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Aplicacindelasnor mastr ibutar iaseneltiempo

Sumario:
IIntroduccinyaspectospreliminaresaldesarrollodeltema.EltiempoyelDerecho.Sucesinde
normas en el tiempo. 1 El tiempo y el Derecho. 2 Los principios y reglas generales para la
aplicacindelasnormaseneltiempo.3 Conflictosdeleyeseneltiempo.4Diversosaspectosen
queincideelproblemadelavigenciadelasleyeseneltiempoenelDerechotributario. II Elmarco
constitucional en que se inserta el problema de la vigencia de la ley tributaria sustantiva en el
tiempo.1Losprincipiosdereservadeleytributariaydecapacidadeconmica.2Diferenciasy
similitudes entre las leyes penales y tributarias en relacin con la posibilidad de darles efecto
retroactivo. III Aspectos principales del problema de la retroactividad de la ley tributaria
sustantiva.1LacuestinenelDerechoconstitucionalpositivo.2Lainterpretacindadaporla
CorteSupremadeJusticiadelaNacinsobrelaadmisibilidadconstitucionaldelairretroactividadde
la ley extrapenal, en general. 3 La cuestin en la doctrina especializada. Diversos grados de
retroactividadysuadmisibilidadconstitucional.3.1Ladistincintericaentrelosdiversosgrados
de retroactividad. 3.1.1 La llamada retroactividad propia. 3.1.2 La denominada retroactividad
impropia. 3.1.3 Posiciones que niegan la relevancia de diferenciar entre dichas especies de
retroactividad. 4 Posiciones que admiten la retroactividad de la ley tributaria sustantiva, con
alcance general. 4.1 La doctrina. 4.2 En la jurisprudencia. 5 Posiciones que vedan la
retroactividad de manera completa o que la admiten slo en ciertos supuestos concretos. 5.1. El
denominadoefectocandadoylapermisinlimitadaderetroactividadenlasleyestributarias.5.2
Principiodelegalidadoreservadeleyreforzado.5.3Eldebidorespetoalprincipiodecapacidad
contributiva como lmite a la posibilidad de normas retroactivas. 5.4 Los principios
constitucionales de seguridad jurdica y de interdiccin de la arbitrariedad. 5.5 La garanta
constitucional del derecho de propiedad. 5.5.1 La doctrina del pago del tributo y de sus efectos
liberatorios con relacin al contribuyente deudor. 5.5.2 Existencia de una autolimitacin en la
potestad tributaria, con fundamento legal o contractual. 5.5.3 La doctrina de los derechos
adquiridos tras el pago de la obligacin tributaria. 5.6 La razonabilidad como garanta
constitucional. 5.7. La forma republicana de gobierno y el Estado Social y Democrtico de
Derecho como lmites a la retroactividad tributaria. IV Otros problemas que se vinculan o que
derivandelaretroactividaddelaleytributariasustantiva. 1 Lasleyesinterpretativas.
2 El cambio de criterios interpretativos o aplicativos de la Administracin. 3 El cambio de
criteriosjurisprudencialesenlainterpretacindelaleytributaria. V Conclusiones.

I Introduccin y aspectos preliminar es al desar rollo del tema. El tiempo y el

Der echo.Sucesindenormaseneltiempo.
1EltiempoyelDerecho.
Laaplicacindelasnormasjurdicaseneltiempo,decualquiertipodenormascon
independencia de la rama del Ordenamiento al que se las adscriba, presenta problemas y
aristasque,anuestroentender,agreganasuestudioalgunasdificultadesapasionantes.
Unode losprincipalescomponentesdelproblema mentado,el factortiempo,tiene
comocaractersticaquesufluiresunidireccional,porquesutranscurrirdevienedelpasado
haciaelpresenteydeaquhaciaelfuturo,sinposibilidadfcticaalmenoshastahoyde
detenerlonidevolverlohaciaatrs.
Como ha sostenido Bretone, el Derecho vive en el tiempo y el tiempo es
constitutivodelDerecho1.Adems,todapretensindequietudeneldesarrollodelDerecho
resulta una utopa intil, pues ste se renueva permanentemente. Se ha expresado que el
Ordenamiento Jurdico, por su propia naturaleza, se resiste a ser congelado en un

momento histrico determinado: ordena relaciones de convivencia humana y debe

responder a la realidad social de cada momento, como instrumento de progreso y
perfeccionamiento. Normalmente, lo hace as al establecer relaciones pro futuro. Pero
difcilmente una norma puede evitar que la regla del futuro incida sobre relaciones
jurdicaspreexistentes,queconstituyenelbasamentodelasrelacionesvenideras,yespor
ello que, a menudo, tales normas deben contener unas cautelas de transitoriedad que
reglamentanelritmodelasustitucindeunoporotrorgimenjurdico.Laincidenciade
lanormanuevasobrerelacionesconsagradaspuedeafectarasituacionesagotadas.2.
1
2

Bretone,Mario:Derechoytiempoenlatradicineuropea,Mxico,1999,p.71.
Sentencia27/1981,del20dejuliode1981,delTribunalConstitucionalespaol.

El problema puede ser expuesto, como lo hace Garca Belsunce, en los siguientes
trminos:Lasleyes,entendidascomonormasjurdicasqueregulanrelacionesdelavida

humana y social, tienen una vigencia temporal es decir, un tiempo a partir del cual se
aplicanyuntiempoenelcualexpiranodejandeaplicarse.Asimismo,yprincipalmente,
lasleyestienenunatemporalidadovigenciaeneltiempoquedeterminaaculeshechosde
la vida real han de aplicarse, en cuanto stos puedan ser y lo son en realidad
simultneos,anterioresoposterioresalafechaelegidaporellegisladorcomovigenciade
lanorma .3.
2Losprincipiosyreglasgeneralesparalaaplicacindelasnor maseneltiempo.
Es tpico en esta materia sealar, al comps de los adagios latinos, que la ley
posteriorderogaa laanterior yque la ley especialderogaa lageneral.Sinembargo,hay
quematizaruntantoestasreglas,porqueelproblemanotieneunasolucintansencilla.
Es reconocido principio, que obliga al intrprete y a quienes deben aplicar las
normasmas noalLegislador,questastienen vigenciaapartirdesusancin y haciael
futuro, segn el criterio de la normalidad de los casos. Esta regla hunde su raz en la
historiajurdica,yunodesuspuntosdepartidapositivospuedeverseenlaConstitucinde
TeodosioI,delao393denuestraera,cuandopreceptaquelasleyesnuevasseaplicana
losactosjurdicosulteriores,noalospasados4 .
Enconsonanciaconestatesitura,nuestroCdigoCivilestablece,ensuartculo3,
quelasleyesrigenparaelfuturoysonobligatoriasluegodesupublicacin.
Demaneraexcepcional seentiendelasleyespuedentenerefectosretroactivossiel
Legislador en forma expresa, o bien razonablemente implcita, ha pretendido drselos.
Pero, al mismo tiempo, esta posibilidad, para resultar admisible bajo el prisma
constitucional ydelprincipiodeJusticia, haderespetardeterminadoscondicionamientos,
cuyaexposicintrataremosdeabarcaralolargodeestecaptulo.
As, en la sucesin temporal de las normas, se puede sealar que una disposicin
deja de tener vigor si ocurre alguno de los siguientes supuestos. En primer lugar, si ha
transcurridoeltiempodevigenciafijadoenlamismanormaosihaocurridoelsupuestode
hecho en ella previsto y en el cual agota su virtualidad ley singular es el caso de una
disposicin que haya fijado el plazo de su vigencia, circunscribiendo el lapso temporal
duranteelcualseaplicaraloscasosocurrentes.Obiensisehallevadoacaboelmandato
singular en ella previsto (v. gr. la ereccin de un monumento, el otorgamiento de una
distincinadeterminadapersona,etc.).Ensegundotrmino,cuandoocurresuderogacin
expresa(totaloparcial),llevadaacaboporotranormaposterior,hbilparatalcometido,es
decir, de jerarqua igual o superior. Por ltimo, cuando se concluye que ha sucedido su
derogacin implcita (total o parcial), tambin mediante el nacimiento posterior de otra
norma. Supuesto ste en que, por lo comn, aparece otro problema, consistente en
determinarculeslaleyqueLegisladorquisoquefueraaplicablealcaso.
Dentro de esta ltima posibilidad donde, como es obvio, la seguridad jurdica se
puedeverseriamenteresentida,merecelapenaquedestaquemosunasubespecie,queseha
denominadoderogacinorgnica .Ellaseverifica5 cuandosedaunaderogacinimplcita,
pueslanuevanormanodicenadasobrelaanteriorperoresultacontrariaastay,dadoque
laleyposteriorderogaalaanterior,estaoposicinessusceptibledegradoysistaestotal
y la regulacin normativa nueva abarca una institucin u organismo jurdico en forma
completa, general, sin limitaciones (por ejemplo, municipios, estatuto del empleado
pblico,etc.)sepuedehablardederogacininstitucionaluorgnica .Suparticularidades
el alcance que tiene, ya que es total, abarcando todo el instituto en su generalidad, sin
mayor necesidad de anlisis particularizados sobre aspectos puntuales de las normas para
ver si su vigencia puede o no reputarse subsistente. Hemos sealado al respecto que Es
3

