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Las NIIF y la interpretacin

de las normas tributarias


por SUNAT
1

LA INTERPRETACIN DE LA
NORMA TRIBUTARIA POR LA
ADMINISTRACIN TRIBUTARIA

En la Teora General del Derecho se


ha discutido intensamente sobre si es
necesario que la norma jurdica, para
que tenga validez y eficacia plenas, debe
definir expresa y claramente los conceptos que son materia de su regulacin.
De acuerdo a una de las posturas, que
resulta muy influyente actualmente, resulta imposible definir todos los trminos del supuesto normativo y su consecuencia jurdica, de modo que para culminar una adecuada delimitacin de los
alcances de la norma jurdica, lo que corresponde es interpretarla o realizar un
acto de integracin segn los mtodos y
tcnicas aceptados por el Derecho.
Sabemos que el Derecho Tributario
no escapa a este parmetro, con el agregado de que la Reserva de Ley Tributaria le da un contenido particular en el
sentido que solo una norma con rango
de ley afirmar el principio de Autoimposicin y su implcito Deber de Contribuir. La norma tributaria que viole
estos preceptos constitucionales no surte efectos, tal como lo seala expresamente el artculo 74 de la Constitucin
Poltica (CP)(1).
El Cdigo Tributario peruano (CT),
especficamente en su Ttulo Preliminar,
establece una serie de reglas respecto a
las fuentes del Derecho Tributario, los
mtodos de interpretacin de la norma
tributaria y el uso supletorio de Principios de Derecho en materia tributaria,
que buscan concretar los parmetros de
actuacin de los intrpretes de la ley tributaria en el marco de la CP(2).
Para efectos de este trabajo merece
relevarse dos de esas disposiciones del
Ttulo Preliminar del CT. Por un lado, la
Norma IX que establece que en lo no

50 / mayo 2011

LUIS DURN ROJO (*)


MARCO MEJA ACOSTA (**)

previsto en el CT o en otras normas tributarias, podrn aplicarse normas distintas a las tributarias, siempre que no
se les opongan ni las desnaturalicen; y
supletoriamente se aplicarn los Principios del Derecho Tributario, o en su
defecto, los Principios del Derecho Administrativo, y los Principios Generales
del Derecho. De otro lado, la Norma III
que establece que son fuentes del Derecho Tributario: las normas jurdicas(3),
la jurisprudencia, las resoluciones de carcter general emitidas por la Administracin Tributaria y la doctrina jurdica.
Ahora bien, en tanto rgano administrador del tributo, la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria (SUNAT) es un intrprete tributario que, como parte de la Administracin Pblica, resulta un actor calificado en el otorgamiento de la Seguridad
Jurdica para el cumplimiento y fiscalizacin de las obligaciones tributarias ya
que sus opiniones institucionales son de
cumplimiento obligatorio para sus diversos rganos (en los trminos sealados en los artculos 93 y 94 del CT)
y por supuesto un referente expreso
para todos los administrados.

De esta forma, la SUNAT, al interpretar el sentido y alcance de las normas


tributarias, deber ser muy cuidadosa
en el cumplimiento de los mtodos y
tcnicas de interpretacin del Derecho
Tributario, de modo que el criterio que
produzca muestre una posicin debidamente fundamentada, jurdicamente hablando, lo que sin duda ser garanta y
contribucin primigenia al proyecto
constitucional del pas.
En este contexto, resulta preciso recordar que el artculo 95 del CT establece que en los casos en que existiera
deficiencia o falta de precisin en la
norma tributaria, lo que corresponde es
que SUNAT proceda a la elaboracin del
proyecto de ley o disposicin reglamentaria correspondiente.

USO DE LAS NORMAS

2I

CONTABLES EN LA
NTERPRETACIN TRIBUTARIA

Desde hace mucho tiempo y seguramente en razn de la cercana entre


la dinmica tributaria y la dinmica contable, se empez a usar cada vez con mayor regularidad los principios de la Con-

(*) Director de la Revista Anlisis Tributario y de su Suplemento Especial Enfoque Contable.


