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a) Tratados y Convenios en vigor entre Espaa y
otros Estados extranjeros para evitar la doble
imposicin sobre la renta
b) Tratados bilaterales, que, regulando materias
distintas, contienen disposiciones que afectan
al IRPF.
c) Tratados multilaterales de los que Espaa es
parte.
d) Tratados con Organismos Internacionales
III. EL HECHO IMPONIBLE
A) Concepto
El hecho imponible est constituido por la
obtencin de renta por el contribuyente durante un
determinado perodo impositivo (art. 6.1 TRley).
La concisin con la que el legislador formula el
concepto de hecho imponible exige formular las
siguientes aclaraciones adicionales:
a) La renta sujeta a gravamen (objeto del tributo)
es la renta disponible, que es el resultado de
disminuir toda la renta percibida en las
cuantas a que se elevan los mnimos vitales
personal y familiar (arts. 2.2 y 15.1).
b) Se gravan tanto las rentas dinerarias como las
rentas en especie.
c) En ocasiones se gravan tambin las
denominadas rentas presuntas, derivadas de la
prestacin de bienes, derechos y servicios
susceptibles de generar rendimientos del
trabajo o del capital. El legislador presume que
estas prestaciones son retribuidas, de forma
que,
salvo prueba en contrario, el
contribuyente que haya realizado un trabajo
para otra persona, le haya prestado un servicio
o le haya cedido determinados bienes, deber
computar como renta percibida la cantidad que
proceda en aplicacin de los criterios que
marca la normativa vigente
d) En otras ocasiones, tambin se sujetan a
gravamen rentas que no se han obtenido
efectivamente, pero que el legislador entiende
que si se han percibido (ejem. la renta que el
contribuyente debe declarar por inmuebles que, no
constituyendo su vivienda habitual, no estn
arrendados a terceros ni afectos a ninguna actividad
econmica).
??
??
??
??
rentas inmobiliarias
transparencia fiscal internacional
derechos de imagen
participacin en instituciones de inters
colectivo domiciliadas en parasos fiscales
B) Rentas exentas
El art. 7 de la TRLey enumera con carcter
cerrado las rentas exentas de gravamen en el IRPF.
Las rentas exentas son las siguientes:
a) Prestaciones pblicas extraordinarias por actos de
terrorismo y pensiones derivadas de medallas y
condecoraciones concedidas por actos de
terrorismo.
b) Ayudas percibidas por los afectados por el virus
del SIDA.
c) Pensiones reconocidas en favor de aquellas
personas que sufrieron lesiones a consecuencia
de la Guerra Civil.
d) Indemnizaciones
como
consecuencia
de
responsabilidad civil por daos personales en la
cuanta legal o judicialmente reconocida,
entendindose esta ltima como la cantidad que
se abone en el curso de un procedimiento
seguido ante la autoridad judicial, pese a que no
haya terminado mediante sentencia (caso de
actos de conciliacin y transaccin judicial).
e) Indemnizacin por despido o cese del trabajador,
en la cuanta establecida con carcter obligatorio
en el E T. esta exencin requiere la concurrencia
de tres requisitos:
1) que se abone con motivo de cese o despido
del trabajador.
2) que la indemnizacin percibida se abone
obligatoriamente por exigencias de la
normativa vigente.
3) no se considera como cuanta obligatoria la
establecida en virtud de convenio, pacto o
contrato
f) Prestaciones reconocidas por la SS o por las
entidades que la sustituyan como consecuencia
de incapacidad permanente absoluta o gran
invalidez.
g) Pensiones
por
inutilidad
o
incapacidad
permanente del rgimen de clases pasivas,
cuando la lesin le inhabilite por completo para
toda profesin u oficio.
h) Prestaciones familiares por hijos a cargo y las
dems prestaciones pblicas por nacimiento,
parto mltiple, adopcin e hijos a cargo, as como
las pensiones y haberes pasivos de orfandad.
i) Prestaciones percibidas de instituciones pblicas
con motivo del acogimiento de personas con
minusvala o mayores de 65 aos y las ayudas
econmicas otorgadas por instituciones pblicas a
dichas personas para financiar su estancia en
residencias o centros de da, siempre que el resto
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j)
k)
l)
m)
n)
o)
p)
q)
C) Sujetos pasivos
Con carcter general, es contribuyente en el
IRPF, la persona fsica que tiene su residencia
habitual en Espaa, entendindose que tiene su
residencia habitual en Espaa en dos supuestos:
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3. Que los rendimientos de trabajo que se
deriven de dicha relacin laboral no estn
exentos en el IRNR.
La opcin se podr ejercitar en el perodo en
que cambie su residencia y en los 5 posteriores,
quedando sujeto al Impuesto sobre el Patrimonio por
obligacin real si opta por aplicar el IRNR.
D) Periodo impositivo. Devengo. Imputacin
temporal de ingresos y gastos
1. Periodo impositivo. Devengo
Con carcter general el perodo impositivo ser
el ao natural y el devengo se producir el 31 de
diciembre.
Excepcionalmente, el perodo impositivo ser
inferior al ao natural en el ao en que se produzca
el fallecimiento del contribuyente, perodo que
abarcar desde el 1 de enero al da del fallecimiento,
da en que se entender tambin devengado el
impuesto.
El devengo del impuesto es el da al que hay
que referir la concurrencia de determinadas
circunstancias relevantes a efectos de cuantificar la
deuda por ese impuesto: miembros de la unidad
familiar y circunstancias que rigen la aplicacin del
mnimo personal y familiar.
2. Imputacin personal de ingresos y gastos
En un impuesto de carcter progresivo los
criterios de imputacin de ingresos y gastos revisten
una importancia decisiva en el momento de
determinar la base imponible, y en consecuencia, las
rentas sujetas a tributacin.
El legislador ha establecido un criterio general
y unos criterios especficos.
El criterio general es el previsto en el art. 14
TRLey, y es el siguiente:
a) Rendimientos del trabajo y del capital: se
imputarn al perodo impositivo en que sean
exigibles por su perceptor.
b) Rendimientos de actividades econmicas: rigen
los criterios de imputacin vigentes en el IS,
que con carcter general aplica el criterio del
devengo
c) Ganancias y prdidas patrimoniales: se
imputan al perodo impositivo en que se
produce la alteracin patrimonial determinante
de la ganancia o prdida patrimonial.
14.2:
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econmico matrimonial, pueden civilmente ser
imputables no slo a quien las obtiene, sino a los dos
cnyuges. Como seal el TC la existencia de una
unidad familiar no puede impedir la personalizacin
de las cargas tributarias imputables a los distintos
miembros de esa unidad, pues el IRPF es un
impuesto personal y no deja de serlo por la
existencia de la unidad familiar.
El art. 11 del TRLey establece los criterios de
individualizacin de la renta, esto es, las directrices
que permiten que una determinada renta deba ser
imputada a una determinada persona. Dicho
precepto establece un criterio general y unos criterios
especficos.
El criterio general se formula en art. 11.1:
"La renta se entender obtenida por los
contribuyentes en funcin del origen o fuente de la
misma, cualquiera que sea, en su caso, el rgimen
econmico del matrimonio".
El legislador fiscal atribuye la renta al titular de
la fuente de que la renta procede, no al titular de la
renta misma, apartndose de los criterios de
titularidad civil de las rentas, aplicando unas reglas
de individualizacin exclusivamente vlidas a efectos
fiscales, que conducen a consecuencias que son
gravemente lesivas para el principio de capacidad
econmica.
En desarrollo del criterio general, el art. 11.2
proyecta las consecuencias que tiene la adopcin del
mismo en las distintas fuentes de renta:
1. Rendimientos del trabajo: Se atribuirn
exclusivamente a quien haya generado el
derecho a su percepcin. Excepcionalmente,
las rentas de sistemas pblicos y privados de
previsin social se atribuirn a sus beneficiarios
(pensionistas, beneficiarios de planes de
pensiones, etc)
2. Rendimientos del capital: se atribuirn a los
contribuyentes que sean titulares de los
elementos patrimoniales, bienes o derechos,
de que provengan dichos rendimientos, segn
lo previsto en la normativa reguladora del
Impuesto sobre el Patrimonio.
3. Rendimientos de actividades econmicas: se
imputarn a quienes realicen de forma
habitual, personal y directa, la ordenacin por
cuenta propia de los medios de produccin y
los recursos humanos afectos a las actividades.
Se presumir salvo prueba en contrario que
dichos requisitos concurren en quienes figuren
como titulares de las actividades econmicas.
4. Ganancias y prdidas patrimoniales: se
imputarn a los contribuyentes que sean
titulares de los bienes, derechos y dems
elementos patrimoniales de que provengan,
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En otros casos (apartado 2) la enumeracin es
cerrada. Cinco son los ejemplos de rendimiento del
trabajo personal recogidos en el art. 16.1 de la
TRLey:
-
Sueldos y salarios
Prestaciones por desempleo
Remuneraciones por gastos de representacin
Dietas y asignaciones para gastos de viaje
Contribuciones o aportaciones satisfechas por
los promotores de planes de pensiones.
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caractersticas a los trabajadores de la empresa, as
como los descuentos promocionales que tengan
carcter general y se encuentren en vigor en el
momento de satisfacer la retribucin en especie o
que, en otro caso, no excedan del 20%.
3.
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cualesquiera que sea su denominacin o naturaleza,
dineraria o en especie, que provengan, directa o
indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o
derechos,
cuya
titularidad
corresponda
al
contribuyente y no se hallen afectos a actividades
econmicas realizadas este (art. 19,1).
Atendiendo la naturaleza de los bienes de que
procedan, los rendimientos del capital pueden ser de
dos clases:
a) Rendimientos del capital inmobiliario, y
b) Rendimientos del capital mobiliario.
1. Rendimientos del capital inmobiliario
Son rendimientos del capital inmobiliario el
importe que por todos los conceptos perciba el titular
de bienes inmuebles rsticos y urbanos o el titular de
derechos reales que recaigan sobre tales bienes,
derivados del arrendamiento o de la constitucin o
cesin de derechos o facultades de uso o disfrute
sobre los mismos, cualesquiera que sea su
denominacin o naturaleza.
En los rendimientos ntegros del capital
inmobiliario hay que incluir el importe ntegro que
por todos los conceptos se reciba del adquirente,
cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido,
en su caso, el correspondiente a todos aquellos
bienes cedidos con el inmueble, excluido el IVA y, en
su caso, el Impuesto General Indirecto Canario (art.
20.2 TRLey).
a) Rendimientos netos: gastos deducibles
Cuantificados los rendimientos ntegros deben
deducirse de los mismos, para determinar los
rendimientos netos, todo los gastos necesarios para
su obtencin.
La ley establece un lmite a la suma total de
los gastos deducibles (el importe de los rendimientos
ntegros) y realiza una enumeracin de algunos de
los gastos que deben deducirse para cuantificar el
rendimiento neto de cada bien (art. 21):
- Intereses de capitales ajenos invertidos en la
adquisicin o mejora de los bienes.
- Saldos de dudoso cobro debidamente
justificados
- Gastos devengados por terceros como
consecuencia de servicios personales.
- Gastos de reparacin y conservacin.
- Gastos por amortizacin del inmueble y bienes
cedidos con el mismo.
El Rgto. aade algunos gastos ms a esta
enumeracin legal: formalizacin del arrendamiento
o subarrendamiento, primas de contratos de seguros
y servicios y suministros.
Como medida para fomentar el arrendamiento
de inmuebles vacos el legislador introdujo en 2003
una reduccin del 50% del rendimiento neto del
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- La
contraprestacin
obtenida
por
el
contribuyente
por
el
aplazamiento
o
fraccionamiento del precio de las operaciones
realizadas en el mbito de su actividad
econmica (art. 23.5).
- El que se obtenga en las transmisiones
lucrativas, por causa de la muerte del
contribuyente, derivados de los activos
representativos de la captacin y utilizacin de
capitales ajenos.
- Los dividendos y participaciones en beneficios
que procedan de beneficios obtenidos en
periodos impositivos durante los cuales la
entidad que los distribuye hubiera tributado en
el rgimen de las sociedades patrimoniales
(art. 23.7).
a) Rendimientos obtenidos por la participacin en
fondos propios de todo tipo de entidades (art.
23.1)
Se trata de una categora genrica, cuyas
especies enumera el propio legislador:
1. Dividendos, primas de asistencia a juntas y
participaciones en los beneficios de cualquier
tipo de entidad.
2. Rendimientos procedentes de cualquier clase
de activos, excepto la entrega de acciones
liberadas.
3. Rendimientos derivados de la constitucin o
cesin de derechos o facultades de uso o
disfrute sobre valores o participaciones que
representen la participacin en fondos propios
de la entidad.
4. Cualquier otra utilidad, procedente de una
entidad por la condicin de socio, accionista,
asociado o partcipe.
5. La distribucin de la prima de emisin de
acciones o participaciones.
Integracin IRPF-IS: mecanismo para corregir
la doble imposicin
Calificar como rendimiento del capital
mobiliario los beneficios obtenidos por las sociedades
y distribuidos entre sus socios supone sujetar a
tributacin en el IRPF unas cantidades que ya han
sido objeto de gravamen en el IS, de ah que, con
objeto de evitar la doble imposicin, el IRPF adopta
un procedimiento para tratar de evitar, o cuando
menos mitigar, esa doble imposicin.
Este mecanismo persigue, adems, equiparar
la obtencin de renta por el socio indirectamente,
mediante la interposicin de una sociedad, con la
directamente percibida por l.
Este fundamento explica la existencia de dos
fases en el procedimiento.
- Una primera, en la que el perceptor de los
rendimientos integrar en su base imponible,
como rendimientos del capital, no las
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- Su amplitud: es indiferente el nombre que se
d al negocio, a travs del cual se articula la
cesin de capital propio a terceros; incluye
tanto la retribucin dineraria como en especie
y las retribuciones fijas como las variables.
- Los rendimientos no slo derivan de la
titularidad de activos, sino tambin de los
actos dispositivos realizados entre los mismos,
con excepcin de los fondos de inversin
inmobiliaria que den lugar a prdidas o
ganancias patrimoniales.
- La cuantificacin de estos rendimientos se
hace de acuerdo con los criterios habituales.
Los rendimientos que derivan de la
titularidad se sujetan a tributacin por el
importe percibido.
Tratndose de beneficios derivados de
actos dispositivos realizados sobre tales ttulos
se computar como rendimiento la diferencia
entre el valor de adquisicin y el valor de
transmisin, reembolso o amortizacin.
En operaciones de canje, se gravar la
diferencia entre el valor de adquisicin y el
denominado valor de canje o conversin, esto
es, el valor que corresponde a los ttulos que
se reciben
Los gastos accesorios a la adquisicin y
enajenacin incrementarn y minorarn los
valores de adquisicin y enajenacin, siempre
que se justifiquen adecuadamente (art. 23.2.b)
c) Rendimientos de operaciones de capitalizacin y
contratos de seguro de vida o invalidez (art.
23.3).
Se consideran rendimientos del capital
mobiliario los rendimientos dinerarios en especie
derivados de operaciones de capitalizacin y de
contratos de seguros de vida o invalidez, salvo
cuando tales rendimientos deban tributar en el IRPF
como rendimientos del trabajo o bien en el IS.
La propia ley del impuesto prev la cuanta
que se sujetar a tributacin segn los casos:
a) Percepcin de un capital diferido
Se sujetar a tributacin la diferencia entre el
capital percibido y el importe de las primas
satisfechas (art. 23.3.a)
b) Rentas vitalicias inmediatas, no adquiridas por
herencia, legado o cualquier otro ttulo sucesorio
La determinacin de la cuanta sujeta se hace
computando un determinado porcentaje de la renta
anualmente percibida, porcentaje establecido segn
la edad que tenga el rentista en el momento de
constituir la renta y que permanece invariable a lo
largo delos aos en que se percibe la renta.
c) Rentas temporales inmediatas, no adquiridas por
herencia, legado o cualquier otro titulo sucesorio
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e) Rendimientos netos del capital mobiliario gastos
deducibles
Con carcter general, para la determinacin de
los rendimientos netos del capital mobiliario, slo se
deducen de los rendimientos ntegros los gastos de
administracin y depsito de valores negociables
(art. 24.1). Considerndose como tales las
cantidades que repercuten las empresas de servicios
de inversin, entidades de crdito u otras entidades
financieras, que tengan por finalidad retribuir la
prestacin derivada de la realizacin, por cuenta de
sus titulares, del servicio de depsito de valores
representados en forma de ttulos o de la
administracin de valores representados en
anotaciones en cuenta.
No sern deducibles las cuantas que
supongan la contraprestacin de una gestin
direccional e individualizada de carteras de inversin.
En los casos de rendimientos derivados de
prestaciones de asistencia tcnica, del arrendamiento
de bienes muebles, negocios o minas o de
subarrendamiento, se deducirn de los rendimientos
ntegros los gastos necesarios para su obtencin y,
en su caso, el importe del deterioro sufrido por los
bienes o derechos que los ingresos procedan.
f) Rendimientos irregulares
Son los rendimientos generados en un perodo
superior a dos aos o que se hayan calificado como
obtenidos de forma notoriamente irregular en el
tiempo. En todos estos casos los rendimientos se
integrarn en los rendimientos netos, con una
reduccin del 40%.
Los gastos deducibles ya se han deducido de
los rendimientos ntegros y, por tanto, sobre la cifra
a que se eleven los rendimientos irregulares ya no se
podr practicar posteriormente deduccin alguna en
concepto de gastos, a diferencia de lo que ocurre con
los rendimientos del trabajo, en el que los gastos
deducibles se practican sobre la cuanta total de los
rendimientos regulares e irregulares.
Cuando los rendimientos irregulares se
perciban de forma fraccionada, la posibilidad de
reducir su importe slo existir cuando el cociente de
dividir el plazo en que se han generado por el
nmero de perodos impositivos en los que se ha
fraccionado su pago sea superior a dos.
Junto a la reduccin genrica del 40%, la ley
ha previsto porcentajes de reduccin especficos,
atendiendo a la fuente de que proceden las rentas.
As:
- Los rendimientos de contratos de seguro de
vida recibidos en forma de capital atendiendo a
la antigedad con que se han satisfecho las
primas, se reducirn en un 40 75% segn las
primas se hayan satisfecho con ms de 2 o 5
aos.
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Podemos sealar los siguientes caracteres del
concepto de rendimiento de actividades econmicas:
1.- Slo sern rendimientos de actividades
econmicas los derivados de bienes que estn
afectos a una explotacin econmica. Si no existe tal
afeccin, los rendimientos derivados de la
administracin de tales bienes darn lugar a
rendimientos del capital o, en su caso, a ganancias o
prdidas patrimoniales.
Los bienes afectos a una actividad econmica
son aquellos idneos para conseguir los fines
propuestos en una determinada actividad econmica
y se utilizan fundamentalmente para el desarrollo de
las actividades propias de la misma.
Dos notas contribuyen a definir tales bienes:
-
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7.- Tendrn consideracin de gasto deducible,
hasta el lmite de 500 euros, las primas de
seguro de enfermedad satisfechas por el
contribuyente en la parte que corresponda a su
propia cobertura y la del cnyuge e hijos
menores de 25 aos que convivan con l.
2. Rgimen de estimacin directa simplificada
Rgimen previsto con el fin de mitigar los
deberes formales (contabilizacin, registros de
ingresos y gastos, etc), el legislador ha previsto la
existencia del denominado rgimen de estimacin
directa simplificada que se caracteriza por las notas
siguientes (arts. 28.4 y 49,2.a):
-
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c) Que al contribuyente se le excluya del
rgimen en el IVA.
La exclusin tendr efectos desde el ao
inmediatamente posterior a aqul en que se
produzca tal circunstancia.
Sus efectos son los mismos que los de la
renuncia:
inclusin
en
la
modalidad
simplificada del rgimen de estimacin directa,
si se cumplen los requisitos que permiten la
aplicacin de tal rgimen.
- Es aplicable para la determinacin del
rendimiento
neto
de
las
actividades
econmicas desarrolladas por las entidades en
rgimen de atribucin de rentas, siempre que
sus miembros sean personas fsicas
- Impide la aplicacin de los beneficios previstos
para inversiones empresariales
Los criterios generales para la determinacin
de los rendimientos netos son los establecidos en el
art. 35 del Rgto., y posteriormente son desarrollados
en las rdenes Ministeriales que anualmente se
dictan. Estos criterios generales son:
- El rendimiento debe fijarse con relacin a cada
una de las actividades independientemente
consideradas.
- El rendimiento lo cuantifica el propio
contribuyente imputando a cada actividad los
signos ndices o mdulos que se contengan en
la Orden Ministerial.
- Podrn deducirse las amortizaciones del
inmovilizado registradas de conformidad con la
cuanta que resulte aplicable segn la tabla
aprobada por el Ministerio de Economa y
Hacienda
- El rendimiento vendr referido al ao o de
forma proporcional al tiempo en que se ha
ejercido la actividad.
Las actividades de temporada se regirn
por lo establecido especficamente para ellas.
- Cuando
de
produzcan
circunstancias
excepcionales
(incendios,
inundaciones,
erradicacin de enfermedades de los animales,
incapacidad temporal del titular de la actividad
que no disponga de otro personal empleado, u
otras similares), la cuantificacin de los
rendimientos se modular de conformidad con
las circunstancias que concurran.
4. Rendimientos irregulares
El art. 30 TRLey califica como irregulares los
rendimientos de actividades econmicas en dos
supuestos:
a) Aquellos cuyo perodo de generacin sea
superior a dos aos
b) Aquellos que reglamentariamente se califiquen
como obtenidos de forma notoriamente
irregular en el tiempo.
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-
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Dos son los criterios generales establecidos
por la ley:
1. Transmisiones onerosas o lucrativas: diferencia
entre el valor de adquisicin y transmisin.
2. En los dems supuestos, el valor de mercado
del bien o derecho.
a) Transmisiones onerosas
El valor de adquisicin estar integrado por la
suma de:
- El importe real satisfecho por la adquisicin
onerosa. Si se adquiri a ttulo gratuito se
tomar como valor de adquisicin aqul que se
tom en cuenta a efectos del ISD cuando se
adquiri el bien.
- El coste de las inversiones y mejoras
efectuadas en los bienes adquiridos.
- Gastos y tributos inherentes a la adquisicin,
satisfechos por el adquirente, excluido los
intereses.
Las suma de estos tres conceptos se minorar
con el importe de las amortizaciones fiscalmente
deducibles.
Determinado el valor de adquisicin, y
tratndose de bienes inmuebles, es posible proceder
a la actualizacin de su valor de adquisicin,
mediante la aplicacin de los coeficientes que se
establezcan en la Ley de Presupuestos Generales del
Estado, coeficientes que se fijan en funcin del ao
en que se adquiri el bien o se efectu la mejora.
Estos coeficientes se aplicarn tanto sobre el coste
de adquisicin, como sobre el importe de las mejoras
y el de las amortizaciones.
Por valor de transmisin hay que entender el
importe real por el que la enajenacin se haya
producido, siempre que no resulte inferior al normal
de mercado, en cuyo caso prevalecer ste (art. 33.3
TRLey).
De este importe se deducirn los gastos y
tributos inherentes a la transmisin satisfechos por el
transmitente.
b) Transmisiones lucrativas
El procedimiento de cuantificacin es el
mismo. Cuando la adquisicin o la transmisin se
hubiera realizado a ttulo lucrativo, por importe real
se tomar aqul que resulte de la aplicacin del ISD.
3. Normas especficas de valoracin
a) Valores admitidos a negociacin en mercados
oficiales (art. 35,1.a)
La ganancia o prdida se computar por la
diferencia entre su valor de adquisicin y el valor de
transmisin,
Por valor de adquisicin hay que entender el
importe satisfecho por la admisin o el determinado
a efectos del ISD si se recibieron a ttulo lucrativo.
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d) Aportaciones no dinerarias (artculo 35,1.d)
La ganancia o prdida patrimonial es la
diferencia entre el valor de adquisicin del bien o
derecho que se aporta y el valor de transmisin o
valor de las acciones o participaciones sociales que
se reciben a cambio.
Como valor de transmisin se tomar la
cantidad mayor de las tres siguientes:
1. Valor nominal de las acciones o participaciones
sociales recibidas, al que se aadir el importe
de las primas de emisin, caso de que las haya
2. Valor de cotizacin de los ttulos recibidos en el
da en que se formalice la aportacin o el
inmediato anterior
3. Valor de mercado del bien o derecho aportado
El valor de transmisin resultante se tomar, a
su vez, como valor de adquisicin a efecto de futuras
transmisiones.
e) Separacin de socios y disolucin de sociedades.
Escisin, fusin o absorcin de sociedades (art.
35,1.e)
- Separacin de socios y disolucin de sociedades
La ganancia o prdida patrimonial ser la
diferencia entre el valor de adquisicin y el valor de
transmisin, entendiendo por tal el valor de la cuota
de liquidacin social o el de mercado de los bienes
recibidos.
- Escisin, fusin o absorcin de sociedades
En estos casos, el valor de transmisin ser el
valor de mercado de los ttulos, numerarios o
derechos recibidos o el valor de mercado de los
entregados cuando ste resultara superior.
f) Derecho de traspaso (art. 35,1.f)
Se computar como ganancia patrimonial el
importe que corresponda al cedente en el traspaso.
Cuando el derecho de traspaso se haya
adquirido mediante precio, se computar como
ganancia o prdida patrimonial la diferencia entre el
precio satisfecho por el derecho de traspaso (valor
de adquisicin) y el importe recibido por el traspaso
(valor de transmisin).
g) Indemnizaciones por capitales asegurados por
prdidas o siniestros en elementos patrimoniales
(art. 35,1.g)
Se cuantifica de forma distinta segn se
perciba la indemnizacin en metlico o no.
Si la indemnizacin es en metlico, la ganancia
o prdida patrimonial ser la diferencia entre la
cantidad percibida y la parte proporcional del valor
de adquisicin que corresponda al dao.
Si no se abona en metlico, la ganancia o
perdida patrimonial ser la diferencia entre el valor
de mercado de los bienes, derechos o servicios
recibios y la parte proporcional del valor de
adquisicin que corresponda al dao.
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inversin colectiva, no proceder computar la
ganancia o prdida patrimonial, y las nuevas
acciones o participaciones suscritas conservarn el
valor y la fecha de adquisicin de las acciones, en
dos casos:
1. cuando se transmitan acciones de instituciones
de inversin colectiva que tengan la
consideracin de fondos de inversin
2. cuando se transmitan acciones de instituciones
de inversin colectiva con forma societaria,
cuyo nmero de socios sea superior a 5.000 el
contribuyente no haya participado en momento
alguno, dentro del ao inmediato anterior, con
ms del 5% del capital de la institucin de
inversin colectiva
4. Rgimen transitorio. Los coeficientes de exencin
de las plusvalas
Existe un rgimen de exoneracin de las
plusvalas que, aun con carcter transitorio, se ha
mantenido vigente desde la introduccin del vigente
sistema de correccin de la inflacin.
Los presupuestos de que depende la aplicacin
son dos:
a) La fecha de adquisicin de los efectos
patrimoniales transmitidos, que debe de ser
anterior al 31 de Diciembre de 1994.
b) Que los elementos patrimoniales transmitidos
no se hallen afectos.
Se considerarn elementos patrimoniales no
afectos a actividades econmicas aquellos en los que
la desafeccin se haya producido con ms de 3 aos
de antelacin a la fecha de la transmisin.
El porcentaje de la ganancia patrimonial
exenta, se calcula multiplicando el perodo de
permanencia del bien en el patrimonio del
contribuyente por el coeficiente reductor previsto
para el tipo de bien de que se trate.
El perodo de permanencia es el nmero de
aos que haya permanecido el bien en el patrimonio
del contribuyente hasta el 31 de diciembre de 1994,
redondeado por exceso.
El coeficiente reductor que se aplicar por
cada ao de permanencia, depende de la naturaleza
del elemento transmitido, siendo:
- 11,11% si son bienes inmuebles, derechos
sobre los mismos o valores de las entidades
comprendidas en el art. 108 de la Ley del
Mercado de Valores, salvo acciones o
participaciones representativas del capital
social o patrimonio de las Sociedades o Fondos
de Inversin Inmobiliaria
- 25% si fuesen acciones admitidas a
negociacin en alguno de los mercados
secundarios oficiales de valores previstos en la
Ley del Mercado de Valores, salvo acciones
representativas del capital social de Sociedades
de Inversin Mobiliaria e Inmobiliaria
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2. Rendimientos derivados de la cesin de
derechos de imagen
3. Imputacin de rentas de inmuebles
urbanos que no son vivienda habitual
4. Rgimen de atribucin de rentas.
obligaciones
de
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plantean notables dificultades a la hora de sujetar a
tributacin tanto los beneficios obtenidos por la
propia sociedad como aquellos que obtienen los
socios que participan en su capital social, de ah que
en todos los Estados occidentales se habiliten
mecanismos para tratar de embridar un fenmeno
que, dada la internacionalizacin econmica,
adquiere un protagonismo creciente.
En Espaa el rgimen jurdico de la
transparencia fiscal internacional se contiene en el
art. 92 TRLey, y resuelve dos problemas bsicos: a
quienes se aplica y cules son sus efectos.
a) mbito subjetivo de aplicacin
El rgimen se aplica a entidades en las que
concurran 3 requisitos:
1) no ser residentes en Espaa y beneficiarse de
una tributacin inferior a la existente aqu
2) dedicarse al ejercicio de actividades financieras
o inmobiliarias
3) estar controladas por contribuyentes residentes
en Espaa
b) Efectos jurdicos derivados de su aplicacin
- Los resultados de la entidad no residente se
imputarn al contribuyente residente en
Espaa que ostente el control de aquella
- Se imputarn en proporcin a su participacin
en los resultados de la empresa y, en su
defecto, de acuerdo con su participacin en el
capital, los fondos propios o los derechos de
voto. Tal imputacin tiene un lmite: la renta
total de la entidad no residente
- Se imputarn los beneficios, no las prdidas
- Las imputaciones se hacen separadamente,
para cada una de las cuatro rentas susceptibles
de imputacin, de acuerdo con las reglas que
se establecen en el IS espaol. Dentro de cada
renta pueden compensarse beneficios y
prdidas, pero los beneficios de un tipo de
rentas no pueden compensarse con las
prdidas habidas en otra fuente de renta
distinta
- Las rentas se computarn en la base imponible
general del IRPF, correspondiente al
contribuyente a quien se imputan
- El perodo impositivo al que imputarse las
rentas ser aquel en que haya concluido el
ejercicio social de la entidad no residente (que
no podr tener una duracin superior a los 12
meses) o alternativamente, aqul en que se
aprueban las cuentas, siempre que no
hubieran transcurrido ms de 6 meses de su
conclusin.
4. Imputacin de rentas por la cesin de derechos de
imagen
A medida que se ha ido generalizando la
cuanta de las retribuciones percibidas por
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? ? Impuesto por la cantidad obtenida por
la cesin de la explotacin de su
imagen
Si la sociedad que explota los derechos
de imagen est domiciliada en un paraso
fiscal, el contribuyente no podr deducir los
impuestos satisfechos por los conceptos
referidos.
5. Imputacin de rentas derivadas de Instituciones
de Inversin Colectiva domiciliadas en parasos
fiscales
Segn el art. 96 TRLey los contribuyentes que
participen en Instituciones de Inversin Colectiva
constituidas en territorios o parasos fiscales,
imputarn en la parte general de su base imponible
la diferencia positiva entre el valor lquido activo de
la participacin al da del cierre del perodo impositivo
y el valor de adquisicin. La cantidad imputada se
considerar mayor valor de adquisicin, evitando as
que cuando se transmita la participacin vuelva a
tributar el beneficio que hay ha sido imputado en
aos anteriores a su transmisin y por el que ya ha
tributado.
Con ello, el legislador trata de ir adelantando
la tributacin de los partcipes de Fondos de
Inversin constituidos en parasos fiscales.
Por el contrario, si la institucin de inversin
colectiva reparte beneficios, stos no se imputarn,
sino que minorarn el valor de adquisicin de la
participacin, sin que den derecho a la deduccin por
doble imposicin.
