversas Ctedras de Derecho financiero
y tributario, pero en la prctica el anlisis de las disciplinas no tributarias queda reducido al examen de
la Constitucin financiera210, dentro de la cual se incluyen las cuestiones relativas al Derecho presu
puestario211, al patrimonio pblico212, a la deuda pblica213, al rgimen de las subvenciones214 y al rgi
men financiero de la Seguridad Social215. Tambin pueden encontrarse notables monografas sobre
205

K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, vol. I, pg. 80.

206

G. STRICKRODT , Finanzrecht. Grundri und System, Erich Schmidt Verlag, Berlin, 1975.

207

En un captulo introductorio el autor parte del anlisis de la "estructura de las finanzas pblicas y el desarrollo de la fun
cin financiera"; seguidamente examina algunos aspectos constitucionales (distribucin de competencias, procedimiento
legislativo, derechos fundamentales, elementos internacionales); siguen algunas consideraciones generales sobre los diver
sos procedimientos financieros; el papel de la jurisprudencia, la ciencia y la opinin pblica sobre el Derecho financiero; y las
relaciones entre el Derecho financiero y la poltica financiera. El segundo captulo se ocupa del presupuesto y su control:
concepto y significado jurdico, reparto constitucional de competencias, el procedimiento de aprobacin y modificacin, la
estructura presupuestaria y el control del presupuesto. El tercer captulo analiza desde una perspectiva muy general los
principios del Derecho tributario y del Derecho del crdito pblico. El cuarto captulo examina el Derecho patrimonial pblico,
el rgimen de las empresas pblicas, la intervencin pblica en la economa y los aspectos financieros del derecho de la
funcin pblica. La obra concluye con un anlisis de las medidas de poltica fiscal coyuntural, estructural, de poltica moneta
ria y de poltica social.
208

F. KLEIN (coordinador), ffentliches Finanzrecht, 2. a ed., Luchterhand, 1993.

209

F. KLEIN (coordinador), Lexikon des Rechts. Steuer- und Finanzrecht, 2.a ed., Lutherhand, Neuwied, 1993.

210

Cfr. K. VOGEL, "Grundzge des Finanzrechts des Grundgesetzes", en la obra dirigida por J. ISENSEE - P. KIRCHHOF, Han
dbuch des Staatsrechts der Bundesrepublik Deutschland, IV, Finanzverfassung - Bundesstaatliche Ordnung, C.F. Mller Juris
tischer Verlag, Heidelberg, 1990, pg. 5, quien define la Constitucin financiera (Finanzverfassung) como "aquellos preceptos
del Derecho financiero que pertenecen desde el punto de vista formal al Derecho constitucional, dicho de otro modo, aquellos
preceptos del Derecho constitucional relativos a las finanzas pblicas". El autor precisa que tales preceptos regulan la distribu
cin de competencias financieras entre la Federacin, los Lnder y los municipios, as como los principios fundamentales de la
actividad financiera pblica (op. cit., pg. 6). El profesor P. YEBRA ha llevado a cabo una detallada exposicin de la doctrina
alemana sobre el concepto y contenido de la Constitucin financiera, cfr. "Principios del Derecho financiero y tributario en la
Ley Fundamental de Bonn", en Revista de Direito Tributario, nm. 56, 1991, pg. 23 y ss. Cfr. tambin "Los principios del Der e
cho financiero y tributario en la Ley Fundamental de Bonn", en RDFHP, nms. 207-208 (1990), pg. 493; 209 (1990), pg. 843;
y 211 (1991), pg. 1057.

211
Cfr. G. KISKER, "Staatshaushalt", en la obra dirigida por J. ISENSEE - P. KIRCHHOF , Handbuch des Staatsrechts der Bundes
republik Deutschland, IV, Finanzverfassung - Bundesstaatliche Ordnung, C.F. Mller Juristischer Verlag, Heidelberg, 1990, pg.
235.
212

K. H. FRIAUF, "Staatsvermgen", en Handbuch, cit., pg. 295.

213

K. H. FRIAUF, "Staatskredit", en Handbuch, cit., pg. 321.

214

H. P. IPSEN, "Subventionen", en Handbuch, cit., pg. 357.

215

F. KIRCHHOF , "Finanzierung der Sozialversicherung", en Handbuch, cit., pg. 395.

41

Derecho presupuestario y contabilidad pblica pero sus autores provienen del mbito de la Administra
cin pblica216 o enmarcan su estudio en el anlisis del Derecho Constitucional217.
c) Espaa
En cuanto a la doctrina espaola, el profesor ALBIANA ha defendido la construccin de
"Derecho financiero de contenido residual" del que debera quedar desgajado el Derecho tributario218.
Algn autor, como AMORS RICA, slo admite la autonoma cientfica del Derecho tributario219. Por otra
parte, debe reconocerse que el ncleo del Derecho tributario est constituido por el rgimen jurdico
de los impuestos, aun cuando la Ley General Tributaria otorgue cierta unidad jurdica a la regulacin
de las diversas categoras tributarias. En palabras de E. ESEVERRI y J. LPEZ MARTNEZ, lo funda
mental de [la] construccin unitaria del tributo consiste en la operatividad genrica, salvo excepcio
nes, del "corpus" de principios y conceptos esenciales contenidos en la Ley General Tributaria, a cada
una de las especies tributarias; de esta forma, lo transcendente de esta concepcin unitaria, consiste
en que el rgimen jurdico del tributo, su sistema de lmites, garantas y procedimientos sern de apli
cacin a las distintas categoras tributarias, y no lo sern al resto de prestaciones patrimoniales de
carcter pblico 220.
Como veremos, el ncleo unitario del Derecho financiero se encuentra en una parte de
su regulacin constitucional, an necesitada de desarrollo cientfico221. En este sentido resultan escla
recedoras las palabras que escriba VICENTE-ARCHE mediada la dcada de los sesenta: "hasta la fe
cha, no se ha logrado de forma acabada intentos s los ha habido construir un sistema de Derecho
financiero armnico y coherente. La necesidad de este sistema, no obstante, es obvia. El tributo, con
siderado generalmente como el instituto central del Derecho tributario, aparece inserto en el Presu
puesto y, por tanto, ntimamente ligado a los dems institutos financieros"222.
d) Corolario: unidad relativa del derecho financiero
En la actualidad, no cabe negar la unidad didctica del Derecho financiero, y la conve
niencia de este enfoque para la completa comprensin de ciertos institutos jurdicos. No obstante es
conveniente examinar si el ordenamiento de la Hacienda pblica es susceptible de este tratamiento
homogneo, no ya desde un punto de vista didctico, sino conceptual.
216

Cfr. W. WAWERLA - L. AMBROSIUS, Das Haushaltsrecht, 2.a ed., Verlag L. Schwann, Dsseldorf, 1958; K. VIALON,
Haushaltsrecht. Kommentar zur Haushaltsordnung (RHO) und zu den Finanzbestimmungen des Bonner Grundgesetzes, Verlag
Franz Vahlen, Berlin - Frankfurt a.M., 1959; O. HELMERT , Haushalts-, Kassen und Rechnungswesen, Walter de Gruyter & Co.,
Berlin, 1961; H. A. GIESEN - E. FRICKE, Das Haushaltsrecht des Landes Nordrhein-Westfalen, C.H. Beck, Mnchen, 1972; H.
WIESNER, Das staatliche Haushalts-, Kassen- und Rechnungswesen, 2. a ed., R.v. Decker's Verlag G. Schenk, Heidelberg,
1987.
217
Cfr. K. H. FRIAUF , Der Staatshaushaltsplan im Spannungsfeld zwischen Parlament und Regierung, I, Verlag Gehlen, Bad
Homburg v.d.H. - Berlin - Zrich, 1968; W. HFLING , Staatsschuldenrecht. Rechtsgrundlagen und Rechtsmastbe fr die
Staatsschuldenpolitik in der Bundesrepublik Deutschland, C.F. Mller, Heidelberg, 1993; K. SCHAEFER, Das Haushaltsgesetz
jenseits der Kreditfinanzierungsgrenzen, C.F. Mller, Heidelberg, 1996; T. PUHL, Budgetstflucht und Haushaltsverfassung,
J.C.B. Mohr (Paul Siebeck), Tbingen, 1996.
218

Cfr. C. ALBIANA GARCA-QUINTANA, "La discutida autonoma del Derecho financiero", en REDF, nm. 7, 1975, pgs. 492.

219

Cfr. N. AMORS RICA, Derecho tributario, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1970, pg. 74. Segn este autor, "la
falta de homogeneidad del Derecho financiero no slo repercute en la imposibilidad de admitirlo como disciplina propia y
particular, sino que, incluso, los juicios adversos a esta consideracin se reflejan o repercuten a la hora de estudiar el Dere
cho tributario".
220

E. ESEVERRI y J. LPEZ MARTNEZ, Temas prcticos de Derecho financiero. Parte General, Aranzadi, Pamplona, 1999, pg. 44.

221
Cfr. E. GONZLEZ GARCA, voz Derecho fiscal, en "GER", Vol. VII, Madrid, 1979, pg. 461, quien considera el Derecho finan
ciero ms un proyecto que una realidad. No obstante, el citado profesor junto a J. L. PREZ DE AYALA advierte que "frente a
las dificultades que plantea un tratamiento sustantivo del Derecho Financiero, como disciplina autnoma, un sector de la ms
cualificada doctrina pretende acotar la materia en torno a una parte principalsima del Derecho Financiero, es decir, en torno al
Derecho Tributario" (Curso de Derecho tributario, tomo I, 4.a ed., EDERSA, Madrid, 1986, pg. 3).
222
F. VICENTE-ARCHE DOMINGO, "Un nuevo Plan de Estudios en las Facultades de Derecho y la incorporacin al mismo del
Derecho financiero como disciplina autnoma", en Revista de la Facultad de Derecho de la Universidad de Madrid, vol. IX,
nm. 22, pg. 45.

42

Instituto de Estudios Fiscales

2. Fundamento de la unidad
a) Planteamiento
La unidad del Derecho financiero se ha defendido desde diversas perspectivas. Para
PALAO TABOADA el problema de la unidad del Derecho financiero como todos los problemas sistemti
cos, remite a un criterio de prudencia y oportunidad: la cuestin est en determinar "cmo se descu
bren mejor las conexiones de sentido de un determinado mbito normativo, si mediante un estudio
unitario o separado"223. Adhirindonos a esta opinin debemos afirmar el carcter relativo de la unidad
del Derecho financiero. El examen conjunto de los ingresos y gastos pblicos es imprescindible en el
mbito de la distribucin de competencias financieras224; adems existen ciertos principios e institu
ciones que se proyectan sobre algunas normas de uno y otro sector. Sin embargo, no existe un prin
cipio unitario de "justicia financiera" aplicable a todos los recursos y gastos pblicos225. Tampoco es
posible aplicar a los gastos pblicos los esquemas conceptuales elaborados en el seno del Derecho
tributario. Los intentos de forzar la unidad absoluta del Derecho financiero corren el riesgo de perma
necer en consideraciones demasiado genricas y, por tanto, poco operativas o bien de elaborar
esquemas conceptuales del gasto pblico desvinculados de la realidad normativa, por tener su origen
en la dogmtica tributaria, regida por principios y conceptos diversos.
Las anteriores consideraciones no pretenden negar la unidad relativa del ordenamiento
financiero, sino explicar su estructura, sus lmites y su relevancia jurdica.
b) Elemento teleolgico y distribucin constitucional del poder financiero
Para el profesor SINZ DE BUJANDA, slo es posible descubrir el sentido y fundamento de
los institutos financieros si el fenmeno hacendstico se analiza en su doble manifestacin de gastos
y de ingresos226. La unidad teleolgica entre el Derecho de los ingresos y gastos pblicos tambin ha
sido puesta de relieve por el profesor VICENTE-ARCHE desde un punto de vista ordinamental227; por
CAYN GALIARDO desde una perspectiva funcional228; y por RODRGUEZ BEREIJO, quien destaca la ins
trumentalidad de la actividad financiera229.
223

C. PALAO TABOADA, Derecho financiero..., cit., 2. a ed., pgs. 33-34. El propio PALAO seala que "la parcelacin del Derecho
financiero (...) bajo el pretexto de una depuracin sistemtica da lugar a un empobrecimiento del anlisis jurdico" (ibidem).

224

A juicio de J. RAMALLO MASSANET , "los esfuerzos que la doctrina ha dedicado al sistema de financiacin autonmica en gran
medida han sido estriles (...) porque la dinmica de la financiacin autonmica est regida por criterios estrictamente polticos y
econmicos que se van consolidando peridicamente en los llamados modelos de financiacin, que funcionan con independencia de
los datos normativos del sistema (constitucional y de su bloque) cuando no se superponen a ellos" ("1974/1998...", cit., pg. 730).
Todo esto es cierto y ha dificultado la construccin del ncleo unitario del Derecho financiero. Pensamos, sin embargo, que se han
realizado notables avances, en particular tras la aprobacin del sistema definitivo de financiacin autonmica impulsado por los
trabajos de la Comisin que presidiera J. LASARTE [cfr. Comisin para el Estudio y Propuestas de un Nuevo Sistema de Financiacin
de las Comunidades Autnomas aplicable a partir de 2002, Informe sobre la Reforma del Sistema de Financiacin Autonmica, IEF,
Madrid, 2002 y J. LASARTE LVAREZ (Dir.), Estudios Jurdicos sobre la Reforma del Sistema de Financiacin Autonmica, Instituto de
Estudios Fiscales, Madrid, 2003]. Adems, la visin pesimista del profesor RAMALLO, se debe en parte, a una creciente exigencia
sobre los resultados doctrinales que es posible dado el grado de elaboracin que ya se ha alcanzado aunque se est lejos del ideal.
En cualquier caso, como indica J. MARTN QUERALT, "el rgimen de financiacin de las Comunidades Autnomas constituye una
cuestin de Estado. Con todo lo que ello implica: que no puede convertirse en materia sujeta al vaivn diario de los programas polti
cos, que no puede seguir siendo ideario de lo efmero y mercanca sujeta a mercadeo (...) es decir, de lo que ha venido ocurriendo"
("El diseo constitucional de la Hacienda de las Comunidades", en REDF, nm. 100, 1998, pg. 673).
225

Suscribimos en este punto la idea de L. SNCHEZ SERRANO , Tratado..., cit., pg. 253.

226

F. SINZ DE BUJANDA, Sistema de Derecho financiero, I-1.o, Facultad de Derecho de la Universidad Complutense, Madrid,
1977, pg. 491.
227

Cfr. F. VICENTE-ARCHE DOMINGO, "Hacienda Pblica y Administracin Pblica", en HPE, nm. 26, pgs. 101 y ss.

228

A. CAYN GALIARDO, A.: La unidad funcional de la Hacienda pblica, IEF, Madrid, 1988, pg. 272.

229

Destaca este autor "la ntima conexin existente entre los ingresos y los gastos pblicos y, con ello, la unidad esencial del
fenmeno financiero, (...). Porque es bien cierto que en la moderna Hacienda Pblica intervencionista, la actividad de imposi
cin y recaudacin de ingresos cede incluso en importancia frente a la actividad de gasto pblico. Y paralelamente a cuanto
acontece en el campo de la Economa, tambin en el Derecho Financiero en el Estado moderno el problema fundamental de la
Hacienda, como subraya acertadamente ABBAMONTE, no consiste tan slo en la mera regulacin o disciplina de las relaciones
entre el fisco y los contribuyentes, sino tambin y primordialmente, en el empleo de los medios detrados de las economas
individuales o, para decirlo con palabras ms precisas, en el problema de las relaciones entre los ingresos y los gastos pbli
cos" (A. RODRGUEZ BEREIJO, Introduccin al estudio del Derecho financiero, IEF, Madrid, 1976, pg. 49).

43

LOZANO SERRANO considera que la concepcin instrumental del Derecho financiero cons
tituye un obstculo para explicar de modo unitario este sector del ordenamiento. Si se considera la
actividad financiera como simple medio de obtener los ingresos necesarios para que los entes pbli
cos desarrollen sus funciones, el acento recaer en el inters recaudatorio de la Administracin, lo
que llevar a contraponer aquellos sectores del ordenamiento financiero que regulan los ingresos y
los gastos pblicos. Los primeros responderan al inters recaudatorio del Estado, mientras que el
gasto vendra a garantizar el inters de los particulares en la satisfaccin de un crdito230. Frente a la
concepcin instrumental, seala el citado autor, la actividad financiera se encamina a realizar direc
tamente los objetivos de justicia social previstos en los preceptos constitucionales231.
No creemos que la concepcin "clsica" o instrumental del Derecho financiero haya que
dado superada por la existencia de fines sociales o extrafiscales en las normas impositivas. La legis
lacin tributaria puede perseguir diversos objetivos pblicos adems de constituir un recurso
econmico de la Hacienda, pero el deber de contribuir encuentra su razn de ser en la actividad del
Estado, o mejor, en el gasto que sta genera. En expresin de VICENTE-ARCHE, el tributo es un meca
nismo de asignacin o de reparto del gasto pblico232. Precisamente por ello los preceptos extrafis
cales originan una tensin entre el criterio general de reparto de la carga impositiva principio de
capacidad econmica y los fines de inters general perseguidos, tensin que debe resolverse me
diante un control de proporcionalidad y no soslayarse considerando que el carcter instrumental del
tributo se encuentra superado. Ello no es bice para reconocer siguiendo a SNCHEZ SERRANO que
"el carcter instrumental no es privativo de la actividad financiera frente a la administrativa no finan
ciera. Esta ltima, aun en aquellos casos en que mediante ella se realicen directamente determinados
fines del Estado, no deja de ser una actividad instrumental"233.
Desde otra perspectiva, los profesores BAYONA DE PEROGORDO y SOLER ROCH estiman
que el fundamento del ingreso no est en el gasto. Segn esta tesis ambas figuras encuentran su
razn de ser "en la capacidad patrimonial del ente pblico que, dotado de un mbito financiero propio,
tiene plena capacidad para obligarse en funcin de las necesidades pblicas asumidas, y para ingre
sar el producto correspondiente a la gestin de sus recursos"234. Por consiguiente en opinin de
estos autores la unidad esencial del fenmeno financiero radica en un rasgo exclusivo y comn a
todos los institutos financieros: su "patrimonialidad".
BAYONA y SOLER parten de un concepto objetivo de la Hacienda pblica, entendida co
mo un patrimonio (derechos y obligaciones)235, concluyendo que "toda Hacienda pblica debe tener,
como expresin de su autonoma financiera, plena capacidad para organizar y gestionar sus propios
recursos, as como para asumir las obligaciones que conlleva la atencin de las necesidades pbli
cas, sin que una y otra capacidad resulten en principio, mutuamente condicionadas (...). Los ingre
sos no dependen de los gastos pblicos, porque ambos encuentran su fundamento en la capacidad
patrimonial del ente pblico"236. Estas afirmaciones parecen negar que la unidad del Derecho finan
ciero se fundamente en la conexin teleolgica ingreso-gasto. No obstante, BAYONA y SOLER preci
san que el "fin de la funcin financiera est constituido por la satisfaccin de las necesidades
pblicas, es decir, de necesidades consideradas como colectivas en cada momento histrico"237. As
pues, la capacidad patrimonial del Estado tiene su finalidad y su fundamento en la satisfaccin de
las necesidades pblicas, y es esta finalidad comn el nexo que une el rgimen jurdico de los ingre
sos con el de los gastos pblicos.
230
Cfr. C. LOZANO SERRANO , Consecuencias de la jurisprudencia constitucional sobre el Derecho financiero y tributario, Civitas,
Madrid, 1990, pg. 103.
231

Cfr. C. LOZANO SERRANO , Exenciones y derechos adquiridos, Tecnos, Madrid, 1988, pg. 45.

232

Cfr. F. VICENTE-ARCHE, "Notas sobre gasto pblico y contribucin a su sostenimiento en la Hacienda pblica", en REDF,
nm. 3, 1974, pg. 543.

233

L. SNCHEZ SERRANO , Tratado..., cit., pg. 42.

234

J. J. BAYONA DE PEROGORDO y M. T. SOLER ROCH, Derecho financiero, Librera Comps, Alicante, 1987, pgs. 65 y ss.

235

J. J. BAYONA DE PEROGORDO y M. T. SOLER ROCH, Derecho financiero, cit., pg. 29.

236

J. J. BAYONA DE PEROGORDO y M. T. SOLER ROCH, Derecho financiero, cit., pg. 30.

237

J. J. BAYONA DE PEROGORDO y M. T. SOLER ROCH, Derecho financiero, cit., pgs. 72 y 73.

44

Instituto de Estudios Fiscales

Consideramos que la capacidad patrimonial del ente pblico es la consecuencia la con
crecin jurdica y no el fundamento de los ingresos y gastos pblicos. Ciertamente, la personalidad
jurdica de los entes pblicos territoriales implica una capacidad patrimonial, pero sta al igual que la
propia existencia de dichos entes tiene un fundamento completamente diverso del que corresponde
a una persona fsica, lo que explica la posibilidad de exigir prestaciones coactivas para financiar ac
tuaciones de inters general en virtud del principio de solidaridad.
La conexin teleolgica ingreso-gasto adquiere su mxima relevancia desde la perspec
tiva de la distribucin de competencias financieras entre los diversos niveles de organizacin territorial
del Estado, puesto que la autonoma financiera constituye un instrumento al servicio de la autonoma
poltica y la capacidad de gasto resulta estrictamente condicionada por las competencias para obte
ner ingresos. Si en los dems aspectos del ordenamiento financiero cabe un tratamiento aislado de
los ingresos y los gastos, tal planteamiento no es posible en la distribucin de competencias financie
ras, pues en este sector del Derecho constitucional financiero desempea un papel central la unidad
teleolgica de los ingresos y gastos pblicos, como ponen de relieve las transferencias del Estado a
las Comunidades Autnomas238.
En definitiva, como ha destacado A. MENNDEZ, es la introduccin a la disciplina y muy
particularmente el anlisis del poder financiero239 como ncleo del Derecho financiero constitucional
el sector que requiere un anlisis conjunto de los ingresos y gastos pblicos.
c) Conexin ingreso-gasto en los institutos financieros240
Los defensores de la concepcin patrimonial sealan adems la existencia de ciertas
instituciones en las que confluyen los ingresos y gastos pblicos. Esto sucede particularmente con el
Tesoro, caja comn que centraliza los cobros y pagos241.
El profesor RODRGUEZ BEREIJO ha estudiado en profundidad el papel del presupuesto
como institucin central del Derecho financiero242. En este sentido se ha pronunciado tambin SINZ
DE BUJANDA, sealando que el Presupuesto "coordina gastos e ingresos y los presenta como compo
nentes de un todo, como realidad jurdico-financiera"243. A juicio de ROSEMBUJ "el lazo unitivo del ingreso-gasto no es otro que el presupuesto como programa anual de la actividad financiera"244.
La Ley de presupuestos constituye, en efecto, el punto de conexin entre los gastos
autorizados, los ingresos tributarios previstos y la emisin de deuda que se autoriza para financiar
el dficit245 (con los lmites impuestos por las normas comunitarias europeas y la legislacin de es
tabilidad presupuestaria). La conexin entre ingresos y gastos destaca tambin en el caso de los
238
Cfr. L. SNCHEZ SERRANO, Tratado..., cit., pgs. 380 ss. An as, el anlisis conjunto no impide tener en cuenta los diversos
principios por los que se rigen ingresos y gastos. En palabras de J. MARTN QUERALT , "el problema del ingreso tiene unos refe
rentes claros en el texto constitucional: capacidad econmica, inexistencia de privilegios fiscales y coordinacin con el sistema
tributario estatal", mientras que "el problema del gasto (...) debe resolverse con criterios distintos: solidaridad entre todas las
nacionalidades y regiones que integran la Nacin espaola (art. 2 CE) y solidaridad entre todos los espaoles (art. 156.1 CE)"
("El diseo constitucional...", cit., pg. 685).
239

A. MENNDEZ MORENO , Derecho financiero y tributario, cit., pg. 11.

240

Utilizamos en este epgrafe la terminologa de J. J. BAYONA DE PEROGORDO y M. T. SOLER ROCH, Derecho financiero, cit.,
pgs. 65 y ss. En opinin de J. MARTN QUERALT y otros autores existe un "engarce constitucional entre ingresos y gastos pbli
cos, de forma que los principios de justicia aplicables en sus respectivos mbitos slo alcanzarn su verdadera dimensin
cuando se integren, en una visin globalizadora, como principios de justicia financiera" (Curso de Derecho financiero y tributa
rio, 7.a ed., Tecnos, Madrid, 1996, pg. 37; 13. a ed., Tecnos, Madrid, pg. 38).
241

J. J. BAYONA DE PEROGORDO y M. T. SOLER ROCH, Derecho financiero, cit., pgs. 72-73.

242

Cfr. A. RODRGUEZ BEREIJO , Introduccin al estudio del Derecho financiero, IEF, Madrid, 1976, pgs. 158 y ss.

243

F. SINZ DE BUJANDA, Sistema de Derecho financiero, I, cit., pg. 495.

244

T. ROSEMBUJ, Elementos de Derecho tributario (I), PPU, Barcelona, 1988, pg. 19.

245

Cfr. C. PALAO TABOADA, Derecho financiero y tributario, I, Introduccin. Derecho presupuestario. Ingresos pblicos no tribu
tarios. 1. a ed., Colex, Madrid, 1985, pgs. 265 y ss.

45

crditos ampliables y la generacin de crditos en funcin de ciertos ingresos, o en el presupuesto

de gastos fiscales246.
De todos modos, no debe exagerarse el papel del presupuesto como fundamento de la
unidad del Derecho financiero, dado su carcter marcadamente instrumental al servicio de otros ins
titutos jurdicos. El presupuesto autoriza el montante mximo de los gastos que pueden realizarse en
determinadas atenciones, contiene una autorizacin genrica para la emisin de deuda, e incide indi
rectamente sobre las reformas tributarias necesarias para la ejecucin del plan. Sin embargo, el pre
supuesto no es fuente de ingresos ni de gastos pblicos, sino que constituye simplemente un
instrumento de planificacin y control. De ah que el Derecho presupuestario no se rija fundamental
mente por principios materiales de justicia que ciertamente inciden sobre el presupuesto, pero ms
como un lmite que como verdadero criterio informador sino por criterios formales de control, eficien
cia y economa, que se manifiestan an con ms intensidad en el rgimen jurdico del Tesoro y de la
Contabilidad pblica. Los principios materiales encuentran su verdadero campo de accin en las nor
mas tributarias y en las leyes de gasto.
As pues, desde una perspectiva sustantiva, el presupuesto no puede considerarse como
la clave de la unidad del Derecho financiero. Dicho de otro modo: no pueden encontrarse en el orde
namiento presupuestario principios materiales comunes a los ingresos y gastos pblicos, sino ms
bien elementos de planificacin y control que desempean un papel instrumental aunque muy rele
vante dentro del Derecho financiero.
d) Reconocimiento de la unidad por los textos legales
La unidad de un sector del ordenamiento y de la disciplina que lo estudia aparece re
forzada si sus preceptos alcanzan autonoma legislativa. Se considera que una rama del Derecho
tiene autonoma legislativa cuando los preceptos constitucionales se refieren a ella en bloque para
producir determinados efectos jurdicos (as, v.gr., el artculo 149.1.6 atribuye al Estado la competen
cia exclusiva sobre la "legislacin mercantil"). Tambin cabe hablar de "autonoma legislativa" si
existe una norma codificadora que regule de modo orgnico una materia determinada (por ejemplo, el
Cdigo de Comercio)247.
La autonoma legislativa es un importante estmulo para los estudiosos de la disciplina
en cuestin248. Por otra parte, la existencia de un cdigo o una ley general supone un esfuerzo por
sintetizar una serie de principios rectores que dan unidad orgnica a ese sector del ordenamiento; un
centro de unidad jurdica, de permanencia institucional249.
Con todo, autonoma legislativa no es sinnimo de verdadera unidad. As, la Constitucin
reconoce la competencia exclusiva del Estado en materia de "legislacin de la propiedad intelectual e
industrial" (artculo 149.1.9), existiendo adems una ley que regula esta materia, pero el rgimen jur
dico de la propiedad intelectual incluye normas civiles, mercantiles, procesales, administrativas y tri
butarias. La autonoma legislativa constituye un estmulo y una manifestacin de la unidad jurdica,
pero no basta para afirmar esta ltima.
Centrndonos ya en el Derecho Financiero, es conocido el caso de Italia, donde la exis
tencia de una ley sobre la administracin del patrimonio y sobre la contabilidad del Estado ha llevado
246
Cfr. entre otros muchos los estudios de ALBIANA GARCA QUINTANA, "Los gastos fiscales: naturaleza y evaluacin", en PGP,
nm. 10, 1981, pg. 213; I. CORELLA AZNREZ , "El presupuesto de gastos fiscales", en PGP, nm. 22, 1984, pg. 17; F.
GONZLEZ -BLANCH, Los problemas de evaluacin de los "gastos fiscales" en los pases miembros de la O.C.D.E., en PGP,
nm. 20, 1984, pg. 43; OECD, Commitee on Fiscal Affairs: Tax expenditures. A review of the issues and country practices,
Pars, 1984.
247

Cfr. E. SIMN ACOSTA, El Derecho financiero, cit., pgs. 174 y ss.

248

Por lo que respecta al Derecho financiero, cfr. los ejemplos citados por E. SIMN ACOSTA El Derecho financiero..., cit., pgs.
174 y ss., y SINZ DE BUJANDA, Sistema de Derecho financiero, I , cit., pg. 493). Destaca entre ellos el artculo 5 de la Consti
tucin brasilea de 1946, que reservaba al Congreso "las normas generales del Derecho financiero".
249

F. DE CASTRO Y BRAVO, Derecho civil de Espaa, Instituto de Estudios Polticos, Madrid, 1949, pg. 176.

46

Instituto de Estudios Fiscales

a un sector de la doctrina a defender la existencia de la "Contabilidad del Estado" como disciplina
autnoma250. Frente a esta postura ha reaccion en su momento D'AMATI, alegando la previsin de
una "ley financiera"251.
En nuestro Derecho, el artculo 149.1.14 de la Constitucin reserva al Estado la compe
tencia exclusiva sobre "Hacienda general y deuda del Estado". Cualquiera que sea su alcance dis
cutido por la doctrina252 esta expresin reconoce cierta unidad al ordenamiento jurdico de la
actividad financiera. Otros preceptos constitucionales tambin avalan esa unidad, como los artculos
142 (Haciendas locales), 156.1 (autonoma financiera), 31.1 (deber de contribuir al sostenimiento de
los gastos pblicos), 134.2 (gastos e ingresos del sector pblico estatal) y 136.1 (fiscalizacin de las
cuentas y de la gestin econmica del sector pblico). Como sabemos, en la doctrina alemana los
principales esfuerzos por avalar la unidad del Derecho financiero se han basado en el anlisis de la
Constitucin financiera253.
En el mbito codificador, adems de la Ley General Tributaria redactada de nueva
planta por el proyecto que actualmente se tramita en las Cortes deben destacarse las metas alcan
zadas por la Ley General Presupuestaria. En palabras de SINZ DE BUJANDA, esta norma "se sita
ante el fenmeno financiero, lo contempla en su conjunto y lo integra en un sistema"254. En la actuali
dad, tras las modificaciones derivadas de la Ley 18/2001 General de Estabilidad Presupuestaria y la
Ley Orgnica 5/2001, se ha aprobado ya una nueva Ley General Presupuestaria.255
Una tarea semejante se ha llevado a cabo en el mbito de las Comunidades Autnomas.
As, la Ley Orgnica de Financiacin de estas entidades256, desbordando las previsiones de la Cons
titucin257, recoge ciertos preceptos sobre los presupuestos y el control del gasto pblico de las Co
munidades Autnomas (artculos 17.a, 21 y 22).
250
A. D. GIANNINI , Istituzioni..., cit., pgs. 6 y 7. En parecidos trminos se pronuncia F. TESAURO, Istituzioni..., cit., pg. 11, si
bien para este autor la "Contabilidad del Estado" forma parte del Derecho administrativo.
251
Cfr. D'AMATI, "Unit e sistematicit del Diritto finanziario", en DPT, I, 1988, pgs. 11 y ss. Segn este autor, dicha previsin
se encontraba en el artculo 11 de la Ley nm. 468, de 5 de agosto de 1978
252

Cfr. P. M. HERRERA MOLINA, "Hacienda general y autonoma financiera", en REDF, nm. 56, 1987, pgs. 523 y ss. A juicio
del profesor RAMALLO MASSANET, "general" frente a particular, es lo que ocurre siempre aunque los sujetos activos, los sujetos
pasivos y el tributo sean distintos (...) La diferencia reside en lo sustancial y eso es lo particular: los elementos esenciales de
cada tributo, tanto en su aspecto cualitativo como cuantitativo ("Estructura constitucional del Estado y Ley General Tributaria",
CT, 67, 1993, pg. 116). Puede consultarse un detallado anlisis de la ms reciente jurisprudencia constitucional en el Informe
de la Comisin para el Estudio y Propuesta de Medidas para la Reforma de la Ley General Tributaria, Instituto de Estudios
Fiscales, 2001 (pgs. 21 y ss.).

253

Cfr. K. VOGEL, "Grundzge des Finanzrechts des Grundgesetzes", en la obra colectiva coordinada por J. ISENSEE - P.
KIRCHHOF, Handbuch des Staatsrechts der Bundesrepublik Deutschland, C.F. Mller Juristischer Verlag, Heidelberg, 1990, vol.
IV, pgs. 3 y ss.

254
F. SINZ DE BUJANDA, "La Ley Presupuestaria en el cuadro de la Codificacin financiera", en Anlisis de la Ley General
Presupuestaria, IEF, Madrid, 1978, pg. 346.
255

Ley 47/2003, de 26 de noviembre, BOE nm. 284, de 27 de noviembre.

256

Ley Orgnica 8/1980, de 22 de septiembre, en adelante LOFCA, modificada por la Ley Orgnica 7/2001, de 27 de diciembre.

257

El profesor FERREIRO ha puesto en duda "la aptitud de la LOFCA para regular los supuestos de las Comunidades Autno
mas en cuanto la cobertura constitucional de esta norma est en el artculo 157.3 de la Constitucin, que autoriza al Estado
para regular mediante Ley orgnica el ejercicio de las competencias financieras enumeradas en el precedente apartado 1, las
normas para resolver conflictos que pudieran surgir y las posibles formas de colaboracin financiera.... A no ser que se entien
da que la regulacin de los presupuestos comunitarios es un mecanismo para asegurar la colaboracin financiera, o, lo que es
an ms dudoso, que forma parte de la regulacin de los recursos de las Comunidades Autnomas que son las competencias
financieras enumeradas en el apartado 1 del artculo 157, la regulacin de los presupuestos de las Comunidades Autnomas
por la LOFCA carece de base constitucional", si bien el citado autor aade que "el principal defecto de la LOFCA, su escaso
valor normativo entendiendo por tal la capacidad para introducir verdaderas modificaciones en el ordenamiento jurdico,
resuelve el tema de la posible inconstitucionalidad de la ley en esta materia" (La Hacienda de las Comunidades Autnomas en
los diecisiete Estatutos de Autonoma, Generalitat de Barcelona, Barcelona, 1985, pgs. 247-248).
257
Esta postura puede matizarse si se tiene en cuenta que los preceptos presupuestarios de la LOFCA tienen un valor normativo
escaso. Se limitan a reproducir principios constitucionales y aplican directa o indirectamente criterios que la Constitucin prev
para los Presupuestos Generales del Estado y que por analoga resultaran aplicables a las Comunidades Autnomas aunque la
LOFCA guardase silencio, cfr. FERREIRO, La Hacienda de las Comunidades Autnomas en los diecisiete Estatutos de Autonoma,
Generalitat de Barcelona, Barcelona, 1985, pgs. 247-248. La insuficiencia de los principios presupuestarios enunciados por la
LOFCA ha sido criticada por M. VEGA HERRERO, "El principio de coordinacin financiera en la Hacienda regional", en Organizacin
Territorial del Estado: (Comunidades Autnomas), Direccin General de lo Contencioso, Madrid, 1984, pgs. 3147 y ss.

47

Adems, las diversas Comunidades Autnomas han elaborado leyes de "Hacienda p

blica" (Andaluca), de "finanzas pblicas" (Catalua), o de "gestin econmica y financiera" (Galicia),
inspiradas en la LOFCA y en la Ley General Presupuestaria. Tambin deben destacarse las "Normas
Generales Tributarias" de Alava, Guipzcoa y Vizcaya, as como la Ley Foral General Tributaria de
Navarra. En un orden distinto, la LOFCA y la Ley del Nuevo Sistema de Financiacin de las Comuni
dades Autnomas258, tras la aprobacin del sistema "definitivo" de financiacin autonmica, constitu
yen un paso importante hacia una cierta codificacin interterritorial.
Las Haciendas locales tras una accidentada historia259 se vieron reguladas de forma
sistemtica (aunque insuficiente) por la Ley de Haciendas locales de 28 de diciembre de 1988, que ha
sufrido una importante reforma (tambin insuficiente) en 2003.
En trminos tal vez podra afirmarse que "hemos alcanzado un grado aceptable y satis
factorio de autonoma legislativa de nuestra disciplina"260, lo que ha supuesto un notable impulso para
los estudios unitarios de Derecho financiero261.
De todos modos, las normas codificadoras slo reflejan el "sistema externo" o formal del
Derecho financiero, es decir, la manera en que se estructuran y ordenan los diversos materiales le
gislativos262. El orden externo ofrece una visin de conjunto de un sector del ordenamiento, pero no
basta para dotarlo de unidad. El orden externo debe responder a un sistema interno ms profundo,
basado no slo en conceptos abstractos sino en principios materiales263. La Ley General Tributaria
ofrece conceptos y procedimientos aplicables a los diversos tributos, pero no regula armnicamente
la parte especial, que adolece de superposiciones conflictos de imposicin lagunas e incoheren
cias. La existencia de un autntico sistema de Derecho financiero exige una armonizacin y racionali
zacin de los diversos tributos, de modo que estos configuren la carga tributaria global del
contribuyente con arreglo a la capacidad econmica. Adems sera precisa la armonizacin entre los
diversos impuestos y el rgimen jurdico de las prestaciones sociales.
Una posibilidad para que este orden interno se plasmara externamente radicara en la
elaboracin de un autntico cdigo tributario dotado de una parte especial verdaderamente coherente
y sistemtica264. La frecuencia de las reformas tributarias no debera suponer un obstculo a esta
propuesta: en la medida en que exista un verdadero sistema, ste aparece dotado de una mayor es
tabilidad normativa y no queda afectado por medidas coyunturales que pueden instrumentarse a tra
vs de leyes especiales o encuadrarse sistemticamente en artculos del cdigo destinados a este fin.
En realidad, la elaboracin de un verdadero sistema de Derecho financiero exigira dar
un paso ms y regular en un cuerpo codificado los preceptos relativos a los tributos y las prestaciones
sociales, pero esto exigira un desarrollo terico de nuestra disciplina que an no se ha alcanzado.
258

Ley 21/2001, de 27 de diciembre, modificada por la Ley 51/2002, de 30 de diciembre.

259

Sobre los antecedentes histricos de las haciendas locales, cfr. el estudio de SIMN ACOSTA en la obra colectiva dirigida por
J. J. FERREIRO LAPATZA - E. SIMN ACOSTA, Manual de Derecho tributario local, Generalitat de Catalunya, Barcelona, 1987,
pgs. 1 y ss.
260

Cfr. E. SIMN ACOSTA, El Derecho financiero..., cit., pg. 180.

261
Al menos esto se ha producido en el mbito de los principios constitucionales y de las Haciendas territoriales. Cfr., entre
otros, J. MARTN QUERALT, Jurisprudencia financiera y tributaria del Tribunal Constitucional, I, Civitas, Madrid, 1984; J. LASARTE
- S. RAMREZ - A. AGUALLO , Jurisprudencia del Tribunal Constitucional en materia financiera y tributaria (1981-1989), Tecnos,
Madrid, 1990; C. LOZANO SERRANO , Consecuencias de la jurisprudencia constitucional sobre el Derecho financiero y tributario,
Civitas, Madrid, 1990; R. CALVO ORTEGA (Director): La Reforma de las Haciendas Locales, Lex Nova, Valladolid, 1991; (Direc
tor): J. J. FERREIRO LAPATZA (Director), Tratado de Derecho financiero y tributario local, Diputaci de Barcelona-Marcial Pons,
Madrid, 1993.
262

K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, vol. I, cit. pg. 105.

263

Cfr. K. LARENZ , Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 2.a ed., Springer-Verlag, Berlin, 1992, pgs. 362 y ss.

264

Sirva de ejemplo el Proyecto de Cdigo Tributario elaborado por J. LANG para el Ministerio de Hacienda alemn (J. LANG,
Entwurf eines Steuergesetzbuches, Bundesfinanzministeriums, Bonn, 1993).

48

Instituto de Estudios Fiscales

3. Reserva de ley en materia financiera
a) Carcter relativamente unitario
La reserva de Ley puede predicarse en mayor o menor medida de los diversos institutos
que integran la Hacienda pblica. Es cierto que este principio no es exclusivo del Derecho financiero
ni opera con la misma fuerza en todos sus sectores265. No existe un precepto constitucional que re
serve toda la materia financiera a la ley, sino una pluralidad de disposiciones: los artculos 31.3 y
133.1 se refieren al tributo o a otras prestaciones patrimoniales de carcter pblico; el artculo
135.1 al crdito pblico; el 132.3 Al patrimonio pblico; el 128.2 a los monopolios; el 134.1 a los
Presupuestos Generales del Estado; y el 133.4 al rgimen jurdico del gasto pblico. En lneas ge
nerales puede afirmarse que estas diversas manifestaciones de la reserva de ley tienen un mismo
origen histrico, un fundamento comn, y una convergencia formal en las modernas leyes de pre
supuestos o en otros vehculos normativos (leyes financieras en el caso de Italia, leyes de acomp a
amiento en Espaa).
b) Origen histrico y evolucin comn
La aprobacin de la Ley de Presupuestos por el Parlamento constituye una evolucin
histrica del derecho de las Cmaras a aprobar los impuestos266. Al desarrollarse el Estado moder
no, con el consiguiente aumento del gasto pblico, surgen leyes tributarias permanentes que no
precisan ser revalidadas ao tras ao. El estado de ingresos de los presupuestos se convierte en
una mera previsin sin carcter vinculante: es la denominada bifurcacin del principio de legalidad
financiera267.
Por otra parte, las primeras formulaciones de la reserva de ley en materia de crdito
pblico se limitan a aquellas operaciones de endeudamiento cuya amortizacin e intereses se finan
ciasen con cargo a los impuestos268. El origen de la reserva de ley en materia de deuda pblica se
encuentra tambin ntimamente ligada a la aprobacin parlamentaria de presupuestos: se evita as
que el Gobierno eluda mediante la emisin de deuda los lmites impuestos por el Parlamento al
gasto pblico269.
Desde hace ya algn tiempo, se viene observando una flexibilizacin de la reserva de ley
en materia tributaria de la que tambin pueden encontrarse manifestaciones paralelas en otras ramas
del Derecho financiero. Esto se debe a la incidencia del Derecho comunitario, al desarrollo de las
Administraciones territoriales carentes de poder legislativo, a la complejidad tcnica de los elementos
cuantitativos del tributo, a la existencia de conceptos inciertos ms que indeterminados que acon
265
Como advierte SIMN ACOSTA, estos factores no impiden que la reserva de ley pueda considerarse con propiedad como un
principio general del Derecho financiero. "No es indispensable seala este autor que los principios sean exclusivos ni abso
lutamente generales" (El Derecho financiero..., cit., pg. 187). En palabras de R. CALVO ORTEGA, la reserva de ley "no puede
predicarse de la restante actividad administrativa con la amplitud e intensidad que se hace de la actividad financiera" (Conside
raciones..., cit., pg. 139).
266
Esta evolucin se observa en los Estados alemanes en el perodo transcurrido entre 1815 y 1862 (cfr. K. H. FRIAUF, Der
Staatshaushaltsplan im Spannungsfeld zwischen Parlament und Regierung, I, Verlag Gehlen, Bad Homburg v.d.H. - Berlin Zrich, 1968 pg. 107, con referencia al principio de conexin entre la autorizacin de los impuestos y la decisin sobre los
gastos pblicos, Konnexitt zwischen der Steuerbewilligung und der Entschlieung ber die Staatsausgaben).
267
Cfr. F. SINZ DE BUJANDA, Sistema..., I, vol. II, pgs. 192 y ss.; A. RODRGUEZ BEREIJO , Introduccin..., cit., pgs. 82 y ss.; E.
SIMN ACOSTA, El Derecho financiero..., cit., pgs. 203 y ss.
268

Cfr. W. HFLING, Staatschuldenrecht, cit., pg. 13 con referencia a la aprobacin del pago de impuestos al Prncipe de
Sajonia por los Estados Generales para financiar la amortizacin de determinadas deudas. En 1570 el Prncipe Augusto de
Sajonia atribuy a los Estados Generales el poder de aprobar operaciones de endeudamiento cuya amortizacin e intereses
debieran financiarse mediante impuestos. Se estableci as la distincin entre el endeudamiento pblico con cargo a los im
puestos (Steuerschulden), y el endeudamiento con cargo al patrimonio o las regalas del prncipe (Kammerschulden). El proce
so se consolida a mediados del siglo XIX. As, el art. 103 de la Constitucin prusiana de 31 de enero de 1850 establece que "la
asuncin de crdito por parte del Tesoro Pblico slo tendr lugar mediante ley. La misma disposicin se aplica a la asuncin
de garantas a cargo del Tesoro" (cfr. W. HFLING, Staatschuldenrecht, cit., pg. 15).

269

W. HFLING, Staatschuldenrecht, cit., pg. 16.

49

sejan acudir a tcnicas convencionales de aplicacin del Derecho270, al creciente peso de figuras tri
butarias con un cierto carcter sinalagmtico y tal vez al peso decisivo del partido en el Gobierno
sobre las decisiones parlamentarias. Se trata de un proceso que no debe desdibujar los valores de
mocrticos y de seguridad jurdica que implica la reserva de ley.
c) Fundamento unitario
Adems la reserva de ley tiene un fundamento comn: la asignacin del gasto pblico y
la contribucin a su sostenimiento (ya sea por va tributaria, crediticia o a travs del recurso patrimo
nial) encierran un inters pblico que trasciende las conveniencias recaudatorias y organizativas de la
Administracin. sta debe limitarse a servir con objetividad los inters generales (artculo 103 CE), a
gestionar los recursos pblicos, y a desarrollar los programas de gasto que a propuesta del Gobier
no han sido aprobados por los representantes de los ciudadanos, en particular mediante la ejecucin
de las leyes de gasto.
En cuanto a la reserva de ley en materia de crdito pblico, supone una concrecin de la
competencia del parlamento para autorizar los ingresos y gastos pblicos. Este complemento y con
crecin de la reserva de ley presupuestaria tiene especial importancia, dada la relevancia del endeu
damiento pblico sobre la carga tributaria que deber exigirse en el futuro.
Otros valores sealados por el Tribunal Constitucional como fundamento de la reserva
de ley en materia tributaria, como la participacin democrtica de los ciudadanos, tambin pueden
predicarse de los dems sectores del ordenamiento financiero271.
d) Convergencia formal
El principio de legalidad en nuestra materia se manifiesta tambin en la convergencia de
preceptos financieros en las modernas leyes de presupuestos.
Tras la bifurcacin del principio de legalidad financiera, el estado de ingresos de los pre
supuestos se convirti en una mera "estimacin contable o clculo aproximativo"272. Por el contrario,
el articulado de las leyes de presupuestos actuales despliega autntica eficacia vinculante respecto a
los ingresos pblicos: en l se modifican o suprimen tributos, se seala el importe mximo de endeu
damiento del Estado, y se altera con frecuencia el rgimen financiero del patrimonio pblico.
La doctrina ha puesto de relieve los problemas de tramitacin parlamentaria suscitados
por las normas no presupuestarias incorporadas a las leyes de presupuestos273, las restricciones
270

Cfr. T. ROSEMBUJ, "La transaccin tributaria en Francia, Blgica e Italia", QF, 4, 2000, pgs. 9-19; "La resolucin alternativa
de conflictos tributarios: notas sobre los actos de consenso", Impuestos, 19, 2000, pgs. 88-121; La transaccin tributaria:
discrecionalidad y actos de consenso, Barcelona, Atelier, 2000. En palabras de J. RAMALLO MASSANET, "dada la tcnica jurdica
utilizada por el ordenamiento en la formulacin de los conceptos jurdicos, las incertidumbres que ella produce afectan por igual
al acreedor y al deudor del tributo, no habiendo, a estos efectos, razn suficiente para que sea el acreedor el que despeje
unilateralmente dicha incertidumbre en lugar de hacerlo conjuntamente con el deudor a travs de un negocio de fijacin" ("La
eficacia de la voluntad de las partes en las obligaciones tributarias", CT, 76, 1995, pg. 98).
271

La doctrina considera que la reserva de ley en materia tributaria se dirige a garantizar la seguridad jurdica (F. DE LA HUCHA
CELADOR, "Comentario a la Sentencia del Tribunal Constitucional de 4 de febrero de 1983", en REDF, nm. 39, pg. 462; F.
TEJERIZO LPEZ , "Notas crticas sobre los beneficios tributarios a la inversin", en REDF, nm. 11, 1976, pg. 382; J. LASARTE
LVAREZ, "El proyecto de legalidad tributaria en el proyecto de Constitucin espaola de 1978", en Hacienda y Constitucin,
IEF, Madrid, 1979, pg. 148) y a "asegurar el tratamiento uniforme y la igualdad de todos los ciudadanos en relacin con las
prestaciones impuestas", "acentuar el contenido democrtico de la intervencin del Parlamento (...) y marcar como directriz
substancial la actuacin del criterio de solidaridad" (F. PREZ ROYO, "Principio de legalidad, deber de contribuir y decretos-leyes
en materia tributaria, en REDC, nm. 13, 1985, pg. 56; L. SNCHEZ SERRANO , Tratado..., cit., pg. 259). Cfr. tambin la STC
de 17 de febrero de 1987. En cuanto a la reserva de ley en materia de endeudamiento pblico, W. HFFLING seala como
fundamento secundario junto al control parlamentario la necesidad de ofrecer a los ciudadanos una imagen transparente de
las finanzas pblicas, idea tambin aplicable a la discusin parlamentaria de los presupuestos y de las leyes tributarias (Staats
chuldenrecht, cit., pgs. 17-19).
272

RODRGUEZ BEREIJO , El Presupuesto del Estado. Introduccin al Derecho presupuestario, Tecnos, Madrid, 1970, pg. 194.