(**) Editor y miembro del Equipo Tcnico y de Investigacin de la Revista Anlisis Tributario y de su Suplemento
Especial Enfoque Contable.
(1) Tmese nota que esta regla ha sido precisada por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional peruano.
(2) A manera de apunte, debemos sealar que la estructuracin de las referidas reglas se hizo en una etapa del
Derecho Peruano anterior al proceso de valoracin de la Constitucin Poltica, a su reconocimiento como
norma jurdica directamente aplicable y al desarrollo de la temtica de la interpretacin constitucional y sus
efectos en la interpretacin de la ley. Sin duda, queda una tarea de modificacin normativa del Cdigo Tributario con miras a ponerlo al da en el marco del Estado Constitucional.
(3) Se trata de las disposiciones constitucionales, tratados internacionales aprobados por el Congreso y ratificados por el Presidente de la Repblica, leyes tributarias y normas de rango equivalente, leyes orgnicas o especiales que norman la creacin de tributos regionales o municipales, y los decretos supremos y las normas
reglamentarias.

PRCTICA TRIBUTARIA

tabilidad para llenar de contenido las


normas tributarias, especialmente en
materia de Impuesto a la Renta (IR).
En trminos prcticos, durante mucho tiempo los preceptos contables se
fueron delineando y transmitiendo entre los contadores a travs de la enseanza profesional, a manera de principios deontolgicos. Sin embargo, en el
siglo XX empez a desarrollarse un proceso de normativizacin de dichos
principios contables, bien sea en el marco de un Estado concreto (por ejemplo,
es el caso de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados de Norteamrica o US GAAP por sus siglas en
ingls), o en el de instancias privadas
de orden trasnacional (que es el caso
de las Normas Internacionales de Contabilidad - NIC, posteriormente renombradas como Normas Internacionales
de Informacin Financiera NIIF, producidas dentro de la actividad del IASB)
que luego son asimiladas por un Estado
en particular.
Aunque el nombre lo insine, ese proceso de normativizacin de los principios contables no ha decantado al interior de los ordenamientos jurdicos donde se ha producido, en una inclusin clara como fuente normativa estatal jurdica, sino que en muchos casos como en
el Per es an vlida la discusin respecto a si nos encontramos frente a normas jurdicas o a doctrina, y en este caso
juridizada o slo del mbito de la experiencia contable.
Efectivamente, en nuestro tema, con
el reconocimiento realizado en el artculo 223 de la Ley General de Sociedades
de los principios de contabilidad generalmente aceptados como elementos
centrales para elaborar los Estados Financieros, no necesariamente se estableci su inclusin como normas jurdicas.
A su vez, con el posterior reconocimiento, por parte de la Contadura Pblica de
la Nacin, de que dichos principios en
realidad eran las NIIF oficializadas en el
Per por el Consejo Normativo de Contabilidad (CNC), tampoco se produjo una
aceptacin generalizada por parte de los
operadores de que nos encontrbamos
ante una norma jurdica.
No obstante lo expuesto, con tal
proceso de reconocimiento de las normas contables como de uso obligatorio en el Per, se intensific su utilizacin en materia impositiva. Dicho proceso de utilizacin de las normas con-

tables en materia tributaria no ha sido


uniforme entre las autoridades tributarias (SUNAT, Tribunal Fiscal y Poder
Judicial), no slo en cuanto a la decisin respecto al tipo de fuente jurdica
de que se trata (norma jurdica, doctrina, etc.), sino tambin en relacin a las
reglas temporales de su uso, especialmente en casos en que una versin de
ese tipo de normas fuese sustituida a
nivel internacional y/o oficializada por
el CNC para su uso en Per.
Como hemos mencionado en otras
oportunidades, las razones jurdicas que
esos operadores jurdicos vienen dado
para utilizar las normas contables a
efectos de llenar de contenido las normas tributarias han sido diversas y poco
uniformes, e incluso en determinados
casos tales razones simplemente no han
existido.
En el caso de la SUNAT, el uso de
las normas contables puede apreciarse en los pronunciamientos que emite
para absolver las consultas institucionales que, segn el artculo 93 del CT,
pueden enviar las entidades representativas de las actividades econmicas,
laborales y profesionales, as como las
entidades del Sector Pblico Nacional,
para conocer el sentido y alcance de
las normas tributarias. Ello resulta ms
relevante si tomamos en cuenta que
conforme al segundo prrafo del artculo 94 del CT, el pronunciamiento
que emita la SUNAT ser de obligatorio cumplimiento para sus distintos
rganos.
De una revisin de esos pronunciamientos institucionales de SUNAT podemos llegar a la conclusin de que
esta entidad no mantiene un patrn
constante respecto al uso de las normas contables como fuente interpretativa de las normas tributarias y, lo que
es ms sorprendente, no tiene claro el
tipo de fuente de que se trata. De hecho, se puede ver que en algunos casos la SUNAT usa las normas contables
de manera directa sin sealar la razn
para hacerlo, en otros lo hace refiriendo que ello se enmarca en lo sealado
en la citada Norma IX del Ttulo Preliminar del CT, e incluso hay casos en
los que las normas contables no son
usadas por la Administracin Tributaria pese a tratarse de disposiciones tributarias con evidente raigambre contable.
En las siguientes lneas, a efectos de

verificar la conclusin que acabamos de


emitir, revisamos solo las ms recientes
interpretaciones de la normatividad tributaria realizadas por SUNAT en los Informes que absuelven consultas institucionales que podran tener implicancia respecto a lo que venimos sealando.