GarcaBelsunce,HoracioA.:Retroactividaddelasleyestributarias Casosinconstitucionales,en:Garantas
Constitucionales,Depalma,BuenosAires,1984,p.149.
4
Ver Gaya Sicilia, Regina:Elprincipio de irretroactividadde las leyes en la jurisprudencia constitucional,
EditorialMontecorvo,Madrid,1987,p.24ycc.
5
Fallos:319:2185,MinisteriodeEconomaSecretaradeIndustriav.SevelArgentinaS.A.(Fiat),del10
deoctubrede1996,especial,elconsiderando7delvotodelamayora.Allsecitan,comootrosprecedentes
sobreelparticular,losdeFallos:182:392y248:257.

unaradicalizacindelafuerzaderogatoriadeunanormaposterior,basadaenelhechode
supretensinderegulacinomnicomprensivadelinstitutoencuestin.Nadams6.
Hayquerecordartambinque muchas veces,an cuandose considereuncasode
derogacinexpresadenormas,elLegisladorsuelerecurriralasocorridafrmuladeindicar
que quedan derogadas todas las disposiciones que se opongan, o que contradigan, o que
sean incompatibles con la nueva ley. Segn denunci en su momento Nawiasky, el
Legislador, con este mecanismo, tergiversa la finalidad tpica de la norma, consistente en
facilitar el paso del antiguo Derecho al nuevo, y endosa a los particulares y a la
Administracin, como asimismo luego a los Tribunales, el trabajo de pensar que a l le
corresponde7, procedimiento al que calific, con indudable acierto, de chanchullo
legislativo.

3Conflictosdeleyeseneltiempo.
Losconflictosde leyeseneltiemposeoriginan cuando,ante lasucesindestas,
no es sencillo determinar cul es la que rige en los diversos casos que se plantean o
respectoalasconsecuenciasdelasrelacionesjurdicasyaestablecidasconanterioridad,a
diferenciadelasnuevasqueseconstituyanenadelante.Eltemahadadolugaraloquese
denominaderechointertemporalotransitorio,quenoesmsquelaobtencindelasreglas
aseguirparadefinirquleyesaplicablealosdistintoshechos,actosjurdicos,relacionesy
situaciones, esto es, si se establece la retroactividad de la nueva ley, o bien sus efectos
inmediatos, o bien la subsistencia ultra activa de la antigua ley y las derivaciones de las
leyesintermedias.
EsteproblemahasidoabordadoporlanuestraCorteSuprema,quehareiteradoen
numerosasocasionesque la modificacinde leyesoreglamentosporotrosposteriores no
da lugar a cuestin constitucional alguna, puestoque nadie tiene un derecho adquirido al
mantenimientooinalterabilidaddeleyesoreglamentos8.
Porsulado,comosealaCass,distintasteorasoescuelasjurdicashantrabajado
paradarunarespuestaadecuadaalassituacionesquesepuedensuscitarporlaaplicacin
delasnormasaloshechosysituacionesocurrentes,encasodemodificacionesnormativas9.
As, recuerda este autor, en primer trmino, la denominada teora de los derechos
adquiridos, expuesta por Chabot de lAllier, Merln (Francia), Herrestorf y Borst
(Alemania),yDuvergier(Francia),yquefuelarecogidaporVlez(atravsdeSavigny).
En ella se intenta diferenciar entre los derechos adquiridos y las meras expectativas
(esperanzas o posibilidades que sern un derecho cuando se renan los requisitos). Suele
decirse que es la doctrina que mantiene nuestra Corte Suprema, como sealamos ms
adelante, pese a que, a partir de la reforma de la ley 17.711, se pretendi eliminar su
influenciadelCdigoCivil.
Porotraparte,lateoradeloshechoscumplidos,deampliadifusinenAlemaniay
AustriaenelsigloXIX,fuerecogidaporChironi,enItalia,yporVareillesSommieres,en
Francia.Sostienequelanuevaleynopuederegirloshechoscumplidosantesdesusancin,
peroslosqueestabanentrancederealizacin.
A su turno, la teora de la situacin jurdica de Rubier y Lavel, intent distinguir
tresmomentos:eldeconstitucin,eldelosefectosyeldelaextincin.Silanormaafecta
la fase dinmica de la situacin (su constitucin y su extincin), se reputa que es
6

VerNaveiradeCasanova,GustavoJ.:Derogacinorgnicadenormas(anlisisdesdelaperspectivadela
legalidadylaseguridadjurdica),LaLey,t.1997B,p.472ycc.
7
Nawiasky, Hans: Cuestiones fundamentales de Derecho tributario, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid,
1982,p.13ycc.Sealaquelasnormasdetalnaturalezasonexpresindelatolladeroenqueseencuentrael

legislador al no tener ni el tiempo ni la calma necesarios para darse cuenta, conscientemente, de la

importanciadesutrabajo..Problemaque,enelmbitodelDerechotributariosevepotenciadodebidoala
profusin de normas y mutaciones constantes en el Ordenamiento, a diferencia de otros mbitos donde la
legislacincambiaconunritmomspausado.Enidnticosentido,verPrezdeAyala,JosLuisyGonzlez
Garca, Eusebio: Derecho tributario, Plaza Ediciones, Salamanca, 1994, p. 83, sealan que esta mayor
comodidad para el Legislador es fuente de innumerables problemas para la Administracin, para el
contribuyenteypara lostribunales.
8
Fallos:268:228272:229291:359300:61308:199310:2845311:1213,entreotros.
9
Cass,JosOsvaldo:Elprincipiodereservadeleyenmateriatributaria,tesisdoctoral,FacultaddeDerecho
delaUniversidaddeBuenosAires,juliode2000,CaptuloIXIrretroactividadyreservadeleytributaria,
tomoII,p.718yss.