273

F. SINZ DE BUJANDA, Sistema..., cit., vol. II, pg. 410.

50

Instituto de Estudios Fiscales

constitucionales a la iniciativa parlamentaria274 y la necesaria celeridad de los debates hacen de la
Ley de presupuestos un vehculo inadecuado para la reforma del ordenamiento financiero. Esto expli
ca que nuestra Constitucin prohiba crear tributos en las leyes de presupuestos, y slo permita modi
ficarlos cuando una ley tributaria sustantiva as lo prevea (artculo 134.7), limitacin que ha sido
desvirtuada por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, al admitir ste la mera adecuacin de los
tributos a la realidad en las leyes de presupuestos sin necesidad de autorizacin previa275. Sin em
bargo, el propio Tribunal Constitucional ha restringido el contenido posible de las leyes de presu
puestos exigiendo una relacin directa de su contenido con los estados de ingresos y gastos o con
las previsiones de poltica econmica del ejercicio y excluyendo la posibilidad de introducir en las
leyes de presupuestos normas tpicas de Derecho codificado. El Tribunal ha basado tales restriccio
nes en la peculiar tramitacin de las leyes de presupuestos y en el principio de seguridad jurdica.
Mientras no se modifique el artculo 134.7 de nuestra Norma Suprema (hiptesis muy
improbable) deberan respetarse sus exigencias aunque se advierta en stas "un punto de injustifica
da desconfianza hacia el Parlamento"276. Tales limitaciones no impiden que la ley de presupuestos se
utilice para adecuar el rgimen jurdico de los ingresos pblicos a las necesidades del ejercicio. Slo
imponen ciertas cautelas sobre el contenido de la ley presupuestaria.
No parece deseable un desarrollo hipertrfico de las leyes de presupuestos hasta el
punto de que en ellas se regulen materias apenas relacionadas con la actividad financiera del Estado.
Resulta lgico, en cambio, que se introduzcan en dichas leyes ciertos preceptos que determinarn los
ingresos del ejercicio277. As se ve reforzado el papel de esta norma como "plan u ordenacin racional
de la actividad financiera del Estado"278. Aunque la ley de presupuestos no est jurdicamente prede
terminada por los planes econmicos del gobierno, es lgico que en ella se recojan los instrumentos
financieros necesarios para las previsiones planificadoras279. Este modo de proceder explica no slo
la introduccin de reformas tributarias en las leyes de presupuestos, sino el que las autorizaciones
para emitir deuda pblica se incorporen de modo habitual a estas normas, segn prev el artculo
101.5 de la Ley General Presupuestaria280.
Es ms, las restricciones impuestas por la jurisprudencia constitucional al contenido de
las leyes de presupuestos han originado una prctica que produce mucha ms inseguridad jurdica y
una innecesaria fragmentacin del ordenamiento: la tramitacin de leyes de acompaamiento y la
274

Cfr. M. A. MARTNEZ LAGO, Los lmites a la iniciativa de las Cortes en materia presupuestaria, IEF, Madrid, 1990, pgs. 174 y ss.

275

Sentencia de 20 de julio de 1981. La doctrina critic de modo prcticamente unnime esta resolucin del Alto tribunal. Cfr.
R. FALCN Y TELLA, "La habilitacin a las leyes de presupuestos para modificar tributos", en REDF, nm. 33, 1982, pg. 25,
pgs. 25 y ss; J. MARTN QUERALT, Ley de presupuestos y reformas tributarias: "Comentarios a la Sentencia del Tribunal Cons
titucional de 20 de julio de 1981", en PGP, nm. 11, pgs. 91 y ss., C. PALAO TABOADA, Derecho financiero..., 1. a ed., cit., pg.
61. En la Sentencia 134/1987, de 21 de julio, el Tribunal considera que la reduccin de las pensiones de la seguridad social en
la Ley de Presupuestos no equivale a la creacin de un tributo (fundamento 6).
276
C. PALAO TABOADA, Derecho financiero..., 2. a ed., cit., pg. 67. A nuestro juicio el artculo 134.7 no muestra desconfianza
hacia el parlamento, sino hacia el gobierno. Lo que se intenta evitar es que el ejecutivo eluda el control de las Cmaras intro
duciendo reformas tributarias en una ley que el parlamento apenas tendr ocasin de examinar.
277

Como la escala de gravamen del IRPF, o el importe mximo de deuda pblica que puede emitirse durante el ejercicio.

278

A. RODRGUEZ BEREIJO, El Presupuesto del Estado..., cit., pg. 15.

279

Sobre la vinculacin entre los planes econmicos y la ley de presupuestos, cfr. DE LA HUCHA CELADOR, "Constitucin, plani
ficacin y ley de presupuestos", en REDF, pgs. 223 y ss. Esta vinculacin tcnica ya que no jurdica queda de relieve en la
Orden de 8 de febrero de 1988 por la que se dictaron normas para la elaboracin de los Presupuestos Generales del Estado de
1989. Sealaba esta disposicin que los presupuestos para 1989 se enmarcaran "dentro de un presupuesto plurianual, del
cual sus crditos representarn la primera anualidad, de acuerdo con los objetivos fijados al sector pblico estatal en el cuadro
macroeconmico de referencia que apruebe el Gobierno" (...) "En todo caso continuaba esta Orden la elaboracin del presu
puesto plurianual se integrar en el marco de la programacin financiera de todo el sector pblico, en el que queden de mani
fiesto, a efectos provisionales de poltica econmica y de la coordinacin de las distintas Administraciones Pblicas, los
recursos que todas ellas (...) pueden obtener mediante sus distintos sistemas tributarios de gestin (). A la valoracin global
de estos recursos de naturaleza tributaria, se unir una estimacin de los recursos de naturaleza tributaria que las Administra
ciones Pblicas prevn obtener, con el fin de estimar el importe de su apelacin conjunta al mercado de capitales".

280
Cfr. A. NAVARRO FAURE, Aspectos jurdico-financieros del Dficit Pblico (Especial referencia al dficit autonmico), Gene
ralitat Valenciana, Valencia, 1993, pg. 119. En cuanto a la conveniencia prctica de incluir las autorizaciones para la emisin
de deuda pblica en la Ley de Presupuestos, cfr. W. HFLING, Staatsschuldenrecht, cit., pg. 20.

51

diseminacin de las reformas tributarias entre la ley de acompaamiento y la ley de presupuestos281.

Esta forma de proceder contradice el origen histrico de las "leyes tributarias anuales" (Jahrsteuerge
setze), que fueron propuestas por la doctrina alemana como una tcnica para recoger en un slo
texto todas las modificaciones tributarias que fuera preciso afrontar a lo largo del ejercicio.
El ordenamiento alemn la "ley tributaria anual" tiene su origen en una propuesta doctrinal
de O. BHLER, quien sugiri recoger en una sola ley anual las diversas reformas tributarias que fuera
preciso llevar a cabo por motivos coyunturales, pues este modo de proceder aportara simplicidad y
seguridad jurdica282. Debe tenerse presente que el art. 110.4 GG slo permite incluir en la ley de pre
supuestos preceptos relativos y los ingresos y a los gastos correspondientes al perodo presupuestario,
lo cual segn la doctrina excluye la posibilidad de introducir preceptos tributarios en dicha ley283.
En el caso italiano, la Constitucin impide que la ley de presupuestos modifique el siste
ma de "leyes substanciales"284. Por este motivo, el artculo 11 de la ley nmero 468, de 5 de agosto
de 1978 estableci que a fin de adecuar los ingresos y gastos del presupuesto del Estado, de las
haciendas regionales, y de los entes pblicos que integran las finanzas estatales, a los objetivos de
poltica econmica en los que se inspiran el presupuesto plurianual y el presupuesto anual, el Ministe
rio del Tesoro, de acuerdo con el Ministerio del Presupuesto y de Programacin econmica, y el Mi
nisterio de Finanzas, presentar al Parlamento, simultneamente al proyecto de ley de aprobacin del
presupuesto del Estado, un proyecto de "ley financiera" con la que podrn operarse modificaciones e
integraciones de las disposiciones legislativas que tengan reflejo en el presupuesto del Estado, en los
de las haciendas autnomas, y en los de los entes que integran las finanzas estatales285; posterior
mente, la Ley de 23 de agosto de 1988 limit de modo taxativo los extremos relativos al los tributos y
al gasto pblico que podran regularse mediante la ley financiera286. En este caso, las limitaciones
constitucionales al contenido de la ley de presupuestos obligan a formular una "ley financiera" en la
que se manifiesta la unidad formal del principio de reserva de ley en el mbito de nuestra disciplina.
La STC 3/2003 de 16 de enero un curioso ejemplo de jurisprudencia motorizada con
sider que la Ley innominada del Parlamento Vasco 1/2002 lesionaba el principio de seguridad jurdi
ca, ya que si ste "exige que una Ley de contenido constitucionalmente definido, como es la Ley de
presupuestos generales, no contenga ms disposiciones que las que corresponden a su funcin
constitucional", es coherente entender que la seguridad jurdica tambin resulta vulnerada "cuando
una norma (...) que no es la de los presupuestos generales (...) recoge el grueso del contenido que la
Constitucin y el bloque de la constitucionalidad reservan a las leyes de presupuestos" (FJ 10)287.
Quiz esta sentencia ofrece cierto anclaje indirecto para trasladar a las leyes de acompaamiento la
doctrina sobre el principio de seguridad jurdica que limita el contenido de las leyes de presupuestos
(el Tribunal considera que la Ley 1/2002 no era una Ley de Presupuestos), aunque no compartimos
esta lnea de argumentacin del Tribunal.
281

Cfr. R. FALCN Y TELLA, "Leyes de presupuestos y leyes de acompaamiento: un posible fraude a la Constitucin", QF, 22,
1994, p.5; L. M. CAZORLA PRIETO, Las llamadas Leyes de acompaamiento presupuestario, IEF-Marcial Pons, Madrid, 1998,
pgs. 84 ss.; M. A. MARTNEZ LAGO, Ley de presupuestos y constitucin, Trotta, Madrid, 1998, pg. 133.
282

Cfr. O. BHLER - G. STRICKRODT , Steuerrecht. Grundri in zwei Bnden, 3. a ed., Betribswirtschaftlicher Verlag Dr. Th. Ga
bler, Wiesbaden, 1959, Vol. I, pg. 23; G. STRICKRODT, voz "Jahressteuergesetz", en la obra colectiva dirigida por W. HARTZ et
al., Handwrterbuch des Steuerrechts, Beck - Verlag des Wissenschaftlichen Instituts der Steuerbevollmchtigten, MnchenBonn, 1972, vol. I, pg. 623
283

Cfr. H. SIEKMANN, "Das Finanzwesen", en la obra colectiva coordinada por M. SACHS, Grundgesetz. Kommentar, Beck,
Mnchen, 1996, pg. 1759. La doctrina habla de una prohibicin objetiva y temporal de introducir preceptos extrapresupuesta
rios en la Ley de Presupuestos (sachliches und zeitliches Bepackunsverbot).

284
Expresin de N. D'AMATI, "Unit e sistematicit del Diritto finanziario", en DPT, I, 1988, pg. 11. Literalmente el artculo 81,
prrafo tercero de la Constitucin italiana prohibe que la ley de presupuestos establezca nuevos tributos o nuevos gastos.
285

Cit. por D'AMATI, "Unit e sistematicit ...", cit., pgs. 11 y 12.

286

Cfr. L. M. CAZORLA PRIETO, Las llamadas Leyes de acompaamiento..., cit., pgs. 33.

287
La inconstitucionalidad tambin se funda en el quebrantamiento de los principios de unidad y universalidad presupuestaria y
en la vulneracin del mecanismo de prrroga presupuestaria. Cfr. el incisivo anlisis de J. I. MORENO FERNNDEZ "STC 3/2003,
de 16 de enero: Inconstitucionalidad y nulidad de la Ley 1/2002, de 23 de enero, del Parlamento Vasco (prrroga presupuesta
ria, leyes de contenido presupuestario y seguridad jurdica)", Instituto de Estudios Fiscales (www.ief.es).

52

Instituto de Estudios Fiscales

e) mbito de la reserva de ley en materia de crdito pblico
La jurisprudencia del Tribunal Constitucional sobre este punto es muy parca, limitndose
esencialmente a afirmar que el artculo 135 de nuestra norma suprema tambin vincula a las Comu
nidades Autnomas (Sentencia 37/1981, de 16 de noviembre, fundamento 5)288. Segn el prrafo
primero de este precepto "el Gobierno habr de estar autorizado por la ley para emitir deuda pblica o
contraer crdito".
El fundamento de este precepto participa de las razones que amparan la reserva de ley
en materia financiera, ya que la emisin de deuda repercute sobre los ingresos y gastos que ha de
contemplar el presupuesto289.
La doctrina est de acuerdo en que la reserva de ley se establezca sobre todas las mo
dalidades de crdito pblico, independientemente del plazo de amortizacin y del destino que se atri
buya a los caudales obtenidos a prstamo290. Ahora bien cul debe ser el contenido de la ley
autorizante? Nuestra norma suprema se refiere incidentalmente a "las condiciones de la ley de emi
sin", pero no precisa su alcance.
Desde luego no parece admisible que el legislador se remita en blanco a las disposicio
nes del ejecutivo, pues con ello quedara desvirtuado el precepto constitucional291. Tampoco los art
culos 31.3 y 133.1 CE precisan el mbito de la reserva de ley en materia tributaria y la jurisprudencia
constitucional considera que deben regularse por ley los elementos esenciales del tributo.
Para el profesor CAZORLA, "el contenido del acto de autorizacin al que se refiere el
apartado 1 del artculo 135 ha de interpretarse ampliamente. Debern figurar en l la cantidad mxi
ma que pueda ser emitida, la clase de Deuda, la forma y plazo de reembolso y la finalidad especfica
de la misma, al menos, pues de no ser as se estara creando un autntico portillo para defraudar el
principio de legalidad en esta materia, el cual no consiste tanto en la simple autorizacin como en que
se fijen por las Cortes Generales las caractersticas bsicas de la emisin"292. El profesor FERREIRO
entiende necesario que se fije, "de modo efectivo, la carga que asume el Estado por este concepto",
lo que exige determinar "al menos, el montante de la Deuda, el plazo y el precio, el inters de la mis
288
Existe, en cambio, abundante jurisprudencia referida a la distribucin de competencias sobre el crdito pblico entre los
entes territorial, en particular entre las Comunidades Autnomas y el Estado. Cfr. R. FALCN Y TELLA, "Las operaciones de
crdito de las Comunidades Autnomas", en REDF, nm. 51, 1986, pgs. 357 y ss.; A. AGUALLO AVILS, "Operaciones de
crdito de los entes territoriales", en J. LASARTE - S. RAMREZ - A. AGUALLO, Jurisprudencia del Tribunal Constitucional en mate
ria financiera y tributaria, Tecnos, Madrid, 1990, pgs. 439 y ss.
289

En palabras de J. J. FERREIRO, "se trata de que el rgano que ostenta la supremaca en el campo tributario y presupuestario
asuma tambin la responsabilidad de emitir Deuda pblica. La emisin de Deuda repercute sobre el presupuesto a la vez como
ingreso con el que puede contarse y como gastos (amortizacin e intereses) que lo grava permanentemente o por una serie de
aos. La emisin repercute asimismo sobre los ingresos tributarios (...). La atribucin al ejecutivo de la facultad de emitir em
prstitos anulara en parte la eficacia del principio de legalidad en los otros sectores de la normacin jurdica de la actividad
financiera" (Curso..., 18. a ed., cit., pg. 570). Segn este autor, el principio de legalidad financiera "se plasma en la exigencia
de que las normas fundamentales referentes a todo el ciclo de la actividad financiera revistan el carcter de ley, sean manifes
tacin directa del poder legislativo, de los representantes de quienes estn llamados a soportar las cargas econmicas que la
accin del Estado significa" (ibidem). Para PALAO TABOADA, el artculo 135.1 CE "se justifica claramente por la importancia
econmica que para la Hacienda pblica supone el endeudamiento" (Derecho financiero..., 2. a ed., cit., pg. 268). En parecidos
trminos se pronuncia F. SINZ DE BUJANDA, Lecciones de Derecho financiero, 10. a ed., Facultad de Derecho UCM, Madrid,
1993, pg. 436. En la doctrina alemana mantiene una postura similar W. HFFLING , Staatsschuldenrecht, cit., pg. 16. Sobre
las conexiones entre el principio de reserva de ley en materia de crdito pblico y el principio de inclusin presupuestaria auto
mtica, cfr. f DE LA HUCHA, "El principio de inclusin presupuestaria automtica: acotaciones al artculo 135.2 de la Constitu
cin", en REDF, nm. 63, 1989, pgs. 355 y ss.
290

Cfr. F. SINZ DE BUJANDA, Sistema..., cit., I, vol. II, pg. 320; C. PALAO TABOADA, Derecho financiero..., 2. a ed. cit., pg. 269;
J. J. FERREIRO LAPATZA, Curso..., 18. a ed., pgs. 570-571; F. DE LA HUCHA CELADOR, El principio de inclusin presupuestaria
automtica, cit., pgs. 352 y 355; L. M. CAZORLA PRIETO, "Comentario al artculo 135 de la Constitucin", en la obra colectiva
dirigida por GARRIDO FALLA, Comentarios a la Constitucin, 2.a ed. Civitas, Madrid, 1980, pg. 2048. No obstante, para este
ltimo autor, el artculo 135 CE no es aplicable a la deuda de los Organismos autnomos.
291

En este sentido se pronuncia en la doctrina alemana W. HFLING, Staatschuldenrecht, cit., pg. 23.

292

L. M. CAZORLA PRIETO, Comentario al artculo 135 de la Constitucin, cit., pg. 2049. Se adhiere a esta opinin el profesor
F. SINZ DE BUJANDA, Sistema... cit., I-2. o, pg. 321.

53

ma", admitiendo cierta flexibilidad en cuanto al plazo y al tipo de inters293. Esta opinin responde
plenamente al fundamento del precepto constitucional (vid supra).
Es conocido que hasta 1988 la Ley General Presupuestaria no se ajustaba a estos lmi
tes, pues atribua al Ministerio de Hacienda la emisin de Deuda del Tesoro. Para algunos autores
este precepto haba incurrido en inconstitucionalidad sobrevenida294.
La Ley 33/1987, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1988
modific esta situacin, suprimiendo la Deuda del Tesoro. El Texto Refundido de 23 de septiembre de
1988 recogi esta reforma: "La creacin de Deuda Pblica, tanto del Estado como de los Organismos
autnomos, habr de ser autorizada por la Ley, que, sin perjuicio de fijar cualesquiera otras caracte
rsticas de la Deuda a crear, deber sealar el importe mximo autorizado" (artculo 101.2). En apa
riencia se respetan las exigencias derivadas de la reserva de ley. Veamos si en efecto es as.
El prrafo quinto del artculo citado redactado por la Ley 21/1993, de 29 de diciembre
precis que "en el caso de las autorizaciones incorporadas en la Ley de Presupuestos Generales del
Estado, el importe mximo autorizado citado en el nmero 2 anterior se definir por referencia a la
variacin neta autorizada del saldo vivo del conjunto de la Deuda del Estado y de cada uno de los
organismos autnomos, incluido el saldo neto de las cuentas frente al Banco de Espaa (...) [que no
puede ser negativo]". El art. 94 de la nueva LGP seala que "la Ley de Presupuestos Generales del
Estado establecer el lmite de la variacin del saldo vivo de Deuda del Estado de cada ejercicio pre
supuestario, al que se ajustarn las operaciones financieras que impliquen creacin de deuda. Este
lmite se entender neto de las variaciones de las posiciones activas de tesorera mantenidas por el
Estado en el Banco de Espaa o en otras entidades financieras".
As pues prescindiendo ahora de las limitaciones establecidas por el Derecho comunita
rio y la legislacin de estabilidad presupuestaria el Gobierno puede emitir deuda "sin ms limitacin
que la de que el saldo neto de emisiones y autorizaciones respete el lmite cuantitativo autorizado".
Ese saldo neto mximo debe respetarse de modo permanente, o slo al final del ejercicio? La propia
Ley 33/1987, que introdujo la reforma, opt por la ms lata de estas dos interpretaciones. En su art
culo 72 autoriz al Gobierno a incrementar la Deuda del Estado "con la limitacin de que el saldo vivo
de la misma a 31 de diciembre de 1988" no superara "el correspondiente saldo a 1 de enero de 1988
en ms de 1 billn 395.000 millones de pesetas. "Este lmite prosegua la citada ley ser efectivo al
trmino del ejercicio, pudiendo ser sobrepasado en el curso del mismo...".
De este modo sutil se permita al Gobierno emitir deuda en cuanta ilimitada, siempre
que parte de los emprstitos se amortizaran antes de concluir el ejercicio. Se estableca as una au
tntica remisin en blanco contraria a las exigencias mnimas del texto constitucional295, adems al
guna Ley de Presupuestos estableca que el montante mximo de la deuda que puede emitirse queda
"automticamente revisado", entre otros supuestos, por las desviaciones entre las previsiones de
ingresos y la evolucin real de los mismos296.
293
El citado autor precisa que el plazo puede oscilar entre un mximo y un mnimo; lo mismo que el tipo de inters, el cual,
asimismo, puede fijarse directamente o indirectamente, por referencia, por ejemplo, al "tipo normal de mercado" para determi
nadas operaciones (J. J. FERREIRO LAPATZA Curso..., 18. a ed., cit., pg. 760).
294

En este sentido se pronunciaba F. SINZ DE BUJANDA, Sistema... cit., I-2. o, pg. 320.

295

Por otra parte, segn advierte PALAO TABOADA (Derecho financiero..., cit., pg. 269), del artculo 135.1 CE "resulta clara
mente que la autorizacin legal para emitir la Deuda o contraer el crdito slo puede tener por destinatario el Gobierno", y no el
Ministerio. El artculo 101.6 LGP parece respetar esta exigencia, pues seala que, en el marco de las leyes de autorizacin,
"corresponder al Gobierno disponer la creacin de Deuda Pblica", pero el ejecutivo no ejerce esta competencia acordando la
emisin de la deuda (esto es, emitindola en sentido jurdico), sino "fijando el lmite mximo hasta que el Ministro de Economa
y Hacienda pueda autorizar su emisin o contratacin". En suma, la reforma de 1987 suprimi una facultad que la doctrina
consideraba inconstitucional: la potestad atribuida al Ministerio de Hacienda de emitir "Deuda del Tesoro" (antiguo artculo 112
LGP), es decir, aquella "con plazo de reembolso no superior a dieciocho meses, emitida en el mercado interno, y cuyo producto
se asignaba bien a cubrir las insuficiencias de liquidez del Tesoro Pblico, bien a finalidades de poltica monetaria (antiguo
artculo 101.3.b LGP). En cambio, la nueva regulacin permite que el Ministerio de Hacienda emita deuda destinada a cualquier
finalidad sin otras restricciones que las impuestas cada ao por el Gobierno.

296
Cfr. a ttulo de ejemplo el art. 41.2 b) de la Ley 12/1996, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para
1997. Como advierte FERREIRO se trata de autnticas excepciones al lmite mximo de deuda que puede emitirse (Curso... 18. a
ed., pg. 572).

54

Instituto de Estudios Fiscales

Suscribimos la opinin de A. NAVARRO FAURE, quien no consideraba respetuoso con la
Constitucin "ni el contenido mnimo que se le otorga a la autorizacin legislativa, ni la distincin que la
Ley General Presupuestaria hace entre creacin y emisin de la deuda, que convierte al Ministerio de
Economa y Hacienda en el rgano que decide las caractersticas esenciales de la deuda pblica"297.
Como punto de referencia para la valorar nuestro ordenamiento puede tomarse en con
sideracin el art. 115.1 de la Constitucin alemana. Tal precepto exige que la ley "determine o permita
determinar" la cuanta de la deuda que vaya a emitirse (art. 115.1 GG). A juicio de la doctrina, la regla
general consiste en la exigencia de que la ley establezca la cuanta exacta de la deuda que puede
emitirse. Slo cuando esto no sea tcnicamente posible porque la deuda se destine a financiar cier
tos gastos especficos de cuanta variable bastar con que la ley autorizante fije los elementos para
determinar la cuanta de la deuda que debe emitirse, de modo que no bastara con autorizar la emi
sin de deuda para cubrir la diferencia entre los ingresos presupuestados y los realizados298.
f) Reserva de ley e ingresos patrimoniales
La importancia del principio de legalidad en la gestin financiera del patrimonio fue
puesta de manifiesto con anterioridad al texto constitucional por el profesor BAYONA299. En la actuali
dad, el art. 132 CE, reserva a la ley la regulacin del "rgimen jurdico de los bienes de dominio pbli
co". El citado precepto aade que han de regularse por ley "el Patrimonio del Estado y el Patrimonio
Nacional, su administracin, defensa y conservacin" (prrafo tercero). La jurisprudencia constitucio
nal ha sealado que de este precepto se desprende la "interdiccin al Gobierno, como titular de la
potestad reglamentaria, de proceder a una regulacin praeter legem de estas figuras jurdicas (Sen
tencias 58/1982, de 27 de julio; y 85/1984, de 26 de julio).
Algunos autores se refieren a este precepto para demostrar que la reserva de ley opera
sobre el Derecho financiero patrimonial. En palabras de C. PREZ DE AYALA se trata de "una reserva
(...) muy amplia, pero, por ello mismo, muy incorrecta"300. En virtud del art. 132 CE la ley debe regular
administracin del patrimonio, y por tanto, su rgimen jurdico-financiero. Pero esto no supone que la
ley haya de fijar la cuanta de los diversos ingresos derivados del patrimonio.
Como es conocido, la creacin de "precios pblicos" por la Ley de Haciendas Locales,
39/1988, de 28 de diciembre y ley de Tasas y Precios Pblicos 8/1989, de 13 de abril, intent atribuir
carcter "patrimonial" (no tributario, sino contractual) a ciertas cantidades exigidas por la prestacin
de servicios pblicos "no coactivos" (por la voluntariedad de su solicitud o por la concurrencia con el
sector privado). Entre ellos se incluan las prestaciones exigidas por el uso privativo o el aprovecha
miento especial del dominio pblico. La pretendida falta de coaccin justificaba en opinin del legis
lador el establecimiento de tales prestaciones mediante normas reglamentarias sin que la ley
estableciese verdaderos criterios vinculantes sobre su cuanta. No obstante, la ley otorgaba a la Ad
ministracin la facultad de recaudar tales prestaciones en va de apremio.
Un importante sector de la doctrina reaccion considerando que los sedicentes precios
pblicos no eran sino tasas parafiscales contrarias a la reserva de ley301. Otros distinguieron entre
aquellos precios pblicos que no constituan prestaciones "impuestas" ni de hecho ni de derecho y
297

A. NAVARRO FAURE Aspectos jurdico-financieros del Dficit Pblico..., cit., pg. 148.

298
Cfr. W. HFLING, Staatschuldenrecht, cit., pg. 25. El citado autor seala la posibilidad de una "autorizacin implcita" de
emisin de deuda en los casos en que una ley permite la adopcin de un tratado internacional que implica la obligacin de
emitir deuda pblica (op. cit., pg. 21).
299

J. J. BAYONA DE PEROGORDO, El patrimonio del Estado, IEF, Madrid, 1977, pg. 360.

300

As lo hace C. PREZ DE AYALA, Temas de Derecho financiero, 2. a ed., Facultad de Derecho UCM, Madrid, 1990, pg. 54.

301

Cfr., entre otros, J. J. FERREIRO LAPATZA - E. SIMN ACOSTA, - J. MARTN QUERALT , El proyecto de ley reguladora de las
Haciendas locales, IEE, Madrid, 1988, pg. 36; J. J. FERREIRO LAPATZA, "Tasas y precios pblicos: La nueva parafiscalidad", en
REDF, nm. 64, 1989, pgs. 485 y ss.

55

aquellas otras que constituan verdaderas prestaciones patrimoniales de carcter pblico, cuya regu
lacin consideraban contraria a la reserva de ley302.
El Tribunal Constitucional se inclin por esta ltima tesis, si bien de modo muy confuso.
La STC 185/1995, de 14 de diciembre consider que la reserva de ley se extenda a todas las "pres
taciones patrimoniales de carcter pblico", termino ms amplio que el de "tributos" que abarca toda
prestacin patrimonial "coactivamente impuesta", en el sentido de que la obligacin del pago se esta
blece unilateralmente por parte del poder pblico "sin el concurso de la voluntad del sujeto llamado a
satisfacerla" (FJ 3.o).
El Tribunal precisa que slo existe ausencia de coaccin cuando concurren dos requisi
tos: que la libertad en la decisin de obligarse sea real y efectiva y que no exista una posicin de mo
nopolio de hecho o de Derecho por parte del ente que realiza la contraprestacin (FJ 3. o). El Tribunal
estima que constituyen prestaciones patrimoniales de carcter pblico entre otras las cantidades
exigidas por el uso privativo de dominio pblico y por los servicios pblicos postales. El Tribunal de
clara inconstitucional la definicin de precios pblicos recogida en la Ley 8/1989. Parece dar a enten
der, en cambio, que basta con que el establecimiento de la "prestacin patrimonial pblica" se realice
por ley, pudiendo utilizarse criterios anlogos a los de los precios pblicos para que el reglamento
concrete legtimamente su cuantificacin.
A nuestro juicio, las modalidades excluidas por el Tribunal de la definicin de precios p
blicos podan haberse reconducido al concepto de tasas303. El Gobierno, en cambio procedi a "con
validar" estas figuras mediante el Decreto-ley 2/1996, de 26 de enero, denominndolas "prestaciones
patrimoniales de carcter pblico". Se utiliz as una curiosa sincdoque designar la parte por el
todo que sembraba la confusin304.
Por otra parte, la Sentencia fue sumamente confusa: se mostr muy rgida en la tipifica
cin de los supuestos de hecho de las "prestaciones patrimoniales de carcter pblico", exigencia que
no ofrece una especial garanta para el ciudadano. En cambio, pareca dejar libertad en los criterios
de cuantificacin (como mnimo la cobertura del coste de servicio) y su concrecin mediante disposi
ciones administrativas. La cuestin es sumamente confusa, dado que al declararse inconstitucional
algunos aspectos de la definicin de los precios pblicos, se exclua la posibilidad de aplicarles los
criterios cuantitativos sealados en la Ley305.
Posteriormente la reforma de la LOFCA y la Ley 25/1998, de 13 de julio, de Modificacin
del Rgimen legal de las Tasas, optaron por configurar claramente como tasas las prestaciones de
302

Cfr. R. FALCN Y TELLA, "Tasas, precios pblicos y reserva de ley", en la obra colectiva Tasas y precios pblicos en el orde
namiento jurdico espaol, IEF-Marcial Pons, Madrid, 1991, pgs. 59 y ss.; A. AGUALLO AVILS, Tasas y precios pblicos, Lex
Nova, Valladolid, 1992, pgs. 323 y ss. y 327 y ss.

303

En esta direccin apunt C. PALAO TABOADA, "Los precios pblicos y el principio de legalidad", en QF, nm. 17, 1996, pg.
16. Cfr. tambin R. CALVO ORTEGA, Curso de Derecho Tributario, I, Derecho tributario. Parte general, Civitas, Madrid, 1997,
pgs. 134-135.
304

En palabras de R. FALCN Y TELLA, "en realidad, el Tribunal no quiere declarar inconstitucionales algunos apartados del
mencionado precepto, sino la posibilidad de establecer mediante reglamento determinados precios pblicos: aquellos que
constituyan verdaderas prestaciones patrimoniales de carcter pblico" ("El concepto de prestacin patrimonial de carcter
pblico y la necesidad de limitar los efectos de la declaracin de inconstitucionalidad respecto al art. 24 de la Ley de Tasas y
Precios Pblicos", en QF, nm. 2, 1996, pg. 7. Estamos de acuerdo con esta interpretacin, pero no parece razonable mante
ner la existencia de "precios pblicos" sometidos a la reserva de ley con un rgimen distinto del de las tasas. El nico funda
mento para ello estara en el nacimiento ex lege de las tasas frente a la naturaleza contractual de los "verdaderos" precios
pblicos, pero si se tiene presente que en buena parte de las tasas el servicio se presta como consecuencia de una manifesta
cin de voluntad del interesado las diferencias se atenan y no justifican la existencia de un rgimen jurdico peculiar para
aquellos precios pblicos que constituyen "prestaciones patrimoniales de carcter pblico".
305
Segn R. FALCN Y TELLA, habr de entenderse que lo inconstitucional no es parte del art. 24, sino la referencia conteni
da en otros preceptos de la Ley de Tasas y Precios Pblicos al "establecimiento" de precios por el gobierno o Ministro del
ramo vase el F. 6.b) de la sentencia, al menos en la medida en que dichos preceptos pudieran interpretarse como una
deslegalizacin de todos los precios, incluidos aquellos que constituyen prestaciones patrimoniales de carcter pblico y que,
como tales, aparecen constitucionalmente reservados a Ley ("El concepto de prestacin patrimonial de carcter pblico y la
necesidad de limitar los efectos de la declaracin de inconstitucionalidad respecto al art. 24 de la Ley de Tasas y Precios
Pblicos", QF, 2, 1996, pg. 7).

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Instituto de Estudios Fiscales

carcter pblico "extravagantes", definindolas como "tributos cuyo hecho imponible consiste en la
utilizacin privativa o aprovechamiento especial del dominio pblico, en la prestacin de servicios o
en la realizacin de actividades en rgimen de Derecho pblico que se refieran, afecten o beneficien
de modo particular al sujeto pasivo cuando se produzca cualquiera de las circunstancias siguientes:
a) Que los servicios o actividades no sean de solicitud voluntaria para los administrados. A estos
efectos no se considerar voluntaria la solicitud por parte de los administrados: Cuando venga im
puesta por disposiciones legales o reglamentarias. Cuando los bienes, servicios o actividades reque
ridos sean imprescindibles para la vida privada o social del solicitante. b) Que no se presten o
realicen por el sector privado, est o no establecida su reserva a favor del sector pblico conforme a
la normativa vigente" (art. 6 LTPP).
La Ley seala unos criterios genricos de cuantificacin: en el caso del uso del dominio
pblico "se fijar tomando como referencia el valor de mercado correspondiente o el de la utilidad
derivada de aquella" (art. 19.1 LTPP). En los dems casos el importe de las tasas "no podr exceder,
en su conjunto , del coste real o previsible del servicio o actividad de que se trate o, en su defecto, del
valor de la prestacin recibida" (art. 19.2 LTPP). Adems, se advierte que "el establecimiento de las
tasas, as como la regulacin de los elementos esenciales de cada una de ellas deber realizarse con
arreglo a la Ley", mientras que las "cuantas exigibles para cada tasa" pueden concretarse mediante
norma reglamentaria (art. 10 LTPP). La expresin "elementos esenciales" se refiere a determinadas
caractersticas del servicio realizado de las que depender el importe de la tasa).
El Tribunal ha seguido con algn matiz la tesis de AGUALLO AVILS, inspirado a su vez
en la jurisprudencia constitucional italiana, y sostiene que el criterio de la "coactividad" constituye el
elemento adecuado para delimitar las prestaciones patrimoniales de carcter pblico reservadas a la
ley. Ahora bien, pensamos que en los tributos distintos de los impuestos la verdadera garanta para el
ciudadano no radica en la mencin individualizada del supuesto de hecho de cada prestacin por la
ley, sino en la existencia de unos criterios de cuantificacin lo ms precisos posibles, aunque lo sean
mediante conceptos jurdicos indeterminados.
En esta lnea lo ms importante no es una casustica legal sobre las caractersticas del
servicio que el reglamento utilizar como "supuesto de hecho" al que anudar las cuantas que fije el
reglamento (tcnica que ha utilizado la Ley 25/1998), sino en sealar criterios sobre el importe que se
aplicar en el caso concreto, pues los lmites fijados a las tasas (concepto en el que la Ley 25/1998
incluye los precios pblicos inconstitucionales) se refieren al conjunto de la recaudacin, y no al su
puesto individual, tal y como ha confirmado la jurisprudencia ms reciente del Tribunal Supremo306.
En cuanto a los "precios pblicos", la vigente ley los define como "las contraprestaciones
pecuniarias que se satisfagan por la prestacin de servicios o la realizacin de actividades efectuadas
en rgimen de Derecho pblico cuando, prestndose tambin tales servicios o actividades por el
sector privado, sean de solicitud voluntaria por parte de los administrados" (art. 24 LTPP); "se deter
minarn a un nivel que cubra, como mnimo, los costes econmicos originados por la realizacin de
las actividades o la prestacin de los servicios o a un nivel que resulte equivalente a la utilidad deri
vada de los mismos", pero "cuando existan razones sociales, benficas, culturales o de inters pbli
co que as lo aconsejen, podrn sealarse precios pblicos que resulten inferiores a los parmetros
previstos en el apartado anterior, previa adopcin de las previsiones presupuestarias oportunas para
la cobertura de la parte del precio subvencionada" (art. 25 LTPP). "El establecimiento o la modifica
cin de la cuanta de los precios pblicos se har: a) Por Orden del Departamento ministerial del que
dependa el rgano que ha de percibirlos y a propuesta de ste; b) Directamente por los organismos
pblicos, previa autorizacin del Departamento ministerial del que dependan" (art. 26 LTPP). En
cuanto a su gestin, los precios pblicos podrn recaudarse en va de apremio y podrn utilizarse las
potestades de obtencin de informacin previstas en la Ley General Tributaria (art. 26.7 LTPP).
306
SSTS 20.2.1998 (RA 1998, 2267) Y 21.3.1998 (RA 1998, 2278). Tales sentencias sealan que el principio de capacidad
econmica justifica que la tasa exigible a algunos sujetos pasivos supere el coste individual del servicio. Algn autor ha criti
cado esta jurisprudencia sealando que "en tal caso se obliga a contribuir segn su capacidad econmica slo a los que
necesitan el servicio y no a todos los dems que se encuentran en la misma situacin de renta o riqueza" ["El lmite del coste
del servicio en la cuanta de las tasas y el principio de capacidad econmica", JA, 1998, 22, pg. 16 (no se especifica el
autor)].

57

En la doctrina exista una polmica sobre si el rgimen jurdico de una prestacin (atribu
cin de poderes exorbitantes a la Administracin) determina su carcter de prestacin patrimonial de
carcter pblico a efectos del art. 31.3 CE307. El Tribunal Constitucional ha tomado partido, sealando
que las potestades exorbitantes no determinan la coactividad de la prestacin, "dado que ha sido el
particular el que ha decidido libremente obligarse, sabiendo de antemano que los entes pblicos de
quienes ha requerido la actividad, los bienes o los servicios gozaban de esas prerrogativas"308.
Ahora bien, en la actualidad el problema puede plantearse en otros trminos: si los pre
cios pblicos en su actual regulacin y segn el criterio del Tribunal Constitucional no constituyen
prestaciones patrimoniales de carcter pblico, ni suponen por tanto una contribucin coactiva al
sostenimiento de los gastos pblicos, cul es el fundamento constitucional de su rgimen privilegia
do incluida la va de apremio y las potestades de informacin sobre terceros? El Tribunal Constitucio
nal ha sealado repetidamente que las "restricciones de derechos individuales" derivadas de dichas
potestades se fundamentan en el deber de contribuir (SSTC 110/1984, 76/1990, 195/1994)309. Pero si
dicho deber no est en juego, ni tan siquiera la exigencia de prestaciones patrimoniales de carcter
pblico no tributarias, en qu se basa la ley para limitar los derechos individuales? No pensamos
que pueda alegarse la libertad contractual del ciudadano para prescindir de la prestacin, pues tal
libertad es la que se restringe en primer plano al establecerse un contrato de adhesin en que la otra
parte posee unas potestades pblicas exorbitantes.
Las SSTC 233/1999 (FJ 9 y 16) y 106/2000 (FJ 2) consideran admisible una mayor inter
vencin de la potestad reglamentaria en aquellos ingresos, como las tasas y precios pblicos en los
que se evidencia, de modo directo e inmediato, un carcter sinalagmtico que no se aprecia en los
impuestos, y advierte que la referencia al valor de mercado o la utilidad percibida constituyen criterios
tcnicos de cuantificacin lo suficientemente precisos como para respetar la reserva de ley (FJ 2.o).
4. Los principios de justicia financiera
a) Planteamiento
Para terminar de exponer algunos de los criterios que atribuyen unidad al ordenamiento
de la Hacienda pblica, haremos referencia a la justicia financiera. La doctrina se ha esforzado por
elaborar un principio unitario de justicia financiera, advirtiendo sin embargo que ste adopta diversas
manifestaciones310. As seala algn autor que "la conexin ingreso-gasto aparece explcitamente se
alada en la norma fundamental, su interpretacin est encauzada por criterios y principios liminares
en el orden tributario capacidad econmica, igualdad, progresividad, legalidad, justicia y en el deber
pblico de asignar los recursos obtenidos eficiente y eficazmente mediante su programacin"311.
307

En opinin de C. PALAO TABOADA "cuando el legislador califica a una prestacin patrimonial de precio pblico, le est apli
cando un rgimen exorbitante, que exige una decisin del legislador. El nomen iuris, que atrae el rgimen privilegiado, es un
criterio absolutamente seguro. La coactividad inherente al concepto constitucional de PPCP [Prestaciones Patrimoniales de
Carcter Pblico] es, en nuestra opinin, de carcter jurdico y va, por tanto, indisolublemente ligada al rgimen jurdico de la
prestacin" ("Los precios pblicos y el principio de legalidad", QF, 17, 1996, pg. 14). Tal idea haba sido ya apuntada por J. J.
FERREIRO LAPATZA - E. SIMN ACOSTA - J. MARTN QUERALT (El Proyecto de ley reguladora de las Haciendas Locales, IEE,
Madrid, 1988, pg. 117), as como por A. AGULL AGUERO , ("Principio de legalidad y establecimiento de precios pblicos", en la
obra colectiva Tasas y precios pblicos en el ordenamiento jurdico espaol, IEF-Marcial Pons, Madrid, 1991, pg. 471). La
idea que liga el mbito de la reserva de ley a la voluntariedad de la prestacin se debe a R. FALCN Y TELLA ("Tasas, precios
pblicos y reserva de ley", en la obra colectiva Tasas y precios pblicos en el ordenamiento jurdico espaol, IEF-Marcial Pons,
Madrid, 1991, pg. 66). Desarrollan esta construccin A. AGUALLO AVILS, Tasas y precios pblicos, Lex Nova, Valladolid, 1992,
pgs. 207 ss. y J. MARTN FERNNDEZ , Tasas y precios pblicos en el Derecho espaol, IEF-Marcial Pons, Madrid, 1995.
308

C. PALAO TABOADA ha advertido como el Tribunal utiliza un argumento coincidente con el que utiliza A. AGUALLO AVILS en
su obra Tasas y precios pblicos, cit., pg. 263 (cfr. "Los precios pblicos...", cit., pg. 14).

309

Cfr. en sentido crtico con el Tribunal Constitucional, L. SNCHEZ SERRANO , Tratado..., cit., pg. 193.

310

Vid. los autores citados en el epgrafe III.A.6)

311

T. ROSEMBUJ, Elementos de Derecho tributario I, PPU, Barcelona, 1988, pg. 19. Una idea semejante ha formulado J. SINZ
MORENO: "que los fondos se extraigan equitativamente significa que los que tienen ms contribuyen en mayor medida, que los
recursos se destinen equitativamente significa que se ayude con ms a los que tienen menos", Elementos de Derecho financie
ro, tomo I: Parte general, Rafael Castellanos editor, Madrid, 1983, pg. 73.

58

Instituto de Estudios Fiscales

Frente a estas ideas el profesor SNCHEZ SERRANO entiende necesario disipar esa falsa
ilusin, ese mito enervante de una idea unitaria de "justicia financiera" concebida como "principio cons
titucional" y precisar en cambio, "de un modo realista, los diversos principios constitucionales que
son muchos a travs de cuya efectiva aplicacin podra obtenerse una mayor justicia del sistema
financiero espaol en su conjunto", as como sus relaciones y sus confluencias en aspectos concre
tos312. Suscribimos plenamente este planteamiento e intentaremos demostrar su fecundidad proyec
tndolo sobre los diversos sectores del ordenamiento financiero.
b) La justicia en el gasto pblico
Es obligado comenzar este epgrafe haciendo referencia al estudio del profesor RO
BEREIJO313 que mediante una enmienda de FUENTES QUINTANA origin la actual redaccin
del artculo 31.2 CE: "el gasto pblico realizar una asignacin equitativa de los recursos pblicos, y
su programacin y ejecucin respondern a los criterios de eficiencia y economa".
DRGUEZ

Algunos autores observan que este precepto no ofrece criterios suficientes fuera de los ca
sos espectaculares o de laboratorio para un verdadero control de la justicia en el gasto por los Tribuna
les Constitucionales314. Quiz esto explique su escasa repercusin en la jurisprudencia constitucional.
Podra considerarse que la "asignacin equitativa" constituye un concepto jurdico inde
terminado que deber acotarse con las tcnicas habituales de la interpretacin jurdica315. Uno de los
intentos ms acabados de realizar esta concrecin se debe a G. ORN MORATAL. El citado autor dis
tingue los momentos en que el principio despliega su eficacia determinacin de los recursos, autori
zacin del empleo de recursos y asignacin de recursos316 y su contenido: este ltimo presenta un
doble aspecto, cualitativo y cuantitativo. El primero aparece determinado por ciertos objetivos consti
tucionales (principios rectores de la poltica social y econmica, financiacin de la Casa Real, etc.)317.
El segundo slo puede concretarse en ciertos supuestos excepcionales (pago del capital e intereses
de la deuda pblica, ejecucin de las sentencias judiciales que condenan a la Administracin).
El anlisis de G. ORN demuestra que el gasto pblico se encuentra sometido a directri
ces jurdicas, pero no aporta un criterio general que permita concretar la "equidad" en el gasto pbli
co. Si el art. 31.2 remite a otros preceptos constitucionales de contenido muy diverso, es que la
exigencia genrica de "equidad en el gasto" resulta inoperante. En este sentido las conclusiones a las
que llega la doctrina espaola a partir del anlisis del art. 31.2 no son mucho ms estrictas de las que
ha alcanzado la doctrina alemana pese a no existir en su ordenamiento un precepto similar318.
La elaboracin de un principio unitario de justicia en el gasto exigira establecer una me
dida comn del reparto de los gastos pblicos, pero esto es imposible, porque el gasto constituye un
instrumento para satisfacer el inters general y ste puede concretarse en funcin de muy diversos
programas polticos compatibles con el modelo constitucional319. La necesidad de atender ciertos
312

L. SNCHEZ SERRANO , Tratado..., cit., pg. 257.

313

A. RODRGUEZ BEREIJO, "Derecho financiero, gasto pblico y tutela de los intereses comunitarios en la Constitucin" en
Estudios sobre el proyecto de Constitucin, CEC, Madrid, 1978, pgs. 347 y ss.
314

J. M. MARTN DELGADO Los principios de capacidad econmica e igualdad en la Constitucin Espaola de 1978, en HPE,
nm. 60, pgs. 71 y ss. Le sigue en este punto SIMN ACOSTA, "El Derecho..." cit., pg. 195.
315

Cfr. G. ORN MORATAL, La configuracin constitucional del gasto pblico, Tecnos, Madrid, 1995, pg. 92.

316

G. ORN MORATAL , La configuracin... cit., pgs. 29-30.

317

G. ORN MORATAL , La configuracin... cit., pgs. 66 y ss.

318

A juicio de K. VOGEL la Constitucin alemana impone a los gastos pblicos los siguientes lmites: a) necesidad de autoriza
cin presupuestaria; b) necesidad de que los gastos se destinen a una finalidad concreta y legtima [es decir, que no sean arbi
trarios]; c) deber de respetar el equilibrio de la economa en su conjunto (art. 109.2 GG); d) deber de que los gastos contribuyan
al crecimiento de la economa (dado que se financian con cargo a la riqueza nacional); e) lmite impuesto por los ingresos que
pueda obtener el ente pblico incluidos aquellos derivados del endeudamiento (cfr. K. VOGEL, "Grundzge...", cit., pgs. 79-80).

319
Adems, como seala J. ZORNOZA PREZ , "ha de reconocerse que no todos los gastos pblicos son divisibles, ya que algu
nos de ellos, por su naturaleza o su finalidad no se sabe cmo podran distribuirse entre los ciudadanos en razn a un estricto
criterio material de justicia; al margen de que hay una parte de tales gastos pblicos, como son los de capital o inversin, que
no es ya que sea difcil, sino que puede resultar inoportuno someterlos siempre a la rigidez de un principio de justicia en el
gasto" ("El equitativo reparto del gasto pblico y los derechos econmicos y sociales", en HPE, nm. 113, 1988, pg. 50).