CASOS EN LOS QUE SE USA


NORMAS CONTABLES PARA
REVELAR ALCANCES DE
NORMAS TRIBUTARIAS

En los pronunciamientos que se presentan a continuacin, la SUNAT hace


una referencia y/o utiliza las normas
contables, con ocasin de analizar disposiciones tributarias. Se trata del anlisis de la Ley del IR (LIR) o su reglamento, y, en un caso, de la Ley del Impuesto Temporal a los Activos Netos
(ITAN).
3.1 Derivacin genrica a normas
contables
En este primer caso, la SUNAT deriva los alcances de la interpretacin de
una norma tributaria a las normas contables de manera genrica, sin desarrollar los alcances de esa remisin. Tampoco menciona explcitamente qu entiende por normas contables, esto es
si se refiere a las NIIF.
Se trata del Informe N 149-2010-SUNAT/2B0000, del 25 de octubre de 2010,
en el que la SUNAT se pronuncia sobre
una consulta institucional respecto a s
los Ajustes por Valor de Actualizacin
Constante (VAC) a las cuotas de cargo
del arrendatario, en el marco de los contratos de arrendamiento financiero posteriores al ejercicio 2001, constituyen resultados computables devengndose en
el ejercicio de su registro.
En este pronunciamiento, la SUNAT
indica que los VAC a las cuotas de un
contrato de Arrendamiento Financiero
debern computarse en la base imponible del IR en el ejercicio de su devengo,
conforme indica el inciso a) del artculo 57 de la LIR. Asimismo indica que
para comprender que es el devengo, deber tenerse en cuenta las normas contables sobre la materia y los trminos
pactados en el contrato respectivo.
3.2 Uso de normas contables
como fuente interpretativa sin sustentar la razn de ello
En los pronunciamientos que se con-

mayo 2011 / 51

signan en este apartado, la SUNAT utiliza las normas contables como instrumento para entender los alcances de normas
jurdicas concretas, sin embargo en ninguno de ellos la Administracin Tributaria realiza una justificacin argumentativa respecto a las razones jurdicas y
base normativa que originaran ese uso.
No obstante lo dicho, de los textos
de los pronunciamientos de SUNAT que
revisaremos se inferira que para esta
entidad las NIIF seran fuente interpretativa al nivel de doctrina, aunque no se
indica tampoco si esta tiene el carcter
de jurdica y por tanto se enmarca en
lo sealado en la citada Norma III del
Ttulo Preliminar del CT que establece
un listado de las distintas fuentes del
Derecho Tributario admitidas.
a) Depreciacin de edificaciones demolidas por la construccin de otra
nueva
El Informe N 26-2010-SUNAT/
2B0000, del 3 de marzo de 2010, se
pronuncia respecto a una consulta
en relacin a la baja de inmuebles,
en cuanto a si en el momento en que
estos dejan de existir, y por lo tanto
ya no sirven para generar ganancias
futuras, el costo que se da de baja
en resultados podr ser deducido en
la determinacin de la renta neta del
ejercicio, en aplicacin de las normas tributarias y contables.
La SUNAT absuelve la consulta bajo
el entendido que la misma est referida a si, para fines del IR, el valor
en libros pendiente de depreciacin
correspondiente a edificaciones utilizadas como activo fijo debe ser
considerado como gasto deducible
del ejercicio gravable, en los casos
en que las citadas edificaciones sean
demolidas ntegramente para construir otras nuevas que tambin sern activo fijo.
Para tal efecto indica que la legislacin tributaria no ha previsto
norma alguna que regule el tratamiento tributario aplicable al valor
en libros pendiente de depreciacin
correspondiente a inmuebles que integran el activo fijo cuando son demolidos para la construccin de
nuevas edificaciones que tambin
sern activo fijo, por lo cual resulta
necesario acudir a las disposiciones
de la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) N 16 Inmuebles,
Maquinaria y Equipo oficializada