Por ltimo, establece el legislador una
presuncin (art. 93.3) en virtud dela cual se
presumir, salvo prueba en contrario, que
anualmente se produce una revalorizacin del 15%
de las participaciones referidas.
F) Reglas especiales de valoracin
Hay ciertos componentes de la base que se
singularizan por la concurrencia de dos notas:
a) no tener una adscripcin concreta y univoca a
una base de renta determinada, y
b) ser fruto, en un caso, de una presuncin iuris
tantum y, en otro, de una norma imperativa de
valoracin.
Los arts. 44 a 48 contienen una especie de
clusula residual o de cierre del sistema definidor de
la base imponible, propiciando la inclusin en la
misma de los componentes que son objeto de
regulacin en tales preceptos.
1. Presuncin de retribucin de las prestaciones de
trabajo y de capital
El art. 6.3 TRLey establece que se presumir
retribuidas las prestaciones de bienes, derechos o
servicios susceptibles de generar rendimientos del
trabajo o del capital.
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Para no hacer de peor condicin a la sociedad,
se establece en estos casos que tambin ella proceda
a realizar dicha valoracin a efectos del IS.
Como consecuencia de la aplicacin de esta
norma, el valor de mercado que sociedad y persona
fsica han de hacer constar tiene un doble alcance:
representa un mayor ingreso para el contribuyente y
un mayor gasto para la persona o entidad vinculada
para la que se ha efectuado la operacin. Se trata,
en definitiva de un ajuste bilateral.
Y con l se garantiza su objetivo primordial:
evitar las transferencias de renta entre sujetos
vinculados y, con ellas, la elusin de la progresividad
del Impuesto.
son:
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TEMA 22.- IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS
PERSONAS FSICAS (RESIDENTES)
(II)
I. LA BASE IMPONIBLE. CUANTIFICACION
La base imponible, expresin de la capacidad
econmica del contribuyente, esta constituida por el
importe de la renta disponible. Su cuantificacin
parte de la determinacin de la renta del periodo
impositivo, minorndola en mnimo personal y
familiar, en funcin de las circunstancias personales y
familiares del contribuyente.
Para cuantificar el importe de la base
imponible hay que proceder a varias operaciones o
fases:
1) determinacin de rendimientos netos
2) aplicacin de las reducciones que procedan
sobre los mismos
3) integracin y compensacin de las diferentes
rentas, atendiendo a su origen.
A tal efecto la renta se dividir en dos
partes: la parte general y la parte especial.
Por ltimo, la base imponible ser el resultado
de minorar la renta del perodo impositivo as
calculada con el mnimo personal y familiar.
A) La parte general de la renta del perodo
impositivo
1) La parte general de la renta del perodo
impositivo esta integrada por:
- todos los rendimientos netos (del trabajo,
del capital inmobiliario y mobiliario, de
actividades econmicas)
- las rentas imputadas (por transparencia
fiscal interna e internacional, por cesin de
derechos de imagen, por participaciones en
Instituciones
de
Inversin
Colectiva
domiciliadas en parasos fiscales)
- y
por
las
ganancias
y
prdidas
patrimoniales, derivadas de elementos
patrimoniales cuya antigedad no supere el
ao
Las ganancias patrimoniales no justificadas se
integran directamente en la base liquidable general.
2) Entre todos los elementos que componen la
renta del periodo impositivo puede haber cantidades
positivas y cantidades negativas, beneficio y
prdidas. pueden compensarse los beneficios con
las prdidas?. La respuesta nos la da el art. 39
TRLey: en la renta del perodo impositivo hay que
formar dos grandes grupos:
1) uno, integrado por las ganancias y prdidas
patrimoniales cuya antigedad no supere el
ao. En este grupo las rentas se compensan
entre s y cuando el resultado sea positivo
pasar a formar parte de la base imponible
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son:
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c) el contribuyente traslade su residencia habitual
al nuevo municipio
Los contribuyente que cumplan estos requisitos
podrn duplicar el importe de la reduccin por
rendimientos del trabajo en el perodo en que se
produzca el cambio de residencia y en el siguiente
(art. 53 TRLey).
D) Reduccin en la base imponible general por
cuidado de hijos
En concepto de cuidado de hijos, el
contribuyente podr aplicar una reduccin de 1.200
euros por cada descendiente menor de 3 aos, que
genere derecho a la aplicacin del mnimo por
descendiente.
En los casos de adopcin o acogimiento, tanto
preadoptivo como permanente, se prescinde del
requisito de edad del menor y la reduccin se vincula
a los 3 perodos impositivos contados a partir de que
se produzca la inscripcin de la adopcin en Registro
Civil, y si esta no fuera necesaria, a partir de que se
dicte la resolucin judicial o administrativa.
E) Reducciones en la base imponible por edad
y asistencia del contribuyente y de los
ascendientes que convivan con l.
Cuando el contribuyente tenga una edad
superior a 65 aos podr practicar una reduccin de
800 euros anuales (art. 55 TRLey).
En concepto de asistencia se podr practicar
otra reduccin de 1.000 euros anuales, si es mayor
de 75 aos (art. 56 TRLey).
Idnticas reducciones por edad o por
asistencia podrn aplicar los contribuyentes por cada
uno de los ascendientes que siendo mayores de la
edad exigida convivan con aquellos y no obtengan
rentas anuales superiores a 8.000euros, excluidas las
exentas.
F) Normas comunes para la aplicacin de las
reducciones por cuidado de hijos, edad y
asistencia del contribuyente y de los
ascendientes que convivan con l
Las reducciones por cuidado de hijos, por edad
y asistencia del contribuyente, o de los ascendientes
que con l conviven, se someten a las mismas reglas
comunes que en la aplicacin del mnimo personal
por descendiente.
La principal diferencia radica en que el
contribuyente slo puede aplicar la reduccin por
edad y asistencia de los ascendientes cuando hayan
convivido con l, al menos la mitad del perodo
impositivo.
G) Reduccin en la base imponible general por
discapacidad
Hay cuatro conceptos en la reduccin por
discapacidad:
- la reduccin por discapacidad del contribuyente
- de sus ascendientes o descendientes
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- Contratos celebrados con Mutualidades de
Previsin Social
- Planes de Previsin asegurados
Las
aportaciones
realizadas
por
los
minusvlidos partcipes, mutualistas o asegurados no
pueden rebasar el lmite anual de 24.250 euros.
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En este caso, el importe negativo podr ser
compensado con los de las bases liquidables
generales positivas de los cuatro aos siguientes.
Segn el art. 50.2 se compensar la cuanta
mxima que permita cada uno de los ejercicios
siguientes y sin que pueda practicarse ms all de los
4 aos siguientes, mediante el artilugio de acumular
bases
liquidables
generales
negativas
correspondientes a aos anteriores.
III.
CUANTIFICACIN
DE
LA
DEUDA
TRIBUTARIA
A) La cuota ntegra estatal. Concepto
La cuota ntegra estatal es la suma de las
cantidades resultantes de aplicar a las bases
liquidables general y especial las alcuotas o tipos de
gravamen correspondientes.
A la base liquidable general se le aplican los
tipos establecidos en el art. 64 TRLey, en el que se
contienen unos tipos que aumentan a medida que lo
hace la base liquidable a la cual se aplican.
El tipo medio estatal se define como el
derivado demultiplicar por 100 el cociente resultante
de dividir la cuota obtenida por la aplicacin de la
escala por la base liquidable general.
La base liquidable especial se gravar al tipo
nico del 9,06%; y al tipo del 15% si se trata de los
contribuyentes del art. 9, apartado 2 y 3 del TRLey.
La suma de las cuotas correspondientes a las
bases liquidables general y especial ser la cuota
ntegra estatal.
B) La cuota lquida estatal. Deducciones de la
cuota integra estatal.
Determinada la cuota ntegra estatal, hay que
aplicar sobre la misma el importe de determinadas
deducciones, por actividades cuya financiacin el
legislador entiende merecedoras de tutela y fomento.
Cuando se hayan practicado estas deducciones
estaremos ya ante la denominada cuota lquida
estatal, que es el resultado de disminuir la cuota
ntegra en la deduccin estatal por adquisicin de
vivienda habitual y en el 67% del de las deducciones
previstas en el art. 69 TRLey (por actividades
econmicas, donativos, rentas obtenida sen Ceuta y
Melilla, actuaciones para la proteccin y difusin del
Patrimonio Histrico Espaol, etc). Este resultado
nunca podr ser negativo.
1. Deduccin por inversin en vivienda habitual
Con carcter general, se deducir el 15%
(10,05% de la cuota ntegra estatal y el 4
95% de la
cuota autonmica) de las cantidades satisfechas en
el ejercicio por la adquisicin o rehabilitacin de la
vivienda que constituya o vaya a constituir la
residencia habitual del contribuyente.
Se entender por vivienda habitual la
edificacin en la que el contribuyente resida durante
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nueva hasta que el importe invertido en ella no
supere al invertido en la anterior que hubiera dado
derecho a la deduccin.
El empleo de capitales ajenos da derecho al
disfrute de unos porcentajes incrementados de la
deduccin, aunque el Rgto. ha establecido unos
criterios objetivos para considerar que el recurso a la
financiacin ajena ha sido relevante en la adquisicin
de la vivienda y no se ha empleado exclusivamente
con la finalidad de obtener mejor trato fiscal:
a) se ha de financiar, al menos, el 50% del valor
de adquisicin o rehabilitacin de la vivienda
b) durante los 3 primeros aos no se han de
amortizar cantidades que superen el 40% del
importe total solicitado
Se considerar que se han destinado a la
adquisicin o rehabilitacin de la vivienda que
constituya o vaya a constituir la residencia habitual,
las cantidades depositadas en las denominadas
cuentas de ahorro vivienda, siempre que sus saldos
se destinen exclusivamente a la primera adquisicin
o rehabilitacin de la vivienda habitual del
contribuyente y la aportacin no supere los 9.015,18
euros anuales.
Se perder el derecho a la deduccin cuando:
- se disponga de cantidades depositadas en la
cuenta vivienda para fines distintos
- cuando transcurran 4 aos sin que se haya
adquirido o rehabilitado la vivienda
- cuando en su adquisicin o rehabilitacin no se
cumplan las condiciones que dan derecho a la
deduccin.
Cada contribuyente slo podr mantener una
cuenta vivienda, que deber identificar con claridad
en la declaracin.
Cuando en perodos impositivos posteriores al
de su aplicacin se pierda el derecho a deducir, en
todo o en parte, la deduccin practicada, el
contribuyente estar obligado a sumar a la cuota del
Impuesto, devengada en el ejercicio en que se hayan
incumplidos los requisitos, las cantidades que
hubiese deducido, incrementndolas con los
intereses de demora.
Los contribuyentes minusvlidos que efecten
obras e instalaciones de adecuacin en la vivienda,
incluidos los elementos comunes del edificio y los
que sirvan de paso necesario entre la finca y la va
pblica, adems de la deduccin indicada, podrn
aplicar tambin una deduccin en vivienda habitual
de carcter complementario.
2. Deducciones en actividades econmicas
La Ley vigente, consolidando una tendencia
iniciada ya hace aos, prosigue el camino hacia la
plena equiparacin entre el tratamiento dado a las
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b) rendimientos del trabajo
c) ganancias patrimoniales derivadas de bienes
inmuebles radicados en Ceuta y Melilla
d) rendimientos de depsitos o cuentas en toda
clase de instituciones financieras domiciliadas
en Ceuta y Melilla
Tanto la Ley como el Rgto. sealan las rentas
que se entienden obtenidas en Ceuta y Melilla.
5. Deduccin por actuaciones para la proteccin y
difusin del patrimonio histrico espaol y de las
ciudades, conjuntos y bienes declarados
patrimonio mundial
El 15% de las inversiones o gastos que tengan
alguna de las siguientes finalidades:
a) Adquisicin de bienes del Patrimonio Histrico
Espaol, realizado fuera del territorio espaol
para su introduccin en Espaa, siempre que
dichos bienes permanezcan en dicho territorio
y dentro del patrimonio del titular durante al
menos 4 aos.
La base de esta deduccin ser la
valoracin efectuada por la Junta de
Calificacin, Valoracin y Exportacin.
b) Conservacin, reparacin, y rehabilitacin de
edificios declarados de inters cultural
conforme a la normativa del Estado y de las
CCAA y se cumplan las exigencias establecidas
en dicha normativa, en particular respecto de
los deberes de visita y exposicin pblica de
dichos bienes
c) La rehabilitacin de edificios, el mantenimiento
o reparacin de sus tejados y fachadas, as
como la mejora de infraestructuras de su
propiedad situadas en el entorno que sea
objeto de proteccin de las ciudades espaolas
o
de
los
conjuntos
arquitectnicos,
arqueolgicos, naturales y paisajsticos y de los
bienes declarados Patrimonio Mundial por la
UNESCO, situados en Espaa.
6. Deduccin por la cuenta ahorro-empresas
Se podr deducir el 15% de las cantidades que
se depositen en las entidades de crdito, en las
denominadas cuentas ahorro-empresa que se
caracterizan por tener como finalidad la constitucin
de una Sociedad Nueva Empresa.
Los requisitos que han de cumplir las
cantidades que se depositen en las cuentas ahorro
empresa son:
a) El contribuyente deber ser socio fundador de
la sociedad Nueva Empresa, suscribiendo las
participaciones con el saldo de la cuenta
ahorro-empresa y mantenindolas durante un
plazo mnimo de 4 aos
Si no se constituye la empresa en el plazo
de 4 aos desde la apertura de la cuenta o se
dispone de las cantidades para otros fines, se
perder el derecho a la deduccin. Tambin se
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contribuyentes que tengan su residencia habitual en
la CA.
Las CCAA podrn asumir potestades
normativas en la fijacin de la escala autonmica, en
la fijacin de deducciones por circunstancias
personales y familiares, por inversiones no
empresariales y por aplicacin de la renta, siempre
que no conlleve minoracin del gravamen efectivo de
alguna categora de renta, as como aumentar o
disminuir los porcentajes del tramo autonmico por
deduccin de vivienda habitual, con el lmite mximo
de hasta un 50%.
En cuanto a las competencias gestoras, el
Estado sigue reservndose en el IRPF la gestin,
liquidacin, recaudacin, inspeccin y revisin, sin
perjuicio de las delegaciones y frmulas de
colaboracin que se han acordado en la Ley de
Cesin de los Tributos a las Comunidades
Autnomas.
1. Criterios de sujecin
Los
criterios
para
determinar
los
contribuyentes sujetos al gravamen de cada
Comunidad Autnoma, son, por orden de prelacin:
a) Comunidad en la que el contribuyente haya
permanecido ms das, sin que se descuenten
los perodos de ausencia temporales,
presumindose, salvo prueba en contrario, que
el contribuyente reside en el territorio de la
Comunidad en que radique su vivienda
habitual
b) Comunidad donde radique el principal centro
de intereses del contribuyente, entendiendo
como tal el territorio en el que se obtenga la
mayor parte de los rendimientos y rentas que
integran la base imponible del impuesto
c) Comunidad a que pertenezca el lugar de su
ultima residencia declarada a efectos del
impuesto
El legislador adopta algunas cautelas frente a
cambios de residencia que entienda puedan
obedecer nicamente al deseo de obtener un mejor
tratamiento fiscal, disponiendo el art. 73.3 que no
producirn efecto los cambios de residencia que
tenga por objeto principal lograr una menor
tributacin efectiva en este impuesto.
En los casos en que deba considerarse que no
ha existido cambio de residencia, el contribuyente
deber presentar declaracin complementaria, con
inclusin de intereses de demora.
En los casos en que los miembros de una
misma unidad familiar tuvieran su residencia habitual
en Comunidades distintas y optasen por tributar
conjuntamente, el rendimiento correspondiente se
ceder a la CA donde tenga su residencia habitual el
miembro de la unidad familiar que tenga mayor base
liquidable.
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D) La cuota diferencial. Concepto. Deducciones
de la cuota lquida
La suma de las cuotas lquidas estatal y
autonmica o complementaria da como resultado la
cuota lquida total del impuesto.
La cuota diferencial es el resultado de minorar
la cuota lquida total del impuesto con el importe de
las deducciones que minoran dicha cuota.
Las deducciones que minoran dicha cuota
lquida son:
a) Deduccin por doble imposicin de dividendos
(art. 81)
b) Deduccin por doble imposicin internacional
c) Deduccin derivada de la imputacin de rentas
por cesin de los derechos de imagen (art.
93.4)
d) Deduccin por maternidad, 1.200 euros al ao.
1. Deduccin por doble imposicin de dividendos
Regulada en el art. 81 TRLey, responde a un
fin: paliar la doble imposicin que se produce sobre
unos mismos beneficios societarios, que se sujetan a
tributacin en el IS y que, cuando son distribuidos
por la sociedad entre sus accionistas, vuelven a ser
objeto de imposicin en la renta personal del socio
que percibe los dividendos.
El procedimiento para evitar o mitigar esta
doble imposicin es doble:
- por una parte, en la base imponible del
preceptor del dividendo se computa, no el
importe efectivamente percibido, sino el
importe que se estima habra recibido el
contribuyente en el caso de que la sociedad no
hubiese pagado impuesto sobre tales
beneficios
- por otra parte, se deduce:
? ? el 40% del importe ntegro percibido (sin
incrementar) si se trata de dividendos
percibidos de sociedades que tributan al
rgimen general
? ? el 25% si tributan al tipo reducido del
25% del IS
La deduccin de la cantidad que proceda no
podr dar lugar a que la cuota diferencial sea
negativa, ya que el art. 81.3 TRLey prev que las
cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota
lquida podrn deducirse en los 4 aos siguientes.
2. Deduccin por doble imposicin internacional
Tiene por finalidad corregir la doble imposicin
internacional. A tal efecto, cuando un contribuyente
residente en Espaa perciba rendimientos o
incrementos de patrimonio en el extranjero y haya
tributado por los mismos all donde los obtuvo, se
deducir de la cuota lquida la menor de las
siguientes cantidades:
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una actividad por cuenta propia o ajena, por la
que estn dadas de alta en el rgimen
correspondiente de la SS o Mutualidad
La cuanta de la deduccin por cada hijo es de
1.200 euros anuales, sin que pueda superar las
cotizaciones o cuotas totales a la SS y Mutualidades
devengadas en cada periodo impositivo.
Se da la posibilidad de obtener su abono de
forma anticipada, si bien en este caso, para evitar
duplicidades, no ser posible minorar la cuota
diferencial.
Si el importe de la deduccin no se
correspondiera con el de su abono anticipado, habr
de regularizarse en la declaracin del Impuesto.
IV. TRIBUTACION FAMILIAR
La Ley 40/1998 erigi en norma general del
impuesto la tributacin individual de los sujetos
pasivos, formen o no parte de una unidad familiar
que convivan en el mismo domicilio.
Cuando varios perceptores de rendimientos
sujetos al IRPF formen parte de una unidad familiar,
que, adems, reside en el mismo domicilio, no por
ello las rentas se acumulan, sino que cada uno de los
perceptores tributar individualmente por los
rendimientos que haya percibido.
No obstante, nada impide que cuando los
sujetos pasivos estn integrados en una unidad
familiar decidan tributar de forma conjunta. Bastar
que ejerciten tal opcin para que se acumulen todos
sus rendimientos y sus rentas se graven
acumuladamente.
Concepto de unidad familiar
Por unidad familiar debe entenderse alguna de
las dos modalidades siguientes (art. 84 TRLedy):
1.- La familia est integrada por los cnyuges no
separados legalmente y, si los hubiere, los hijos
menores y los hijos mayores de edad
incapacitados judicialmente sujetos a patria
potestad prorrogada o rehabilitada.
2.- En los casos de separacin legal, o cuando no
existiera vnculo matrimonial, la formada por el
padre o madre y los hijos menores o mayores
de edad incapacitados judicialmente y sujetos a
patria potestad prorrogada.
Ninguna persona podr pertenecer al mismo
tiempo a dos unidades familiares distintas.
La determinacin de los miembros de la
unidad familiar se realizar atendiendo a la situacin
existente en el da en que se devenga el impuesto.
Segn el art. 85 TRLey, las personas que
forman parte de una unidad familiar pueden optar
por tributar conjuntamente en el IRPF de acuerdo
con los siguientes criterios:
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el lugar que ocupaba el causante a efectos del
prorrateo de la deuda
V. LA GESTION DEL IMPUESTO
A) La declaracin
La declaracin constituye el deber por
antonomasia impuesto a todo preceptor de rentas
sujetas al Impuesto.
Ahora bien, por razones de eficacia
administrativa, el legislador dispensa de declarar a
ciertos contribuyentes que no alcanzan un volumen
de rentas merecedor de tal declaracin, con el fin de
no incrementar innecesariamente las tareas gestoras
y, al mismo tiempo, no aumentar innecesariamente
la presin fiscal indirecta sobre estos preceptores de
escasa cuanta, cuya declaracin se presume va a
resultar negativa.
Estarn obligados a declarar todos aquellos
contribuyentes que perciban rentas sujetas al
Impuesto, con excepcin de los contribuyentes que
obtengan rentas procedentes exclusivamente de las
siguientes fuentes:
- Rendimientos del trabajo, con el lmite de
22.000 euros anuales, cuando procedan de un
nico pagador en tributacin individual o
conjunta.
El lmite ser de 8.000 euros cuando los
rendimientos de trabajo procedan de ms de
un pagador
- Rendimientos ntegros del capital mobiliario y
ganancias sometidos a retencin o ingreso a
cuenta, con el lmite conjunto de 1.600 euros
anuales.
- Rentas inmobiliarias imputadas que procedan
de un nico inmueble, rendimientos ntegros
del capital mobiliario no sujetos a retencin
derivados de letras del tesoro y subvenciones
con el lmite conjunto de 1.000 euros anuales.
No tendrn que declarar en ningn caso los
contribuyentes que obtengan rentas del trabajo, del
capital, de actividades profesionales o gananciales
patrimoniales, con el lmite conjunto de 1.000 euros
anuales.
Existen casos en los que la Ley, aun cuando se
perciban rentas que no generan el deber de declarar,
sin embargo, s deben presentar declaracin. Son los
supuestos previstos en el art. 97.4 TRLey:
- Tengan derecho a deduccin por inversin en
vivienda
- Tengan derecho a deduccin por cuenta
ahorro-empresa
- Tengan derecho a practicar la deduccin por
doble imposicin internacional
- Realicen aportaciones a Planes de Pensiones,
Planes de Previsin Asegurados o Mutualidades
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Aunque hubiera obtenido dichos rendimientos,
el contribuyente tampoco podr solicitar el borrador
en determinados casos.
El borrador de la declaracin tendr la
consideracin de declaracin tributaria si el
contribuyente lo suscribe, confirmndolo, al
considerar que refleja su situacin tributaria.
Si el contribuyente entiende que el borrador no
refleja su situacin tributaria, deber presentar la
correspondiente declaracin, sin otra particularidad.
La autoliquidacin ser impugnable por el
propio declarante, d o no derecho a la devolucin
de ingresos.
Los contribuyentes obligados a presentar la
declaracin, al tiempo de presentarla, ingresarn el
importe de la deuda tributaria.
Adems de los medios de pago ordinarios,
podr efectuarse el pago mediante entrega de bienes
integrantes del Patrimonio Histrico Espaol, inscrito
en el Inventario General de Bienes o en el Registro
General de Bienes de Inters Cultural.
El ingreso se puede fraccionar sin inters ni
recargo alguno y sin garanta ni aval alguno, en dos
plazos: el 60% en el momento de presentar la
declaracin y el 40% restante en el plazo fijado por
la Administracin.
Tambin cabe solicitar el fraccionamiento del
pago de deudas correspondientes a contribuyentes
que han fallecido en el ao y a contribuyentes que
han dejado de residir en Espaa, debiendo integrar
todas las rentas pendientes de imputacin en la base
imponible del ltimo perodo impositivo que deba
declararse.
Cabe la posibilidad (art. 98.6 TRLey) de que el
contribuyente casado y no separado legalmente,
cuya autoliquidacin resulte a ingresar, solicite la
suspensin del ingreso de la deuda tributaria, sin
intereses de demora, en cuanta igual o inferior a la
que, por este mismo impuesto, tenga derecho a
devolucin su cnyuge, devolucin a la que ste
renuncia.
Ambas declaraciones debern presentarse de
forma simultnea y corresponder al mismo perodo
impositivo. Los cnyuges no podrn estar acogidos al
sistema de cuenta corriente tributaria y debern
estar al corriente en el pago de sus deudas
tributarias.
La Administracin deber notificar a ambos
cnyuges el acuerdo que recaiga sobre esta peticin
de compensacin.
Si la Administracin acuerda que la cantidad a
devolver a un cnyuge es igual o superior a la deuda
suspendida, sta se extinguir, devolvindose, en su
caso, el exceso.
Si acuerda que es inferior, declarar extinguida
la deuda suspendida hasta el importe de la
devolucin y exigir al diferencia practicando una
liquidacin provisional al cnyuges que solicit la
suspensin de la deuda.
C) La liquidacin provisional
Los rganos de gestin tributaria pueden
dictar liquidaciones provisionales de oficio siguiendo
dos tipos de procedimiento:
-
el de verificacin de datos
el de comprobacin limitada
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-
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o simplificada, estarn obligados a llevar los Libros
siguientes:
-
retencin
son
las
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i) Premios derivados de juegos de la ONLAE, y
premios de juegos de suerte, envite o azar
inferiores a 300 euros
j) Los rendimientos que procedan de la
devolucin de la prima de emisin de acciones
k) Las ganancias patrimoniales derivadas de
reembolso o transmisin de participaciones o
acciones en instituciones de inversin colectiva
cuando no proceda su cmputo
2. Sujetos obligados a retener
Estn obligados a retener:
a) Personas jurdicas, incluidas los entes de hecho
b) Contribuyentes que ejerzan actividades
econmicas y satisfagan rentas en el ejercicio
de sus actividades
c) Personas fsicas, jurdicas y dems entidades
no residentes en Espaa que, operen mediante
establecimientos permanentes
d) Personas fsicas, jurdicas y dems entidades
no residentes en Espaa que sin tener
establecimiento
permanente
abonen
rendimien-tos del trabajo u otros rendimientos
que sean gasto deducible para las actividades
que realicen
e) Personas fsicas y jurdicas no residentes que
tenga establecimiento permanente en Espaa.
f) Personas fsicas y jurdicas no residentes que,
sin tener establecimiento permanente en
Espaa, abonen rendimientos del trabajo y
otros rendimientos que sean gasto deducible
para las actividades que realicen.
No existe obligacin de retener cuando una
persona se limita a efectuar una simple mediacin de
pago.
La obligacin de retener nace en el momento
en que se satisfacen o abonan las rentas sujetas a
retencin (art. 76.1 Rgto.), imputndose al perodo
en que se imputen las rentas sobre las que se han
practicado, con independencia del momento en que
se hayan practicado (art. 77).
Tratndose de rendimientos del capital
mobiliario, la obligacin surge cuando es exigible el
rendimiento o cuando se paga o entrega, si es
anterior.
En el caso de ganancias patrimoniales, la
obligacin de retener surge en el momento en que se
formaliza la operacin, cualquiera que sean las
condiciones de pago pactadas.
3. Retenciones sobre los rendimientos del trabajo
La obligacin de retener comienza a partir del
momento en que se perciben determinadas cuantas
y concurren algunas circunstancias personales y
familiares, previstas por el art. 79 del Rgto., teniendo
en cuenta tambin el nmero de hijos y otros
descendientes.
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4. Retenciones sobre los rendimientos del capital
mobiliario
La retencin a practicar sobre los rendimientos
del capital mobiliario ser el resultado de aplicar a la
base de la retencin el porcentaje del 15%, salvo
que procedan de sociedades con domicilio y objeto
social exclusivo en Ceuta y Melilla, que operen
efectiva y materialmente all, en cuyo caso se dividir
por dos.
5. Retenciones sobre los rendimientos de actividades
econmicas
??Rendimientos profesionales
Se sujetan a retencin tanto si los obtiene una
persona fsica, como si los obtiene una entidad de
hecho. La base sobre la que se aplica la retencin es
el importe ntegro devengado por el servicio
profesional, sobre el que se aplicar el porcentaje del
15%.
Se aplicar una retencin del 7% (en ese
ejercicio y en los 2 siguientes) en el caso de
contribuyentes que hayan iniciado su actividad en el
periodo impositivo, siempre que no hubiera ejercido
ninguna actividad profesional en el ao anterior a la
fecha de inicio de las actividades.
??Rendimientos de actividades agrcolas y
ganaderas
La base est constituida por los ingresos
ntegros, excluidas las subvenciones y las
indemnizaciones, y sobre dicha base se aplica el
porcentaje del 2%, salvo en avicultura y en engorde
de porcino, que es del 1%.
??Rendimientos de actividades forestales
La base de la retencin estar representada
por el ingreso ntegro satisfecho, excluidas las
subvenciones corrientes y de capital as como las
indemnizaciones, correspondindole un tipo del 2%.
6. Retenciones sobre las ganancias patrimoniales
Son dos los supuestos en que hay obligacin
de retener:
a) Ganancias patrimoniales obtenidas en la
transaccin o reembolso de acciones o
participaciones en Instituciones de Inversin
Colectiva (Fondos de Inversin). La retencin
se calcular aplicando el tipo del 15% sobre la
cuanta a integrar en la base.
b) Premios en juegos, combinaciones aleatorias o
rifas superiores a 300 euros. El porcentaje de
retencin es del 15%.
7. Otros supuestos
a) Arrendamientos de bienes inmuebles urbanos
La
retencin
a
practicar
sobre
los
arrendamientos o subarrendamientos de inmuebles,
cualquiera que sea su calificacin, ser el resultado
de aplicar el porcentaje del 15 % sobre todos los
conceptos que satisfagan al arrendador, excluido el
IVA.
b) Derechos de imagen
Se sujetar a retencin la contraprestacin
recibida por la cesin de los derechos de imagen,
cualquiera que sea su calificacin.
La base de la retencin estar representada
por los ingresos ntegros satisfechos y el tipo que
corresponde es el 20%.
c) Otras rentas
Los rendimientos procedentes de la propiedad
intelectual, industrial, de la prestacin de asistencia
tcnica, del arrendamiento de bienes inmuebles,
negocios o minas o del subarriendo sobre los bienes
anteriores, estarn sometidos a un porcentaje de
retencin del 15%, cualquiera que sea su calificacin.
8. Los ingresos a cuenta
Cuando las rentas sujetas a retencin se
abonan por quienes estn obligados a practicar
retencin y son rentas en especie, hay obligacin de
practicar un ingreso a cuenta, sujeto al mismo
rgimen jurdico vigente para las retenciones. La
diferencia est en que el obligado a practicarla no
puede detraer una parte de la cantidad abonada,
sino que deber abonarlo con cargo a sus propios
fondos.
En el caso de rendimientos de trabajo, la base
sobre la que se calcular el ingreso a cuenta ser el
importe de la contraprestacin recibida en especie,
sobre la que se aplicar el mismo porcentaje que si
se tratara de un rendimiento dinerario.
En el caso de rendimientos de capital
mobiliario, la base sobre la que calcular el ingreso a
cuenta ser la equivalente al coste de adquisicin del
bien satisfecho por el pagador, incrementado en un
20%. El porcentaje a aplicar es el mismo que se
aplica a los rendimientos del capital mobiliario, el
15%.
Si la renta en especie se recibe en el desarrollo
de una actividad econmica, la base ser el valor de
mercado del bien, sobre la que se aplicarn los
mismos porcentajes que se aplican a los
rendimientos de tal naturaleza.
En el caso de premios, la base ser el valor de
mercado del bien recibido como premio, equivalente,
a estos efectos, al coste de adquisicin satisfecho por
quien entrega el premio incrementado en un 20%. El
porcentaje es el mismo que el que corresponde a los
premios en metlico.