59

gastos supone un lmite jurdico, pero no es reconducible a un principio unitario, sino que depende de
diversos valores jurdicos justicia conmutativa en el caso de la deuda pblica, exigencias organizati
vas del modelo poltico en el caso de las dotaciones de los rganos constitucionales, tutela judicial
efectiva en el caso de las sentencias condenatorias de la administracin320, diversas exigencias mate
riales del Estado social en el caso de los principios rectores de la poltica social y econmica. En
cada uno de estos sectores nos encontramos con principios propios cuya consecucin debe lograrse
mediante gastos idneos que supongan una mnima desviacin de otros objetivos constitucionales.
Ahora bien, tal control de proporcionalidad al que puede unirse un control sobre las decisiones arbi
trarias no constituye propiamente una tarea del ordenamiento financiero, sino de las disciplinas que
estudian las diversas manifestaciones de la actuacin pblica (esencialmente del Derecho adminis
trativo en relacin con el Derecho constitucional). En efecto, el control de proporcionalidad desborda
el mbito del Derecho financiero pues es una tcnica jurdica destinada a ponderar conflictos entre
distintos valores jurdicos (en muchas ocasiones las tensiones entre las exigencias de practicabilidad
administrativa y diversos principios de justicia material).
El nico aspecto de la justicia en el gasto que constituye un ncleo homogneo y un prin
cipio predicable tambin de los ingresos pblicos es el deber de los poderes pblicos de garantizar el
mnimo existencial a los ciudadanos321. Este aspecto de la justicia en el gasto coincide con una ver
tiente del principio de capacidad econmica y muestra una estrecha vinculacin con la justicia impositi
va. En primer trmino el saldo impositivo individual ha de respetar el mnimo de subsistencia individual
y familiar322. En el caso de que los propios recursos resulten insuficientes para ello los poderes pbli
cos han de garantizar un mecanismo que directa o indirectamente cubra estas necesidades.
En definitiva: el "saldo contributivo individual" ha de establecerse en funcin de la res
pectiva capacidad econmica. Las desviaciones de este principio a travs de beneficios tributarios o
de subvenciones requieren una especial justificacin cuyo control se estructura en dos fases: la exis
tencia de un fin pblico con relevancia constitucional este aspecto no concierne directamente al De
recho financiero y la idoneidad, necesidad y proporcionalidad de la medida utilizada.
Ms all de este mbito se abre un gran campo de discrecionalidad en materia de gasto
pblico, cuyo control no podr realizarse con arreglo a los principios del Derecho financiero, sino tan
solo atendiendo al criterio que corresponda segn la naturaleza de las cosas para el reparto del gasto.
Dicho criterio vendr determinado por la necesidad pblica que pretenda atenderse. Las desviaciones
de dicho criterio debern estar justificadas y someterse tambin a un control de proporcionalidad. Re
sulta claro adems que el gasto pblico no podr regularse ni practicarse de modo arbitrario.
Tal planteamiento encuentra su confirmacin en otro notable intento de concretar el
contenido del art. 31.2 CE. Para el profesor BAYONA DE PEROGORDO "la asignacin equitativa de los
recursos pblicos comporta, al menos, tres exigencias fundamentales: en primer lugar, la de garanti
zar una satisfaccin mnima de las necesidades pblicas. Desde el momento en que las diversas
320
A juicio de L. SNCHEZ SERRANO, la previsin legal de inembargabilidad de bienes o fondos pblicos o, ms generalmente,
de que Jueces y Tribunales no puedan despachar mandamientos de ejecucin contra los mismos, puede ser, s, en multitud de
ocasiones y aplicaciones, razonable y proporcionada a la luz, al menos, tanto del principio de legalidad presupuestaria (art. 133.4
CE, principal aunque no exclusivamente), como del principio de inembargabilidad constitucionalmente establecido para bienes de
dominio pblico y comunales (art. 132.1 CE). Pero que, en ausencia de alguno de esos bienes o fines que constitucionalmente
legitiman ciertas inmunidades frente a la potestad de ejecucin de los Jueces y Tribunales, la genrica e indiscriminada prohibi
cin de dictar providencias de embargo y, ms an, de "despachar mandamientos de ejecucin", contra bienes y derechos de las
Haciendas pblicas, entrara en conflicto con las exigencias del derecho fundamental garantizado en el art. 24.1 CE as como
con las de la exclusividad de la potestad jurisdiccional asimismo proclamada por el art. 117.3 CE (Tratado..., cit., pg. 496). Con
posterioridad el Tribunal ha desarrollado una argumentacin muy semejante en S. 17.7.1998, concluyendo que "...observado el
procedimiento para la vlida realizacin del pago (art. 154.4 LHL y concordantes), si el ente local deudor persistiera en el incum
plimiento de su obligacin de satisfacer la deuda de cantidad lquida judicialmente declarada, el privilegio de inembargabilidad de
los "bienes en general" de las entidades locales que consagra el art. 154.2 LHL, en la medida en que comprende no slo los
bienes demaniales y comunales sino tambin los bienes patrimoniales pertenecientes a las entidades locales que no se hallan
materialmente afectados a un uso o servicio pblico, no resulta conforme con el derecho a la tutela judicial efectiva que el art.
24.1 CE garantiza a todos, en su vertiente de derecho subjetivo a la ejecucin de las resoluciones judiciales firmes" (FJ 15).
321

En este sentido apunta tambin J. J. ZORNOZA PREZ, quien llega a afirmar la posibilidad de construir en el caso del mnimo
existencial derechos de participacin social derivados a partir del principio de igualdad ("El equitativo reparto...", cit., pgs. 52 y 54).

322

K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit., vol. I, pg. 85. En este sentido se ha pronunciado el Tribunal Constitucional alemn
(BVerfGE 82, 60 y ss; 82, 198 y ss.). Cfr. D. MARN-BARNUEVO FAVO, La proteccin..., cit., pgs. 31 y ss.

60

Instituto de Estudios Fiscales

necesidades son consideradas como merecedoras de satisfaccin mediante el empleo de fondos
pblicos, esto es, devienen necesidades pblicas, deben tener garantizado, en aras de la equidad, un
nivel siquiera mnimo de satisfaccin. En segundo lugar, el principio de justicia material del gasto p
blico comporta la ausencia de discriminaciones, tanto en sentido absoluto de unas necesidades res
pecto a otras como en sentido relativo referentes a diversas situaciones en relacin con una misma
necesidad pblica. En tercer lugar, la asignacin equitativa de los recursos pblicos comporta la
interdiccin de la arbitrariedad, idea resumen hacia la que, en definitiva, confluye la gran mayora de
los preceptos constitucionales de ndole jurdico-pblica"323.
Pues bien, la satisfaccin mnima de las necesidades pblicas coincide con la garanta
del mnimo existencial, aspecto comn al ordenamiento tributario y del gasto pblico y verdadero n
cleo de la justicia financiera. Adems, a juicio de MARTNEZ GINER, "nicamente cuando la limitacin
del gasto pblico fuera tan relevante que afectara a niveles considerables de gasto podra plantearse
su inconstitucionalidad por atentar contra el principio de justicia en el gasto y contra el Estado Social
configurado por la Constitucin"324.
Ms all de este lmite mnimo, la ausencia de discriminacin entre las diversas necesida
des pblicas resulta imposible de controlar con criterios jurdico-materiales. En este mbito, la ausencia
de discriminacin equivale a igualdad, y el control de la igualdad exige una medida homognea. Ahora
bien, el nico elemento homogneo a las diversas necesidades pblicas es el inters general, pero
este no puede expresarse en unidades homogneas, pues su concreta configuracin depende de de
cisiones polticas sometidas tan slo a lmites y a los controles del parlamentarismo democrtico.
S es posible realizar un control de igualdad dentro del mbito de cada necesidad pbli
ca, pues en este caso el grado de necesidad de cada sujeto o grupo de sujetos constituye la medida
de la distribucin del gasto. Ahora bien, en este supuesto no estamos ante criterios de justicia finan
ciera aplicables de modo uniforme a todos los gastos pblicos.
Por ltimo, cabe mencionar la prohibicin de normas y actuaciones arbitrarias, que tam
poco constituye una peculiaridad de la justicia financiera, sino una concrecin del Estado de Derecho.
En todo caso este triple control garanta del mnimo existencial, igualdad en el mbito de
cada necesidad pblica e interdiccin de la arbitrariedad no debe su existencia a un principio espec
fico de "equidad en el gasto", sino a otros preceptos constitucionales de contenido heterogneo. El
principio de equidad en el gasto tendra virtualidad propia si ofreciera una medida general de reparto
del gasto pblico, pero tal medida est ausente del texto constitucional, porque el gasto pblico aun
vinculado a lmites y controles jurdicos constituye esencialmente el objeto de decisiones polticas.
c) Los principios de justicia en los ingresos pblicos
(1) Justicia en el endeudamiento pblico
En el mbito de la deuda pblica rigen unos criterios propios, dado que la justicia con
mutativa exige la devolucin del capital y el pago de los intereses325. De ah que el art. 135.2 CE se
323
J. J. BAYONA DE PEROGORDO, El Derecho de los gastos pblicos, IEF, Madrid, 1991, pg. 241. Esta ltima idea ha sido desta
cada tambin por A. RODRGUEZ BEREIJO: el art. 31.2 CE ha de llevar a "la eliminacin de normas, generalmente presupuestarias,
claramente arbitrarias o irracionales desde el contenido del mencionado precepto constitucional de una asignacin equitativa de los
recursos pblicos" ("Los principios de la imposicin en la jurisprudencia constitucional espaola", REDF, 100, 1998, pg. 625).
324
L. A. MARTNEZ GINER,"El principio de justicia en materia de gasto pblico y la estabilidad presupuestaria", REDF, 115/2002,
pg. 490.
325
A juicio de A. NAVARRO FAURE "la deuda pblica no tiene el carcter coactivo de los tributos y ello ha influido, en nuestra
opinin, en la regulacin de este recurso en dos sentidos: por un lado, desde el punto de vista legal y doctrinal los lmites a la
deuda pblica han sido siempre de tipo formal, y no se han desarrollado principios jurdico-materiales como en el caso del
tributo. Por otro lado, la interpretacin del principio de legalidad ha ido perdiendo parte de su contenido para favorecer una
instrumentacin dinmica de este recurso que, en contraposicin a los recursos tributarios y precisamente por su carcter
voluntario, ha de competir con el sector privado en el mercado de capitales" (A. NAVARRO FAURE, Aspectos jurdico-financieros
del Dficit Pblico..., cit., pg. 150). La autora aade que "slo una limitacin constitucional que obligara a financiar todo el
gasto pblico a travs de los recursos tributarios, convertira a la capacidad contributiva en el lmite del gasto pblico y del
dficit", pero dicha limitacin no existe (op. cit., pg. 166).

61

ale que "los crditos para satisfacer el pago de la Deuda Pblica del Estado se entendern siempre
incluidos en el estado de gastos de los presupuestos y no podrn ser objeto de enmienda o modifica
cin mientras se ajusten a las condiciones de la ley de emisin"326. Slo en la medida en que estemos
ante emprstitos forzosos el elemento conmutativo pierde fuerza y debe entrar en juego el principio
de capacidad econmica.
Por otra parte el art. 4.3 del Tratado Constitutivo de la Unin Europea establece los prin
cipios de "precios estables, finanzas pblicas y condiciones monetarias slidas y balanza de pagos
estable", y el art. 104 ordena a los Estados miembros evitar un dficit pblico excesivo"327. Este prin
cipio se ha reflejado en la Ley 18/2001 de Estabilidad Presupuestaria, en la Ley Orgnica 5/2001, que
la complementa, y en el Proyecto de Ley General Presupuestaria que se tramita actualmente en las
Cortes328. No se trata de principios de justicia329, sino de meros criterios instrumentales al servicio de
la estabilidad econmica. Es ms, algn autor ha puesto de relieve el posible conflicto entre la estabi
lidad presupuestaria y el principio de justicia en el gasto pblico330. Sin embargo, el principio de finan
zas pblicas slidas implica la reaccin del ordenamiento frente al fraude y la elusin fiscal y podra
suponer una va an intransitada para que el Tribunal de Justicia estableciera lmites a las excesi
vas posibilidades de planificacin fiscal que ofrecen las libertades comunitarias331. Algunos autores
han visto tambin en la limitacin al endeudamiento un principio de justicia intertemporal332.
(2) Justicia tributaria
El deber de contribuir deriva de las exigencias de la solidaridad333 y de la funcin social
de la propiedad (que no constituye sino la vertiente objetiva de la solidaridad). En esta ltima deben
buscarse los criterios que determinan la justa contribucin al sostenimiento de las cargas pblicas, ya
que el gasto pblico se destina a satisfacer el inters general.
El justo reparto de la carga tributaria individual requiere una medida de la igualdad, de
terminada por la capacidad econmica entendida como riqueza disponible. La capacidad econmica
debe determinar el reparto de la carga impositiva individual. No basta por ello con que cada hecho
imponible suponga un cierto reflejo de riqueza, sino que debe tenerse en cuenta el total de la riqueza
disponible de cada sujeto para determinar el total de su contribucin impositiva. El concepto de carga
tributaria global ha sido asumido por el Tribunal Constitucional alemn334.
326

Cfr. F. DE LA HUCHA CELADOR, El principio de inclusin presupuestaria automtica, cit., nm. 63, pg. 356; G. ORN
MORATAL , La configuracin..., cit., pgs. 65-66. Este ltimo autor considera que el precepto consitucionaliza el derecho subjeti
vo al cobro del prestamista frente al Estado.
327
Artculo 104 C, 1 del Tratado de la Comunidad Econmica Europea, introducido por el Tratado de Maastricht de 7 de febre
ro de 1992. Cfr. tambin el Reglamento 1467/97 y el Pacto de Estabilidad y Crecimiento, acordado en el Consejo de Amster
dam de 1997.
328

BOCG Congreso, Serie A, nm. 165-1 de 14 de julio de 2003.

329

Por otra parte, como han subrayado J. LASARTE LVAREZ y F. ADAME MARTNEZ , "el principio de equilibrio presupuestario no
est recogido expresamente en la Constitucin espaola", en "Las nuevas leyes de estabilidad presupuestaria", en Revista de
Estudios Locales, nm. 62, 2003, pg. 26.

330

Cfr. L. A. MARTNEZ GINER, "El principio...", cit., pgs. 490-491. El autor concluye que "para evitar la tensin entre estabilidad
presupuestaria y justicia en el gasto (...) sera conveniente configurar el nuevo rgimen de establidad no nicamente como una
limitacin cuantitativa del gasto sino tambin como una limitacin cualitativa del gasto, o lo que es lo mismo que se establecie
ran criterios que de alguna forma determinaran las necesidades cuya satisfaccin es ineludible por las autoridades gestoras del
gasto, en conexin con la idea-fuerza de contencin del gasto. Quiz esto sera una lgica consecuencia del propio rgimen de
estabilidad presupuestaria que impulsara, como decamos, a considerar y a fomentar la asignacin equitativa de los recursos,
en definitiva la justicia en el gasto, para escoger con mayor criterio aquello en lo que se ha de gastar el montante, poco o mu
cho, que se prev ingresar" (pg. 491).

331

Debo esta idea a la profesora SOLER ROCH.

332

P. KIRCHHOF , Staatliche Einnahmen, en la obra coordinada por J. ISENSEE - P. KIRCHHOF , Handbuch..., cit., 88, mrg. 249;
P. SCHAAL, "Thesen zur Staatsverschuldung in der Bundesrepublik Deutschland", en Betribs-Berater, 1981, pg. 7; M. DEZ
CORRAL, "Las leyes de estabilidad presupuestaria", Boletn Econmico del ICE, 2711, 2001, pg. 24.
333
Cfr. F. MOSCHETTI , El principio de capacidad contributiva, IEF, Madrid, 1980, pg. 138; R. FALCN Y TELLA, La Compensa
cin financiera interterritorial, Publicaciones del Congreso de los Diputados, IEF, Madrid, 1986, pg. 117.
334

BVerfGE de 22 de junio de 1995, cfr. P. M. HERRERA MOLINA, "Una decisin audaz del Tribunal Constitucional Alemn: el con
junto de la carga tributaria del contribuyente no puede superar el 50 por 100 de sus ingresos", en Impuestos, 1996-II, pg. 1043.

62

Instituto de Estudios Fiscales

Como ha sealado BIRK, la determinacin de la carga tributaria individual requiere tener
en cuenta el "saldo contributivo", es decir, la suma total de los impuestos soportados por el contribu
yente incluida la imposicin indirecta sobre el consumo menos las cantidades recibidas sin contra
prestacin del ente pblico335.
Por otra parte la determinacin de la capacidad econmica exige tener en cuenta los prin
cipios del neto objetivo y subjetivo; es decir, no reflejan capacidad econmica las sumas utilizadas para
obtener los ingresos gravados, ni las cantidades necesarias para cubrir el mnimo existencial del con
tribuyente y su familia. En el caso del gravamen de las personas jurdicas no opera el principio del neto
subjetivo, pero sigue siendo precisa la determinacin de los rendimientos netos en sentido objetivo.
El planteamiento que aqu sealamos se opone a la concepcin dominante en Espaa,
que identifica el principio de igualdad con una mera interdiccin de la arbitrariedad y cuya aplicacin
excesivamente laxa ha conducido a una criticable falta de control de la justicia tributaria por parte del
Tribunal Constitucional. El principio de interdiccin de la arbitrariedad constituye una exigencia del
Estado de Derecho, pero resulta insuficiente para garantizar la igualdad en la aplicacin del sistema
tributario. Tales insuficiencias han sido denunciadas por la doctrina alemana y han propiciado un ma
yor control sobre las leyes tributarias por parte de la jurisprudencia del BVerfG, como demuestra la
declaracin de inconstitucionalidad de la variedad de criterios de valoracin en el seno del Impuesto
sobre el Patrimonio336, o las sentencias relativas al mnimo exento personal y familiar en el seno del
Impuesto sobre la Renta337.
El principio de capacidad econmica supone adems un criterio de asignacin de gastos
sociales, en cuanto constituye la medida del saldo contributivo individual y exige que el individuo y su
familia dispongan del mnimo necesario para la subsistencia. Ciertamente la funcin del gasto pblico
no se agota en la cobertura del mnimo existencial, sino que supone un instrumento al servicio del
inters general, de ah que la justicia en la distribucin del gasto presente unos perfiles mucho ms
flexibles que el justo reparto de la carga impositiva.
Por otra parte, dentro del ordenamiento impositivo existen numerosos preceptos cuya
finalidad es ajena al mero reparto de la carga fiscal entre los contribuyentes. Tales normas extrafis
cales producen una desviacin del principio de capacidad econmica que puede ser constitucional
mente admisible, pero slo cuando persiga un fin legtimo, resulte idnea para alcanzarlo, suponga
la mnima desviacin posible de las reglas generales de reparto de las cargas tributarias e implique
un beneficio para el inters general superior a la relativa injusticia que ocasionan. Cuando una nor
ma tenga una finalidad puramente recaudatoria como el Impuesto sobre Actividades Econmicas
en los trminos en que an subsiste no est justificada en modo alguno una desviacin del princi
pio de capacidad econmica338.
Adems, existe un tercer grupo de normas que no persiguen directamente el justo reparto
de la carga tributaria ni tampoco otros fines extrafiscales. Nos referimos a las medidas de "simplifica
cin" presunciones, algunas ficciones, estimaciones a tanto alzado que persiguen reducir los costes
de gestin para el Ente pblico o para los interesados, o bien facilitar la lucha contra el fraude. Estas
medidas encuentran un fundamento indirecto en la justicia tributaria que se ve afectada por el exceso
de costes de gestin que debern recuperarse mediante un aumento del gravamen o el fraude fiscal
que tambin desviar la carga tributaria sobre quienes tengan menos posibilidades de defraudar. Por
consiguiente las medidas de simplificacin pueden estar justificadas, pero debern someterse al triple
control de idoneidad, necesidad y proporcionalidad en sentido estricto a que hemos hecho referencia.
Por otra parte, debe tenerse en cuenta la erosin que la globalizacin econmica est
causando sobre la realizacin prctica del principio de capacidad econmica y sobre su grado de
335
Cfr. D. BIRK, Das Leistungsfhigkeitsprinzip als Matab der Steuernormen, Peter Deubner Verlag, Kln, 1983, pg. 144. Las
tasas en principio no deberan tenerse en cuenta, aunque quiz podra restarse del saldo la parte subvencionada del servicio
recibido.
336

Sentencia de 22 de junio de 1995.

337

Sentencias de 29 de mayo y 12 de junio de 1990, cfr. D. MARN-BARNUEVO FAVO, La proteccin..., cit., pgs. 33 y ss.

338

Cfr. S. ANBARRO PREZ, La sujecin al Impuesto sobre Actividades Econmicas, McGraw Hill, Madrid, 1997, pgs. 202-203.

63

cumplimiento por los legisladores nacionales sometidos a un proceso de competencia fiscal. Ante
esta "degeneracin fiscal", algunos autores propugnan limitar el principio de capacidad econmica a
aquellos casos en que la recaudacin obtenida supere la distorsin econmica339. Frente a esta tesis
CAAMAO y CALDERN se manifiestan favorables a las propuestas de coordinacin fiscal dirigidas a
preservar "el respeto a los principios impositivos clsicos en unos niveles aceptables"340. La pieza
clave radicara en el intercambio de informacin341.
(3) Justicia e ingresos patrimoniales
Los ingresos patrimoniales no constituyen un instrumento idneo para distribuir el coste
de los servicios pblicos indivisibles342; cul es, entonces, su relacin con el principio de capacidad
econmica? FALCN Y TELLA ha sealado que "el artculo 31.1 de la Constitucin establece el principio
de capacidad contributiva con relacin al sostenimiento de los gastos pblicos, o lo que es lo mismo,
en relacin con todos los ingresos pblicos, pues todos ellos se destinan a la cobertura de los gastos.
La referencia a un sistema tributario justo se explica porque el tributo es la tcnica recaudatoria que
mejor puede adaptarse al principio de capacidad. Es decir, la Constitucin exige no slo que el sistema
tributario se base en tal principio, y en consecuencia, que dentro de ste ocupe un lugar predominante
el tributo, como medio para sostener los gastos pblicos segn la capacidad contributiva de cada
uno"343. El profesor GARCA AOVEROS desarroll un razonamiento similar: "del conjunto del artculo
31.1 CE y de otras normas constitucionales (arts. 27 y 39 a 52 CE) se deduce una preferencia consti
tucional por una financiacin preponderante de acuerdo con el principio de capacidad econmica"344.
Este planteamiento recuerda con la construccin de la doctrina alemana, que conside
ra inadecuados los ingresos patrimoniales para conseguir la justa financiacin de los gastos pbl i
cos que debe realizarse primordialmente mediante el sistema impositivo345 y les atribuye por tanto
un carcter residual346.
De acuerdo con esta concepcin, el principio de capacidad contributiva desempeara un pa
pel negativo respecto de aquellos ingresos patrimoniales que resultan obligatorios de hecho (v.gr., presta
cin de servicios pblicos monopolizados a cambio de un precio). Para FALCN Y TELLA no sera preciso que
estos ingresos favorezcan la progresividad del sistema contributivo, pero s que no la desvirten347.
En este orden de ideas, indica LOZANO que la capacidad econmica puede operar sobre los
ingresos de las empresas pblicas mediante el establecimiento de precios polticos que favorezcan a
determinados consumidores o usuarios en funcin de sus circunstancias personales (familias numerosas,
pensionistas, etc.). As concluye este autor habra "un elemento fundamental para asegurar la homo
geneidad de toda actividad financiera, transcendiendo de su elemento puramente material el empleo de
recursos econmicos para afirmar tambin unos criterios de justicia comunes a todo su mbito348.
339
B. BRACEWELL-MILNES, "Economic taxable Capacity", Intertax, vol. 29, 4, pg. 114, cit. por M. A. CAAMAO ANIDO y J. M.
CALDERN CARRERO , Globalizacin..., cit., pg. 270, nota 89.
340

M. A. CAAMAO ANIDO y J. M. CALDERN CARRERO, Globalizacin..., cit., pgs. 271 y ss. en las que se describen dichas
medidas y pg. 283, en la que se afirma que son pasos en el camino correcto.

341

M. A. CAAMAO ANIDO y J. M. CALDERN CARRERO, Globalizacin..., cit., pg. 275.

342

Cfr. F. VICENTE-ARCHE, "Apuntes sobre el instituto del tributo con especial referencia al Derecho espaol", en REDF, nm.
7, pgs. 443 y ss.

343

R. FALCN Y TELLA, La finalidad financiera... cit., pgs. 382-383.

344

Cfr. J. GARCA AOVEROS, en la obra colectiva, Manual del Sistema Tributario Espaol, 5.a ed., Civitas, Madrid, 1997, pg. 52.
Se hace eco de este planteamiento P. YEBRA MARTUL-ORTEGA, "Artculo 31.1...", cit., pg. 492.
345

Subsistema integrado en el sistema tributario.

346

F. KIRCHHOF , "Staatliche Einnahmen", en la obra dirigida por J. ISENSEE - P. KIRCHHOF , Handbuch des Staatsrechts der
Bundesrepublik Deutschland, IV, Finanzverfassung - Bundesstaatliche Ordnung, C.F. Mller Juristischer Verlag, Heidelberg,
1990, pgs. 218, 224 y 228.

347

Ibidem.

348

Cfr. C. LOZANO SERRANO , Intervencionismo..., cit., pg. 373. No niega este autor que el mbito de los ingresos patrimoniales
slo ha operado tradicionalmente el principio de justicia conmutativa. Sobre este punto ya haba sealado J. J. BAYONA DE
PEROGORDO que en el rgimen de tales ingresos prima el principio de "conmutatividad del comercio jurdico", si bien el citado
autor parece sugerir que se trata de un principio aplicable a todos los recursos financieros, El patrimonio..., cit., pg. 359.

64

Instituto de Estudios Fiscales

Si examinamos detenidamente las posturas de FALCN y LOZANO, vemos que estos dos
autores no sostienen tanto el estricto sometimiento de los ingresos patrimoniales al principio de capa
cidad econmica, como la necesidad de que no desvirten el justo reparto de la carga impositiva indi
vidual y de que se inspiren en los principios rectores de la poltica social y econmica. Ambos aspectos
pueden corregir la conmutatividad del comercio jurdico en el mbito de los ingresos patrimoniales.
(4) Conclusin
Podemos concluir que no existe un principio unitario de justicia financiera aplicable a los
ingresos y gastos pblicos, ni tan siquiera un principio unitario de justicia en el gasto. La justicia en el
reparto de los gastos debe determinarse en el seno de cada una de las necesidades pblicas, sin que
exista una medida comn a todas ellas tan slo el elemento comn del inters general cuya deter
minacin est sometida al lmite negativo de la interdiccin de la arbitrariedad.
No obstante el principio de capacidad econmica s proyecta su eficacia sobre los gastos
sociales, de modo que el saldo contributivo individual determinado por la carga impositiva y las ayu
das sociales debe garantizar el mnimo necesario para la subsistencia.
En cuanto a la deuda pblica y el patrimonio pblico, se rigen principalmente por criterios de
justicia conmutativa, si bien debe evitarse que desfiguren el reparto general de las cargas pblicas con
arreglo a la capacidad econmica. Volveremos sobre esta idea ms adelante. Baste ahora con sealar el
carcter relativo de la unidad del Derecho financiero desde la perspectiva de los principios de justicia.

C. Posicin del Derecho financiero en el ordenamiento jurdico

Una vez mostrada la relativa unidad del Derecho financiero, y antes de sealar sus fron
teras con otras disciplinas, hemos de sealar su adscripcin al Derecho pblico. En trminos genera
les esta afirmacin es pacficamente admitida por la doctrina. Con todo, algunos autores consideran
que el ordenamiento financiero constituye un terzo genere349, no encuadrable en el Derecho pblico ni
en el privado; y otros sostienen que ciertos sectores de nuestra disciplina se rigen por normas de
Derecho privado.
1. Adscripcin del ordenamiento financiero al Derecho pblico
a) Planteamiento
Como advierte SINZ DE BUJANDA, cualquiera que sea el criterio elegido para delimitar el
Derecho pblico y el privado sujetos, inters protegido, carcter imperativo de las normas, sancio
nes, principio de personalidad o de comunidad, naturaleza orgnica o inorgnica de las relaciones
jurdicas "el resultado para el Derecho financiero ser siempre idntico, esto es, el reconocimiento
de su pertenencia al Derecho pblico"350. Se ha superado as la concepcin que atribua a las relacio
nes fiscales naturaleza privada351.
En el estado actual de evolucin del Derecho financiero no se trata tanto de marcar las
fronteras con otras disciplinas como de mostrar sus relaciones. En palabras de J. RAMALLO, "para
construir los conceptos tributarios y poderlos reducir a sistema no se puede prescindir de la parte
349

D'AMATI , Unit... cit., pg. 9.

350

F. SINZ DE BUJANDA, Sistema..., I-1. o, pgs. 409 y ss. La doctrina reconoce de modo casi unnime el encuadramiento del
Derecho financiero en el Derecho pblico.
351

Segn A. RODRGUEZ BEREIJO, el Derecho financiero medieval "se resuma en la actividad del Fisco, que actuaba como una
persona de Derecho Privado y en el campo del Derecho privado", como consecuencia de "la configuracin patrimonial que en
tonces tena la Hacienda pblica" (Introduccin..., cit., pgs. 118 y ss.). L. SNCHEZ SERRANO seala que tal concepcin atribuye
el origen de dicha doctrina al Derecho romano tardo y advierte que en la poca del "Estado de polica" (Polizeistaat) alemn,
cuando todava no poda hablarse siquiera de un autntico "Derecho pblico" vinculante para la autoridad frente a los sbditos, y
cuando todava no haba advenido, por lo tanto, el Estado de Derecho (Rechtsstaat) permiti sin embargo someter al Derecho
civil y a los Tribunales parte de las actividades del Estado y de sus relaciones con los sbditos (Tratado..., cit., pg. 84).

65

general... [de otras disciplinas jurdicas]. Quiz la doctrina ha olvidado en parte esta exigencia o re
quisito encerrndose excesivamente en s misma. No ha ocurrido lo mismo en la prctica tributaria,
aunque la vinculacin ha sido de otra clase y con otras finalidades. En efecto, la realidad demuestra
que aquella unin se da y tiene su mxima expresin en la llamada planificacin fiscal, segn los
hechos, actos o negocios jurdicos sern unos u otros en funcin de las consecuencias que en ellos
produzca la variable fiscal"352
b) Tesis que advierten la existencia de normas privadas en el ordenamiento financiero
(1) En el Derecho tributario
A comienzos de siglo algn autor distingua las normas configuradoras del hecho imponible
derecho al impuesto, que tienen un carcter poltico, y las disposiciones que regulan la obligacin
tributaria ya nacida derecho del impuesto que se incorporan "al vasto Derecho civil" y se gobiernan
"con las normas del Derecho comn"353. Este planteamiento encierra una observacin certera: el con
cepto de "obligacin", verdadero eje dogmtico del Derecho tributario354 se toma del Derecho civil para
incorporar al rgimen jurdico del tributo los principios garantistas propios del Derecho privado.
Hoy en da es difcil sostener que el rgimen de la obligacin tributaria forme parte del
ordenamiento civil. An as, la obligacin tributaria, regulada por normas tributarias especiales, en
cuentra parte de su rgimen supletorio en los preceptos civiles355. En este sentido, hay que interpretar
el artculo 9.2 LGT (7.2 del Proyecto de 2003) cuando seala que "tendrn carcter supletorio las
disposiciones generales del Derecho administrativo y los preceptos del Derecho comn".
Otros autores consideran que los preceptos civiles y mercantiles despliegan eficacia so
bre los presupuestos fcticos de las normas tributarias. En opinin de URA, "el Derecho mercantil
cede al fiscal perfectamente construidas una serie de instituciones y de conceptos jurdicos que en
tran a formar parte de este ltimo sin sufrir apenas alteracin en su ntima naturaleza. Sin este apoyo
de la ley mercantil al Derecho fiscal no habra conseguido nunca alcanzar al desarrollo logrado en
estos ltimos tiempos"356. Para VICENTE CHULI, "cuando la propia norma fiscal se remite a una nocin
o rgimen sustantivo, establecido en leyes civiles y mercantiles, es lgico y congruente que, en virtud
del principio de calificacin, partamos de la interpretacin que la doctrina civilista o mercantilista ha
cen de este normativa extrafiscal"357. En el fondo de estas afirmaciones late la vieja polmica, sobre el
particularismo o autonoma del Derecho tributario358. Como advierte VALDS COSTA, el intrprete de
las normas tributarias no queda vinculado por el Derecho civil o mercantil. Si llega a la conclusin de
que la ley ha utilizado impropiamente el trmino o ha querido referirse a otra realidad que la contem
plada en la otra rama del ordenamiento debe asignarle a la norma tributaria el significado que ms se
adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo359.
Como ha sealado K. TIPKE, el Derecho tributario y el Derecho civil responden a finalida
des distintas: el ordenamiento tributario pretende realizar una justa distribucin de las cargas pblicas
352

J. RAMALLO MASSANET , "1974/1998...", cit., pg. 731.

353

L. MEUCCI, Istituzioni di Diritto amministrativo, Torino, 1909, pgs. 463 y ss., cit. por D'AMATI, "Particularismo y difusin del
Derecho tributario", en REDF, nm. 20, 1978, pg. 723.

354

Al menos hasta la aparicin de las tesis dinmicas.

355

As, segn J. J. FERREIRO LAPATZA, "obligacin tributaria y acto de liquidacin, regulados por normas tributarias especiales,
tienen su derecho comn, respectivamente, en el civil y el administrativo" (Curso... cit., 18. a ed., pg. 38).
356

R. URA, "Derecho fiscal y Derecho mercantil", en HPE, nm. 94, 1985, pg. pg. 35. El ilustre mercantilista admite la posi
bilidad de que "el Derecho fiscal al formar sus propios conceptos llegue en ocasiones por exigencias del inters del fisco a
soluciones distintas y an opuestas a las del Derecho mercantil.
357

V. CHULI, "Introduccin general a las relaciones entre el Derecho mercantil y el Derecho fiscal", en HPE, nm. 94, pg. 110.

358

Cfr. una comentario de la citada polmica en el trabajo de J. RAMALLO MASSANET , "Derecho fiscal frente a Derecho civil:
Discusin en torno a la naturaleza del Derecho fiscal entre L. TROTABAS y F. GENY", en la Revista de la Facultad de Derecho de
la Universidad de Madrid, 1973, vol. XII, nm. 46, pgs. 7 y ss., junto a una traduccin de los textos de ambos autores.
359

R. VALDS COSTA, "El Derecho tributario como rama jurdica autnoma y sus relaciones con la Teora general del Derecho y
las dems ramas jurdicas", en DPT, 1987, I, pg. 360.pg. 381.

66

Instituto de Estudios Fiscales

entre los ciudadanos, mientras que el Derecho civil regula las relaciones jurdicas entre los particula
res. Por ello cada uno de estos sectores del ordenamiento tiene sus propios principios, y sus propios
conceptos. El Derecho tributario utiliza trminos tomados del Derecho civil para tipificar determinadas
manifestaciones de capacidad econmica, pero al hacerlo as suele modificar su contenido. Natural
mente es posible que el legislador tributario haya querido asumir ntegramente un concepto proce
dente del Derecho privado, pero para llegar a esta conclusin deber realizarse previamente una
labor interpretativa de la ley fiscal360.
Por otra parte, no puede perderse de vista que las situaciones jurdicas civiles y mercan
tiles determinarn en buena parte la capacidad econmica riqueza disponible de los sujetos pasivos,
de ah que el Derecho tributario deba tener en cuenta la regulacin civil, aunque no quede sometido a
ella (STC 45/1989). El Tribunal Constitucional alemn ha formulado esta idea de modo ms rgido se
alando que la ley tributaria slo puede separarse de los preceptos civiles cuando existan motivos
razonables para ello361. A nuestro juicio, estos motivos consisten simplemente en la inadecuacin de
los conceptos civiles para reflejar la capacidad econmica que el legislador desea gravar.
Lo mismo sucede con la normativa mercantil y contable a la que se remite la Ley del Im
puesto sobre Sociedades para la determinacin de la base imponible: sta ha de interpretarse no con
criterios mercantiles, sino a la luz del principio de capacidad econmica y de los preceptos de la LIS362,
lo cual no impide la penetracin en el Derecho tributario de las Resoluciones y Consultas del ICAC363.
Especial relevancia presenta la incorporacin a nuestro Derecho de las Normas Interna
cionales de Contabilidad (NIC), elaboradas por el Internacional Accountig Standard Board364. Este
ltimo tiene carcter privado, pero sus normas consideradas "de calidad" en los mercados interna
cionales se incorporan al ordenamiento mercantil de la Comunidad Europea a travs de un Regla
mento de Base del Consejo (Reglamento CE 17606/2002) y de diversos reglamentos de ejecucin de
la Comisin. Estos ltimos constituyen normas comunitarias directamente aplicables a los grupos
consolidados, fundadas en los arts. 95 TCE y en el art. 93 CE, preceptos que no atribuyen competen
cias sobre el mbito fiscal. No obstante, dada la remisin de la LIS al resultado contable, tales normas
tendrn una incidencia indudable en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades365.
Es cierto, que la incorporacin de las NIC al ordenamiento comunitario slo afecta a las
cuentas consolidadas y que, en principio, estas carecen de relevancia fiscal en nuestro sistema. Sin
embargo, a juicio de SANZ GADEA366, las autoridades espaolas deben conservar nuestro Derecho
contable acercndolo a las NIC y garantizando la homogeneidad entre cuentas individuales y consoli
dadas367. Para ello advierte el citado autor sera conveniente que el Cdigo de Comercio regulase
el marco conceptual (principios y conceptos contables), adems de introducir el valor razonable en
lugar del precio de adquisicin y el valor de puesta en equivalencia para las subsidiarias.
360

K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, vol. I, pgs. 94-103.

361

Sentencia de 27.12.1991, cit. por K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit. Vol. I, pg. 99.

362

Cfr. P. M. HERRERA MOLINA, Capacidad Econmica y Sistema fiscal, Marcial Pons, Madrid, 1998, pg. 393.

363

Sobre esta problemtica y la que presenta la incorporacin de las normas internacionales de contabilidad, cfr. NAVARRO
FAURE, A.: "Las relaciones entre el Derecho tributario y el Derecho privado: nuevas perspectivas", en I Jornada Metodolgica
"Jaime Garca Aoveros" sobre la metodologa acadmica y la enseanza del Derecho Financiero y Tributario, Instituto de
Estudios Fiscales, Documento 11/02, 2002, pgs. 158 y ss.
364
Cfr. E. FERNNDEZ RODRGUEZ; A. MARTNEZ ARIAS, y S. LVAREZ GARCA, "Contabilidad versus Fiscalidad: situacin actual y
perspectivas de futuro en el marco del Libro Blanco de la Contabilidad", Documento 2/03, Instituto de Estudios Fiscales.
365
Ms all de este problema, la doctrina ha analizado las excepciones al tradicional principio de reserva de ley que supone la
atribucin de competencias tributarias a las instituciones comunitarias [cfr. A. M. PITA GRANDAL, quien destaca la necesidad de
reforzar el principio democrtico en las instituciones comunitarias ("El Derecho Comunitario y la reserva de ley", en I Jornada
Metodolgica "Jaime Garca Aoveros" sobre la metodologa acadmica y la enseanza del Derecho Financiero y Tributario,
Instituto de Estudios Fiscales, Documento 11/02, 2002, pg. 315)].
366

E. SANZ GADEA y E. ORTEGA, Nota del Grupo de Estudios sobre Fiscalidad Empresarial, IEF, Madrid, 27 de marzo de 2003.

367

El valor razonable resulta obligatorio para los instrumentos financieros de negociacin y en Espaa ya siguen este criterio
las entidades financieras conforme al criterio establecido por circular del Banco de Espaa con apoyo en el principio del
devengo.

67

Segn advierte SANZ GADEA, el criterio del valor razonable origina tensiones entre la con
cepcin jurdica de la contabilidad (que pretende ofrecer seguridad jurdica sobre la distribucin de
beneficios) y la concepcin informativa. La solucin propuesta por el ICAC (que asume una propuesta
de E. ORTEGA y E. SANZ GADEA) se basa en una cuenta de prdidas y ganancias global con una parte
primera destinada a reflejar el resultado del ejercicio, una parte segunda, destinada a reflejar el re
sultado por valor razonable y una parte tercera, destinada a reflejar el resultado por puesta en equi
valencia. La parte primera coincide con el resultado del ejercicio tal y como hoy est concebido al que
se remitan las normas fiscales y las partes segunda y tercera tendrn una finalidad informativa. De
este modo debe garantizarse el gravamen de todo el resultado contable susceptible de ser distribuido,
adems de algunas provisiones basadas en un excesiva prudencia valorativa.
El 1 de enero de 2004 deber estar aprobada la reforma del Cdigo de Comercio sobre
el valor razonable (Directiva 2001/65), lo cual no tendr efectos fiscales. El 1 de enero de 2005 co
menzar a aplicarse Reglamento 1606/2002, pero slo afectar a las cuentas consolidadas y no im
pedir la vigencia del RD 1815/1991.
A finales del ao 2005 debera estar concluido un nuevo Plan General de Contabilidad
en el que se haya trabajado durante los aos 2004 y 2005. Dicho Plan comenzara a aplicar se en el
ejercicio 2007, de modo que se ofrezca un perodo de adaptacin a las empresas.
(2) Derecho financiero patrimonial y Derecho privado
Los "rendimientos patrimoniales" se han considerado tradicionalmente ingresos de Dere
cho privado, dada la naturaleza de las normas por las que se rige su establecimiento y obtencin368.
A partir de este planteamiento pueden adoptarse dos posturas:
1.a Considerar que el rgimen jurdico de los ingresos patrimoniales no forma parte del
Derecho financiero369, lo que obligara a incluir todas las prestaciones patrimoniales de carcter pbli
co entre las categoras tributarias.
2.a Entender que forman parte del Derecho financiero las normas de Derecho privado
relativas a la obtencin de ingresos patrimoniales por los entes pblicos. El profesor BAYONA, sin pro
nunciarse en este sentido, ha puesto de relieve la "huida de las tcnicas de Derecho pblico en la
explotacin de los bienes patrimoniales"370.
El dilema se resuelve distinguiendo dos bloques de normas: las que regulan los vnculos
generadores de ingresos patrimoniales (que pueden tener carcter privado, como es el caso de las
Sociedades Estatales); y las que regulan la gestin del patrimonio (de carcter pblico)371. En este
ltimo grupo coexisten preceptos administrativos con otros financieros, dirigidos a conseguir la renta
bilidad del patrimonio, a garantizar su control financiero o bien a incidir sobre la justa asignacin de
los recursos pblicos372.
368

C. PALAO TABOADA, Derecho financiero..., 2. a ed., cit., pg. 255. En palabras de este autor "cuando se trata de ingresos de
Derecho privado...(el ente pblico) se halla en pie de igualdad con los particulares en el mbito de las relaciones jurdicas por
medio de las cuales se obtienen aquellos". En parecidos trminos se pronuncia J. J. FERREIRO, Curso..., cit., 18. a ed., pg. 148.

369
En este sentido se pronuncian R. CALVO ORTEGA, Consideraciones..., pgs. 132 y ss., as como E. SIMN ACOSTA, El Dere
cho financiero..., cit., pgs. 166 y ss. C. PALAO TABOADA adopta una postura intermedia sealando que "algunas instituciones
como el Patrimonio del Estado o las empresas pblicas interesan al Derecho financiero desde la perspectiva limitada de su
carcter de fuentes de ingresos pblicos, punto de vista secundario respecto del rgimen bsico de estas instituciones (...). Se
explica por ello la tendencia de los especialistas a excluirlas del mbito del Derecho financiero", Derecho financiero..., cit., pg.
27. Por el contrario, otros muchos autores engloban el estudio de los ingresos patrimoniales en el mbito del Derecho financie
ro. As F. VICENTE-ARCHE, "Hacienda Pblica y Administracin Pblica", en HPE, nm. 26, pg. 127; J. J. BAYONA DE PE
ROGORDO , El patrimonio..., cit., pg. 344; J. J. BAYONA y M. T. SOLER, Derecho financiero..., cit., pg. 32; F. SINZ DE BUJANDA,
Sistema..., cit., I-2. o, pgs. 260 y ss.
370

J. J. BAYONA DE PEROGORDO, El patrimonio..., cit., pg. 317.

371

Cfr. J. J. BAYONA DE PEROGORDO, El patrimonio..., cit., pg. 344.

372

Cfr. R. FALCN Y TELLA, "La habilitacin a las leyes de presupuestos para modificar tributos", en REDF, nm. 33, 1982,
pgs. 369 y ss.

68

Instituto de Estudios Fiscales

Como conclusin, puede sealarse que "en el patrimonio, como recurso de la Hacienda,
existe un ncleo sustancial de carcter jurdico pblico, sin perjuicio de la utilizacin instrumental de
figuras y normas del Derecho privado, civil y mercantil"373.
(3) Derecho del crdito pblico y Derecho privado
El carcter pblico de las normas que regulan el endeudamiento del Estado a travs de
contratos de prstamo no excluye la aplicacin de preceptos privados con carcter supletorio en de
fecto de normas jurdico-administrativas374. As, el artculo 103 LGP declara aplicable a los ttulos re
presentativos de la deuda "el rgimen establecido por el ordenamiento jurdico general", remitindose
en el caso de los ttulos robados, extraviados o destruidos al "procedimiento establecido administrati
vamente o, en su defecto, por la legislacin mercantil". Estas remisiones son consecuencia de la uni
dad del ordenamiento y de la existencia de un "fondo jurdico comn" a las diversas figuras jurdicas.
c) El Derecho financiero como categora sui generis
Para D'AMATI, el ordenamiento financiero no puede encuadrarse en el Derecho pblico,
ni en el privado, sino que constituye un terzo genere. El maestro italiano funda esta postura en razo
nes de orden diverso: histricas, tcnicas, dogmticas, y de Derecho positivo.
a) Desde el punto de vista histrico, entiende D'AMATI que el derecho romano no distin
gua la soberana de la propiedad375, de modo que el fisco imperial se entenda regido por el Derecho
privado376. Slo con el advenimiento del constitucionalismo y el auge del Derecho administrativo se pro
yecta sobre el ordenamiento financiero la distincin entre normas privadas y pblicas, atribuyndose
este ltimo carcter al rgimen jurdico del tributo, y naturaleza privada a los recursos patrimoniales377.
b) Por otra parte, algunos institutos jurdicos que la doctrina encuadra en el Derecho
pblico, como la relacin jurdica tributaria, tienen su origen en nociones de Derecho civil378.
c) Adems, la doctrina clsica italiana reconoce el carcter unitario de los ingresos p
blicos tributarios y patrimoniales sealando la nota de instrumentalidad comn a todos ellos. Esa
unidad del ordenamiento financiero transciende la distincin entre Derecho pblico y privado.
d) El propio Derecho positivo italiano reconoce la unidad del ordenamiento financiero.
As la normativa reguladora de la administracin del patrimonio y de la contabilidad general del Esta
do, define los ingresos pblicos en trminos amplios, que comprenden los ingresos tributarios junto a
los rendimientos patrimoniales.
El anlisis de D'AMATI pone de relieve la unidad (relativa) del ordenamiento financiero, y
el carcter tambin relativo de la distincin entre Derecho pblico y el Derecho privado, pero no prue
ba que el objeto de nuestra disciplina constituya una categora sui generis al margen de la biparticin
del Derecho. El ordenamiento financiero tiene carcter pblico, pues su fin es el sostenimiento eco
nmico de la comunidad poltica y la justa distribucin de sus ingresos y gastos. Este carcter pblico
explica que predominen en el Derecho financiero los criterios distributivos de justicia frente a la justi
cia conmutativa (que, sin embargo, tambin est presente)379.
373

R. FALCN Y TELLA, Recensin a la obra de PALAO TABOADA, "Derecho financiero y tributario", en REDF, nm. 51, pgs. 471.

374

Cfr. J. J. FERREIRO LAPATZA, Curso... 18. a ed., pg. 558; C. PALAO TABOADA, Derecho financiero..., 2.a ed., cit., pg. 265.

375

Cfr. N. D'AMATI , Unit..., cit., pg. 8.

376

Cfr. C. LOZANO SERRANO , Intervencionismo..., cit., pg. 344.

377

Cfr. N. D'AMATI , Unit..., cit., pg. 8.

378

Cfr. N. D'AMATI , Unit..., cit., pg. 7.

379

J. J. BAYONA y M. T. SOLER sealan la "conmutatividad del comercio jurdico" como uno de los principios generales del Dere
cho aplicables al ordenamiento financiero Derecho financiero..., cit., pg. 76 pero parecen entender este principio en sentido
amplio como exigencia "de que ningn desplazamiento de bienes de un patrimonio a otro (...) puede producirse de manera vlida
y eficaz sin que concurra una razn o causa que el ordenamiento jurdico considere como suficiente para justificarlo para servir
de fundamento jurdico al desplazamiento, al enriquecimiento o a la atribucin" (DEZ PICAZO, Fundamentos de Derecho civil
patrimonial, Tecnos, Madrid, 1970, pg. 45, cit. por el propio J. J. BAYONA DE PEROGORDO en El Patrimonio..., cit., pg. 359).

69

2. Relaciones del Derecho financiero con otras ramas del Derecho pblico
Admitido el carcter pblico del Derecho financiero veamos sus relaciones con otras ra
mas del Derecho pblico: el Derecho administrativo y el Derecho constitucional.
a) Derecho financiero y Derecho administrativo
Para diversos autores alemanes380 e italianos381 el Derecho financiero constituye una ra
ma del Derecho administrativo. Algunos autores consideran que slo algunos aspectos jurdicos de la
Hacienda pblica deben adscribirse al Derecho administrativo: el Derecho tributario382, el Derecho
patrimonial pblico, o determinadas figuras jurdicas relativas a los gastos pblicos. Conviene realizar
un anlisis pormenorizado.
(1) Derecho administrativo y rgimen jurdico del gasto pblico
Los administrativistas se han ocupado de las relaciones entre su disciplina y el rgimen
jurdico del gasto pblico al examinar la naturaleza de la subvencin. Para FERNNDEZ FARRERES la
subvencin encierra aspectos administrativos (finalistas) e instrumentales (financieros) que es preci
so deslindar383. Segn este autor, tendran naturaleza financiera las normas reguladoras de las si
guientes materias:
1.a La vertiente redistributiva de la riqueza como instrumento de justicia distributiva que
es probable encontrar en toda subvencin.
2.a El rgimen jurdico de los crditos presupuestarios.
3.a El procedimiento del gasto pblico.
Por el contrario, seran administrativas las normas reguladoras de la relacin jurdico
obligacional nacida con la concesin de toda subvencin.
Hemos visto tambin como parte de la doctrina alemana que propugna una construccin
unitaria del Derecho financiero incluye dentro de su mbito el rgimen jurdico de las subvenciones.
G. FLAIG parece justificar este encuadramiento implcitamente en la naturaleza de "prestacin con
cargo a los presupuestos pblicos" propia de las subvenciones384. Por el contrario A. BLECKMANN con
sidera el otorgamiento de subvenciones una actividad tpicamente administrativa385. Esta doble ver
tiente de las subvenciones, financiera y administrativa explica que G. STRICKRODT se refiera
incidentalmente en su compendio de Derecho financiero a aquellos aspectos del rgimen jurdico de
la subvencin relativos a la ejecucin de funciones pblicas a travs del gasto, perspectiva que pre
senta una cierta semejanza con las propuestas sobre un derecho de los gastos pblicos presentes en
380
Para K. TIPKE el Derecho financiero integra un subsistema autnomo del derecho administrativo, puesto que tienen un fin
propio, propios valores fundamentales e integra una unidad sistemtica-teleolgica con una terminologa propia (Steuerrecht,
vol. I, pg. 81).
381
F. TESAURO, Istituzioni..., cit., pg. 11. Para RODRGUEZ BEREIJO "afirmar la autonoma cientfica y didctica del Derecho
financiero no es incompatible con su encuadramiento dentro del Derecho administrativo, en cuanto ste se entienda como el
ordenamiento comn de las Administraciones Pblicas", Introduccin..., cit., pgs. 61 y ss.
382
Es conocida la postura sostenida en la obra de MYRBACH-RHEINFELD, segn la cual debe distinguirse el "Derecho financiero
constitucional" (Finanzverfassungsrecht) en el que se incluye el Derecho presupuestario; y el Derecho financiero administrativo
(Finanzverwaltungsrecht), del que forma parte el Derecho tributario (Finanzrecht, cit., pgs. 18 y 22 y ss.); para E. BLUMENSTEIN
- P. LOCHER, el Derecho tributario constituye un sector no autnomo del Derecho administrativo (System..., cit., pg. 14); E.
HHN, Steuerrecht. En Grundriss des schweizerischen Steuerrechts fr Unterricht und Selbststudium, 7.a ed., Verlag Paul
Haupt, Bern - Stuttgart - Wien, 1993., pg. 55. Cfr. una exposicin de la doctrina de diversos autores alemanes en el trabajo de
P. YEBRA MARTUL-ORTEGA, "Principios del Derecho financiero y tributario en la Ley Fundamental de Bonn", en RDFHP, nms.
207, 1990, pg. 532.
383

G. FERNNDEZ FARRERES, G.: La subvencin: concepto y rgimen jurdico, IEF, Madrid, 1983, pg. 32.

384

Cfr. G. FLAIG, "Subventionsrecht", en la obra dirigida por F. KLEIN, ffentliches Finanzrecht, pg. 330.