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por el CNC. A su vez, en base a lo dispuesto por la mencionada norma, la


SUNAT concluye que para fines del
IR el valor en libros pendiente de depreciacin correspondiente a la edificacin demolida debe deducirse
para la determinacin de la renta neta
en el ejercicio en que se concluya la
demolicin.
Ahora bien, debe relevarse que la SUNAT cambia el criterio que haba establecido en el Informe N 224-2007SUNAT/2B0000, en el que se concluy que el bien demolido para la construccin de uno nuevo no puede ser
dado de baja sino que su valor debe
integrar el costo del ltimo.
Por qu se modific el criterio de interpretacin? En el propio Informe N
26-2010-SUNAT/2B0000 se indica que
la SUNAT cambia de criterio a partir de un nuevo anlisis contable del
tema planteado y nada ms.
Sin duda se trata de un emblemtico y penoso tropiezo de la SUNAT,
especialmente si reparamos en la serie de problemas prcticos que dicho ligero cambio de criterio ha generado en un sinnmero de contribuyentes. Es claro que el CT debera tener una regulacin para estos
casos, de modo que no afecte la seguridad jurdica de todos.
b) Alcances de los trminos activo fijo,
intangibles y existencias
En el Informe N 140-2008-SUNAT/2B0000, del 3 de julio de 2008, la SUNAT absuelve la consulta respecto
a si para fines tributarios los activos
intangibles y las existencias o mercaderas, incluyendo los productos
terminados y los productos en proceso, pueden ser objeto de contratos de arrendamiento financiero.
La SUNAT indica que dicho tipo de
activos no pueden ser objeto de
arrendamiento financiero al no estar comprendidos dentro del trmino activo fijo al que se refiere el
artculo 18 del Dec. Leg. N 299.
Para este fin, la SUNAT recurre al
prrafo 6 de la NIC 16, al prrafo 8
de la NIC 38, al Plan Contable General Revisado y a la doctrina contable (en este caso a KOHLER, Eric.,
Diccionario para Contadores).
c) Requisitos de informes tcnicos por
revaluaciones voluntarias y bajas
de activos
En el Informe N 136-2010-SUNAT/2-

B0000, del 24 de setiembre de 2010,


la SUNAT absuelve una consulta en
cuanto a los requisitos que contendrn los informes tcnicos que tienen
por objeto revaluaciones voluntarias
y baja de activos.
Al respecto, la SUNAT responde que
la formulacin de dicho tipo de informes, para fines del IR, no requiere ser efectuada por un profesional
que sea independiente del contribuyente, sin perjuicio que en el caso
de revaluaciones voluntarias, a tenor
de lo sealado en los prrafos 32 y
33 de la NIC 16, deben efectuarse por
un tasador cualificado profesionalmente, y en el caso de bajas de activo, segn el Reglamento Nacional de
Tasaciones del Per, por un profesional competente y colegiado.
d) Devengamiento en caso de garantas extendidas en venta de bienes
En el Informe N 48-2010-SUNAT/2B0000, del 29 de abril de 2010, la SUNAT seala en relacin con el otorgamiento de las denominadas garantas extendidas en la venta de
bienes, conferidas por una empresa
comercializadora a un consumidor
final en adicin a la garanta otorgada por el fabricante del bien, que:
El ingreso por garanta extendida obtenido por las empresas comercializadoras se considera devengado durante el periodo de
cobertura del contrato.
Los gastos relacionados con la
garanta extendida se devengarn en el ejercicio o periodo en
que se realiza o se presta el servicio a fin de atender las obligaciones que cubre dicha garanta.
En tal sentido, a efectos de entender qu se entiende por devengado, se indica que debe tenerse en
cuenta que las normas que regulan
el Impuesto a la Renta no definen
cundo se considera devengado un
ingreso y un gasto, por lo que resulta necesario recurrir a la doctrina jurdica y a los Principios
Contables. Luego, la SUNAT delimita los alcances del Principio del Devengado para efectos de la LIR y su
reglamento, a partir de lo indicado
por Jorge Enrique Reig (destacado
tributarista argentino) y de lo que
respecto de ese principio se seala
en los prrafos 22, 92, 94 y 98 del
Marco Conceptual para la Prepara-