retroactiva,mientrasquesiafectalafaseesttica(efectos),noloes.As,sediferenciaentre
losfactapraeterita ,hechoscumplidosyfiniquitadostotalmentebajoelrgimenanteriory
losfactapendentia ,osituacionesencurso,alosqueseaplicalanueva.
Destaca tambin la teora mantenida por el civilista argentino Guillermo Borda,
quienresaltlaimpotenciadelosjuristasparadefinirreglasfijasquerijanestosconflictos
deleyeseneltiempo,puesparecequehayalgoinsalvableenelintento,yaquenosepuede
reduciranormasrgidas,aprincipiosinflexiblesloqueestsujetoainfinitasvariacionesy
amaticesdepolticalegislativa.
Agregamos por nuestra parte que, en el Derecho argentino, fue Llambas quien
expresque laopcin entreretroactividade irretroactividadesunacuestindeprudencia
legislativa,pueselprincipiode irretroactividadslo importaunadirectivapara los jueces
ya que, a menos que exista una previsin legislativa expresa, no han de aplicar las leyes
retroactivamente10. Seala que debe recurrirse a la nocin de consumo jurdico para
determinar si hay o no retroactividad en una norma, pues los hechos pasados que han
agotadolavirtualidadquelesespropia,nopuedenseralcanzadosporlanuevaley,yaque
siasfuera,estaraincurriendoenretroactividad.Encambio,loshechosinfieri,encursode
desarrollo, s pueden ser alcanzados por la normativa nueva, ya que no se han cumplido
completamente bajo el rgimen de la anterior y, en este caso, no hay retroactividad. Las
consecuencias no consumadas de los hechos pasados caen bajo la nueva ley, en especial
cuando su eficacia no depende enteramente del hecho que las origina sino
concurrentementeconlafecundacinobradaporelporvenir.Sinembargo,encuantoalos
lmitesdelprincipiodeirretroactividad,indicaque,enpurateora,haderesolversesegn
loscriteriosclsicos,queindicanquestecedecuandosetratadeunaleyinterpretativao
cuandoesdeordenpblico.
Cass resalta, con agudeza, que al trasladarse este problema del mbito general al
del Derecho tributario, cualquiera que sea el mbito temporal de los hechos imponibles
(instantneosocomplejos,sucesivos,continuadosoperidicoscomo losdetallamos ms
adelante), resulta a menudo indiscutible la intencin del Legislador de imponer
contribucionesinnegablementeretroactivas,loquesuscitalanecesidaddedarrespuestaasi
talprocedersehallaonoenarmonaconlosprincipiosconstitucionalesvigentes11.

4Diversosaspectosenqueincideelproblemadelavigenciadelasleyeseneltiempo
enelDerechotributario.
SiadoptamoslavisinjurdicadelmaestroJarachsobreelOrdenamientotributario,
como un sistema cuyo eje es el Derecho tributario sustantivo, y sus otros componentes
satelitales son partes que estn imbricadas en otras ramas del Derecho (penal, procesal,
administrativo, internacional, etc.), nos parece que, desde esta perspectiva global, el
problema de la vigencia en el tiempo de las normas puede presentar dificultades diversas
segn de qu compartimiento se trate. Obviamente, a lo largo de este captulo nos
ocuparemosconespecialhincapienlaramasustantiva.
Pero no podemos dejar de sealar que tambin se pueden originar algunos
inconvenientesenelDerechotributarioprocesal,dondelosproblemassonlostpicosdela
rama del Derecho procesal, en cuanto a que la aplicacin de las nuevas leyes puede ser
inmediatasalvoquelapropialeydispongaotracosa,nosloparalosnuevosasuntosque
seinicienantelostribunales,sinotambinparalosestnentrmite,coneldebidorespeto,
claroest,a lacosa juzgada,a lapreclusinde losactosprocesales ya cumplidos ya los
derechosquesepuedanhaberadquiridodurantelatramitacindelacausa(v.gr.:pruebas
admitidasyproducidashonorariosdevengadosdelosprofesionalesintervinientesetc.).
Encambio,enelDerechotributarioformaloadjetivo,entendemosquelasucesin
denormaseneltiemponopuedeimplicarmuchosinconvenientes,porquelasdisposiciones
formales, por su propia naturaleza, no pueden ser retroactivas (v. gr. es materialmente
imposibleexigiruncomportamientoarealizarenelpasado,comohaberhechodeterminada
cosaohaberpresentadociertadocumentacinque,pornoexistirantesesa norma,no fue
presentada, etc.). Por otra parte, pueden implicar la exigencia de aportar informacin
10

Llambas, Jorge Joaqun: Tratado de Derecho Civil, Parte General, Editorial Perrot, Buenos Aires, 11
edicin, circa 1984,tomoI,p.141yss.
11
Cass,JosOsvaldo:Elprincipiodereservadeleyenmateriatributaria,op.cit.,p.720.

relativa a hechos acaecidos en el pasado, supuesto admisible y que no implica

retroactividadalguna,yaqueesundeberpresenteofuturo.
Nosparecequedondessegeneranciertosinconvenientes,propiosdelamateria y
ajenos a este captulo, en su consideracin total y profunda, es en el Derecho tributario
penal.Sinperjuiciodelocual,creemosoportunopuntualizaraqualgunosaspectos.
En nuestro pas resulta de preceptiva aplicacin la norma del art. 18 de la
Constitucin Nacional, que interdicta la retroactividad in pejus, tanto de los delitos e
infracciones12,comodelaspenas.Estanormasehavistoreforzadaensucontenidoapartir
de la reforma constitucional de 1994, cuando en el inc. 22 del art. 75 de la Constitucin
Nacionalseharemitidoaunaseriedepactosinternacionalessobreproteccindederechos
humanos. S es admisible la aplicacin retroactiva de la ley ms benigna, lo que trae sus
propiosproblemasencuantoacmodeterminarculley(laanteriorolanueva)eslams
benigna.
Prohibirlasleyespenalesexpostfactotienecomofinalidadimpedirquealguiensea
penadoporunhechoque,altiempodesucomisin,noerapunible,comoasimismovedar
queaquiencometaundelitoseleapliqueunapenamsgravosaquelaprevistaaltiempo
desuperpetrarlo.
Comosealamos,laexcepcinvienedadaaladmitirladelaleypenalmsbenigna,
que si bien est consagrada legislativamente en el art. 2 del Cdigo Penal, a partir de la
reformaconstitucionalde1994,haadquiridorangoconstitucional,yaquesucitadoart.75,
inc.22,dotdejerarquaconstitucionalalaConvencinAmericanadeDerechosHumanos
yalPactoInternacionaldeDerechosCivilesyPolticos,queloprevnensusarts.9y15,
respectivamente. La aplicacin de esta excepcin se da sin importar si es la nueva ley es
posterioralhecho,alacondenafirmequepudierahaberrecado,oaladictadaduranteel
tiempointermedio13.
Tambin es preciso sealar que la ley ms benigna no es solamente la que
desincriminaelhechodequesetrateolaquelefijaunapenamenor,sinoquetambinse
consideracomotalaquellaquecreaunanuevacausadejustificacin,deinculpabilidad,de
impedimentodelaoperatividadpenal.Obienlaquecontemplaotrascircunstancias,como
unmenortiempodeprescripcin,unadiversaclasedepena,unanuevamodalidadejecutiva
de la pena, el cumplimiento parcial de sta, previsiones sobre la condena condicional, la
probation,lalibertadcondicional,etc.
Dadaestacomplejidaddeelementosatomarenconsideracin,noesposiblehacer
la evaluacin de benignidad en abstracto, sino que se debe contemplar cada caso en
concretoyaplicar,hipotticamente,cadaleyparaverculesmsfavorableparal.
Sinembargo,sehaentendidoquenoes lcitotomarpreceptosseparadosdeuna y
otraley,puesseestaraconstruyendoasunatercera,inexistente14.Enestesentido,laCorte
Suprema ha establecido que debe realizarse una aplicacin integral del instituto de la ley
penal ms benigna, incluyendo aquellos aspectos que, individualmente considerados,
resulten desventajosos con relacin a la ley anterior (y viceversa) puesto que, de lo
contrario,losjuecesestaransustituyendoalLegisladorenlavaloracindelaconducta15.
El fundamento de este instituto ha de hallarse, segn autorizada doctrina16, en la
propianaturalezadelaleypenal,ysistaprevslosituacionesexcepcionales,lasucesin
deleyesquealteralaincidenciadelEstadoenelcrculodebienesjurdicosdelautor,ello
denotaunamodificacinenlamaneradeconsiderarelconflicto,quepolticaysocialmente
elLegisladorhaevaluadoenformamsleve.Entalescondiciones,notienesentidoqueel
juezcastiguemsduramenteporqueelloseconsiderrazonabletambinpolticamenteal
12