385

Cfr. A. BLECKMANN, Subventionsrecht, Verlag W. Kohlhammer, Stuttgart - Kln - Mainz, 1978, pg. 41.

70

Instituto de Estudios Fiscales

nuestra doctrina386. Otros autores analizan algunos problemas constitucionales del rgimen jurdico de
las subvenciones reserva de ley al hilo del anlisis del Derecho presupuestario387.
Prescindiendo de aspectos constitucionales cuyo examen por nuestra disciplina ha de
ser abordado a partir del principio de proporcionalidad la adscripcin de las subvenciones a uno u
otro sector del ordenamiento se encuentra relacionada con otro problema: la naturaleza financiera o
administrativa de las disposiciones que regulan el procedimiento de ejecucin del gasto pblico. Para
PASCUAL GARCA estas normas ocupan "una zona secante materia comn a una y otra parcela".
Segn este autor, "ms que la adscripcin a uno u otro sector del ordenamiento lo que interesa exa
minar es cules sean las disposiciones de aplicacin, tarea nada fcil"388. En este sentido supuso una
notable mejora la inclusin del rgimen jurdico de las subvenciones en el Texto Refundido de la Ley
General Presupuestaria por la Ley de Presupuestos para 1991.
A nuestro juicio, toda esta problemtica puede clarificarse del siguiente modo:
1. Sintticamente pueden sealarse dos criterios esttico y dinmico para distinguir
los aspectos administrativos y financieros del gasto pblico.
1.1. Desde un punto de vista esttico, como afirman BAYONA y SOLER, el Derecho fi
nanciero y el Derecho administrativo "tienen por objeto, como disciplinas jurdico pblicas, la misma
realidad social, diferencindose (...) por el enfoque desde el que dicha realidad es contemplada"389.
El Derecho administrativo regula los fines pblicos y el ms justo proceso para su consecucin; el
Derecho financiero las necesidades pblicas (los fines pblicos desde una perspectiva patrimonial) y
los problemas que plantea su justa satisfaccin mediante el empleo de fondos pblicos. Ahora bien
este segundo aspecto no puede resolverse con principios exclusivos del Derecho financiero salvo
en lo que se refiere a la garanta del mnimo existencial sino que es preciso atender a los principios
propios de la materia a que se refiera el gasto y realizar en su caso un control de idoneidad y pro
porcionalidad.
1.2. Con una perspectiva dinmica cabe sealar que "la actuacin administrativa tpica
se inicia cuando los fondos pblicos son efectivamente empleados en la consecucin de los fines
asumidos por la Administracin"390.
2. De forma analtica pueden distinguirse diversos sectores jurdicos:
2.1. Una parcela tpicamente financiera, constituida por la regulacin de:
Las subvenciones como recurso financiero de los entes territoriales autonmicos y
locales391.
El rgimen jurdico interno de los crditos presupuestarios (es decir, el crdito en
cuanto habilitacin de fondos).
386

G. STRICKRODT , Finanzrecht, cit., pgs. 202 y 243.

387

K. SCHAEFER, Das Haushaltsgesetz jenseits der Kreditfinanzierungsgrenzen, C.F. Mller, Heidelberg, 1996, pg. 17.

388

J. PASCUAL GARCA, El procedimiento de ejecucin del gasto pblico, 2.a ed., INAP, Madrid, 1986, pg. 18.

389
J. J. BAYONA y M. T. SOLER, Derecho financiero..., cit., pg. 80. En este sentido seala F. SINZ DE BUJANDA que el rgimen
jurdico de las obligaciones cuya titularidad corresponde a los entes pblicos "forma parte (...) del contenido del Derecho finan
ciero. Sin embargo, no todos los aspectos de ese rgimen se integran en nuestra disciplina. Para individualizar los aspectos
que quedan comprendidos dentro de ella, bastar tener en cuenta que sta abarca el conjunto de normas y principios regulado
res de los medios econmicos de los que el Estado y los dems entes pblicos se sirven para el desarrollo de la que venimos
llamando actividad administrativa tpica, y, por tanto, para la inmediata satisfaccin de las necesidades de inters general. En
consecuencia, las obligaciones asumidas con el expresado propsito ofrecen una pluralidad de aspectos que son, en cierta
medida, ajenos a la Hacienda, es decir, a la actividad financiera, y que se conectan directamente con los fines que la Adminis
tracin trata de alcanzar. Tales aspectos quedan insertos en el mbito estricto del Derecho administrativo, o, en su caso, del
Derecho privado", Sistema..., cit., I-1.o, pg. 482.
390

F. SINZ DE BUJANDA, Lecciones..., cit., pg. 4.

391

Cfr. L. SNCHEZ SERRANO, Tratado..., cit., pg. 397.

71

2.2. Una zona secante en la que confluyen el Derecho financiero y el administrativo.

Forman parte de ella:
Los criterios constitucionales de equidad en la distribucin del gasto pblico (consti
tuyen al tiempo Derecho financiero constitucional392 y Derecho administrativo consti
tucional).
Los efectos del crdito presupuestario sobre las situaciones jurdicas de los particulares.
El procedimiento de ordenacin de gastos y pagos. Podra decirse, parafraseando a
VICENTE-ARCHE, que se trata de una actividad en principio administrativa y, por tanto,
integrada en el ordenamiento administrativo; pero que al no estar dirigida al desarro
llo del ordenamiento propio de la Administracin pblica, sino al de la Hacienda p
blica, asume caractersticas especiales, dentro del ordenamiento administrativo,
porque en ellos se proyectan los principios informadores del ordenamiento financiero
al que sirven393.
A juicio de M. VILLAR EZCURRA tambin forman parte de la "zona secante" el rgimen
de las tasas y precios pblicos (ntimamente ligadas a la actividad administrativa) e
incluso los beneficios fiscales, en cuanto persiguen determinados fines "administrati
vos"394. Coincido plenamente con el planteamiento de la autora.
2.3. Una zona tpicamente administrativa que interesa al Derecho financiero desde un
punto de vista sistemtico y didctico: la configuracin interna de los principales organismos que
asumen competencias tpicamente financieras. Esto es, la Administracin financiera.
3. Para establecer los preceptos aplicables a un determinado procedimiento de gasto
pblico, no slo habr que atender a la normativa presupuestaria, sino tambin a otras disposiciones
tpicamente administrativas, como la Ley y el Reglamento de Contratos del Estado, o las normas que
regulan el procedimiento administrativo395.
4. Por ltimo sealaremos que la distribucin de competencias estatales y autonmicas
sobre una determinada materia puede variar segn predominen en ella los aspectos administrativos o
financieros (arts. 149.1., nms. 14 y 18.o CE).
Dada la complejidad de esta materia y el modo en que sobre ella convergen los aspectos
fiscales y administrativos, debe valorarse positivamente la aprobacin de una Ley General de Sub
venciones (Ley 38/2003, de 17 de noviembre).
(2) Derecho administrativo y Derecho tributario
A. D. GIANNINI , pese a distinguir la "deuda impositiva" de otros "derechos y obligaciones
tributarios"396, adscriba todo el Derecho tributario al Derecho administrativo, postura que caus cierta
perplejidad en otros sectores de la doctrina. En palabras de E. GONZLEZ, se llega al curioso resulta
do de que el centro de gravedad de la relacin jurdica tributaria se sita en la obligacin tributaria
material; obligacin que, segn GIANNINI, en nada difiere de una obligacin de Derecho privado y cu
yos pilares fundamentales son la teora del presupuesto de hecho y sus consecuencias jurdicas, pero
al mismo tiempo se dice que aquel conjunto de derechos recprocos "menos importantes" entre el
Estado y los ciudadanos ligados al conjunto de operaciones en que se concreta la liquidacin del
impuesto tienen virtualidad suficiente para colocar al Derecho tributario en su conjunto dentro de la
rbita del Derecho administrativo397.
392

Cfr. L. SNCHEZ SERRANO, Tratado..., cit., pg. 252.

393

F. VICENTE-ARCHE, "Hacienda pblica...", cit., pg. 105.

394

M. VILLAR EZCURRA, "Consideraciones", cit., pg. 167.

395

Cfr. J. PASCUAL GARCA, El procedimiento..., cit., pg. 21.

396

A. D. GIANNINI , Il Rapporto Giuridico d'Imposta, Giuffr, Miln, 1937, pg. 25.

397

E. GONZLEZ GARCA, "Derecho tributario material y formal", en HPE, nm. 94, pg. 274.

72

Instituto de Estudios Fiscales

Si se admite la distincin entre el Derecho tributario material y formal, resulta ms cohe
rente la postura de SINZ DE BUJANDA, para quien existe una zona secante entre el Derecho tributario
y el administrativo, constituida por los procedimientos y potestades encaminados a dar eficacia a la
obligacin tributaria material, mientras que la regulacin de esta ltima es ajena al ordenamiento ad
ministrativo398.
El profesor VICENTE-ARCHE ha sealado con gran claridad el engarce del Derecho admi
nistrativo con el Derecho financiero a partir de una concepcin ordinamental del Derecho financiero.
Para este autor, la Hacienda pblica constituye una "unidad independiente de Derecho objetivo" que
la Administracin pblica gestiona en el seno del Estado. Esta actividad de administracin financiera
"se organiza y se cumple, como por fuerza ha de ser, dentro de un esquema organizativo general y
con arreglo a unas formas de actuacin que son en principio administrativos y, por tanto, integrados
en el ordenamiento administrativo; pero que al no estar dirigidos al desarrollo del ordenamiento propio
de la Administracin pblica, sino al de la Hacienda pblica, asume caractersticas especiales, dentro
del ordenamiento administrativo, porque en ellos se proyectan los principios informadores del orde
namiento financiero al que sirven"399.
Esto explica que algunos autores opten por "colocar en el mismo plano de anlisis el
conjunto de situaciones jurdicas activas y pasivas del administrado y de la Administracin fiscal, ge
neradas con la actuacin de la norma tributaria", puesto que, junto a la obligacin tributaria, "hay otros
deberes llamados formales que suponen para el sujeto pasivo mayor injerencia y mayor coste eco
nmico que la propia obligacin principal o material de pago..., y sin embargo, tales deberes pueden
ser fruto de potestades administrativas cuya fundamentacin y cuyo ejercicio es ineludible analizar y
controlar"400. El estudio de esos lmites inherentes a las potestades tributarias resulta imposible de
realizar extramuros del Derecho financiero. El Tribunal Constitucional sostiene incluso que el deber de
contribuir implica "una situacin de sujecin y de colaboracin con la Administracin tributaria en or
den al sostenimiento de los gastos pblicos cuyo indiscutible y esencial inters pblico justifica la
imposicin de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales. Para los poderes pblicos
este deber constitucional comporta tambin exigencias y potestades especficas en orden a la efecti
vidad de su cumplimiento por los contribuyentes" (Sentencia de 26 de abril de 1990, fundamento 3)401.
El profesor TIPKE ha examinado el problema desde una perspectiva distinta, sealando
que el Derecho impositivo material (rgimen jurdico de la obligacin tributaria) forma parte del Dere
cho pblico de obligaciones, junto con el rgimen de las prestaciones sociales y las subvenciones. Tal
Derecho pblico de obligaciones se integra en la parte especial del Derecho constitucional y adminis
trativo (Staats- und Verwaltungsrecht), pero no ha sido objeto de desarrollo doctrinal unitario, ni ha
sido tomado en cuenta para elaborar la parte general del Derecho administrativo. En este sentido
afirma TIPKE que "el Derecho impositivo material y el rgimen sustantivo de las prestaciones sociales
no constituyen una parte especial en relacin con la actual parte general del Derecho administrativo".
La consideracin de TIPKE es acertada, pues pone en relacin tres sectores del Derecho
pblico que deben analizarse conjuntamente para poder formular correctamente los principios de
justicia financiera. As, la carga impositiva total soportada por un sujeto no puede calcularse sin tomar
en cuenta las subvenciones y prestaciones no contributivas que ste recibe. Como seala el profesor
de Colonia, "el Derecho impositivo obtiene recursos a partir de la capacidad econmica; el derecho de
las prestaciones sociales aporta recursos econmicos a las personas necesitadas. La necesidad
398

F. SINZ DE BUJANDA, Sistema..., cit., I-2. o, pg. 474.

399

F. VICENTE-ARCHE DOMINGO, "Hacienda pblica...", cit., pg. 105.

400

G. CASADO OLLERO, "Los esquemas conceptuales y dogmticos del Derecho tributario: evolucin y estado actual", en
REDF, nm. 59, pg. 349, pg. 375.
401

Cfr. la aguda crtica de L. SNCHEZ SERRANO, "Los espaoles, sbditos fiscales?", en Impuestos, 1992-I, pg. 224: con
esa previsin, autorizacin o, en cierto modo, amenaza de "limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales" por
razones fiscales con que el Tribunal Constitucional ha obsequiado en su sentencia 76/1989 a los ciudadanos espaoles, a los
contribuyentes espaoles, lo que ha venido a hacer dicho rgano constitucional no es otra cosa que autorizar al Ejecutivo o a
una de sus ramas la Administracin tributaria a instaurar, por as decir, con la colaboracin del Legislativo, una especie de
permanente estado de alarma o excepcin, aunque limitado al mbito fiscal, que en modo alguno est previsto en nuestra
Constitucin.

73

constituye una capacidad econmica negativa. De ah se deduce la necesidad de coordinar los par
metros de cuantificacin y los conceptos del Derecho tributario y del Derecho de las prestaciones
sociales". En particular el mnimo exento tributario no debe situarse por debajo del mnimo existencial
garantizado por las prestaciones sociales402.
(3) Derecho administrativo y Derecho financiero patrimonial
El rgimen jurdico del patrimonio presenta aspectos financieros y administrativos403. Co
rresponde a nuestra disciplina el estudio de aquellas normas que introducen una finalidad financiera
en la gestin del patrimonio. Tal finalidad no slo existe cuando se busca un ingreso monetario404, o
se establecen ciertas cautelas presupuestarias405.
El principio de capacidad econmica tambin puede representar un cierto papel para
djicamente en tensin con la finalidad financiera del patrimonio cuando parte del coste de las
prestaciones que realice el Estado a travs de su patrimonio y su actividad empresarial se financien
por va impositiva406.
En definitiva, la finalidad financiera fija los lindes entre los elementos financieros y admi
nistrativos del Derecho patrimonial pblico. Por otra parte, el principio de solidaridad y su concrecin
financiera en el principio de capacidad econmica restringen el papel de los ingresos patrimoniales en
el conjunto de la financiacin pblica, dado que la obtencin de ingresos a travs del patrimonio su
pondr ordinariamente una primaca de los criterios conmutativos sobre los distributivos407.
(4) Derecho administrativo y Derecho del crdito pblico
La deuda pblica se ha convertido en un instrumento de poltica monetaria, y de inter
vencin en la economa408. Como advierte VICENTE-ARCHE, las funciones de poltica financiera que
realizan el Gobierno y el Ministerio de Hacienda a travs del crdito pblico "no son, en el orden jur
dico, de gestin de la Hacienda Pblica, no se integran en el ordenamiento financiero. Constituyen
una manifestacin de administracin poltica o de actividad administrativa, sujeta en este caso al De
recho administrativo"409.
b) Derecho financiero y Derecho Constitucional
(1) Planteamiento
Es conocida la distincin de MYRBACH-RHEINFELD entre el Derecho financiero constitucio
nal (rgimen jurdico del presupuesto y principios fundamentales de la imposicin) y el Derecho finan
402

K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit., vol. I, pg. 85. En este sentido se ha pronunciado el Tribunal Constitucional alemn
(BVerfGE 82, 60 y ss; 82, 198 y ss.). Cfr. D. MARN-BARNUEVO FAVO, La proteccin del mnimo existencial en el mbito del
IRPF, Colex, Madrid, 1996, pgs. 31 y ss.

403
As lo demuestra la tradicional distincin entre el "patrimonio administrativo" y el "patrimonio financiero" que se remonta a P.
LABAND (Das Staatsrecht des Deutschen Reiches , vol. IV, reimpresin de la 5.a ed. de 1914, 1964, cit. por K. H. FRIAUF , "Sta
atsvermgen", cit., pg. 309, nota 79, quien asume la cita clasificacin. La concurrencia de aspectos administrativos y financie
ros ha sido destacada tambin por J. MARTN QUERALT y otros autores (Curso... cit., 7. a ed., pg. 59; 13. a ed., pg. 52).
404

Cfr. R. FALCN Y TELLA, "La finalidad financiera...", pg. 354.

405

Cfr. F. KIRCHHOF, "Staatliche Einnahmen", en la obra dirigida por J. ISENSEE - P. KIRCHHOF, Handbuch des Staatsrechts der
Bundesrepublik Deutschland, IV, Finanzverfassung - Bundesstaatliche Ordnung, C.F. Mller Juristischer Verlag, Heidelberg,
1990, pg. 220.
406
Respecto a la "bsqueda de un menor coste" en la gestin del patrimonio, cfr. R. FALCN Y TELLA, "La finalidad financie
ra...", cit., pgs. 381 y ss.; sobre la justicia en el gasto de la actividad empresarial pblica, cfr. C. LOZANO SERRANO, "Interven
cionismo...", cit., pgs. 358 y ss.
407

Cfr. P. KIRCHHOF, "Staatliche Einnahmen", cit., pg. 218, 224 y 228.

408

Cfr. C. PALAO TABOADA, Derecho financiero..., 1. a ed., cit., pg. 254.

409

F. VICENTE-ARCHE, "Hacienda pblica...", cit., pg. 128.

74

Instituto de Estudios Fiscales

ciero administrativo. En esta lnea seala algn autor italiano que "el Derecho financiero est en me
dio y participa del Derecho Constitucional y del Derecho administrativo, ya que comprende materias
de una y otra disciplina"410.
Aunque estas tendencias se han debilitado, no pueden considerarse definitivamente
abandonadas. As, VALDS COSTA proclam "la total subordinacin del Derecho tributario al Derecho
constitucional"411. Otros autores lamentan que el profesor de Derecho constitucional evite el estudio
de la Constitucin financiera dejndoselo a los "especialistas". "Con ello seala VOGEL no slo se
est prescindiendo de una importante parte de la realidad constitucional sino que -y esto es lo ms
lamentable, dejando el Derecho constitucional financiero en manos de aquellos especialistas, cabe
el peligro de que no se desarrolle al unsono con la Constitucin en su conjunto, sino como algo sepa
rado de ella, incluso contrario a la misma (...). La misin fundamental del Derecho constitucional, es
decir, encauzar el ejercicio del poder por el Derecho y asegurar las libertades pblicas de los ciuda
danos contra el ejercicio incontrolado de poder, no se extiende menos al terreno de la Hacienda P
blica que a cualquier otro mbito de la actividad estatal"412.
Estas palabras de VOGEL encierran una doble crtica: por un lado reivindican para el De
recho constitucional un sector del ordenamiento de la Hacienda pblica (la Constitucin econmica);
por otro sealan que el abandono de esta materia en manos de los "especialistas" (trmino con el que
se hace referencia a los funcionarios y asesores fiscales) puede convertir el rgimen constitucional de
la Hacienda pblica en una "contraconstitucin apcrifa"413.
(2) Existencia de una "zona secante" entre el Derecho financiero y el Derecho constitucional
El Derecho constitucional se ha definido por su objeto como el "encuadramiento jurdico
de los fenmenos polticos"414. Desde un punto de vista subjetivo puede afirmarse que esta disciplina
estudia "las modalidades de organizacin y funcionamiento del Estado"415. GARCA PELAYO ha precisa
do estas ideas con una perspectiva funcional advirtiendo que "el Estado se manifiesta como unidad
de poder. Mas tal poder necesita ser ejercido por alguien, y para ser eficaz, estar organizado segn
ciertas reglas. En consecuencia, es esencial a la vida de un Estado establecer: a) Quines estn lla
mados a ejercer su poder; b) con arreglo a qu principios orgnicos; c) segn qu mtodos; d) con
qu limitaciones. El contenido de estas reglas, en cuanto se reputen obligatorias, forma el Derecho
constitucional"416.
As entendido lo que coincide con la apreciacin de VOGEL el Derecho financiero tiene
una zona secante con el Derecho constitucional, integrado por las siguientes materias:
1.o Las especialidades en materia de fuentes normativas de la Hacienda pblica esta
blecidas por la Constitucin417.
410

VITAGLIANO , "Il Diritto finanziario nella scienza e nella evoluzione dello Stato moderno", en Giornale degli Economisti, 1910,
I, pgs. 522 y ss., cit. por D'AMATI, "Particularismo...", cit., pg. 726.

411

R. VALDS COSTA, "El Derecho tributario...", cit., pg. 363.

412

K. VOGEL , "La Hacienda pblica y el Derecho Constitucional" , en HPE, nm. 59, 1979, pg. 16.

413

Ibidem.

414

A. HAURIOU, Derecho constitucional e instituciones polticas, Ariel, Barcelona, 1980, pg. 21.

415

BISCARETTI DI RUFFIA, Derecho constitucional, Tecnos, Madrid, 1982, pg. 72.

416

M. GARCA PELAYO, Derecho constitucional comparado, Ed. Revista de Occidente, Madrid, 1950, pg. 17.

417

Para SINZ DE BUJANDA la expresin "Derecho constitucional" equivale a "Derecho de la Constitucin", de forma que su
objeto se delimita con un criterio meramente formal: su inclusin en el vrtice del ordenamiento. No obstante, el profesor de
Madrid reconoce que "el Derecho constitucional (...) tiene un objeto que no puede ser compartido por ninguna otra rama jurdi
ca": las "normas sobre normacin". Se tratara de un sector del Derecho constitucional en sentido estricto, cuyo estudio corres
pondera tambin a la parte general del Derecho financiero. Adems, aunque SINZ DE BUJANDA atribuya un contenido tan
restringido al Derecho constitucional, admite la existencia de un Derecho poltico, cuyos dominios abarcan "la estructura fun
damental del Estado, la asignacin de competencias y la enumeracin y garantas de las libertades pblicas". Resulta induda
ble que sta ltima disciplina denominada por muchos autores Derecho constitucional presenta otras zonas secantes con el
Derecho financiero (Sistema..., cit., I-2. o, cit., pg. 404).

75

2.o La distribucin de competencias entre el Gobierno y el Parlamento en cuanto a la

elaboracin, aprobacin y control del presupuesto418. El propio SINZ DE BUJANDA, contrario al ca
rcter constitucional del Derecho presupuestario advierte que "la institucin presupuestaria ha de ser
ante todo, estudiada, en nuestros das, desde la perspectiva que el Derecho constitucional ofrece"419.
3.o La distribucin de competencias financieras entre las diversas administraciones
territoriales .
420

4.o Los principios constitucionales de justicia en los ingresos y gastos pblicos, en cuanto
constituyen lmites al ejercicio de las competencias financieras del Estado y otros entes territoriales421.
(3) Adscripcin esencial de estas "zonas secantes" al Derecho financiero (Derecho finan
(3) ciero constitucional)
Como seala PALAO TABOADA, "aunque una figura jurdica interese a diversas disciplinas,
cosa frecuentsima dada la unidad bsica del ordenamiento jurdico, debe encuadrarse en aquella en
que se hallen sus conexiones sistemticas esenciales"422, y difcilmente pueden comprenderse los as
pectos constitucionales (jurdico-polticos) de la Hacienda pblica si no se examinan en el amplio marco
del Derecho financiero. As, puede hablarse con toda propiedad de un "Derecho financiero constitucio
nal" definido por SNCHEZ SERRANO como "aquella parte del Derecho referente a la materia financiera
cuya interpretacin y aplicacin en los procesos constitucionales, estara encomendada a la Jurisdiccin
constitucional"423. En Definitiva, el Derecho financiero es "en su raiz Derecho constitucional"424, y aunque
no lo sea en su tronco y en sus ramas, stos reciben la sabia del sustento constitucional.

418

Cfr. K. VOGEL, "La Hacienda Pblica...", cit., pg. 17.

419

Cfr. F. SINZ DE BUJANDA, Sistema..., I-2. o, pg. 413.

420

Cfr. K. VOGEL, "La Hacienda Pblica...", cit., pgs. 17 y ss.

421

Cfr. K. VOGEL, "La Hacienda Pblica...", cit., pgs. 19 y ss.

422

C. PALAO TABOADA, Derecho financiero..., 2. a ed., cit., pg. 33.

423

L. SNCHEZ SERRANO , Tratado..., cit., pg. 213.

424

La expresin es de J. GARCA AOVEROS, "El discurso del mtodo", cit., pg. 26.

76

SEGUNDA PARTE

CONTENIDO

Instituto de Estudios Fiscales

CONTENIDO DEL DERECHO FINANCIERO

A. El sistema del Derecho financiero
Para mostrar la relativa unidad del Derecho financiero y deslindarlo de otras disciplinas
jurdicas nos hemos visto obligados a delimitar su contenido y las ramas que lo integran. A continua
cin examinaremos los esquemas dogmticos que permiten estructurar la disciplina en su conjunto y
cada una de sus parcelas.
Como hemos advertido, la existencia de un "sistema externo" (codificacin) resulta insu
ficiente si no responde a unos principios internos (das inhaltliche oder innere System). Tales principios
han de tener un verdadero contenido valorativo o de justicia, y no meramente conceptual425.
Esto no supone minusvalorar los principios de "tcnica fiscal", es decir, los mecanismos
de funcionamiento de los impuestos426. El desarrollo de la tcnica de los impuestos unido a los logros
de la dogmtica tributaria y a los principios constitucionales constituyen tres pilares bsicos para con
seguir el objetivo de simplificacin tributaria427.
El Derecho financiero se ocupa de la justa asignacin de los gastos pblicos y la justa
distribucin de las cargas necesarias para financiar dichos gastos. Ahora bien el denominado "princi
pio de justicia financiera", no tiene carcter unitario. La justicia financiera se determina segn los ca
sos mediante la aplicacin de tres principios de contenido diverso, dos de ellos de carcter valorativo
o material (principio de capacidad econmica y principio de justicia conmutativa) y otro de naturaleza
tcnica (proporcionalidad) que se proyecta sobre diversos sectores del ordenamiento. A ellos se unen
los principios formales del Estado de Derecho, que se proyectan sobre el Derecho financiero con una
peculiar eficacia.
El principio de capacidad econmica, con sus diversas concreciones, constituye la medi
da general de la igualdad en el mbito de la imposicin: cada sujeto est obligado a contribuir eco
nmicamente al inters general en funcin de su riqueza disponible. Desde una perspectiva inversa
(principio de necesidad) una capacidad econmica inferior al mnimo vital obliga a afrontar determina
dos gastos pblicos. En este sentido el principio de capacidad econmica constituye un lmite indis
ponible del Derecho de los gastos pblicos.
El principio de justicia conmutativa tiene un carcter residual en el mbito del ordena
miento financiero. La contribucin con arreglo a la capacidad econmica es una manifestacin del
principio de solidaridad, pues implica un sacrificio altruista en aras del inters general. En cambio, la
justicia conmutativa ve restringido su mbito a ciertos recursos financieros de carcter complementa
rio (tasas, contribuciones especiales, deuda pblica) y a determinados aspectos del gasto pblico que
escapan del mbito de nuestra disciplina.
La barroca diccin del art. 31.1 CE puede hacer pensar que las tasas y contribuciones
especiales estn sometidas de igual modo que los impuestos al principio de capacidad econmica,
425

Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, vol. I, pg. 112.

426
Resulta significativo el manual de MORSE y WILLIAMS, Principles of tax law, que pese a su ttulo y tras una mnima introduccin
se centra en el anlisis de los cinco grandes impuestos del sistema impositivo britnico intentando destacar los rasgos esenciales de
su estructura y funcionamiento.
427
Cfr. A. M. CUBERO TRUYO, La simplificacin del ordenamiento tributario (desde la perspectiva constitucional), Marcial Pons,
Madrid, 1997, pgs. 11 y 12.

79

pero su propia estructura jurdica limita enormemente la eficacia de tal principio428. Esto ha sido ob
servado claramente por la doctrina alemana, libre del espejismo de un precepto que refiera el princi
pio de la capacidad econmica al sistema tributario en su conjunto. Resulta significativo que tanto el
BVerfG429 como los autores alemanes430 definan los tributos distintos de los impuestos por la existen
cia de contraprestacin, criterio que ha sido rechazado unnimemente por la doctrina espaola pese
a recogerse en el tenor literal de la LGT.
Desde luego, no se trata de una postura pacfica. LOZANO SERRANO deduce del art. 31
CE que "si un hipottico tributo configurado como tal por el legislador no atiende a la capacidad eco
nmica, no puede concluirse que por no cumplir el principio constitucional definidor del deber de con
tribuir ha de considerrsele ajeno al mismo, pues en tal caso quedara sin cobertura constitucional;
sino que la nica solucin jurdicamente admisible es desterrarlo del ordenamiento, por no atender a
un principio que es, por encima del elemento definidor de una categora constitucional, un mandato y
una exigencia jerrquicamente superior al instituto legalmente configurado"431.
Ahora bien, ni siquiera el tenor literal del art. 31 exige que todo tributo responda al princi
pio de capacidad econmica: se limita a ordenar que el sistema tributario garantice una contribucin
adecuada a la capacidad econmica de cada uno432. Coincido con LOZANO SERRANO en que sera
inconstitucional "fragmentar el gasto pblico en unidades o en servicios diferenciados, imponiendo a
los usuarios su financiacin ntegra" mediante prestaciones no fundamentadas en la capacidad eco
nmica433, pero esto no implica que la cuanta de cada tasa y contribucin especial deba determinarse
atendiendo a la capacidad econmica del obligado al pago.
La lnea de argumentacin desarrollada por LOZANO SERRANO es muy atractiva y de
muestra la preocupacin de este autor por la justicia, pero presenta un peligro muy notable: el es
fuerzo por someter las tasas al principio de capacidad econmica con el mismo rigor que los
impuestos (no como lmite externo, sino como medida del gravamen) lleva a crear "tasas" de contor
nos "impositivos", que no admiten justificacin en el principio de equivalencia manifestacin de
justicia conmutativa ni llegan a satisfacer de modo satisfactorio el principio de capacidad econmi
ca: pensemos en las tasas por otorgamiento de licencias cuya cuanta se determina atendiendo al
valor de las instalaciones o a los ingresos brutos de la explotacin. Reducir la presencia de los im
puestos en el sistema fiscal e intentar restablecer el equilibrio mediante estas tasas supuestamente
inspiradas en el principio de capacidad econmica supone un ataque frontal contra las exigencias
del art. 31.1 de la Constitucin.
428
Con anterioridad al vigente texto constitucional el profesor F. VICENTE-ARCHE haba indicado que cabra "distinguir una
obligacin contributiva, regida por un pricipio propio [principio de capacidad contributiva] de las otras obligaciones tributarias,
cuyo o cuyos principios informadores, si los hubiera, seran distintos del que regula la contribucin al sostenimiento de los
gastos pblicos" ("Notas sobre el gasto...", cit., pg. 544). Ms recientemente el profesor FALCN Y TELLA ha sealado que las
tasas "debern graduarse, si es posible (!), en funcin de un criterio de distribucin equitativa, llegando a la exencin total en
casos lmite. En las zonas en que ello sea ms difcil o tcnicamente imposible, deber reducirse el lmite superior de la tasa
(La finalidad financiera..., cit., pg. 383). A juicio de F. J. CORS MEYA, "si [en virtud del art. 31.1 CE] no cabe un criterio opuesto
al de la capacidad econmica, el principio del beneficio no puede ser asumido como mecanismo jurdico para distribuir las
cargas pblicas. En cambio, no hay ningn inconveniente para que el beneficio se integre en el principio de capacidad econ
mica, en el sentido de considerar la contraprestacin o beneficio como una manifestacin singular de riqueza que es objeto de
gravamen o detraccin, como cualquier otra manifestacin parcial de capacidad econmica. Es decir, la ventaja o beneficio
obtenido se transforma en una magnitud o base de tributacin, en lugar de generar una contraprestacin" ("Las tasas en el
marco de un sistema tributario justo", REDF, nm. 51, 1986, pg. 327). Al margen del sutil juego lingstico, el citado autor
viene a reconocer que la cuanta de las tasas se realizar en funcin del beneficio recibido. Entender que este criterio de cuan
tificacin forma parte del principio de capacidad econmica nos parece excesivo.
429

Cfr. la Sentencia de 7 de noviembre de 1995.

430
Cfr. D. BIRK, Steuerrecht, I, 2. a ed., Verlag C.H. Beck, Mnchen, 1994, 4, mrg. 10; K. TIPKE - J. LANG, Steuerrecht, cit., 3,
mrg. 18.
431
C. LOZANO SERRANO, "Calificacin como tributos o prestaciones patrimoniales pblicas de los ingresos como prestaciones
de servicios", REDF, 116, 2002, pgs. 648-649.
432
En palabras del propio LOZANO SERRANO, "lo que la norma impone es la sujecin de todos al sistema tributario, siendo ste
el que determina el mbito y alcance de la sujecin impuesta por el precepto a la contribucin de los gastos pblicos" (Califica
cin, cit., pg. 658).
433

C. LOZANO SERRANO, "Calificacin", cit., pg. 650.

80

Instituto de Estudios Fiscales

Si pasamos del plano de los principios constitucionales al de la estructura dogmtica, la
mayora de la doctrina reconoce ya aun con los oportunos matices434 que "hay un sinalagma claro
entre el pago de la tasa y la utilizacin del dominio pblico, la recepcin de un servicio pblico o la
realizacin de una actividad administrativa, que beneficia o afecta a quien paga la tasa. En el hecho
imponible de la tasa aparece como elemento esencial la contraprestacin: el pago de la tasa com
porta una contraprestacin administrativa, al punto que si sta no se da, surge el derecho a la devolu
cin de lo ingresado"435. Pues bien, si existe tal "sinalagma" parece obligada la aplicacin del principio
conmutativo, salvo en la medida en que el coste del servicio resulte asumido por el Estado y se redis
tribuya entre todos los contribuyentes. El propio Tribunal Constitucional espaol ha reconocido que la
capacidad econmica, "no opera como elemento configurador en las tasas o, si lo hace, es de mane
ra muy indirecta y remota" (STC de 296/1994, FJ 4. o)436. Se trata una idea que haban anticipado J.
LASARTE y E. ESEVERRI hace ya casi veinticinco aos437.
Tericamente tambin sera posible hacer variar el importe de las tasas en funcin de la
capacidad econmica del usuario del servicio, pero ello presentara dos tipos de inconvenientes: por
un lado surgiran dificultades de tipo tcnico que dificultaran la gestin; por otro, los principios de
capacidad econmica y de equivalencia se perturbaran mutuamente: si lo que desea gravarse es la
mayor capacidad econmica, no tiene sentido que el tributo solo afecte a los usuarios del servicio; si
desea exigirse una "contraprestacin" por ese concreto servicio debe atenderse al coste que supone,
y no a la capacidad econmica del interesado438.
434

J. MARTN QUERALT y otros, Curso de Derecho financiero y tributario, 7.a ed., Tecnos, Madrid, 1996, pg. 99. En la 13. a ed.
(2002) se afirma que "quien paga una tasa obtiene algo a cambio" (pg. 89). En palabras de PALAO TABOADA en cuanto aban
donamos el campo conceptualmente ntido de los impuestos (...) nos encontramos, en efecto, ante prestaciones a las que se
contrapone, a su vez una "contra-prestacin" individualizada del ente pblico. Existe en ellos, por tanto, una utilidad singular
para el obligado a su pago, que puede servir no slo de justificacin, sino tambin de criterio de cuantificacin (principio del
beneficio), frente a la pura capacidad contributiva como fundamento y principio de graduacin de los impuestos ("Los precios
pblicos...", cit., pg. 9). AGUALLO AVILS expresa una idea semejante, refirindose a "un indudable quid pro quo que no es
advertible al menos de manera directa en otras figuras como el impuesto" (Tasas y precios pblicos, cit., pg. 388).
435

J. MARTN QUERALT y otros, Curso..., 7. a ed., 1996, pg. 104.

436

Cfr. P. M. HERRERA MOLINA, Derecho tributario ambiental..., cit., pgs. 172 y ss.

437

"Todo parece indicar que las tasas se adaptan mejor al principio del beneficio, habida cuenta de que se trata de prestacio
nes individualizdas de servicios, o de autorizaciones para actividades concretas. Esto es especialmente evidente en el caso de
las tasas exigidas por aprovechamiento especial o utilizacin privativa de bienes e instalaciones de uso pblico. De ah que
convenga revisar con criterio realista la posibilidad de adaptar la tasa a la capacidad econmica de los sujetos pasivos, lo que
de seguro quedar limitado a cierto tipo de tasa y a una adecuacin, ms que en trminos individuales, a cada clase o grupo
social receptivo de los servicios o actividades, matizando as la letra de los preceptos legales, que intentan, sin duda, obedecer
un principio constitucional bsico del orden tributario, pero que encuetran dificultades tcnicas para su aplicacin estricta que
no podemos desconocer" (J. LASARTE - E. ESEVERRI, "Las Haciendas Locales ante las Autonomas", Documentacin Adminis
trativa, 187, 1980, pg. 111.
438
En este sentido se ha pronunciado K. VOGEL , "el principio de capacidad econmica tiene un alcance muy limitado en el m
bito de las tasas. Ciertamente es lcito condonar o reducir el pago de las tasas a aquellos sujetos pasivos que no pueden pagar
las, no es lcito graduar con carcter general el importe de las tasas con arreglo a criterios de capacidad econmica, como la
renta del sujeto pasivo. La consideracin de las diversa capacidad econmica corresponde a los impuestos y no de los dems
tributos. Si el legislador cuantifica estos ltimos con arreglo a la capacidad econmica (como en alguna ocasin se ha intentado),
se perjudica al sujeto pasivo que utiliza determinadas prestaciones sociales en relacin con aquellos que no lo hacen. Por ejem
plo, si el importe de las tasas correspondientes a las guarderas pblicas vara en funcin de la renta de los padres esto ocasiona
que los padres con una elevada capacidad econmica y nios pequeos contribuyan ms al sostenimiento de la capacidad
econmica que otras personas con la misma capacidad econmica que no tienen hijos. Esta forma de proceder lesiona el art. 3
GG (principio de igualdad) y en ciertos casos el art. 6 GG (proteccin del matrimonio). Frente a esta constatacin no puede
prosperar una mera retrica del Estado social an muy extendida. El compensar las diversas capacidades econmicas y proc e
der en su caso a una redistribucin de riqueza es una funcin que corresponde a aquellos tributos que afectan a todos los ciuda
danos "sin condiciones previas" (voraussetzunglos), como sucede con los impuestos. Si los impuestos cumplen suficientemente
esta funcin no hay ninguna necesidad de tomar en consideracin la capacidad econmica en el mbito de las tasas, si no lo
hacen debera reformarse el sistema impositivo y no las leyes reguladoras de las tasas" (K. VOGEL , "Grunzge des Finanzrechts
des Grundgesetzes", en la obra coordinada por J. ISENSEE - P. KIRCHHOF, Handbuch des Staatsrechts, Vol. IV, Finanzverfassung
- Bundesstaatliche Ordnung, C.F. Mller Juristischer Verlag, Heidelberg, 1990, 87, mrgs. 100-101). Nuestra doctrina ha utiliza
do un argumento casi idntico para criticar las SSTS 20.2.1998 (RA 1998, 2267) y 21.3.1998 (RA 1998, 2278): "no podemos
compartir la afirmacin del Tribunal Supremo, segn el cual el criterio de capacidad puede operar en dos sentidos, favoreciendo
a los de menor capacidad econmica, mediante exenciones o bonificaciones, o agravando la carga tributaria a los de mayor
capacidad econmica, es decir aumentando las cuotas. Esta segunda parte no es admisible si el aumento eleva a la tasa por
encima del coste del servicio recibido, porque en tal caso se obliga a contribuir segn su capacidad econmica slo a los que
necesitan el servicio y no a todos los dems que se encuentren en la misma situacin de renta o riqueza" ("El lmite del coste del
servicio en la cuanta de las tasas y el principio de capacidad econmica", JA, 1998, 22, pg. 16).

81

Naturalmente esta consideracin no puede implicar que la financiacin de los servicios

pblicos se estructure esencialmente a partir de tasas y contribuciones especiales, pues estas figuras
han de asumir un papel residual en el sistema precisamente por responder a un criterio distinto del
principio de capacidad econmica. Esto es lo que cabra deducir del art. 31.1 CE439 y lo que la doctri
na alemana denomina "principio de la financiacin preferente mediante impuestos" (Prinzip des
steuerfinanzierten Staates o Steuerstaatlichkeit)440. Precisamente la distorsin que producen las tasas
sobre el principio de capacidad econmica exigen reconducir su estudio al Derecho financiero y ms
concretamente al Derecho tributario como un peculiar subsistema.
Si se admite este planteamiento, el principio de capacidad econmica en relacin con las
tasas tendra la siguiente eficacia: a) principio de financiacin impositiva preferente de los gastos rea
lizados en relacin con el conjunto de los ciudadanos; b) las desviaciones del coste individual del
servicio en relacin con las tasas quedan plenamente sometidas al principio de capacidad econmica;
c) el principio de capacidad econmica impondr desviaciones del principio de equivalencia cuando
sea necesario para garantizar el mnimo exento personal y familiar o la prohibicin de confiscatorie
dad; d) tambin podran ser admisibles otras desviaciones del principio de equivalencia basadas en el
principio de capacidad econmica, aunque tales desviaciones presentan notables inconvenientes,
pues la estructura de las tasas se presta mal a introducir con precisin tales desviaciones.
El rgimen del patrimonio y la empresa pblica como recurso financiero se basa funda
mentalmente en el principio de contraprestacin de mercado, lo que origina una cierta tensin con el
principio de reparto de las cargas pblicas con arreglo a la capacidad econmica. Es ms, en ocasio
nes el principio de capacidad econmica penetra en la vertiente del gasto pblico determinando el
carcter deficitario de la actividad empresarial pblica.
En cuanto al endeudamiento pblico, fuente de ingresos y gastos, incide indirectamente
sobre el saldo contributivo individual: el endeudamiento implica a corto plazo una disminucin de la
carga tributaria individual, que en principio se desplazar sobre las generaciones futuras.
En opinin de P. KIRCHHOF, la emisin de deuda pblica produce un efecto regresivo so
bre el reparto de riqueza, dado que beneficia a los grandes inversores que percibirn los intereses
y perjudica a la generalidad de contribuyentes, que debern soportar la financiacin de dichos intere
ses mediante el pago de mayores impuestos441. Discrepa de esta tesis HFLING, alegando que la per
cepcin de intereses no es consecuencia del endeudamiento pblico, sino de la cesin de capitales; y
que el endeudamiento publico permite reducir los tipos de gravamen correspondientes a ese ejercicio;
adems alude a ciertos estudios empricos que segn seala respaldan su tesis442.
Los argumentos tericos de HFLING no son del todo convincentes, pues aunque la retri
bucin del capital est plenamente justificada, la financiacin a crdito incrementar el gasto pblico
futuro con el consiguiente aumento de la carga tributaria. Tericamente, en la medida en que el siste
ma tributario sea progresivo, dicha carga afectar en mayor medida a los titulares de mayor capacidad
econmica. De todos modos, no podemos olvidar el tratamiento preferente de las rentas del capital (en
un sentido muy amplio) sobre las del trabajo en una economa globalizada. En este sentido, la estabili
dad presupuestaria puede incidir indirectamente sobre un reparto ms justo de las cargas tributarias. El
principio comunitario de finanzas pblicas slidas tambin podra constituir un contrapunto a las posibi
lidades de elusin fiscal que florecen a la sombra de las libertades comunitarias.
439

As lo demuestra J. M. BARQUERO ESTEVAN, basndose tambin en el principio del Estado Social (La funcin del tributo en
el Estado Social y democrtico de Derecho, Centro de Estudios Polticos y Constitucionales, Madrid, 2002, pgs. 133 y ss.).

440
P. KIRCHHOF , Staatliche Einnahmen, en la obra coordinada por J. ISENSEE - P. KIRCHHOF , Handbuch..., cit., 88, mrg. 269.
Cfr. tambin J. M. BARQUERO ESTEVAN, La funcin, cit., pg. 133 y ss.
441
Cfr. P. KIRCHHOF, "Staatliche Einnahmen", cit., pg. 249. En parecidos trminos se pronuncia P. SCHAAL , "Thesen zur Sta
atsverschuldung in der Bundesrepublik Deutschland", en Betribs-Berater, 1981, pg. 7.
442
Cfr. W. HFLING, Staatsschuldenrecht. Rechtsgrundlagen und Rechtsmastbe fr die Staatasschuldenpolitik in der Bun
desrepublik Deutschland, C.F. Mller, Heidelberg, 1993, pg. 317; en cuanto a los estudios empricos el citado autor se remite
al estudio de R. KURZ - L. RALL, Interpersonelle un intertemporalle Verteilungswirkungen ffentlicher Verschuldung, 1983, pgs.
25-67 cit. en pg. 318, nota 907.

82

Instituto de Estudios Fiscales

Desde el punto de vista "externo", el rgimen jurdico de la deuda pblica puede verse
interrelacionado con el de los tributos en virtud de un rgimen fiscal especial (inexistencia de reten
ciones, deuda pblica como instrumento de amnista fiscal), de la existencia de emprstitos forzosos
cuya naturaleza se asemeja a la del impuesto, o de ciertas figuras tributarias que la doctrina ha asi
milado a una deuda pblica forzosa sin intereses (ingresos a cuenta).
Estas consideraciones no impiden afirmar que la decisin de emitir deuda pblica de
pende esencialmente de consideraciones polticas y econmicas y no de criterios materiales de justi
cia, primando por tanto los principios formales del Estado de Derecho (reserva de ley). En cuanto al
rgimen jurdico de la deuda pblica ya emitida responde esencialmente al principio de justicia con
mutativa, que puede verse alterado por consideraciones de poltica econmica si bien dichas desvia
ciones exigen un control de proporcionalidad.
En definitiva, el crdito pblico tiene un carcter complementario de la financiacin impo
sitiva, pues el endeudamiento constituye un mero instrumento para asumir ciertos gastos sin necesi
dad de incrementar inmediatamente la carga fiscal, que se desplaza hacia el futuro. En la prctica se
producen ciertas interferencias entre el rgimen de la deuda y del sistema impositivo que pueden
producir tensiones sobre el principio de capacidad econmica y problemas de justicia intertemporal.
Como se ha expuesto, el principio de capacidad econmica en su vertiente protectora
del mnimo vital acta como principio rector de ciertos gastos pblicos. Ms all de este mbito los
gastos pueden aparecer justificados directamente por ciertas necesidades pblicas que se satisfa
cen mediante un desplazamiento patrimonial en favor de los interesados, o por inversiones y gastos
que emprende el ente pblico mediante la correspondiente contraprestacin para atender las ne
cesidades pblicas.
La determinacin de las necesidades pblicas constituye directamente el objeto del De
recho constitucional y del Derecho administrativo y es un campo en el que existe un amplio mbito de
libertad legislativa, dado que existen mltiples soluciones legtimas para perseguir el inters general.
Por otra parte, en este terreno, entran en juego valores jurdicos muy diversos (fomento del pleno
empleo, proteccin del medio ambiente, etc.) cuyo nico punto en comn es la subordinacin al inte
rs general que los justifica. Podra afirmarse que en esta materia priman los principios prohibitivos
(lmites al legislador) sobre los constructivos, pues estos ltimos (principios rectores de la poltica
econmica y social) sealan objetivos sin especificar los medios para alcanzarlos.
Ahora bien, al Derecho financiero le corresponde analizar si estas medidas de carcter
finalista justifican la desviacin del principio de capacidad econmica y de sus diversas manifestacio
nes. Esto puede suceder tanto en el mbito del Derecho tributario, a travs de normas extrafiscales,
como en el sector de los gastos pblicos en relacin con las normas que regulan las prestaciones
sociales no contributivas. Como sucede en otros casos de conflicto entre valores constitucionales, el
control se realiza a travs del principio instrumental de proporcionalidad que presupuesta la legitimi
dad constitucional del fin perseguido, lo que estrictamente no corresponde a nuestra disciplina debe
r analizar la adecuacin del precepto para alcanzar su fin (principio de idoneidad), que este produce
la mnima lesin para la capacidad econmica que sea posible alcanzar sin aumentar los costes eco
nmicos ni disminuir la eficacia (principio de lesin mnima) y realizar una ponderacin jurdica entre
la desviacin del principio de capacidad econmica y la consecucin de otros objetivos relevantes
para el inters general (principio de proporcionalidad en sentido estricto).
Los principios formales del Estado de Derecho operan con determinadas peculiaridades
sobre la aprobacin del plan financiero del Estado a travs de la Ley de Presupuestos, que resultar
influenciado por las normas tributarias y las leyes de gasto vigentes en el correspondiente ejercicio. El
presupuesto es una figura ajena al principio de capacidad econmica, lo que ha llevado a algunos
autores a negar la unidad del Derecho financiero. Sin embargo, las previsiones presupuestarias incidi
rn sobre las medidas tributarias que se juzguen necesarias para el desarrollo del plan financiero, as
como sobre las diversas medidas extrafiscales. Esta unidad teleolgica justifica plenamente el anlisis
del ciclo presupuestario, aunque este constituya un aspecto perifrico en relacin con los principios
de justicia financiera y ms relacionado con aspectos formales y de control.
83

En cuanto al rgimen de la emisin de moneda y billetes de banco est al servicio de la

poltica monetaria y de estabilidad econmica, por lo que no constituye un sector del Derecho finan
ciero aunque tericamente pueda utilizarse como medio de obtencin de ingresos443. Dicho medio de
financiacin vena instrumentndose mediante el endeudamiento del Estado frente al Banco emi
sor444, figura que se encuentra prohibida por el art. 104 TCE.