C) Pagos fraccionados
Determinados contribuyentes que realicen
actividades econmicas, debern efectuar pagos a
cuenta -pagos fraccionados-, cuya cuanta se
determinar segn el rgimen de estimacin de
rendimientos a que estn acogidos.
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De esta obligacin se excluyen profesionales,
agricultores, ganaderos y sujetos que realicen
actividades forestales, cuando en el ao anterior o, si
han iniciado la actividad en ese perodo impositivo,
durante el perodo a que se refiere el pago
fraccionado, han sujetado a retencin a cuenta al
menos el 70% de los ingresos derivados de su
actividad econmica, excluidas las indemnizaciones y
subvenciones.
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TEMA 23.- IMPUESTO
(IS)
SOBRE
SOCIEDADES
I. INTRODUCCION
Ver libro, pag. 238 y ss.
II. EL REGIMEN GENERAL
A) Naturaleza y objeto
El Impuesto sobre Sociedades (IS) es un
tributo de carcter directo y personal que grava la
renta de las sociedades y dems entidades jurdicas,
de acuerdo con las normas de esta Ley (art. 1 RDL
4/2004 por el que se aprueba el TRLey sobre el
Impuesto de Sociedades).
Adems se caracteriza por ser un impuesto
peridico y proporcional.
B) mbito de aplicacin
El IS se exige en todo el territorio espaol, sin
perjuicio de los regmenes especiales por razn del
territorio y de los Tratados y Convenios
Internacionales que formen parte de nuestro
ordenamiento interno.
C) Hecho imponible: aspecto material
El hecho imponible del Impuesto es la
obtencin de la renta, cualquiera que fuere su fuente
u origen, por el sujeto pasivo.
Para que se produzca el nacimiento de la
obligacin tributaria, no basta con afirmar que se
grava la renta, es necesario, adems, que las normas
jurdicas acoten cules son los componentes de la
renta sujeta al gravamen o la forma en que debe ser
determinada. El TRLey remite en el art. 10,3 al
resultado contable. Por lo tanto, para determinar la
renta sujeta al IS se utilizarn las normas mercantiles
de naturaleza contable (CComercio, Ley de
Sociedades Annimas y Plan General de Contabilidad,
entre otras).
Las rentas sujetas a gravamen coinciden con el
resultado empresarial determinado con arreglo a las
normas mercantiles.
Adicionalmente se integran en la renta
cantidades que no han tenido reflejo en la
contabilidad, debido a que, en puridad, no han sido
obtenidas. Se incluyen como renta porque existe una
norma fiscal que ordena esta integracin (es el caso
de agrupaciones de inters econmico y uniones
temporales de empresas).
Por el contrario, hay partidas que forman parte
del resultado y que sin embargo quedan excluidas de
tributacin, por afectarles exenciones o supuestos de
no sujecin.
La identificacin de las rentas exentas o no
sujetas no se lleva a cabo de un modo sistemtico, al
tener una mayor relevancia en el Impuesto el
sistema de exenciones subjetivas. Pero junto a ellas
encontramos otros supuestos cuya ubicacin est
dispersa en todo el texto legal, llegando en algunos
casos a recogerse en otras normas complementarias
(entre otras, las ayudas derivadas de la poltica
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jurdica, no tributarn en el IS, atribuyndose
sus rentas a los socios.
2.- En segundo lugar, se recogen importantes
excepciones, ya que entes que carecen de
personalidad jurdica son sujetos pasivos del
IS, como son los fondos de inversin, las
uniones temporales de empresas, los fondos
de capital-riesgo, los fondos de pensiones, los
fondos de regulacin del mercado hipotecario,
los fondos de utilizacin hipotecaria, etc.
El IS configura un sistema de exenciones
subjetivas, al contrario que en el IRPF, donde las
exenciones se tipifican atendiendo al origen de la
renta. Se declaran exentas, total o parcialmente, las
rentas cuando son obtenidas por determinadas
entidades que se pueden clasificar en dos grupos,
atendiendo al mbito material de la exencin:
1) Estn totalmente exentas las rentas obtenidas
por:
a) El Estado, las CCAA y las Entidades locales
b) Los Organismos autnomos del Estado y
Entidades de Derecho pblico de las CCAA y de
las Entidades locales
c) Las Entidades Pblicas encargadas de la
gestin de la SS
d) El Instituto de Espaa y las Reales Academias
Oficiales integradas en el mismo y las
instituciones de las CCAA con lengua oficial
propia que tenga fines anlogos a los de la
RAE
e) Los
restantes
organismos
pblicos
mencionados en la Ley 6/1997 as como las
Entidades de Derecho pblico de anlogo
carcter de las CCAA y de las Entidades locales
2) La TRLey contempla exenciones que atienden no
slo al sujeto que obtiene la renta, sino que
atiende adems a la naturaleza de la renta
obtenida. El rgimen de las entidades
parcialmente exentas se regula dentro de los
regmenes especiales (art. 121 TRLey).
G) Determinacin de la cuota tributaria
La determinacin de la cuota del IS exige la
cuantificacin de su hecho imponible, es decir, la
determinacin de la base imponible. Esta vendr
constituida por el importe de la renta
correspondiente al perodo impositivo, por lo que se
trata de una base imponible monetaria.
Se determinar generalmente en rgimen de
estimacin directa segn el art. 10 TRLey y,
subsidiariamente, en rgimen de estimacin
indirecta, cuando concurran las circunstancias
previstas en el art. 53 LGT.
Si el resultado fuere positivo se aplicar el tipo
de gravamen y hallaremos la cuota ntegra. Esta
cuota se minorar en el importe de las deducciones
por doble imposicin, en las bonificaciones, en las
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valores mobiliarios o crditos del activo inmovilizado
u otros intereses e ingresos asimilados.
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dado con carcter previo por aplicacin de la regla
mercantil.
La regla general de valoracin se recoge en el
art. 15 TRLey: los elementos patrimoniales se
valoran por su precio de adquisicin o coste de
produccin.
Pero, el valor de los bienes no permanece
inalterable en el tiempo, ya que pueden producirse
tanto disminuciones como aumentos de valor.
La disminucin del valor que sufren los bienes
a lo largo del tiempo se refleja contablemente de
varias maneras. Por un lado las amortizaciones
reflejan las depreciaciones que sufren los bienes por
su uso y por el mero transcurso del tiempo. Por otro,
las provisiones recogen depreciaciones que, debido
a otras causas, no son sistemticas y adems son
reversibles. Ambas tienen reflejo en la contabilidad.
Estas prdidas de valor tendrn trascendencia
tributaria siempre que no excedan de los lmites
establecidos en la ley.
Cuando un elemento patrimonial pierde todo o
parte de su valor de forma irreversible, se considera
una prdida, que se refleja contablemente
disminuyendo el valor inicial de los bienes.
Los aumentos de valor de los bienes no suelen
tener
reflejo
en
la
contabilidad.
Estas
revalorizaciones tendrn trascendencia tributaria
slo si se cumplen los requisitos establecidos en la
ley.
De
la
existencia
de
amortizaciones,
provisiones, revalorizaciones o prdidas irreversibles
obtendremos el valor de los bienes. Ese valor ser
tenido en cuenta a la hora de realizarse una
transmisin para calcular el beneficio o prdida de
ella derivada, obligando en este caso las normas
tributarias a realizar ajustes para corregir ese
resultado computado en la contabilidad.
As, por un lado el TRLey intenta tener en
cuenta los efectos que sobre los precios tiene la
inflacin, y por otro, en el caso de determinadas
operaciones, se aparte de la realidad, imponiendo
otras magnitudes, manejando el concepto de valor
del mercado..
Existen, adems, otras reglas fiscales entre
las cuales hallamos:
1.- Beneficios fiscales (exclusiones o diferimientos)
en el gravamen de ciertas rentas o limitaciones
al cmputo de partidas negativas, de gastos.
2.- Por otro lado, reglas fiscales que alteran los
principios contables de imputacin temporal de
las diferentes partidas que componen la regla.
Finalmente, el TRLey impide que tengan
consecuencias en la base imponible del Impuesto los
efectos que sobre el resultado contable ejerce la
contabilizacin
Sociedades.
del
propio
Impuesto
sobre
2. Amortizaciones
La amortizacin es la expresin contable de la
distribucin en el tiempo de las inversiones en
inmovilizado material e inmaterial por su utilizacin
prevista en el proceso productivo. Es decir, que se
refleja en la contabilidad, mediante amortizaciones,
la depreciacin que sufre el inmovilizado por el
simple paso del tiempo.
En la contabilidad se debe reflejar la
amortizacin de los bienes realizada de acuerdo con
un plan sistemtico. El TRLey del IS (art. 11) recoge
los ajustes que deben realizarse sobre las
amortizaciones contables para que sean deducibles
en la base imponible. Cualquier amortizacin
contablemente practicada que supere los lmites
impuestos por las normas tributarias provocar la
necesidad de realizar un ajuste extracontable positivo
en el que se integre la diferencia entre ambas
cantidades.
a) Normas comunes
La amortizacin se practicar sobre el precio
de adquisicin o coste de produccin, excluido,
en su caso, el valor residual (importe que se
espera obtener por la enajenacin de los bienes
cuando finalice su vida til).
Existen bienes que por su propia naturaleza no
son amortizables (es el caso de los terrenos) por lo
que cuando se adquieran edificaciones, no ser
amortizable la parte del precio de adquisicin
correspondiente al valor del suelo.
La amortizacin se practicar elemento por
elemento, excepto cuando se trate de elementos
patrimoniales de naturaleza anloga o sometidos a
un similar grado de utilizacin, en los que la
amortizacin podr practicarse sobre el conjunto de
ellos. Las instalaciones tcnicas podrn constituir un
nico elemento susceptible de amortizacin.
Los elementos patrimoniales del inmovilizado
material deben empezar su amortizacin desde su
puesta en condiciones de funcionamiento y los del
inmovilizado inmaterial desde el momento en que
estn en condiciones de producir ingresos,
prolongndose durante toda la vida til de los
elementos.
b) Amortizacin contable fiscalmente admitida
Como norma general, se exige, para que la
amortizacin sea deducible, que la depreciacin de
los bienes sea efectiva, ya sea debido a su
funcionamiento, su uso o su obsolescencia. Siempre
que se pueda probar la depreciacin, ser gasto
deducible en el Impuesto.
Adems, el TRLey recoge una serie de
mtodos de amortizacin que eximen de la necesidad
de probar la depreciacin. Se entiende que la
depreciacin es efectiva cuando la amortizacin se
realiza de acuerdo con el sistema de amortizacin
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por coeficientes o tablas, los sistemas de
amortizacin degresivos o ajustndose a un plan
formulado por el propio sujeto pasivo.
El
sistema
de
amortizacin
por
coeficientes o tablas consiste en calcular las
amortizaciones por aplicacin de unos coeficientes de
amortizacin lineal, elegidos entre un mximo y un
mnimo que se recogen en las tablas que figuran
como anexo al Rgto. de el Impuesto.
Los sistemas de amortizacin degresivos
comprenden:
1. El mtodo del porcentaje constante sobre el
valor pendiente de amortizacin, y
2. El mtodo de los nmeros dgitos.
La amortizacin degresiva se caracteriza por
admitir amortizaciones mayores durante los primeros
ejercicios, disminuyendo las dotaciones a medida que
transcurre el tiempo. No se puede utilizar para los
edificios, mobiliario y enseres.
Si la entidad estimara que los sistemas
expuestos no se ajustan a sus necesidades pueden
solicitar un plan especial de amortizacin que
debe ser aceptado por la Administracin.
c) Reglas especiales que afectan a determinados
elementos
Junto a las normas de aplicacin general,
existen otras sobre amortizacin que afectan de
modo especfico al fondo de comercio, a las
marcas, a los derechos de traspaso y a otros
elementos patrimoniales del inmovilizado
inmaterial que no tuviesen fecha cierta de
extincin.
Respecto al fondo de comercio, la amortizacin
anual mxima deducible no podr exceder de la 1/20
parte de su importe, siendo el lmite mximo de 1/10
parte de su importe para el resto de los activos
inmateriales.
Es necesario que estos inmovilizados se hayan
adquirido a ttulo oneroso a una entidad que no
cumpla los requisitos para formar parte del mismo
grupo de sociedades que la adquirente.
Otras normas afectan a los edificios afectos
a actividades de investigacin y desarrollo y a
los elementos revalorizados.
d) La libertad de amortizacin
La libertad de amortizacin es un beneficio
fiscal segn el cual no hay que respetar ninguno de
los lmites hasta ahora expuestos. En estos casos se
admite la deducibilidad de las dotaciones a la
amortizacin cualquiera que sea su importe,
pudiendo llegar a amortizar un elemento patrimonial
en su integridad en el mismo ejercicio de su
adquisicin.
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duplo del coeficiente de amortizacin lineal segn
tablas oficiales de amortizacin. Si el importe pagado
excediera del lmite previsto, podr ser objeto de
deduccin en los ejercicios posteriores, respetando el
lmite citado. Para las empresas de reducida
dimensin el lmite anterior se obtiene multiplicando
el duplo del coeficiente de amortizacin por 1,5.
A los dems contratos de cesin de uso de
bienes con opcin de compra por renovacin se les
aplica el art. 11.3 del Impuesto. Este precepto prev
un rgimen de imputacin fiscal de los gastos
generados por estos contratos similar al contable sin
que se produzcan ajustes. Su rgimen fiscal requiere
que no existan dudas razonables de que se ejercita la
opcin de compra o de renovacin.
Las cantidades pagadas en concepto de
arrendamiento no sern deducibles en su totalidad,
sino que reciben un tratamiento tributario muy
similar al que reciben en la normativa contable:
- la entidad arrendataria podr amortizar los
bienes que ha arrendado aplicando las normas
generales sobre amortizacin. Estas cantidades
sern gastos deducibles en el Impuesto. Es
decir, amortizar los bienes como si los
hubiese adquirido
- por otro lado, se deber comparar el importe a
pagar a la entidad cedentes con el precio de
adquisicin del bien objeto del contrato. La
diferencia ser un gasto deducible a distribuir
entre los perodos impositivos que dure la
cesin.
4. El tratamiento fiscal de las provisiones
El principio de prudencia que debe regir la
contabilizacin de los ingresos y de los gastos, exige
que los riesgos previsibles y las prdidas eventuales
se contabilicen tan pronto sean conocidos.
Igualmente deben tenerse en cuenta toda clase de
depreciaciones.
A diferencia de las amortizaciones, mediante
las provisiones se refleja una prdida de valor
transitoria en el inmovilizado, ya que si se estimara
que la prdida de valor es definitiva o irreversible
habra que disminuir directamente el valor del
elemento patrimonial en el activo.
Las provisiones se consideran como un gasto
ms del ejercicio. En la Ley se regulan solamente
algunas provisiones, siendo su nmero reducido
respecto a las contempladas en el Plan General
Contable.
Pero esto no significa que el resto de las
permitidas segn la contabilidad no sean deducibles
a efectos del Impuesto. Generalmente, en ausencia
de regulacin tributaria, se admite a efectos fiscales
la provisin de acuerdo con los principios contables.
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- los adeudados o afianzados por entidades de
Derecho pblico
- los afianzados por entidades de crdito o
sociedades de garanta recproca
- los garantizados mediante derechos reales,
pacto de reserva de dominio y derecho de
retencin, excepto en los casos de prdida o
envilecimiento de la garanta
- los garantizados mediante un contrato de
seguro de crdito o caucin
- los que hayan sido objeto de renovacin o
prrroga expresa
b) Provisiones para riesgos y gastos
Mediante las provisiones para riesgos y
gastos, se reflejan contablemente los gastos
originados en el ejercicio o en otro anterior, as como
las prdidas y las deudas que, en la fecha del cierre
del ejercicio, estn claramente especificados en
cuanto a su naturaleza y sean probables o ciertos,
pero indeterminados en cuanto a su importe exacto o
en cuanto a la fecha en que se producirn.
El Impuesto establece un criterio restrictivo al
estipular que no sern deducibles las dotaciones a
provisiones para la cobertura de riesgos previsibles,
prdidas eventuales, gastos probables o deudas
probables. Como regla general, las provisiones para
riesgos y gastos probables no sern deducibles para
determinar la base imponible del Impuesto.
Por el contrario, las provisiones para riesgos y
gastos ciertos, si podr admitirse fiscalmente.
Sern deducibles las dotaciones para:
- responsabilidades procedentes de litigios en
curso o derivadas de indemnizaciones o pagos
pendientes debidamente justificados
- recuperacin del activo revertible
- grandes reparaciones (empresas dedicadas a la
pesa martima y a la navegacin martima y
area)
- reparaciones extraordinarias distintos de los
anteriores y gastos de abandono de
explotaciones econmicas de carcter temporal
- provisiones
tcnicas
(de
entidades
aseguradoras)
- fondo de provisiones tcnicas (de sociedades
de garanta recproca)
- cobertura de garantas de reparacin y revisin
5.
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a) Transmisiones y adquisiciones lucrativas.
b) Aportaciones no dinerarias a entidades y
recepcin de valores en contraprestacin.
c) Transmisiones de bienes a los socios por:
separacin de los mismos, disolucin de la
sociedad, reduccin de capital con devolucin
de aportaciones, reparto de la prima de
emisin o distribucin de los beneficios.
d) Transmisiones en virtud de operaciones de
fusin, absorcin o escisin total o parcial.
e) Valoracin de los elementos patrimoniales
adquiridos en las permutas y en las
operaciones de canje o conversin.
Se toma el valor normal de mercado como
punto de referencia, el cual sirve, bien para
determinar la renta sometida a gravamen, bien para
asignar un valor a los elementos patrimoniales que
incidir sobre su tratamiento tributario.
Cuando la renta determinada conforme a
determinadas reglas sea superior a la computada
contablemente se producir el necesario ajuste
extracontable positivo. Si fuera inferior, el ajuste
sera negativo.
Para evitar situaciones de doble imposicin el
TRLey regula en el art. 18 los efectos de la
sustitucin del valor contable por el valor normal de
mercado.
7. Operaciones vinculadas
Son operaciones que se caracterizan por ser
realizadas entre personas a las que les unen ciertos
vnculos que determinan la aplicacin de un rgimen
tributario especfico.
La caracterstica principal de estas operaciones
es que pueden ser objeto de valoracin por parte de
la Administracin tributaria, dentro del perodo de
prescripcin, si de la dada por las partes se deriva
una tributacin en Espaa inferior a la que hubiera
correspondido por aplicacin del valor de mercado.
Igualmente podrn ser objeto de correccin a valor
de mercado las operaciones que provoquen un
diferimiento de la tributacin.
El contribuyente no esta obligado a valorar sus
operaciones ajustndose al valor de mercado, sino
que ser la propia Administracin tributaria quien, en
un momento posterior, dentro de la fase de
comprobacin, podr realizar esta correccin. La
valoracin administrativa tiene un importante
lmite: no puede provocar que el gravamen de la
renta derivada de la operacin supere el importe
realmente obtenido atendiendo al conjunto de las
entidades que la hubieran realizado.
El TRLey recoge varios mtodos para
determinar el valor de mercado, siendo los tres
ltimos supletorios del contemplado en primer lugar.
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base imponible del Impuesto. La sustitucin de las
normas de valoracin contables por las normas
fiscales hace necesario realizar algunos ajustes que
intenten paliar las situaciones de doble imposicin
que de otro modo se produciran.
El art. 18, bajo la denominacin efectos de la
sustitucin del valor contable por el valor normal de
mercado, con una redaccin que ha provocado
muchos problemas interpretativos, regula el modo de
realizar los llamados "contra-ajustes", es decir,
ajustes de signo contrario a los realizados en su da
en aplicacin de las normas contenidas en los arts.
15 y 16. Las reglas concretas son las siguientes:
a) Tratndose de elementos patrimoniales
integrantes del activo circulante, la
diferencia debe integrarse en la base imponible
en el perodo impositivo en que los mismos
motiven el devengo de un ingreso.
b) Si los bienes objeto de valoracin son
elementos patrimoniales no amortizables
integrantes del inmovilizado (caso de los
terrenos), la diferencia se imputar al perodo
impositivo en que los mismos se transmitan.
c) Si se trata de elementos amortizables, el
exceso o defecto derivado de la valoracin
fiscal sobre la contable se integrar en la base
imponible en los periodos impositivos que
resten de vida til, aplicando a la citada
diferencia el mtodo de amortizacin utilizado
respecto de los referidos elementos.
d) Por ltimo, si las normas de valoracin
hubieran incidido sobre servicios habr de
computarse en el perodo impositivo en que se
reciban, excepto que su importe deba
incorporarse a un elemento patrimonial en
cuyo caso se estar a lo previsto en las letras
anteriores.
10. Las actualizaciones o revalorizaciones de
balances
Respecto de los elementos patrimoniales, el
principio bsico a respetar radica en computarlos por
su valor de adquisicin o coste efectivo, el cual
permanece invariable durante toda su vida til si no
se producen depreciaciones que se consideren
irreversibles. Este mtodo de valoracin provoca que
los bienes no aparezcan reflejados en el Balance por
su valor real, provocndose con ello problemas
diversos relacionados con la valoracin de las
empresas. Por ello, excepcionalmente, el valor de los
bienes se modifica practicndose lo que se llaman
revalorizaciones o actualizaciones de balances.
En estos casos se sustituye el valor de adquisicin de
los bienes por otro valor que suele aproximarse al
valor de mercado en el momento en que se realiza la
revalorizacin o actualizacin.
Los efectos tributarios de practicar una
revalorizacin o actualizacin de valores varan en
funcin de si, las citadas operaciones, se han llevado
a cabo con autorizacin de una ley.
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Las cantidades deducidas en el ejercicio en el
cual se realice la inversin debern integrarse en la
base imponible, por partes iguales, en los perodos
impositivos que concluyan en los 4 aos siguientes,
durante los cuales debe mantenerse el grado de
participacin y los dems requisitos expuestos.
Si no fuese as, en el perodo impositivo en el
cual se produzca el incumplimiento se integrar en la
base imponible la totalidad de la cantidad deducida
que estuviese pendiente de dicha integracin.
13. Las rentas exentas
En el IS tiene ms importancia las exenciones
subjetivas que las exenciones objetivas, aunque
recientemente su trascendencia se haya visto
incrementada por la inclusin dentro de las mismas
de determinadas rentas obtenidas en el extranjero.
Como nota comn a todas ellas hay que
sealar que, al tratarse de rentas que habrn sido
incluidas en el resultado contable provocarn la
necesidad de practicar un ajuste extracontable
negativo con el fin de excluirlas de la base imponible.
a) Rentas obtenidas en el extranjero
Con el fin de favorecer la internacionalizacin
de las empresas espaolas mejorando su posicin
competitiva en el mbito internacional se establecen
una serie de excepciones para determinadas rentas
obtenidas en el extranjero.
La entidad perceptora no deber tributar en
Espaa por las rentas de fuente extranjera que
cumplan con los requisitos exigidos, limitndose su
tributacin efectiva a los impuestos que hubieran
podido gravar tales rentas en el pas de origen, que
en ningn caso, pueden ser objeto de deduccin.
La exencin es incompatible con las
deducciones para evitar la doble imposicin
internacional regulada en los arts. 31 y 32, puesto
que en estos supuestos no se produce doble
imposicin alguna.
Estas exenciones son:
1) Exencin para evitar la doble imposicin
econmica internacional sobre dividendos o
participaciones en beneficios de fuente
extranjera
Estarn
exentos
los
dividendos
y
participaciones en beneficios de entidades no
residentes en Espaa cuando se cumplan
simultneamente tres requisitos:
1.- la participacin de la entidad no residente
debe ser como mnimo del 5%.
2.- que esta ltima haya estado gravada por un
impuesto de naturaleza idntica o anloga al
IS espaol y,
3.- que el beneficio que se reparte proceda de la
realizacin de actividades empresariales en el
extranjero.
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a) Retribuciones de fondos propios. Tienen esta
consideracin las primas de asistencia a juntas,
los dividendos que perciban los socios y que sean
distribuidos por la sociedad, etc. Estos ltimos no
se consideran gasto deducible ni a efectos de la
determinacin de la base imponible del Impuesto
ni tampoco para la determinacin del resultado
contable.
Su inclusin se explica por el intento de
evitar que, bajo otra apariencia, se produzcan
distribuciones encubiertas de beneficios que sean
deducidas como gastos del ejercicio.
Normalmente no ser preciso realizar
ajustes extracontables.
b) Multas, sanciones y recargos. No son
deducibles en el IS las multas, las sanciones,
tanto penales como administrativas, el recargo de
apremio y el recargo por presentacin fuera de
plazo
de
declaraciones-liquidaciones
y
autoliquidaciones.
Por el contrario, es deducible el inters de
demora.
En suma, la sociedad tendr que practicar
ajustes positivos sobre un resultado contable al
que se habrn cargado como gastos
extraordinarios dichas cantidades no deducibles.
c) Prdidas del juego. La Ley hace referencia a
las prdidas considerndolas no deducibles, sin
que exista ninguna referencia a los ingresos.
Deber realizarse un ajuste positivo como
en el supuesto anterior.
d) Donativos y liberalidades. Con carcter
general, el art. 14.1 e) TRLey predica la no
deducibilidad de los donativos, aunque esta
afirmacin debe ser objeto de alguna matizacin.
15. Otras reglas
a) Las contribuciones a planes y fondos de pensiones
similares
Sern deducibles (art. 13.3) las contribuciones
de los promotores a planes de pensiones. Dichas
contribuciones se imputarn a cada partcipe,
persona fsica, con las consecuencias ya estudiadas
en el IRPF. Sern igualmente deducibles las
contribuciones para la cobertura de contingencias
anlogas a la de los planes de pensiones siempre que
cumplan con los siguientes requisitos:
a) que sean imputadas fiscalmente a las personas
a quienes se vinculan las prestaciones
b) que se transmita de forma irrevocable el
derecho a la percepcin de las prestaciones
futuras
c) que se transmita la titularidad y la gestin de
los recursos en que consistan dichas
contribuciones
Por el contrario, no sern deducibles las
dotaciones del ejercicio a las provisiones o fondos
internos para la cobertura de contingencias idnticas
o anlogas (art. 14,1.f). En este caso las dotaciones
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gastos. El TRLey exige que los gastos, para que
sean deducibles, se hayan imputado contablemente
en la cuenta de prdidas y ganancias o en una
cuenta de reservas.
Si la contabilizacin y la imputacin coinciden
en el mismo perodo impositivo no habr ningn
problema. Pero, si se han contabilizado gastos en un
ejercicio posterior al del devengo, la regla de
imputacin temporal se altera. El TRLey ordena en
estos casos que la imputacin temporal de ingresos y
gastos se efecte al perodo impositivo de la
contabilizacin con un lmite: que de ello no se derive
una tributacin inferior a la que hubiere
correspondido por aplicacin del criterio del devengo.
Del mismo modo, si se han contabilizado
ingresos en un perodo anterior, se imputarn al
perodo impositivo de la contabilizacin con el mismo
lmite que en el caso anterior.
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ley; las sociedades cooperativas de crdito y
las cajas rurales, etc.
d) Tipo del 20%: Las cooperativas fiscalmente
protegidas.
e) Tipo del 10%: las entidades sin fines
lucrativos definidas en la Ley 49/2002 de
Entidades sin fines lucrativos y de los
incentivos fiscales al mecenazgo.
f) Tipo del 1%: las sociedades de inversin de
capital variable (instituciones de inversin
colectiva).
g) Tipo de el 0%: los fondos de pensiones
regulados por RDL 1/2002 de Planes y Fondos
de Pensiones.
2. La cuota ntegra
La cuota ntegra ser el resultado de aplicar a
la base imponible el tipo de gravamen que
corresponda.
L) Las deducciones en la cuota ntegra
Una vez obtenida la cuota ntegra del
Impuesto, debemos practicar una serie de
deducciones y bonificaciones. stas pueden
agruparse en 3 bloques: deducciones para evitar la
doble imposicin, bonificaciones y deducciones para
incentivar la realizacin de determinadas actividades.
Las deducciones pueden practicarse, con
carcter general, hasta el lmite de la propia cuota
ntegra. Pero algunas presentan adems un lmite
adicional sobre un porcentaje de esa cuota. Puede
suceder que en un ejercicio se generen deducciones
por un importe superior al que se puede practicar, es
decir, que haya deducciones no practicadas en el
ejercicio en que se gener el derecho por
insuficiencia de cuota. En estos casos, la deduccin
no practicada no se pierde, sino que se puede
computar en la cuota de los ejercicios siguientes en
igualdad de condiciones.
1. Deducciones para evitar la doble imposicin
El TRLey permite practicar una serie de
deducciones con el fin de paliar la doble imposicin a
la que se ven sometidas algunas de las rentas que se
integran dentro de la base imponible. Es el caso de
los dividendos percibidos por sociedades, los cuales,
antes de ser objeto de reparto, han tributado en
sede de la sociedad que los reparte. Del mismo
modo, cuando se incluyen rentas que se ha generado
en el extranjero y han sido sometidas a tributacin
en el pas de origen. Por ltimo, existen deducciones
que contemplan la doble imposicin que sufren los
dividendos cuando la sociedad que los reparte no es
residente en Espaa.
Las cantidades no deducidas por insuficiencia
de cuota ntegra podrn deducirse de las cuotas
ntegras de los perodos impositivos que concluyan
en los 7 aos inmediatos y sucesivos, salvo que se
trata de deducciones para evitar la doble imposicin
internacional, en los que el plazo se ampla a 10
aos.
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a) El importe efectivo pagado en el extranjero por
un impuesto de naturaleza anloga
b) El importe de la cuota que correspondera
pagar en Espaa si esas rentas se hubieran
obtenido en territorio espaol.
Este sistema para evitar la doble imposicin se
conoce como mtodo de imputacin.
c) Deduccin para evitar la doble imposicin
internacional: dividendos y participaciones en
beneficios
Cuando una sociedad residente percibe
dividendos
a
participaciones
en
beneficios
procedentes de otra no residente sufre una doble
imposicin derivada del hecho de que los beneficios
con cargo a los cuales se distribuye el dividendo han
sido gravados en el extranjero y posteriormente son
gravados en Espaa al incluirse en la base imponible
del impuesto. El art. 32 permite deducir, a la
sociedad perceptora del dividendo, el impuesto
pagado por la sociedad no residente, pagadora del
mismo.
Para poder practicar esta deduccin es
necesario que:
- los dividendos formen parte de la base
imponible del sujeto pasivo residente en
Espaa adicionando al importe percibido lo
pagado en el extranjero por la entidad no
residente que corresponda a la pare de los
beneficios dela que deriven los dividendos
- la participacin en el capital de la sociedad no
residente sea al menos un 5%, directa o
indirectamente, poseda ininterrumpidamente
durante el ao anterior al da en que sea
exigible el dividendo.
Esta deduccin es compatible con la aplicable
cuando la entidad residente hubiera pagado un
impuesto en el extranjero por la percepcin de
dividendos, pero, conjuntamente, no podr exceder
de la cuota que correspondera pagar en Espaa si
los rendimientos se hubiesen obtenido en nuestro
pas.
2. Bonificaciones
El TRLey recoge las siguientes:
1.- Se bonificar el 50% de la cuota ntegra que
corresponda a las rentas obtenidas por
entidades
que
operen
efectiva
y
materialmente en Ceuta, Melilla o sus
dependencias.
2.- Tendrn una bonificacin del 99% la parte de
cuota ntegra que corresponda a las rentas
procedentes de determinadas actividades
exportadoras (producciones cinematogrficas
o audiovisuales espaolas, libros, etc)
3.- La bonificacin ser del 99% de la parte de la
cuota ntegra que corresponda a las rentas
derivadas de la prestacin de algunos
servicios de competencia de las entidades
locales
territoriales,
municipales
y
provinciales, excepto cuando se explote por el
sistema de empresa mixta o de capital
ntegramente privado. La bonificacin tambin
se aplicar cuando los servicios referidos en el
prrafo anterior se presten por entidades
ntegramente dependientes del Estado o de
las CCAA.
3. Deducciones para incentivar la realizacin de
determinadas actividades (art. 35).