Nocabedudahoyquenoexistediferenciaontolgicaentrelosdelitosylasinfraccionesocontravenciones.
Veralrespecto,porejemplo,Zaffaroni,EugenioRalAlagia,AlejandroySlokar,Alejandro:Derechopenal,
ParteGeneral,Ediar,BuenosAires,circa 2000,p.169ycc.SuayRincn,Jos:Sancionesadministrativas,
PublicacionesdelRealColegiodeEspaa,Bolonia,1989,enespecial,p.51yss.MorilloMndez,Antonio:
Lassancionestributarias,TirantloBlanch,Valencia,1996,p.17ycc.,26ycc.
13
VeralrespectoGarcaBelsunce,HoracioA.:Derechotributariopenal,Depalma,BuenosAires,1985,p.
108yss.
14
Conlasalvedadhechadelsupuestodelaprisinpreventiva,debidoaquelocontemplaexpresamenteelart.
3 del Cdigo Penal: En el cmputo de la prisin preventiva se observar separadamente la ley ms
favorablealprocesado.
15
Fallos: 310:267, Elena M. Morcillo de Hermelo v. Administracin Nacional de Aduanas, del 12 de
febrerode1987.
16
Zaffaroni,EugenioRalyotros:Derechopenal,ParteGeneral,op.cit.,p.115ycc.

momento de cometerse el hecho. Adems, el principio republicano de gobierno exige

racionalidad en la accin del Estado, la cual se ve afectada cuando, por la mera
circunstancia de que un individuo que haya realizado el mismo hecho con anterioridad a
otro sea tratado ms rigurosamente. Asimismo, si bien la seguridad jurdica requiere del
principio de legalidad penal, aqulla no se ve afectada si ste se incumple por ser la
segundanormamsbeneficiosaparaelreo.
Cabeadvertir,alpaso,quedebediferenciarselorecindichodelproblemarelativo
a las leyes y dems normas de amnista, ya que stas son leyes desincriminatorias
anmalas,puestoquesontemporariaseimplicanunolvido,borrandolosefectosjurdicos
de ciertos hechos pasados (su punicin), pero la prohibicin y el castigo ante las
infracciones normativas siguenestandovigentes haciael futuro17,para los nuevos hechos
queocurran,desimilarnaturalezaalosacaecidosenelpasadoquesehanperdonado.
EnlarbitadelDerechotributarioespecialmenteenmateriadetributosaduaneros
debe advertirse que el principio de la ley penal ms benigna se ve restringido cuando se
tratadevariacionesdelaleyextrapenalquecomplementalaleypenalenblanco.Cuando
esanormaextrapenalquesirvedenecesariocomplementoalaleypunitivaes,porejemplo,
un acto administrativo concebido ya por aqulla como de naturaleza eminentemente
variable, fcil es apreciar que si se aplicara indiscriminadamente la regla de la ley penal
msbeniga,importaradespojaralaleyrepresivadetodaeficacia,yelloapriori,puesel
ritmo vertiginoso con el que se desenvuelve el proceso econmico desactualizara
rpidamentelasdisposicionesanterioresqueintentabanprotegerlo.LaCorteSuprematiene
jurisprudenciafirmeenestesentido18,alsostenerque,engeneral,elinstitutoesajenoala
materiapenaleconmica,dadoquestalegislasobresituacionesquevaranenlapsosms
breves que los que demanda la aplicacin de la ley a los hechos que caen dentro de sus
preceptos y que, por las particularidades del bien jurdico protegido (orden pblico
econmico), su resguardo se vera mortalmente debilitado si se despojase de toda
consecuenciaalalesininfligidaalosinteresesdelEstadoenunmomentofcticodistinto
alexistentealdictarsentencia.

II El marco constitucional en que se inserta el problema de la vigencia de la ley

tributariasustantivaeneltiempo.
1Losprincipiosdereservadeleytributariaydecapacidadeconmica.
Autorizada doctrina ha sostenido19, con acierto, que el principio de capacidad
contributivayeldelegalidadconstituyenlacolumnavertebraldelDerechotributario.Yel
temaqueahoranosocupa,precisamente,tienentimarelacinconambosprincipios.
Enefecto,desdelaperspectivadelprincipiodereservadeley,hayquepuntualizar
questellevaimplcitoquelaleydelaquesehablaesdelavigentealmenosaltiempo
dedesarrollarseloshechosrelevantesdelashiptesisdeincidenciadelostributosdeque
se trate. Constituye una burda injusticia pretender que se ha respetado el principio de
legalidadsielLegisladordictaunaleycuyosefectosseretrotraeneneltiempoconelafn
dealcanzarahechosyaacaecidosntegramente.Obviamente,desdeelplanoformal,habra
una ley, mas desde elementales consideraciones de seguridad jurdica y de justicia, se
apreciaquenoseharespetadoelcontenidoesencialdelprincipiodereserva,unodecuyos
contenidoseseldelaactualidaddelaleyalmomentodeocurrirloshechos.
Por otro lado, con la capacidad contributiva ocurre algo similar, en tanto es
requeridaunapotenciaeconmicaciertayactualalmomentoderealizacindelashiptesis
de incidencia, no incierta ni remota o pretrita. Que una persona haya tenido una
17

EnnuestramateriatienenesteefectolasnormasdictadasporelPoderEjecutivonacionalenvirtuddela
autorizacinlegaldel art.113delaley11.683(t.o.en1998),denominadosusualmentedecretosdemoratoria
o de planes de facilidades de pago, donde junto con tales facilidades suelen contener condonaciones de
sanciones,condicionadasodeplenoderecho.
18
Ver Fallos: 317:1541, San Cristbal Sociedad Mutual de Seguros Generales, del 17 de noviembre de
1994320:763,ArgenfloraSociedadenComanditaporAccionesArgenfloraSociedaddeHecho,del6de
mayode1997321:824,DiegoLuisAyerza,del16deabrilde1998323:3426,ConstancioC.Vigil,del
9denoviembrede2000.
19
Ver,portodos,PrezdeAyala,JosLuisyGonzlezGarca,Eusebio:Derechotributario,op.cit.,p.155y
ss.,y161.

determinadacapacidadparacontribuira solventar losgastospblicosenelpasado, yque

medianteunaleysepretendaalcanzaresacapacidadanterior,noalcanzainsistimospara
considerarrespetadoesteprincipio.
Ms adelante, en el punto III.5 realizamos un anlisis ms profundo de la
vinculacinconestasdosgarantasbasilaresdelatributacin.