B. Derecho presupuestario y del gasto pblico

1. Los esquemas conceptuales del gasto pblico
El rgimen jurdico de los gastos pblicos se ha intentado reconducir a diversas categoras:
el ciclo presupuestario, el gasto como instituto jurdico, como relacin jurdica o como funcin pblica.
a) La relacin jurdica de gasto pblico
El concepto de relacin jurdica se ha utilizado de modos muy diversos. Para S. BUSCEMA
existe un vnculo nico entre el Estado y la generalidad de los contribuyentes, en virtud del cual stos
tienen derecho a que la totalidad de los ingresos pblicos se destinen, a travs de una correcta ges
tin a satisfacer los fines pblicos445. Esta tesis recuerda la construccin de L. V. BERLIRI , quien define
la contribucin pblica como "una relacin jurdica plurilateral que comprende, a la vez, al ente pblico
y a todos los contribuyentes uti singuli, y que est constituida por la combinacin del deber de contri
buir, comn y divisible entre todos los interesados en el funcionamiento del ente pblico, con el dere
cho individual de cada contribuyente a que la contribucin se reparta y se cumpla internamente segn
la respectiva cuota"446.
El paralelismo no es casual, pues la teora de BUSCEMA quiere demostrar precisamente la
unidad esencial del Derecho financiero o, dicho de otro modo, la conexin entre los ingresos y los
gastos pblicos. La relacin jurdica de gasto pblico y el vnculo plurilateral de contribucin pblica
constituiran las dos caras de una misma moneda.
Sin embargo, esta construccin no resulta plenamente satisfactoria, pues como advierte
RODRGUEZ BEREIJO, "el derecho de la generalidad de los ciudadanos-contribuyentes a que los ingre
sos tributarios se destinen efectivamente a los fines pblicos, no es ejercitable por los titulares"447.
Otros autores han construido la relacin jurdica de gasto pblico siguiendo el esquema
de la obligacin tributaria. Es el caso de PREZ DE AYALA, CARRETERO PREZ y GONZLEZ SNCHEZ.
Todos estos autores distinguen en mayor o menor medida entre la obligacin contrada por el Es
tado para la prestacin de una obra o servicio, y la relacin jurdica de gasto pblico.
As, para CARRETERO, el acto de contraccin de la deuda por el Estado es el antecedente
de la relacin financiera que comprende el procedimiento para realizar el pago. Ambas integraran la
relacin jurdica del gasto pblico, de contenido complejo448. PREZ DE AYALA llega a afirmar que am
bas relaciones jurdicas nacen del "acto jurdico por el que se contrata una obra, un servicio o se en
443
Cfr. P. KIRCHHOF, "Staatliche Einnahmen", en la obra dirigida por J. ISENSEE - P. KIRCHHOF, Handbuch des Staatsrechts der
Bundesrepublik Deutschland, IV, Finanzverfassung - Bundesstaatliche Ordnung, C.F. Mller Juristischer Verlag, Heidelberg,
1990, pg. 209.
444

Cfr. P. KIRCHHOF, "Staatliche Einnahmen", cit., pgs. 210-211. En opinin de este autor la estrecha vinculacin entre el
Estado y el banco emisor impiden calificar tales operacin como autnticas operaciones de crdito.

445

Cfr. S. BUSCEMA, Trattato di Contabilit Pubblica, vol. I, Principi Generali, Giuffr, Milano, 1979, pgs. 23-38.

446

L. V. BERLIRI, El impuesto justo, traduccin de F. VICENTE-ARCHE DOMINGO, IEF, Madrid, 1986, pgs. 81-82. Cfr. F. VICENTE
ARCHE, ("Notas sobre gasto pblico y contribucin a su sostenimiento en la Hacienda pblica", en REDF, nm. 3, 1974, pg. 543.

447

A. RODRGUEZ BEREIJO, Introduccin..., cit., pg. 319. Las crticas de este autor se refieren slo a la construccin de
BUSCEMA, no a la tesis de L. V. BERLIRI.

448

A. CARRETERO PREZ, Derecho financiero, Madrid, 1968, pgs. 720 y ss.

84

Instituto de Estudios Fiscales

gendra una obligacin determinada para la Administracin del Estado", si bien la relacin de gasto
pblico queda "subordinada, es decir, condicionada en su origen, desarrollo y extincin a otra relacin
jurdica principal: la de obras y servicios o compromisos de una prestacin cualquiera por parte de la
Administracin"449. Tambin GONZLEZ SNCHEZ sostiene que "el presupuesto de hecho de la relacin
jurdica del gasto pblico consiste en aquel acto o hecho en virtud del cual nace una obligacin a car
go del Estado o de otro ente pblico y el correspondiente derecho de crdito a favor de un particular o
de un ente pblico o privado"450, precisando que la relacin del gasto pblico no se puede confundir
con "la relacin contractual o negocial realizada entre la Administracin y otro sujeto de derecho"451.
Probablemente los autores citados no pretenden tanto demostrar la unidad del Derecho
financiero como explicar determinados problemas jurdicos del gasto pblico. Sin embargo, presentan
cierta analoga con el planteamiento de BUSCEMA al trasladar al gasto pblico nociones dogmticas
del Derecho tributario. En algn caso se reconoce que "intentar aplicar la teora de la relacin jurdico
tributaria al gasto pblico resulta muy arriesgado e incluso improcedente"452. Pero s se considera
posible apoyar la explicacin del tributo y del gasto pblico en la teora general de la relacin jurdica
y a tenor de ese punto de partida comn delimitar las caractersticas que cualifican la relacin jurdica
del gasto pblico y la relacin tributaria453.
Reconociendo el mrito de estos autores, nos vemos obligados a rechazarlas al no encontrar
en ellas un criterio claro que permita distinguir la obligacin material del ente pblico de la relacin de
gasto. Ambas nacen de unos mismos hechos (la ley, los negocios jurdicos o los actos que segn derecho
las generan), se establecen entre los mismos sujetos, y recaen sobre el mismo objeto (el pago de una
suma de dinero). Estas similitudes quieren explicarse sealando que son relaciones "interdependientes", o
que una est "subordinada" a la otra. A nuestro juicio la explicacin es ms sencilla: existe una nica obli
gacin cuyo estudio no corresponde directamente al Derecho financiero, sino al Administrativo.
Cierto que en esa pretendida "relacin de gasto pblico" existen elementos tpicamente
financieros, como los crditos presupuestarios y el procedimiento de ejecucin del gasto, pero estas
figuras no pueden reconducirse al concepto de relacin jurdica.
Recordemos que GONZLEZ SNCHEZ, advierte "una clara diferencia entre obligacin del
Estado y crditos autorizados para gastos en la Ley de Presupuestos Generales del Estado, ya que
puede existir el crdito autorizado y en cambio no generarse una obligacin del Estado"454. Pues bien,
tampoco el crdito presupuestario mera habilitacin supone que nazca una relacin de gasto. As
pues, cabe afirmar que gasto pblico y obligacin del Estado entran dentro de un mismo concepto
jurdico, incluso, salvados ciertos matices, se podra decir que son dos formas de concebir una misma
cosa455, distinta, por otra parte de las consignaciones presupuestarias.
Tambin puede distinguirse de la obligacin material la serie de actos dirigidos a darle
cumplimiento, pero estos no pueden reconducirse a la categora de "relacin jurdica", sino a la de
procedimiento: no constituyen un vnculo jurdico entre las partes, sino una cadena de manifestacio
nes de conocimiento y voluntad encaminadas a ejecutar una obligacin.
b) El enfoque dinmico: funcin y procedimiento de gasto pblico
De acuerdo con esta tesis, las normas reguladoras del gasto pblico en sus aspectos tpi
camente financieros no son preceptos de relacin que se encaminen a crear derechos subjetivos de los
449

J. L. PREZ DE AYALA, "Gastos pblicos", en Nueva enciclopedia jurdica Seix, 2. a ed., Barcelona, 1971, pgs. 584 y ss.

450

M. GONZLEZ SNCHEZ , Situacin y proteccin jurdica del ciudadano frente al gasto pblico, Universidad de Salamanca,
Salamanca, 1979, pg. 159.
451

M. GONZLEZ SNCHEZ , Situacin..., cit., pg. 161.

452

M. GONZLEZ SNCHEZ , Situacin..., cit., pg. 152.

453

Ibidem.

454

Cfr. M. GONZLEZ SNCHEZ, Situacin..., cit., pg. 154.

455

As lo reconoce el propio M. GONZLEZ SNCHEZ (Situacin..., cit., pg. 154).

85

particulares, sino normas de accin, "dirigidas a regular el ejercicio de una funcin pblica, de una serie
de poderes o potestades atribuidos a la Administracin para la realizacin de un objeto final. Funcin
pblica financiera cuyo ejercicio da lugar a un procedimiento administrativo: el de ejecucin del gasto"456.
Frente a estas ideas sostiene PASCUAL GARCA que la categora de funcin financiera de
gasto slo es vlida para explicar la dinmica administrativa que se origina con la aprobacin de la
Ley de Presupuestos y termina con los pagos de las obligaciones estatales, pero no sirve para for
mular un concepto substancial de gasto457. El procedimiento de gasto se dirige al cumplimiento de las
obligaciones del Estado, que son segn PASCUAL GARCA meros instrumentos para la satisfaccin
de las necesidades pblicas458.
c) Tesis que la nocin jurdica de gasto pblico o le atribuyen un valor meramente descriptivo
Hemos visto las dificultades que existen para determinar la naturaleza jurdica de los
gastos pblicos. CORRAL GUERRERO entiende que "la nocin de gasto pblico no es asumible por el
Derecho financiero". A su juicio, es imposible elaborar una nocin jurdica del gasto pblico, por care
cer esta figura de esencia jurdica459.
Tambin hay quien define el gasto pblico de modo descriptivo como "las prestaciones
pecuniarias a cargo de la Hacienda pblica que tienen por causa bien la adquisicin de bienes, obras
o servicios, bien la cancelacin de prestamos (excepto cuando estos tienen el carcter de operacin
auxiliar del presupuesto), bien el otorgamiento de una subvencin para satisfaccin de las necesida
des pblicas"460. Con esta frmula se busca poner en relacin el gasto pblico con las necesidades
pblicas y las obligaciones que las generan.
d) La concepcin institucional del gasto pblico
La expresin "gastos pblicos" puede hacer referencia a muy diversas nociones jurdi
cas: necesidades pblicas, crditos presupuestarios, obligaciones de los entes pblicos, funciones y
procedimientos de ejecucin del gasto, pagos... Los profesores BAYONA DE PEROGORDO y SOLER ROCH
han intentado sistematizar estos conceptos a travs de una concepcin institucional del gasto pblico.
Estos autores parten de la necesaria distincin entre crditos presupuestarios y gastos
pblicos. Los primeros constituyen "habilitaciones de fondos que un poder (Legislativo) otorga a otro
(Ejecutivo) durante un perodo determinado y con los lmites y condiciones impuestos por el ordena
miento constitucional"461. En cuanto a los gastos pblicos suponen la satisfaccin de las necesidades
pblicas (carencias materiales de bienes y servicios) a travs de fondos pblicos462.
Pues bien, segn BAYONA los gastos pblicos pueden considerarse desde una triple
perspectiva: como institutos jurdicos, como relaciones jurdicas y como flujos monetarios463. Segn
esta concepcin, el estudio de los gastos pblicos comprendera una parte general (principios consti
tucionales; ordenacin material y formal de estos gastos); y una parte especial dedicada al anlisis de
cada uno de los gastos pblicos ms caractersticos464.
456

A. RODRGUEZ BEREIJO, Introduccin..., cit., pg. 337.

457

J. PASCUAL GARCA, El procedimiento..., cit., pg. 45.

458

J. PASCUAL GARCA, El procedimiento..., cit., pgs. 50-51.

459

L. CORRAL GUERRERO, "La disciplina de la Contabilidad Pblica y el Derecho Financiero", en REDF, nm. 3, 1974, pg. 104.

460

J. PASCUAL GARCA, El procedimiento..., cit., pg. 61.

461

J. J. BAYONA y M. T. SOLER, Derecho financiero..., cit., pg. 79.

462

Ibidem. Sobre el concepto de "necesidades pblicas", cfr. J. J. BAYONA y M. T. SOLER, Derecho financiero..., cit., pg. 11.

463

J. J. BAYONA DE PEROGORDO, "Notas para la construccin de un Derecho de los gastos pblicos", en PGP, nm. 2, 1979, pg. 79.

464

J. J. BAYONA y M. T. SOLER, Derecho financiero..., cit., pgs. 79-80. El profesor SINZ DE BUJANDA considera la aportacin
de BAYONA "altamente fecunda para posteriores anlisis del rgimen jurdico de los gastos", si bien no encuentra "dificultades
insuperables para integrar, dentro de un sistema de Derecho presupuestario entendido en sentido amplio la problemtica
esencial del gasto que el profesor BAYONA enuncia". Con estos lmites SINZ DE BUJANDA se muestra partidario de la "autono
ma didctica" del Derecho de los gastos pblicos (Sistema..., cit., I-2.o, pgs. 443-444, nota 35).

86

Instituto de Estudios Fiscales

La construccin de BAYONA y SOLER suscita nuestra adhesin en cuanto distingue los
crditos presupuestarios de los gastos pblicos y destaca los mltiples aspectos constitucionales,
intersubjetivos, procedimentales que estos encierran.
A semejanza de los autores que mantienen la naturaleza obligacional del gasto pblico,
BAYONA destaca la unidad del Derecho financiero aplicando a los gastos pblicos el esquema disea
do por SINZ DE BUJANDA en el campo de los ingresos465. Es decir, perfila la distincin entre institutos,
relaciones jurdicas y movimientos de fondos.
Indudablemente, en el mbito de los gastos pblicos existen obligaciones que no pue
den confundirse con el procedimiento del gasto y movimientos de fondos. Tambin resulta adecuada
la configuracin de los gastos como institutos jurdicos, pero sobre este ltimo punto son necesarias
algunas precisiones.
Si entendemos por "instituto" toda figura dotada de cierta autonoma operativa y sometida
a un conjunto orgnico de preceptos jurdicos, no puede negarse este carcter a los gastos pblicos.
Ahora bien, cuando se seala que los recursos pblicos constituyen institutos jurdicos se est utilizan
do este trmino en un sentido ms preciso, como mecanismo generador de obligaciones, de derechos
de contenido econmico. Constituyen los gastos pblicos "institutos jurdicos" en este ltimo sentido?
La respuesta sera afirmativa si considersemos que el crdito presupuestario es la
fuente de la relacin jurdica del gasto pblico. El crdito constituira el instituto jurdico y el gasto la
relacin obligacional, pero esta tesis resulta incompatible con la distincin establecida por BAYONA
entre el crdito presupuestario y el gasto pblico como instituto jurdico. En cualquier caso, el crdito
presupuestario no supone una obligacin de gasto.
Tambin cabra acudir a la tesis de GONZLEZ SNCHEZ, entendiendo que "el presu
puesto de hecho de la relacin jurdica del gasto pblico consiste en aquel acto o hecho en virtud del
cual nace una obligacin a cargo del Estado"466. La fuente de la obligacin el instituto estara en las
leyes de gasto (que delimitan necesidades pblicas) o en las normas reguladoras de los actos o he
chos que generan el vnculo jurdico.
Esta ltima construccin presenta el inconveniente de atribuir naturaleza financiera a fi
guras de carcter administrativo. Claro que para BAYONA y SOLER, la actividad administrativa y la fi
nanciera slo se distinguen "por el punto de vista desde el cual son contemplados los fines del ente
pblico". El Derecho administrativo los observa en su generalidad, y el Derecho financiero exclusiva
mente en su aspecto econmico467. As pues, estos autores examinan las leyes de gasto entendidas
como "las normas que delimitan una necesidad pblica o un grupo homogneo de ellas y regulan el
procedimiento para su satisfaccin", idea en la que ha insistido MARTNEZ JINER468. Como ya sabemos
este planteamiento encuentra cierta semejanza con la construccin de STRICKRODT, que analiza con
independencia el Derecho presupuestario469 y el gasto derivado de las diversas funciones pblicas
(Auftragwesens im Staatsfinanzsystem)470. Tambin cabe citar en esta lnea la personal construccin
de A. AMATUCCI que analiza como parte integrante del Derecho financiero la intervencin de la norma
financiera en la economa, realizando un anlisis conjunto de incentivos fiscales y poltica de gasto
pblico en el mbito del desarrollo regional y de proteccin del medio ambiente471.
Pensamos que las necesidades pblicas y las leyes de gasto constituyen un elemento
cuyo estudio corresponde primordialmente al Derecho administrativo, puesto que ste aporta los prin
465

La similitud conceptual ha sido observada por E. SIMN ACOSTA, El Derecho financiero..., cit., pg. 160, nota 230.

466

M. GONZLEZ SNCHEZ , Situacin..., cit., pg. 159.

467

J. J. BAYONA y M. T. SOLER, Derecho financiero..., cit., pg. 24.

468

L. A. MARTNEZ GINER, "El principio de justicia...", cit., pg. 492.

469

G. STRICKRODT , Finanzrecht. Grundri und System, Erich Schmidt Verlag, Berln, 1975, pg. 75.

470

G. STRICKRODT , Finanzrecht, cit., pg. 183.

471

Cfr. A. AMATUCCI, L'Ordinamento Giuridico Finanziario, 5.a ed., Jovene, Napoli, 1995, pgs. 370 y ss.

87

cipios materiales por los que ha de regirse cada necesidad pblica, aunque tales principios han de
tenerse en cuenta como elemento que incide sobre el Derecho financiero y que en determinados ca
sos puede entrar en colisin con el principio de capacidad econmica, debiendo acudirse al control de
proporcionalidad para resolver el conflicto.
2. Posicin adoptada
A nuestro juicio, la problemtica de los gastos pblicos como institutos jurdicos abarca
las siguientes cuestiones:
1.a Los principios constitucionales referentes a la asignacin de los gastos y a la distri
bucin de competencias en materia de gasto pblico472.
2.a La tipologa de los gastos pblicos y las "leyes de gasto".
3.a El procedimiento de ejecucin de los gastos pblicos.
4.a La normativa de estabilidad presupuestaria.
Junto a estos temas se sita el estudio de los crditos presupuestarios, el control financie
ro, el rgimen del Tesoro pblico y la Contabilidad pblica. Todas estas materias, estrechamente vin
culadas podran integrarse en un Derecho presupuestario y del gasto pblico de contenido amplio473.
Los criterios constitucionales de reparto material del gasto pblico ajenos al principio de
necesidad no pertenecen estrictamente a nuestra disciplina, aunque s resulta conveniente realizar un
examen de conjunto en relacin con el principio de proporcionalidad, anlisis que realizamos en las
lecciones introductorias del programa. Por lo que se refiere a las competencias de gasto, dependen
por regla general de las competencias sobre la materia a que se refiere el gasto.
Tambin las especialidades de reserva de ley en materia de presupuestos y gastos p
blicos deben examinarse en las lecciones introductorias destinadas a las fuentes del Derecho finan
ciero. No podemos olvidar que la ley de presupuestos contiene con frecuencia preceptos tributarios y
autorizaciones para emitir deuda pblica. Por otra parte, los lmites que la Constitucin impone a las
proposiciones y enmiendas que supongan aumento de los crditos o disminucin de los ingresos
presupuestarios si han de interpretarse correctamente se refieren ante todo a las leyes posteriores
a la de presupuestos474.
Dentro de las lecciones que el programa dedica al Derecho presupuestario debe estudiar
se la elaboracin, examen, enmienda y aprobacin de los presupuestos estados de previsin de ingre
sos y autorizacin de gastos, con las oportunas remisiones a los problemas ya explicados en materia
de fuentes. Esta es tambin la sede material oportuna para analizar los principales tipos de gastos p
blicos, conjuntamente con los criterios que determinan la estructura presupuestaria. Junto a estas cues
tiones debe examinarse la figura del crdito presupuestario, y su eficacia jurdica sobre los gastos
pblicos. Tambin debe explicarse en este contexto la normativa sobre estabilidad presupuestaria.
472
Segn advierte SNCHEZ SERRANO , es doctrina reiterada del Tribunal Constitucional que el poder de gasto no otorga por s
mismo competencia material alguna, "pero tales frmulas, generalmente referidas al poder de gasto estatal, han tenido muy a
menudo un valor ms bien retrico y su reflejo en el correspondiente fallo ha sido ms bien escaso. Ms an en la Sentencia
[13/1992, FJ7] se trata incluso de reforzar el poder de gasto estatal, desvinculndolo de las competencias materiales" (Trat ado..., cit., pg. 394).
473

F. SINZ DE BUJANDA, Sistema..., I-2. o, cit., pg. 444, nota 35.

474

Seala C. PALAO TABOADA que el artculo 134.6 de la Constitucin opera "respecto de las iniciativas en materia financiera
en general" (Derecho financiero..., 2. a ed., cit., pg. 91), pues los Reglamentos de las Cmaras aplican tal precepto tanto a las
proposiciones de ley como a las enmiendas al proyecto de ley de presupuestos. Pero, como seala M. A. MARTNEZ LAGO, la
solucin adoptada es incorrecta, pues la Constitucin se refiere a crditos e ingresos presupuestarios, por lo que la conformi
dad del ejecutivo slo debera requerirse respecto de los aumentos de gasto o disminucin de ingresos que se produzcan en
relacin con un presupuesto ya aprobado y en vigor, y no respecto de un proyecto de Presupuestos relativo al ejercicio si
guiente (Los lmites a la iniciativa de las Cortes en materia presupuestaria, IEF, Madrid, 1990, pg. 189).

88

Instituto de Estudios Fiscales

Seguidamente debe estudiarse el procedimiento de ordenacin de gastos y pagos, te
niendo en cuenta que ste puede iniciarse antes de que hayan nacido obligaciones a cargo de los
entes pblicos. Tal procedimiento de naturaleza financiera y contable se subordina a otros actos
administrativos de contenido material, pero no se confunde necesariamente con ellos. As, la Instruc
cin de 31 de marzo de 1986 defina el compromiso de gasto o disposicin como "la operacin conta
ble que refleja el acto en virtud del cual la autoridad competente acuerda o concierta (...) la realizacin
de las obras, prestaciones de servicios, etc., previamente autorizados" (Regla 63).
Otro captulo del Derecho presupuestario en sentido amplio viene constituido por el estu
dio del Tesoro pblico475, si bien el examen de algunas de sus funciones (actuaciones de poltica econ
mica, intervencin en los mercados de capital, etc.) no corresponde estrictamente a nuestra disciplina476.
El ltimo sector del Derecho presupuestario y de los gastos pblicos est integrado por
el control de la ejecucin del presupuesto.
En cuanto al rgimen jurdico de la contabilidad pblica, instrumento auxiliar del Dere
cho presupuestario477 debe analizarse al hilo de las cuestiones referentes al procedimiento de gasto,
el Tesoro y el control de la ejecucin del presupuesto. La estrecha relacin entre la contabilidad pbli
ca, los procedimientos de ordenacin de gastos y pagos, el control financiero y el rgimen del Tesoro
ha sido puesta de relieve por GARCA DE LA MORA, quien denomina a todas estas cuestiones "Derecho
contable pblico"478, materia que ha alcanzado cierto desarrollo en la doctrina alemana479.

C. Derecho tributario
1. Los esquemas conceptuales
a) Planteamiento
Nuestra doctrina se ha ocupado ya extensamente de la evolucin dogmtica del Dere
cho tributario: los autores clsicos concibieron el tributo como relacin jurdica. Posteriormente un
sector del pensamiento jurdico italiano llev a cabo un enfoque dinmico, utilizando los trminos de
funcin, potestad y procedimiento como ejes de la disciplina. Hoy parece existir un cierto acuerdo
sobre la diversidad de aspectos que encierra el tributo, de modo que, sin prescindir del concepto de
obligacin, se consideran precisas otras nociones potestades, procedimientos para comprender la
riqueza jurdica del fenmeno tributario. Han surgido as tesis integradoras que advierten en el tri
buto una "compleja y sutil trama de vnculos jurdicos"480: de un lado, la obligacin tributaria de otro,
los deberes y poderes que dan vida a diversas actividades o procedimientos dirigidos a la aplicacin
de la norma tributaria481. En suma, estaramos ante "una tercera fase en la evolucin de la dogmtica
tributaria"482 que caracteriza el tributo como un instituto jurdico en cuyo seno se desenvuelven situa
475
Entendido, en el sentido que le atribuye el art. 117 de la antigua LGP como el organismo o servicio que desempea las
funciones de cajero del Estado (cfr. L. SNCHEZ SERRANO , Tratado..., cit., pg. 51).
476

Cfr. dentro de un planteamiento ms general, F. VICENTE-ARCHE, "Hacienda pblica...", cit., pg. 128.

477

Cfr. L. CORRAL GUERRERO , "La disciplina...", cit., pg. 491. En palabras de C. PALAO TABOADA, "la finalidad originaria y
todava primordial de la contabilidad pblica es permitir el control de la regularidad de la actividad financiera" (Derecho financie
ro..., 2. a ed., cit., pg. 124).

478

L. GARCA DE LA MORA, "El Derecho Presupuestario o Contable como ordenamiento de control de la Hacienda Pblica", en
Revista de la Facultad de Derecho U.C.M., nm. 52, 1978, pg. 90.

479
Cfr. H. WIESNER, Das staatliche Haushalts-, Kassen- und Rechnungswesen, 2. A., R.v. Decker's Verlag G. Schenk, Heidel
berg, 1987.
480

Cfr. F. SINZ DE BUJANDA, Sistema..., cit., I-2. o, pgs. 140 y ss.

481

Cfr. F. TESAURO, Istituzioni..., cit., pg. 74.

482

Cfr. P. CHICO DE LA CMARA, "Un apunte sobre la evolucin dogmtica de la realidad Jurdico-Financiera", en I Jornada
Metodolgica "Jaime Garca Aoveros" sobre la Metodologa Acadmica y la Enseanza del Derecho Financiero y Tributario,
IEF, (documento 12/02), Madrid, 2002, pg. 108.

89

ciones jurdicas de diversa naturaleza483. Alguna opinin llega ms lejos defendiendo el carcter
fungible, esto es intercambiable, de los esquemas conceptuales484, planteamiento este ltimo un
tanto impreciso485. Veamos cmo se ha llegado a este tercer estadio doctrinal.
b) Las paradojas del "trnsito de la relacin de poder a la relacin jurdica"486
(1) La construccin de OTTO MAYER
Acabamos de distinguir tres etapas en la evolucin del Derecho tributario tesis estti
cas, dinmicas y conciliadoras. La primera de ellas, fundacional o clsica, tendra su origen en la
Ordenanza Tributaria Alemana de 1919. No obstante, para GIANNINI487 fueron los iuspublicistas ale
manes del pasado siglo los que fijaron los conceptos en que se ha fundado toda la doctrina sucesiva,
idea en la que insisti GARCA AOVEROS488.
En palabras de D'AMATI , la postura de GIANNINI "es posiblemente exacta, pero parcial", da
do el trasfondo ideolgico del Derecho administrativo alemn, que origin "un sistema jurdico en el que
una concepcin absoluta del poder soberano, rayana en la estatolatra, llevaba a definir en trminos
autoritarios las relaciones referentes a la Administracin pblica"489. Segn esta corriente en la actividad
impositiva no se manifestaran vnculos jurdicos, sino "relaciones de poder". El autntico enfoque jurdi
co del Derecho tributario surgira posteriormente hacia 1919 1920 al operarse el "transito de la rela
cin de poder a la relacin jurdica"490. Como veremos, este trnsito encierra ciertas paradojas.
En efecto, qu debe entenderse por relacin de poder? Para NAWIASKY tal concepto
(Gewaltverhltnis) expresa que "el ordenamiento jurdico ha dejado un cierto mbito de libertad al
acreedor, dentro del cual ste puede determinar libremente que ha de hacer u omitir la otra parte"491.
483

Cfr. entre otros R. FALCN Y TELLA, "El tributo como instituto jurdico, vnculos que lo integran", en Estudios de Derecho
Financiero y Tributario. Homenaje al Profesor Fernando Vicente-Arche Domingo, Servicio de Publicaciones de la Facultad de
Derecho, UCM, Madrid, 1996, pg. 132; A. CAYN GALIARDO, "El sistema fiscal. Fundamentos y Estructura", REDF, 104, 1999,
pgs. 698 y ss; L. M. CAZORLA PRIETO, El Derecho financiero y tributario en la Ciencia Jurdica, Aranzadi, Pamplona, 2002,
pgs. 105 y ss.
484
G. CASADO OLLERO, "Los esquemas conceptuales y dogmticos del Derecho tributario: evolucin y estado actual", en
REDF, nm. 59, 1988, pgs. 378 y ss. Segn el citado autor, pertenecen a la corriente conciliadora los trabajos de BASCIU,
FEDELE, FANTOZZI, RUSSO, DI PIETRO, POTITO , A. BERLIRI (con algunas reservas), J. L. PREZ DE AYALA, M. A. LLAMAS
LABELLA, RODRGUEZ BEREIJO y PALAO TABOADA, entre otros (pg. 376). La "fungibilidad de los esquemas de aplicacin de
los tributos" ya haba sido mencionada en 1976 por el profesor RODRGUEZ BEREIJO (Introduccin..., cit., pg. 291). Aparen
temente se adhiere a esta postura D. GONZLEZ ORTIZ ("Superacin del Mtodo Jurdico Puro y revisin del concepto de
Contribuyente", en I Jornada Metodolgica "Jaime Garca Aoveros" sobre la Metodologa Acadmica y la Enseanza del
Derecho Financiero y Tributario, IEF, (documento 12/02), Madrid, 2002, pg. 121), si bien una lectura detenida de su
trabajo muestra ms bien una preocupacin por interpretar los conceptos tributarios a la luz del principio de capacidad
econmica (pg. 122).
485

As, L. SNCHEZ SERRANO considera adecuado distinguir claramente los aspectos constitucionales y ordinarios del Derecho
financiero para combatir eficazmente cualquier relativismo o "fungibilidad" frente a unos u otros "esquemas" conceptuales. No
me parece admisible, sino ms bien peligroso, aceptar de antemano, o incluso propugnar como adecuado o conveniente,
cualquier relativismo en cualquier rama del saber, y ms si se trata del saber jurdico. A todo estudioso o investigador de cual
quier rama del conocimiento se le supone guiado por la bsqueda de verdades o certezas, aunque slo sean parciales, as
como insatisfecho con cualquier gnero de inseguridad o incertidumbre (Tratado..., cit., pg. 161).

486
Cfr. un anlisis ms detallado en mi trabajo "Rehabilitar a Otto Mayer? (Paradojas en el "trnsito de la relacin jurdica a la
relacin de poder")", en I Jornada Metodolgica "Jaime Garca Aoveros" sobre la metodologa acadmica y la enseanza del
Derecho Financiero y Tributario, Instituto de Estudios Fiscales, Documento 11/02, 2002, pgs. 130 y ss.
487

A. D. GIANNINI, Istituzioni..., cit., pg. 68.

488

J. GARCA AOVEROS, "El discurso del mtodo", cit., pg. 16, con referencia expresa a OTTO MAYER.

489

N. D'AMATI, "Particularismo...", cit., pg. 720.

490

Cfr. con diversos matices, F. SINZ DE BUJANDA (Sistema..., cit., I-2. o, pgs. 25-26); A. RODRGUEZ BEREIJO (Introduccin...,
cit., pgs. 268 y ss.) yG. CASADO OLLERO (Los esquemas..., cit., pgs. 353 y ss.).
491

H. NAWIASKY, "Die steuerlichen Grundverhltnisse", en Steuerliche Grundfragen, Dr. Franz A. Pfeiffer Verlag, Mnchen,
1926, pg. 34.

90

Instituto de Estudios Fiscales

Pues bien, segn OTTO MAYER representante del "iuspublicismo autoritario"492 "el Es
tado debe guiarse por los principios de justicia, que ordenan distribuir la carga tributaria en atencin a
la capacidad de pago". "La imposicin prosigue MAYER en cuanto acto de intervencin necesita
desde luego un fundamento legal. Adems debe estar regulada legalmente segn la naturaleza del
impuesto, que exige una medida general, sin que pueda dejarse un espacio libre a la discrecionalidad
administrativa. Lo correcto sera que la ley especificase la regulacin jurdica del impuesto. Dicha ley
tributaria tiene por tanto un triple contenido: determina los hechos exteriores a los cuales la obligacin
se vincula y que constituyen el objeto de la imposicin; fija la cuanta de la obligacin en funcin de la
base y el tipo; y establece el procedimiento con arreglo al cual la obligacin debe cumplirse, es decir,
la forma en que se llevar a cabo la recaudacin"493. A la vista de esta cita cabe preguntarse dnde
queda ese mbito de libertad cuyo vaco corresponde llenar al acreedor en las relaciones de poder.
Es verdad que MAYER considera como elemento esencial del impuesto su exigencia a
travs de una manifestacin del poder pblico494, pero se refiere tambin a la necesidad de que esto
se lleve a cabo "segn una medida general" (la ley) y no con arreglo a la discrecionalidad administra
tiva495. Tambin es cierto que MAYER considera necesaria para la exigencia de ciertos impuestos la
existencia de un acto administrativo de imperio: el acto de liquidacin (Verwaltungsakt der Veranla
gung), pero en tal mbito tampoco existe una verdadera relacin de poder, pues el autor alemn
compara el acto de liquidacin a la sentencia penal que se limita a determinar y declarar la responsa
bilidad en que se ha incurrido de acuerdo con la ley496.
Claro que, para MAYER, el poder tributario no se limita a "imponer" tributos (en el sentido
de determinar y exigir la deuda), tambin dicta "rdenes tributarias". La orden tributaria (Finanzbefehl)
"impone en inters de los ingresos pblicos, obligaciones de obediencia, de hacer, de no hacer, de
soportar"497: su fin principal es el de asegurar el cobro de los impuestos498. Pues bien MAYER considera
que las rdenes tributarias constituyen una expresin de una relacin de poder (Gewaltverhltnis) pues
es la Administracin quien determina lo que el contribuyente ha de hacer, omitir o soportar en inters
del pago del impuesto499. No obstante, el autor alemn niega que en este mbito exista una absoluta
discrecionalidad administrativa: la ley debe determinar con exactitud que rdenes puede emitir la Ad
ministracin500 y el ejercicio de tales facultades queda limitado por el fin de control que las justifica501.
As pues, por qu se seala que la construccin de MAYER no concibe como jurdicos
los vnculos derivados del impuesto? La explicacin, a nuestro juicio puede buscarse en los si
guientes motivos:
1.o La exposicin del autor alemn adolece, en ocasiones, de cierta ambigedad, dado
que su construccin se centra en el anlisis del poder tributario (Finanzgewalt), cuyo ejercicio puede
dar lugar a relaciones de poder. Hemos visto, no obstante, como para MAYER el hecho imponible y los
elementos cuantitativos del tributo han de estar fijados por la ley. Las relaciones de poder quedan
limitadas al mbito de lo que hoy se denominan potestades inspectoras.
492

Recientemente F. ADAME MARTNEZ ha mantenido una valoracin esencialmente negativa respecto a las aportaciones de
MAYER y su influencia en la jurisprudencia constitucional espaola ("Derechos y garantas de los contribuyentes versus teora
de la relacin tributaria como relacin de poder", en I Jornada Metodolgica "Jaime Garca Aoveros" sobre la metodologa
acadmica y la enseanza del Derecho Financiero y Tributario, Instituto de Estudios Fiscales, Documento 11/02, 2002, pgs.
197 y ss.).
493
O. MAYER, Deutsches Verwaltungsrecht , I, Verlag von Duncker & Humblot, Berlin, 1961, reimpresin de la 3. a ed., aparecida
en 1924 (la primera edicin se remonta a 1895), pgs. 316-317.
494

O. MAYER, Deutsches Verwaltungsrecht , I, cit., pg. 316.

495

Ibidem.

496

O. MAYER, Deutsches Verwaltungsrecht , I, cit., pg. 321.

497

O. MAYER, Deutsches Verwaltungsrecht , I, cit., pg. 349. La orden, precisa MAYER, "es la declaracin de voluntad emitida
por la autoridad para determinar de modo vinculante la conducta del subordinado".

498

O. MAYER, Deutsches Verwaltungsrecht , I, cit., pg. 354.

499

O. MAYER, ult. loc. cit.

500

O. MAYER, Deutsches Verwaltungsrecht , I, cit., pg. 351.

501

O. MAYER, Deutsches Verwaltungsrecht , I, cit., pg. 356.

91

2.o Segn MAYER, el ejercicio del poder tributario no tiene fundamento en el Derecho
natural. Pero de ah deduce MAYER la exigencia de un fundamento legal y de especiales garantas en
el ejercicio de las facultades administrativas502.
3.o Adems, MAYER seala incidentalmente que el impuesto es una obligacin de Dere
cho pblico , pero no profundiza en la estructura de este vnculo jurdico que con frecuencia deno
mina "deber tributario" (Steuerpflicht)504 sino en el examen de las facultades de la Administracin
tributaria, y esto incluso al examinar la extincin o modificacin del contenido de la deuda impositi
va505. Por otra parte el autor alemn reconoce "un cierto poder de disposicin de la Administracin
tributaria sobre el crdito del Estado" en los supuestos de condonacin de la deuda tributaria por mo
tivos de equidad previstos en el 108 RAO.
503

En suma, MAYER reconoce que la obligacin tributaria nace al realizarse el presupuesto

de hecho tipificado por la ley, y que el poder administrativo encaminado a garantizar su cumplimiento
est sometido a lmites jurdicos, pero no elabora una teora jurdica de la obligacin tributaria ni ana
liza la parte especial del Derecho tributario, de ah que su obra no pueda considerarse una exposicin
sistemtica del Derecho tributario506.
El profesor PALAO ha concluido que "las caractersticas de la relacin tributaria no per
miten incluirlas entre las RES [relaciones especiales de sujecin] propiamente dichas, cuya lista tam
poco es cerrada". No obstante, "sea o no la relacin tributaria una RES, lo cierto es que en ella se
plantean algunos de los problemas que surgen en las ms tpicas de tales relaciones, lo cual se expli
ca porque la aplicacin de los sistemas tributarios modernos obliga a penetrar muy profundamente en
la esfera jurdica personal de los contribuyentes. Ello exige, a su vez, dotar a la Administracin Tribu
taria de un haz de potestades de una intensidad que [admite] comparacin con muy pocos sectores
de la actividad administrativa. En otros trminos, en el mbito tributario tiene lugar una extraordinaria
concentracin de poder, que debe tener como contrapartida una actitud vigilante de los rganos de
control de la actividad administrativa, en particular los Tribunales". Sobre todo, esta especial concen
tracin de poder obliga a una celosa aplicacin del principio de legalidad y, por tanto, el absoluto pre
dominio del Derecho tributario material sobre el formal, que implica evidentemente, como premisa, no
confundir en ningn caso ambos planos"507.
(2) El Derecho tributario administrativo y sus relaciones con la obligacin tributaria
Se ha escrito que la obra de BLUMENSTEIN supuso el "trnsito de la relacin de poder a la
relacin jurdica"508. Segn el profesor suizo "el impuesto ha pasado de constituir una relacin de po
der meramente fctico a constituirse en una relacin jurdica. El ciudadano debe el impuesto porque
est previsto en la ley y lo debe tal como en ella se regula"509. No obstante, la construccin de MAYER
no conceba el impuesto como un acto de poder puramente fctico, y la prueba es que BLUMENSTEIN
se apoya en la doctrina de MAYER apara confirmar sus tesis510. La verdadera novedad que aporta
502

O. MAYER, Deutsches Verwaltungsrecht , I, cit., pg. 351. Segn RODRGUEZ BEREIJO: "Para MAYER (...) la carencia de una
fundamentacin de Derecho natural para el tributo aparece sustituida por una estrecha conexin entre la obligacin de pagar el
impuesto y la ley, la cual debe establecer taxativamente los presupuestos de dicha obligacin. Lo que no parecen haber com
prendido los crticos de MAYER en este punto es que la falta de una fundamentacin extralegal, iusnaturalista, para el deber de
pagar impuestos, lejos de determinar la ausencia de proteccin jurdica para el ciudadano, tiene como consecuencia precisa
mente una acentuacin de esa proteccin, al determinar una mayor conexin entre la obligacin tributaria y la ley" (Introduc
cin..., cit., pg. 221).
503

O. MAYER, Deutsches Verwaltungsrecht , I, cit., pg. 328.

504

O. MAYER, Deutsches Verwaltungsrecht , I, cit., pg. 337.

505

O. MAYER, Deutsches Verwaltungsrecht , I, cit., pgs. 331 y 337.

506

Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, I, cit., pgs. 30-31.

507

C. PALAO TABOADA, Est el contribuyente en una relacin de "sujecin especial" frente a la Administracin Tributaria?
Responsa Iurisperitorum Digesta, vol. II, Ediciones Universidad, Salamanca, 2000, pg. 159.
508

F. SINZ DE BUJANDA, Sistema..., cit., I-2. o, pg. 28.

509

E. BLUMENSTEIN, Schweizerisches Steuerrecht, Verlag von J.C.B. Mohr (Paul Siebeck), Tbingen, 1926, pg. 15.

510

E. BLUMENSTEIN, Schweizerisches Steuerrecht, cit., pgs. 14-15, notas 8, 9 y 11.

92

Instituto de Estudios Fiscales

BLUMENSTEIN es el detallado anlisis de la "relacin jurdica tributaria" (Derecho tributario material) de
la que se distinguen los "procedimientos tributarios" (liquidacin, impugnacin y recaudacin) que
tambin deben delimitarse con exactitud por la ley511.
Esta distincin se consolida en el pensamiento de HENSEL, quien junto al Derecho de la
obligacin tributaria analiza con particular detalle el "Derecho de la Administracin tributaria". A su juicio
la relacin administrativa tributaria (Steuerverwaltungsverhltnis) debe distinguirse desde un punto de
vista objetivo y subjetivo de la obligacin tributaria (Steuerschuldverhltnis). Ahora bien, aunque en esta
ltima la Administracin y el obligado se encuentren en una situacin jurdica que subraya la contraposi
cin entre la Autoridad y el sbdito ms de lo que sucede en el caso de la obligacin tributaria, no re
sulta correcto designar el deber tributario (Steuerpflichtverhltnis) como una "relacin de poder". En
efecto, las relaciones tributarias de derecho administrativo tambin estn sometidas al Estado de Dere
cho; en muchos casos nacen de la realizacin de un presupuesto de hecho legal (deber de llevanza de
contabilidad) o slo pueden exigirse de acuerdo con una habilitacin legal, por muy amplia que sta sea
en la actualidad (deber de suministrar informacin, deber de prestar asistencia a la Administracin). De
este modo el obligado tributario no queda sometido a la libre discrecionalidad o a la arbitrariedad de la
Administracin tributaria; sta solo puede exigir lo que permite el ordenamiento jurdico512.
As pues, la doctrina iuspublicista del pasado siglo haba esbozado ya aunque de forma
imperfecta el concepto de obligacin tributaria, si bien reconoca unas matizadas "relaciones de po
der" en el mbito del Derecho tributario administrativo. HENSEL depura y desarrolla estos elementos
elaborando una completa teora de las obligaciones tributarias y analizando con todo detalle el dere
cho administrativo tributario que somete tambin a las exigencias del Estado de Derecho. La obra de
HENSEL conserva una sorprendente modernidad, pues seala el carcter autnomo (selbstndige)
aunque subordinado (untergeordnetes) del Derecho tributario administrativo frente a la obligacin
tributaria, y se esfuerza por someter ambos sectores a las exigencias del Estado de Derecho513.
En la doctrina italiana, quiz para remarcar el sometimiento de todos los vnculos tributa
rios a las normas jurdicas514, se propone el concepto de "relacin jurdica compleja". Ahora bien, con
este trmino no quera indicarse tanto la existencia de una verdadera "relacin jurdica" sino que cons
titua ms bien un modo de referirse al tributo como instituto jurdico, trmino al que se refiere expre
samente GIANNINI515. As pues, la construccin de GIANNINI no est tan lejos de la de HENSEL como
pudiera pensarse, si bien el autor italiano otorga menos importancia a los aspectos procedimentales y
desdibuja el tratamiento de las diversas obligaciones y deberes tributarios de carcter administrativo.
c) La reaccin de las tesis dinmicas
Frente a las anteriores construcciones las denominadas "tesis dinmicas" nacidas en Ita
lia responden a una doble preocupacin:
Elaborar unos conceptos ms precisos que el de "relacin jurdica compleja" para
explicar los aspectos funcionales y procedimentales del tributo.
Destacar el importante papel que representan las potestades administrativas en la
aplicacin del tributo, y la necesidad de someter su ejercicio a rigurosos lmites516.
511

E. BLUMENSTEIN, Schweizerisches Steuerrecht, cit., pg. 15.

512

A. HENSEL, Steuerrecht, 3. a ed., Verlag von Julius Springer, Berlin, 1933, pgs. 106-107, nota 1.

513

Ibidem.

514

Segn F. SINZ DE BUJANDA, "GIANNINI quiso, fundamentalmente, servirse del concepto de relacin jurdica para desterrar
cualquier posible residuo de las construcciones que, con anterioridad al constitucionalismo, surgido de la primera guerra mun
dial, seguan refirindose a la relacin de poder financiero, en la que el contribuyente apareca como sbdito sometido a los
mandatos de la autoridad tributaria" (Sistema..., cit., pg. 63).

515
A. D. GIANNINI , Istituzioni di Diritto Tributario, 6.a ed., Dott. A. Griuffr, Milano, 1953, pg. 56. El profesor de Bari advierte
perfectamente como las diversas obligaciones y deberes tributarios que integran la "relacin compleja" tienen diversos pres upuestos de hecho, pueden nacer y extinguirse de modo autnomo y no se someten al mismo rgimen jurdico (ibidem).
516

Esta ltima consideracin ha sido destacada en los ltimos tiempos por F. ESCRIBANO LPEZ , "Algunas propuestas...", cit.,
pg. 45.

93

As ALESSI seala que la potestad tributaria complementaria (administrativa) tiene un ca

rcter absolutamente reglado, quedando excluida toda apreciacin que no sea puramente tcnica517.
Tambin considera MICHELI que la potestad de imposicin es estrictamente reglada, admitindose tan
slo la discrecionalidad all donde existen diversas modalidades de cumplimiento del tributo (v.gr. el
aplazamiento de pago)518.
Esta preocupacin de las tesis dinmicas por someter a la ley el ejercicio de las potesta
des tributarias se encuentra tambin presente en la doctrina espaola. Para CORTS DOMNGUEZ, "el
hecho de que el principio de legalidad cubra los llamados aspectos sustantivos del tributo no significa
en modo alguno que el resto de la actividad tributaria no sea una actividad reglada"519.
Pensamos, sin embargo, que los esquemas "dinmicos" no son en absoluto necesarios
para alcanzar estos fines garantistas, bien resueltos ya en la construccin de HENSEL, sino que se
explican ms bien por una cierta reaccin ante los planteamientos de GIANNINI. Esto explica que ape
nas hayan surgido movimientos semejantes en el seno de la doctrina alemana520.
d) La "tercera fase" en la evolucin de la dogmtica tributaria
Adems, los defensores ms extremistas de las tesis dinmicas han incurrido en ciertos
excesos, convirtiendo el concepto de "procedimiento tributario" en una nocin imprecisa capaz de
abarcar todas las situaciones jurdicas derivadas del tributo521. No parece aceptable concebir el pro
cedimiento tributario como un instituto jurdico de Derecho material522.
Ante las insuficiencias de la tesis de la relacin jurdica compleja y los excesos de los
planteamientos dinmicos a ultranza, se ha impuesto la conviccin de que "esos diversos esquemas,
lejos de ser excluyentes, se integran entre s, sin ms requisito que la eliminacin, en cada uno de
ellos de sus deficiencias, sus deformaciones y sus excesos"523. De este modo han surgido en la doc
trina posturas integradoras, pero dentro de ellas se advierten dos tendencias: una tesis conciliadora
clsica y otra "dinmica".
Entre los defensores de la primera destaca SINZ DE BUJANDA. Para este autor, el
concepto de obligacin tributaria debe perdurar como eje dogmtico de la disciplina524, pues "las fun
ciones, las potestades o los procedimientos se regulan por el ordenamiento con el fin de lograr algn
objetivo referido a la obligacin tributaria", que puede consistir "en dar efectividad a crditos tributarios
conocidos por la Administracin, (...) o en inquirir la existencia de crditos cuya existencia puede estar
oculta, para darles tambin, una vez conocidos, plena satisfaccin"525. Adems, el profesor de Madrid
517
R. ALESSI - G. STAMMATI, Istituzioni di Diritto tributario, UTET, Torino, 1965, pg. 32. No obstante, el autor italiano admite
cierta discrecionalidad en las actividades administrativas de vigilancia y control.
518

Cfr. G. A. MICHELI, Corso di Diritto Tributario, 7.a ed., UTET, Torino, 1984, pg. 107. En sentido crtico, cfr. F. SINZ DE
BUJANDA Sistema..., cit. I-2. o, pgs. 90-91. Adems, MICHELI admite cierta "discrecionalidad tcnica" en el ejercicio de los pode
res de valoracin atribuidos a los rganos del ente impositor (cfr. G. A. MICHELI, "Premesse per una teoria della potest di
imposizioni", en RDFSF, 1967, nm. 2, pg. 271).
519
"En definitiva seala CORTS DOMNGUEZ la actividad administrativa de gestin y recaudacin de los tributos est presidi
da en ocasiones por normas legales, otras veces por normas reglamentarias, pero siempre por una norma sin la cual la Admi
nistracin no pueda actuar (Ordenamiento..., cit., pg. 263).
520
Curiosamente la jurisprudencia del Reichsfinanzhof anterior a la Ordenanza tributaria de 1919 entenda que el nacimiento
de la obligacin tributaria derivaba del acto de liquidacin. Esta concepcin fue criticada por E. BECKER, quien plasm en la
Reichsabgabenordnung el nacimiento ex lege de la obligacin (81 I RAO). Desde este momento se abandonan las "tesis
dinmicas", que slo reaparecen en algn trabajo aislado (P. KIRCHHOF , "Der bestandkrftige Steuerbescheid im Steuerverfah
ren", en Neue Juristische Wochenschrift, nm. 50, 1985, pg. 2978; SHN, Steuerrechtliche Folgenbeseitigung durch Erstatu
tung, 1973, cit. por H. W. KRUSE, Lehrbuch des Steuerrechts, vol. I. Allgemeiner Teil, Beck, Mnchen, 1991, pg. 119, nota 57)
y no han conducido a una reformulacin de la dogmtica tributaria.
521

Cfr. A. RODRGUEZ BEREIJO , Introduccin..., cit., pg. 311, nota 364.