PRCTICA TRIBUTARIA

cin y Presentacin de los Estados


Financieros (MCPEF), y el prrafo
14 de la NIC 18 Ingresos.
As, en este pronunciamiento, la SUNAT entendera al devengado sobre
la base de una suerte de conjuncin
de la doctrina jurdica y las NIIF, a
las que reconoce la naturaleza de
principios contables. Dichas NIIF, en
vista que la SUNAT no cita la Norma
IX del Ttulo Preliminar del CT, no
seran consideradas como normas
jurdicas ni como principios de derecho, sino como doctrina no jurdica, fuente de derecho que se encontrara al margen de la Norma III del
referido Ttulo Preliminar.
3.3 Uso de normas contables
como fuente interpretativa al amparo de la Norma IX del Ttulo Preliminar del CT
En los pronunciamientos que se consignan a continuacin, la SUNAT utiliza
las normas contables como instrumento para entender los alcances de normas
jurdicas concretas, para lo que hace
mencin a lo sealado en la Norma IX
del Ttulo Preliminar del CT, pero no realiza un mnimo y adecuado anlisis respecto a las razones que originan que dichas normas contables se enmarquen en
los alcances de la Norma IX sealada, y
cul es su naturaleza, si el de normas
jurdicas o de principios de Derecho.
Al respecto, de la lectura de los argumentos que SUNAT introduce en sus
pronunciamientos pareciera ser que en
realidad no se est usando a las normas
contables como normas jurdicas o
como principios de Derecho sino como
doctrina, de manera similar a los casos
planteados en el apartado anterior.
a) Momento del devengo del incremento del valor de la operacin posteriormente a la emisin de comprobante de pago
La Carta N 30-2011-SUNAT/2B00000,
del 10 de marzo de 2011, est referida al anlisis del momento en que
ocurre el devengamiento en el caso
del incremento del valor de la operacin, debido al aumento de los precios de productos en los mercados
extranjeros, operado luego de la emisin del comprobante de pago.
La SUNAT indica que el incremento
en el valor de la operacin, que se produce en un momento posterior a la
emisin del comprobante de pago, se

considera devengado en este ltimo


momento, por lo que el ingreso relativo a dicho incremento deber ser declarado en el periodo fiscal correspondiente al incremento, no conllevando
dicha situacin, por tanto, la obligacin de presentar declaraciones rectificatorias relativas a los pagos a
cuenta del IR en cuanto a los periodos anteriores a los que corresponden
los comprobantes de pago emitidos.
Para pronunciarse en respuesta a la
interrogante, en nota a pie de pgina del informe, la SUNAT indica que
El artculo 57 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la
Renta prev que las rentas de la
tercera categora se consideran producidas en el ejercicio comercial en
que se devenguen y en tanto las citadas normas no definen de manera particular el concepto del devengado, en concordancia con la Norma IX del Ttulo Preliminar del
Cdigo Tributario nos remitimos a
las Normas Internacionales de Contabilidad y otras disposiciones oficializadas por el Consejo Normativo de Contabilidad. En tal sentido,
la SUNAT refiere los alcances de lo
devengado en la NIC 18 y en los prrafos 92 y 93 del MCPEF.
En ese sentido, cabe indicar que,
como hemos adelantado lneas arriba, la remisin a la Norma IX del Ttulo Preliminar del CT no es explicitada en trminos argumentativos
por SUNAT. S queda claro que en su
perspectiva, las NIIF que deben utilizarse para interpretar las normas
tributarias deben ser aquellas oficializadas por el CNC, de modo que debera deducirse que aquellas versiones vigentes a nivel internacional
pero no oficializadas en Per por el
CNC no seran pasible de ser utilizadas, incluso si hubieren sido reconocidas por la CONASEV como de
cumplimiento obligatorio para las
empresas bajo su supervisin.
b) Momento en que se devengan los anticipos por la venta de bienes futuros para efectos de pagos a cuenta
del IR
En el Informe N 85-2009-SUNAT/2B0000, del 28 de mayo de 2009, se
consult, en relacin con los anticipos por las ventas de bienes futuros,
si los pagos a cuenta deben reconocerse y pagarse cuando se cumplan