Bajo este epgrafe se recogen una serie de
deducciones de contenido heterogneo, pero a las
que les resultan de aplicacin algunas normas
comunes. Son las siguientes:
a) Deduccin por actividades de investigacin y
desarrollo e innovacin tecnolgica (art. 35,1)
b) Deduccin para el fomento de las tecnologas
de la informacin y de la comunicacin (art.
36).
c) Deduccin por actividades de exportacin (art.
37).
d) Deduccin por inversiones en bienes de inters
cultural,
producciones
cinematogrficas,
edicin de libros, sistemas de navegacin y
localizacin de vehculos, adaptacin de
vehculos para discapacitados y guarderas de
hijos de trabajadores (art. 38).
e) Deduccin por inversiones medioambientales
(art. 39).
f) Deduccin por gastos de formacin profesional
(art. 40).
g) Deduccin por creacin de empleo para
trabajadores minusvlidos (art. 41)
h) Deduccin por reinversin de beneficios
extraordinarios (art. 42).
i) Deduccin por contribuciones empresariales a
planes de pensiones o a mutualidades de
previsin social (art. 43).
El conjunto de estas deducciones tiene un
lmite especfico sobre parte de la cuota ntegra, de
tal modo que nunca el importe de estas deducciones
podr llegar a anular la cuota del impuesto. Salvo
que proceda de la reinversin de beneficios
extraordinarios.
El modo de proceder ser el siguiente:
1. se deducirn de la cuota ntegra las cantidades
correspondientes a las deducciones por doble
imposicin, tanto interna como internacional y
a las bonificaciones
2. realizada la anterior operacin se calcular el
lmite mximo al que pueden ascender las
deducciones recogidas en este apartado sobre
la parte de cuota ntegra restante.
3. el lmite opera para el conjunto de las
deducciones, por lo que habr de sumarse su
importe total y compararse con el mximo
antes calculado, teniendo en cuenta que la
deduccin por reinversin de beneficios
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extraordinarios no se computan para su clculo
ni est sometida al lmite cuantitativo aplicable
al esto de las deducciones de este apartado
El lmite al que se ha hecho referencia ser el
35% de la cuota ntegra minorada en las partidas
sealadas, pudiendo elevarse dicho lmite al 50%
cuando concurran determinadas circunstancias.
Caso de superarse los lmites anteriores el
importe de la deduccin generada pero no
computada podr aplicarse en las liquidaciones de los
perodos impositivos que concluyan en los 10 aos
inmediatos y sucesivos.
Si se trata de deducciones por la realizacin de
actividades de investigacin y desarrollo e innovacin
tecnolgica o de la deduccin para el fomento de las
tecnologas de la informacin y de la comunicacin
se podrn aplicar en las liquidaciones que concluyan
en los 15 aos, inmediatos y sucesivos.
Este plazo puede ampliarse en el caso de
entidades de nueva creacin y de entidades que
saneen prdidas de ejercicios anteriores mediante la
aportacin efectiva de nuevos recursos sin que se
considera como tal la aplicacin o capitalizacin de
reservas, el plazo puede ampliarse. En estos
supuestos el cmputo de los plazos podr diferirse
hasta el primer ejercicio en que, dentro del perodo
de prescripcin, se produzcan resultados positivos.
a) Deduccin por realizacin de actividades de
investigacin y desarrollo e innovacin
tecnolgica
Ambas actividades de encuentra fuertemente
incentivadas ya que su realizacin genera unos
gastos que ya habrn sido objeto de deduccin para
hallar el resultado contable, y por lo tanto, la base
imponible. El beneficio fiscal se potencia al tomar de
nuevo como base el importe de los citados gastos,
siendo un porcentaje de los mismos, elevado en
algunos supuestos, el importe a deducir en la cuota
del Impuesto.
La
deduccin
por
actividades
investigacin y desarrollo contempla
supuestos diferentes:
de
dos
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Si la inversin o el gasto hubiera sido
financiado con cargo a subvenciones no dar derecho
a deduccin.
c) Deduccin por actividades de exportacin
La realizacin de actividades relacionadas con
la exportacin dar derecho a practicar las siguientes
deducciones:
- el 25% del importe de las inversiones que
efectivamente se realicen en la creacin de
sucursales o establecimientos permanentes en
el extranjero, en la adquisicin de
participaciones de sociedades extranjeras o en
la constitucin de filiales. Deben estar
directamente relacionadas con la actividad
exportadora de bienes o servicios o la
contratacin de servicios tursticos en Espaa
La participacin en la sociedad
extranjera debe ser, como mnimo del 25% del
capital social de la filial
- el 25% del importe satisfecho en concepto de
gastos de propaganda y publicidad de
proyeccin plurianual para lanzamiento de
productos, apertura y prospeccin de
mercados en el extranjero y los de
concurrencia a ferias, exposiciones y otras
manifestaciones anlogas, incluyendo en este
caso las celebradas en Espaa con carcter
internacional
d)
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Si su importe es superior a la media de los
efectuados en los 2 aos anteriores se aplicar una
deduccin del 10% sobre el exceso.
g)
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Para hallar la cantidad que corresponde
ingresar o la que resulta a devolver en el ejercicio
slo queda minorar la cuota en el importe de las
retenciones a cuenta, los ingresos a cuenta y los
pagos fraccionados efectuados por la propia entidad.
N) Retenciones e ingresos a cuenta
Al igual que en el IRPF, antes de que se
produzca el devengo del Impuesto se producen a lo
largo del perodo impositivo una serie de pagos a
cuenta de la cuota definitiva de Impuesto, entre los
cuales encontramos las retenciones, los ingresos a
cuenta y los pagos fraccionados. La obligacin de
retener o de realizar ingresos a cuenta se configura
de manera muy similar a lo establecido para el IRPF,
con las siguientes especialidades:
1. Rentas sujetas a retencin
Debido a la inexistencia de diferentes
componentes de renta en el IS, el Rgto. del
Impuesto enumera aquellas que estn sometidas a
retencin.
Debern practicarse retencin en:
a) Las rentas derivadas de la participacin en
fondos propios de cualquier tipo de entidad, de
la cesin a terceros de capitales propios y las
restantes rentas comprendidas en el IRPF
b) Los premios derivados de la participacin en
juegos, concursos, rifas, etc.
c) Las contraprestaciones obtenidas como
consecuencia de la atribucin de cargos de
administrador o consejero en otra sociedad
d) Las rentas procedentes de la cesin del
derecho a la explotacin de la imagen
e) Las rentas procedentes del arrendamiento o
subarrendamiento de inmuebles urbanos
f) Las rentas obtenidas como consecuencia de las
transmisiones o reembolso de acciones o
participaciones representativas del capital o
patrimonio de instituciones de inversin
colectiva
g) Sobre el importe total de los contratos cuando
en los mismos comprendan prestaciones de
servicios o cesiones de bienes inmuebles
De igual manera deber practicarse un ingreso
a cuenta del IS cuando las rentas sean satisfechas o
abonadas en especie.
En el art. 140.4 del TRLey y 59 del Rgto. se
establecen una serie de supuestos en los que no hay
que practicar retencin. Son:
a) En las rentas obtenidas por las entidades
totalmente exentas
b) Los dividendos o participaciones en beneficios
repartidos por agrupaciones de inters
econmico y por uniones temporales de
empresas
c) En los dividendos o participaciones en
beneficios que procedan de entidades
participadas, directa o indirectamente, en un
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De esta cantidad se deducirn las
bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta
practicados sobre los ingresos del sujeto pasivo, as
como
los
pagos
fraccionados
realizados
correspondientes al ejercicio en curso.
O) La gestin del impuesto
En la normativa del Impuesto se recoge una
gran variedad de deberes formales a cargo de los
sujetos pasivos del mismo.
La obligacin principal consiste en el pago de
la deuda tributaria correspondiente mediante la
oportuna autoliquidacin.
Junto a esta se establecen otra serie de
obligaciones especficas, adems de las que con
carcter general les afectan (deber de colaboracin,
facilitar la prctica de comprobaciones e
inspecciones, etc). As, deben ajustar su contabilidad
y registros a determinadas normas.
Junto a ello, la existencia de ciertas
formalidades refuerzan las facultades de control de
que dispone la Hacienda Pblica, como son la
existencia de un ndice de entidades en cada
Delegacin de Hacienda.
1. Deberes de los sujetos pasivos. La declaracin,
autoliquidacin e ingresos
Los sujetos pasivos del Impuesto estn
obligados a presentar declaracin en el lugar y en la
forma determinados por el Ministerio de Economa y
Hacienda.
Las entidades totalmente exentas no estn
obligadas a declarar. Las parcialmente exentas
estarn obligadas a declarar la totalidad de sus
rentas, exentas y no exentas.
La declaracin del Impuesto no tiene un
plazo fijo. Esta ha de presentarse en los 25 das
naturales siguientes a los 6 meses posteriores a la
conclusin del perodo impositivo (art. 136 TRLey).
Al tiempo de presentar la declaracin los
sujetos pasivos debern determinar el importe de la
deuda tributaria, si el resultado fuera positivo
debern ingresar su importe en el lugar y la forma
que se determine reglamentariamente (art. 137
TRLey).
Si el resultado de la declaracin fuera a
devolver, es decir, si el importe de los pagos a
cuenta efectuados fuera mayor que la cuota
resultante de la autoliquidacin, la Administracin
proceder a devolver de oficio el exceso ingresado.
El domicilio fiscal de la sociedad es el
determinante de la competencia territorial de la
Hacienda Pblica. La Ley establece los criterios para
determinarlo:
1.- Lugar donde radique el domicilio social de la
entidad, aunque para que este criterio se
aplique es necesario que en l este
efectivamente
administrativo
2.- Lugar donde
administrativa
3.- Lugar donde
inmovilizado
centralizada
la
gestin
y la direccin de los negocios
est centralizada la gestin
y la direccin de los negocios
radique el mayor valor del
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5. Obligaciones formales del retenedor y del obligado
a ingresar a cuenta
Las obligaciones formales a las que estn
sometidas las entidades obligadas a retener
(reguladas en el art. 66 Rgto.) con idnticas a las
correspondientes al IRPF.
6. La gestin de los pagos fraccionados
Los sujetos pasivos del impuesto estarn
obligados a declarar e ingresar el importe de los
pagos fraccionados correspondiente a cada uno de
los perodos impositivos que est en curso al inicio de
cada perodo de declaracin.
Deben realizarse 3 pagos fraccionados a lo
largo del ao, coincidiendo con los primeros 20 das
naturales de los meses de Abril, Octubre y Diciembre.
A) Normas bsicas
RDL 4/2004, por el que se aprueba el Texto
Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Real Decreto 535/1997 por el que se aprueba
el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades
B) Otras disposiciones
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TEMA 24.- IMPUESTO SOBRE LA RENTAS DE
NO RESIDENTES (I.R.N.R)
I. INTRODUCCION
1. Fuentes normativas
El Impuesto de sobre la Renta de las Personas
No Residentes IRNR) se regula en el TR aprobado
por RDL 5/2004 y Rgto. aprobado por RD
1776/2004.
Las caractersticas esenciales de la tributacin
de los no residentes son las siguientes:
a) Su regulacin es competencia exclusiva del
Estado
b) No se distingue entre la tributacin de las
personas fsicas y las jurdicas
c) Se distingue con claridad entre la tributacin
de los no residentes que mantengan en Espaa
un establecimiento permanente con los que no
tienen una organizacin econmica estable
d) La tributacin se realiza sobre hechos y
operaciones individualmente considerados
e) La tributacin es, en general, de carcter
proporcional,
abandonndose
la
tpica
tributacin progresiva sobre la renta del IRPF.
f) Las normas del IRNR ceden ante lo establecido
en los T I para evitar la doble imposicin.
g) En algunas ocasiones, los no residentes debe
nombrar un representante para su relacin con
la Administracin tributaria.
2. Incidencias de los Convenios de doble
imposicin
La aplicacin de las normas que regulan el
IRNR resulta condicionada por la existencia de los
convenios de doble imposicin.
De la existencia de estos Convenios se pueden
extraer las siguientes afirmaciones:
1. Los Convenios se dedican fundamentalmente a
delimitar el mbito de aplicacin de los
ordenamientos tributarios de Espaa y del pas
con el que se suscribe, en aquellos supuestos
en que pueden entrar en colisin.
2. Que los convenios se aplican con preferencia a
la legislacin interna.
3. Los convenios se aplica a los impuestos
espaoles que estn vigentes en cada
momento, aunque no lo estuvieran cuando
fueron suscritos.
4. Los Convenios establecen el principio de no
discriminacin.
5. Los convenios no pueden interpretarse de
forma unilateral.
6. Los convenios establecen unas reglas para
evitar la doble imposicin.
II. HECHO IMPONIBLE
Constituye el hecho imponible la obtencin de
renta en territorio espaol. La ley hace las siguientes
precisiones:
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participacin en fondos propios, rendimientos o
incrementos de patrimonio).
2.- Los rendimientos que, conforme al criterio del
lugar de realizacin, se consideran obtenidos
en Espaa (profesionales, estudios, proyectos).
3.- Los rendimientos que, de acuerdo con el
criterio del lugar de utilizacin, se considera
obtenidos en Espaa:
a) Porque el trabajo se realiz aqu.
b) Porque los rendimientos retribuyen
prestaciones de capital utilizadas en dicho
territorio.
4.- Los rendimientos que, conforme al criterio de
la actuacin personal del artista o deportista,
se consideran obtenidos en Espaa.
5.- Las ganancias de capital que, de acuerdo con
el criterio del lugar de emisin, se consideran
obtenidas en Espaa, porque derivan de
valores emitidos por personas o entidades
residentes en territorio espaol.
6.- Los rendimientos que, de acuerdo con el
criterio de la residencia del pagador, se
consideran obtenidos en Espaa cuando son
satisfechos por una persona o una entidad que
reside en territorio espaol, as como por un
establecimiento permanente situado en
Espaa.
2. Especial consideracin del establecimiento
permanente
1. Concepto
Para evitar la doble imposicin, la expresin
"establecimiento permanente" significa un lugar fijo
de negocio mediante el cual una empresa realiza
toda o parte de su actividad.
Se comprende en el trmino entre otros; las
sedes de direccin, sucursales, oficinas, fbricas,
talleres, minas, canteras, y obras de construccin o
montaje cuya duracin exceda de seis meses.
Las notas que caracterizan el establecimiento
permanente son:
1) Es una empresa en sentido estricto del
trmino. Es una organizacin de medios
personales y materiales que tiene como
finalidad la entrega de bienes o la prestacin
de servicios.
2) Es una empresa que se constituye con la
intencin de llevar a cabo sus actividades de
modo continuado en el tiempo.
3) La actividad se desarrolla con subordinacin
absoluta a las directrices y organizacin de la
persona o entidades no residentes.
4) El establecimiento permanente no tiene
personalidad jurdica distinta de la persona no
residente.
La Ley enumera una serie de supuestos que,
de cumplirse, implican en la prctica la existencia de
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En el gravamen de los no residentes sin
establecimiento permanente, no se puede hablar
propiamente de periodo impositivo porque el
impuesto se devenga y se exige por cada operacin
realizada, con algunas reglas especiales
III. EXENCIONES
La Ley declara exentas una serie de rentas
obtenidas por personas o entidades no residentes en
territorio espaol. Estas exenciones a las siguientes:
1. Las rentas exentas en el IRPF. Tambin estn
exentas las pensiones por ancianidad
reconocidas a emigrantes espaoles.
2. Los intereses y los incrementos de patrimonio
derivados de bienes muebles, obtenido sin
mediacin de establecimientos permanentes
por residentes en otro Estado de la UE.
3. Los intereses e incrementos de patrimonio
derivados de la Deuda Pblica.
4. Los rendimientos de capital mobiliario e
incrementos de patrimonio derivados de
valores emitidos en Espaa por personas
fsicas o jurdicas no residentes.
5. Los rendimientos de las cuentas de no
residentes que satisfagan a no residentes en
territorio espaol, salvo que el pago se realice
a un establecimiento permanente situado en
Espaa por una entidad de crdito.
6. Los rendimientos e incrementos de patrimonio
obtenidos en territorio espaol, sin mediacin
de establecimiento permanente en el mismo.
7. Los beneficios distribuidos por las sociedades
filiales residentes en Espaa a sus socios
matrices residentes en otros Estados miembros
de la U.E.
8. Las rentas derivadas de las transacciones de
valores de realizadas en bolsa por los no
residentes en establecimiento permanente.
9. Los rendimientos de las entidades de
navegacin martima o area residentes en el
extranjero cuyos buques o aeronaves tocan
puerto espaol.
IV. SUJETOS PASIVOS Y RESPONSABLES
A) Sujetos pasivos
Son contribuyentes las personas fsicas y
entidades, con o sin personalidad jurdica, que no
residen en Espaa.
Por lo que se refiere a las personas fsicas, de
acuerdo las normas del IRPF se deben considerar no
residente las personas en las que concurran las
siguientes circunstancias:
a) Que permanezca ms de 183 das, durante un
ao natural, fuera del territorio espaol.
b) Que no radique en Espaa el ncleo principal o
la base de sus actividades empresariales
profesionales o de sus intereses econmicos.
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cuanta de las caractersticas de la renta
obtenida.
D) Domicilio fiscal
Cuando existe establecimiento permanente, el
domicilio fiscal ser el siguiente:
a) Por regla general, el lugar donde radique la
efectiva gestin administrativa y la direccin de
los negocios
b) Cuando no puedan fijarse con los criterios
anteriores, el domicilio ser el lugar donde
radique el mayor valor del inmovilizado.
Cuando las rentas se obtengan sin
establecimiento permanente, las reglas a tener en
consideracin son las siguientes:
a) Los no residentes tendrn como domicilio fiscal
el de su representante.
b) En defecto del representante, ser domicilio
fiscal el del responsable solidario.
c) Cuando se obtengan rentas derivadas de
bienes inmuebles, el domicilio ser el lugar de
situacin de aqullos.
V. BASE IMPONIBLE
Los no residentes que obtengan rentas en
territorio espaol pueden tributar en el Impuesto de
dos formas distintas, en funcin de si se obtiene o no
la renta por medio de un establecimiento
permanente situado en territorio espaol:
a) Si la obtienen a travs de un
establecimiento permanente, tributarn
por el total de la renta imputable a dicho
establecimiento.
b) Si la obtienen sin mediacin de
establecimiento permanente, tributarn de
forma separada por cada devengo total o
parcial de renta sometida a gravamen.
A) Con establecimiento permanente
La base imponible est constituida por la
totalidad de la renta imputable al establecimiento
permanente, cualquiera que sea el lugar donde se
hubiese obtenido o producido.
1. Rgimen general o comn
En la inmensa mayora de los casos, la base
imponible (del establecimiento permanente) se
determina con arreglo a las reglas del rgimen
general del IS. Por excepcin, la base se calcula
conforme a las normas del IRPF, con algunas
especialidades,
cuando
el
establecimiento
permanente pertenece a un ente sin personalidad
constituido en el extranjero.
2. Rgimen de los establecimientos permanentes que
no cierren un ciclo mercantil completo
Se
conocen
como
establecimientos
permanentes que no cierren un ciclo comercial
completo aquellos establecimientos que destinan a
su uso propio todos los productos o servicios
obtenidos en la instalacin o lugar de trabajo que
posean en Espaa sin que se produzca
contraprestacin alguna. Estos establecimientos
trabajan en exclusiva para la casa central.
La base imponible de estos establecimientos se
determina de acuerdo con las reglas siguientes:
a) Los ingresos y gastos han de valorarse
conforme a las normas de las operaciones
vinculadas.
b) Subsidiariamente, la base imponible se
estima en un porcentaje que a estos
efectos seala el Ministerio de Economa y
Hacienda.
Una vez determinada la base imponible, la
cuota ntegra se obtiene aplicando sobre ella el tipo
de gravamen general.
3. Rgimen de los establecimientos permanentes con
actividad de duracin limitada en el tiempo
Cuando se trate de un establecimiento
permanente cuya actividad en nuestro territorio
consista en obras de construccin, instalacin o
montaje cuya duracin exceda de doce meses, se le
permite optar por el rgimen de tributacin que
considere ms conveniente entre los dos siguientes:
1. El propio rgimen general establecido para
los establecimientos permanentes.
2. El rgimen de tributacin de las entidades
no
residentes
sin
establecimiento
permanente.
B) Sin establecimiento permanente
El rgimen de las rentas obtenidas sin
establecimiento
permanente
se
determinar
aplicando un tipo de gravamen sobre el importe
ntegro percibido por el no residente.
El rgimen tributario de las rentas obtenidas o
producidas en Espaa por las entidades no
residentes sin establecimiento permanente se cie,
en sntesis, a las siguientes reglas:
1) El impuesto se exige operacin por operacin,
por cada obtencin parcial de renta, que
genere la entidad no residente
2) Con carcter general, la base imponible est
constituida por la cuanta integra devengada
calculada con arreglo a las normas del IRPF.
VI. DEUDA TRIBUTARIA
Para calcular la deuda tributaria debemos
distinguir entre existencia o no de un establecimiento
permanente.
1. Con establecimiento permanente
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La cuota ntegra se determina aplicando a la
base imponible el tipo de gravamen del 35%,
excepto cuando la actividad del establecimiento
permanente fuera de investigacin y explotacin de
hidrocarburos, en cuyo caso el tipo de gravamen ser
del 40%.
Sobre la cuota ntegra pueden aplicarse:
a) Las distintas bonificaciones y reducciones
establecidas en el IS.
b) Las retenciones soportadas, los ingresos a
cuenta y los pagos fraccionados que se
hubiesen efectuado.
2. Sin establecimiento permanente
La cuota tributaria se obtiene aplicando a la
base imponible, constituida por los rendimientos
ntegros obtenidos, los siguientes tipos de gravamen:
GRAVAMEN
ESPECIAL
SOBRE
INMUEBLES
DE
ENTIDADES
NO
RESIDENTES
La Ley del Impuesto incorpora con la
naturaleza de "gravamen especial", el que recae
sobre bienes inmuebles de entidades no residentes.
La finalidad de este "gravamen especial" es de
ordenacin ms que de recaudacin, y su objetivo es
"penalizar" la tenencia de inmuebles en Espaa a
travs de sociedades instrumentales no residentes.
Las caractersticas de este gravamen se
encuentran desarrolladas en pags. 382 y ss.
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TEMA 25.- IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO
(IP)
I.
FUENTES.
CARACTERISTICAS
DEL
IMPUESTO
El Impuesto sobre el Patrimonio est regulado en
la Ley 19/1991.
Es un impuesto de imposicin directa cuyos
objetivos primordiales son "de equidad, gravando la
capacidad de pago adicional que la posesin del
patrimonio supone; de utilizacin ms productiva de
los recursos; de una mejor distribucin de la renta y
de la riqueza y de actuacin complementaria del
IRPF y del Impuesto sobre S. y D.
Las caractersticas notas del IP son:
1. Es un impuesto de carcter directo.
2. Es un impuesto de naturaleza personal. Son
tributos personales aquellos cuyo hecho
imponible incluyen, como un elemento del
mismo, la referencia a una determinada
categora de sujetos.
3. Es un impuesto objetivo, prescinde en su
regulacin de las circunstancias personales
del sujeto.
4. Es un impuesto de carcter peridico, con
periodicidad anual.
5. Es un impuesto medio sobre el patrimonio,
pero destinado a ser satisfecho con la renta
generada normalmente por dicho patrimonio.
6. Es un impuesto de carcter progresivo.
7. Por ltimo, es un impuesto cedido a las CCAA.
II. APLICACION TERRITORIAL
El IP se aplica en todo el territorio nacional, sin
perjuicio de los regmenes tributarios forales y de lo
dispuesto
en
los
Tratados
o
Convenios
Internacionales.
III. HECHO IMPONIBLE
Fuentes:
- Ley: art. 1 (objeto del impuesto); 3 (hecho
imponible); 7 y 8 (titularidad de los elementos
patrimoniales); 5 (obligacin personal y obligacin
real), y 29 (devengo).
A) Definicin general
La Ley define el hecho imponible del IP como: la
titularidad por el sujeto pasivo en el momento del
devengo del patrimonio neto que constituye el objeto
del impuesto.
B) Elemento objetivo
1. El patrimonio neto como objeto del gravamen;
El objeto material del IP es el patrimonio neto.
Dicho patrimonio est constituido por el conjunto de
bienes y derechos de contenido econmico de que
sean titulares las personas fsicas.
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vendedor; como pasivo de este mismo
patrimonio se computarn las cantidades
percibidas por la venta. En el patrimonio del
comprador se integrarn como elemento del
activo las cantidades entregadas.
c) Presunciones: La Ley del IP contempla dos
supuestos de presuncin de titularidad.
V. BASE IMPONIBLE
Fuentes:
- Ley: Arts. 9 a 27
A) Concepto
La definicin de la base imponible en el IP se
deriva de la propia definicin del hecho imponible.
Siendo el hecho imponible la titularidad de un
patrimonio, la base imponible estar constituida por
el valor de dicho patrimonio, por su importe neto. En
el caso de obligacin personal, el Impuesto recae
sobre el conjunto del patrimonio del que un sujeto es
titular. En el caso de obligacin real, al aplicarse el
Impuesto sobre determinados bienes y derechos, la
base imponible se determinar en funcin de los
mismos.
1. Base imponible en rgimen de obligacin personal
En esta modalidad de aplicacin del Impuesto, la
base imponible estar representada por el valor neto
del conjunto patrimonial.
El valor neto del patrimonio se determina por la
diferencia entre lo que se denomina activo del mismo
y su pasivo. El primero est constituido por el valor
de los bienes y derechos. El pasivo estar
representados por "las cargas y gravmenes de
naturaleza real, cuando disminuyan el valor de los
respectivos bienes o derechos, y las deudas u
obligaciones personales de las que deba responder el
sujeto pasivo.
2. Base imponible en obligacin real
En la modalidad de obligacin real, aplicable a los
no residentes, al recaer el Impuesto sobre
determinados bienes y derechos, la base imponible
debe definirse en relacin a dichos elementos
singulares, sin tomar en consideracin los aspectos
que se refieren al patrimonio en su conjunto.
B) Valoracin
El problema central, dentro de la base imponible
de este impuesto, es el de la valoracin de los
diversos elementos patrimoniales.
Las alternativas existentes son las siguientes:
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1) Valoracin de acuerdo con valores reales,
histricos o actuales, determinados segn
criterios del mercado; o
2) Valoracin segn criterios automticos, segn
parmetros o ndices objetivos establecidos en
la propia legislacin del Impuesto.
La Ley indica una serie de criterios especficos
para concrecin del valor atribuible a los diferentes
elementos patrimoniales, haciendo una enumeracin
con la idea de recoger los elementos ms
caractersticos en la composicin del patrimonio.
1. Valoracin de inmuebles
Respecto de los bienes inmuebles, ya sean
urbanos o rsticos, la Ley contiene tres reglas: una
bsica y otras dos de carcter complementario o para
supuestos singulares.
1. La regla bsica establece que la valoracin de
los inmuebles se establecer por el mayor de
los tres valores siguientes: a) el catastral, b) el
resultante de la comprobacin practicada a
efectos de otros tributos, c) o el precio efectivo
de adquisicin.
2. La segunda de las reglas se refiere a un
supuesto singular: el de los bienes inmuebles
en fase de construccin. En estos casos se
tomar como valor patrimonial las cantidades
que se hubieran intervenido en la construccin
hasta la fecha del devengo ms el valor
patrimonial del solar.
3. La tercera de las reglas, se refiere a otro
supuesto singular: el de los inmuebles
adquiridos en rgimen de multipropiedad. En
estos casos, pueden darse dos diferentes
supuestos segn que los derechos resultantes
de dicho rgimen supongan la titularidad
parcial del inmueble, o por el contrario, de
simplemente acceso a su disfrute pero sin la
titularidad.
En el primer caso, se aplicarn los criterios
contenidos en la regla bsica. En el segundo caso
estamos ante la valoracin de un derecho, que se
determinar por el precio de adquisicin del mismo.
2. Patrimonio empresarial
La segunda regla de valoracin es la relativa al
patrimonio empresarial; el conjunto de bienes y
derechos afectos a una actividad empresarial o
profesional.
Segn la Ley, el valor del citado patrimonio ser
el que resulte de la contabilidad, por diferencia entre
el activo real y el pasivo exigible.
Cuando el bien afecto a la actividad empresarial o
profesional sea un inmueble, su valoracin se har
de manera individualizada, conforme a las reglas de
este tipo de bienes.
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El criterio que se sigue es el del valor de rescate
en el momento del devengo. Este valor de rescate
debe figurar de manera expresa en la pliza.
9.
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correspondiente a los impuestos satisfechos en el
extranjero.
VIII. GESTIN
Fuentes:
- Ley: Artculos 35 a 38
A) Competencia
La titularidad de las competencias en materia de
gestin de este impuesto corresponde al Estado, en
principio, aunque al tratarse de un tributo cedido a
las CC AA, stas ejercern por delegacin del Estado
las citadas competencias.
B)
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TEMA 26.- IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y
DONACIONES (ISD)
I. CARACTERES DEL IMPUESTO
El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
est regulado por la Ley 29/1987 y por el R.D.
1269/1991 (Rgto.).
Los caracteres generales de este tributo son los
siguientes:
a) Es un impuesto directo.
b) Es un impuesto subjetivo, que tiene en cuenta
las circunstancias personales del sujeto.
c) El objeto del gravamen est constituido por
los incrementos de patrimonio obtenidos a
ttulo lucrativo por personas fsicas.
d) Es un impuesto personal: su hecho imponible
no es pensable sino en relacin a categoras
determinadas de personas.
e) Es un tributo cedible a las CCAA.
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directa o indirectamente de un contrato de
trabajo.
e) Las cantidades que en concepto de
prestaciones se perciban por los beneficiarios
de planes y fondos de pensiones siempre he
estas prestaciones se integren en la base
imponible del IRPF.
f) Las cantidades recibidas por un acreedor, en
cuanto beneficiario de un contrato de seguro
sobre la vida celebrado con el objeto de
garantizar el pago de una deuda anterior.
B) Elemento objetivo
El elemento objetivo o material del hecho
imponible est compuesto por los bienes y derechos
del contenido patrimonial que son adquiridos a travs
de algunos de los ttulos reseados en el apartado
anterior.
C) Elemento subjetivo
Se conoce como elemento subjetivo del hecho
imponible la relacin que liga al sujeto pasivo con el
presupuesto objetivo del impuesto. En este caso,
dicha relacin est constituida por la adquisicin por
parte del sujeto pasivo de los bienes o derechos
objeto de la transmisin lucrativa.
En relacin con dicho elemento subjetivo conviene
tratar separadamente dos cuestiones:
1. La relativa al requisito de que las
adquisiciones sometidas a gravamen
correspondan a personas fsicas.
2. La concerniente a ciertas instituciones
especiales de Derecho sucesorio.
1. La exclusin de las personas jurdicas
Los incrementos de patrimonio en virtud de un
ttulo lucrativo obtenidos por personas jurdicas
quedarn gravados en el Impuesto de Sociedades
(IS).
La justificacin de esta norma hay que encontrar
la en el carcter subjetivo del tributo, que toma en
cuenta las circunstancias personales del sujeto
pasivo, as como la conexin del mismo con el IRPF.
2. Instituciones especiales de Derecho sucesorio
En las transmisiones por causa de muerte el
prerrequisito para la adquisicin est constituido por
la designacin como heredero o legatario.
Los supuestos que conviene analizar son aquellos
de sustituciones hereditarias, de fideicomisos e
instituciones sucesorias forales anlogas, de reservas
y de repudiacin y renuncia de la herencia, que son
tratados por el legislador en el captulo de "normas
especiales".
D) Elemento temporal. El devengo
La nueva legislacin dispone que "en las
adquisiciones por causa de muerte y en los seguros
de vida, el impuesto se devengar el da del
fallecimiento del causante o del asegurado o cuando
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a) Transmisiones por causa de muerte: la base
imponible ser el valor neto de la adquisicin
individual de cada causahabiente; el valor real
de los bienes y derechos minorado por las
cargas y las deudas que fueren deducibles.
b) Transmisiones lucrativas inter vivos: el valor
real de los bienes y derechos adquiridos,
minorado por las cargas y deudas que fueren
deducibles.
c) Seguro sobre la vida: las cantidades percibidas
por el beneficiario.