522

Cfr. F. SINZ DE BUJANDA, Sistema..., cit., I-2. o, pgs. 102 y ss.

523

F. SINZ DE BUJANDA, Sistema..., cit., I-2. o, pg. 141.

524

F. SINZ DE BUJANDA, Sistema..., cit, I- 2. o, pg. 146.

525

F. SINZ DE BUJANDA, Sistema..., cit., I- 2. o, pg. 157.

94

Instituto de Estudios Fiscales

se hace eco de las preocupaciones garantistas sealando que el despliegue de las potestades tribu
tarias ha de tener siempre un fundamento legal526.
Esta postura ha prevalecido en la Ley General Tributaria de 2003, que dedica sendas
secciones a la "relacin jurdica tributaria"527, las "obligaciones tributarias materiales"528, y las "obli
gaciones tributarias formales"529, regulando despus con detalle las "actuaciones y procedimientos
tributarios"530
En cuanto a la postura conciliadora de signo "dinmico", resulta significativo el plan
teamiento de CASADO OLLERO. Cree este autor que "con la confirmacin de la obligacin impositiva
como clave sistematizadora de todo el Derecho tributario, no se colabora a la efectiva penetracin de
los principios del Estado de Derecho en la concreta actuacin, por quien en cada caso corresponda
(Administracin y/o particulares), de la normativa fiscal". Por el contrario, para lograr este objetivo es
preciso "erradicar la jerarquizacin en las situaciones jurdico subjetivas nacidas de la actuacin de la
norma fiscal". Dicho de otro modo: situar en un mismo plano la obligacin tributaria y los deberes
impositivos531.
CASADO OLLERO rechaza que por su fundamentacin axiolgica, la disciplina tributaria ha
ya de estar primordialmente atenta al estudio de la obligacin tributaria, pues "hay otros deberes lla
mados formales que suponen para el sujeto pasivo mayor injerencia y mayor coste econmico que la
propia obligacin principal o materia de pago..., y sin embargo, tales deberes pueden ser fruto de po
testades administrativas cuya fundamentacin y cuyo ejercicio es ineludible analizar y controlar"532. La
Sentencia constitucional de 26 de abril de 1990 llega a hablar de "una situacin de sujecin y colabo
racin con la Administracin tributaria en orden al sostenimiento de los gastos pblicos" (FJ 3)533.
e) Posicin adoptada
Pensamos que la tesis conciliadora de SINZ DE BUJANDA responde esencialmente a los
esquemas defendidos por HENSEL y desarrollados despus por otros autores alemanes. No se trata
de resolver un conflicto entre los esquemas dogmticos basados en la obligacin tributaria o en los
procedimientos, pues ambos tienen un carcter complementario aunque no pueda olvidarse que el fin
de los procedimientos y las potestades administrativas radica directa o indirectamente en la aplicacin
de las normas tributarias "materiales". Esta instrumentalidad o subordinacin en ningn caso acce
soriedad no difumina, sino que resalta la necesidad de subordinar el ejercicio de las potestades ad
ministrativas a los principios del Estado de Derecho.
Desde esta perspectiva suscribimos plenamente la construccin de FALCN Y TELLA que
desarrollando los planteamientos de SINZ DE BUJANDA, VICENTE-ARCHE534 y SOLER ROCH535 consi
526

F. SINZ DE BUJANDA, Sistema..., cit., I- 2. o, pg. 158.

527

Ttulo Segundo ("Los tributos"), captulo I (Disposiciones Generales).

528

Ibidem.

529

Ibidem.

530

En el Ttulo Tercero ("La aplicacin de los tributos").

531

Cfr. G. CASADO OLLERO , Los esquemas..., cit., pg. 373. Ms radical todava se muestra T. ROSEMBUJ, quien admite que
"las entregas de dinero en concepto de tributo tienen por origen la ley", pero considera que "la obligacin tributaria no nace, sin
un preciso acto de la administracin, que liquide la cuanta de la deuda tributaria, a consecuencia del incumplimiento de los
deberes legales del sujeto pasivo" (Elementos..., cit., I, pgs. 83 y 189). La importancia que atribuye este autor al ejercicio de
las potestades administrativas responde, desde luego, a su preocupacin por que el legislador establezca contrapesos y "ga
rantas que limiten al mximo la tentacin de arbitrariedad" (Elementos..., cit., I, pg. 23).

532

C. CASADO OLLERO, Los esquemas..., cit., pgs. 374 y 375.

533

En contra, cfr. L. SNCHEZ SERRANO, "Los espaoles...", cit., pg. 224.

534
Cfr. F. VICENTE-ARCHE DOMINGO, "Apuntes sobre el instituto del tributo con especial referencia al Derecho espaol", en
REDF, nm. 7, 1975, pgs. 443 y ss.
535
Cfr. M. T. SOLER ROCH, "Notas sobre la configuracin de las obligaciones y deberes tributarios con especial referencia al
Impuesto sobre la renta de las Personas Fsicas", en REDF, nm. 3, 1974, pgs. 519 y ss.

95

dera el tributo como un instituto jurdico536 configurado por un conjunto de normas cuya aplicacin da
lugar a diversas situaciones jurdicas. As, la aplicacin del tributo atribuye a la Administracin diver
sas situaciones jurdicas activas: derechos subjetivos (a percibir la cuota tributaria, intereses, recar
gos)537; derechos reales de garanta; y potestades administrativas cuyo ejercicio puede generar
obligaciones o deberes a cargo de los particulares). Del tributo derivan tambin para los particulares
situaciones jurdicas activas como facultades de modificacin jurdica ("derechos de opcin"), accio
nes, intereses legtimos, etc.
Tales situaciones activas tienen su correlato en otras de carcter pasivo: la obligacin
tributaria principal, otras de carcter instrumental (obligaciones a cuenta)538, obligaciones accesorias
(recargos sobre bases o cuotas, intereses de demora y recargos de apremio), y obligaciones extratri
butarias o entre particulares (retencin, repercusin). A ellas se unen las obligaciones de devolucin
(por ingresos indebidos) y reembolso (por exceso de obligaciones a cuenta) de la Administracin.
Adems debe hacerse referencia a obligaciones formales (suministrar determinados datos que subsi
diariamente puede obtener la Administracin mediante la oportuna autorizacin judicial) y deberes
formales (deberes contables y registrales)539. Repetimos que esta concepcin ha sido acogida clara
mente en la Ley General Tributaria de 2003.
Desde luego, ha de tenerse en cuenta que el pago de los tributos mediante autoliquida
cin no requiere acto ni procedimiento administrativo alguno, lo que ocasiona algunas dificultades
para los esquemas dogmticos basados en la sistemtica de la antigua LGT540. La Administracin
necesita estar dotada de importantes potestades para ejercitar su labor de investigacin y control y la
proporcionalidad en el ejercicio de dichas potestades requiere una adecuada regulacin del procedi
miento. En palabras de E. ESEVERRI MARTNEZ, "la falta de entendimiento apreciada de un tiempo ac
en el desenvolvimiento de las referidas relaciones [entre Administracin y contribuyentes] no proviene
tanto de la natural resistencia del contribuyente a pagar el tributo, cuanto de su desenvolvimiento a
travs de un procedimiento (...) que no responde al desarrollo de unas actuaciones eficaces y giles
por parte de los rganos administrativos. (...) Reglemos el procedimiento de aplicacin de los tributos
(...) y sin duda, se habr avanzado ms en el necesario clima de entendimiento (...) que a travs de la
formulacin de unos principios programticos" 541.
No obstante, como ha puesto de relieve el profesor TIPKE, "los funcionarios de Hacienda
no tienen el deber de recaudar todos los impuestos posibles con cualquier tipo de medios542. "El au
536
Como advierte R. FALCN, "el tributo se configura como una institucin o instituto jurdico, es decir, como un conjunto de
normas que pueden ser reducidas a sistema en funcin de una ratio unitaria, de un inters superior y objetivo, al que han de
plegarse las voluntades de los sujetos afectados, tanto pblicos como privados. Este inters objetivo o idea organizativa, que
aparece en un plano esencialmente superior al inters particular de los sujetos afectados, constituye uno de los elementos
fundamentales de la nocin de institucin. En el caso de los recursos constitutivos de la Hacienda pblica, dicho inters viene
representado por la existencia de una finalidad financiera, que adquiere matices distintos segn el tipo de recurso de que se
trate. En el tributo, la finalidad financiera se concreta en la contribucin al sostenimiento de los gastos pblicos a cargo de
quienes han realizado un hecho que pone de manifiesto su capacidad contributiva, segn se deduce del artculo 31.1 de la
constitucin" (La prescripcin en materia tributaria, La Ley, Madrid, 1992, pg. 26).
537

Cfr. J. I. GOROSPE OVIEDO, "Hacia un nuevo concepto de deuda tributaria", RDFHP, 49, 2000, pgs. 253 y ss. En cambio,
como advierte el profesor ESEVERRI, las sanciones tributarias no son deuda tributaria. "Si la cuota tributaria materializa la con
tribucin individual del ciudadano al sostenimiento de los gastos pblicos, su fundamento est anclado en el deber contributivo
que establece el art. 31.1 CE que vincula a la ley ordinaria con una serie de principios que son los inspiradores del sistema
tributario (...) significa esto, que la cuota con sus prestaciones accesorias (recargos e intereses, primordialmente), representan
la materializacin del deber cvico de contribucin a los gastos del Estado" ("Sanciones tributarias e intereses de demora", CT,
87, 1998, pg. 28). Esta es la postura que adopta expresamente el Proyecto de Ley General Tributaria 2003 (art. 58.3).

538
Que tal vez podran considerarse obligaciones a cuenta si se admite la existencia de obligaciones accesorias de otras
futuras e inciertas (en este sentido parece apuntar H. HEINRICHS, cuando seala que las obligaciones accesorias pueden res
ponder a la finalidad de preparar la principal. Cfr. el comentario al Cdigo Civil alemn iniciado por PALANDT, Brgerliches
Gesetzbuch, Beck, Mnchen, 1998, vol. VII, pg. 220). sta es la tesis sostenida por J. J. FERREIRO LAPATZA (Curso de Dere
cho financiero espaol, 19. a ed., Marcial Pons, Madrid, 1997, pg. 386.
539

Resumimos la exposicin del profesor R. FALCN Y TELLA, La prescripcin..., cit., pgs. 29-40.

540

As lo ha puesto de relieve J. RAMALLO, "1974/1998...", cit., pgs. 733-735.

541

E. ESEVERRI MARTNEZ, "Potestades de la Administracin y derechos del contribuyente", en CT, nm. 69, 1994, pg. 22.

542

K. TIPKE, Besteuerungsmoral und Steuermoral, Westdeuscher Verlag, Wiesbaden, 2000, pg. 57.

96

Instituto de Estudios Fiscales

mento de recaudacin no puede ser el estmulo ni la medida del rendimiento del funcionario de Ha
cienda. Su ideal ha de ser, ms bien, el de tutelar el Derecho tributario".543 Desde este punto de vista
no slo resultan relevantes las normas de procedimiento, sino los criterios retributivos544.
Es ms, a juicio de TIPKE, el quebrantamiento del principio de igualdad es manifiesto
cuando la Administracin financiera es consciente de que la regulacin del procedimiento tributario
incluye preceptos que impiden aplicar con igualdad el Derecho material o carece de otros necesarios
para conseguir tal objetivo"545. Segn P. KIRCHHOF, "es cierto que las autoridades financieras no pue
den acudir al Tribunal Constitucional, pero tambin lo es que estn vinculadas a la Constitucin. Pese
al monopolio del Tribunal Constitucional para declarar la inconstitucionalidad de las normas, la Admi
nistracin financiera puede poner de manifiesto de modo interno la inconstitucionalidad y en ltimo
trmino impulsar al Gobierno a modificar la ley o iniciar un procedimiento de control de las normas".546
Segn el criterio de TIPKE, "la Administracin financiera debe actuar as cuando sea consciente del
quebrantamiento de la Constitucin"547.
Otro problema relacionado con los procedimientos tributarios actuales es la primaca
prctica de la comprobacin sobre la investigacin. "Las autoridades financieras no controlan aten
diendo a la necesidad de control (...), sino atendiendo a la relevancia fiscal, es decir a la importancia
financiera o recaudatoria de los casos. La seleccin de los contribuyentes para la comprobacin in
situ (comprobacin de empresas) se lleva a cabo atendiendo bsicamente a la "relevancia fiscal".
Cuanta ms relevancia econmica tiene el caso, mayor es la frecuencia con que se realizan las com
probaciones. Para no omitir ningn dato debe mencionarse que tambin se llevan a cabo controles
aleatorios. Los tribunales financieros inadmiten los recursos en los que los contribuyentes alegan que
sus grandes empresas son objeto de continuas inspecciones, mientras que las medianas empresas
sufren menos controles y las pequeas casi nunca son objeto de inspeccin. En un informe del Tribu
nal de Cuentas de Hamburgo de 21 de enero de 1994 sobre la situacin de la Administracin Finan
ciera se seala que "los impuestos no se recaudan con igualdad ni de modo completo y en su
totalidad. En la prctica la diversidad cada vez mayor de disposiciones jurdicas conducen a faltas de
cumplimiento o a defectos de aplicacin que producen injusticias en el mbito tributario"548.
Una consecuencia de esta situacin es que "en cuanto a la tributacin de la economa
sumergida incluyendo el trabajo clandestino la Administracin financiera no ha conseguido hasta
ahora prcticamente nada. Segn las estimaciones de la Comisin Europea el trabajo clandestino
representa entre un 7 y un 16 por 100 del producto interior bruto en los pases de la Unin Europea.
En Italia alcanza el 27,3 por 100: se calcula que 3,5 millones de personas trabajan en Italia de modo
ilegal. Ms de una cuarta parte del producto interior bruto se produce de manera clandestina. En
Alemania se estima que la prdida de recaudacin tributaria debida al trabajo ilegal alcanza los 125
mil de millones de marcos"549.
En el caso espaol, la Administracin Tributaria est realizando un gran esfuerzo por
planificar las actuaciones de comprobacin atendiendo al riesgo que presenten los respectivos contri
buyentes, riesgo que se determina con la ayuda de programas informticos. No obstante, debe avan
zarse an ms en el mbito de la investigacin.
Si pasamos de estas consideraciones prcticas imprescindibles en el anlisis de los
procedimientos a otras de carcter cientfico, hemos de sealar que la mayor dificultad que afronta
543

R. SEER, Steuer und Studium, 1999, pg. 294, cit. por K. TIPKE, Besteuerungsmoral..., cit., pg. 57, nota 144.

544
No obstante, la TSJ Castilla-La Mancha de 3 de febrero de 2001 considera improcedente la recusacin del inspector actua
rio por tener este inters directo en el asunto e inters personal en el asunto derivado de la percepcin de un complemento de
productividad (JT 2001\519).
545

K. TIPKE, Besteuerungsmoral..., cit., pg. 57.

546

P. KIRCHHOF , DStJG, Vol. 18, 1995, pgs. 43-44, cit por K. TIPKE, Besteuerungsmoral..., cit., pg. 58.

547

K. TIPKE, Besteuerungsmoral..., cit., pg. 58.

548

K. TIPKE, Besteuerungsmoral..., cit., pg. 68.

549

K. TIPKE, Besteuerungsmoral..., cit., pg. 69.

97

hoy da un programa de Derecho tributario550 no sea tanto dogmtica como sistemtica o didctica:
cmo debe estructurarse para abarcar sistemticamente la totalidad de las cuestiones jurdicas rela
cionadas con el instituto tributario, evitando lagunas y reiteraciones?
Si acudimos a los diversos manuales publicados en nuestro pas551, encontramos en mu
chos de ellos un esquema tradicional: introduccin, principios constitucionales, rgimen jurdico de la
obligacin tributaria y procedimientos. Dentro de este modelo el anlisis de los procedimientos no ha
encontrado segn entendemos una solucin definitiva, pues se producen ciertas superposiciones
entre el anlisis de los deberes del contribuyente, la comprobacin tributaria y el procedimiento de
inspeccin. Adems este ltimo suele abordarse siguiendo el esquema del Reglamento General de
Inspeccin, basado ms en criterios pragmticos que en una sistemtica rigurosa. Tambin priman
los aspectos prcticos en la sistemtica procedimental de la Ley General Tributaria de 2003, aunque
se haya realizado un importante esfuerzo didctico552.
Por otra parte algunos autores han realizado ciertos ensayos interesantes, analizando al
hilo de los procedimientos tributarios algunas cuestiones de Derecho tributario material553. Entende
mos que no se trata de una aplicacin genuina de las tesis dinmicas, sino ms bien de una preocu
pacin didctica por no separar el estudio de elementos materiales y procedimentales estrechamente
ligados entre s554. Este modo de proceder es oportuno en la medida en que el contenido de ciertas
prestaciones accesorias se vea determinada por la tramitacin del procedimiento y en los casos en
que los trmites de un procedimiento deban desarrollarse en sentidos diversos en funcin de su
puestos de hecho relativos al Derecho material. En ambos casos el tratamiento separado de ambas
cuestiones hara imposible su perfecta comprensin obligando a realizar enojosas reiteraciones, o
bien a recargar la exposicin del Derecho tributario material con cuestiones procedimentales innece
sarias para abordar el examen de la parte especial.
En efecto, el analizar los procedimientos tributarios sin haber examinado antes los diver
sos tributos, provoca ciertos problemas didcticos, pues los procedimientos se proyectan sobre obli
gaciones y deberes tributarios concretos, de modo que si su anlisis se antepone a la parte especial
los alumnos se ven obligados a trabajar con conceptos abstractos comprobacin de valores, estima
cin indirecta cuyo contenido es difcil de ilustrar sin una ejemplificacin tomada de la parte especial.
Por ello, el ideal consistira en exponer los procedimientos tributarios despus de haber analizado la
parte especial, aunque tal forma de proceder no siempre es posible, por excluirlo los descriptores de
algunos planes de estudio.
En cualquier caso, pensamos que desde un punto de vista terico la mejor solucin con
sistira en descargar el anlisis de las obligaciones tributarias de carcter pecuniario de otras adheren
cias, elaborando as un cuerpo de doctrina que ejerza su verdadera funcin como parte general de la
disciplina dentro del Derecho tributario ordinario555 (lo que TIPKE y LANG denominan "parte general del
Derecho tributario de obligaciones")556. Desde el punto de vista didctico sera conveniente exponer a
continuacin la parte especial del Derecho tributario, cuyo examen no requiere, en principio, el conoci
miento de los procedimientos tributarios. Este esquema fue apuntado ya por MIRBT557 y ha sido adop
550

Nos referimos, naturalmente, a las lecciones de Derecho tributario incluidas en el programa de Derecho financiero.

551

Cfr. los manuales de Parte General citados en la bibliografa general de este trabajo.

552

Cfr. el Captulo IV del Ttulo Tercero ("Actuaciones y Procedimiento de Inspeccin").

553

Cfr. J. MARTN QUERALT y otros, Curso, cit., passim.

554
Como advierte R. CALVO ORTEGA, el concepto estricto de recaudacin "no es el que resulta de las normas jurdico
recaudatorias que normalmente incorporan y regulan figuras esenciales del pago como la misma determinacin de los sujetos
obligados a la satisfaccin de la deuda, las formas de pago, aplazamiento, prelacin del crdito tributario, garantas, etc.",
cuestiones que este autor estudia en el seno de la teora general de la obligacin tributaria (R. CALVO ORTEGA, Curso..., 5. a ed.,
pg. 306).
555

Concepto que utilizamos, siguiendo a L. SNCHEZ SERRANO, por oposicin al Derecho tributario constitucional.

556

K. TIPKE - J. LANG, Steuerrecht, 14.a ed., cit., pg. 158.

557

H. MIRBT , Grundri des deutschen und preusischen Steuerrechts, Deichert, Leipzig, 1926, pgs. 296 y ss.

98

Instituto de Estudios Fiscales

tado con algunas peculiaridades que no compartimos en los manuales de BLUMENSTEIN - LOCHER558
y DORALT - RUPPE559, encontrando su pleno desarrollo en las obras de HHN560 y TIPKE - LANG561.
En cuanto a la concreta estructuracin del Derecho tributario formal562, debe tenerse pre
sente como ya sealara HENSEL que su mbito trasciende el de los meros procedimientos tributarios.
As lo ha reconocido la Ley General Tributaria de 2003 al referirse a los "procedimientos y actuaciones
tributarias". Por ello lo configuramos del siguiente modo: a) principios del Derecho tributario formal (le
galidad, proporcionalidad, audiencia, buena fe; limitacin de la discrecionalidad; la prueba en los proce
dimientos tributarios); b) sujetos (organizacin y distribucin de competencias administrativas, obligados
tributarios, referencia a la posicin jurdica de los asesores fiscales); c) actos administrativos en materia
tributaria (concepto, nacimiento, contenido, forma y motivacin, firmeza, anlisis de diversos actos ad
ministrativos); d) declaraciones de conocimiento y manifestaciones de voluntad de los interesados; f)
procedimientos relacionados con la determinacin de obligaciones y deberes tributarios (procedimiento
de liquidacin subsiguiente a la declaracin; procedimiento de las liquidaciones provisionales de oficio,
procedimiento de comprobacin e investigacin, procedimiento de obtencin de informacin sobre ter
ceros; actuaciones de comprobacin de valores, medidas cautelares); g) Procedimientos relacionados
con el cobro y recaudacin de la deuda (aplazamiento y fraccionamiento de pago, compensacin, re
caudacin en va de apremio, prestaciones accesorias relacionados con la mora en el cumplimiento de
la obligacin tributaria, procedimiento de determinacin de responsabilidad, etc.).
Tambin debe prestarse especial atencin a la "parte especial" del sistema fiscal. El de
ber constitucional de contribuir se concreta en ltimo trmino en la determinacin de la carga contri
butiva individual. Por ello la elaboracin cientfica del Derecho tributario es incompleta si no se reduce
a un sistema la parte especial del Derecho de los impuestos. La parte general tiene un enorme valor
formativo y resulta imprescindible para esta labor, pero no suficiente. Los principios del Derecho tri
butario constitucional (principalmente el principio de capacidad econmica) y los conceptos del Dere
cho tributario ordinario deben proyectarse sobre la parte especial, sistematizndola y permitiendo
analizar cada figura desde su posicin en el conjunto del sistema.
Estas ideas han de reflejarse en la sistemtica de la disciplina: por una parte, el anlisis
de cada figura debe adaptarse, en la medida de lo posible, a los conceptos utilizados en la parte ge
neral, y no tanto a la sistemtica legal del impuesto (aunque esta se ve notablemente mejorada por la
Ley General Tributaria de 2003). Adems debe analizarse su justificacin constitucional (adecuacin
al principio de capacidad econmica y a otros principios constitucionales) y la posicin en el sistema.
En tercer lugar en esto seguimos, con matices propios, la idea del profesor GARCA AOVEROS563 no
deben agruparse los impuestos en atencin al sujeto activo (estatales, autonmicos y locales), sino a
su objeto imponible o manifestacin de capacidad econmica gravada. Adems, para determinar
sta, no ha de atenderse exclusivamente al "hecho imponible", sino al supuesto de hecho entendido
en sentido amplio, que tambin est relacionado con diversos aspectos reguladores de los sujetos
pasivos y los elementos de cuantificacin564.
558

E. BLUMENSTEIN - P. LOCHER, System des Steuerrechts, 4.a ed., Zrich, 1992. La peculiaridad radica en que los autores si
guiendo el esquema inicial de BLUMENSTEIN analizan el examen de la parte especial del Derecho tributario al hilo de la exposicin
de los conceptos del Derecho tributario material (hecho imponible, base imponible y elementos cuantitativos). La obra se cierra con
el anlisis de los procedimientos tributarios.
559

W. DORALT - H. P. RUPPE, Grundri des sterreichischen Steuerrechts, II, Orac, Wien, 1988. Estos autores sitan el anlisis
de toda la parte general del Derecho tributario a continuacin de la parte especial.

560
E. HHN, Steuerrecht. En Grundriss des schweizerischen Steuerrechts fr Unterricht und Selbststudium, 7. a ed., Verlag Paul
Haupt, Bern - Stuttgart - Wien, 1993, pgs. 563 y ss.
561

K. TIPKE - J. LANG, Steuerrecht, cit., 15. ed. cit.

562

A favor de la distincin didctica y cientfica entre Derecho tributario material y formal, cfr., entre las aportaciones ms
recientes, J. I. GOROSPE OVIEDO, "Los retos de la Docencia Universitaria en Derecho Financiero y Tributario", en I Jornada
Metodolgica "Jaime Garca Aoveros" sobre la metodologa acadmica y la enseanza del Derecho Financiero y Tributario,
Instituto de Estudios Fiscales, Documento 11/02, 2002, pg. 178.
563

Cfr. J. GARCA AOVEROS y otros, Manual del Sistema tributario espaol, 5. a ed., Civitas, Madrid, 1997, pgs. 17 y ss.

564

Cfr. en este sentido, A. MENNDEZ MORENO , "Nociones bsicas para la comprensin del instituto del tributo", en la obra colec
tiva conmemorativa del X Aniversario de la Facultad de Derecho de la Universidad de Burgos (separata sin fecha) pg. 596.

99

Podra pensarse que esta perspectiva sistemtica oscurece la distincin entre los sub
sistemas impositivos estatal, autonmico y local. En cuanto al "sistema autonmico" esta objecin
tiene poca fuerza, pues los impuestos propios de las Comunidades autnomas tienen en la actualidad
una importancia muy marginal y los principales impuestos cedidos (al menos IRPF e IVA) constituyen
piezas esencial de la imposicin estatal.
La Exposicin de Motivos de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, de Haciendas Locales
afirmaba la existencia de una "materia imponible reservada a la tributacin local"565, a partir de la cual
"se han creado las figuras impositivas adecuadas para el mejor y ms racional aprovechamiento de esa
materia imponible". Si esto fuera cierto, el anlisis del sistema impositivo local debera realizarse de
forma separada. Sin embargo, la realidad es muy distinta: las piezas centrales de la imposicin munici
pal recaen sobre los objetos imponibles de los impuestos sobre la renta y el patrimonio. Tales gravme
nes se "disfrazan" mediante reformulaciones de los hechos imponibles y mecanismos de estimacin a
tanto alzado contrarios al principio de capacidad econmica566. Pensamos que esta situacin no ha
variado sustancialmente tras la Ley 51/2002, de Reforma de las Haciendas Locales. Por tanto, un anli
sis conjunto de impuestos estatales y locales permitir estudiar mejor sus superposiciones e incoheren
cias con los impuestos estatales567.
Por otra parte, desde la perspectiva de la distribucin de competencias, puede estable
cerse cierta analoga entre los impuestos cedidos a las comunidades autnomas y los impuestos
locales: en ambos casos el ncleo de la regulacin se realiza por ley estatal, sin perjuicio de las im
portantes competencias normativas atribuidas a los entes autonmicos y locales, de las competencias
gestoras de las respectivas entidades subestatales y de la titularidad autonmica o local de las sumas
recaudadas. Por tanto, si es lcito no separar el anlisis de los tributos estatales cedidos y no cedidos,
tambin lo ser estudiar los impuestos locales atendiendo a su posicin sistemtica con arreglo al
principio de capacidad econmica en lugar de agruparlos atendiendo al sujeto activo.
Adems, esto no supone desdibujar el rgimen de financiacin de las Haciendas locales
siempre que se estudie de forma especfica el marco constitucional de las Haciendas locales y se reali
ce una valoracin general de su "subsistema" impositivo.
En cuanto al Derecho tributario internacional, su examen detallado requerira un grado
de especializacin muy elevado. Siguiendo el esquema de SCHAUMBURG568 y las principales aporta
ciones de la doctrina espaola distinguimos cuatro bloques en el Derecho tributario internacional:
aspectos generales, Convenios de Doble Imposicin, fiscalidad de los no residentes (Impuesto sobre
la Renta de No Residentes y obligacin real de contribuir en otros impuestos), y aspectos internacio
nales en los impuestos sobre residentes (transparencia fiscal internacional, Entidades de Tenencia de
Valores extranjeros, etc.).
Ha de realizarse un esfuerzo por explicar el Derecho tributario internacional con arreglo a
las categoras fundamentales del Derecho tributario interno, con las necesarias peculiaridades, as
como poner de relieve los problemas de justicia que origina la fiscalidad internacional.
565
La STC 289/2000 considera que no cabe establecer tributos autonmicos sobre los objetos imponibles gravados por las
Haciendas Locales.
566
En palabras de J. LASARTE LVAREZ y E. ESEVERRI MARTNEZ, "la estructura de algunos de los hechos imponibles de estos
tributos [municipales previstos en el RDL 3250/1976] viene condicionada por la idea de que la mayor parte de las manifestacio
nes de capacidad econmica son ya gravadas por el sistema impositivo estatal, lo que no evita que en realidad la imposicin
municipal constituya en algn caso, un claro ejemplo de sobreimposicin desde un punto de vista sustancial, en el sentido de
que realidades econmica gravadas por el Estado vuelve, con algunas variantes, a ser sometidas a tributacin en el mbito
local, lo que a veces, en un deseo de individualizacin de las diversas figuras impositivas, distorsiona, o al menos introduce un
factor de complejidad en los hechos imponibles" ("Las Haciendas Locales...", cit., pg. 101, subrayado mo).
567

J. LASARTE LVAREZ y E. ESEVERRI MARTNEZ manifestaban en 1980 sus "reservas en relacin con la posibilidad de articular
un sistema impositivo local, dadas las limitaciones de gestin de estas Corporaciones y la extensin territorial de sus reas de
accin"("Las Haciendas Locales...", cit., pg. 98).

568

H. SCHAUMBURG , Internationales Steuerrecht, 2. a ed., Otto Schmidt, Kln, 1998.

100

Instituto de Estudios Fiscales

D. Crisis y reformulacin constitucional del concepto de tributo y de las categoras tributarias
1. El concepto constitucional de tributo: formulacin y crtica
Una moderna corriente doctrinal sostiene la existencia de un concepto constitucional
de tributo569 que abarca todas las prestaciones econmicas exigidas por los poderes pblicos con la
finalidad de atender las necesidades pblicas, con independencia de que su origen sea ex lege o
contractual, y de que el sujeto activo sea un ente pblico tradicional o una corporacin de Derecho
pblico, entendida esta expresin en sentido muy amplio570. La nueva Ley General Tributaria intro
duce un concepto ms restringido571, mencionando tan slo como sujeto activo a las Administracio
nes Pblicas. Por su parte, la nueva Ley General Presupuestaria contempla un concepto muy
amplio de "sector pblico"572, aunque no parece que esta definicin tenga relevancia respecto del
concepto de tributo.
LOZANO SERRANO considera conveniente dar an un paso ms y prescindir por completo de
la referencia al carcter pblico en el sujeto activo del tributo: "restringir ahora el concepto [constitucio
nal?] de tributo a los ingresos de entes pblicos, con un criterio estrictamente subjetivo, significara vol
ver atrs sobre la evolucin doctrinal y normativa que permiti reordenar la parafiscalidad y asentar el
dominio del Derecho sobre la financiacin pblica, basndose, precisamente, en superar la nocin jur
dico-formal de tributo y de gasto pblico para sustentar una nocin sustantiva o material de ambos.
569

La expresin ya haba sido utilizada en tiempos preconstitucionales por F. VICENTE-ARCHE DOMINGO, "Apuntes sobre el
instituto del tributo, con especial referencia al Derecho espaol", REDF, 7, 1975, pg. 458. Como ha puesto de relieve C.
PALAO TABOADA, el actual inters por el concepto constitucional de tributo nace de la jurisprudencia constitucional sobre la
legislacin de tasas y precios pblicos (SSTC 185/1995 Y 182/1997, cfr. "Precios pblicos: Una nueva figura de ingresos
pblicos en el Derecho Tributario Espaol) y, tras alguna relevante referencia indirecta (J. MARTN QUERALT, "Tasas y pre
cios pblicos", RHAL, 57, 1989, 314 y 324) se plasma en un trabajo de J. RAMALLO MASSANET ["Tasas, precios pblicos y
precios privados (hacia un concepto constitucional de tributo)", REDF, 90, 1996, pg. 237. Este autor seala ya que "la STC
185/1995 es de la opinin de que nuestra Constitucin contempla prestaciones patrimoniales distintas a las tributarias y
que, en consecuencia, encamina hacia un concepto constitucional de tributo o de prestacin patrimonial pblica coactiva
ms amplio que el de las figuras tributarias diseadas libremente por el legislador tributario" (pg. 261). Posteriormente
desarrollan esta idea C. LOZANO SERRANO (LOZANO SERRANO, Carmelo; "Las prestaciones patrimoniales pblicas en la
financiacin del gasto pblico" en REDF, nm. 97, Civitas, enero-marzo, 1998, pgs. 34-36) y A. MARTN JIMNEZ , "Notas
sobre el concepto constitucional de tributo en la jurisprudencia reciente del TC, REDF, 106/2002, pgs. 192 y ss. Sin em
bargo, P. YEBRA M ARTUL-ORTEGA ha puesto de relieve la paradoja de que la genrica referencia a la "legislacin fiscal"en
estrecha relacin con las "prestaciones patrimoniales" previstas en el art. 26.2 del Anteproyecto de Constitucin (BOC nm.
44, de 5 de enero de 1978) fuera sustituida por los trminos "sistema tributario", que parecen excluir otras prestaciones
distintas de los impuestos, tasas y contribuciones especiales", ("Artculo 31.1 de la Constitucin Espaola: veinte aos
despus", Revista de Hacienda Local, 84, 1998, pg. 470 y Concepto constitucional de tributo, Nota de Trabajo del IEF,
Madrid, 2003, pgs. 9-10).
570

A. MARTN JIMNEZ , "Notas...", cit., pgs. 192 y 197. Respecto al concepto amplio de prestaciones pblicas, cfr. M. VILLAR
EZCURRA, "Comentarios crticos de urgencia a la Ley de Residuos y a la modificacin de la Ley de envases", QF, 12, 1998, pg.
53; C. GARCA NOVOA, "Comentarios a los aspectos fiscales de la Ley de Envases", Impuestos, 1997-II, pg. pg. 1395, si bien
este autor niega expresamente la posibilidad de atribuir a las tasas un origen contractual, pues a su juicio tal idea constituye
"una va ms de erosin de la disponibilidad del tributo, y sera el triunfo de toda una tendencia doctrinal dirigida a demoler la
figura de la tasa en cuanto categora y a confundirla con el precio" (nota indita).
571
La Ley General Tributaria de 2003 parece haber querido reflejar el concepto constitucional de tributo (cfr. el Informe sobre el
Borrador del Anteproyecto de la LGT, pg. 33). No obstante el Dictamen del Consejo de Estado considera que no se ha alcan
zado este objetivo y critica la tcnica utilizada para delimitar el mbito de aplicacin de la ley (considera preferible una enume
racin de las figuras a las que resultara de aplicacin la Ley General (pg. 33). En efecto, el art. 2 define los tributos como
"ingresos pblicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administracin pblica como consecuencia de
la realizacin del supuesto de hecho al que la Ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los recursos
necesarios para el sostenimiento de los gastos pblicos. Adems, los tributos podrn servir como instrumentos de la poltica
econmica general y atender a la realizacin de los principios y fines contenidos en la constitucin". La DA 2.a excluye los
recursos pblicos de la Tesorera de la Seguridad Social del mbito de aplicacin de la ley (suponiendo implcitamente que s
se incluyen en el concepto de tributo) y la DA 1. a precisa que "las exacciones parafiscales participan de la naturaleza de los
tributos, rigindose por esta ley en defecto de regulacin especfica". PALAO TABOADA haba mostrado ya un cierto escepticismo
sobre la utilidad de las definiciones de tributo y de cada una de las categoras tributarias previstas en la ley ordinaria: tan slo
desempean una funcin remisora al rgimen jurdico propio de tales figuras, aunque puedan constituir "una sntesis orientado
ra de la doctrina del Tribunal Constitucional, sometida evidentemente a la ratificacin de ste" ("Precios pblicos...", cit., pg.
457). En cuanto a los perfiles del concepto legal de tributo y de las diversas categoras tributarias, cfr. L. CORRAL GUERRERO,
"El Impuesto: un enfoque integrador", Cuadernos de Estudios Empresariales UCM, 5, 1995, pg. 69 y E. GONZLEZ GARCA,
Concepto actual de tributo: anlisis de jurisprudencia, Aranzadi, Pamplona, 1998.
572

Ley 47/2003. El art. 3 se refiere a los sectores pblicos administrativo, empresarial y fundacional.

101

Ahora que dichas nociones pueden revestir rango constitucional, imponindose al legislador, resulta
paradjico que se repliegue la dogmtica a la estrictamente liberal propia de los primeros aos del siglo
XX, atendiendo estrictamente a la formulacin legal, vaciando de consecuencias la Constitucin"573.
Esta construccin se apoya en la jurisprudencia constitucional que define el tributo como
"prestaciones patrimoniales coactivas que se satisfacen, directa o indirectamente, a los entes pblicos
con la finalidad de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos" (STC 182/1997, con preceden
tes ambiguos en las STC 37/1981 y 185/1995)574. Como ha puesto de relieve RAMALLO575, tal jurispru
dencia presenta una relevancia principalmente formal576, pues destaca el sometimiento a la reserva
de ley y slo de modo ms tmido a los principios materiales de justicia tributaria577.
El concepto de tributo vendra tambin delimitado por la caracterstica sustantiva de su
orientacin con arreglo a la capacidad econmica (como carcter esencial del concepto y no slo
como principio al que deba someterse). Para ESCRIBANO, "ser tributo toda prestacin pecuniaria o,
excepcionalmente, in natura, exigida coactivamente, de acuerdo con la capacidad econmica de cada
ciudadano, con la finalidad de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos, siendo el destinatario
del pago, necesariamente, un ente pblico, mediante un sistema de categoras que se configuran
sobre un deber de base solidaria inspirado en los principios de igualdad y generalidad"578.
AGUALLO AVILS, elabora una construccin que tambin incluye un notable componente
material, aunque discrepa en algunos aspectos de la construccin de ESCRIBANO:
No tiene en cuenta que "el tributo constituye siempre una cesin definitiva de riqueza
(por lo que la STC 233/1999 no considera tributo la prestacin de transporte, por li
mitarse a una cesin temporal de ciertos bienes).
No tiene presente la STC 276/2000, segn la cual el tributo "grava un presupuesto
de echo o hecho imponible (art. 28 LGT) revelador de capacidad econmica fijado en
la ley (art. 133.1 CE)".
573

C. LOZANO SERRANO, "Calificacin", cit., pg. 671.

574

En palabras de quien fuera Presidente del Tribunal Constitucional, "el concepto constitucional de las prestaciones que
resultan cubiertas por la reserva de ley no coincide con el de tributo tal y como ste es entendido por la Ley General Tributaria,
sino que tiene un alcance ms amplio, que abarca toda prestacin personal o patrimonial de carcter pblico coactivamente
impuesta y cuya razn o fundamento es contributiva". RODRGUEZ BEREIJO recuerda cmo, segn la STC 185/1995, relativa a la
Ley 13/1989, de tasas y precios pblicos se afirma que "la imposicin coactiva de la prestacin patrimonial o, lo que es lo
mismo, el establecimiento unilateral de la obligacin de pago por parte del poder pblico sin el concurso de la voluntad del
sujeto llamado a satisfacerla es, en ltima instancia, el elemento determinante de la exigencia de reserva de ley" (A. RO
DRGUEZ BEREIJO, "Los principios de la imposicin en la jurisprudencia constitucional espaola", REDF, 100, 1998, pg. 599.
575

"El concepto constitucional de tributo se ha ido formando en virtud de esta perspectiva formal el principio de legalidad y de
las prestaciones pblicas patrimoniales coactivas, STC 185/1995 y no desde una perspectiva material. Ahora bien, estas dos
perspectivas no estn tan separadas si partimos de que la relatividad que se predica del principio constitucional de legalidad
precisamente se basa en que dicho principio tiene diferentes expresiones segn la distinta clase de tributos, impuestos o pres
taciones patrimoniales de que se trate. La interpositio legislatoris que exige el establecimiento de cualquier prestacin patrimo
nial pblica coativa no es la misma en el impuesto personal sobre la renta, en un impuesto especial de fabricacin o e una tasa
municipal de expedicin de certificados. Y la disminucin de la intensidad de presencia del legislador en la regulacin y deter
minacin del gravamen va pareja al modo de financiacin: los gravmenes vinculados a la capacidad econmica (impuestos,
sobre todo personales sobre la renta) exigen mayor presencia del legislador; a medida en que el principio matgerial que rige el
gravamen es la equivalencia las exigencias de la presencia del legislador van disminuyendo. Hasta que el mercado sustituye a
la ley y a la capacidad econmica. Por eso tambin puede ser un aliciente para el Estado, desde esta perspectiva formal, sus
tituir la financiacin impositiva por una financiacin de tasas o instrumentos basados en el principio de equivalencia" ("Prlogo"
a la obra de J. M. BARQUERO , La funcin, cit., pg. 13).
576
Tambin acoge un concepto predominantemente formal el Proyecto de Ley General Tributaria 2003. Segn su art. 3, "los
tributos son los ingresos pblicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administracin pblica como
consecuencia de la realizacin del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obte
ner los recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos pblicos. Adems, los tributos podrn servir como instrumento
de poltica econmica general y atender a la realizacin de los principios y fines contenidos en la Constitucin" (art. 16).
577

Cfr. una referencia al principio de capacidad econmica en la STC 276/2000.

578

F. ESCRIBANO LPEZ , "Algunas propuestas", cit., pg. 44. En un sentido semejante (con matices) se ha pronunciado C.
LOZANO SERRANO , "Calificacin como tributos o prestaciones patrimoniales pblicas de los ingresos como prestaciones de
servicios", REDF, 116, 2002, pgs. 648-649. Tambin A. MARTN JIMNEZ considera un rasgo esencial de todo tributo el some
timiento al principio de capacidad econmica ("Notas...", cit., pg. 211).

102

Instituto de Estudios Fiscales

Otorga efectos determinantes a la "coatividad" en la exigencia de la deuda (el proce
dimiento de apremio) en lugar de hacerlo en la falta de voluntariedad en la presta
cin del servicio579.
Coincido con la ltima observacin580, pues el rgimen de autotutela administrativa pue
de extenderse a otro tipo de prestaciones que no tengan el carcter constitucional de tributo, con
independencia de que tal calificacin pueda contenerse en las leyes ordinarias, y as parece deducir
se de la jurisprudencia plasmada en las SSTC 185/1995 y 233/1999581.
En cuanto al "carcter definitivo" de la prestacin atribuido por algn autor alemn al
concepto constitucional de impuesto (Steuer)582 supondra negar la calificacin constitucional de
tributo a las obligaciones a cuenta, que sin embargo, constituyen una pieza esencial para la contribu
cin a los gastos pblicos583. Ahora bien, del carcter no tributario de la prestacin de transporte no
se deduce, a mi entender, el "carcter definitivo" de las prestaciones tributarias. Es ms, aunque el FJ
34.a de la STC 233/1999 parece afirmar que la prestacin de transporte es una prestacin patrimonial
de carcter pblico no tributaria584, el FJ 35. o aade que "respecto de la prestacin de transporte ()
no ha de contraerse la interpretacin del precepto (en este caso el art. 120.2) en iguales trminos que
los expresados para la prestacin personal [que sean las autoridades municipales las que decidan
sobre la posibilidad de redencin a metlico], ya que, tratndose de una obligacin que consiste en
un dare,, su naturaleza no es sustancialmente diferente a la de la prestacin sustitutoria pecunaria (la
redencin a metlico)".
Pues bien, difcilmente puede negarse la naturaleza tributaria de la "redencin a metli
co", y el tribunal considera que la prestacin de transporte cesin temporal de bienes tiene su mis
ma naturaleza. Aunque tal prestacin no constituya un dare definitivo, supone una contribucin al
sostenimiento de los gastos pblicos que ahorra un coste al ente pblico, y lo mismo sucede con el
coste financiero que ahorra el ente pblico la percepcin de un pago a cuenta.
An ms discutible me parece la exigencia de "capacidad econmica" en el hecho impo
nible de cada tributo, incluyendo las tasas y contribuciones especiales. La STC 276/2000, en que
579

A. AGUALLO AVILS, "Una vez ms, acerca de la necesidad de hacer un verdadero anlisis constitucional de las Normas
Tributarias", en I Jornada Metodolgica "Jaime Garca Aoveros" sobre la metodologa acadmica y la enseanza del Dere
cho Financiero y Tributario, Instituto de Estudios Fiscales, Documento 11/02, 2002, pgs. 224-225. En efecto, este fue el
planteamiento sostenido por la STC 185/1995, aunque un importante sector doctrinal se muestra crtico con tal planteamiento
(cfr. C. PALAO TABOADA, Precios pblicos..., cit., pg. 452).
580

A. AGUALLO precisa que "no es constitucionalmente lo mismo afirmar como hace el Profesor ESCRIBANO que el tributo es
una prestacin "exigida coactivamente", que decir que constituye una "prestacin de carcter pblico" o "impuesta", porque
mientras que en el segundo caso se est especificando (por va de remisin a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional) cul
es el "grado de coactividad" que caracteriza al tributo, cuando se describe a ste como una prestacin "exigida coactivamente"
se est incluyendo dentro del concepto de tributo prestaciones que no tienen tal carcter desde la estricta ptica constitucional.
Explicar adnde quiero llegar exactamente con un sencillo ejemplo. Parece claro que el "precio" por un servicio de cerrajera
prestado por los bomberos que cobrara un Ayuntamiento mediante el procedimiento de apremio encaja en el concepto de
tributo que propone el Profesor ESCRIBANO : sera, en efecto, un pago pecuniario, realizado a un ente pblico (un Ayuntamien
to), destinado a contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos (a financiar el servicio pblico de bomberos) y "exigido coac
tivamente" (mediante el procedimiento administrativo de apremio). Sin embargo, es evidente que dicha prestacin pecuniaria
no puede considerarse constitucionalmente un tributo, dado que, aunque se haya empleado la coaccin en su exigencia, en
tanto que se satisface por un servicio de solicitud y recepcin voluntaria de carcter no esencial y prestado en rgimen de libre
concurrencia, o, lo que es igual, deriva de una obligacin que el particular ha constituido voluntariamente con el poder pblico,
conforme a la doctrina sentada en los FFJJ 4 y 5 de la STC 185/1995 no constituye una "prestacin de carcter pblico"" ("Una
vez ms", pg. 226).

581

En tal sentido se pronuncian J. MARTN QUERALT et al., "Curso...", cit., 13.a ed., pg. 95.

582
A juicio de H. SCHAEFER, el concepto constitucional de impuesto es el de "una obligacin de pago de dinero impuesta por
una entidad territorial sin contraprestacin, que no grava la infraccin de un deber jurdico y que se vincula a capacidad de
pago abstracta o indiciaria del obligado, y cuya finalidad es la obtencin de ingresos definitivos para sostener las necesidades
financieras de una entidad territorial" (Der verfassungsrechtliche Steuerbegriff, Peter Lang, Fankfurt a.M., 1999, pg. 201.
583
Como seala J. MARTN QUERALT , "el contribuyene y su parva obligacin tributaria han dejado de ser los nicos protagonis
tas. Hay ms. Mucho ms. La obligacin ha dejado de ser parca y enteca y muestra un semblante lozano. Hay nuevos afecta
dos por la norma tributaria que no tienen la condicin de contribuyente"("Prlogo"a la 13. a ed., cit., pg. 23.
584
El citado fundamento destaca la especial flexibilidad de la reserva de ley en las prestaciones patrimoniales de carcter
pblico no tributarias.