2 Diferencias y similitudes entre las leyes penales y tributarias en relacin con la

posibilidaddedarlesefectoretroactivo.
El constitucionalismo liberal y moderno ha nacido como consecuencia del
desarrolloyevolucin,fundamentalmente,delDerechofinancieroydelpenal.Elprimero,
como formadeponercotoalpoderdel monarca paraexigircontribucionesderiquezade
parte de sus vasallos y de los seores feudales que se encontraban bajo su dominio o
influencia.Elsegundo,comomaneradegarantizaryasegurarquelaspenasporlosdelitos
cometidosnoseranarbitrariamenteestablecidasniaplicadas,sinocomoculminacindeun
juicio justo, uno de cuyos requisitos bsico era el conocimiento previo de las conductas
prohibidasparapodertenerlaposibilidaddeatenersealalegalidad.
Nosparecequeresultainnegablequetantolalibertadcomoelderechodepropiedad
son dos de los valores ms preciados por los hombres y aquellos donde las limitaciones
puedensermshondamentesentidasyque,portalesrazones,losordenamientosjurdicos
decarcterliberalymodernoleshanprestadomayoratencin.Sinembargo,elprincipiode
irretroactividaddelaleyslosecircunscribialmbitopenal20.
Agrandesrasgos,sepuededecirqueexisteunarelacinunvoca yde implicancia
recprocaentretreselementos:existenciadelEstadodeDerecho,reconocimientoygaranta
del derecho de propiedad privada y los tributos. Tan relacionados entre s se encuentran
aqullos que cabe afirmar que si se prescinde de uno desapareceran otros dos. As, y en
trminos muy simplificados, si no existiera el Estado de Derecho, no habra quien
reconociera ni garantizara la propiedad de los particulares, ni a quien stos le pagaran
tributos.Porotrolado,sinlaexistenciadetributos,elEstadonotendraformasencillade
sobrevivir y el derecho de propiedad dejara pronto de estar garantizado. Por ltimo, sin
derechodepropiedad,nohabraparceladeriquezadelacualdetraergabelasniunEstadoa
quiensufragarlas.
Todostieneneldeberdecontribuiralgastopblico,deacuerdoconelprincipiode
generalidad.Estaobligacindesufragarlaserogacionescomunessuponeunarestriccinde
carcter legtimo a la riqueza de cada particular21. En el art. 13 de la Declaracin de
Derechos y Deberes del Hombre y del Ciudadano de 1789 se estableci que, para el
mantenimiento de la fuerza pblica y para cubrir los gastos de administracin, es
indispensable una contribucin comn que debe ser igualmente repartida entre todos los
ciudadanos en razn de sus posibilidades. En el artculo siguiente se contempl la
posibilidad de controlar la inversin de esos dineros pblicos y, recin en el art. 17, se
reconocielderechodepropiedadprivada.Surgedemaneraclara,entonces,quepara los
revolucionarios franceses paradigma del pensamiento y del inters de la burguesa el
derechodepropiedadprivada nose veafectadoporla existenciadeun sistematributario
quemantengaelaparatoestatal.Almenosenprincipio.
La doctrina tributaria, en la clara pluma de Vanoni, sostuvo, con precisin, que la
ley impositiva no es odiosa puesto que atribuirle tal carcter implicara desconocer el
indisoluble vnculo que se da entre la existencia del Estado y la imposicin. As, la
actividad financiera, lejosdeserunaaccinque limita losderechos y lapersonalidaddel

20

BayonadePerogordo,JuanJosySolerRoch,MaraTeresa:CompendiodeDerechofinanciero,Comps,
Alicante,1991,p.111,dondesealanqueLaregulacindelosdelitosydelaspenas,porunlado,ydelos

tributos, por otro, son las dos materias que,encuanto seveancomolas limitaciones de msentidada la
libertad y propiedad, valores esenciales del Estado liberal, fueron objeto de la ms cuidada atencin por
parte de los legisladores del Estado constitucional, que desde un principio consagraron, a tal efecto, dos
principiosotcnicasjurdicasparasalvaguardardichosvaloresenrelacinconlascitadaslimitaciones:el
primero consisti en la exigencia de legalidad en el establecimiento y tipificacin de unos y de otros el
segundo, fue la absoluta interdiccin de la retroactividad que, sin embargo, se limit exclusivamente a la
materiapenal.
21

Rosembuj,Tulio:Latransaccintributaria,Atelier,Barcelona,2000,p.14.

particular,esunpresupuestonecesariopuestoquesinellanohabraunenteestataly,asu
vez,sin ste,noexistiraunOrdenamientoJurdiconiderechosquereclamar22.
EnladoctrinaalemanacontemporneaesKirchhofquienmencionaquelostributos
representan la coparticipacin del Estado en la ganancia obtenida por los particulares
gracias a que aqul mantiene el mercado y las dems condiciones propicias, necesarias e
insustituiblesparaquestospercibansusrentas,paraqueconsumanoparaquegocendel
patrimonioquehanhabido23.
Por su parte, varios tribunales cimeros han sostenido pensamientos similares. La
Corte Suprema de los Estados Unidos de Norteamrica ha expresado, en reiteradas
oportunidades,quelostributossonelprecioquehadepagarseparavivirenunasociedad
civilizada, advirtiendo que el poder para gravar tambin puede implicar el poder para
destruir. Hay coincidencia en que la gnesis de esta doctrina en ese pas tuvo lugar en el
casoMcCullochv.Maryland24,dondeesetribunal,bajolaplumadelChiefJusticeJohn
Marshall acu la frase the power to tax involves the power to destroy. De manera
parecida,laCorteSupremadeJusticiadelaNacin,enArgentina,hadichoquesibienla
facultad de establecer impuestos es esencial e indispensable para la existencia de un
gobierno,esepoder,cuandoesilimitadoencuantoalaeleccindelamateriaimponibleo
conrelacinasucuanta,envuelvenecesariamentelaposibilidaddedestruirquellevaensu
entraa,desdequeexisteun lmite msalldelcual ningunacosaopersonaoinstitucin
tolerarelpesodeundeterminadotributo25.
Comocolofndeestepunto,esoportunoafirmarquesibien,enprincipio,nohay
oposicinalgunaentreladefensadelderechodepropiedadylaobligacindepagartributos
y cumplir as con el deber de concurrir al sostenimiento de los gastos pblicos, sin
embargo, esta situacin no ha de perder el delicado equilibrio que su mantenimiento
implica, ya que el tributo no puede socavar las bases del sistema econmico en que se
inserta26.Laleytributarianoesodiosa,sinoqueesunanormams,comocualquieraotra.
FueCerveraquiendemostr,alrespecto,porquduranteaossetuvolaconviccin
de que la ley tributaria no poda ser retroactiva, cuando analiz las constituciones de la
segundaposguerrayvioquelasregulacionesdedelitosypenas,ydetributossonlasdos
materias que fueron objeto de severa atencin por los legisladores, dado que se las
apreciaba como las limitaciones de ms entidad a la libertad y la propiedad de las clases
burguesas27. Coincidentemente con lo expuesto aqu, indic que desde un principio se
consagranylleganahoydostcnicasdiferentesdeproteccinygarantadeambosbienes
jurdicos. La primera, consiste en la exigencia de legalidad en el establecimiento y
tipificacindeunas yotras.Lasegundaes laabsolutainterdiccinderetroactividad,pero
limitada a la materia penal y que algunos han intentado hacer extensiva a la tributaria
basndoseenlapretendidanaturalezaodiosayrestrictivadelaleyfiscal.
Atuturno,Tipke aclarsobreelpuntoqueelDerechopenal y eltributario nose
fundansobreprincipioscomunes.ElDerechopenaltienecomoobjetivodefinir,enforma
preventiva, los comportamientos punibles para que los ciudadanos los eviten. La
comunidad considera fundamental establecer las condiciones necesarias para eludir los
delitosyesintersdetodosquenosecomentanaccionespenalmenteperseguibles,yaque
sonindeseablesyprohibidas.Encambio,noexisteunparaleloenlaparcelatributariadel
Ordenamiento, pues si no realizaran los respectivos presupuestos de hecho de cada
gravamen,elEstadosequedarasinrecaudacin.Lospresupuestosdehecho,lashiptesis
de incidencia como las llamaba Ataliba28 no son acciones prohibidas sino que, por el
contrario,sefomentanensumayoray,porlogeneral,resultaninevitables.
22