B) Determinacin de la base imponible en las
adquisiciones mortis causa
En el caso de la herencia, el valor de cada
adquisicin individual o hijuela se obtiene por
derivacin del atribuible al caudal hereditario global.
Las operaciones que presupone la determinacin
de este valor son las siguientes:
1. Fijacin del capital hereditario bruto.
2. Deduccin del pasivo de la herencia, es decir,
de las cargas que disminuyen el valor real de
los elementos que forman parte del caudal
relicto, as como las deudas y gastos de la
sucesin.
3. Particin o adjudicacin de cuota a cada
heredero.
1. Adicin de bienes
En principio, componen el caudal hereditario la
suma de bienes y derechos de contenido patrimonial
afectados por la sucesin (el conjunto patrimonial
objeto de las disposiciones mortis causa).
A efectos fiscales, la legislacin, con la finalidad
de evitar maniobras elusivas, contiene una serie de
normas relativas a la integracin en el caudal relicto,
a efectos fiscales, de determinados bienes y
derechos
transmitidos
con
anterioridad
al
fallecimiento del causante.
Los elementos patrimoniales objeto de las citadas
presunciones de integracin son los siguientes:
a) Bienes que hubieran pertenecido al causante
hasta un ao antes de su fallecimiento.
b) Bienes que dentro de los tres aos anteriores
al fallecimiento hubieran sido adquiridos en
usufructo por el causante y en una propiedad
por un heredero o legatario, pariente dentro
del tercer grado o cnyuge.
c) Bienes y derechos transmitidos dentro de los
cuatro aos anteriores al fallecimiento, con
reserva para el causante del usufructo de los
mismos.
d) Valores y efectos depositados y cuyos
resguardos hubieren sido endosados sin toma
de razn del endoso en los libros del
depositario con anterioridad al fallecimiento.
2. Ajuar domstico
Dentro del acervo hereditario hay que incluir el
ajuar domstico; el conjunto de enseres y objetos o
pertenencias personales del causante. Dicho ajuar se
valorar en un 3% de importe del caudal relicto.
3. Cargas deducibles
Para llegar al valor neto de los bienes y derechos
adquiridos es necesario, en primer lugar, deducir de
su importe bruto las cargas o gravmenes que
afectan a su valor real: "del valor real de los bienes
nicamente sern deducibles las cargas y
gravmenes de naturaleza perpetua, temporal o
irredimibles que aparezcan directamente establecidos
sobre los mismos y disminuyan realmente su capital
o valor...".
4. Deudas deducibles
En las sucesiones a ttulo universal, las deudas del
causante se transmiten a los herederos, los cuales
responden de ellas con su propio patrimonio, a no
ser que la aceptacin se haya producido a beneficio
de inventario.
Dichas deudas deben, pues, deducirse del capital
hereditario para determinar el valor neto del caudal
hereditario.
5. Gastos deducibles
Un tercer concepto a incluir entre los elementos
del pasivo de la herencia es el correspondiente a los
gastos deducibles. Se trata de deudas de los propios
herederos, aunque relacionadas con la sucesin y, en
cuanto tales, tienen la consideracin de deducibles a
efectos fiscales. Se trata de los siguientes:
a) Los que se ocasionen en el litigio, en inters de
todos los herederos, cuando la testamentara o
abintestato adquiera carcter litigioso.
b) Los gastos de ltima enfermedad, entierro y
funeral.
6. Adjudicacin de las participaciones hereditarias
La ltima operacin necesaria para determinacin
de la hijuela o adquisicin individual, en el caso de la
herencia, es la particin del caudal hereditario. Desde
el punto de vista fiscal, esta particin se rige por
reglas propias.
La legislacin del impuesto contiene una regla
especfica "en las sucesiones por causa de muerte,
cualquiera que sean las participaciones y
adjudicaciones que los interesados hagan, se
considerar para los efectos del impuesto como si se
hubiesen hecho con estricta igualdad y con arreglo a
las normas reguladoras de la sucesin.
Lo relevante para cada heredero ser el valor de
su cuota ideal.
C) Determinacin de la base imponible en las
transmisiones lucrativas inter vivos
En las donaciones, es suficiente con determinar el
valor real del bien o derecho objeto de transmisin.
Dicho valor puede verse afectado por la existencia de
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cargas, que sern deducibles en los mismos trminos
ya examinados.
El problema se plantea en relacin con los
derechos reales de garanta constituidos sobre los
bienes o derechos. La regla general es que dichas
garantas reales no constituyen carga deducible.
Tampoco cabra hablar, en principio, de la deduccin
de la deuda garantizada, por cuanto la donacin no
constituye al donatario en deudor. La Ley admite en
estos casos la deduccin de las deudas, pero
subordinndola a la asuncin en forma fehaciente,
por parte del donatario, de la obligacin de pasar la
deuda garantizada.
D) Reglas de acumulacin
En el caso de que, en un mismo sujeto se de la
condicin de beneficiario de varias transmisiones
lucrativas procedentes todas ellas de una misma
persona, se plantea el problema de la acumulacin
para hallar la cuanta real del enriquecimiento.
Esta cuestin reviste importancia dado el carcter
progresivo de la tarifa.
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En relacin con las donaciones por transmisin de
la empresa familiar las CC AA podrn establecer las
reducciones que consideren convenientes, siempre
que respondan a circunstancias de carcter
econmico o social.
As pues, las adquisiciones gratuitas inter vivos se
beneficiarn en primer lugar de las reducciones
previstas en la ley del ISD, que son las siguientes:
a) Reduccin del 95 % del valor de la empresa
familiar comprendida en la exencin prevista
en el IP cuando sta sea objeto de donacin.
b) Reduccin del 95 % del valor de los bienes
donados cuando se trate de bienes
pertenecientes al Patrimonio Histrico espaol.
VII. DEUDA TRIBUTARIA
La determinacin de la deuda tributaria supone la
realizacin de una doble operacin: en primer lugar,
la aplicacin de la tarifa a la base liquidable, para
obtener la "cuota integra"; a esta ser necesario, a
continuacin
aplicar
unos
coeficientes
multiplicadores, fijados en funcin del parentesco y
del patrimonio preexistente del adquirente.
A) La tarifa
La tarifa, ser en principio la que haya fijado cada
Comunidad Autnoma.
En defecto de esta tarifa, se aplicar la que
establece la Ley del Estado.
B) Los coeficientes multiplicadores
La tarifa del Impuesto tiene carcter progresivo
pero unitario.
Existe una sola tarifa, a diferencia de lo que
suceda en la legislacin tradicional.
En el sistema actual la diferenciacin segn el
grado de parentesco se consigue, por una parte,
mediante las reducciones en la base, y por otra,
mediante la aplicacin a la cuota resultante de la
aplicacin de la tarifa de unos coeficientes
multiplicadores que varan, al igual que en el caso del
mnimo exento, en funcin del grupo de parentesco
en el que se encuadre el adquirente.
En segundo lugar, hay que tener en cuenta que la
tabla de coeficientes, adems del parentesco, tiene
una cuenta de nivel de patrimonio preexistente del
adquirente.
En cualquier caso, la fijacin de la cuanta del
patrimonio preexistente y de los coeficientes queda
atribuida a las CCAA.
C)
Deduccin
por
doble
imposicin
internacional
En los casos de obligacin personal, el sujeto
tendr derecho a deducir de su cuota la menor de las
dos cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el
extranjero por razn de impuesto similar que
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La norma que adopta la declaracin tributaria en
este Impuesto es la de presentacin del documento
comprensivo o referente a los hechos imponibles
(testamento, escritura de particin, escritura de
donacin).
El documento deber contener una relacin
detallada de los bienes y derechos adquiridos con
expresin del valor real atribuido a cada uno, as
como las cargas, deudas y gastos cuya deduccin se
solicita.
Adems, en las transmisiones mortis causa
debern presentarse otra serie de documentos
(certificado de defuncin, copia autorizada de las
disposiciones testamentarias,...).
I) Cierre registral
Mediante el cierre registral, se intenta asegurar el
pago vinculando a la acreditacin del cumplimiento
de los deberes fiscales la eficacia de los documentos
relativos a la transmisin objeto de gravamen.
Los documentos que contengan actos o contratos
sujetos al ISD no se admitirn ni surtieran efecto en
oficinas o registros pblicos sin que conste la
presentacin del documento ante los rganos
competentes para su liquidacin.
X.
INFRACCIONES Y SANCIONES
C) Adicin de bienes
Singular importancia en el caso de las
adquisiciones por causa de muerte tiene el
procedimiento especial de adicin de bienes.
En el caso de dichas adquisiciones la
administracin proceder a comprobar si en el
inventario figuran los bienes que, en virtud de las
presunciones establecidas en la ley, deben
aficionarse al caudal hereditario.
D) Comprobacin de valores
Recibida la declaracin o los documentos
comprensivos del hecho imponible, la Administracin
deber proceder a la prctica de las operaciones de
calificacin de los hechos imponibles y de
comprobacin de valores, si lo estima necesario,
como fases previas a la liquidacin.
E) La liquidacin
La Ley ha introducido el procedimiento de
autoliquidacin, con carcter opcional.
En cuanto a la clasificacin de las liquidaciones,
stas pueden ser definitivas y provisionales. Son
definitivas las giradas previa comprobacin del hecho
imponible y de su valoracin. Son provisionales las
que se producen en los restantes supuestos.
F) Autoliquidacin
El ISD admite la aplicacin del procedimiento de
autoliquidacin con carcter facultativo y sometido a
determinados requisitos.
La autoliquidacin se practicar en el modelo de
impreso habilitado por el Ministerio de Hacienda.
G) Pago
El pago del Impuesto de Sucesiones se rige, en
principio, por las reglas generales establecidas en el
Rgto. de Recaudacin.
En cuanto al plazo para el pago, la ley hace una
remisin al Rgto. de Recaudacin.
H) Deberes de terceras personas
La Ley y el Rgto. regulan los deberes
correspondientes a "Autoridades, funcionarios y
particulares". Cabe recordar los deberes de
informacin que afectan a los rganos judiciales
encargados de Registro Civil y Notarios.
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TEMA 27.- IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES
PATRIMONIALES Y ACTOS JURIDICOS
DOCUMENTADOS (ITPAJD)
I. INTRODUCCION
A) Fuentes normativas
El
Impuesto
sobre
Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados
est regulado en la ley 34/1980 y posteriormente
en el TR por R. D. 1/1993 actualmente en vigor.
Posteriormente, el RD 882/1995 aprob el Rgto. del
ITPAJD.
B) Modalidad del ITPAJD
Fuentes:
- TR: Art. 1
El ITPAJD se compone de tres figuras
impositivas, tres impuestos diferentes, cada uno de
los cuales tiene a su vez, un hecho imponible. Estas
tres figuras o modalidades son las siguientes:
a) Impuesto
sobre
Transmisiones
Patrimoniales Onerosas.
b) Impuesto sobre Operaciones Societarias
c) Impuesto
sobre
Actos
Jurdicos
Documentados.
La primera de estas modalidades tiene por
objeto el gravamen del trfico patrimonial de
carcter civil o, entre particulares, completando la
formacin sobre el trfico mercantil o empresarial
enmarcado en el IVA.
El segundo grava las Operaciones Societarias
derivadas del contrato de sociedad y, en general, los
desplazamientos patrimoniales ligados al mismo.
El tercero grava la formalizacin de ciertos
actos en los que el sistema fiscal hace tributar la
especial proteccin que el ordenamiento jurdico
concede a la forma y solemnidad de aqullos.
Estas tres modalidades de imposicin se
integran segn el siguiente esquema:
1. La
imposicin
sobre
Transmisiones
Patrimoniales Onerosas y la correspondiente a
las Operaciones Societarias se excluyen entre
s, de manera que en ningn caso un mismo
acto podr quedar sujeto a ambos
gravmenes.
2. En cambio, tanto uno como otro puede ser
superpuesto al gravamen estrictamente formal
de Actos Jurdicos Documentados.
Los rasgos o caracteres del ITPAJD comunes a
las tres modalidades son:
1. Es un Impuesto indirecto.
2. Es un Impuesto de naturaleza real.
3. Es un Impuesto de carcter objetivo.
4. Es
en
5. Es
6. Es
TRANSMISIONES
PATRIMONIALES
ONEROSAS (1)
A) Introduccin. Caracterizacin genrica del
hecho imponible
El mbito material u objetivo de este impuesto
est integrado por los desplazamientos o atribuciones
patrimoniales que se produzcan en virtud de actos o
negocios jurdicos de carcter oneroso.
Se grava el desplazamiento de un bien o
derecho desde un patrimonio a otro. El objeto de
este desplazamiento patrimonial puede ser un bien o
derecho que pasa del patrimonio del transmitente al
del adquirente sin cambiar de sustancia,
producindose un intercambio de titularidad. El
vehculo jurdico tipico para esta clase transmisiones
es el contrato de compraventa o el de cesin de
derechos.
nicamente estn sujetas las adquisiciones
con causa onerosa, quedando fuera las lucrativas, las
cuales quedan sujetas al impuesto de Sucesiones.
En este tipo de negocios jurdicos tienen lugar
dos transmisiones (o adquisiciones), cada una de las
cuales es causa de la otra. De manera que el
transmitente del bien o derecho es, al propio tiempo,
adquirente del precio, que satisface el otro
contratante.
La ley considera sujeta nicamente una de las
adquisiciones y as somete a gravamen la adquisicin
de la cosa, pero no la entrega del precio.
El Impuesto de Transmisiones es de devengo
instantneo.
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B)
Deslinde
de
la
imposicin
sobre
Transmisiones Onerosas e imposicin
sobre volumen de negocios
Fuentes:
- TR: artculos 7,5 y 18
Fuentes:
- TR: Artculos 7,1.a); 7,2; 8.a) y b); 9,2; 10,1;
10,2 .g), h), i); 11; 12,3; 16; 17; D. T.3.3.c).
1. Hecho imponible
a) Transmisiones tpicas: compraventa, permuta,
cesin de derechos
El primer tipo de actos o atribuciones
patrimoniales sometidas a gravamen es el integrado
por "las transmisiones onerosas por actos inter vivos
de bienes y derechos que integren el patrimonio de
las personas fsicas o jurdicas".
Se trata de la transmisin de bienes y
derechos que ingresan en el patrimonio del
adquirente en la misma forma que tenan en el del
enajenante. El vehculo jurdico atpico para estas
atribuciones patrimoniales es el contrato de
compraventa o el de permuta o la cesin onerosa de
derechos.
b) Supuestos asimilados a las transmisiones
El legislador fiscal, al definir el derecho
imponible, asimila a las transmisiones determinados
supuestos. Son los siguientes: adjudicaciones en
pago y para pago de deudas, excesos de
adjudicacin de declarados, procedimientos de
inmatriculaciones previstas en la legislacin
hipotecaria
como
titulacin
supletoria,
reconocimiento de dominio.
2. Sujeto pasivo
Sujeto pasivo, a ttulo de contribuyente, es, en
las transmisiones de bienes y derechos de todas
clases, el que los adquiere.
Ser, pues, contribuyente, en la compraventa,
el comprador; en la cesin de derechos, el
cesionario; en la permuta, ambos sujetos cada uno
por el bien o derecho adquirido; en las
adjudicaciones, el adjudicatario; en los excesos de
adjudicacin, el que reciba dicho exceso; en los
procedimientos supletorios de la titulacin, que en
los promueva; en los reconocimientos de dominio a
favor de persona determinada, esta ltima.
3. Base imponible
a) Definicin
La regla general y vlida para todos los hechos
gravados en esta modalidad es la de tomar como
base el valor real del bien o derecho objeto de la
transmisin.
Del valor que tenga en s mismo el bien o
derecho se deducirn, para conocer el valor objeto
de adquisicin que ingresa en el patrimonio del
adquirente, nicamente las cargas y gravmenes que
disminuyan dicho valor, pero no las deudas aunque
estn garantizadas con prenda o hipoteca.
b) Valoracin
Subsisten las reglas especficas relativas a
determinadas transmisiones.
Si lo que se transmite es el derecho ya
constituido, habr que estar al valor resultante de la
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correspondiente regla especfica. Aparte de estos
casos, hay que citar los siguientes supuestos:
1. Transmisin de ttulos-valores cotizados en
bolsa: se tomar como base el valor de la
cotizacin del da de la adquisicin.
2. Transmisin de los derechos que a favor del
adjudicatario de un contrato de obras, servicios
o suministros deriven del mismo: El traspaso,
con la subrogacin en el lugar de la anterior de
un nuevo contratista, se valorar segn el
precio convenido.
3. Actas de notoriedad para inscripcin de aguas
de riego: Capitalizacin al 16 % de la riqueza
imponible asignada.
4. Cuota tributaria
El tipo impositivo a aplicar vara segn la
naturaleza de los bienes objeto de transmisin:
1. Bienes inmuebles y cesin de derechos sobre
los mismos. Las CCAA en que radiquen los
inmuebles tiene la facultad de establecer el
tipo de gravamen. Si no lo hiciesen se aplicar
el tipo del 6 %.
2. Bienes muebles o semovientes y cesin de
derechos reales sobre los mismos: el tipo que
fijen las CCAA. Si la CA no hubiese hecho uso
de la facultad, se aplicar el tipo del 4 %.
3. Cesin de crditos y subrogacin en los
derechos del acreedor hipotecario, prendario o
anticrtico: el 1 %.
4. Transmisiones de ttulo-valores. Segn escala
E) Constitucin de derechos reales de uso y
disfrute
1. Hecho imponible
El impuesto grava no slo la transmisin en
sentido estricto, sino tambin la constitucin ex novo
de derechos a partir de los existentes en el
patrimonio del transmitente.
Tributa por este concepto solamente la
constitucin del derecho, ya que la sucesin es
gravada por el concepto de transmisin.
2. Sujeto pasivo
Es sujeto, a ttulo de contribuyente, la persona
a cuyo favor se constituye el derecho. Es decir, el
usufructuario, usuario, habitacionista, censatario, etc.
3. Base imponible
La regla general (valor real del derecho
constituido o de incremento patrimonial derivado de
su ampliacin) es objeto de especificacin en una
serie de reglas concretas:
a) Valoracin del usufructo. Hay que distinguir
entre el usufructo temporal y el vitalicio. En el
primer caso ser del 2% por cada ao, sin
exceder del 70%. El valor del usufructo vitalicio
se determina en funcin de la edad del
usufructuario.
3. Base imponible
La base estar constituida por "el importe de
la obligacin o capital garantizado, comprendiendo
las sumas que se aseguren por intereses,
indemnizaciones etc.
4. Cuota tributaria
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El tipo aplicable es del 1% en todo los
supuestos.
H) Prstamos
La constitucin de prstamos es un acto sujeto
a la modalidad de transmisiones onerosas. Sin
embargo, a partir de la entrada en vigor de la Ley del
IVA, todo los prstamos, incluidos los no
empresariales, estn declarados exentos.
Nos encontramos pues ante un acto sujeto
pero exento.
I) Fianzas
1. Hecho imponible
Quedan sujetos al impuesto la constitucin de
fianza, es decir, la garanta personal de una
obligacin, mediante el oportuno contrato de fianza.
No estarn sujetas a este impuesto las fianzas
habituales y mediante contraprestacin, como las
bancarias y las que presten las sociedades de
garanta recproca.
2. Sujeto pasivo
Ser sujeto pasivo, a ttulo de contribuyente, el
acreedor afianzado.
3. Base imponible
La base imponible ser el importe de la
obligacin afianzada.
4. Cuota tributaria
El tipo aplicable es el 1%.
J) Arrendamientos
1. Hecho imponible
En relacin con los arrendamientos, se plantea
su deslinde con relacin al IVA.
Los arrendamientos son actos sujetos segn el
ITP, pero tambin la ley del IVA establece la sujecin
de los arrendamientos como prestaciones de
servicios.
De acuerdo con la regla general, habra que
entender que quedan sujetos al ITP los
arrendamientos "civiles" o entre particulares y a IVA
los empresariales en los que el arrendador sea una
persona sujetar a IVA.
Segn esto, solamente entrarn en la rbita de
este impuesto (ITP) Los arrendamientos de
inmuebles exentos de IVA, que son los
arrendamientos de vivienda y los de terrenos
rsticos.
Los arrendamientos de otro tipo de inmuebles
(locales de negocios, garajes), as como los de
muebles quedarn sujetos a IVA.
2. Sujeto pasivo
A ttulo de contribuyente el arrendatario, y en
el subarriendo el subarrendatario.
3. Base imponible
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-
2. Sujeto pasivo
Tendr la consideracin de contribuyente:
1. En la transmisin con clusula de retro el
adquirente.
2. En la transmisin del derecho a retraer, quien
adquiera este derecho.
3. En la transmisin consecuencia del ejercicio del
derecho, el retrayente.
4. En la extincin del derecho de retraer, la
liquidacin complementaria de la transmisin
originaria se girar al adquirente en dicha
transmisin.
3. Base imponible
1. En las transmisiones con pacto de retro se
tomar como base 2/3 del valor del bien o
derecho.
2. En la transmisin del derecho de retraer servir
de base 1/3 del valor del bien o derecho.
3. En el ejercicio del derecho de retro se tomar
como base 2/3 del valor del bien o derecho.
4. Cuando el derecho caduque por transcurso del
plazo, la liquidacin complementaria se girar
sobre la diferencia entre el valor total de los
bienes y el valor que sirvi de base en la
transmisin originaria.
4. Cuota tributaria
El tipo ser el fijado por cada C. A. Si no se
hiciese uso de esta facultad se aplicar el tipo del 6%
para los inmuebles y del 4% para los muebles.
N) Transacciones
1. Hecho imponible
El contrato de transaccin es aquel "por el cual
las partes, dando, prometiendo o reteniendo alguna
cosa, evitan la provocacin de un pleito o ponen
trmino al que haban comenzado".
La transaccin puede ser extrajudicial para
evitar un pleito, o bien judicial para poner trmino al
ya comenzado.
nicamente queda sujeta la segunda.
2. Sujeto pasivo
Responde a ttulo de contribuyente la persona
a quien se adjudique los bienes o derechos objetos
de la transaccin.
3. Base imponible
El valor real de dichos bienes o derechos.
4. Cuota tributaria
Para la determinacin del tipo aplicable habr
que identificar el ttulo por el que se adjudican los
bienes o derechos.
) Opciones y promesas
1. Hecho imponible
Se consideran sujetas las opciones y promesas
de contratos sometidos al impuesto, las cuales se
equiparan a los mismos.
2. Sujeto pasivo
La persona a cuyo favor se hace la promesa o
se constituye la opcin ser el sujeto pasivo, a ttulo
de contribuyente.
3. Base imponible
El 5% de la base aplicable al contrato
principal.
4. Cuota tributaria
Se determinar segn el tipo aplicable al
contrato principal.
III. OPERACIONES SOCIETARIAS (2)
A) Introduccin
Fuentes:
- TR: Ttulo II; D. T. 3,3.
1. Caracterizacin genrica del gravamen
La segunda modalidad del ITPAJD es la
relativa a las operaciones o actos conectados con el
desarrollo del contrato de sociedad, las llamadas
Operaciones Societarias.
El contrato de sociedad es un negocio jurdico
complejo en virtud del cual, por un lado, se producen
atribuciones patrimoniales, desplazamientos de
patrimonio y, por otro lado, se da nacimiento a un
nuevo ente jurdico, provisto de personalidad
diferenciada de la de los socios.
Tradicionalmente, todas las operaciones
societarias han venido sometidas al ITPAJD como
una modalidad ms de transmisiones patrimoniales.
2.
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c) Que realicen en Espaa operaciones de trfico,
cuando su sede de direccin efectiva y su
domicilio social no se encuentren situados en
la UE.
4. Cuota tributaria
La cuota que resulta de aplicar el tipo del 1%.
D) Constitucin de sociedad
1. Hecho imponible
El hecho imponible es la constitucin de la
sociedad
2. Sujeto pasivo
Contribuyente: la nueva sociedad resultante de
la fusin o la sociedad absorbente, en el caso de
fusin por absorcin.
Son responsables subsidiarios los promotores,
administradores o liquidadores, en los trminos ya
expuestos.
2. Sujeto pasivo
Queda sujeta, a ttulo de contribuyente, la
sociedad.
Como responsables subsidiarios, quedan
sujetos los promotores o administradores que haya
intervenido en la constitucin.
3. Base imponible
La fusin con nacimiento de un nuevo ente
social se gravar tomando como base el capital
nominal de dicha nueva sociedad.
En los casos de absorcin, la base ser el
aumento de capital de la sociedad absorbente.
3. Base imponible
La Ley distingue entre las sociedades que
limitan de alguna manera la responsabilidad de los
socios y las restantes sociedades.
4. Deuda tributaria
El tipo a aplicar es el 1%.
G) Escisin
1. Hecho imponible
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En la escisin se trata de crear un nuevo ente
social a partir de otro ya existente que se divide en
dos o ms.
2. Sujeto pasivo
La sociedad, a ttulo de contribuyente. Es
decir, la nueva sociedad creada a raz de la escisin.
Son responsable subsidiario los promotores o
administradores que hayan intervenido en la escisin
en los trminos de la vistos.
3. Base imponible
La base estar constituida por el capital social
del nuevo ente.
4. Tipo impositivo
El 1 %
H) Reduccin de capital
1. Hecho impositivo
La reduccin o disminucin de capital
constituye operacin sujeta a gravamen, al igual que
el aumento.
2. Sujeto pasivo
Son contribuyentes los socios "por los bienes y
derechos recibidos".
Para el caso de reduccin de capital por
amortizacin de acciones adquiridas por la propia
sociedad, el sujeto pasivo ser, la sociedad.
1. Hecho imponible
La Ley ha considerado este supuesto de
manera especfica, es decir, no englobado en el
concepto de aumento de capital.
2. Sujeto pasivo
La sociedad a ttulo de contribuyente.
3. Base imponible
La base imponible estar constituida por el
valor neto de la aportacin.
4. Tipo impositivo
El 1 %.
K) Traslado a Espaa del domicilio social
1. Hecho imponible
Se trata del "traslado a Espaa de la sede de
direccin efectiva o del domicilio social de una
sociedad, cuando ni una ni otra estuviesen
previamente situadas en un Estado miembro de la
UE.
2. Sujeto pasivo
La sociedad a ttulo de contribuyente.
3. Base imponible
Se tomar como base imponible el valor que
tenga el haber lquido de la sociedad que se traslada
en el da en que se adopta el acuerdo.
3. Base imponible
La base ser constituida por el valor real de los
bienes y derechos entregados a los socios.
4. Tipo impositivo
El 1 %
4. Cuota tributaria
El 1 %.
I) Disolucin
1. Hecho imponible
El acto final de la vida de la sociedad, la
disolucin, est sujeta a gravamen en razn de la
atribucin del patrimonio social a los socios, que
comporta dicha disolucin.
2. Sujeto pasivo
Son contribuyentes los socios, por los bienes o
derechos recibidos. Responsables subsidiarios, los
administradores liquidadores que hubieran entregado
los bienes.
3. Base imponible
El valor de los bienes y derechos recibidos,
que, al igual que en los restantes casos, ser
determinado de acuerdo con las reglas de las
Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
4. Cuota tributaria
El 1 %.
J) Aportaciones de los socios para reponer
prdidas sociales
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2. Regmenes especiales por razn del territorio
En el caso del Pas Vasco, el Impuesto tiene el
carcter de impuesto concertado de normativa
autonmica, salvo en lo relativo al gravamen de las
letras de cambio y documentos anlogos.
La Ley del Convenio con Navarra ha
establecido criterios anlogos a los del Concierto
Vasco.
C) Documentos notariales
1. Hecho imponible
Est sujeta al impuesto la formalizacin de los
diversos tipos de actos autorizados por los Notarios:
escrituras, actas, testimonios. Dentro del gravamen
pueden a su vez distinguirse dos modalidades, con
hecho imponible diferenciables:
a) Un derecho de cuanta fija, estrictamente
formal, que se superpone al gravamen sobre el
acto u operacin reflejada en el documento.
Este derecho o cuota fija se aplica en las
matrices y copias de las escrituras, actas y
testimonios.
b) Un derecho de cuota variable, aplicable
adicionalmente sobre ciertos documentos. Este
derecho recae sobre la operacin en el
reflejada y cumple una funcin de
complemento de la tributacin sobre el trfico
patrimonial. Estn sujetos a este derecho de
cuota variable los siguientes documentos:
1. Las primeras copias de escritura y actos
que tengan por objeto cantidad o cosa
valorable.
2. Las copias de las actas de protesto.
2. Sujeto pasivo
Ser sujeto pasivo "el adquirente del bien o
derecho y, en su defecto, las personas que insten o
soliciten los documentos notariales o aquellos en
cuyo inters se expidan.
3. Base imponible
En los actos sujetos nicamente a derecho o
cuota fija no hay base imponible.
1. En las primeras copias de escritura o actas,
excepto las de protesto, la base estar
integrada por el valor declarado.
2. En las actas de protesto la base ser igual a un
tercio del valor nominal del efecto protestado.
4. Cuota tributaria
Hay que distinguir:
a) Derecho de cuanta fija. El impuesto se
satisfar mediante el empleo de papel
timbrado de 0,30 euros por pliego o de 0,15
euros por folio, a eleccin del fedatario.
b) Derecho de cuanta variable. La cuota se
determinar aplicando el tipo que establezca
cada CA. En caso de que no se hubiese hecho
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como base el valor del derecho o inters que se
garantice, publique o constituya.
4. Cuota tributaria
La cuota tributaria se obtendr de la siguiente
manera:
a) En las anotaciones preventivas, mediante la
aplicacin de un tipo del 0,50%, que se
liquidar en metlico.
b) En la rehabilitacin y transmisin de grandezas
y ttulos, mediante la aplicacin de una escala.
V. EXENCIONES
A) Introduccin
Las exenciones a que se refiere el art. 45. I.
del TR son:
El apartado A) se refiere a las exenciones
subjetivas.
El apartado B) contiene un listado de
exenciones objetivas.
El apartado C) contiene un listado de
exenciones identificadas mediante la cita de la Ley
que la estableci.
B) Exenciones subjetivas
El alcance de las exenciones subjetivas se
refiere a todos los actos en que aparezca como
contribuyente el titular de la exencin. Estas
exenciones quedan reducidas a las Administraciones
Pblicas, por un lado, y a los Centros o Entidades con
finalidad benfica, cultural, docente o cientfica, por
otro.
C) Exenciones objetivas
El TR configura una amplia lista de exenciones
en el art. 48.I.B.
D) Exenciones establecidas en Leyes
Existe un listado de exenciones singulares
contenidas en leyes aprobadas con posterioridad a la
ltima reforma del impuesto que fue la establecida
por la Ley de 21 de junio de 1980.
VI. DEVOLUCIONES
El impuesto, en sus diversas modalidades, se
exige, en principio, en base a consideraciones
esencialmente formalistas, sobre la base de la simple
existencia del ttulo de la transmisin u operacin
gravada. El legislador pretende gravar, no la forma
en s misma, sino la manifestacin indirecta de
capacidad contributiva revelada por la transmisin u
operacin.
En consecuencia, si el mencionado efecto
patrimonial no llega a alcanzarse por algn vicio del
acto que determine su nulidad, o por otra causa,
habr que entender que el hecho imponible no se ha
producido materialmente y habr que proceder a la
devolucin de lo satisfecho.
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TEMA
28.-
impuesto
sobre
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2. La relacin del IVA con las Operaciones
Societarias
y
sobre
Actos
Jurdicos
Documentados es concurrente, de tal manera
que los actos o negocios que se incluyan
dentro de su hecho imponible pueden estar
sujetos al IVA, sin que se prevea deduccin
alguna y sin que se considere, por tanto, la
existencia de una doble imposicin.