103

basa su argumentacin AGUALLO analiza la constitucionalidad del recargo del 50 por 100, por cumpli
miento espontneo fuera de plazo585. El Tribunal considera que dicha "prestacin" no tiene la natura
leza de tributo, pues su finalidad no sostener al sostenimiento de los gastos pblicos y su
presupuesto de hecho no recae sobre una manifestacin de capacidad econmica.
Ahora bien, la referencia a la capacidad econmica constituye una afirmacin innecesa
ria en la argumentacin del Tribunal: lo que este quiere destacar es que no estamos ante un recurso
financiero, sino ante una medida disuasoria o, mejor dicho, sancionadora. Cuando el Tribunal se refie
re a la capacidad econmica presente en el hecho imponible est pensando de forma ms o menos
consciente en impuestos y no en tributos. As lo pone de manifiesto al afirmar inmediatamente que
"el plus sobre la deuda tributaria inicialmente prevista en las normas reguladoras de los impuestos
que implica el recargo no tiene como funcin el sostenimiento a los gastos pblicos mediante la exi
gencia de un tributo a quienes realicen un determinado hecho, acto o negocio esto es un hecho im
ponible revelador de riqueza y, por tanto, susceptible de gravamen" (FJ 4).
Como puede observarse, el Tribunal se refiere precisamente a los "impuestos", y aunque a
continuacin utilice el trmino "tributos", define su hecho imponible utilizando las mismas palabras que el
antiguo art. 26.1 c) LGT y el nuevo art. 2.2 c) de la Ley de 2003 utilizan para definir a los impuestos. Esto
no carece de cierta lgica, pues en la prctica ser difcil que el "recargo por cumplimiento espontneo
fuera de plazo" sea aplicable en el mbito de las tasas o las contribuciones especiales, y adems, es de
todo punto evidente que tal recargo no tiene la naturaleza de "tasa" o "contribucin especial".
No puede negarse que el Tribunal tiende a utilizar un concepto completamente desdi
bujado del principio de capacidad econmica: si sta equivale a mera riqueza "potencial"586 (la que
"podra" haber existido aunque no exista) y abarca entre sus manifestaciones el "impacto sobre el
medio ambiente"587 de una actividad contaminante (con independencia de que tal actividad origine
prdidas econmicas a su titular) puede resultar coherente afirmar que en el supuesto de hecho de
todo tributo est presente "cierta" capacidad econmica588. Ahora bien, se tratara de una afirmacin
completamente vaca y sin relevancia jurdica alguna. Cuestin distinta es que el sistema tributario
en su conjunto deba responder al principio de capacidad econmica, que es lo que en realidad orde
na el art. 31.1 CE589.
En realidad cabe preguntarse si tiene verdadera relevancia la formulacin de un con
cepto constitucional de tributo. Aparentemente esta es doble: determinar el mbito de la reserva de
ley tributaria (aspecto material) y el del principio de capacidad econmica (aspecto formal). Sin em
bargo, un examen ms detallado hace surgir ciertos reparos:
585

Art. 61.2 LGT en la redaccin establecida por la DA 14.2 de la Ley 18/1991.

586

SSTC 37/1987, 221/1992 y 186/1993.

587

STC 289/2000.

588

A juicio de E. GONZLEZ GARCA, "el principio de capacidad contributiva en materia de tasas difcilmente puede servir como
instrumento de graduacin o de medida de la prestacin. Pero la exigencia constitucional se cumple con la simple presencia de
algn sntoma de riqueza gravable en el presupuesto de hecho del tributo" (Concepto actual de tributo..., pg. 23). Podramos
preguntarnos qu "sntoma de riqueza" presenta, por ejemplo, la tasa por expedicin del DNI, y si, en caso de no existir ningu
no tal tributo resultara inconstitucional. Lo relevante, a nuestro juicio no es que exista capacidad econmica en el supuesto de
hecho de la tasa, sino que no se exija la tasa a quien carezca de capacidad econmica, al menos en aquellos casos en que la
recepcin del servicio forma parte de las prestaciones que integran el mnimo existencial.

589

En palabras de A. AGULLO AVILS, "Lo que acabo de sealar, sin embargo, no significa que no puedan existir prestaciones
de carcter pblico constitucionalmente tributarias que vulneren el principio de capacidad econmica a que expresamente
alude el art. 31.1 CE. Y es que, a mi juicio, desde la STC 276/2000 puede afirmarse que la capacidad econmica puede tener
dos funciones o manifestaciones distintas: en primer lugar, puede operar como elemento constitutivo o configurador del tributo
o, lo que es igual, como justificacin del mismo; cualidad propia del tributo que el Tribunal Constitucional no hara derivar de la
mencin que a la "capacidad econmica" hace el art. 31.1 CE, sino de la interpretacin de la nocin "tributo" que se contiene
en nuestra Constitucin (slo es "tributo" la prestacin que grava una manifestacin de riqueza); en segundo lugar, la capaci
dad econmica como criterio o medida de la imposicin (el gravamen como dice la STC 194/2000, FJ 8 debe establecerse
en funcin o en la medida de la riqueza), principio al que se refiere expresamente el art. 31.1 CE y que, a mi juicio, sera predi
cable, no slo, como ha dicho el Tribunal Constitucional, del "sistema tributario" en su conjunto (SSTC 19/1987, 134/1996 y
182/1997), sino tambin de cualquier prestacin patrimonial de carcter pblico que se exija para financiar gastos pblicos"
(subrayado nuestro). A mi entender, el que el hecho imponible muestre cierta capacidad econmica es una cuestin absolut amente irrelevante un malabraismo jurdico si la cuanta del gravamen no responde a tal capacidad.

104

Instituto de Estudios Fiscales

1.o El principio de reserva de ley se extiende ms all del supuesto concepto constitu
cional de tributo aun cuando tal concepto se hiciera coincidir, tal vez de modo un tanto forzado, con
todas las prestaciones patrimoniales de carcter pblico y finalidad financiera590. Pensemos, por
ejemplo, en las "primas" sobre el precio del mercado de la electricidad que han de pagar las empre
sas distribuidoras de electricidad a los productores de energa de origen renovable. No parece que
sea preciso sostener un concepto exorbitante de tributo para sostener que la determinacin de tales
primas quede sometida a la reserva de ley en cuanto constituyen prestaciones patrimoniales de ca
rcter pblico. Desde luego, el Estado podra cobrar un impuesto a los distribuidores de electricidad y
afectarlo a subvencionar energas renovables, pero tal "tcnica" tendra otras implicaciones de las que
carece el sistema de primas591.
Entendemos que tanto las "primas" como los recargos de la tarifa elctrica debidos a la
compensacin de gastos del sistema elctrico nacional (compensacin de la moratoria nuclear, de los
gastos de transicin a la competencia, etc.) tienen una naturaleza "sinalagmtica" en el sentido que
atribuye a este trmino la STC 233/1999: el pago tiene su fundamento en la compensacin de costes
externos derivados de la prestacin recibida (la promocin de energas renovables para combatir el
efecto invernadero relacionado con la generacin de la electricidad consumida, o los costes de transi
cin a la competencia, que supuestamente favorecer a todos los consumidores de electricidad). La
reserva de ley en estos casos quedar satisfecha siempre que se fijen criterios que garanticen la
equivalencia entre el coste y la prestacin patrimonial.
En el caso de las prestaciones por incapacidad laboral transitoria derivada de accidente
o enfermedad no laboral, el Tribunal considera que no constituyen un tributo los pagos que el empre
sario ha de realizar directamente al trabajador592, aunque en este supuesto la Sentencia pasa por alto
que en cierta medida se trata de un pago anticipado que se compensar con una reduccin de las
cotizaciones sociales (una especie de "retencin inversa"), por lo que podra pensarse que se trata de
una obligacin tributaria entre particulares, siempre que las contribuciones sociales resulten recondu
cibles al concepto constitucional de tributo593.
2.o La incidencia del principio de reserva de ley muestra tales diferencias entre las di
versas categoras tributarias594 que, a estos efectos, el concepto constitucional de tributo no presenta
una especial utilidad.
590

A. MARTN JIMNEZ , crtico con la STC 182/1997 plantea la conveniencia de incluir en el concepto constitucional de tributo
las prestaciones patrimoniales pblicas entre particulares con finalidad financiera (vgr. los pagos realizados por el empresario al
trabajador en rgimen de incapacidad laboral transitoria).

591
As, el TJCE considera que el sistema de primas no tiene la naturaleza de "ayudas de estado", por no estar presentes
fondos pblicos (STJCE 13.3.2001, PreussenElektra, As. C-379/98.
592
STC 182/1997, FJ 15 ("Siendo los trabajadores y no los entes pblicos los destinatarios de los pagos que los empres a
rios deben satisfacer cada vez que se den las condiciones que recoge el Decreto-ley, la naturaleza tributaria de dicha presta
cin patrimonial debe descartarse a radice").
593
El art. 6.2 del Real Decreto-Ley 5/1992 aade un nuevo aprtado al artculo 208 del Texto Refundido de la Ley General de la
Seguridad Social, aprobado por Decreto 2065/1974, de 30 de mayo, con el contenido siguiente: "d) Asumiendo directamente el
pago, a su cargo, de las prestaciones econmicas por incapacidad laboral transitoria derivada de enfermedad comn o acci
dente no laboral en las condiciones que establezca el Ministerio de Trabajo y Seguridad Social. Las empresas que se acojan a
esta forma de colaboracin tendrn derecho a reducir la cuota a la Seguridad Social, mediante la aplicacin del coeficiente que,
a tal efecto, fije el Ministerio de Trabajo y Seguridad Social". El rgimen vigente de "colaboracin obligatoria" de la incapacidad
temporal contempla el abono de las prestaciones econmicas por parte de la empresa y el reintegro por parte de la Seguridad
Social (cfr. L. J. DUEAS HERRERO, "Contingencia y prestacin de incapacidad temporal", en la obra colectiva coordinada por J.
M. BLANCO MARTN, Las incapacidades laborales. Un punto de vista prctico, 2. a ed., Lex Nova, Valladolid, 2002, pg. 105).
594
"Tambin nos hemos pronunciado reiteradamente sobre los imperativos derivados de la reserva de ley que para las presta
ciones patrimoniales de carcter pblico establece el art. 31.3 CE: dicha reserva, hemos recordado ms atrs, aunque no es
absoluta, reclama que al menos la creacin ex novo de la prestacin coactiva y la determinacin de los elementos esenciales o
configuradores de la misma se lleven a cabo mediante ley (por todas, STC 185/1995). Y hemos dicho asimismo que la reserva
de ley se relativiza ms cuando estamos ante figuras distintas a los impuestos (SSTC 37/1981, 19/1987 y 185/1995), mxime
debemos aadir ahora cuando aqullas carecen de carcter tributario" (STC 233/99, FJ 34). Ya haba destacado esta idea
J. RAMALLO MASSANET, "Tasas, precios pblicos y precios privados (hacia un concepto constitucional de tributo)", REDF, 90,
1996, pgs. 257-258. En cuanto a esas otras prestaciones, PALAO TABOADA advierte que "el elemento de coaccin en los mo
nopolios de derecho se agota en su establecimiento, que es, en consecuencia, lo nico que debe estar sometido a la reserva
de ley. En los monopolios de hecho, la forma que prevn los ordenamientos jurdicos para eliminar o restringir lo que tienen de
coactivo no es la aprobacin por la ley del precio de los bienes o servicios que venden, sino la aplicacin de la ley de defensa
de la competencia" ("Precios pblicos...", cit., pg. 454).

105

3.o Lo mismo sucede respecto del principio de capacidad econmica: el Tribunal cons
titucional ha reconocido que "no opera como elemento configurador en las tasas o, si lo hace, es de
manera muy indirecta y remota" (STC de 296/1994, FJ 4.o), y pienso que tal afirmacin no se ve des
mentida por alguna afirmacin colateral de la STC 276/2000. Pues bien, esa incidencia indirecta y
remota, plasmada en la garanta del mnimo existencial, podra predicarse tambin de otras presta
ciones patrimoniales pblicas595, incluso de aquellas que no tengan finalidad financiera, pues difcil
mente podrn primar sobre la garanta del mnimo vital que encuentra tambin anclaje en el principio
de dignidad de la persona.
Es indudable que la eficacia del principio de capacidad econmica desborda el mbito de
los impuestos y se proyecta como lmite negativo sobre toda prestacin dirigida a sostener los gastos
pblicos (principio de financiacin preferente con arreglo a la capacidad econmica), pero tal conclu
sin puede defenderse sin necesidad de acudir al concepto constitucional de tributo.
Otra posible relevancia del concepto constitucional de tributo (en este caso, un concepto
ms restringido) radicara en los criterios de distribucin de competencias entre los diversos entes
territoriales. RAMALLO MASSANET considera posible que "el consentimiento para establecer prestacio
nes patrimoniales pblicas coactivas no se [deba regir constitucionalmente] por el reparto competen
cial del art. 133 CE (poder originario-poder derivado), sino que debe regirse por cualquier frmula que
permita hacer realidad el fundamento que, segn el TC, histricamente da origen al principio de lega
lidad tributaria y que no es otro que el de que las prestaciones que los particulares satisfacen a los
entes pblicos sean previamente consentidas por sus representantes (STC 185/1995, FJ 3)". Ahora
bien, como expondremos al analizar las categoras tributarias, el concepto de tributo y sus diversas
modalidades no resultan criterios adecuados para la distribucin de competencias596.
Las aportaciones sobre el concepto constitucional de tributo resultan muy valiosas, pues
constituyen un banco de prueba para revisar la dogmtica tradicional y revisar la formulacin tradicio
nal del tributo y de las categoras tributarias, necesidad que tambin se ha plantado a la luz del dere
cho comunitario597. En palabras de SOLER ROCH, "las categoras jurdicas no pueden considerarse
inmutables y (...) las aportaciones tericas en el mbito de las Ciencias social (...) deben valorarse
como relativas y por ende, revisables"598. Ahora bien, pensamos que la constitucin presupone un
concepto relativamente abierto de tributo y que no vincula a tal concepto un rgimen jurdico material
y formal perfectamente definido y uniforme.
En definitiva, lo verdaderamente relevante el la incidencia de los principios materiales y
formales del ordenamiento financiero, y estos no resultan delimitados de modo uniforme y exclusivo
por el concepto constitucional de tributo.
2. Deslizamiento entre de las categoras tributarias
La clasificacin tripartita de los tributos tiene su origen en la Ciencia de la Hacienda. El
concepto moderno de impuesto es formulado por OTTO MAYER y se plasma por ENNO BECKER en la
Reichsabgabenordnung de 1919. Sin embargo, no estamos ante un dogma jurdico generalmente
aceptado. As, en los pases anglosajones no suele utilizarse el concepto de "contribuciones espe
595
Pensemos, por ejemplo, en los denominados "costes permanentes y de diversificacin del sistema elctrico", que, segn
seala J. I. GOMAR SNCHEZ , representan en torno al 6 por 100 de una factura de suministro elctrico de un ciudadano ordina
rio y que son cobradas por las empresas por cuenta del Estado, abarcando conceptos como la moratoria nuclear o los costes
de transicin a la competencia"de acuerdo con el RD 1432/2002, de 27 de diciembre ["La reforma de la tasa local del 1,5% de
los ingresos de las empresas explotadoras de los servicios de suministro", QF (en prensa), nota 36].
596
J. RAMALLO MASSANET , "Tasas, precios pblicos y precios privados (hacia un concepto constitucional de tributo)", REDF, 90,
1996, pg. 262.
597

M. VILLAR EZCURRA, "La necesidad de revisar las categoras tributarias ante el deslizamiento del Derecho comunitario: un
ejemplo en la ley de envases y residuos de envases", QF, 18, 1997, pg. 22.

598

M. T. SOLER ROCH, "Reflexiones sobre la evolucin", cit., pg. 61.En parecidos trminos se pronuncia C. GARCA-NOVOA,
"Algunas reflexiones sobre cuestiones de concepto y mtodo en Derecho Financiero y Tributario", en I Jornada Metodolgica
"Jaime Garca Aoveros" sobre la metodologa acadmica y la enseanza del Derecho Financiero y Tributario, Instituto de
Estudios Fiscales, Documento 11/02, 2002, pgs. 113 y ss.

106

Instituto de Estudios Fiscales

ciales" y la diferencia entre taxes (impuestos) y charges (tasas) es ms flexible que la formulada por
la dogmtica continental. En el propio mbito germnico, la jurisprudencia constitucional ha desarro
llado el concepto de "tributos especiales" (Sonderabgaben) junto a las categoras tradicionales del
Impuesto (Steuer) la tasa (Gebhr) y la contribucin especial (Beitrag).
Es ms, aunque se opte por defender la relativa solidez de la clasificacin tripartita, pue
den observarse fenmenos de mimetismo y ms notables an metamorfosis entre gravmenes
pertenecientes a distintas categoras tributarias, as como la existencia de figuras hbridas599.
Determinados impuestos adoptan la apariencia o el nomen iuris de tasas (mimetismo),
mientras que ciertas tasas sufren una evolucin histrica que termina por trasformarlas en impues
tos. Encontramos incluso algn caso en el que segn la doctrina una figura nacida en un estado
larvario de contribucin especial termina por convertirse en tasa sin necesidad de que se produzcan
cambios normativos (una vez amortizada la obra pblica sigue exigindose por los costes de funcio
namiento del servicio), como sucede con el canon de regulacin y las tarifas de utilizacin previstas
en la Ley de Aguas600.
En efecto, puede observarse cierta tendencia histrica a la transformacin de tasas en
impuestos: los derechos medievales por la autorizacin real de ciertos consumos se convierten en
impuestos especiales (su origen se recuerda en la expresin excise duties) los derechos de pontazgo
y portazgo evolucionan hacia tributos aduaneros (custom duties) y las licencias para ejercer determi
nadas profesiones hacia impuestos sobre el mero ejercicio de la actividad (licence duties)601. Como
ejemplos ms modernos puede citarse la supresin de las tasas por recogida de basuras en diversos
municipios a cambio de un incremento en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles y los efectos de la
conflictividad frente a las tasas municipales por autorizaciones de obras que dio origen al Impuesto
sobre Construcciones, Instalaciones y Obras siguiendo una propuesta terica de J. LASARTE y E.
ESEVERRI602. Es ms, recientemente se observa una tendencia a cuantificar las tasas segn criterios
de capacidad econmica que, realidad, tienden a convertir tales tasas en impuestos "contrahechos"
que no se ajustan con claridad al principio de capacidad econmica ni al de equivalencia603. Desde
599
Cfr. en relacin a los tributos ambientales, con una terminologa distinta, VILLAR EZCURRA, "Los tributos ambientales en el
marco de un desarrollo sostenible", en la obra dirigida por J. L. PIAR MAAS, Desarrollo sostenible y proteccin del Medio
Ambiente, Universidad San Pablo-CEU, Civitas, Madrid, 2002, pg. 401.
600

Cfr. P. M. HERRERA MOLINA, Derecho tributario ambiental, Ministerio de Medio Ambiente - Marcial Pons, Madrid, 2000,
pg. 111.

601

Cfr. S. M. LYONS (Ed.), International Tax Glossary, 3.a ed., IBFD, Amsterdam, 1996, pg. 184.

602

Cfr. J. LASARTE - E. ESEVERRI, "Las Haciendas Locales..." cit., pg. 109. Los citados autores se refieren a su propuesta de
"un Impuesto sobre obras, demolicin y movimientos de tierras, que no sera difcil de instituir y gestionar a nivel local, dados
los problemas de urbanismo que soportan los Ayuntamientos y la existencia actual de las tasas por concesin de licencia. De
modo que, como en el Impuesto sobre la Publicidad [pero en sentido inverso] se propone un cambio en la naturaleza de este
gravamen".

603

A juicio de J. M. BARQUERO ESTEVAN, "nuestra Constitucin, en su artculo 31.1, interpretado en su contexto (la llamada
Constitucin econmica) () opta por dar preferencia al principio de capacidad econmica frente al del beneficio como criterio
para el reparto de las cargas pblicas (pg. 42). En el caso de que el legislador opte por el establecimeinto de tasas, "el pro
blema radica en evitar que tal forma de financiacin termine constituyendo una limitacin de acceso a tales bienes y servicios
pblicos a quienes carecen de capacidad de pago, lo que ira en contra de las razones mismas que justifican el carcter pblico
de la actividad. Una posible frmula es el escalonamiento del gravamen, llegando incluso hasta la exencin total, en funcin de
la capacidad econmica, pero presenta problemas. Por un lado, si el escalonamiento de la tasa se lleva a cabo sin renunciar a
cubrir todo el coste del servicio mediante estas prestaciones, resultar que algunos usuarios satisfarn no slo el coste que les
es imputable individualmente, sino tambin el que corresponde a aquellos carentes de capacidad de pago. Esto chocara con el
principio de equivalencia; pero sobre todo supondra (econmicamente al menos) una especie de impuesto encubierto poco
deseable. Supondra, adems, un fraccionamiento del mbito de accin del principio de solidaridad, que pasara a actuar, no
en el mbito del conjunto de la sociedad, sino en los reducidos crculos de quienes comparten determinados problemas o se
encuentran en situaciones similares que hacen necesaria una actividad administrativa. Parece, por ello, preferible que el esca
lonamiento slo opere para disminuir el gravamen, y que el coste no cubierto (directa o idealmente) mediante las tasas sea una
carga general de la comunidad. Otro problema que plantea, obviamente, es la prdida de efectividad del principio de equiva
lencia, tanto ms intensa cuanto mayor sea el escalonamiento. Pero quiz la mayor dificultad sea justamente la de articular ese
escalonamiento en atencin a la capacidad econmica sin graves problemas de gestin de esos tributos" (pgs. 143-144; en la
nota 266 se citan ejemplos de tales problemas en Alemania).

107

esta perspectiva, algn autor ha puesto de relieve con sentido crtico cierta similitud entre las tasas y
los impuestos indirectos604.
Pensemos tambin en la polmica naturaleza de ciertas figuras, a las que el legislador atri
buye la condicin de tasa, mientras que la jurisprudencia o un sector doctrinal sostiene su carcter imposi
tivo: es el caso de las tasas sobre el juego, de la tasa por el uso del subsuelo municipal por parte de
entidades suministradores o del antiguo canon de vertidos y el nuevo canon de control de vertidos regula
do por la Ley de Aguas. En esta lnea se mueven tambin aquellas tasas municipales por concesin de
licencias cuya cuanta se establece en torno a baremos objetivos que recuerdan la tarifa del Impuesto
sobre Actividades Econmicas (es el caso de las tasas exigidas por algunos municipios catalanes en el
marco de la normativa autonmica que desarrolla la Directiva sobre control integrado de la contaminacin).
Por otra parte, encontramos tributos semejantes a las tasas por el aprovechamiento es
pecial del dominio pblico, que se configuran como impuestos al referirse a bienes pblicos la at
msfera que no tienen el carcter de demaniales. Pensemos tambin en el Impuesto sobre
Determinados Medios de Transporte. En opinin de LASARTE LVAREZ, "bien podra ser caracterizado
como tasa, no como impuesto (...) puesto que, en general, u hecho imponible es precisamente la
primera matriculacin definitiva (...) actividad tpicamente administrativa"605.
En sentido contrario, estn surgiendo diversas figuras de naturaleza predominantemente
impositiva aunque el legislador los denomine "cnones" cuya estructura presenta, no obstante,
algunos caracteres propios de las tasas (es el caso de los cnones de saneamiento autonmicos). En
la doctrina alemana, GROSSEKETTLER ha llegado a proponer el establecimiento de un sistema financie
ro basado esencialmente en tasas, marginando los impuestos a una funcin residual606.
Tambin se observan ejemplos en que los impuestos se transforman en tasas, debido a
las facilidades de gestin que ofrecen tales figuras. Resulta significativo en que 1980 J. LASARTE y E.
ESEVERRI propusieran, por tal motivo, el diseo como tasa del Impuesto municipal sobre la Publicidad607.
Tampoco resultan claras las fronteras entre tasas y contribuciones especiales: as lo pone
de relieve el primer Informe para la Reforma de la Ley General Tributaria608 al sugerir que el importe de
las contribuciones especiales pueda abarcar los costes del funcionamiento del servicio (y no slo de su
prestacin) en la medida en que tal funcionamiento beneficia a ciertos sujetos que, sin embargo, no
son destinatarios de actuaciones concretas (sera el caso de las entidades aseguradoras respecto del
servicio de extincin de incendios). De hecho, al margen de la legislacin general, ya existen figuras
semejantes a las contribuciones especiales cuya cuanta abarca los costes de funcionamiento (pen
semos en el canon de regulacin y el canon de infraestructura hidrulica de la Ley de Aguas).
Ante este panorama hemos de preguntarnos en qu medida se encuentra justificada la
"transformacin" de impuestos en tasas o viceversa. El criterio general es que tal medida slo resulta
aceptable cuando la impongan exigencias de practicabilidad.
604
En opinin de J. RAMALLO MASSANET , "la alternativa impuestos/tasas, puede pasar previamente por la alternativa impuestos
directos/impuestos indirectos. Acudir a una financiacin por impuestos indirectos tiene la ventaja de que, al ser impuestos, no
se rigen por el principio de equivalencia, y, al ser indirectos, el principio de capacidad econmica tiene matizaciones que lo
diferencia de la capacidad econmica presente en el impuesto personal sobre la renta. De ah que, desde el punto de vista del
reparto de la carga tributaria o de las vas de financiacin del gasto pblico, la imposicin indirecta y los tributos basados en la
equivalencia deberan equipararse o juntarse para enfrentarlos a los impuestos directos, ms en concreto, a los que recaen
sobre la renta" ("Prlogo al trabajo de J. M. BARQUERO ESTEVAN, La funcin del tributo en el Estado social y democrtico de
Derecho, Centro de Estudios Polticos y Constitucionales, Madrid, 2002, pg. 11).
605
J. M. LASARTE LVAREZ, "El nuevo modelo de financiacin autonmica. Aspectos jurdicos", en la obra colectiva dirigida por
el mismo autor y coordinada por F. ADAME MARTNEZ y J. RAMOS PRIETO, El debate sobre el sistema de financiacin autonmi
ca. Jornadas de Estudio organizadas por el Parlamento de Andaluca. XX Aniversario del Estatuto, Parlamento de Andaluca
Ed. Comares, Granada, 2003, pg. 110.
606
Cfr. J. M. BARQUERO ESTEVAN, La funcin del tributo..., cit., pgs. 93 y ss. El autor se muestra crtico con la propuesta ale
mana, aunque destaca algunos aspectos positivos (sencillez de gestin y cercana a las preferencias del aministrado).
607
J. LASARTE LVAREZ - E. ESEVERRI MARTNEZ , "Las Haciendas Locales ante las Autonomas", Documentacin Administrati
va, 187, 1980, pg. 95.
608

Comisin para el estudio y propuesta de medidas para la reforma de la LGT, cit., pgs. 34-35).

108

Instituto de Estudios Fiscales

As, ante notables dificultades de gestin de una tasa, puede sustituirse por un impuesto
que responda a criterios de equivalencia estimados a tanto alzado, de forma anloga a la funcin del
rgimen de estimacin objetiva en el Impuesto sobre la Renta609. Esto sucede con la absorcin de la
tasa de recogida de basuras en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (mediante un incremento de
ste ltimo) o con la justificacin del Impuesto sobre Vehculos de Traccin Mecnica como instru
mento simplificado para recuperar los gastos de mantenimiento de las vas pblicas que ocasiona la
circulacin de tales vehculos.
En estos casos estara justificada la reversin del impuesto en una tasa si la evolucin
tcnica facilitara la gestin. As, el impuesto de circulacin podra sustituirse en el futuro por una tasa
cuya liquidacin y recaudacin se practicara por medios totalmente automatizados mediante el cargo
en una tarjeta situada en un emisor de radio del vehculo que resulta detectado por receptores insta
lados en diversas vas pblicas610. Tambin cabra imaginar algn caso en que un impuesto se disee
como tasa aprovechando la facilidad de gestin de una actividad de control administrativo que ya
existiera (por ejemplo, en el caso de impuestos sobre emisiones contaminantes).
En los dems casos, convertir una tasa en un impuesto supone quebrar el principio de
equivalencia sin que el impuesto se justifique en una autntica manifestacin de capacidad econmi
ca, y convertir un impuesto en una tasa supone distorsionar injustificadamente las exigencias de la
capacidad econmica.
3. Relevancia jurdica de las categoras tributarias
a) Planteamiento
Es de sobra conocida la querencia de los juristas por las clasificaciones y el tpico de su
justificacin en razones de "relevancia jurdica". Dadas las dificultades que en ocasiones ofrece la
clasificacin tripartita, es preciso analizar cul sea su relevancia, si es que la tiene y ms importante
an el fundamento de dicha relevancia.
b) El tributo como obligacin y como instituto jurdico y las categoras tributarias
La doctrina ha elaborado otra crtica a la configuracin legal de las categoras tributarias:
"cualquier concepcin del tributo () lo entiende como la obligacin o prestacin, para quien niegue
la obligacin impuesta por la ley de ingresar una suma de dinero al ente pblico con fines financieros
y como consecuencia de hechos indicativos de capacidad econmica. Ahora bien, el artculo 26 LGT
no est clasificando obligaciones ni prestaciones, sino meramente presupuestos de hecho. Remitien
do una vez ms a la estructura de cualquier norma jurdica, el tributo es la prestacin o obligacin, es
decir, la consecuencia que nace por el mandato de la ley al realizarse ciertos supuestos de hecho. Y
lo que el artculo 26 clasifica y distingue son tipos de presupuestos de hecho, pero no de obligaciones
ni prestaciones. En otras palabras, qu diferencia legal o dogmtica hay entre la obligacin tributaria
del impuesto, de la tasa y de la contribucin especial? Segn nuestra legislacin, ninguna. Con lo que
el precepto incurre en el vicio lgico de pretender clasificar unas prestaciones u obligaciones (conse
cuencias jurdicas) con el criterio de hecho del que derivan (hecho imponible), que es ajeno a su
contenido y finalidad"611.
"En cambio concluye este autor si se contempla el precepto constitucional con el que
habra de compararse la nocin legal de tributo, se observa que en l no hay alusin alguna a los
presupuestos de hecho, ni siquiera para imponerles ciertas exigencias en cuanto a sus modalidades o
609

Como sealaba J. HERRERO MADARIAGA respecto del rgimen de estimacin objetiva singular, se trata de un sistema que
renuncia al conocimiento exacto de las magnitudes que desean gravarse y se basa en criterios estimativos fijados directamente
por la norma, su justificacin est en la reduccin de costes indirectos para el contribuyente, la superacin de la resistencia
fiscal y la mayor agilidad en la gestin (Estimacin objetiva singular (nuevo rgimen), Comares, Granada, 1985, pgs. 14-16).

610
Al parecer, este sistema opera ya en Singapur, aunque no ha sustituido al impuesto de circulacin [cfr. los trabajos de The
Thirth Annual Global Conference on Environmental Taxation, Vermont, USA, 2002 (en prensa)].
611

C. LOZANO SERRANO, "Calficacin como Tributos", cit., pg. 653.

109

a la tipologa legal preexistente. El artculo 31.3 CE, de modo explcito se refiere a las prestaciones,
no a los hechos de que derivan. Lo cual reafirma la imposibilidad lgica ya descrita de intentar inte
grar la nocin constitucional de prestacin patrimonial pblica con una nocin legal que, en realidad,
lo que contempla, son los presupuestos de hecho, que es criterio ajeno a la propia prestacin".
Aun reconociendo la brillantez de este planteamiento, no lo compartimos plenamente:
afirmar que el tributo constituye una obligacin (o prestacin) es tomar la parte por el todo. El tributo
es, en primer plano, el instituto jurdico o conjunto normativo del que nace la obligacin612, y en tal
conjunto normativo tiene notable relevancia el hecho imponible; tambin lo tienen las normas de
cuantificacin (y sus especficos supuestos de hecho), pero tales criterios deberan acomodarse a la
naturaleza del hecho imponible. As lo puso ya de relieve, en un trabajo clsico, el profesor RA
MALLO 613. Quiz lo nico que pretende el profesor LOZANO es destacar que el concepto de prestacin
patrimonial de carcter pblico no se subsume en la nocin de tributo diseada por el antiguo art. 26
LGT. Si es as, suscribo con plenitud tal conclusin.
c) El problema de la relevancia constitucional y legal
Desde una perspectiva constitucional parece existir una triple relevancia: los principios
materiales que ordenan una u otra figura, la diversa incidencia de la reserva de ley614 y el rgimen de
distribucin de competencias. Desde la perspectiva ordinaria hay que atender al rgimen jurdico ge
neral de dichas figuras (la relevancia es menor en cuanto la ley se separe de dicho rgimen al disear
un concreto tributo).
En realidad, la Constitucin se limita a enumerar las categoras tributarias sin explicitar
diferencias en su rgimen jurdico: "los recursos de las Comunidades Autnomas estarn constituidos
por (...) b) Sus propios impuestos, tasas y contribuciones especiales" (artculo 157.1)615. El art. 31
tampoco parece establecer diferencias desde la perspectiva de los principios materiales de justicia
(prrafo primero) o la reserva de ley (prrafo tercero), pues se refiere respectivamente al "sistema
tributario" y a las "prestaciones patrimoniales de carcter pblico" (que parecen incluir, al menos,
todos los tributos).
Las diferencias han sido destacadas por la jurisprudencia constitucional (respecto del
principio de capacidad econmica y la reserva de ley) y de la LOFCA y los Estatutos de Autonoma en
relacin al rgimen de competencias. Ahora bien, las categoras tributarias se estn mostrando una
operatividad limitada como concepto determinante de consecuencias constitucionales en el caso de
su uso con fines extrafiscales.
4. Concepto constitucional de impuesto y de prestaciones sinalagmticas y flexibilizacin de las
4. categoras tributarias en presencia de fines extrafiscales
Los rasgos constitucionales y ordinarios que definen cada una de las categoras tributa
rias se basan en las caractersticas de los tributos ordinarios; es decir, aquellos que tienen una fina
lidad esencialmente recaudatoria616. El concepto constitucional de impuesto en la jurisprudencia
constitucional aparece como tributos (prestaciones patrimoniales de carcter pblico, de naturaleza
612
"Es cierto advierte el propio autor que en cuanto instituto jurdico, el tributo no puede escindir la prestacin en que con
siste de su hecho imponible (que es configurador del mismo, como dice el artculo 28.1 LGT), pero eso no altera lo expuesto,
pues el problema de eventual identidad que se aborada no puede resolverse comparando nociones heterogneas" ("Califica
cin ", cit., pg. 653).
613

J. RAMALLO MASSANET, "Hecho imponible y cuantificacin de la prestacin tributaria", en REDF, nm. 20, 1978, pgs. 605 y ss.

614

Cfr. M. RUIZ GARIJO , Problemas actuales de las tasas , Lex Nova, Valladolid, 2002, pgs. 57 y ss., con una crtica de la
jurisprudencia constitucional.
615
La letra a) se refiere tambin a "Impuestos cedidos total o parcialmente por el Estado; recargos sobre impuestos estatales y
otras participaciones en los ingresos del Estado".
616

En cuanto a los lmites constitucionales a la expansin de las tasas como recurso financiero pblico, cfr. J. M. BARQUERO
ESTEVAN, La funcin del tributo en el Estado social y democrtico de Derecho, Centro de Estudios Polticos y Constitucionales,
Madrid, 2002, pgs. 79 y ss.).

110

Instituto de Estudios Fiscales

financiera), sin carcter "sinalagmtico", cuyo nacimiento y cuanta debe responder al principio de
capacidad econmica, salvo en la medida en que responda a fines extrafiscales. Por el contrario, las
tasas y contribuciones especiales son tributos (en el sentido constitucional del trmino) basados en el
principio de equivalencia ("sinalagmticos"). Ahora bien, cuando el fin extrafiscal del impuesto res
ponde a un criterio de equivalencia (vgr. internalizar costes externos de actividades contaminantes)
se produce una aproximacin constitucional a las tasas, al menos desde la perspectiva de los princi
pios materiales que rigen la carga tributaria.
En cuanto a la reserva de ley, no parece que se produzca la citada aproximacin, pues al
tratarse de un mecanismo "simplificado" para conseguir unos resultados semejantes a los de una tasa,
la norma no establecer criterios genricos que garanticen el principio de equivalencia, sino que la
cuanta del impuesto se determinar a partir de "ndices objetivos de equivalencia" configurados como
base imponible del tributo (volumen de emisiones atmosfricas, capacidad o potencia del vehculo,
etc.) de modo que la reserva de ley habr de obrar con el mismo rigor que en cualquier impuesto.
Insistamos en la primera idea: pese a la literalidad del art. 31.1 CE, son los impuestos la
categora tributaria cuya cuanta a de graduarse en funcin de la capacidad econmica de los contri
buyentes617. Las tasas han de respetar el mnimo existencial como lmite externo, pueden graduarse
en ciertos casos segn criterios de capacidad econmica, y no pueden representar tal porcentaje
sobre el conjunto de la recaudacin que distorsionen el principio de capacidad econmica como crite
rio inspirador del sistema tributario.
Sin embargo, el criterio esencial en que se basa la cuantificacin de las tasas no puede
ser la capacidad econmica, sino el principio de equivalencia618 (o provocacin de costes)619, que
constituye en ltimo trmino una manifestacin del principio de igualdad.
Pues bien, aquellos impuestos extrafiscales dirigidos a desincentivar conductas indesea
bles responden precisamente a la citada idea de equivalencia o causalidad (vgr. el principio quien
contamina paga pretende internalizar los costes externos ocasionados por las actividades contami
nantes). Por ello desde el punto de vista jurdico las tasas constituyen el cauce natural para el de
sarrollo de ciertos tributos extrafiscales.
Por otra parte, nuestro Tribunal Constitucional ha reconocido que la reserva de ley en
materia tributaria admite una especial flexibilidad en relacin a los tributos "sinalagmticos" de carc
ter local: suficiente que la ley delimite el supuesto de hecho por remisin a las competencias legales
de la entidad local, excluyendo determinadas actividades esenciales, y que precise la cuanta me
diante un lmite mximo o mediante criterios tcnicos suficientemente precisos que permitan determi
narlo, frmula que no excluye un cierto margen de apreciacin por parte de las entidades locales
(STC 233/1999, FJ 19). As, el Tribunal considera que la referencia al valor de mercado o a la utilidad
reportada por el uso privativo o el aprovechamiento especial de los bienes de dominio pblico consti
tuyen criterios suficientemente precisos.
Si descendemos del plano constitucional a la concreta configuracin de los impuestos
extrafiscales, nos encontramos con que el hecho imponible hace referencia a una conducta que pro
duce un coste social y, en ocasiones, un concreto gasto pblico. Surge as una notable analoga
con el rgimen jurdico de las tasas.
Desde el punto de vista tcnico la diferencia entre impuestos, tasas y contribuciones es
peciales se basa esencialmente en el hecho imponible y los elementos cuantitativos. Pues bien, el
617

Utilizamos esta palabra en un sentido amplio.

618

Cfr., en este sentido, SIMN ACOSTA, Las tasas, pg. 30), con la peculiaridad de que el citado autor prefiere hablar del
principio de provocacin de costes. A juicio de MARTN FERNNDEZ, "el principio del beneficio (...) deja de responder a la equidad
cuando determinados servicios pblicos conllevan una mayor utilidad y, por tanto, una mayor carga tributaria en personas con
una menor capacidad econmica" (Tasas y precios pblicos en el Derecho espaol, IEF-Marcial Pons, Madrid, 1995, pg. 148).
619
En este trabajo utilizamos ambos trminos como sinnimos, si bien el principio de provocacin de costes suele hacer ref e
rencia a los costes sociales y el de equivalencia a los costes administrativos [cfr. J. MARTN FERNNDEZ , Tasas y precios, cit.,
pg. 149) y la bibliografa all citada].

111

legislador puede crear figuras mixtas, en el sentido de disear un hecho imponible propio de una tasa
(uso galeras municipales) y un criterio de cuantificacin ms semejante al de un impuesto (un por
centaje de la facturacin). En sentido inverso puede utilizarse un supuesto de hecho de corte impositi
vo (consumo de agua) y unos criterios de cuantificacin prximos a las de las tasas, aunque la ley no
lo ponga de manifiesto (la ley fija los elementos cuantitativos en atencin a unos clculos que permitan
afrontar el coste de las instalaciones de saneamiento, a cuyas obras se afecta la recaudacin).
La mixtificacin tambin puede realizarse introduciendo elementos que maticen el presu
puesto de hecho de un impuesto, aproximndolo al de una tasa (vgr. exencin del canon de sanea
miento para determinados municipios en los que no est previsto instalar infraestructura de
saneamiento, sin que el tributo se subordine a la efectiva realizacin de dichas obras).
En estos casos tiene una relevancia limitada calificar el tributo como impuesto, tasa o
contribucin especial desde la perspectiva de su rgimen jurdico, pues ste no responde a las reglas
generales, sino a las previstas especficamente en la ley. S podra crearse cierta inseguridad desde
la perspectiva del rgimen supletorio, pero el problema es menor, en cuanto las posibles lagunas se
referirn fundamentalmente a cuestiones procedimentales comunes a las diversas categoras tributa
rias. En el caso de que la laguna fuese especfica, no parece posible resolverla atendiendo a una
calificacin unitaria del tributo discutido como impuesto, tasa o contribucin especial, sino que deber
tenerse en cuenta la peculiaridad del aspecto concreto sobre el que se plantee la necesidad de acudir
a las normas supletorias.
Desde el punto de vista constitucional pueden producirse incoherencias si el fundamento
del tributo responde, en parte, al principio de capacidad econmica y, en parte, al principio de equi
valencia: es el caso del Impuesto Balear sobre Estancias Tursticas, cuyo fundamento responde al
principio de equivalencia, mientras que su cuantificacin es la propia de un impuesto ordinario620.
Ahora bien, en la medida en que estemos ante autnticos tributos extrafiscales, el princi
pio de capacidad econmica retrocede frente al principio de equivalencia, por lo que pueden justifi
carse mixturas entre el impuesto y la tasa para conseguir por ejemplo una aplicacin ms sencilla y
practicable del tributo. Este podra ser el caso aunque habra que demostrarlo concretamente de
los cnones de saneamiento autonmicos o del canon estatal de control de vertidos. Desde luego, los
principios constitucionales no se oponen a una figura que integre rasgos propios de las tasas y contri
buciones especiales, como sucede con el canon de obras hidrulicas.
As sucedera tambin con las denominadas "tasas por tolerancia" 621 o "tasas por riesgos
permitidos" . Su hecho imponible es la autorizacin de actividades molestas o peligrosas y cuya
cuantificacin no responde al coste del servicio, sino al ahorro de costes para el contribuyente, o a los
costes sociales que origina (incluido en su caso, la cobertura del riesgo generado, calculada con tc
nicas actuariales).
622

Las categoras tributarias tampoco funcionan adecuadamente como criterio de delimi

tacin de competencias tributarias. El problema es especialmente acuciante en pases como Ale
mania o Brasil, cuyas constituciones precisan los impuestos que pueden exigirse por cada uno de
los niveles territoriales de gobierno. Al tratarse segn la doctrina mayoritaria de enumeraciones
cerradas, la Federacin o los Lnder intentan eludir estas fronteras creando figuras hbridas que
escapan a los lmites competenciales y que han sido aceptadas por el Tribunal Constitucional o por
el propio Poder Constituyente. Los Sonderabgaben en Alemania623 o las contribues de inter
620

Cfr. una detallada valoracin constitucional de este impuesto en J. LASARTE LVAREZ - E. ESEVERRI MARTNEZ - F. ADAME
GARCA y J. MARTN FERNNDEZ, Turismo y Financiacin Autonmica y Local, Comares, Granada, 2002, pg. 25. Estos autores
mantienen una opinin favorable al citado tributo.
621

Cfr. S. MEYER Gebhren fr die Nutzung von Umweltressourcen, Berln, Duncker & Humblot, 1995, pg. 121.

622

Cfr. J. M. ORTEGA MALDONADO, Las tasas por molestias y riesgos permitidos, Universidad Complutense de Madrid (Tesis
Doctoral), 2003.
623
Cfr. D. BIRK, Steuerrecht, 2.a ed., C.F. Mller Verlag, Heidelberg, 1999, pg. 34; K. TIPKE - J. LANG, Steuerrecht, 17.a ed. Otto
Schmidt, Colonia, 2002, pgs. 48-50. El concepto de Sonderabgaben se considera una creacin doctrinal de Werner WEBER (Die
Dienst- und Leistungspflichten der Deutschen, 1943, pgs. 82 y 88, cit. por D. BIRK, Steuerrecht, cit., pg. 34, nota 40.

112

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veno no domnio econmico624 en Brasil constituyen figuras hbridas cuyo hecho imponible con
siste en la pertenencia a un grupo bien delimitado en favor del cual se desarrollan las actividades
pblicas financiadas por el tributo, sin que sea necesario que cada contribuyente se vea favorecido
por la actuacin pblica.
En Espaa el problema no es tan acuciante, pero encontramos tambin figuras seme
jantes como los cnones de saneamiento autonmicos o el gravamen cataln sobre actividades de
riesgo, que intentan eludir o evitar cualquier sombra de conflicto con los lmites impuestos en la
LOFCA para los impuestos, tasas y contribuciones especiales autonmicas.
La conclusin podra ser que las categoras tributarias no constituyen un buen criterio de
delimitacin para el reparto de competencias, al menos cuando se persiguen fines extrafiscales o una
mera recuperacin de costes, por lo que deberan utilizarse otros criterios basados en las competen
cias materiales del ente pblico.
5. Crisis del nacimiento ex lege como nota esencial de los tributos
Generalmente se afirma que el carcter ex lege constituye una nota esencial de todo tri
buto625. Sin embargo, algn autor ha puesto de relieve la necesidad de revisar las categoras tributa
rias tradicionales frente a las nuevas tendencias del ordenamiento626. As, tal vez pudiera propugnarse
un nuevo concepto legal de tasa que abarcara tambin aquellas cantidades exigidas en virtud de un
vnculo contractual con el ente pblico, cuando la recepcin del servicio y los trminos del contrato
vengan impuestos unilateralmente por los poderes pblicos. Este planteamiento supondra una revi
sin del concepto legal de tributo, y un mayor distanciamiento entre las categoras de tasa e impuesto
(distanciamiento que resulta tradicional en Alemania627 y que en ocasiones ha sido propugnado en
Espaa628). Diversos autores han destacado el elemento sinalagmtico presente en las tasas629, pos
tura que ha asumido expresamente el Tribunal Constitucional630. Quiz pudiera darse un paso ms
624

Cfr. A. RODRGUEZ PREZ , "As Contribues no sistema Tributrio Brasileiro", en la obra colectiva coordinada por H. DE
BRITO MACHADO , As Contribues no Sistema Tributrio Brasilerio, Dialctica-Instituto Cearense de Estudios Tributarios, For
taleza, 2003, pg. 26.
625
En este punto las citas resultan ociosas, por tratarse de una opinin ampliamente generalizada. Como muestra, baste
mencionar un reciente trabajo del profesor C. LOZANO SERRANO , segn el cual, "aunque el ordenamiento espaol no contenga
una definicin normativa del tributo, las distintas concepciones domticas y jurisprudenciales del mismo estn de acuerdo, al
menos, en que nuestras leyes lo entienden como obligacin o prestacin ex lege, de Derecho pblico, cuyo objeto es dar
una suma de dinero a un ente pblico, con la finalidad de sostener el gasto pblico y como consecuencia de la realizacin de
presupuestos de hecho indicativos de capacidad econmica" (C. LOZANO SERRANO , "Calificacin", cit., pg. 640). Sin emba
go, el mismo autor advierte que "la nocin dogmtica del tributo como obligacin ex lege a favor de un ente pblico, es tambin
insuficiente para albergar todos los supuestos que en nuestro ordenamiento reciben esa obligacin" (pgs. 653-654) y se refie
re especficamente entre otros supuestos a las cantidades satisfechas por quienes utilizan servicios pblicos en rgimen de
concesin administrativa o bien prestados por notarios, registradores y procuradores de los tribunales (pg. 656).
626

Cfr. M. VILLAR EZCURRA, "La necesidad de revisar las categoras tributarias ante el deslizamiento del Derecho comunitario:
un ejemplo claro en la Ley de Envases y Residuos de Envases", QF, 18, 1997, pgs. 9 y ss..

627
Cfr., por ejemplo TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, 1. a ed., Colonia, 1993, III, pgs. 189 y ss.; es ms, pese a lo que su
nombre pudiera indicar, la Ordenanza tributaria alemana resulta slo de aplicacin a los impuestos (cfr. C. PALAO TABOADA,
Ordenanza tributaria alemana, IEF, Madrid, 1980, pg. 57, nota 1). Este distanciamiento no impide la existencia doctrinal del
concepto de tributo (Abgabe), ni de opiniones doctrinales que niegan el carcter de tasa (Gebhr) a las prestaciones derivadas
de contratos de derecho pblico, por no concurrir en ellas la nota de imposicin unilateral por parte del ente pblico (WILKE, voz
"Abgaben, ffentliche", en la obra colectiva dirigida por F. KLEIN, Lexikon des Rechts. Steuer- und Finanzrecht, 2.a ed., Neu
wied-Kriftel-Berln, Luchterhand, 1993, pg. 6). De todos modos, puede observarse que la existencia formal de un contrato no
excluye la coactividad por parte del ente pblico.
628
Cfr. F. VICENTE-ARCHE DOMINGO, "Apuntes sobre el instituto del tributo, con especial referencia al Derecho espaol", REDF,
7, 1975, pg. 467.
629

Cfr., con diversos matices, Cfr., con diversos matices, L. CORRAL GUERRERO, Introduccin al Derecho financiero y tributario
(para Ciencias empresariales), Madrid, Trivium, 1993, pg. 119; C. PALAO TABOADA, "Los precios pblicos y el principio de
legalidad", QF, 17, 1996, pg. 9; J. J. FERREIRO LAPATZA, "La clasificacin de los tributos en impuestos, tasas y contribuciones
especiales", REDF, 100, 1998, pg. 554; L. GARCA DE LA MORA y M. MARTNEZ LAGO, Derecho financiero y tributario, Barcelona,
Bosch, 1999, pg. 125.
630
La STC 233/1999 afirma de modo expreso el carcter de "contraprestacin" de las tasas y aade que en ellas "se evidencia
de modo directo e inmediato un carcter sinalagmtico que no se aprecia en otras figuras impositivas" (FJ 9. o).