Vanoni,Ezio:Naturalezaeinterpretacindelasnormastributarias,InstitutodeEstudiosFiscales,Madrid,
1973,p.183,184,215ycc.
23
Kirchhof, Paul: La influencia de la Constitucin alemana en su legislacin tributaria, en: Garantas
constitucionalesdelcontribuyente,TirantloBlanch,Valencia,1998,2edicin,p.26yss.
24
4Wheat.316,de1819.
25
Fallos:186:170,BancodelaProvinciadeBuenosAiresv.NacinArgentina,del15demarzode1940.
26
Por ejemplo, implica el repudio de ideas como las de Henry George, en los Estados Unidos, quien
preconizaba el acceso hacia un Estado socialista, mediante el aumento del impuesto sobre el valor de las
tierras(impuestoinmobiliario),demaneratalque,alnopoderserpagadoconlasrentasporstasgeneradas,
obligaraasusdueosavenderlas,desprendindosedesupropiedadenbeneficiodelconjuntosocial.
27
CerveraTorrejn,Gonzalo:La retroactividaddelanormatributaria,REDF Civitas,n10,1976.
28
VerAtaliba,Geraldo:Hiptesisdeincidenciatributaria(hechoimponible),RDFHP,n104,1973,p.335y
ss.

III Aspectos principales del problema de la retroactividad de la ley tributaria

sustantiva.
1LacuestinenelDer echoconstitucionalpositivo.
Tras las consideraciones generales ya realizadas, conviene dar un repaso por las
normas de nuestra Constitucin y de otras cartas constitucionales, como una manera de
tenerunpanoramadelDerechocomparado.
De manera concordante con el principio general expuesto, en la Constitucin
argentina, slo se ha constituido en una garanta explcita la irretroactividad de la ley en
materiapenal,segnsuartculo18,yconlalimitacintambinsealadaparapoderadmitir
el caso de ley ms benigna. En materia extrapenal, no existe precepto expreso en tal
sentido.Entramosenmayoresdetallessobreelparticularmsabajo,cuandopuntualizamos
ladoctrinadelaCorteSupremaalrespecto.
Enelmbitodelconstitucionalismoprovincial,esdelcasodestacar,porejemplo,la
ConstitucindelaprovinciadeSantiagodelEstero,encuyoart.24sesealaqueNingn

gravamen o aumento de los ya existentes, establecido por la provincia o los municipios,

puedeserexigido sinqueunaleyuordenanzaloestablezca,debiendostasserdictadas
conanterioridadaliniciodelejerciciofinanciero.Porsulado,ladeSanJuanestablece,
en el art. 109, que ningn tributo tiene efecto retroactivo, salvo los que deban percibirse
duranteelaofiscal.Enverdad,estimamosquedebihaberdichoquesedevenguen.Por
ltimo en esta breve resea, destacamos el art. 51 de la Constitucin de la Ciudad
AutnomadeBuenosAires,dondemeramenteseenunciaelprincipiodeirretroactividadde
laleytributaria,sinotrasaclaraciones.
Pasando al mbito del Derecho comparado internacional, destacamos que en los
EstadosUnidosdeNorteamrica,estexpresamenteprevistalairretroactividaddelaleyno
penal29. Pero, como seala Corwin30, aunque no cabe duda de que los constituyentes
creyeronquelaprohibicindelasleyesexpostfactodelaSeccinIXysucontrapartede
laSeccinXdeterminaralaanulacindetodalegislacinretroactivay,sobretodo,delas
leyes especiales que interferan con los derechos creados, la Suprema Corte, a partir del
casoCalderv.Bull31 limitlairretroactividadexclusivamentealamateriapenal.
Por su lado, la Constitucin del Brasil de 1988, en el art. 150 precepta que Sin

perjuiciodeotrasgarantasaseguradasalcontribuyente,estprohibidoalaUnin,alos
Estados, al Distrito Federal a los municipios (...) III. Cobrar tributos: a) con base en
hechos imponibles ocurridos antes del inicio de la vigencia de la ley que los hubiera
establecidooampliadob)enelmismoejerciciofinancieroenquehayasidopublicadala
leyquelosestablecioampli(...)..Demanerasimilar,lasconstitucionesdeColombiade
1991(art.363)ydePerde1993(art.103),prohbenelefectoretroactivodelaleyfiscal.
Enelconstitucionalismoeuropeo,laConstitucinEspaolade1978estableci,en
su art. 9.3, la irretroactividad slo para las disposiciones sancionadoras no favorables o
restrictivasdederechosindividuales,entrelasquenosecuentanlasleyestributarias,segn
lainterpretacindadaporelTribunalConstitucional,encoincidenciaconladoctrinadelos
autores32.Esms,lareferenciaexistenteaquelairretroactividadtambincomprendieselas
leyes tributarias fue quitada del anteproyecto de constitucin durante el debate de la
asambleaconstituyente.
La Constitucin de la Federacin Rusa de 1993, a su vez, precepta en su art. 57
quetodosestnobligadosapagarlostributosyotrosgravmenesestablecidoslegalmente,
peroquelasleyesqueestablezcannuevostributosoquesuponganungravamenmayorno
tendrncarcterretroactivo.
29

Art. Uno, Novena Seccin, punto 3, No se aplicarn decretos de proscripcin ni leyes ex post facto
Dcima Seccin, punto 1, Ningn Estado podr (...) aprobar decretos por los que se castigue a

determinadaspersonassinqueprecedajuicioantelostribunales,leyesexpostfactooleyesquemenoscaben
lasobligacionesquederivandeloscontratos (...)..
30

Corwin,EdwardS.:LaConstitucindelosEstadosUnidosysusignificadoactual,Fraterna,BuenosAires,
1987,p.176yss.
31
3Dall.386,de1798.
32
Verportodos,CortsDomnguez,Matas:OrdenamientotributarioEspaol,Civitas,Madrid,1985,p.103.

10

EnelcasodeAlemania,comosedestacamsabajo,lairretroactividaddelaleyse
entronca con la consideracin del Estado Social y de Derecho, segn la construccin
realizadaconbaseenlosarts.20y28delaLeyFundamentaldeBonn.