II. HECHO IMPONIBLE
El IVA es un impuesto que tiene un
presupuesto de hecho mltiple, sometiendo a
gravamen un gran nmero de hechos, actos o
negocios.
Se pueden distinguir tres grupos de
operaciones sometidas al impuesto:
-
A) Operaciones interiores
1. Ideas generales
El IVA se exige a todas las entregas de bienes
y prestaciones de servicios realizados por
empresarios y profesionales a ttulo oneroso, ya sea
habitualmente o con carcter ocasional, siempre que
las operaciones se realicen en el ejercicio de una
actividad empresarial o profesional. No es necesario
que las operaciones tengan desde el punto de vista
del Derecho privado, la naturaleza de contratos.
El presupuesto de hecho exige que se den de
modo simultneo dos requisitos:
a) Que sea una operacin de entrega de bienes o
prestacin de servicios.
b) Que se realice en el mbito de una actividad
empresarial o profesional.
En cuanto a los actos o negocios ilcitos, no
parece existir duda de que tambin estn sujetos al
IVA. Ahora bien, de acuerdo con la doctrina del TJCE
es posible distinguir 2 supuestos:
a) las operaciones que se realicen con mercancas
que, por sus especiales caractersticas, no
pueden ser objeto de comercio ni integrarse en
el circuito econmico, son completamente
ajenas al IVA y slo pueden lugar a medidas
represivas
b) por el contrario, cuando nos encontramos ante
operaciones que tienen por objeto entregas o
prestaciones que no estn prohibidas por su
propia naturaleza o por sus caractersticas
especficas, el principio de neutralidad fiscal se
opone, en materia de percepcin del IVA, a
una diferenciacin entre transacciones lcitas e
ilcitas.
2. Entrega de bienes
La Ley define como entrega de bienes la
transmisin del poder de disposicin sobre bienes
corporales, considerando a estos efectos como tales
el calor, el fro, la energa elctrica y las dems
modalidades de la energa.
El concepto ofrecido por la Ley del IVA se
equipara, en una gran mayora de casos, a la
compraventa mercantil, pero existen muchos otros
actos o negocios jurdicos que deben entenderse
incluidos en el concepto de entrega de bienes,
aunque se encuentran lejanos de las compraventas
mercantiles:
a) la transmisin del poder de disposicin de los
bienes por medio de cualquier contrato
traslativo admitido en Derecho, no slo la
compraventa (como la permuta)
b) las entregas de aquellos supuestos en los que
la transmisin produce la existencia de una
posesin similar a la del propietario
c) las derivadas de la Ley o de una decisin
administrativa o judicial (ejem. expropiacin
forzosa o subasta judicial en proceso ejecutivo)
d) las entregas de bienes o negocios que no
producen inmediatamente la transmisin de la
propiedad, aunque de modo indudable s que
producirn una utilidad econmica inmediata al
cesionario (ejem. contratos de arrendamientosventa y ventas con pacto de reserva de dominio o
condicin suspensiva)
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Por ltimo, se considera entrega de bienes el
autoconsumo de bienes. A efectos del IVA tienen tal
consideracin los siguientes supuestos:
1. La transferencia de bienes corporales del
patrimonio empresarial o profesional del sujeto
pasivo al patrimonio personal o al consumo
particular de dicho sujeto pasivo (autoconsumo
externo)
2. la transmisin del poder de disposicin sobre
bienes corporales del patrimonio empresarial o
profesional
3. el cambio de afeccin de bienes corporales de
un sector a otro diferenciado de la actividad
empresarial o profesional, salvo que el cambio
se
imponga
obligatoriamente
como
consecuencia de una modificacin normativa o
del rgimen de tributacin
4. la utilizacin para la propia actividad
empresarial
o
profesional
de
bienes
producidos,
construidos,
extrados,
transformados, adquiridos o importados por el
propio sujeto pasivo (autoconsumo interno)
3. Prestacin de servicios
La Ley seala que se entienden por prestacin
de servicios a los efectos del IVA, toda operacin
sujeta mismo que no tenga la consideracin de
entrega de bienes, adquisicin intracomunitaria o
importacin de bienes, llevada a cabo por
empresarios o profesionales, como pueden ser:
a) Ejercicio independiente de una profesin, arte
u oficio
b) Ciertos
contratos
tpicos
como
los
arrendamientos de bienes, negocios o cosas,
las cesiones de uso o disfrute de bienes o
derechos, las ejecuciones de obra no
calificadas de entrega de bienes, etc.
c) Ciertos contratos atpicos no traslativos. Como
son aquellos de hacer y no hacer y las
abstenciones estipuladas en contratos de
agencia o venta en exclusiva o derivada de
convenios de distribucin de bienes
d) Algunos contratos traslativos del dominio o de
un derecho real
e) El autoconsumo de servicios, que no incluye el
supuesto ms claro: la utilizacin en beneficio
particular del sujeto pasivo de los servicios
desarrollados por el mismo
f) Algunas prestaciones de servicios realizadas
por los Entes pblicos aunque se realicen
mediante la exigencia de un tributo, como son
las telecomunicaciones, distribucin de agua,
calor, fro, energa elctrica, etc.
4. Actividades empresarial o profesional
No todas las entregas de bienes y prestaciones
de servicios estn sometidas al IVA. Es necesario,
adems, que sean realizadas por empresarios o
profesionales; es necesario que tales entregas y
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b) Que los bienes sean adquiridos por un sujeto
pasivo del impuesto (empresario o profesional)
o por una persona jurdica que no acte como
tal (ejem. un Ayuntamiento), aunque en este
ltimo caso la tributacin se producir slo si
se adquieren productos por encima de una
determinada cuanta (10.000 euros)
c) Que el transmitente sea un sujeto pasivo,
(empresario o profesional) que no se beneficie
del rgimen de franquicia.
C) Importaciones
El hecho imponible est constituido por la
importacin de bienes, entendindose por tal la
entrada en el territorio del pas de un bien
procedente de un territorio tercero.
El concepto de importacin no supone
nicamente la entrada fsica de los bienes en el
territorio sometido a gravamen, sino, y sobre todo:
- la admisin de la entrada por parte de la
Administracin competente y
- la vocacin de incorporacin permanente de
los bienes al mercado interior
Por ello no se considera importacin la entrada
de bienes con destino a territorios francos (zonas y
depsitos francos, depsitos aduaneros y de
comercio) y la entrada en rgimen aduaneros
especiales (importacin temporal, en trnsito o en
trfico de perfeccionamiento)
Hay que tener en cuenta que, como
consecuencia de la entrada en vigor del mercado
interior en la UE, todo el territorio de sta debe tener
la misma consideracin, por lo que la entrada en el
pas de un bien procedente de otro Estado miembro
no ser importacin si en este ltimo se someti al
bien en cuestin al rgimen de las importaciones.
Tiene la consideracin de importacin a
efectos del IVA:
a) La entrada definitiva de bienes procedentes de
un pas que no pertenezca a la UE
b) La entrada definitiva de bienes procedentes de
un territorio franco
c) La entrada definitiva de bienes procedentes de
un rgimen aduanero especial
d) El
incumplimiento
de
los
requisitos
determinantes de la afectacin al trfico
internacional o al salvamento, asistencia
martima o a la pesca, de buques o aeronaves
que hubiesen gozado de exencin
e) La adquisicin en el territorio interior de bienes
destinados a usos diplomticos, consulares o
de organismos internacionales, salvo que el
adquirente expida inmediata y definitivamente
los bienes fuera del territorio de la UE.
D) Supuestos de no sujecin
La normativa completa de determinacin del
hecho imponible haciendo mencin de diversos
supuestos de no sujecin, bien porque no se den las
caractersticas propias de las operaciones sujetas
(entregas de bienes y prestaciones de servicios
realizadas en el ejercicio de una actividad
econmica), o porque gocen de exencin (supuestos
en los que se dan las notas de la sujecin, pero que
se excluyen del gravamen por la sola decisin del
legislador).
1. Operaciones interiores
La ley del IVA establece la no sujecin de las
siguientes operaciones:
a) La
transmisin
de
los
patrimonios
empresariales o profesionales en los siguientes
casos:
1. Cuando se transmita la totalidad del
patrimonio a un solo adquirente y este
contine en el ejercicio de la misma
actividad
2. En los casos de transmisin de la
totalidad del patrimonio empresarial en
virtud de operaciones de fusin, escisin,
aportacin no dineraria de ramas de
actividad y canje de valores a que se
refiere el art. 97 de la Ley del IS, siempre
que las operaciones tengan derecho al
rgimen tributario especial regulado en
esa Ley
3. La transmisin mortis causa de la
totalidad o parte del patrimonio
empresarial o profesional, con tal que los
adquirentes continen en el ejercicio de
las mismas actividades empresariales o
profesionales del causante.
b) Las entregas gratuitas de muestras de
mercancas sin valor comercial estimable,
realizadas para la promocin de las actividades
empresariales o profesionales
c) Las
prestaciones
de
servicios
de
demostraciones gratuitas con el fin de
promocionar actividades empresariales o
profesionales
d) Las entregas sin contraprestacin de impresos
u objetos de carcter publicitario
e) Los servicios prestados por personas fsicas en
rgimen de dependencia derivado de
relaciones administrativas o laborales (altos
empleados cuyas relaciones laborales se rigen
por pactos y contratos singulares)
f) Los servicios prestados por los socios a las
cooperativas de trabajo
g) El autoconsumo, siempre que no se le hubiese
atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar
la deduccin total o parcial de impuesto
soportado al realizar la adquisicin o
imputacin de los bienes a que se refieran
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h) Las operaciones realizadas por los Entes
pblicos directamente, cuando se efecten sin
contraprestacin o mediante la exigencia de un
tributo
i) Las
concesiones
o
autorizaciones
administrativas, salvo utilizacin del dominio
pblico portuario, instalaciones en puertos o
aeropuertos, etc.
j) Las
operaciones
realizadas
por
las
Comunidades de regantes para ordenacin y
aprovechamiento de las aguas
k) Las entregas de dinero a ttulo de
contraprestacin o pago
2. Adquisiciones intracomunitarias
No existen adquisiciones intracomunitarias no
sujetas a tributacin, a pesar de que la Ley utiliza
esta expresin. Lo que existen son operaciones
econmicas que se excluyen de modo expreso del
rgimen de tales adquisiciones, sometindose al
rgimen general del Impuesto, esto es, a la a
tributacin en origen. Son las siguientes:
a) Las adquisiciones realizadas el rgimen de
viajeros, es decir, las adquisiciones por parte
de personas fsicas residentes en la UE de
bienes de uso personal. Se trata de bienes
adquiridos de forma ocasional que se destinan
al uso personal o familiar o para ser ofrecidos
como reglados en el mismo entorno
b) Las adquisiciones de bienes que hubieran
tributado en el Estado de origen, con sujecin
al rgimen especial de bienes usados, objetos
de arte, antigedades y objetos de coleccin
c) Las adquisiciones de bienes que vaya a ser
objeto de instalacin en la Pennsula o Islas
Baleares cuando implique inmovilizacin de
aqullos y el coste de la instalacin exceda del
15% de la contraprestacin
d) Las adquisiciones de personas sometidas al
rgimen de la agricultura, ganadera y pesca,
respecto de los bienes destinados al desarrollo
de esta actividad y siempre que no superen,
anualmente, la cuanta de 100.000 euros. En
todo caso, se someten al rgimen de las
adquisiciones intracomunitarias las de medios
de transporte nuevos
e) Las adquisiciones de sujetos pasivos que
realicen exclusivamente operaciones que no
den derecho a deducir el impuesto soportado.
As mismo, se mantiene la aplicacin del
rgimen especial a las adquisiciones de medios
de transporte nuevos
f) Las adquisiciones de personas jurdicas que no
acten como empresarios o profesionales, con
el lmite cuantitativo y la excepcin indicada en
las dos letras anteriores
g) Las adquisiciones de personas fsicas que no
sean empresarios o profesionales, cuando se
realicen a travs de catlogos, anuncios,
telfono etc. (ventas a distancia). En caso de
A) Operaciones interiores
1. Entrega de bienes
Como regla general, la entrega de bienes se
entiende realizada en el territorio de aplicacin del
Impuesto cuando los bienes se pongan a disposicin
del adquirente en dicho territorio.
Junto a esta regla, la Ley contiene otras
especiales:
a) las entregas de bienes corporales que deban
ser transportados para ser puestos a
disposicin del adquirente se entienden
realizadas en el lugar en que se encuentren
aqullos al tiempo de iniciarse la expedicin o
transporte
b) los bienes que seqn objeto de instalacin o
montaje antes de su puesta a disposicin se
entiende que la entrega se realiza en el lugar
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donde se ultime su instalacin y montaje si se
dan 2 condiciones:
a. que las instalaciones de instalacin y
montaje determinen la inmovilizacin de
los bienes
b. que tales operaciones sean notoriamente
relevantes (que el coste de las mismas
exceda del 15% de la contraprestacin
total)
c) las entregas de bienes muebles se entendern
realizadas donde radiquen los mismos
d) se entendern realizadas en el territorio de
aplicacin del impuesto las entregas de bienes
realizadas a pasajeros a bordo de un medio de
transporte en el curso de la parte de un
transporte cuyo inicio tenga lugar en aqul y el
lugar de llegada dentro de la UE
e) se entienden realizadas en el territorio de
aplicacin del impuesto las entregas cuyo
transporte se haya iniciado en otro Estado de
la UE siempre que el transporte se realice por
el vendedor, que no se trate de medios de
transporte nuevos o bienes sometidos al
rgimen de los bienes usados, objetos de arte,
etc., que el destinatario sea un sujeto
sometido al rgimen de la agricultura, un
sujeto sin derecho a deduccin o una persona
que no sea sujeto pasivo y que el importe total
de las entregas exceda de la cantidad de
35.000 euros anuales
f) tambin se entienden realizadas en el territorio
las ventas a distancia (que coinciden con las
operaciones anteriores, cuando no se alcance
la cifra de 35.000 euros) cuando se haya
optado por la tributacin en origen
g) las entregas de bienes que sean objeto de
Impuestos Especiales, cuando el lugar de
llegada dela expedicin o transporte se
encuentre en el territorio de aplicacin del
impuesto
2. Prestacin de servicios
La determinacin del lugar donde se entiende
realizada una prestacin de servicios reviste una
cierta complejidad. Existen al respecto una regla
general, que en realidad se descompone en varias, y
numerosas reglas especiales.
Como regla general:
1. las prestaciones de servicios se entienden
realizadas en el lugar donde est situada la
sede de la actividad econmica de quien las
preste
2. Si de modo habitual y simultneo el sujeto
pasivo realiza prestaciones de servicios en el
territorio donde se aplica el Impuesto y fuera
de l, se entendern realizadas aqullas donde
radique el establecimiento permanente desde
donde se realicen dichas prestaciones.
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llegada de la expedicin o transporte de los bienes
con destino al adquirente.
El transporte se entiende, en todo caso, como
una actividad autnoma de la adquisicin misma de
bienes. En consecuencia, la Ley establece reglas para
precisar cundo el transporte de bienes, sus
prestaciones accesorias y los servicios de mediacin
de aqul y de stas se consideran realizadas dentro
de nuestro territorio, y en consecuencia, se somete a
gravamen:
a) cuando el transporte se inicie en nuestro
territorio, salvo que el destinatario sea un
empresario con identificacin en otro pas de la
UE y as lo haya hecho saber al transportista
b) cuando el transporte se inicie en otro pas de la
UE con destino a un empresario que haya
comunicado al transportista la identificacin de
IVA atribuida por la Administracin espaola
IV. DEVENGO DEL IMPUESTO
El IVA es un impuesto instantneo que se
devenga operacin por operacin, es decir, por cada
entrega de bienes, prestacin de servicios,
adquisicin intracomunitarias o importacin que se
realice.
La regla general es que el devengo se
produce en el momento en que se realizan las
operaciones sujetas.
En las operaciones interiores la realizacin de
la entrega o de la prestacin se entiende realizada:
a) En las entregas de bienes, cuando tenga lugar
su puesta a disposicin del adquirente.
b) En las prestaciones de servicios cuando stos
se presten, ejecuten o efecten o, cuando
tenga lugar la puesta a disposicin de los
bienes sobre los que recaigan.
c) En las ejecuciones de obra, en el momento de
su recepcin provisional.
d) En las transmisiones de bienes entre
comisionista y comitente en virtud de contratos
de comisin de compra, cuando el primero
acte en nombre propio en el momento en que
el proveedor ponga los bienes a disposicin del
comisionista.
e) En las transmisiones de bienes entre
comisionista y comitente en el momento en
que el comisionista ponga los bienes a posicin
del comprador.
f) En los supuestos de autoconsumo, cuando se
efecten las operaciones gravadas.
g) En los arrendamientos de bienes, suministros,
cesin de derechos de autor, etc. en el
momento en que resulte exigible la parte del
precio que comprenda cada perceptor.
Cuando se originen pagos anticipados
anteriores a la realizacin del hecho imponible, el
impuesto se devengar en el momento del cobro
por
los
importes
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1. Entregas de terrenos rsticos o
edificables
2. Operaciones realizadas por las juntas
compensacin en materia urbanstica
3. Segundas y ulteriores entregas
edificaciones
4. Operaciones realizadas con oro
inversin
no
de
de
de
operaciones interiores
exportaciones y operaciones asimiladas
adquisiciones intracomunitarias
importaciones
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1. Las entregas de terrenos rsticos y los
dems que no tenga la consideracin de
edificables
2. Las entregas de terrenos que se realicen
como consecuencia de la aportacin inicial
a las juntas de compensacin por los
propietarios de terrenos comprendidos en
polgonos de actuacin urbanstica
3. Las segundas y ulteriores entregas de
edificaciones, incluidos los terrenos en que
se hallen enclavados, cuando tengan lugar
despus de terminada su construccin o
rehabilitacin
4. Los arrendamientos de terrenos (con
numerosas
excepciones,
como
los
arrendamientos para estacionamiento de
vehculos, almacenaje de bienes o
mercancas, etc)
5. los arrendamientos de vivienda, incluidos
los
anexos
o
garajes
accesorios
arrendados conjuntamente con ellas
E) Exenciones en la importacin
En relacin con las importaciones, estn
exentas entre otras:
Exenciones
en
intracomunitarias
las
adquisiciones
a) Estn
exentas
las
adquisiciones
intracomunitarias de bienes cuya entrega
hubiera estado no sujeta o exenta en el
territorio de aplicacin del Impuesto
b) Tambin lo estarn las adquisiciones
intracomunitarias de bienes cuya importacin
hubiera estado exenta
c) Estn exentas las adquisiciones realizadas en el
mbito de las denominadas operaciones
triangulares en el comercio internacional
d) Tambin lo estarn las adquisiciones
intracomunitarias de bienes respecto a las que
se atribuya al adquirente (empresario o
profesional no establecido en al UE) el derecho
a la devolucin total del Impuesto soportado
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VI. SUJETOS PASIVOS Y RESPONSABLES
A) Sujetos pasivos
1. Operaciones interiores
Segn la ley del IVA, en las entregas de bienes
y prestaciones de servicios son sujetos pasivos:
a) Las personas fsicas o jurdicas que
tengan la condicin de empresarios o
profesionales y realicen las operaciones
gravadas.
b) Las personas fsicas o jurdicas que tenga la
condicin de empresarios o profesionales para
quienes se realicen las operaciones sujetas a
gravamen, en los siguientes casos:
a. cuando stas se realicen por no
residentes en la Pennsula e Islas
Baleares
b. cuando se trate de entregas de oro sin
elaborar o semielaborado
c. cuando la operacin consista en la
entrega de materiales de recuperacin,
tales como desperdicios o desechos de
fundicin de hierro o acero, chatarra,
materiales no frricos, papel, cartn o
vidrio
d. cuando las entregas de los bienes se
lleven a cabo en los procedimientos de
ejecucin forzosa
c) Las personas jurdicas que no acten como
empresarios profesionales cuando sean
destinatarios finales de las adquisiciones
intracomunitarias triangulares.
d) Las herencias yacentes, comunidades de
bienes y dems entidades que constituyan una
unidad econmica o un patrimonio separado
susceptible de imposicin.
2. Adquisiciones intracomunitarias
Por regla general, los sujetos pasivos son los
adquirentes de los bienes. Tales adquirentes
sern empresarios o profesionales que acte en el
ejercicio de una actividad econmica y por lo que
sern asimilados a los sujetos pasivos por
operaciones interiores.
Ahora bien, la normativa del IVA permite
descubrir otros sujetos pasivos en las adquisiciones
intracomunitarias, aunque su alusin por la
normativa es siempre implcita, puesto que no se
incluyen expresamente entre los sujetos pasivos. Son
los siguientes:
a) los adquirentes de bienes cuando sean
personas jurdicas (ejem. un Ente pblico) que
no acten como empresarios o profesionales
b) los adquirentes de medios de transporte
nuevos, cualquiera que sea la naturaleza del
adquirente
c) los vendedores en las adquisiciones en
rgimen especial (bienes usados, adquisiciones
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Subsidiariamente, son responsables del
impuesto las Agencias de Aduanas cuando actan en
nombre y por cuenta de sus comitentes.
C) Repercusin del Impuesto
1. Principios generales
Adems de los deberes y obligaciones que
tienen los sujetos pasivos del IVA y que son comunes
al resto de los tributos (liquidaciones, declaraciones,
llevanza de libros y registros, etc), aqullos tienen la
obligacin de repercutir las cuotas devengadas sobre
los adquirentes de los bienes y servicios.
Este es uno de los institutos bsicos del IVA,
junto con la deduccin, y con l se consigue, de una
parte, configurar el Impuesto como un tributo que
grava el consumo (a travs de la cadena de
repercusiones), y de otro lado, determinar la
cantidad que hay que ingresar en el Tesoro o la
cantidad que debe devolverse a los sujetos pasivos,
poniendo en relacin las cuotas devengadas y
repercutirlas con las cuotas aportadas.
La repercusin se configura como un
derecho-deber de sujeto pasivo. Como un derecho,
imponiendo la repercusin al adquirente, y como un
deber, por la imposibilidad de renunciar a su
repercusin.
El principio general de la repercusin en el IVA
se puede enunciar diciendo que los sujetos pasivos
debern repercutir ntegramente el importe del
Impuesto sobre la persona para quien se realice la
operacin gravada. Correlativamente, esta persona
est obligada a soportar la repercusin siempre que
se ajuste a lo dispuesto en la normativa en vigor, sin
que los respectivos deberes de repercutir y de
soportar puedan ser alterados por pactos, convenios
y estipulaciones entre los intervinientes en las
operaciones sujetas.
2. Requisitos de la repercusin
La repercusin no slo es obligatoria, sino que
tambin se exige que est realizada respetando
ciertas formalidades, que tiene la doble finalidad de
garantizar el correcto pago del Impuesto y de facilitar
su gestin, en especial las deducciones y
devoluciones.
Las normas que se establecen en torno a los
requisitos formales son las siguientes:
a) La repercusin del Impuesto deber efectuarse
de modo expreso, mediante factura o
documento sustitutivo.
b) La cuota repercutida deber consignarse
separadamente de la base imponible, incluso
en
el
caso
de
precios
fijados
administrativamente,
indicando
el
tipo
impositivo aplicado.
c) El repercutido tendr derecho a exigir la
factura, que deber contener todos los
requisitos establecidos reglamentariamente.
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a) Pedir la devolucin de ingresos indebidos
b) Regularizar la situacin en la declaracinliquidacin del perodo en que se efecte la
rectificacin, o en las siguientes dentro del
plazo de un ao. En este caso, el sujeto pasivo
debe devolver al destinatario el exceso de
cuotas repercutidas
VII. BASE IMPONIBLE
A) Operaciones interiores
1. Reglas generales
La base imponible del impuesto estar
constituida por el importe total de la contraprestacin
de la operacin sujeta.
Para la determinacin directa de la base
imponible hay que partir del precio de los bienes
entregados o de los servicios prestados. Adems, hay
que agregar otra serie de conceptos que se exigen
tambin al cliente y excluir de dicho importe lo que
se le exige pero que no constituye contraprestacin,
as como lo que se le suple o se le descuenta.
La Ley del Impuesto establece que en las
contraprestaciones se incluyen, adems del precio los
conceptos siguientes:
a) El importe de las entregas y servicios
accesorios (comisiones, envases, transporte,
etc.)
b) Primas por prestaciones anticipadas
c) Subvenciones directamente vinculadas al
precio de las operaciones sujetas
d) Tributos que recaigan sobre las mismas
operaciones gravadas (impuestos especiales de
fabricacin, derechos arancelarios), excepto el
propio IVA
e) Las repercusiones retenidas a modo de
indemnizacin cuando hay resolucin de
contrato, como las arras u otras semejantes
Por el contrario, no se incluyen en el importe
de la contraprestacin, que constituye la base
imponible:
a) Los intereses por aplazamiento en el pago
b) Las indemnizaciones que no constituyan
contraprestacin o compensacin de las
entregas de bienes o prestaciones de servicios
c) Los descuentos que figuren en factura y se
concedan en el momento en que se realice la
operacin
d) Los suplidos, es decir, las sumas pagadas en
nombre y por cuenta del cliente que figuren en
cuentas especficas
Normalmente la contraprestacin, es decir, la
base imponible, resulta conocida cuando se devenga
el impuesto, pero puede suceder que aqulla sea
desconocida. En este supuesto la base debe fijarse
provisionalmente aplicando criterios fundados, sin
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a) expedir una nueva factura que rectifique o
anule la anterior, en la que habr de hacer
constar el nmero y fecha de la factura
rectificada, salvo en los casos de descuentos y
rappels, en que slo ser necesario hacer
constar el ao a que se refiere
b) expedir esta nueva factura de acuerdo con los
requisitos formales
c) enviar la factura al destinatario de la operacin
3.-
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garantiza su neutralidad en relacin con los procesos
econmicos.
El concepto de la deduccin es inicialmente
simple, aunque se puede complicar en situaciones y
por causas muy diversas: los sujetos pasivos del IVA
podrn deducir de las cuotas tributarias devengadas
las que hayan soportado en las adquisiciones de
bienes, prestaciones de servicios, adquisiciones
intracomunitarias e importaciones, en la medida en
que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la
realizacin de operaciones sujetas y no exentas al
mismo Impuesto.
2. Sujetos de la deduccin
Para poder deducir las cuotas soportadas es
necesario ser sujeto pasivo del IVA, pero no todos los
sujetos pasivos pueden ejercitar este derecho.
Los sujetos deben reunir adems, otros
requisitos:
a) Es necesario que tengan la condicin de
empresario o de profesionales.
b) Excepcionalmente puede pedir la deduccin
cualquier sujeto pasivo que ocasionalmente
transmita un medio de transporte nuevo,
cuando la transmisin este exenta porque
constituya un supuesto de adquisicin
intracomunitarias.
c) Es necesario que los sujetos pasivos hayan
iniciado efectivamente la realizacin de las
entregas de bienes o prestaciones de servicios
que constituyan el objeto de su actividad.
d) Es necesario que los empresarios o
profesionales realicen operaciones sujetas y no
exentas. Sin cuotas devengadas, no hay
posibilidad de deduccin, aunque existen
algunas e importantes excepciones a esta
regla.
3. Objeto de la deduccin
El objeto de la deduccin son las cuotas
efectivamente soportadas por los sujetos pasivos.
La normativa regula con gran detalle qu
cuotas renen la condicin sealada, aludiendo,
asimismo, a las cuotas que por diversos motivos no
pueden ser objeto de deduccin.
a) Cuotas deducibles
Los sujetos pasivos que renan las condiciones
de empresarios o profesionales pueden deducir las
siguientes cuotas:
1) Las que haya soportado por repercusin
directa en las adquisiciones de bienes o las
prestaciones de servicios
2) Las satisfechas en las importaciones de bienes
3) Las satisfechas como consecuencia del cambio
de afectacin de bienes corporales de un
sector a otro diferenciado de su actividad
empresarial o profesional
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1) las entregas de bienes y prestaciones de
servicios que estn exentas por tener la
consideracin de exportaciones o de
operaciones asimiladas a ellas
2) las entregas de bienes y prestaciones de
servicios relativas a los regmenes aduaneros
suspensivos, a las Zonas Francas, Depsitos
Francos y Depsitos Aduaneros que estn
exentos
3) las prestaciones de servicio exentas que estn
relacionadas con las importaciones en
regmenes suspensivos o en reas exentas
4) las operaciones de seguro, reaseguro,
capitalizacin y servicios relativos a las
mismas, as como las operaciones bancarias o
financieras que estn exentas
5) los servicios prestados por agencias de viaje,
cuando las entregas de bienes o prestaciones
de servicios, adquiridos en beneficio del viajero
y utilizados para efectuar el viaje, se realicen
fuera del territorio de la UE
6) las operaciones realizadas fuera del territorio
de aplicacin del Impuesto que originaran el
derecho de deduccin si se hubieran efectuado
en la Pennsula o en las Islas Baleares
b) Cuotas no deducibles
La Ley enumera determinadas cuotas que no
es posible deducir. Son las siguientes:
1) Las cuotas soportadas en la adquisicin de
bienes y servicios que no se utilicen en la
actividad econmica
2) Las correspondientes a la adquisicin de bienes
o prestacin de servicios que se destinen a
actividades privadas
3) Las cuotas que corresponden a bienes o
derechos que no figuren en la contabilidad o
registro del sujeto pasivo
4) Las cuotas soportadas por la adquisicin de
bienes destinados a la satisfaccin de
necesidades personales o particulares de los
empresarios o profesionales
5) Las cuotas soportadas por los servicios de
desplazamiento o viajes, salvo que tengan la
consideracin de gasto fiscalmente deducible
6) Las cuotas soportadas en las adquisiciones e
importaciones de alimentos y bebidas o
tabacos, de carcter recreativo
7) Las cuotas soportadas como consecuencia de
la adquisicin, arrendamiento o importacin de
joyas y alhajas, etc
8) Las cuotas soportadas como consecuencia de
adquisiciones de bienes o servicios destinados
a atenciones a clientes, asalariados o terceras
personas, salvo las muestras gratuitas y los
objetos publicitarios de escaso valor
9) Las cuotas soportadas por la adquisicin de los
bienes usados que se transmitan con sujecin
a su rgimen especial
4. Requisitos formales
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en la cuanta mxima posible en cada uno de
ellos y hasta un plazo de 4 aos, contados a
partir de la fecha de terminacin del perodo
en que se origin el derecho a la deduccin
d) El sujeto pasivo podr optar por la devolucin
cuando ello sea procedente, sin que en tal
caso pueda efectuar su deduccin en
declaraciones-liquidaciones
posteriores,
cualquiera que sea el perodo de tiempo
transcurrido hasta que dicha devolucin sea
efectiva
6. Rectificacin de las deducciones
Los sujetos pasivos podrn rectificar las
deducciones practicadas en los supuestos de error o
variacin en el importe de las cuotas a deducir. La
rectificacin es voluntaria, aunque se convierte en
obligatoria cuando implique una minoracin del
importe inicialmente deducido.
La rectificacin de las deducciones debe
respetar unos requisitos formales:
a) el sujeto pasivo debe estar en posesin de la
factura
o
documento
justificativo
correspondiente, expedidos de conformidad
con
lo
establecido
en
las
normas
reglamentarias
b) en los casos de error o variacin del importe
de las cuotas repercutidas se deber expedir
una nueva factura o documento equivalente
El procedimiento de rectificacin es diferente
segn que determine un incremento o una
disminucin de las cuotas a deducir.
Si se produce un incremento de las cuotas a
deducir:
a) la rectificacin puede hacerse en la
declaracin-liquidacin del perodo en que se
reciba el documento en que se fundamente, o
en las siguientes, siempre dentro del plazo
mximo de 4 aos desde el devengo de la
operacin o, en su caso, desde la fecha de
produccin de las circunstancias que motivaron
la modificacin de la base imponible
b) si la rectificacin se ha producido por causas
distintas a la modificacin de la base
imponible, el plazo se reduce a 1 ao
Cuando la rectificacin determine la
minoracin de las cuotas a deducir, las reglas son:
a) Deber presentarse una declaracin-liquidacin
rectificativa de la original, con el devengo de
los recargos e intereses de demora que
proceda
b) Si la rectificacin tiene su origen en un error de
derecho o en una modificacin de la base
imponible, se debe practicar en la declaracinliquidacin del perodo en que se reciba el
documento en que la rectificacin se
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deduccin se practique utilizando un porcentaje
definitivo.