las cinco condiciones sealadas en la


NIC 18 y si, de ser as, cul sera el
proceder de aquellas empresas que
han efectuado el pago a cuenta del
IR antes de que se cumplan las mencionadas condiciones.
Sobre el particular, la SUNAT seala que las normas que regulan el IR
no definen cundo se considera devengado un ingreso, por lo que resulta necesario acudir en aplicacin de la Norma IX del Ttulo Preliminar del CT a la definicin contable del principio de devengado para
establecer la oportunidad en la que
deben imputarse los ingresos a un
ejercicio determinado.
De este modo, concluy que para fines de la realizacin de los pagos a
cuenta del IR, los ingresos relacionados con la venta de bienes futuros se consideran devengados cuando se cumplan con todas las condiciones sealadas en el prrafo 14 de
la NIC 18. Adems, precis que los
contribuyentes que hayan realizado
pagos a cuenta superiores a los que
les correspondera efectuar por concepto de renta de tercera categora,
podrn optar por solicitar la devolucin en virtud a lo dispuesto en los
artculos 38 y 39 del CT, o por efectuar la compensacin automtica,
debiendo en este ltimo caso ceirse a lo establecido en el numeral 5
del artculo 55 del Reglamento de
la LIR.
c) Inaplicacin del IR en los reembolsos de gastos
En el Informe N 9-2010-SUNAT/2B0000, del 21 de enero de 2010, la
SUNAT absuelve una consulta respecto a los efectos en materia del IR
del reembolso de gastos, esto es el
pago que debe efectuar el cliente en
favor de su proveedor en virtud a que
este ha prestado una suma de dinero mediante la cancelacin de la retribucin por un servicio de transporte brindado al primero.
A tal efecto, basndose en lo sealado en el numeral 70 del MCPEF,
se indica que el reembolso no constituye un concepto gravado con el
IR para quien tiene derecho a l en
virtud a un prstamo efectuado a su
cliente para cancelar la retribucin
por un servicio de transporte, y que
el importe desembolsado por el proveedor no constituye gasto o costo

mayo 2011 / 53

del mismo para efectos de dicho impuesto.


La SUNAT, en nota a pie de pgina,
refiere que la aplicacin de la norma contable mencionada se hace en
virtud a la Norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario.
d) Alcances de los trminos edificaciones y construcciones
En el Informe N 124-2010-SUNAT/2B0000, del 31 de agosto de 2010, la
SUNAT absuelve una consulta referida a los alcances de los trminos
edificaciones y construcciones
para efectos de la aplicacin del Rgimen Especial de Depreciacin en
el IR establecido por la Ley N 29342.
A tal efecto, la SUNAT indica que la
legislacin del IR no contiene
ninguna definicin de los trminos
construccin y edificacin, por
lo cual es necesario recurrir a sus
significaciones usuales, as como
supletoriamente a otros dispositivos legales, de conformidad con la
Norma IX del Ttulo Preliminar del
Texto nico Ordenado del Cdigo
Tributario.
En ese marco, la SUNAT utiliza las definiciones de la NIC 16 sobre edificios
y construcciones, as como de los
componentes del costo de las propiedades, planta y equipo. En base a dichas definiciones, junto con las obtenidas de otras fuentes interpretativas,
la SUNAT decanta que dentro de las
expresiones edificaciones y construcciones deben entenderse comprendidas las edificaciones propiamente dichas y toda construccin, obra de arquitectura o ingeniera que tienen
como caracterstica su fijeza y permanencia, esta ltima asociada a una vida
til relativamente extensa, similar a la
que corresponde a un edificio, no se
destinan para la venta en el curso normal de las operaciones de una entidad,
y se utilizan en el proceso de produccin o comercializacin o para uso administrativo y que estn sujetas a depreciacin, excepto terrenos.
Tmese nota que de una lectura detenida del Informe no se puede obtener ningn dato que identifique si
para la SUNAT las normas contables
son dispositivos legales o significaciones usuales. A ello hay que adicionar que la Administracin Tributaria recurre a una fuente de doctrina contable (PATON, W. A. Manual