2 La interpretacin dada por la Corte Supr ema de J usticia de la Nacin sobre la

admisibilidadconstitucionaldelair retroactividaddelaleyextrapenal,engeneral.
Nuestromsaltotribunal,yadesdeelpronunciamientodeFallos:10:42733,destac
quelairretroactividaddelasleyesnopenalesesunadisposicinquenosurgedelanorma
constitucional,sinode loscdigoscomunes yque,porende,no implicaun lmiteparael
legislador,sinoparaelpoderjudicialalmomentodeinterpretarlasnormas.
Tiempo ms adelante, en la causa Horta c/ Harguindeguy34, insisti en que la
prohibicinderetroactividadesunadisposicinqueprovienedelaley,peronodelaCarta
Magna, y que, en consecuencia, el Legislador puede otorgarle tal efecto a sus leyes,
siemprequetiendaaprotegerelintersgeneral.Mas,aclar,ellonoimplicaestarfrentea
unafacultadilimitada,yaqueslopodractuarsedeesemodofrenteaunmerointers,a
una simple facultadounderechoenexpectativa,peronosepuedearrebatar(ni mediante
una ley ni mediante una interpretacin judicial realizada en una sentencia) un derecho
patrimonialadquiridoalamparodeunaleyanterior.Lairretroactividadseconfundeascon
la garanta de la inviolabilidad de la propiedad del art. 17 de la Constitucin Nacional,
entendiendo propiedad de una manera amplia: todos los intereses apreciables que un
hombrepuedeposeerfueradesmismo,desuvidaydesulibertad35.
Mstardean,enotroconocidopronunciamiento,Avicoc/delaPesa36,serevis
lajurisprudenciaanterior,puesenlaespeciesetratdeunaleyqueevidentementeposea
efectosretroactivos,queafectabanderechosquedebanreputarseadquiridospero,alavez,
existaunaevidenteydemostradasituacindeemergencia.
En general, podemos decir que, como seala Cass37, hay dos familias de fallos
respectodelaadmisibilidaddelosefectosretroactivosdelalegislacinengeneral.Poruna
parte,estnaquellospronunciamientosdondeselegitimalaaplicacinretroactivadeleyes,
especialmente en materia de locaciones, de legislacin laboral, previsional o financiera38.
Deotrolado,losprecedentesquehanrestringidoladiscrecionalidadlegislativaderegular
elpasado,aplicandoladoctrinadelosderechosadquiridos,alsostenerque,cuandobajola
vigenciadeuna leyelparticularhacumplidotodoslosactosycondicionessustanciales y
los requisitos formales previstos en ella para ser titular de un determinado derecho, debe
considerarsequehayunderechoadquirido,porquelasituacinjurdicageneralcreadapor
esa ley se transforma en una situacin jurdica concreta e individual en cabeza del sujeto
que,comotal,sehaceinalterableynopuedesersuprimidaporunaleyposteriorsinagravio
alderechodepropiedad,consagradoporel art.17delaConstitucinNacional39.

3 La cuestin en la doctrina especializada. Diver sos gr ados de retroactividad y su

admisibilidadconstitucional.
3.1 Ladistincintericaentrelosdiversosgradosderetroactividad.

33

Fallos:10:427,D.JosCaffarenacontraelBancoArgentinodelRosariodeSantaFe,porconversinde
billetes,del21deseptiembrede1871.
34
Fallos:137:47,DonJosHortacontradonErnestoHarguindeguy,sobreconsignacindealquileres,del
21deagostode1922.
35
Comolohizoendefinicinyaclsicaennuestroderechoconstitucional,enelpronunciamientodeFallos:
145:307,DonPedroEmilioBourdieuc/MunicipalidaddelaCapita,sobredevolucindesumasdedinero,
del16dediciembrede1925.
36
Fallos:172:21,DonOscarAgustnAvicocontradonSalG.delaPesa,sobreconsignacindeintereses,
del7dediciembrede1934.
37
Cass,JosOsvaldo:Elprincipiodereservadeleyenmateriatributaria,op.cit.,p.726.
38
VerFallos:271:93275:499288:414300:61313:1513319:3241,entreotros.
39
Ver Fallos: 296:719 298:472 304:2092 307:305 314:481 317:1462 324:1481, disidencia del Juez
Boggiano.

11

La doctrina ha elaborado una distincin entre los tributos, al tomar en cuenta el

aspectotemporaldedevengodesusrespectivoshechosimponibles.As,loshadiferenciado
entre aquellos que son instantneos, ya que su acaecimiento se produce en un momento
determinado que abarca, precisamente, un solo instante, de duracin breve40, frente a
aquellos otros que se han denominado complejos, sucesivos, continuados o peridicos,
dadoqueelacaecimientodelhechoimponibleocupaunconsiderableespaciodetiempo,en
elcualsecomprendenunagrancantidaddeacciones41.
Esta distincin ha servido, a su vez, para fincar una diferencia entre diversos
matices o grados que, al menos tericamente, puede admitir la retroactividad que el
Legisladordeseaotorgaraunaleyposterior.

3.1.1 Lallamadar etroactividadpropia.

Sedicequelaretroactividaddeunaleyespropia,cuandolanormaposteriorafecta
ahechosimponiblesqueyasehanproducidontegramenteenlarealidadconanterioridada
su sancin, sea aumentando su base de medicin, o la alcuota correspondiente, o bien
cuando eleva a la categora de hechos imponibles comportamientos ya desarrollados por
completoque,almomentodeefectuarsenoestabangravados.
En este orden de pensamientos, Moschetti dijo que slo habra retroactividad en
sentidopropiocuandolaleydisponeefectosjurdicosextunc,esdecir,desdeunmomento
anterioraldesuentradaenvigor,puesseraerrneoconsiderarretroactivaunanormaque
conecte con un hecho pasado efectos jurdicos con inicio ex nunc42. Pese a ello, tambin
aclar que en ambos casos adquiere relevancia el estudio de la legitimidad de los efectos
jurdicosnuevos.
El profesor Tipke recoge esta distincin de la jurisprudencia del Tribunal
Constitucionalalemn,paraelcuallaretroactividadespropiacuandolaleymsgravosaha
emanadodespusdelaconclusindeloshechos,losqueyaformanpartedelpasado43.La
ley interviene para modificar, con posterioridad, hechos imponibles pertenecientes al
pasadoyyaconcluidos.Sealaqueesetribunalslolahaadmitidoencasosexcepcionales,
por razonesexigidasporelbiengeneral.
Tambin puede entenderse que la retroactividad es plena cuando abarca tanto al
presupuestodehechodelanormacomoasusefectos,porejemplo,cuandolaleycondona
sancionesfirmes.
Consideramos que puede ponerse por ejemplo de tal proceder, en nuestro
OrdenamientoJurdico,elcasodeldenominadoimpuestosobrealtasrentas,establecidopor
laley25.239,sancionadael29dediciembrede1999,promulgadael30ypublicadael2de
enerode2000.Ensuartculo5seestableciun impuestodeemergencia,pornica vez,
parapersonas fsicas y sucesiones indivisas contribuyentesdel impuestoa lasganancias
queen losperodosfiscales19981999hubieranobtenidosganancias netassuperiores a
$120.000, en cualquiera de ellos. Para calcular el impuesto a ingresar se deba aplicar un
20%sobreelmontodelimpuestoalasgananciasdeterminadooadeterminarpara1999.Se
apreciaque,almomentodeentrarenvigorlaley,yahabantranscurridolosejercicios1998
y1999yque,asuvez,cuandoserealizaronloshechosimponibles(obtencinderentasen
cadaunodeesosdosaos)noexistaestegravamen.

3.1.2 Ladenominadaretroactividadimpropia.

40

Porejemplo,enelcasodelasventasgravadasconIVA,dondeelhechoimponiblecomienzaadesarrollarse
y termina en el mismo instante en que la venta es perfeccionada. Con independencia del hecho que la ley
preveaonounperododistinto(generalmentemensual)paralaliquidacindelgravamen.
41
Porejemplo,eselcasodelimpuestoalasganancias,dondeelhechoimponiblecomprendetodounao por
locomn,yaquedebencomputarseingresosygastosduranteeseperodoparasabersi,endefinitiva,seha
realizadoonolahiptesisprevistaenlaleyparahacernacerlaobligacintributaria
42
Moschetti,Francesco:Elprincipiodecapacidadcontributiva,InstitutodeEstudiosFiscales,Madrid,1980,
p.348ycc.
43
Tipke, Klaus: La retroactividad en el Derecho tributario, en Tratado de Derecho tributario, dirigido por
AndreaAmatucci,Temis,Bogot,tomoI,p.344.