La regularizacin se llevar a cabo siguiendo
las siguientes reglas:
1) La deduccin se aplicar utilizando el
porcentaje que globalmente corresponda al
perodo de los 4 primeros aos naturales del
ejercicio de la actividad
2) El porcentaje definitivo de deduccin se
determinar segn lo establecido para la regla
de prorrata, tomando en cuenta de modo
conjunto las operaciones realizadas durante el
mencionado perodo de 4 aos, incorporando
las subvenciones percibidas en ellos e incluso
antes
El procedimiento para llegar a cabo la
regularizacin de las deducciones es muy simple:
1) Conocido el porcentaje de deduccin
definitivamente
aplicable
las
cuotas
soportadas, se determinar el importe de la
deduccin que proceda en aplicacin de dicho
porcentaje
2) Dicho importe se restar de la suma total de
las deducciones provisionales efectuadas
3) La diferencia, positiva o negativa, ser la
cuanta del ingreso o de la deduccin
complementaria a efectuar
2. Rgimen de actividades diferenciadas
A efectos del Impuesto se consideran sectores
de la actividad empresarial o profesional
diferenciados aquellos en los que concurren las
siguientes circunstancias:
- las actividades econmicas realizadas son
distintas, entendindose que hay tal si tienen
asignados grupos diferentes en la Clasificacin
Nacional de Actividades Econmicas
- los regmenes de deduccin aplicable son
distintos, considerndose que existe tal si, por
aplicacin de la regla de la prorrata, la
diferencia entre ellos excede de 50 puntos
porcentuales
El rgimen de deducciones aplicable cuando el
sujeto pasivo realice actividades diferenciadas es el
siguiente:
a) El
sujeto
pasivo
debe
aplicar
con
independencia el rgimen de deducciones
respecto de cada una de las actividades
diferenciadas
b) Cuando
se
efectan
adquisiciones
o
importaciones de bienes o servicios para su
utilizacin en comn en varios sectores de la
actividad diferenciados se aplicar la regla de
prorrata general para determinar el porcentaje
de deduccin aplicable, computando la
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b) La prorrata general
La inclusin entre los supuestos de aplicacin
de la prorrata general de aquellos casos en los que
existen, entre los ingresos, subvenciones que no
forman parte de la base imponible, ha complicado el
clculo del porcentaje de prorrata general. En
principio podemos decir que mediante la aplicacin
de la prorrata general se admite la deduccin de las
cuotas de IVA soportadas en las adquisiciones.
La prorrata se calcula dividiendo el volumen de
operaciones que dan derecho a deduccin por los
ingresos totales obtenidos por el sujeto pasivo,
incluyendo en estos las subvenciones que no forman
parte de la base imponible y multiplicando por 100 el
resultado de la divisin.
Adems hay que tener en cuenta que:
a) Si el sujeto pasivo ha percibido subvenciones
de capital, puede incluir en el denominador de
la prorrata 1/5 parte en el ejercicio en que las
ha obtenido y en los 4 aos siguientes
b) Algunas subvenciones no se toman con
consideracin por mandato expreso de la Ley
(ejem. algunas subvenciones de la UE como las
financiadas por el FEOGA o el IFOP)
c) Las subvenciones que no forman parte de la
base imponible no se toman en cuenta cuando
nos encontramos ante operaciones exentas
que den derecho a deduccin (casos de
exenciones
totales,
exportaciones)
como
por
ejem.
las
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operaciones que originen el derecho a la
deduccin podrn deducirse ntegramente
2) Las cuotas del IVA soportadas en la adquisicin
o importacin de bienes o servicios utilizados
en la realizacin de operaciones que no
originen el derecho a deducir no podrn ser
objeto de deduccin
3) Las cuotas del IVA soportadas en la adquisicin
o importacin de bienes o servicios utilizados
slo en parte en la realizacin de operaciones
que den derecho a deduccin podrn ser
deducidas segn la prorrata general
4) Cuando nos encontremos ante operaciones
que se financian, en parte, mediante
subvenciones que no forman parte de la base
imponible, se utilizan las mismas reglas
utilizadas en la prorrata general
4. Deduccin por bienes de inversin
El IVA soportado al adquirir un bien de
inversin es deducible inmediatamente, en el mismo
periodo de la adquisicin, para favorecer la inversin.
Sin embargo, para los casos en que los sujetos
pasivos realicen simultneamente operaciones
sujetas y operaciones exentas, y, por tanto, estn
sometidas a la regla de la prorrata, la Ley del
Impuesto, con el objeto de evitar fraudes fiscales,
establece un mecanismo de regularizacin de las
deducciones de los bienes de inversin.
Procede la regularizacin de los porcentajes de
deduccin de las cuotas soportadas por la adquisicin
de bienes de inversin en los siguientes supuestos:
a) cuando
entre
la
prorrata
definitiva
correspondiente a los aos en que debe
practicarse
la
regularizacin
y
la
correspondiente al primer ao en que se
soport la repercusin exista una diferencia
superior a 10 puntos porcentuales
b) cuando los sujetos pasivos hubiesen realizado,
durante el ao de adquisicin de los bienes de
inversin, exclusivamente operaciones que
originen
derecho
de
deduccin
o
exclusivamente operaciones que no originen el
derecho, y posteriormente, durante los aos
siguientes a aquel en que se inicie la utilizacin
efectiva o entrada en funcionamiento de dichos
bienes se modificase la situacin
La regularizacin debe realizarse en los
siguientes plazos:
a) por regla general, durante los 4 aos
siguientes a aquel en que se inicie la utilizacin
efectiva o entrada en funcionamiento de los
bienes de inversin
b) tratndose de terrenos o edificaciones, la
regularizacin se referir a los 9 aos
siguientes a aquel en que tuvo lugar el
comienzo de su utilizacin efectiva o entrada
en funcionamiento
X. DEVOLUCIONES
A) Principios generales
El instituto de la devolucin pretende resolver
el problema que se plantea en los casos en que las
cuotas soportadas con derecho a deduccin exceden
de modo continuado de las cuotas devengadas.
Si no existiera el derecho a la devolucin
quebrara gravemente el carcter neutral que tiene el
IVA, al terminar por convertirse en un coste de
explotacin, que es precisamente lo que se ha
querido evitar al establecer el tributo frente a otras
frmulas impositivas sobre el consumo.
El supuesto sealado es el que se podra
denominar general, pero existen otros casos en la
Ley en los que predomina un inters de poltica
comercial: conseguir que los productos que salen
definitivamente del territorio de aplicacin del
impuesto lo hagan sin haber soportado tributo
alguno, con el fin de que se incorporen al mercado
de destino en las mismas condiciones que los bienes
all producidos o fabricados.
B) Supuestos de devolucin
La Ley y el Reglamento del
establecen cuatro tipos de devoluciones:
impuesto
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Los sujetos pasivos que no hayan podido
efectuar las deducciones originadas en un periodo de
liquidacin, segn el procedimiento previsto en la ley,
por exceder continuamente la cuota de las mismas
de las cuotas devengadas, tendrn derecho a
solicitar la devolucin del saldo a su favor existente a
31 de diciembre de cada ao.
Los requisitos necesarios para que nazca el
derecho a la devolucin del impuesto son cuatro:
1) Devengo, repercusin e ingreso del IVA
deducible con arreglo a Derecho
2) Adquisicin de bienes o servicios necesarios al
ejercicio de la actividad
3) Realizacin de operaciones que dan derecho a
deduccin
4) Que se haya intentado ejercitar la deduccin y
que no haya sido suficiente para deducir todo el
IVA soportado en las adquisiciones por exceder
continuamente la cuanta de las cuotas
soportadas
Si la devolucin es provocada por una
liquidacin errnea del IVA, debe ser utilizado el
procedimiento general de devolucin de ingresos
indebidos.
2. Devolucin en la exportacin
Los sujetos pasivos que, durante el ao
natural inmediato anterior, hubieran realizado
exportaciones definitivas por importe global superior
a 20 millones de pesetas tendrn derecho a la
devolucin del saldo a su favor existente al trmino
de cada perodo de liquidacin, hasta el lmite
resultante de aplicar el porcentaje correspondiente al
tipo impositivo general del Impuesto al importe total,
en dicho perodo, de las exportaciones y envos
mencionados.
En las mismas condiciones y con iguales
lmites cuantitativos, tambin tienen derecho a la
devolucin del saldo a su favor aquellos sujetos que
realizan operaciones asimiladas o relacionadas con la
exportacin que gozan de exencin.
Par aplicar este sistema de devolucin es
necesario:
a) Que los sujetos hayan solicitado su inscripcin
en el Registro de exportadores que, al efecto,
se llevar en la Administracin tributaria
b) Que en el ao inmediato anterior los sujetos
pasivos
hayan
realizado
exportaciones
definitivas al extranjero o envos con carcter
definitivo a Canarias, Ceuta o Melilla por un
importe global superior a 120.000 euros
3. Devoluciones a persona no establecidas en el
territorio peninsular o Baleares
El objeto de esta revolucin es evitar que los
sujetos pasivos no establecidos en el territorio
peninsular o Baleares soporten definitivamente el IVA
en sus adquisiciones en el territorio peninsular o
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al viajero mediante cheque o transferencia
bancaria
d) el importe de las cuotas devueltas se restar
del importe global del IVA devengado al
practicar las correspondientes declaracionesliquidaciones a presentar por el sujeto pasivo
XI. REGMENES ESPECIALES
A) Ideas generales
La defensa a ultranza de la generalidad y
neutralidad en el IVA exigiran la ausencia de
exenciones, la aplicacin de un tipo de gravamen
nico y la exigencia del impuesto a todos los sujetos
sin especialidad alguna. Ninguna de estas tres
condiciones se dan en el IVA que rige en nuestro
ordenamiento: hay muchas excepciones, al menos,
tres tipos de gravamen diferentes y un total de siete
regmenes especiales:
1.- Simplificado.
2.- Agricultura, ganadera y pesca.
3.- Bienes usados, objetos de arte, antigedades
y objetos de coleccin.
4.- Operaciones con oro de inversin.
5.- Agencias de viajes.
6.- Recargo de equivalencia.
7.- Servicios prestados por va electrnica.
Estos regmenes pueden clasificarse segn las
condiciones de su aplicacin en 3 categoras:
a) Regmenes de aplicacin obligatoria: son los
de agencias de viajes y recargo de equivalencia.
Los sujetos que se incluyen dentro de su mbito
objetivo
de
aplicacin
se
encuentran
necesariamente sujetos a l.
b) Regmenes de aplicacin automtica, salvo
renuncia expresa:
son
los
regmenes
simplificado; de la agricultura, ganadera y pesca;
y de operaciones con oro de inversin. Se aplican
a los sujetos de forma automtica, salvo que, en
los plazos y forma reglamentarios, se renuncia a
ellos. La renuncia debe mantenerse durante un
tiempo mnimo y debe ser revocada de forma
expresa, en el supuesto de que el sujeto pasivo
desee la aplicacin del rgimen especial, una vez
transcurrido el perodo mnimo de aplicacin del
rgimen general.
c) Regmenes de aplicacin voluntaria: son los
de bienes usados, objetos de arte, antigedades
y objetos de coleccin, y los de servicios
prestados por va electrnica. A pesar de la
opcin, los sujetos pasivos (con alguna
excepcin) pueden renunciar en cualquier
momento, y con referencia a cada operacin
singularmente considerada, a la aplicacin de
este rgimen, sometiendo la entrega al rgimen
general. La renuncia no tiene siquiera que
comunicarse expresamente a la Administracin.
B) Rgimen simplificado
1. Caractersticas generales
El rgimen simplificado en el IVA presenta las
siguientes caractersticas esenciales:
a) Es un rgimen de aplicacin automtica,
aunque los sujetos afectados pueden renunciar
a l en los plazos establecidos
b) Es
un
rgimen
que
se
aplica
fundamentalmente a personas fsicas, aunque
tambin se incluyen las entidades en rgimen
de atribucin de rentas en el IRPF (en especial
comunidades de bienes y herencias yacentes)
c) Es un rgimen que se pretende coordinar con
el sistema de estimacin objetiva de la base
imponible del IRPF
d) Es un rgimen para determinar, de modo
objetivo las cuotas tributarias.
e) Los sujetos pasivos deben cumplir unos
deberes formales ms livianos que los
correspondientes al rgimen general. En
general, si bien con algunas excepciones,
deben llevar un registro de facturas recibidas y
conservar tanto las facturas emitidas y
recibidas, como los justificantes de los mdulos
e ndices que les aplica
2. mbito aplicacin
Tributan por el rgimen simplificado del IVA
los sujetos pasivos del impuesto que cumplan los
siguientes requisitos:
a) Que sean personas fsicas o entidades en
rgimen de atribucin de rentas en el IRPF,
siempre que todos sus socios, herederos,
comuneros o partcipes sean personas fsicas
b) Que realicen cualquiera de las actividades
incluidas en este rgimen
c) Que no hayan renunciado a la aplicacin de la
estimacin objetiva por signos, ndices o
mdulos del IRPF, ni al propio rgimen
simplificado
d) Que su volumen de operaciones o de
adquisiciones no hubiese excedido en el ao
anterior unos determinados lmites (450.000 y
300.000 euros respectivamente, aunque con
algunos casos especiales). Para el clculo de
estas cifras se excluyen las subvenciones, las
indemnizaciones y el propio IVA.
La renuncia o el incumplimiento sobrevenido
de alguno de los requisitos enunciados determinarn
la exclusin del rgimen. Son circunstancias
determinantes de la exclusin del rgimen:
1) Haber rebasado el lmite de volumen de
operaciones. El efecto se producir al ao
siguiente a aqul en que se hubiese rebasado
el lmite
2) La renuncia al rgimen simplificado. Producir
sus efectos al ao siguientes de presentacin
de la renuncia
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3) El cese en el ejercicio de la actividad. En este
caso el efecto se producir desde el da
siguiente a aqul en que tenga lugar
4) Alteracin normativa del mbito de aplicacin
del rgimen simplificado, mediante la exclusin
de las actividades econmicas realizadas por el
sujeto pasivo de dicho rgimen
5) La renuncia a la aplicacin de la estimacin
objetiva del IRPF
3. Contenido del rgimen
Dos notas caracterizan la regulacin del
rgimen simplificado:
- la casi absoluta deslegalizacin del mtodo
determinacin de las cuotas del IVA
- su paulatina complicacin, hasta el punto
que hoy da slo la inercia explica, que
justifica, el uso de la denominacin
simplificado
de
de
no
de
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obtenidos de sus explotaciones y de los
servicios accesorios que presten
El porcentaje para determinar la compensacin
a tanto alzado de este rgimen especial ha sido
fijado en el 5% del precio de venta de los productos.
b) Para los adquirentes de los productos agrarios y
servicios complementarios
El rgimen especial supone:
a) La obligacin de abonar la compensacin a los
sujetos pasivos acogidos al rgimen especial.
Las compensaciones sern reintegradas
directamente por la Hacienda Pblica en los
envos definitivos a otro pas de la UE, a
Canarias, Ceuta y Melilla, as como en las
exportaciones
b) El derecho a deducir, de las cuotas que se
devenguen
por
sus
operaciones,
de
conformidad con el rgimen general de las
deducciones, las compensaciones que hayan
abonado.
D) Rgimen especial de los bienes usados,
objetos de arte, antigedades y objetos de
coleccin
1. Caractersticas generales
Tiene por finalidad aminorar la tributacin, por
cuanto los bienes aludidos se adquieren en muchas
ocasiones por el empresario revendedor sin soportar
cuota alguna.
Este rgimen es voluntario u opcional, opcin
que, en la prctica, se ejercita operacin por
operacin, pues en cada una de ellas el sujeto pasivo
puede elegir el sometimiento al rgimen general, sin
que sea necesario siquiera la previa comunicacin a
la Administracin.
Por excepcin, si el sujeto opta por la
determinacin de la base imponible mediante el
sistema del margen de beneficio global, la eleccin
deber mantenerse durante algn tiempo.
2. mbito de aplicacin
Se aplica a las siguientes operaciones:
1) Entrega de bienes adquiridos a un particular
2) Entrega de bienes de inversin adquiridos a un
empresario profesional que gocen de rgimen
de franquicia
3) Entrega de bienes adquiridos a sujetos pasivos
del IVA siempre que la operacin hubiera
estado exenta por no haberse permitido la
deduccin total o parcial de las cuotas
soportadas
4) Entrega de bienes adquiridos por otro sujeto
pasivo que haya aplicado este mismo rgimen
especial
5) Entregas de objetos de arte antigedades etc.
por el propio sujeto pasivo
6) Entregas de objetos de arte adquiridos con el
tipo de gravamen reducido
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inversin y de ahorro con otras inversiones
financieras, que persiguen finalidades similares y que
estn exentas del IVA.
Se entiende por oro de inversin los siguientes
objetos:
1) Los lingotes o lminas de oro con pureza igual
o superior a 955 milsimas y que tenga el peso
que se especifica en la Ley
2) Las monedas de oro que renan ciertos
requisitos (que tengan una gran pureza; que
hayan sido acuadas despus de 1800; que
sean o hayan sido monedas de curso legal y
que se vendan por precio relativamente
equivalente al oro en lingotes)
2. mbito de aplicacin
El rgimen del oro de inversin se aplica a las
siguientes operaciones:
1) Entregas, adquisiciones intracomunitarias e
importaciones
2) Prstamos y operaciones de permuta financiera
3) Operaciones derivadas de contratos de futuro
o a plazo
4) Servicios de mediacin de las operaciones
anteriores, prestados en nombre propio y por
cuenta ajena
3. Contenido del rgimen
Es muy simple. Las operaciones realizadas con
oro de inversin estn exentas del IVA. Esta
exencin est sometida a las reglas generales
previstas en la normativa, en especial la que impide
deducir las cuotas soportadas en esta actividad.
Por ello, y para evitar los inconvenientes que
podra acarrear para los sujetos pasivos, la Ley prev
que se pueda renunciar a la exencin.
Para que sea vlida la renuncia, aparte de
cumplir una serie de requisitos reglamentarios, deben
cumplirse:
1) que el sujeto pasivo sea productor o
transformador del oro de inversin, o que sea
mediador
2) que las entregas correspondan al oro
producido o transformado
3) que el adquirente sea un empresario o
profesional y que lo adquiera para sus
actividades empresariales o profesionales
F) Rgimen especial de las agencias de viajes
1. mbito de aplicacin
Estn sujetas a este rgimen las operaciones
realizadas por las agencias de viajes que tengan su
sede de actividad en el territorio de aplicacin del
IVA (Pennsula y las Islas Baleares) o mantengan en
l un establecimiento permanente.
Este rgimen especial es de aplicacin
obligatoria, sin que los sujetos afectados puedan
renunciar a l.
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2. Exenciones
Estn exentos los servicios sometidos, en
principio, al rgimen especial cuando las entregas de
bienes y las prestaciones de servicios adquiridos en
beneficio del viajero se realicen fuera de la UE.
Si tales entregas y prestaciones se efectan en
parte dentro de la UE y en parte fuera de la UE, la
exencin slo alcanzar a esta ltima porcin.
3. Base imponible
La esencia del rgimen especial se encuentra
en la determinacin de la base imponible.
La base imponible est formada por lo que, en
trminos generales podemos considerar el valor
aadido generado por la agencia de viajes, magnitud
que puede identificarse con el beneficio bruto de las
actividades sometidas a ste rgimen especial.
As pues, la base imponible, en este rgimen,
est constituida por el margen bruto de la agencia de
viajes. Su descripcin en la Ley resulta compleja. En
principio tal margen es la diferencia entre la cantidad
total exigida al cliente (excluido el IVA) y el importe
efectivo satisfecho (impuestos incluidos) por las
agencias de viajes a otros empresarios o
profesionales, siempre que las operaciones se lleven
a cabo para su utilizacin en la realizacin del viaje y
redunden directamente en beneficio del viajero.
La determinacin de la base imponible se debe
completar con algunas precisiones:
a) No se deben computar los servicios exentos
(los relativos a entregas y servicios realizados
fuera de la UE) ni tampoco el importe de estas
entregas servicios
b) No se deben tener en cuenta el importe delos
servicios sometidos al rgimen general, en
especial los que menciona la Ley como
excluidos del rgimen especial
c) La base imponible no podr ser, en ningn
caso,
negativa.
No
obstante,
puede
compensarse en algunos casos
La base imponible se
utilizando dos procedimientos:
pude
determinar
4. Deuda tributaria
La cantidad que las agencias de viaje deben
ingresar en el Tesoro pblico en concepto del IVA es
el resultado de una operacin en la que se deben
sumar las cuotas calculadas segn el rgimen
especial y las cuotas devengadas por las operaciones
sometidas al rgimen general, cantidad de la que se
deben restar todas las cuotas soportadas, salvo las
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que lo hayan sido en las adquisiciones de bienes y
servicios que redunden en beneficio de los viajeros y
que se hayan efectuado para la realizacin de los
viajes.
G) Rgimen especial del recargo de
equivalencia
1. mbito de aplicacin
Se entiende por comerciante minorista a las
personas en quienes concurran los 2 requisitos
siguientes:
1) Que se dedique habitualmente al a venta de
bienes muebles o semovientes al detalle, sin
previa transformacin por s o por terceros por
su encargo
2) Que la suma de las contraprestaciones de las
ventas a quienes no tengan la condicin de
empresarios o profesionales exceda, en el ao
anterior, del 80% del total de las realizadas
El rgimen se aplicar a las siguientes
personas:
a) Este rgimen es obligatorio para los
comerciantes minoristas que sean personas
fsicas o Entidades en rgimen de atribucin de
rentas en el IRPF, que comercializan al por
menor artculos y productos de cualquier
naturaleza con algunas excepciones.
b) Las entidades en rgimen de atribucin de
rentas en el IRPF slo quedarn sometidas a
este rgimen cuando todos sus socios,
herederos, comuneros o partcipes sean
personas fsicas.
c) Todos los minoristas, personas fsicas o
entidades debern acreditar ante sus
proveedores y ante la aduana si estn o no
sometidos al rgimen especial del recargo de
equivalencia, para lo cual debern remitirles un
escrito debidamente firmado.
2. Contenido del rgimen
En esencia el rgimen de recargo de
equivalencia supone la sustitucin del sujeto pasivo
en la fase de ventas al por menor.
El rgimen jurdico consiste en lo siguiente:
a) el comerciante o entidad minorista no devenga
el IVA por sus propias operaciones de venta;
queda libertado, pues, de los deberes de
liquidar e ingresar el impuesto. El devengo del
Impuesto, en esta fase, se anticipa al
momento de la realizacin de sus operaciones
de compra y de las importaciones
En el primer caso, el proveedor del
comerciante o entidad minorista es sustituto de
este ltimo, contribuyente del Impuesto.
En el segundo caso (importacin) el
sujeto pasivo es el comerciante o entidad
minorista, pero el impuesto de devenga, junto
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a) Tienen que ser personas que no tengan la
condicin de empresarios o profesionales
b) Tienen que ser personas que estn
establecidas en la UE o que tengan en ella su
domicilio o residencia habitual
2. Contenido del rgimen
No existe ninguna especialidad en este
rgimen. La cuota se determina aplicando las reglas
de rgimen general.
Slo puede considerarse como especialidad el
hecho de que nicamente admite la deduccin de las
cuotas soportadas por entrega de bienes y
prestaciones de servicios cuando stas se entiendan
realizadas en el territorio de aplicacin del IVA. Es
decir, slo se podr deducir las cuotas de las
operaciones que han sido realizadas en la Pennsula
o en las Islas Baleares.
En cuanto a las obligaciones y deberes que
deben cumplir los sujetos sometidos a este rgimen,
en trminos generales son los mismos que tienen
todos los sujetos pasivos del IVA, con las siguientes
peculiaridades:
a) Las declaraciones se presentarn por va
electrnica
b) Los ingresos (siempre en euros) debern
ingresarse en la cuenta bancaria que designe
la Administracin tributaria
c) Las
declaraciones-liquidaciones
deben
presentarse aunque en el perodo en cuestin
no se hayan efectuado servicios
d) La factura slo es obligatoria cuando el
destinatario est establecido, o tenga su
residencia o domicilio habitual en la Pennsula
o en las Islas Baleares
XII. GESTION DEL IMPUESTO
El IVA es un impuesto eminentemente
formalista, que exige el cumplimiento de mltiples
deberes y obligaciones por parte del sujeto pasivo. El
ms importante es, sin duda, el de liquidar el
impuesto e ingresar la cantidad que proceda en el
Tesoro pblico, aunque no es nico.
Las obligaciones materiales y los deberes
formales establecidos en el IVA son los siguientes:
1. Deber de declarar el comienzo y el fin de las
actividades.
2. Deber de solicitar, comunicar y acreditar un
nmero de identificacin fiscal.
3. Deber de expedir y entregar facturas.
4. Deber de llevar libros y registros.
5. Deber de liquidar las operaciones realizadas.
6. Deber de declarar las operaciones realizadas
con terceros.
7. Deber de nombrar un representante para los
sujetos no residentes en el territorio de la UE
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El Reglamento establece 2 excepciones a la
regla general de facturar con los requisitos
mencionados:
1.- No hay que identificar al destinatario en un
conjunto de operaciones determinadas en el
Reglamento,
siempre
y
cuando
los
destinatarios de stas no sean sujetos pasivos
o, sindolo, las cuotas soportadas no sean
deducibles.
2.- No hay que especificar el tipo ni la cuota
repercutida en las ventas al por menor, y en
todas las que la Administracin autorice, podr
omitirse la repercusin expresa de la cuota
tributaria repercutida y del tipo de gravamen
aplicado, haciendo constar la expresin "IVA
incluido" a continuacin del precio.
c) Documentos sustitutivos (vales o tickets)
En determinados casos las facturas pueden ser
sustituidas por vales numerados o tickets de
mquinas registradoras.
d) La conservacin de las facturas
Los sujetos pasivos estn obligados a
conservar las facturas emitidas o documentos
equivalentes durante el perodo de prescripcin del
impuesto, pudiendo sustituirse este deber por la
autorizacin de pelculas microfilmadas o cintas
magnticas de dichos documentos. Sin embargo,
cuando se trate de facturas recibidas, no es posible
suplir la obligacin de conservarlas por las pelculas o
cintas magnticas.
Cuando se trate de bienes de inversin, las
facturas debern conservarse durante el perodo de
regularizacin de los mismos y en los 4 aos
posteriores a la conclusin de dicho perodo.
En el caso de los tickets o vales ser
obligatorio conservar los rollos en que se anoten
tales operaciones.
La conservacin de las facturas ha de
realizarse de acuerdo con la numeracin correlativa
que, tanto las facturas emitidas como recibidas,
debern tener.
e) Rectificacin de las facturas
Los sujetos pasivos deben rectificar las
facturas emitidas en los supuestos de error, variacin
de
las
circunstancias
que
determinen
la
contraprestacin, la cuanta repercutida o cuando
queden sin efecto las operaciones sujetas al
impuesto.
La rectificacin deber realizarse mediante la
emisin de una nueva factura en la que se haga
constar los datos identificativos, las facturas o
documentos a que se refieran y la rectificacin
efectuada.
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3. Suspensin del ingreso
El Gobierno, a propuesta del Ministerio de
Economa y Hacienda, podr autorizar la suspensin
de la exaccin del Impuesto en las adquisiciones
realizadas por los exportadores de bienes, siempre
que aquellas se relacionen directamente con sus
operaciones de exportacin.
Los adquirentes de bienes o servicios en
rgimen de suspensin de ingreso estarn obligados
a efectuar el pago de las cuotas no ingresadas por
sus proveedores cuando no acreditasen, en la forma
y plazos que determine el Gobierno, la exportacin
de los bienes que justifican la suspensin.
Estamos, por tanto, ante un supuesto de
aplazamiento de la cuota por las entregas de bienes
y prestaciones de servicios a los exportadores.
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TEMA 36.- LA DEUDA PBLICA
I. CONCEPTO Y NATURALEZA
Bajo el trmino deuda pblica se alude a los
ingresos que obtienen los entes pblicos a cambio de
una retribucin y con la obligacin, en lo supuestos
ms habituales, de devolver las cantidades recibidas
una vez transcurrido cierto tiempo. El concepto de
deuda pblica se concreta en las siguientes
caractersticas:
- constituyen la deuda pblica los capitales
tomados a prstamo por el Estado o sus
OOAA.
- la deuda pblica ofrece dos caras: por una
parte, es un ingreso para los entes pblicos;
por otra, comporta un gasto, ya sea el abono
de intereses o la devolucin misma del capital.
- Es un ingreso de carcter voluntario
- Adems de ser un ingreso pblico cumple otras
finalidades; la ms importante es ser un
instrumento de poltica econmica (una
correcta administracin de la deuda pblica
debe tener en cuenta tres aspectos bsicos:
qu tipo de deuda utilizar en cada momento,
qu tipo de inters, y cuando amortizarla.
En lo que respecta a la naturaleza de la deuda,
generalmente se defiende su naturaleza contractual,
predominando la tesis del contrato administrativo.
Esta tesis encuentra apoyo en nuestro ordenamiento,
en el que las normas que rigen son de derecho
pblico, recogidas sobre todo en la LGP.
II. CLASES DE DEUDA PBLICA
Las clases de deuda pblica, que se confunden
con las denominaciones que adoptan sus emisiones
tienden ms a polticas de mercado de capitales que
a verdaderos criterios de clasificacin. Se pueden
sealar como categoras ms destacadas de deuda
pblica las que exponemos a continuacin.
Por razn del sujeto emisor se distingue entre
deuda de Estado y deuda de los OOAA. Su
rgimen jurdico es el mismo.
La deuda pblica puede ser interior o
exterior. Este tipo de distincin toma en cuenta el
lugar donde se emite, interior si es en Espaa,
exterior si en el extranjero. Los dos tipos pueden ser
nominados en euros o moneda extranjera. Cuando la
deuda se emite en el mercado interior, la relacin
jurdica que se establezca con los prestamistas no
podr ignorar las caractersticas del deudor, que es el
propio Estado, por lo cual tendrn aplicacin todos
los privilegios y prerrogativas que le reconoce el
ordenamiento jurdico.
Por razn del nmero de prestamistas puede
distinguirse entre deuda singular y deuda
general. La primera es la contrada con uno o varios
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necesidad de financiacin del Estado. El gobierno
dispone la creacin de la deuda, indicando el lmite
mximo hasta el cual el ministro de hacienda puede
autorizar su emisin y contratacin.
En conclusin se puede afirmar que la emisin
de la deuda ha sido traducida en la practica por la
fijacin del saldo vivo de la deuda en la LGP, la
determinacin del lmite mximo y la autorizacin de
emisin de la deuda por parte del gobierno y la
emisin efectiva de aqulla por parte del M de
Hacienda. Por tanto, podramos afirma que con el
actual marco normativo no se respeta el principio de
reserva de ley consagrado en la Ce; pero, no
obstante, conviene realizar algunas precisiones.
Dado el carcter voluntario de la deuda, a
diferencia del de los tributos, su fundamento no
puede estar en la proteccin de unos hipotticos
derechos o intereses de los ciudadanos, ni tampoco
la garanta del derecho de igualdad. Por eso los
lmites de la deuda pblica deben ser, a lo sumo, de
carcter formal, y no de carcter sustancial como
sucede en los tributos. Tampoco puede buscarse el
fundamento de la reserva de ley en la necesidad de
que el legislativo encauce y controle la actuacin del
ejecutivo en esta materia. A diferencia de lo que
ocurre con los tributos, cuando el Estado emite
deuda se introduce en un mercado de capitales, en el
que se encuentra en competencia con el sector
privado y con los dems entes pblicos que tambin
necesitan recurrir al endeudamiento. Se trata ms,
pues, de limitar la posicin dominante del Estado en
el mercado de capitales.