54 / mayo 2011

del Contador) sin justificar su enmarcamiento dentro de la Norma III


del Ttulo Preliminar del CT.
e) Alcances sobre el valor de los activos netos consignados en el balance general para efectos del ITAN
En el Informe N 232-2009-SUNAT/2B0000, del 2 de diciembre de 2009, la
SUNAT absuelve una consulta en relacin a la base imponible del ITAN,
en concreto, respecto a lo que debe
entenderse como valor de los activos netos segn balance general.
Para la SUNAT, dicha expresin
no se encuentra definida en norma
tributaria alguna sino que se trata
de un concepto que debe estimarse
conforme con las normas y principios contables aplicables en el Per.
En ese sentido, la Administracin
Tributaria acude al prrafo 49 del
MCPEF y al prrafo 32 de la NIC 1
para indicar que con el fin de determinar la base imponible del ITAN no
debera adicionarse al monto de los
activos netos consignado en el balance general al cierre del ejercicio
el valor de las provisiones que no son
admitidas por la legislacin del IR.
La aplicacin de dichas normas contables se hace, segn SUNAT, en aplicacin de la Norma IX del Ttulo Preliminar del CT.
3.4 Uso de normas contables
como fuente normativa
En los dos pronunciamientos de la
SUNAT que sealamos a continuacin
tambin se hace uso de las NIIF oficializadas en el Per para analizar los alcances de una disposicin tributaria
(del rgimen tributario del IR), pero a
diferencia de lo comentado lneas arriba s hay expresa referencia al tipo de
fuente que se considera es una norma
contable.
Si revisamos con minuciosidad dichos pronunciamientos nos daremos
con la sorpresa de que las NIIF han sido
mencionadas en el rubro de Base Legal de los Informes que los contienen,
junto y a continuacin de las normas del
IR que ah se sealan. Segn ello, en estos pronunciamientos la SUNAT estara
considerando a las normas contables
como disposiciones jurdicas que conforman la base legal de sus planteamientos y conclusiones, pero esto sin realizar una suficiente argumentacin jurdica pues aqu ni siquiera se cita la Nor-

ma III y/o la Norma IX del Ttulo Preliminar del CT.


a) Valuacin y reconocimiento del Derecho de Llave para efectos de su
amortizacin
En el Informe N 125-2010-SUNAT/2B0000, del 2 de setiembre de 2010, la
SUNAT indica que siguiendo el criterio que haba sealado en el Informe N 213-2007-SUNAT/2B0000 con
el fin de que el derecho de llave que
se manifiesta en una adquisicin de
negocios sea amortizable para efecto del IR, no ser suficiente con que
se le asigne un valor razonable, debiendo para ello ser valorado de forma fiable, de acuerdo con las normas
contables aplicables.
Asimismo se seala que tratndose
del supuesto en que una empresa adquiere el 100 por 100 de las acciones
de otra empresa, el derecho de llave
deber ser reconocido en la oportunidad en que se produce tal adquisicin, en la medida que la empresa
adquirente haya asumido el control
de la otra empresa.
A tal efecto se hace uso de la NIC 38
y de la NIIF 3, cuyas aplicaciones se
oficializaron por R. de CNC N 342005-EF/93.01, para analizar los alcances de la valuacin o reconocimiento del derecho de llave para
efectos de la determinacin del IR
correspondiente.
b) El Derecho de Llave como activo distinguible del Fondo de Comercio o
Goodwill
En el Informe N 146-2010-SUNAT/2B0000, del 20 de octubre de 2010, la
SUNAT absuelve una consulta institucional referida a si es posible la deduccin de un Derecho de Llave independiente del Fondo de Comercio o
Goodwill.
Al respecto, la SUNAT recurre al prrafo 10 de la NIC 38, cuya aplicacin fue oficializada por la R. de CNC
N 34-2005-EF/93.01, para afirmar
que si un recurso intangible cumple
con los requisitos para ser considerado activo identificabilidad, control sobre el recurso y existencia de
beneficios econmicos futuros el
mismo no formar parte del fondo
de comercio o goodwill, conforme a
lo que concluye que para efectos de
la determinacin del IR la deduccin
del precio pagado por el derecho de
llave est condicionada a que se

PRCTICA TRIBUTARIA

pruebe que se trata de un intangible


de duracin limitada.

4C

ASOS EN LOS QUE NO SE


USA NORMAS CONTABLES
PARA ANALIZAR ALCANCES
DE NORMAS TRIBUTARIAS CON
RAIGAMBRE CONTABLE

En los pronunciamientos que se sealan a continuacin, la SUNAT aborda los


alcances del Devengado, trmino consignado en la LIR y su Reglamento que
tiene evidentes connotaciones contables.
Sin embargo, al contrario de otros pronunciamientos en los que para desentraar los alcances de ese trmino haba recurrido a las normas contables, en los Informes que se muestran en este apartado
la SUNAT no fundamenta su opinin en
tales fuentes sino que la afirma en la opinin de dos tratadistas argentinos (Jorge
Enrique Reig y Roque Garca Mulln).
Esta manera de fundamentar de la
SUNAT podra abrir un nuevo escenario donde se piense que el principio del
devengado no debe ser entendido solamente segn las normas contables, aunque ciertamente tampoco se podra deducir hacia el otro extremo que se ha
excluido ese tipo de fuentes. S es evidentemente un uso dicotmico por parte de la SUNAT para definir conceptos
con contornos contables y no queda claro cundo en el criterio de esta Administracin Tributario resulta vlido utilizar las NIIF y cundo no.
4.1 El devengado en los Contratos de Suministro
En el Informe N 32-2011-SUNAT/2B0000, del 1 de abril de 2011, se consult a la SUNAT si en un contrato de suministro de bienes, el nacimiento de la
obligacin tributaria en el IR se produce en el momento en que se suscribe el
contrato o en la oportunidad en que se
ejecutan las prestaciones peridicas.
La SUNAT respondi a la consulta
institucional citando el artculo 57 de
la LIR y la opinin de Jorge Enrique
Reig, destacado tributarista argentino
que reflexiona sobre el devengado (posiblemente desde una lnea contable).
As, la SUNAT establece que las rentas deben imputarse temporalmente
conforme se vayan devengando para el
sujeto que las obtiene (y aqu se cita al
tratado argentino sobre IR de Reig),