113

admitiendo en el concepto legal de tasa el nacimiento contractual de la obligacin631, siempre que la

propia ley regulara de modo suficientemente preciso los criterios para determinar el importe de la
contraprestacin econmica.
Un posible ejemplo est constituido por las cantidades que exigen los municipios a las enti
dades gestoras de envases y residuos de envases por el coste adicional derivado de la recogida selecti
va. Formalmente la obligacin de pago deriva de un convenio firmado por el municipio y la entidad
gestora del sistema integrado de gestin: es decir se trata de una obligacin contractual y no del meca
nismo ex lege propio de un tributo. La Resolucin de la DGT de 30 de septiembre de 1998 se bas en
este argumento para descartar que estuviramos ante una prestacin de naturaleza tributaria632. Por otra
parte, la Ley 11/1997, de Envases y su desarrollo reglamentario establece un rgimen jurdico especial
para esta prestacin, basado en los trminos pactados en el convenio, con ciertas garantas adicionales.
Desde esta perspectiva parece sostenible que no nos encontramos ante una figura so
metida al rgimen jurdico de las tasas previsto en los arts. 20 y ss. LHL. La exigencia de la presta
cin trae causa del convenio regulador y no de la realizacin del hecho imponible previsto por la
entidad local en una ordenanza fiscal. Esta especialidad queda consagrada por la Ley 10/1998 (de
residuos): la citada norma obliga a los municipios con una poblacin superior a 5.000 habitantes "a
implantar sistemas de recogida selectiva de residuos urbanos que posibiliten su reciclado y otras for
mas de valorizacin"633, aadiendo que "no obstante, en materia de residuos de envases se estar a
lo dispuesto en la normativa especfica correspondiente" (art. 20.3)634.
No obstante, debe reconocerse que no existe autntica voluntariedad en la recepcin del
servicio, puesto que la entidad gestora ha de garantizar la recogida selectiva de los envases y resi
duos de envases en el domicilio del consumidor o en sus proximidades (art. 7.2 Ley 11/1997), y las
corporaciones locales han de garantizar el cumplimiento en su mbito territorial de los objetivos pre
vistos en la ley bien mediante convenios con las entidades gestora, o en su defecto con la Comunidad
Autnoma. Nos encontramos as con un servicio de recepcin coactiva que se presta por entes pbli
cos sin que existe una verdadera concurrencia con el sector privado635.
631
En la actualidad, el art. 28 LGT prev el nacimiento ex lege de las obligaciones tributarias al sealar que "el hecho imponi
ble es el presupuesto de naturaleza jurdica o econmica fijado por la Ley para configurar cada tributo y cuya realizacin origina
el nacimiento de la obligacin tributaria". Por ello la doctrina suele sealar el carcter ex lege de las obligaciones tributarias
como un rasgo esencial del concepto de tributo (cfr. MARTN QUERALT et al. Curso, cit., 13. a ed., pg. 81; E. SIMN ACOSTA,
Las tasas de las entidades locales (el hecho imponible), Pamplona, Aranzadi, 1999, pg. 27).
632
Comentando la citada resolucin seala R. FALCN Y TELLA que la base imponible de los servicios prestados por las entida
des gestoras "est constituida por la totalidad de la contraprestacin, incluyndose en este concepto las cantidades que, por
cada producto envasado, aportan los envasadores al sistema integrado de gestin a que estn adheridos, as como las cuotas
iniciales de adhesin o afiliacin al sistema abonadas por los envasadores. A nuestro juicio debe precisarse que ello es as ex
clusivamente respecto a las entidades que gestionan el sistema, y aun esto resulta discutible, pero en ningn caso para los entes
locales que materialmente prestan el servicio en virtud de un convenio de colaboracin" ("Aspectos tributarios de los sistemas de
depsito, devolucin y retorno", QF, 9, 1999, pg. 7). La Direccin General de Tributos estima que los entes locales realizan una
actividad empresarial por la que se perciben contraprestaciones no tributarias, lo que impide aplicar el supuesto de no sujecin
previsto en el art. 7.8 LIVA, pero no puede olvidarse el mandato incondicional y preciso establecido por el art. 4.5 de la Sexta
Directiva: "los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los dems organismos de Derecho pblico no tendrn la
condicin de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones pblicas,
ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribucio
nes". El TJCE ha interpretado que "las actividades desarrolladas en el ejercicio de sus funciones pblicas en el sentido de esta
disposicin son las realizadas por los organismos de Derecho pblico en el marco de su rgimen jurdico propio, con exclusin
de las actividades que ejercen en las mismas condiciones jurdicas que los operadores econmicos privados" (STJCE de 17 de
octubre de 1989, As. C-231/87 y C-129/1988 Carpaneto Piacentino, Rec., 1989, pg. 3233; en idnticos trminos se pronuncia la
STJCE de 15 de mayo de 1990, Rep. 1990, pg. I-1869; cfr. P. HERRERO DE LA ESCOSURA, El IVA en la jurisprudencia del Tribu
nal de Justicia de las Comunidades Europeas, Servicio de Publicaciones de la Universidad de Oviedo-Marcial Pons, Madrid,
1996, pg. 138). Pues bien, el servicio de recogida selectiva debe prestarse de acuerdo con el rgimen especial previsto en los
arts. 9 y 10 de la Ley 11/1997, que pueden considerarse como normas de derecho pblico e imponen determinadas limitaciones
y garantas. Por tanto, aunque las "retribuciones" percibidas por las entidades locales no constituyan tasas, cabe sostener que la
prestacin del correspondiente servicio no est sujeta al Impuesto sobre el Valor Aadido.
633
Como advierte M. VILLAR EZCURRA, se trata de un servicio por cuya prestacin podran exigirse tasas, con arreglo al art.
24.4 s) LHL ("La fiscalidad al servicio de la eliminacin de residuos urbanos", NUE, 193, 2001, pgs. 99 y ss.).
634
La DT 3. a de la Ley 10/1998 precisa que "la obligacin de los municipios de poblacin superior a 5.000 habitantes de im
plantar sistemas de recogida selectiva, establecida en el artculo 20.3, no ser exigible hasta el da 1 de enero del ao 2001".
635
La Ley no establece una reserva expresa en favor de los entes pblicos, pero presupone que estos sern los nicos capa
ces de garantizar la recogida selectiva.

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En principio, cualquiera de estos dos requisitos coactividad o no concurrencia obligara
a que la cantidad exigida por el servicio tuviera el carcter de tasa (obligacin ex lege) por la presta
cin de servicios pblicos municipales con arreglo al art. 20.1 LHL. No obstante, la propia Ley de en
vases prev el carcter contractual de la obligacin y la somete a un rgimen jurdico especial. Desde
luego, se trata de una prestacin patrimonial de carcter pblico en el sentido que atribuye a este
trmino la jurisprudencia constitucional (SSTC 185/1995 y 182/1997)636, y si se prescinde del naci
miento contractual de la obligacin y de las especialidades previstas en la Ley de Envases637 se
observa una cierta semejanza con el concepto legal de tasa, incluso desde el punto de vista de los
elementos cuantitativos: el importe de la contraprestacin debe corresponder a "la diferencia de coste
entre el sistema ordinario de recogida, transporte y tratamiento de los residuos y desechos slidos
urbanos en vertedero controlado, establecido en la Ley 42/1975, de 19 de noviembre, y el sistema
integrado de gestin regulado en la presente seccin, incluyendo entre los costes originados por este
ltimo, el importe de la amortizacin y de la carga financiera de la inversin que sea necesario realizar
en material mvil y en infraestructuras" (art. 10.2 Ley 11/1997).
6. Concepto constitucional de tasa y posible reformulacin del concepto positivo
Si se aceptara esta perspectiva, el fundamento jurdico de las tasas quedara delimitado
por dos coordenadas: la coactividad y el principio de provocacin de costes. En cambio, resultara
accidental que la ausencia de voluntariedad se plasmara en un mecanismo ex lege o en un contrato
de derecho pblico cuyo contenido quedase predeterminado por la ley. Este planteamiento puede
resultar polmico, pero cabe mencionar en su favor los problemas que plantea la categora de las
prestaciones patrimoniales de carcter pblico no tributarias638, y el giro al menos aparente639 ope
636
En este sentido se pronuncian diversos autores: M. VILLAR EZCURRA, "Comentarios crticos de urgencia a la Ley de Resi
duos y a la modificacin de la Ley de envases", QF, 12, 1998, pg. 53 y "La necesidad de revisar las categoras tributarias ante
el deslizamiento del Derecho comunitario: un ejemplo en la ley de envases y residuos de envases", QF, 18, 1997, pg. 22); C.
GARCA NOVOA, "Comentarios a los aspectos fiscales de la Ley de Envases", Impuestos, 1997-II, pg. pg. 1394; A. VAQUERA
GARCA, Fiscalidad y medio ambiente, Lex Nova, Valladolid, 1999, pg. 336 (tales trabajos se refieren a las cantidades pagadas
a la entidad gestora, pero el argumento es plenamente trasladable a las sumas percibidas por las entidades locales. As lo
afirma expresamente, M. VILLAR EZCURRA, "La fiscalidad...", cit.).
637
A juicio de PAGS,"nada impide que una prestacin patrimonial de carcter pblico que segn las citas leyes (LOFCA,
LGT, LTPP o LRHL) deba regularse como tasa, se regule como si fuera un precio de Derecho pblico o de Derecho privado. Es
decir, ora como una obligacin ex contractu en que la Administracin goza de prerrogativas exorbitantes para exigir la presta
cin, ora como una obligacin ex contractu en que la Administracin no goce de tales prerrogativas. Lo nico que (segn la
doctrina del TC) ni el legislador y, ni mucho menos la Administracin, pueden hacer, es regular tal prestacin coactiva sin ob
servar las exigencias constitucionales, como son las derivadas del principio de legalidad, las cuales se centran en que el esta
blecimiento y regulacin de los elementos esenciales de la prestacin deben ser acordados por el legislador. Este supuesto
presupone que el ente privado percibe las "tarifas" en nombre del ente pblico a ttulo de entidad colaboradora en el cobro
("Las tarifas de los servicios prestados en rgimen de Derecho privado: su consideracin como tasas, precios pblicos o pre
cios privados", RDFHP, 252, 1999, pgs. 370-371).
638
J. MARTN QUERALT y otros consideran "impropio mantener los precios pblicos como instituto jurdico diferenciado de las
restantes categoras tributarias. La solucin, en nuestra opinin, pasa por su incorporacin al concepto de tasa, es decir, a una
de las categoras tributarias, o, alternativamente, cuando corresponda, que se considere como precio, como un ingreso patri
monial: sin que sea posible encontrar argumentos que, con visos de solidez, permitan seguir manteniendo un tertium genus
entre tributos e ingresos patrimoniales" (Curso..., 10.a ed., pg. 114). En opinin de A. J. MARTN JIMNEZ , desde el punto de
vista constitucional "el concepto de tributo se dilata enormemente hasta el punto de que casi podamos identificar los conceptos de
prestacin patrimonial de carcter pblico del artculo 31.3. CE. Y verdaderamente, desde un punto de vista material, creemos que
la distincin nicamente tiene sentido si con ella se trata de diferenciar prestaciones patrimoniales cuya finalidad es contribuir a la
financiacin del gasto pblico de aquellas otras que no tienen esta finalidad (v.gr. multas, expropiaciones forzosas, garantas para
recurrir), una distincin de otro tipo, en contra del criterio que parece mantener la STC 182/1997, no tiene un significado sustantivo,
pues todas las prestaciones patrimoniales coactivas orientadas a financiar el gasto pblico, entendido en sentido amplio, se en
contraran sometidas al principio de capacidad econmica como fuente y las prestaciones coactivas con finalidad pblica de es
tructura similar al impuesto debern regirse por el principio de capacidad econmica como criterio" ("Notas sobre el concepto
constitucional de tributo en la jurisprudencia reciente del TC", REDF, 106/2000, pg. 210). En esta lnea haba apuntado ya F.
J. MARTN FERNNDEZ sealando que la mencin del principio de capacidad econmica como criterio de justicia tributaria "no
excluye, sino todo lo contrario, el que opere como principio informador de otras prestaciones financieras que el Estado recaba
de los particulares..." (Tasas..., cit., pg. 197).
639
A juicio MARTN JIMNEZ , la STC 233/1999 no ha supuesto ningn giro, simplemente, aplica la doctrina derivada de las
SSTC 185/1995 y 182/1997: si los tributos, desde un punto de vista constitucional se caracterizan por ser pagos coactivos al
ente pblico, est claro que la STC 233/1999 no poda ms que concluir que los precios pblicos son tributos, por lo que la
solucin que alcanza es perfectamente continuista con la doctrina anterior ("Notas...", cit., pg. 186, nota 11). No obstante, la
STC 185/1995 seala expresamente que no son sinnimas la expresin "tributos" del artculo 133.1 de la Constitucin Espa

115

rado por la jurisprudencia constitucional al sostener que "los precios pblicos que hemos identificado
como prestaciones de carcter pblico son materialmente tributos" (STC 233/1999). MARTN JIMNEZ
desarrolla las implicaciones de esta idea sobre el concepto constitucional de tributo afirmando que
ste depende del grado de coaccin en la realizacin del supuesto de hecho, mientras que el hecho
de que pueda o no existir contrato con el ente pblico no es relevante desde el punto de vista consti
tucional para concluir que estamos ante un tributo640.
Adems, debe mencionarse la posibilidad de acudir a modalidades indirectas de ges
tin641 para prestar servicios pblicos ambientales. La doctrina ha discutido si en tales casos es posi
ble la exigencia de tasas (en la prctica hay supuestos en que tales tasas se han aprobado mediante
ordenanza fiscal)642. En alguna ocasin la ley ha seguido el camino inverso: atribuir la prestacin del
servicio a la propia entidad municipal y fomentar la creacin de entidades privadas sin nimo de lucro
que canalicen la obtencin de recursos econmicos para financiar el sistema. Nos referimos de nuevo
a las entidades gestoras que asumen la responsabilidad de la recogida selectiva de los residuos de
envases, percibiendo a cambio una cantidad de los agentes econmicos y pagando a los municipios
una compensacin por el servicio de recogida selectiva que stos prestan. De lege ferenda sera po
sible adecuar la atpica prestacin patrimonial de carcter pblico que perciben las entidades gesto
ras al concepto legal de tasa atribuyendo a la entidad gestora la condicin de sustituto de los agentes
econmicos, u otorgndole la condicin de entidad colaboradora643 en la gestin de un tributo deven
gado en favor de los entes locales644.
ola y la ms genrica de "prestaciones patrimoniales de carcter pblico" del artculo 31.3 de la Constitucin Espaola (FJ
3.o), y que "en uso de su libertad de configuracin el legislador puede crear las categoras jurdicas que considere adecuadas.
Podr discutirse en otros foros la correccin cientfica de las mismas, as como su oportunidad desde la perspectiva de la
poltica legislativa; sin embargo, en un proceso de inconstitucionalidad como el presente slo puede analizarse si la concreta
regulacin positiva que se establece de esas categoras respeta los preceptos constitucionales que les sean aplicables" por
constituir prestaciones patrimoniales pblicas [FJ 6. o.a)], mientras que la STC 233/1999 considera que los precios pblicos
coactivos "son materialmente tributos" [FJ 19.c)]. Esta aparente contradiccin podra resolverse interpretando que la STC
185/1995 se refiere al concepto legal de tributo (que puede no coincidir con el constitucional siempre que se respeten las ex i
gencias del art. 31 CE), mientras que la STC 233/1999 delimita el mbito del concepto constitucional. En todo caso se observa
un cierto cambio de "actitud" en el tribunal, puesto que la STC 233/1999 realiza una labor de delimitacin conceptual que la
STC 185/1995 consideraba propia de "otros foros" (sic).
640
Cfr. MARTN JIMNEZ (Notas, cit., pg. 198). En relacin a las tasas por el uso privativo o aprovechamiento especial del domi
nio pblico, advierte MARTN FERNNDEZ (Tasas.., cit., pg. 228), que "la inalienabilidad o incomerciabilidad de la que ha hablado
algn autor del dominio pblico supone tan slo que, en palabras del TS, "est sustrado al trfico jurdico-privado, pero es sus
ceptible de un trfico jurdico-pblico". Se trata ms bien de un garanta segn la cual la utilidad que satisfacen no ser traicionada.
Por tanto, no debe ser traducida esta norma de proteccin en el sentido de imposibilidad de contratar o ceder su uso".
641
Es decir, concesin, gestin interesada, concierto, arrendamiento y sociedad mixta (art. 85.4 Ley 7/1985, Reguladora de las
Bases del Rgimen Local).
642

Es el supuesto de el servicio de recogida de vehculos, que habitualmente se presta mediante empresas mixtas, aunque en
estos supuestos la jurisprudencia exige que conste la orden del agente municipal (cfr. SIMN ACOSTA, Las tasas, cit., pg. 47).

643
GOMAR SNCHEZ , tras sostener que la prestacin de un servicio pblico por parte de una empresa mixta no debera dar
lugar a la exigencia de tasas, seala que en los supuestos en que exista una situacin de monopolio deben exigirse tasas,
excluyendo lgicamente la prestacin del servicio mediante empresas mixtas ("Se pueden cobrar tasas y precios pblicos en
la prestacin de servicios pblicos por empresas mixtas?", QF, 14, 1997, pg. 46). Por su parte, J. PAGS Y GALTS advierte
que "se debern regular como tasas todas las tarifas que se exijan por servicios o actividades prestados por entes pblicos en
las que concurra alguna de las notas determinantes de la coactividad. Esto es, que se trate de servicios o actividades de soli
citud o recepcin obligatoria, que sean imprescindibles o que se presten por la Administracin en rgimen de monopolio de
hecho o de derecho. Siendo a tales efectos irrelevante el rgimen jurdico pblico o privado con que se preste el servicio y la
modalidad gestora elegida" ("Las tarifas...", cit., pg. 389, subrayado nuestro). No obstante, el citado autor matiza que las
tarifas percibidas por el gestor privado del servicio slo podrn tener la consideracin de tasas cuando figuren en el pres upuesto del ente pblico titular del servicio ("Las tarifas...", cit., pg. 394. "En estos supuestos seala PERDIG I SOL se
mantiene la doble relacin tributaria, entre el ente local y los usuarios y contractual entre el ente y el gestor privado, si bien
la retribucin por "subvencin" ya no se har libremente, sino por compensacin entre derechos y deudas" ("Les tarifes dels
serveis locales", Dret Local, UAB-Marcial Pons-UB, Barcelona, Madrid, 1997, pg. 573, cita traducida por PAGS Y GALTS, "Las
tarifas...", cit., pg. 394). Esto supone que el ente privado actuar como mera entidad colaboradora en el cobro de las tasas.
Esta tcnica presenta la ventaja de extender las garantas propias de las tasas a la prestacin de servicios pblicos por entida
des privadas. De lege ferenda podra aplicarse a las cantidades percibidas por las entidades gestoras de los sistemas integra
dos previstos en la Ley de Envases, que segn la Ley, no pueden tener nimo de lucro.
644
Partiendo de la situacin actual esto requerira en nuestra opinin sustituir el origen contractual de estas obligaciones por
un mecanismo ex lege, o bien eliminar este ltimo elemento del concepto legal de tasa. Tambin podra defenderse el carcter
de tasa de estas prestaciones si se salvara el escollo de su origen contractual atribuyendo a la entidad gestora la naturaleza
de administracin corporativa (M. VILLAR EZCURRA, "Comentarios crticos...", cit., pg. 53 y C. GARCA NOVOA, "Comentarios a
los aspectos fiscales de la Ley de Envases", Impuestos, 1997-II, pg. 1395, pg. 1395).

116

Instituto de Estudios Fiscales

Dando un paso ms segn ha propuesto A. J. MARTN JIMNEZ645 cabra sostener la
existencia de un concepto constitucional de tributo que abarcase todas las prestaciones econmicas
exigidas por los poderes pblicos con la finalidad de atender las necesidades pblicas, con indepen
dencia de que su origen fuese ex lege o contractual, y de que el sujeto activo sea un ente pblico
tradicional o una corporacin de derecho pblico, entendida esta expresin en el sentido amplio que
tambin le atribuyen M. VILLAR EZCURRA y C. GARCA NOVOA646. La propuesta es muy sugestiva y
coherente con la reformulacin del concepto de tasa, aunque a nuestro entender se da la paradoja
de que tal concepto constitucional de tributo tiene una relevancia constitucional limitada.
Aunque nos genera ciertas dudas la relevancia del concepto constitucional de tributo,
pensamos que s resulta interesante formular el concepto constitucional de prestacin sinalagmtica
destinada a la cobertura de las necesidades pblicas. Este concepto no se identifica plenamente con
el actual marco legal de las tasas origen ex lege, percepcin por un ente pblico para centrarse en
las notas de coactividad y provocacin de costes pblicos (o sociales). Adems, debe tenerse en
cuenta que en el marco de los tributos ambientales se produce una aproximacin entre los impuestos
y las tasas, pues el principio quien contamina paga ncleo informador de los impuestos ecolgicos
constituye una peculiar modalidad del principio de provocacin de costes647.
No podemos desarrollar aqu por completo este planteamiento. Baste apuntar que en al
gunos aspectos el concepto legal de tasa es ms restringido que el concepto constitucional de pres
tacin sinalagmtica, pues incluye el nacimiento ex lege de la obligacin. Desde otra perspectiva el
concepto legal de tasa es ms amplio que la nocin constitucional de prestacin sinalagmtica, pues
es posible establecer tasas locales por servicios plenamente voluntarios que se prestan en concu
rrencia con el sector privado (ex art. 20.1 LHL)648. El concepto legal de tasa es relevante, en cuanto
determina el rgimen jurdico (va de apremio, infracciones y sanciones, etc.). Por ello hemos seala
do en alguna ocasin que la cantidad cobrada por las entidades gestoras de la Ley de envases a los
agentes econmicos no constituyen tasas (en el sentido legal) del trmino. Ahora bien, desde el punto
de vista constitucional debe reconocerse que responden al concepto de prestacin patrimonial de
carcter pblico. Con esta precisin, nos adherimos a la postura que en su da mantuvieron M. VILLAR
EZCURRA y C. GARCA NOVOA.
645
A. MARTN JIMNEZ (Notas, cit., pg. 187). En sentido crtico, considera C. LOZANO SERRANO que tal "planteamiento intenta
indagar la [nocin constitucinal de tributo] por referencia a la [nocin tcnica], cuando la validez y los lmites de esta tambin
constituyen un problema. Por eso el autorr propugna una nocin amplia de ente pblico (pg. 193) y la necesidad de un con
cepto constitucional de tasa, impuesto y contribucin especial (pg. 207), para asumir una presencia de la capacidad econmi
ca limitada a ciertas figuras tributarias (pg. 210). Eso significa, en suma, reducir o aproximar la nocin constitucional a la legal,
interpretando la Constitucin a la luz de las categoras preexistentes y prescindiendo de que son categoras de orden distinto
que nunca podrn ser homogneas, sin que ello impida la subsuncin de las segundas en la primera". A mi juicio la construc
cin de MARTN JIMNEZ no incurre en tal defecto, pues no pretende acomodar el concepto constitucional al legal, sino mostrar
cmo existe una diversidad de figuras que no resultan reconducibles al concepto codificado de tributo y, sin embargo, son
reconducibles al concepto constitucional.
646
Respecto al concepto amplio de corporaciones pblicas, cfr. M. VILLAR EZCURRA, "Comentarios crticos...", pg. 53, y C.
GARCA NOVOA, "Comentarios...", pg. 1395, si bien este autor niega expresamente la posibilidad de atribuir a las tasas un
origen contractual, pues a su juicio tal idea constituye "una va ms de erosin de la indisponibilidad del tributo, y sera el
triunfo de toda una tendencia doctrinal dirigida a demoler la figura de la tasa en cuanto categora y a confundirla con el precio"
(nota indita). La STC 182/1997 define el concepto constitucional de tributo como "prestaciones patrimoniales coactivas que se
satisfacen, directa o indirectamente, a los entes pblicos con la finalidad de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos".
647
En palabras de PALAO, "los lmites conceptuales entre las especies de tributo, ya de por s controvertibles (...) se hacen an
ms borrosos cuando estas categoras se aplican a un mbito extrafiscal como es el de la proteccin del medio ambiente" "Prlo
go" a la obra Derecho tributario ambiental, Ministerio de Medio Ambiente-Marcial Pons, Madrid, 2000, pgs. 27-28.
648

Es ms, en palabras de C. LOZANO SERRANO , "La Ley no exige que se preste [el servicio pblico por el que se impone la
tasa] en rgimen de Dercho pblico, ni que lo preste el ente pblico, y ni siquiera que la relacin entre el prestador del servicio
y usuario sea de Derecho pblico. Tan slo se requiere que se trate de un servicio pblico de competencia local que se refiere,
afecte o beneficie a un sujeto pasivo" ("Calificacin", cit., pg. 674). No obstante, LOZANO considera que las citadas tasas son
reconducibles al concepto constitucional de tributo, pues "la coactividad de la prestacin no depende del carcter ni de la natu
raleza del servicio, que son elementos ajenos a la misma, sino de su configuracin jurdica como imposicin unilateral por parte
de la norma" (pgs. 676-677). No comparto esta ltima consideracin, pues me parece excesivamente formalista. Si la "tasa"
se paga por obtener un servicio voluntario y prestado tambin por el sector privado, la coactividad se difumina aunque la ley
prevea un mecanismo ex lege para el nacimiento de la obligacin. Es cierto que "los impuestos () tienen hechos imponibles
absolutamente volutnarios para el particular adquisiciones, titularidades, rentas" (pg. 634), pero la cuestin es completa
mente distinta, puesto que en tal caso el fundamento del pago radica en la capacidad econmica y no en la prestacin del
servicio.

117

7. Valoracin de los conceptos constitucionales de tributo y de las categoras tributarias

En conclusin, podemos afirmar que existe un concepto constitucional de tributo, entendi
do como prestacin patrimonial coactiva percibida directa o indirectamente por un ente pblico con una
cierta finalidad financiera. Los principios de capacidad econmica y reserva de ley se proyectan sobre
dicho concepto, pero no lo hacen de modo exclusivo ni uniforme, por lo que aquel concepto apenas
resulta relevante, excepto en cuanto facilita la definicin constitucional de las categoras tributarias.
En efecto, tienen ms inters los conceptos constitucionales de impuesto, tasa y presta
cin patrimonial pblica sinalagmtica de finalidad financiera. El impuesto es un tributo de carcter no
sinalagmtico, sometido con especial intensidad al principio de capacidad econmica, salvo que existe
una desviacin proporcionada y justificada por otros principios constitucionales (finalidad extrafiscal). El
sistema financiero pblico ha de basarse esencialmente en recursos derivados de impuestos fiscales.
Las tasas y contribuciones especiales son tributos sinalagmticos. El concepto constitu
cional exige cierta coactividad en la solicitud o recepcin de la prestacin administrativa. En cambio a
diferencia del concepto legal no requiere el nacimiento ex lege. Basta con un sometimiento flexible a
la reserva de ley que puede plasmarse en un contrato de adhesin cuyas clusulas esenciales estn
fijadas por la ley.
Extramuros del concepto de tributo nos encontramos con prestaciones patrimoniales p
blicas entre particulares que pueden tener un carcter financiero (se destinan a subvencionar cierta
actividad, como sucede con el sistema de primas para el fomento de la electricidad de origen renova
ble)649 o meramente regulador (cantidades que se paguen entre particulares por la adquisicin de
permisos de emisiones de gases de efecto invernadero con arreglo a la futura normativa comunita
ria)650. En el primer caso el Estado desea financiar determinada actividad; en el segundo, las presta
ciones monetarias constituyen un instrumento de mercado para ordenar determinado sector.
Pensamos que desde el punto de vista de la reserva de ley y del principio de capacidad
econmica las tasas, contribuciones especiales y las "prestaciones patrimoniales pblicas sinalagm
ticas entre particulares" se someten al mismo tratamiento: la reserva de ley puede operar mediante
criterios genricos, tanto ms flexibles cuanto mayor sea el papel real que se atribuya a la voluntad del
obligado; desde el punto de vista de la capacidad econmica, han de respetar el mnimo existencial y
deben tener un carcter residual en el conjunto del sistema financiero pblico. Por tanto, puede ser til
fijar un concepto comn, que abreviadamente podemos denominar prestaciones sinalagmticas.
Desde el punto de vista de la distribucin de competencias, la distincin entre impuestos,
tasas y contribuciones especiales no resulta muy adecuada, pues es relativamente sencillo obviarla
mediante alteraciones ms o menos artificiosas en la estructura del tributo, o la creacin de figuras
"extravagantes", que terminan aceptndose por los tribunales constitucionales (al menos esta es la
experiencia comparada de Alemania y Brasil).
Puede ser razonable que una tasa (basada en el principio de equivalencia) se estructure
como un impuesto por razones de practicablidad administrativa (es el caso del Impuesto de Circula
cin, que pretende compensar el uso de las vas pblicas por los vehculos). Tambin puede realizarse el camino inverso si se dan circunstancias tcnicas que facilitan la gestin de la tasa (instalacin
de emisores de radio en los vehculos, que permiten detectar su recorrido y liquidar la tasa de modo
exacto o automtico).
Mayores reparos ofrece el que un impuesto basado en el principio de capacidad econ
mica se estructure como tasa. Excepcionalmente podra estar justificado si existe un servicio admi
nistrativo relacionado con el objeto imponible que permite simplificar la gestin. Habitualmente se
tratar ms bien de gravar una situacin que no responde a verdadera capacidad econmica y sin
que se preste un servicio efectivo distinto de la propia liquidacin de la tasa.
649

Art. 7 de la Ley 54/1997 Sector Elctrico.

650

Cfr. la Posicin Comn (CE) nm. 28/2003 con vistas a la adopcin de la Directiva del Parlamento Europeo y del Consejo
por la que se establece un rgimen para el comercio de derechos de emisin de gases de efecto invernadero en la Comunidad
y por la que se modifica la Directiva 96/1/CE del Consejo (2003/C 125 E/05).

118

Instituto de Estudios Fiscales

E. Derecho del crdito pblico
Al admitir el Derecho del crdito pblico como rama del ordenamiento financiero recha
zamos aquellas tesis que sitan su tratamiento cientfico total o parcialmente en el marco de las
competencias del Tesoro651.
Para delimitar el concepto de deuda pblica la doctrina suele acudir al fundamento de
este recurso y al instrumento jurdico que lo configura. De acuerdo con esta tesis la deuda pblica
supondra la percepcin de caudales a prstamo por el Estado u otro ente pblico aprovechando la
confianza de que estos gozan por parte de otros sujetos de Derecho652.
Esta postura tiene el inconveniente de excluir del concepto de deuda pblica ciertas figu
ras como los emprstitos forzosos o los desaparecidos anticipos del Banco emisor al Tesoro. Por este
motivo el profesor FERREIRO define la Deuda pblica en sentido amplio, como "toda operacin de cr
dito por la que el Estado u otro ente pblico recibe una cantidad que se obliga a devolver"653.
As entendido, el Derecho del crdito pblico comprende el anlisis de las siguientes fi
guras jurdicas:
1.o Los emprstitos pblicos, operaciones financieras en las que el Estado u otro ente
pblico, recibe caudales a prstamo acudiendo al mercado annimo de capitales.
2.o Las operaciones singulares de prstamo. Dentro de este grupo constituye una mo
dalidad peculiar el otorgamiento de anticipos por parte del Banco emisor, figura prohibida por el art.
101 del TCE.
3.o Los emprstitos forzosos, figura mediante la cual el Estado obliga a los particulares
a entregarle una cierta suma, comprometindose a devolvrsela en un plazo determinado654.
4.o Los avales del Tesoro, pues aunque no tienen la consideracin de deuda pblica en
sentido estricto, suponen un endeudamiento potencial655 y un reforzamiento del crdito pblico desti
nado a la obtencin de ingresos (adems de generar las correspondientes comisiones). Por otra par
te, en el caso de avales accesorios de operaciones de crdito en favor de determinadas entidades
pblicas, al tratarse de una operacin que genera ingresos para dichos entes "la accesoriedad de la
garanta determinar obviamente que sta siga las vicisitudes de la operacin de endeudamiento
pblico garantizada" (STC de 12 de noviembre de 1987, F.J. 5, referida a la necesidad de autoriza
cin estatal para la "apelacin al crdito pblico" que realicen las Comunidades Autnomas)656.
651
Segn G. INGROSSO, "el lugar ms adecuado para el tratamiento de los emprstitos es aquella parte del Derecho financiero
que se ocupa de las funciones merced a las cuales la Hacienda estatal integra, a travs del crdito, los factores de la gestin
ordinaria del Presupuesto, o, en trminos ms amplios, de la normal actividad de la Administracin financiera. Y puesto que las
funciones del Estado que opera sobre el crdito pblico, son, an cuando sea indirectamente, de la competencia del Tesoro,
que es el mximo rgano directivo de la Administracin financiera del Estado, ello explica el criterio sistemtico de distribucin
de la materia seguido por nosotros en este campo": examinar la deuda pblica en el marco del Tesoro (Diritto Finanziario, cit.,
pg. 675). Este planteamiento debe rechazarse, pues como advierte SINZ DE BUJANDA "nunca los institutos jurdicos finan
cieros, conformados inexcusablemente por la Ley pueden definir su perfil ni subordinar su contenido a procedimientos instru
mentales ni a competencias ejecutivas, cuya exclusiva misin es asegurar la plena y correcta aplicacin de aquellos"
(Sistema..., cit., I-2.o, pg. 314).
652

Cfr. F. SINZ DE BUJANDA, Sistema..., cit., I-2. o, pgs. 307 y ss; C. PALAO TABOADA, Derecho financiero..., 2. a ed., cit., pg. 263.

653

J. J. FERREIRO LAPATZA, Curso... cit., 18. a ed., pg. 554.

654

Cfr. PALAO TABOADA, Derecho financiero..., 2. a ed., cit., pg. 263. Segn este autor, los emprstitos forzosos no constituyen
una modalidad de Deuda pblica, lo cual no excluye la posibilidad de que se sometan al mismo rgimen jurdico.
655
Cfr. F. SINZ DE BUJANDA, Sistema..., I-2. o, cit., pg. 348. Aunque tambin constituira una opcin legtima situar su anlisis
en el rgimen jurdico del Tesoro. As procede el profesor C. PALAO TABOADA, Derecho financiero..., 2. a ed., cit., pg. 112. El
propio F. SINZ DE BUJANDA entiende que el encuadramiento de los avales del Tesoro debe encuadrarse en el Derecho de la
Deuda Pblica "no es bice para que el tema aparezca, asimismo, conectado con el rgimen jurdico general del Tesoro pbli
co" (op. loc. cit.).
656
Cfr. AGUALLO AVILS, en LASARTE et al., Jurisprudencia del Tribunal Constitucional en materia financiera y tributaria (1981
1989), Tecnos, Madrid, 1990, pg. 447.

119

5.o El endeudamiento derivado de la actuacin administrativa cuando sus caractersticas per

mitan considerarlo como un endeudamiento financiero que pretende eludir las garantas constitucionales.
La doctrina alemana ms moderna ha puesto de relieve la necesidad de tomar en consi
deracin dentro del rgimen jurdico del endeudamiento pblico (Staatsschuldenrecht) el denominado
"endeudamiento administrativo" (Verwaltungsschulden) junto al endeudamiento financiero (Fi
nanzschulden). El endeudamiento financiero es aqul que su utiliza para obtener ingresos pblicos,
mientras que el endeudamiento administrativo surge de la contratacin administrativa, del papel del
Estado como empleador, de las indemnizaciones pblicas y de las devoluciones y reembolsos tributa
rios pendientes657. Desde los trabajos de Paul LABAND, la doctrina dominante viene considerando que
este endeudamiento administrativo no queda sometido a la autorizacin legal que se requiere para
acudir al crdito pblico como recurso financiero.
Sin embargo, a partir de los aos sesenta se ha producido un enorme crecimiento del
"endeudamiento administrativo" que se ha utilizado como verdadero recurso financiero al margen del
control parlamentario. Ello ha conducido a que el Derecho austraco incluya entre las "deudas finan
cieras" aquellas obligaciones pecuniarias derivadas de negocios jurdicos en los que se concedan
tales facilidades financieras de pago que el vencimiento del ltimo plazo de pago tenga lugar diez
aos despus de que el Estado haya recibido la prestacin objeto del contrato658 y a que la doctrina
constitucional ms moderna equipare dicho endeudamiento administrativo a largo plazo a la deuda
financiera desde el punto de vista de la reserva de ley, planteamiento que consideramos acertado y
que ha de encontrar reflejo en los epgrafes del programa relativos al concepto del crdito pblico y a
la reserva de ley en esta materia659.

F. Derecho financiero patrimonial

Ya nos hemos ocupado con anterioridad de los argumentos que justifican la existencia
de esta rama jurdica dentro del Derecho financiero, y de sus lindes con el ordenamiento administrati
vo. Nos limitaremos ahora a realizar algunas precisiones:
1.a Como escribe PALAO TABOADA, deben distinguirse los rendimientos de los bienes
patrimoniales de los rendimientos de las empresas pblicas. Entre unos y otros "existe la diferencia
que media entre las rentas de capital y las empresariales"660. Esta idea ya estaba presente en la obra
de O. WITTSCHIEBEN661 y encuentra tambin reflejo en el pensamiento de G. STRICKRODT662.
2.a Corresponde a la "introduccin" del Derecho financiero el estudio de los criterios cons
titucionales de justicia relativos a los ingresos patrimoniales y empresariales, y al gasto de las empresas
pblicas. Tal estudio ha de centrarse en la tensin entre el principio de capacidad econmica y otros
valores constitucionales y su resolucin a travs de las reglas sobre ponderacin de bienes jurdicos.
3.a La mayor parte de los algunos aspectos financieros de las empresas pblicas debe
rn ser analizados en el marco del Derecho presupuestario663.
4.a Pensamos que tras la reforma de la LHL y de la LTPP por la Ley 25/1998, los pre
cios pblicos subsistentes no constituyen tributos ni tan siquiera prestaciones patrimoniales de ca
rcter pblico, por lo que su estudio puede incluirse dentro de los ingresos patrimoniales.
657
Cfr. W. HFLING, Staatsschuldenrecht. Rechtsgrundlagen und Rechtsmastbe fr die Staatsschuldenpolitik in der Bundes
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658
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659

W. HFLING, Staatsschuldenrecht, cit., pg. 44.

660

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YEBRA MARTUL-ORTEGA, P. (coordinador): Manual de Derecho Presupuestario, Comares-Dodeca,
Granada, 2001.
ZORNOZA PREZ, J. J.: "El equitativo reparto del gasto pblico y los derechos econmicos y sociales",
en HPE, nm. 113, 1988, pg. 41.

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DOCUMENTOS DE TRABAJO EDITADOS POR EL

INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES

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Ciudadanos, contribuyentes y expertos: Opiniones y actitudes fiscales de los espaoles en 1999.

Autor:
rea de Sociologa Tributaria.

Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998.

Autores: M.a Luisa Delgado, Consuelo Daz y Fernando Prats.

La imposicin sobre hidrocarburos en Espaa y en la Unin Europea.

Autores: Valentn Edo Hernndez y Javier Rodrguez Luengo.

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Rgimen fiscal de los seguros de vida individuales.

Autor:
ngel Esteban Pal.
Ciudadanos, contribuyentes y expertos: Opiniones y actitudes fiscales de los es paoles en 2000.
Autor:
rea de Sociologa Tributaria.
Inversiones espaolas en el exterior. Medidas para evitar la doble imposicin internacional en el Impuesto sobre So
ciedades.
Autora: Amelia Maroto Sez.
Ejercicios sobre competencia fiscal perjudicial en el seno de la Unin Europea y de la OCDE: Semejanzas y dife
rencias.
Autora: Ascensin Maldonado Garca-Verdugo.
Procesos de coordinacin e integracin de las Administraciones Tributarias y Aduaneras. Situacin en los pases ibe
roamericanos y propuestas de futuro.
Autores: Fernando Daz Yubero y Ral Junquera Valera.
La fiscalidad del comercio electrnico. Imposicin directa.
Autor:
Jos Antonio Rodrguez Ondarza.
Breve curso de introduccin a la programacin en Stata (6.0).
Autor:
Sergi Jimnez-Martn.
Jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo e Impuesto sobre Sociedades.
Autor:
Juan Lpez Rodrguez.
Los convenios y tratados internacionales en materia de doble imposicin.
Autor:
Jos Antonio Bustos Buiza.
El consumo familiar de bienes y servicios pblicos en Espaa.
Autor:
Subdireccin General de Estudios Presupuestarios y del Gasto Pblico.
Fiscalidad de las transferencias de tecnologa y jurisprudencia.
Autor:
Nstor Carmona Fernndez.
Tributacin de la entidad de tenencia de valores extranjeros espaola y de sus socios.
Autora: Silvia Lpez Ribas.
El profesor Flores de Lemus y los estudios de Hacienda Pblica en Espaa.
Autora: Mara Jos Aracil Fernndez.
La nueva Ley General Tributaria: marco de aplicacin de los tributos.
Autor:
Javier Martn Fernndez.
Principios jurdicofiscales de la reforma del impuesto sobre la renta.
Autor:
Jos Manuel Tejerizo Lpez.
Tendencias actuales en materia de intercambio de informacin entre Administraciones Tributarias.
Autor:
Jos Manuel Caldern Carrero.
El papel del profesor Fuentes Quintana en el avance de los estudios de Hacienda Pblica en Espaa.
Autora: Mara Jos Aracil Fernndez.
Regmenes especiales de tributacin para las pequeas y medianas empresas en Amrica Latina.
Autores: Ral Flix Junquera Varela y Joaqun Prez Huete.
Principios, derechos y garantas constitucionales del rgimen sancionador tributario.
Autores: Varios autores.
Directiva sobre fiscalidad del ahorro. Estado del debate.
Autor:
Francisco Jos Delmas Gonzlez.
Rgimen Jurdico de las consultas tributarias en derecho espaol y comparado.
Autor:
Francisco D. Adame Martnez.
Medidas antielusin fiscal.
Autor:
Eduardo Sanz Gadea.

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La incidencia de la reforma del Impuesto sobre Sociedades segn el tamao de la empresa.

Autores: Antonio Martnez Arias, Elena Fernndez Rodrguez y Santiago lvarez Garca.
La asistencia mutua en materia de recaudacin tributaria.
Autor:
Francisco Alfredo Garca Prats.
El impacto de la reforma del IRPF en la presin fiscal indirecta. (Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998 y 1999).
Autor:
rea de Sociologa Tributaria.

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Nueva posicin de la OCDE en materia de parasos fiscales.

Autora: Ascensin Maldonado Garca-Verdugo.
La tributacin de las ganancias de capital en el IRPF: de dnde venimos y hacia dnde vamos.
Autor:
Fernando Rodrigo Sauco.
A tax administration for a considered action at the crossroads of time.
Autora: M.a Amparo Grau Ruiz.
Algunas consideraciones en torno a la interrelacin entre los convenios de doble imposicin y el derecho comunitario
Europeo: Hacia la "comunitarizacin" de los CDIs?
Autor:
Jos Manuel Caldern Carrero.
La modificacin del modelo de convenio de la OCDE para evitar la doble imposicin internacional y prevenir la evasin
fiscal. Interpretacin y novedades de la versin del ao 2000: la eliminacin del artculo 14 sobre la tributacin de los
Servicios profesionales independientes y el remozado trato fiscal a las partnerships.
Autor:
Fernando Serrano Antn.
Los convenios para evitar la doble imposicin: anlisis de sus ventajas e inconvenientes.
Autores: Jos Mara Vallejo Chamorro y Manuel Gutirrez Lousa.
La Ley General de Estabilidad Presupuestaria y el procedimiento de aprobacin de los presupuestos.
Autor:
Andrs Jimnez Daz.
IRPF y familia en Espaa: Reflexiones ante la reforma.
Autor:
Francisco J. Fernndez Cabanillas.
Novedades en el Impuesto sobre Sociedades en el ao 2002.
Autor:
Manuel Santolaya Blay.
Un apunte sobre la fiscalidad en el comercio electrnico.
Autora: Amparo de Lara Prez.
I Jornada metodolgica "Jaime Garca Aoveros" sobre la metodologa acadmica y la enseanza del Derecho finan
ciero y tributario.
Autores: Pedro Herrera Molina y Pablo Chico de la Cmara (coord.).
Estimacin del capital pblico, capital privado y capital humano para la UE-15.
Autoras: M.a Jess Delgado Rodrguez e Inmaculada lvarez Ayuso.
Lneas de Reforma del Impuesto de Sociedades en el contexto de la Unin Europea.
Autores: Santiago lvarez Garca y Desiderio Romero Jordn.
Opiniones y actitudes fiscales de los espaoles en 2001.
Autor:
rea de Sociologa Tributaria. Instituto de Estudios Fiscales.
Las medidas antielusin en los convenios de doble imposicin y en la Fiscalidad internacional.
Autor:
Abelardo Delgado Pacheco.
Brief report on direct an tax incentives for R&D investment in Spain.
Autores: Antonio Fonfra Mesa, Desiderio Romero Jordn y Jos Flix Sanz Sanz.
Evolucin de la armonizacin comunitaria del Impuesto sobre Sociedades en materia contable y fiscal.
Autores: Elena Fernndez Rodrguez y Santiago lvarez Garca.
Transparencia Fiscal Internacional.
Autor:
Eduardo Sanz Gadea.
La Directiva sobre fiscalidad del ahorro.
Autor:
Francisco Jos Delmas Gonzlez.
Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999. TOMO I. Parte General. Volumen 1.
Autor:
Instituto de Estudios Fiscales.
Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999. TOMO I. Parte General. Volumen 2.
Autor:
Instituto de Estudios Fiscales.
Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999. TOMO II. Parte Especial. Volumen 1.
Autor:
Instituto de Estudios Fiscales.
Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999. TOMO II. Parte Especial. Volumen 2.
Autor:
Instituto de Estudios Fiscales.
Medidas unilaterales para evitar la doble imposicin internacional.
Autor:
Rafael Cosn Ochaita.
Instrumentos de asistencia mutua en materia de intercambios de informacin (Impuestos Directos e IVA).
Autora: M.a Dolores Bustamante Esquivias.
Algunos aspectos problemticos en la fiscalidad de no residentes.
Autores Nstor Carmona Fernndez, Fernando Serrano Antn y Jos Antonio Bustos Buiza.

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Derechos y garantas de los contribuyentes en Francia.

Autor:
Jos Mara Tovillas Morn.
El Impuesto sobre Sociedades en la Unin Europea: Situacin actual y rasgos bsicos de su evolucin en la ltima
dcada.
Autora: Raquel Paredes Gmez.
Un paso ms en la colaboracin tributaria a travs de la formacin: el programa Fiscalis de la Unin Europea.
Autores: Javier Martn Fernndez y M.a Amparo Grau Ruiz.
El comercio electrnico internacional y la tributacin directa: reparto de las potestades tributarias.
Autor:
Javier Gonzlez Carcedo.
La discrecionalidad en el derecho tributario: hacia la elaboracin de una teora del inters general.
Autora: Carmen Uriol Egido.
Reforma del Impuesto sobre Sociedades y de la tributacin empresarial.
Autor:
Emilio Albi Ibez.

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Incentivos fiscales y sociales a la incorporacin de la mujer al mercado de trabajo.

Autora: Anabel Zrate Marco.
Contabilidad versus fiscalidad: situacin actual y perspectivas de futuro en el marco del Libro Blanco de la contabi
lidad.
Autores: Elena Fernndez Rodrguez, Antonio Martnez Arias y Santiago lvarez Garca.
Aspectos metodolgicos de la Economa y de la Hacienda Pblica.
Autor:
Desiderio Romero Jordn.
La enseanza de la Economa: algunas reflexiones sobre la metodologa y el control de la actividad docente.
Autor:
Desiderio Romero Jordn.
Errores ms frecuentes en la evaluacin de polticas y proyectos.
Autores: Joan Pasqual Rocabert y Guadalupe Souto Nieves.
Traducciones al espaol de libros de Hacienda Pblica (1767-1970).
Autoras: Roco Snchez Lissn y M.a Jos Aracil Fernndez.
Tributacin de los productos financieros derivados.
Autor:
ngel Esteban Pal.
Tarifas no uniformes: servicio de suministro domstico de agua.
Autores: Santiago lvarez Garca, Marin Garca Valias y Javier Surez Pandiello.
Mercado, reglas fiscales o coordinacin? Una revisin de los mecanismos para contener el endeudamiento de los
niveles inferiores de gobierno.
Autor:
Roberto Fernndez Llera.
Propuestas de introduccin de tcnicas de simplificacin en el procedimiento sancionador tributario.
Autora: Ana Mara Juan Lozano.
La imposicin propia como ingreso de la Hacienda autonmica en Espaa.
Autores: Diego Gmez Daz y Alfredo Iglesias Surez.
Quince aos de modelo dual de IRPF: Experienc ias y efectos.
Autor:
Fidel Picos Snchez.
La medicin del grado de discrecionalidad de las decisiones presupuestarias de las Comunidades Autnomas.
Autor:
Ramn Barbern Ort.
Aspectos ms destacados de las Administraciones Tributarias avanzadas.
Autor:
Fernando Daz Yubero.
La fiscalidad del ahorro en la Unin Europea: entre la armonizacin fiscal y la competencia de los sistemas tributarios
nacionales.
Autores: Santiago lvarez Garca, Mara Luisa Fernndez de Soto Blass y Ana Isabel Gonzlez Gonzlez.
Anlisis estadstico de la litigiosidad en los Tribunales de Justicia. Jurisdiccin contencioso-administrativa (perodo
1990/2000).
Autores: Eva Andrs Aucejo y Vicente Royuela Mora.
Incentivos fiscales a la investigacin, desarrollo e innovacin.
Autora: Paloma Tobes Portillo.
Modelo de Cdigo Tributario Ambiental para Amrica Latina.
Directores: Miguel Buuel Gonzlez y Pedro M. Herrera Molina.
Rgimen fiscal de la sociedad europea.
Autores: Juan Lpez Rodrguez y Pedro M. Herrera Molina.
Reflexiones en torno al debate del impacto econmico de la regulacin y los procesos institucionales para su reforma.
Autores: Anabel Zrate Marco y Jaime Valls Gimnez.
La medicin de la equidad en la implementacin de los sistemas impositivos.
Autores: Marta Pascual y Jos Mara Sarabia.
Anlisis estadstico de la litigiosidad experimentada en el Tribunal Econmico Administrativo Regional de Catalua
(1990-2000)
Autores: Eva Andrs Aucejo y Vicente Royuela Mora.

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25/03
26/03

Incidencias de las NIIF en el mbito de la contabilidad pblica.

Autor:
Jos Antonio Monz Torrecillas.
El rgimen de atribucin de rentas tras la ltima reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas.
Autor:
Domingo Carbajo Vasco.
Los grupos de empresas en Espaa. Aspectos fiscales y estadsticos.
Autores: Mara Antonia Truyols Mart y Luis Esteban Barbado Miguel.
Metodologa del Derecho financiero y Tributario.
Autor:
Pedro Manuel Herrera Molina.