El que las emisiones de deuda compitan en el
mercado de capitales con los emisores privados trae,
entre otras consecuencias, la elevacin de los tipos
de inters y una incidencia negativa en la demanda
de capitales del sector privado, lo que se conoce
como efecto expulsin. En estas condiciones, el
Estado deber necesitar una ley formal cada vez que
quiera emitir deuda pblica, o bien que se acepte de
modo permanente la utilizacin del Decreto Ley. Pero
no debe dejarse al Estado, con el enorme potencial
econmico que tiene, la posibilidad de actuar a su
antojo en la captacin de recursos financieros. Un
equilibrio entre estas dos situaciones puede ser el
establecimiento
a
un
lmite
mximo
al
endeudamiento estatal.
Respecto a la posible colisin entre los
intereses del Estado y los de las administraciones
territoriales, en este terreno son competidores
directos, porque ambos pueden utilizar los privilegios
y prerrogativas establecidos en las leyes. En este
mbito, la reserva de ley en materia de deuda
pblica estatal puede verse como la expresin de la
necesidad de coordinacin de las polticas de
endeudamiento de los entes pblicos territoriales.
As pues, desde esta perspectiva, la fijacin de
la cuanta mxima del endeudamiento mediante LGP,
como sucede en la prctica, no parece atentar contra
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en el momento de adjudicacin de la deuda, que
representa la aceptacin por la admn.
El Gobierno debe comunicar a las comisiones
de presupuestos del Congreso y del Senado el
importe y las caractersticas de las operaciones de
crdito realizadas al amparo de las autorizaciones
legales concedidas.
B) Derechos del prestamista
El derecho por excelencia consiste en el cobro
de intereses y la devolucin del capital, si la deuda es
amortizable.
Los intereses pueden ser explcitos, caso de
bonos y obligaciones, o implcitos, caso de las letras
y pagars del tesoro por ser deuda emitida al
descuento, siendo el inters la diferencia entre el
capital satisfecho en la suscripcin y el percibido al
vencimiento.
C) Conversin
Es la modificacin de alguna de las
caractersticas esenciales de la deuda pblica, como
el tipo de inters, capital a reembolsar o plazo de
amortizacin. Se trata, por tanto, de un cambio
sustancial del contrato. La conversin puede ser de
tres clases:
-
D) Extincin
La causa normal es la amortizacin del capital
en el tiempo establecido; otras causa son las
prescripcin y el repudio.
Amortizacin: slo se dar esta posibilidad en la
deuda amortizable. Puede ser total, al momento del
vencimiento, o paulatina, presentando esta a su vez
diversas modalidades, como el abono de intereses y
parte del capital , pudiendo ser constante o no la
cuota anual de amortizacin, o el sistema de
amortizar unos ttulos antes que otros. Tambin
pueden adquirirse por el Estado los valores
negociables para su amortizacin.
Prescripcin: es la extincin de un derecho por su
falta de utilizacin durante un periodo de tiempo. El
TR LGP establece como rgimen de la prescripcin
para el reembolso de capitales: 20 aos de
inactividad como regla general; 10 aos para el caso
de que la deuda estuviese llamada a conversin,
contados desde el da que los nuevos valores
pudieron ser retirados; 5 aos para los capitales
llamados a reembolso, contados desde el da del
llamamiento.
En el caso de los intereses, la obligacin de
satisfacerlos prescribe a los 5 aos, contados desde
el da de su vencimiento.
La prescripcin se interrumpe por la
percepcin de los intereses o la realizacin del titular
de algn acto que suponga o implique el ejercicio de
su derecho.
Repudio: consiste en la declaracin unilateral del
Estado, expresa o tcita de que, no cumplir en el
futuro las obligaciones o algunas de ellas, que como
prestatario, le corresponde. Una forma tpica de
repudio encubierto es un impuesto que grave los
intereses de la deuda.
V. OTROS INGRESOS POR OPERACIONES DE
CRDITO
AVALES: Los avales hacen posible que otros
entes obtengan los medios econmicos que
requieren para la realizacin de sus objetivos.
Con el aval, el Estado cubre a un tercero una
operacin de crdito de modo que, en caso de no
cumplir ste sus obligaciones correspondera al
estado su cumplimiento, que puede comportar un
eventual gasto.
El aval es otra forma posible de conseguir
ingresos pblicos, no directamente, sino a travs de
un tercero, un ente pblico.
La contratacin de avales debe estar
autorizada por ley. Cada ejercicio econmico, la LGP
sealar el lmite de avales a otorgar a las diferentes
entidades y organismo pblicos. El otorgamiento de
avales deber ser acordado por el M de Economa,
dentro de los lmites establecido en la autorizacin.
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Asimismo
podr
supervisar
las
inversiones
financiadas con los avales del Estado y comprobar su
aplicacin y rentabilidad. Cuando se trate de CCAA o
entidades locales, estas facultades se realizarn con
total respecto a su autonoma.
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TEMA 37.- EL PRESUPUESTO, CONCEPTO Y
FUNCIN
I. CONFIGURACIN HISTRICA
II
LA LEY DE PRESUPUESTOS EN EL
ORDENAMIENTO ESPAOL
Podemos establecer, como funciones del
presupuesto, las siguientes:
- Expresa el plan de actuacin financiera de la
Hacienda
Pblica
para
un
ejercicio
determinado. Concreta los objetivos de la
actuacin administrativa y los recursos de que
dispone para intentar cubrirlos.
- Los OOPP deben ajustar su actuacin a la
legalidad, con lo que el presupuesto se
configura como el conjunto normativo
regulador de la actividad financiera pblica. Es
una ley que aprueba y autoriza la realizacin
de unos gastos, disciplinando sus destino,
modalidades y lmites.
- La ley de presupuestos da cumplimiento al
principio de reserva de ley en materia de gasto
pblico.
Para estudiar el concepto jurdico de
presupuesto, debemos partir de dos preceptos
bsicos: en primer lugar, el art. 134 CE, que regula
el proceso de creacin y aprobacin del presupuesto;
en segundo lugar, la LGP, que contempla con detalle
la regulacin de este instituto y constituye el cuerpo
normativo por excelencia del derecho presupuestario
espaol. La ley vigente es la Ley General
Presupuestaria 47/2003 de 26 de noviembre-, en
cuyo Art. 32 encontramos la definicin de los
presupuestos generales del Estado.
Relacionando ambos artculos (CE y LGP),
obtenemos las siguiente notas:
- el presupuesto se configura como el plan
financiero de los entes pblicos, fijando las
previsiones que en torno a los ingresos y
gastos se formulan cada ao. Los PG son el
marco de actuacin de la Hacienda Pblica en
cada ejercicio.
- La CE reserva a las Cortes la aprobacin
mediante ley de dicho plan, con lo que se pone
de manifiesto la dimensin constitucional de la
labor presupuestaria.
- Suponen tambin una ley de competencia, al
concretar para cada ejercicio el marco y los
lmites que han de observar los entes pblicos
en el ejercicio de sus potestades de gestin del
gasto pblico
- Con respecto a los ingresos, la LGP constituye
una previsin contable
- Respecto a los gastos, la LGP constituye un
bloque normativo que hace posible su
EL PRESUPUESTO
CONTEMPORNEO
EN
EL
ESTADO
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que
extenderse
a
aos
sucesivos,
concretndose el importe de cada una de las
anualidades.
- Incorporaciones
de
crditos
y
remanentes: son excepciones al principio de
temporalidad. Las primeras arts. 71 y 72 LPGsuponen la generacin y reposicin de crdito,
posibilitando que tengan lugar al ao siguiente.
Pese a que las partidas que al final del ao no
estn afectas a ningn gasto (lo que sobra),
deben ser anuladas,
la incorporacin de
remanentes se admite art. 73-, de modo que
al ao siguiente podrn recogerse e
incorporarse al mismo concepto.
- Una tercera excepcin se da cuando se
posibilita la contraccin de obligaciones sin
tener que esperar a que en el ejercicio
siguiente se apruebe el presupuesto. Son los
crditos extraordinarios y suplementos
de crdito, as como los anticipos de
tesorera.
B) El principio de temporalidad
La CE seala que los presupuestos tendrn
carcter anual. Pero dada la estructura del gasto, la
aplicacin de este sistema permite dos sistemas,
segn se imputen los gastos en el momento en que
jurdicamente nace la obligacin para la Hacienda o,
por el contrario, al momento en que se hacen
efectivos, pudiendo mediar entre una y otra fase una
considerable distancia en el tiempo.
C) El principio de especialidad
El
principio
de
especialidad
presupuestaria implica que el gasto aprobado debe
destinarse al previsto en la LP. Este principio
condensa el sentido de la autorizacin del
parlamento al ejecutivo; supone la autorizacin a
ste del destino del gasto, y de la cuanta mxima
que puede emplear.
Este principio est limitado, en primer lugar,
cualitativamente: el gasto tiene una finalidad
especfica; cada crdito est especficamente
vinculado a la finalidad especfica para la que haya
sido autorizado. El lmite cuantitativo indica el
importe mximo autorizado. Este aspecto impone,
adems, la nulidad de aquellos compromisos de
gastos
contrados
sin
que
exista
crdito
presupuestario suficiente para cubrirlos. Por ltimo,
el lmite temporal indica el tiempo en que puede
gastarse esa cantidad para ese fin concreto.
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operaciones de capital previstas en la LP. En segundo
lugar, las transferencias de crdito mediante las
cuales puede el ejecutivo no ya completar la decisin
de las Cmaras, sino modificar lo presupuestado y
disponer su empleo para fines distintos a los
aprobados por las mismas.
D) El principio de estabilidad presupuestaria.
(Ley general de estabilidad presupuestaria 18/2001
es el complemento necesario de la LGP)
La
Ley
General
de
Estabilidad
Presupuestaria (LGEP) constituye una norma
trascendente para el inmediato futuro de la actividad
financiera del Estado, cuya actividad intenta
disciplinar en atencin a ciertos objetivos de poltica
econmica que se pretende conseguir mediante la
contencin del gasto pblico. Instalados en esa
perspectiva, el primer anlisis que la Ley merece es
el que se realiza desde la ptica de la Economa y la
Hacienda Pblica, desde la que habra de evaluarse
la eficacia de las medidas que la Ley incorpora en
relacin con los objetivos que la misma persigue.
En el contexto de la Unin europea, la poltica
presupuestaria jugar un papel clave en su
orientacin de poltica econmica, para lo cual es
preciso sentar las bases de esta nueva etapa en la
que la estabilidad presupuestaria va a ser el
escenario permanente de las finanzas pblicas
espaolas. El rigor en el mbito fiscal permite
responder tanto a la necesidad de garantizar la
sostenibilidad presupuestaria a medio plazo,
especialmente ante las necesidades que va a
plantear la evolucin demogrfica de nuestro pas,
como a la conveniencia de disponer de un adecuado
margen de maniobra al que recurrir ante las
variaciones cclicas que pudieran producirse en el
medio plazo.
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TEMA 38.- EL PRESUPUESTO DEL ESTADO.
CONTENIDO Y EFECTOS
2. mbito
La CE establece que deben incluirse en los
PPGG del Estado la totalidad de los gastos del sector
pblico estatal. Dando cumplida observancia a este
mandato, los mismos se integran por los siguientes
presupuestos:
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suficiente, con la consecuencia de que no es posible,
por tanto, el nacimiento de obligaciones a cargo de la
HP sin cumplir con este requisito esencial. Cabe por
ello preguntarse qu ocurre si, existiendo una
obligacin vlidamente nacida se suprime el crdito
presupuestario. Sera motivo de extincin?
Para responder a esta y otras posibles
preguntas, debe analizarse qu significa la expresin
compromiso de gasto. En la LGP, dicha expresin
se identifica con la de disposicin del gasto, acto de
procedimiento habilitador de ste mediante el que la
Admn se vincula por cuanta exacta y determinada
con un tercero. Previo al mismo, existe en el
procedimiento la llamada autorizacin o aprobacin
del gasto, que tiene una doble naturaleza, jurdica y
contable. En cuanto acto jurdico, se ubica en la
decisin sustantiva contenida en la ley, norma
reglamentaria o acto administrativo por el que se
hace nacer una obligacin para la HP. En cuanto acto
que pone en marcha el procedimiento del gasto, es
meramente un acto interno, preparatorio de la
disposicin que le subsigue y sin relevancia para
terceros, por tanto, irrecurrible y sin generar
vinculacin para la Admn.
En realidad, lo que est impidiendo la LGP es
realizar la disposicin del gasto, no su autorizacin.
En consecuencia, se impide que sta se vincule a la
realizacin de un gasto, pero no que surja a su cargo
una obligacin.
III. EFECTOS SOBRE DETERMINADOS GASTOS
Dos grupos de crditos, los crditos
excepcionales y los crditos para gastos de inversin,
plantean la posibilidad de apreciar, respecto de los
gastos en ellos previstos, unos efectos que difieren,
en parte, de los hasta aqu expuestos.
A) Crditos excepcionales
Con este trmino cada vez ms inapropiado,
dada la habitualidad que presentan en los ltimos
aos- se hace referencia al conjunto de conceptos y
partidas en los que los lmites cualitativo, cuantitativo
y temporal tradicionalmente predicados del crdito
presupuestario revisten un carcter mucho menos
rgido y preclusivo que en la generalidad de los
gastos previstos en el presupuesto. Son los
siguientes:
-
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Aunque se ha entendido el crdito
presupuestario como autorizacin para gastar que
concede el legislativo al ejecutivo, en los ltimos
aos se ha venido planteando la posible existencia de
un deber de gastar las cantidades consignadas en
ciertos crditos, fundamentalmente los destinados a
gastos de inversin. Pero no parece posible,
considerando el tenor de la LGP, la defensa en
nuestro ordenamiento de las existencia de un deber
de gastar ciertos crditos presupuestarios, aunque
algunos autores lo hayan defendido para gastos
concretos, aparte de su consideracin de lege
ferenda.
Solamente existira este deber en el caso en
que, habindose establecido por una ley el mandato
de que el ejecutivo realice determinadas inversiones
en concretos plazos temporales, y existiendo el
crdito oportuno, puede concluirse que la Admn
est no slo autorizada, sino vinculada a gastar en su
totalidad los crditos arbitrados para esas
inversiones.
IV. INCIDENCIA DEL PRESUPUESTO SOBRE
SITUACIONES JURDICAS PARTICULARES
Teniendo en cuenta que la inexistencia de
crdito presupuestario impide la efectividad de las
obligaciones econmicas de la HP, pero no incide en
su existencia ni validez, cabe preguntarse en que
situacin queda el tercero que, habiendo cumplido
con su prestacin, pudiendo por tanto exigir al
Estado su obligacin, no ve sin embargo satisfecho
su inters por imperativo de la legislacin
presupuestaria.
En el caso de que la obligacin fuera
preexistente a la aprobacin de la Ley de
presupuestos, cabe nicamente la posibilidad de
reclamar de la Admn el cumplimiento de la
obligacin, en cuanto que sta se ha hecho exigible,
e independientemente de si existe o no crdito
presupuestario suficiente y del origen de la
obligacin. Si se logra una sentencia judicial firme
condenatoria de la Admn, los tribunales sern los
encargados de ejecutar la misma.
En este sentido, y an manteniendo la
inembargabilidad de la HP, es plausible pensar que la
inexistencia de crdito presupuestario no debe ser
obstculo para la efectiva aplicacin de una sentencia
firme condenatoria de la Admn, estando sta, como
el resto de los poderes del Estado, sujeta a la CE y al
resto del ordenamiento jurdico. As, el Art. 21.1 LGP
reconoce la sentencia judicial como fuente de las
obligaciones de pago de la HP, al margen de la
ejecucin de los presupuestos. De esta forma, al
producirse
la
sentencia,
la
Admn
debe
inmediatamente ejecutarla, y si no existe crdito en
el estado de gastos, podr acudir a un anticipo del
tesoro para hacer frente al pago. Ello no obstante, la
posicin del TC es la de supeditar la ejecucin de
condenas pecuniarias a la Admn y restantes entes
pblicos al recto desenvolvimiento del procedimiento
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El sentido de este precepto, contenido tambin
en la generalidad de ordenamientos europeos, es
claro: con esa limitacin se trata de evitar que, con
motivo de la ley de presupuestos, el legislativo
proceda a la introduccin de reformas en el
ordenamiento tributario. Dada la peculiaridad del
debate presupuestario, su complejidad, lo perentorio
de sus plazos y las cortapisas que en l revisten las
potestades parlamentarias, no parece, desde luego,
que sea este el momento idneo para abordar
reformas en el sistema tributario cuya incidencia y
efectos deben ser cuidadosamente ponderados.
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TEMA 39.- EL CICLO PRESUPUESTARIO
I. LA DIVISIN DE PODERES EN EL CICLO
PRESUPUESTARIO
Desde sus orgenes en los albores del s. XIX, la
institucin del presupuesto refleja la divisin de
poderes sobre la que se organiza el Estado
contemporneo.
Desde
entonces,
el
ciclo
presupuestario tiene su base en tres
principios, que concretan el de divisin de poderes:
- separacin de funciones entre el poder
legislativo y el poder ejecutivo
- coordinacin de ambos para desarrollar el ciclo
presupuestario
- irrenunciabilidad
de
las
competencias
atribuidas a cada uno en las distintas fases.
Ello tiene su reflejo en las distintas
constituciones desde el primer momento es Espaa
desde 1812- y, en consecuencia, quedan
configuradas dichas funciones como un poder-deber
que cada rgano debe cumplir de manera
inexcusable para que el Estado pueda desarrollar su
actividad financiera.
En
concreto,
las
fases
del
ciclo
presupuestario son las siguientes:
-
Elaboracin
de
los
escenarios
presupuestarios plurianuales
(Arts. 12-14 LGEP)
Con carcter previo al proceso de elaboracin
de los Presupuestos Generales del Estado, el
Ministerio de Hacienda confeccionar unos
escenarios de previsin plurianual referidos a
ingresos y gastos. Dichos escenarios detallarn para
cada ao los importes de los compromisos de gasto
contenidos en cada poltica presupuestaria.
Los proyectos de Ley, las disposiciones
reglamentarias, los actos administrativos, los
contratos y los convenios de colaboracin y cualquier
otra actuacin de la Admn del Estado, OOAA y
Seguridad
Social
que
tengan
incidencias
presupuestarias por comportar variaciones en los
gastos pblicos habrn de respetar el entorno
financiero plurianual previsto y, en consecuencia,
para su aprobacin debern tener cabida en dichos
escenarios presupuestarios plurianuales.
El acuerdo sobre la estabilidad presupuestaria
fijar el importe que, en el proceso de asignacin
presupuestaria que ha de culminar con la aprobacin
de los Presupuestos Generales del Estado del
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ejercicio siguiente, constituir el lmite mximo de
gasto no financiero del Presupuesto del Estado.
Cuando de manera excepcional se presenten
los Presupuestos de la Admn del Estado, OOAA y
Seguridad Social en posicin de dficit, el Gobierno
remitir a las Cortes Generales un plan econmicofinanciero de correccin del desequilibrio, que
contendr la definicin de las polticas de ingresos y
gastos que sea preciso aplicar para corregir dicha
situacin en los tres ejercicios presupuestarios
siguientes.
Cuando concurran condiciones econmicas o
administrativas no previstas en el momento de la
aprobacin del plan econmico-financiero, el
Gobierno podr remitir a las Cortes Generales un
plan rectificativo del plan inicial. El Plan econmicofinanciero de correccin del desequilibrio y, en su
caso, el plan rectificativo del plan inicial, se
tramitarn con arreglo a lo contenido en el programa
de estabilidad del gobierno.
C) Proceso de elaboracin
Art. 36 LGP
De acuerdo con lo recogido en esta artculo,
podemos concluir lo siguiente:
1) La primera fase, de preparacin de
anteproyectos, se encomienda a centros
gestores del sector pblico. Consiste en que las
previsiones de cada uno sean remitidas al
Ministerio de Hacienda, bien directamente,
bien a travs del Dpto. al que estn adscritos si
son entes institucionales.
2) La segunda fase de formacin del anteproyecto
de ley de presupuestos, supone la agregacin
y consolidacin de todas las propuestas
recibidas, siendo competencia del Ministerio de
Hacienda y del de Trabajo y AASS para los
presupuestos de la seguridad Social.
3) La tercera fase es la aprobacin por el
Gobierno del Proyecto de Ley de PPGGEE y su
remisin a las Cortes Generales antes del 1 de
octubre del ao anterior al que han de entrar
en vigor.
D) Criterios materiales de elaboracin
La CE establece que el gasto pblico realizar
una asignacin equitativa de los recursos pblicos y
su programacin y ejecucin respondern a los
criterios de eficiencia y economa. La doble
dimensin del presupuesto como conjunto de normas
reguladoras del gasto pblico de un ejercicio y como
plan de actuacin financiera, deberan determinar
que los criterios materiales para su elaboracin
respondieran a ambos aspectos: principios de
justicia, en primer lugar y, en segundo trmino, a los
objetivos concretos de poltica econmica y
financiera. Sin embargo, la escasa articulacin de la
justicia en el gasto pblico provoca que sea la
segunda faceta la que predomina.
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-
A) Tramitacin parlamentaria
Se le otorga prioridad al trmite de aprobacin
del presupuesto en la Cmaras, siendo un
procedimiento legislativo especial.
La primera fase del procedimiento es el debate
de la totalidad el proyecto por el Pleno del Congreso;
en esta fase deben aprobarse las cuantas globales
de los estados de previsin de los ingresos y los
gastos. Una vez aprobadas las cuantas globales de
ingresos y gastos, entramos en la segunda fase, en
la cual el proyecto pasa a la Comisin de
Presupuestos del Congreso, en la que se debatirn
segn la ordenacin realizada por el Presidente de
acuerdo con la Mesa y en atencin a la estructura
presupuestaria, el texto articulado y el estado de
gastos.
Por ltimo, en la tercera fase, tras su paso
por loa Comisin y una vez dictaminado por sta, el
Proyecto de Ley de Presupuestos se somete a debate
final por el Pleno del Congreso recayendo, por una
parte, sobre el conjunto del articulado y, por otra,
sobre cada una de las secciones del estado de
gastos. La seccin se erige as en unidad de debate,
permitiendo, por tanto, el enjuiciamiento global de
los diputados sobre los programas y objetivos de los
distintos ministerios, cada uno de los cuales
constituye una seccin.
Finalizado el trmite en el Congreso, el
Proyecto de Ley se remite al Senado, donde se repite
el proceso; si hay modificaciones, se devuelve al
Congreso para su aprobacin definitiva.
B) Limitaciones de la potestad parlamentaria
Con este trmino nos referimos a ciertas
previsiones contenidas en el ordenamiento que
contribuyen a reforzar la posicin del ejecutivo en el
ciclo presupuestario, incluso en su fase de
aprobacin parlamentaria.
La primera de las limitaciones consiste en la
existencia de ciertos crditos sobre los que no se
admite discusin, generalmente por responder a
obligaciones contradas en firme por la HP y cuya
cuanta y destino son inalterables, por lo que ni
siquiera se someten a debate. Son los llamados
fondos consolidados. Tienen este carcter los
destinado al pago de intereses y amortizacin de la
deuda pblica, inmodificables por mandato
constitucional.
En segundo lugar debe aludirse a las
importantes restricciones del derecho de enmienda a
que se ven constreidos los parlamentarios cuando
se trata del debate presupuestario. Segn reza la CE
toda enmienda que suponga aumento de los
crditos
o
disminucin
de
los
ingresos
presupuestarios requerir la conformidad del
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suplemento de crdito-. Su regulacin se
contiene en el art.55 LGP. Los requisitos
financieros que autorizan al gobierno a rogar
este tipo de crditos son la existencia de un
gasto urgente, que no exista crdito suficiente
para el mismo o que se hubiese agotado el
existente y la especificacin de los recursos
que cubrirn el nuevo crdito.
En los arts. 55 a 57 LGP encontramos las
reglas aplicables a los supuestos de crditos
extraordinarios del Estado, OOAA y Seguridad Social.
Junto a estos grupos de crditos, existen otras
posibilidades de crditos que alteran las previsiones
presupuestarias, pero que ya no suponen nuevos
gastos. Entre ellas, las transferencias de crditos y la
generacin de crditos por obtencin de
determinados ingresos.
Mencin aparte merecen los anticipos de
tesorera, por la estrecha relacin que guardan con
la aprobacin de nuevos gastos. Previstos en el art.
60 LGP, se acuerdan con carcter excepcional por el
Gobierno, a propuesta del Ministro de Economa,
para atender gastos inaplazables, con el lmite
mximo en cada ejercicio del 1% de los crditos
autorizados al Estado por la Ley de Presupuestos
Generales del Estado, en los siguientes casos:
a. Cuando, una vez iniciada la tramitacin de los
expedientes de concesin de crditos
extraordinarios o de suplementos de crdito,
hubiera dictaminado favorablemente el
Consejo de Estado.
b. Cuando se hubiera promulgado una ley por la
que se establezcan obligaciones cuyo
cumplimiento exija la concesin de crdito
extraordinario o suplemento de crdito.
Si el crdito extraordinario o el suplemento de
crdito a conceder en el Presupuesto del Estado se
destinase a financiar necesidades planteadas en el
Presupuesto de los organismos autnomos, la
concesin del anticipo de Tesorera comportar la
autorizacin para atender en el organismo el pago de
las mencionadas necesidades mediante operaciones
de Tesorera.
Si las Cortes Generales no aprobasen el
proyecto de Ley de concesin del crdito
extraordinario o del suplemento de crdito el
Gobierno, a propuesta del Ministro de Hacienda,
dispondr la cancelacin del anticipo de Tesorera
con cargo a los crditos del respectivo departamento
ministerial u organismo autnomo, en su caso, cuya
minoracin ocasione menos trastornos para el
servicio pblico.
IV.
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las CCAA deban realizar determinados servicios, an
no teniendo competencias al respecto. Los
perceptores de esta rdenes de pago quedan
obligados a justificar en un plazo de entre 3 y 6
meses la aplicacin de las cantidades recibidas.
En cuanto al pago, es el acto mediante el cual
el Estado se libera de sus deudas, cancelando as su
obligacin. A pesar de no existir un plazo
determinado para proceder al pago, la LGP estipula
que si la Admn no pagara al acreedor dentro de los
tres meses siguiente al da de la notificacin de la
resolucin judicial o del reconocimiento de la
obligacin, debern abonarse los intereses
correspondientes.
Reconocimiento
del
derecho:
Reconocimiento del derecho es el acto que,
conforme a la normativa aplicable a cada
recurso especfico, declara y liquida un crdito
a favor de la Administracin General del
Estado, de sus organismos autnomos o de las
entidades gestoras y servicios comunes de la
Seguridad Social.
Extincin del derecho: La extincin del
derecho podr producirse por su cobro en
metlico, as como en especie, o por
compensacin, en los casos previstos en las
disposiciones especiales que sean de
aplicacin. Las extinciones de derechos por
otras causas sern objeto de contabilizacin
diferenciada,
distinguiendo
entre
las
producidas por anulacin de la liquidacin y las
producidas en el proceso de recaudacin por
prescripcin, condonacin o insolvencia.
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TEMA 40.- EL CONTROL PRESUPUESTARIO
I. CONFIGURACIN HISTRICA
A medida que el Estado moderno va
configurando una Admn, surge la preocupacin por
controlarla. En el Estado liberal se configura como
derivado de la soberana popular cuyo depositario es
el Parlamento y, en trminos jurdicos, como
exigencia del principio de legalidad de ingresos y
gastos, la gestin de los cuales debe conformarse a
la autorizacin parlamentaria, correspondiendo
tambin al legislativo el control ltimo de tal gestin.
Con pequeas variaciones temporales en cada
ordenamiento nacional, a lo largo del siglo pasado se
consolida ya con carcter definitivo un doble control
sobre la actuacin financiera de la Admn pblica.
Este doble control ser:
- Externo: desempeado por el legislativo, bien
directamente, bien a travs de rganos
especializados dependientes del mismo.
- Interno: por la propia Admn (pero por
rganos diferentes de los gestores) con el fin
de detectar y corregir de forma simultnea a la
propia gestin los posibles defectos en que
sta pudiera incurrir.
Se trata de un puro control de legalidad.
Esta situacin se va alterando con la llegada
del intervencionismo estatal, y tras la II GM la
actuacin del Estado adquiere dimensiones y
significados muy distintos: aumenta el elenco de
fines y objetivos que a la Admn se le exigen, y
adems de los clsicos controles de legalidad, van
surgiendo otros procedimientos encaminados a un
control de oportunidad de la actividad financiera. Ello
da lugar en nuestras leyes vigentes a la previsin de
otros tipos de actuacin del sector pblico, como son
la economa, la eficiencia y la eficacia.
II. CONTENIDO DE LA FUNCIN DE CONTROL
PRESUPUESTARIO
En atencin a su mbito, puede ser objetivo y
subjetivo. Segn el objetivo, debe extenderse a
toda gestin administrativa de fondos pblicos
(cualquier utilizacin de dinero pblico, sea cual sea
la finalidad prevista par ala misma). Segn el sujeto,
abarca a todos los sujetos que intervengan en el
manejo de fondos pblicos. En general, todos los
entes pblicos, incluidos aquellos entes privados que
reciban fondos pblicos.
En el mbito temporal, la comprobacin de
que no se contraen obligaciones fuera del periodo
habilitado por las leyes presupuestarias, sin perjuicio
de que se sometan igualmente a revisin por los
rganos de control.
El carcter de la funcin de control es
constitucional, en cuanto que el cumplimiento de la
LGP no slo afecta a la legalidad de la actuacin
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En el mbito objetivo se extiende a todos los
actos, documentos y expedientes de la Admn civil o
militar del Estado, de los que se deriven obligaciones
y derechos de contenido econmico. En el mbito
subjetivo, adems de lo dicho en el prrafo anterior,
tambin a los OOAA del Estado, entidades pblicas
empresariales, otros entes pblicos y sociedades
estatales.
Si la Intervencin (del Estado) se manifestase
en desacuerdo con el fondo o con la forma de los
actos, documentos o expedientes examinados deber
formular sus reparos por escrito. Si el reparo afecta a
la disposicin de gastos, reconocimiento de
obligaciones u ordenacin de pagos, se suspender
la tramitacin del expediente.
Cuando el rgano gestor no acepte el reparo
formulado, plantear a la Intervencin discrepancia
motivada, que deber resolver el Interventor General
del Admn del Estado. Cuando haya sido ste quien
formul el reparo o confirm el de una Intervencin
Delegada subsistiendo la discrepancia, corresponder
al Consejo de Ministros adoptar la resolucin
definitiva.
Cuando el resultado de la fiscalizacin sea de
disconformidad y esta se refiera al reconocimiento o
liquidacin de derechos a favor de la HP, la oposicin
de la Intervencin se formalizar en nota de reparo
y, de subsistir la discrepancia, mediante la
interposicin de los recursos o reclamaciones
pertinentes.
4.- La auditoria
Es el tipo moderno de control de legalidad.
Mediante la auditoria se trata de controlar el empleo
de los fondos pblicos realizado por entes dotados de
personalidad jurdica diferenciada y que no se
integran en las Administraciones Pblicas, siendo
centros gestores de unos presupuestos que, an
integrados en los generales del estado, mantienen
ciertas particularidades. Abarca:
- La comprobacin de todos los ingresos y pagos
realizados, documentos justificativos de los
mismos y asientos contables.
- La comprobacin material de las existencias.
- La verificacin de los libros de contabilidad,
balances, cuentas de resultados y dems
estados y cuentas del ente o centro analizado.
La auditoria se realiza de una sola vez sobre el
conjunto de operaciones, con la periodicidad que
determine la IGAE, pero, al menos, una vez al ao.
5.- Control administrativo interno de los
gastos reservados.
Prev procedimientos especficos de control
administrativo y justificacin de los gastos reservados
que aseguren que son exclusivamente destinados a
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