con prescindencia del momento en que


se haya celebrado el contrato que es el
origen de dichas ganancias.
En tal sentido, concluye la SUNAT
sealando que tratndose de perceptores de rentas de tercera categora domiciliados en el pas, las rentas deben
imputarse temporalmente conforme se
vayan devengando para el sujeto que las
obtiene, con prescindencia del momento en que se haya celebrado el contrato
que es el origen de dichas ganancias.
Ahora bien, la SUNAT omite responder en los trminos de la pregunta planteada (que es la precisa relacin entre
el nacimiento de la obligacin tributaria del IR y su devengamiento para un
tipo contractual especial esto es, el suministro de bienes) y sugiere que en este
caso el devengado no es en un solo momento (es decir con la sola celebracin
del contrato).
4.2 Encaje legal de AFP y devengado
En el Informe N 130-2010-SUNAT/2B0000, del 7 de setiembre de 2010, la
SUNAT seala que los rendimientos que
provienen del Encaje Legal deben imputarse de acuerdo al principio contable del devengado a que alude el inciso
a) del artculo 57 de la LIR, para lo cual
debe tenerse en cuenta la naturaleza de
las transacciones que originan los rendimientos.
Aqu la SUNAT indica que el devengado es un concepto contable usado
para la imputacin de rendimientos para
fines del IR, sin embargo no recurre a
las NIIF para definir sus alcances respecto a la operacin analizada en concreto, sino que de forma expresa utiliza
la doctrina como deducamos de manera similar en el punto anterior referido al Informe N 32-2011-SUNAT/2B0000. Luego concluye confusamente
que debe tenerse en cuenta la naturaleza de las transacciones.
En efecto, se dice que (c)onsiderando que ni el TUO de la Ley del Impuesto
a la Renta ni su Reglamento han definido cundo una renta se considera de-

vengada, es necesario recurrir a la doctrina (y se cita el conocido manual universitario de IR de Garca Mulln del
ao 1978), segn la cual deben reunirse las siguientes caractersticas:
Requiere que se hayan producido
los hechos sustanciales generadores del
rdito o gasto.
Requiere que el derecho de ingreso o compromiso no est sujeto a condicin que puede hacerlo inexistente.
No requiere actual exigibilidad o
determinacin o fijacin en trmino
preciso para el pago, ya que puede ser
obligacin a plazo y de monto no determinado.
4.3 Devengamiento del gasto con
independencia de la fecha de emisin del comprobante de pago
Mediante la Carta N 35-2011-SUNAT/2B00000, del 22 de marzo de 2011,
la SUNAT ratifica lo sealado en el Informe N 44-2006-SUNAT/2B0000 en el
sentido de que para efectos de la determinacin del IR de tercera categora, el
gasto debe imputarse al ejercicio de su
devengo, independientemente del hecho que el comprobante de pago con el
cual se pretende sustentar el gasto incurrido hubiera sido emitido con retraso y del motivo que hubiera ocasionado
tal retraso.
Es importante resaltar que la pregunta a la SUNAT fue bastante clara al plantersele cul sera la consecuencia en
el IR que los comprobantes de pago sustenten servicios prestados en el ejercicio anterior?
Puede colegirse entonces que el
comprobante de pago que sustenta el
gasto no necesita ser emitido en el ejercicio en que este egreso haya devengado. Dicha interpretacin zanja una polmica derivada de una lectura estricta
de un pronunciamiento del TF que pareca ir en un sentido diferente.
En este pronunciamiento, la SUNAT
analiza los contornos del principio del
devengado bajo los alcances planteados
por los ya mencionados tratadistas argentinos.

mayo 2011 / 55

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