12

Eslaqueseverifica,especialmente,entributoscuyohechoimponibleescomplejo
o sucesivo, donde la ley afecta a los presupuestos fcticos que han comenzado a
desarrollarseperoquenohanfiniquitadosudevenir.
HadestacadoTipkequeeselcasoquesedacuandolaleyqueaumentaelgravamen
seapublicadacuandoloshechosprevistosseanactualesperonoconcluidos44.Laleyincide
sobre presupuestos de hecho que todava no se han terminado de realizar se publica
duranteelperodo,antesdesufinalizacin,peroconefectosdesdeelinicio.Aclarque,en
general, el Tribunal Constitucional alemn la ha considerado admisible bajo ciertas
condiciones.
Consideramos que es del caso indicar que, en forma paralela a la distincin
efectuada, hay otras posturas que adoptan una terminologa diversa, consistente en
clasificarentreretroactividaddegradomnimoodbil,medioymximoofuerte,segnlo
expusoDeCastro45.As,esdegradomximocuandoafectaalarelacinjurdicabsicay
susefectos.Esdegradomedio,cuandorepercutesobrelosefectosdeesamismarelacin
jurdica surgidos durante la vigencia de la ley derogada. Y es de grado mnimo, cuando
comprendealosefectosdelarelacinnacidosdurantelavigenciadelanuevaleyoapartir
deesemomento.

3.1.3 Posiciones que niegan la relevancia de diferenciar entre dichas especies de

retroactividad.
Por su parte, tanto Tipke como Moschetti piensan que, con independencia de la
distincin sealada entre retroactividad propia e impropia, hay que destacar que la
frustracindeotrosprincipiosconstitucionalespuededarseenuncasouotro.SealaTipke
quesibieneldistingoesimportantedecaraalajurisprudenciadelTribunalConstitucional
alemn,quelarechazaenelprimercaso(salvoexcepciones)ylaadmiteenelsegundo(por
lo general), en ambos la confianza del contribuyente puede resultar defraudada
considerablemente,Loscontribuyentesdeberanpoderconfiarenquelasituacinjurdica

existente cuando hacen los tratos se va a mantener a lo largo del ao tributariamente

relevante.Tienequeserprotegidalaconfianzaenquealoscontribuyentesnoselosvaa
someteradisposiciones retroactivas.46.Enefecto,destacaquesi setienenencuenta los
motivosquejustificanlaprohibicinderetroactividad,severquenosloalfinaldelao
serealizanlosactosfundamentalesdelacadena econmica.Elcontribuyentehadepoder
organizar la formaenque lesean ms favorables loshechosrelevantesdesdeelpuntode
vista tributario, motivo por el cual en su criterio el Tribunal Constitucional alemn se
apoya,mal,enelprincipiodeanualidad,sinrepararquecadaunodelospresupuestosque
configuranelhechoimponibleesimportante.EncoincidenciaconLang,afirmaquedebera
suprimirse ladiferenciacindequesetrata y fijarunconceptoderetroactividadunitario,
donde la ley reconozca consecuencias jurdicas a una disposicin con vnculos fcticos o
jurdicosquehanfundamentadounaposicindeconfianza,quenopuededefraudarse47.
Paralelamente, remarca que la misma modificacin desfavorable para el
contribuyentepuedeocasionarsecondisposicionesquerijanparaelfuturo,noretroactivas
(supresin de ciertos beneficios fiscales con los que se contaba). Esto tambin puede
implicar un debilitamiento de la confianza del contribuyente, y debera ser declarado
ilegtimo,apesardequelajurisprudenciaconstitucionaldicequeestoscasosnosepueden
tutelar, ya que la Constitucin no tutela la decepcin. Este autor dice que es necesario
comparar, como en la retroactividad impropia, el inters pblico y la confianza del
contribuyente.

4 Posiciones que admiten la retroactividad de la ley tributaria sustantiva, con

alcancegeneral.
44

Tipke,Klaus:LaretroactividadenelDerechotributario,op.cit.,p.344.
De Castro, Federico: Derecho Civil de Espaa. Parte General I, Instituto de Estudios Polticos, Madrid,
1955,3Edicin,p.723yss.
46
Tipke,Klaus:LaretroactividadenelDerechotributario,op.cit.,p.344,enespeciallascitasdelanota9,
conreferenciaalasopinionesdeKlausVogelyJoachimLang.
47
Tipke,Klaus:LaretroactividadenelDerechotributario,op.cit.,p.346.
45

13

4.1 Ladoctrina.
En esta tesitura se han enrolado algunos pocos autores, tanto nacionales como
extranjeros,cuyareseapuedeformularseentrminosmsomenosbreves.
Dentrodelmbitonacional,quienlaaceptsinmayoreslimitacionesyconalcance
general, fue el administrativista Bielsa48, aunque lo hizo con la condicin de que no
abarcase ms all del ejercicio financiero en que se produjese. La razn de este
condicionamientose fundamentaenelprincipio deanualidadde la ley depresupuestode
gastosyrecursos.Apesardeello,nodejdereconocerqueestetipodecomportamientos
del Legislador podan daar la necesaria certidumbre jurdica con que han de contar los
contribuyentescomofactoresdelaeconoma.
Tal como destaca Cass49, quien ms enfticamente defendi este proceder fue
50
Godoy quien dijo que, desde un punto de vista estrictamente jurdico, no puede
desecharse la posibilidad de sancionar normas jurdicas retroactivas, excepcin hecha del
Derechopenalydebidoaestrictasrazonesconstitucionales.Segnmanifest,laexigencia
de que las normas tributarias no sean retroactivas slo podra hallar sustento en razones
axiolgicas.

4.2 Enlajurisprudencia.
En algunos pronunciamientos, la Corte Suprema mantuvo la tesitura amplia de
consideraradmisiblecualquiertipoderetroactividaddelasnormastributarias.
Aslohizoenunatempranasentencia,registradaenFallos:31:8251,dondesetrat
de un impuesto cobrado por la municipalidad de la ciudad de San Miguel de Tucumn,
cuyoobjetoimponibleeracadacabezadeganadoquesematabaparaconsumopblico.La
ley provincial que autorizaba el cobro del gravamen expir en su vigencia, pero la
municipalidadsincompetenciaparaellocontinucobrandolagabela,consustentoenuna
ordenanza municipal que prorrog la primera, mientras esperaba que la Legislatura de la
provincia restableciera la vigencia del gravamen, cosa que finalmente sucedi. Sin
embargo,loscontribuyentesinterpusierondemandaderepeticin,enlainteligenciadeque,
duranteelinterregnoefectivoentreambasleyes,lamunicipalidadnodebihabercobrado
elimpuestoyquelasegundaleynopuedeconvalidarelprocederdelacomuna.Elfallofue
dividido.La mayoraconsiderquese habarespetadoelrecaudorelativoalprincipiode
legalidad,porqueelgravamenfinalmentefueaprobadooconvalidadoporunaleyformal.
Conrespectoalefectoclaramenteretroactivoqueaqullaposea, manifestqueelart.18
delaConstitucinNacionalsloprohbelaretroactividadparaleyesdecarcterpenal.
La disidencia del juez Fras se bas en sostener que el principio de legalidad
tributariaserelacionatambinconlainviolabilidaddelapropiedaddelart.17delaCarta
Magna,elcualimplicaforzosamentelaprohibicindedictarleyesqueataquenderechos
adquiridos pues, a no ser as, (...) podra uno ser privado de su propiedad por un acto
legislativo, y no en virtud de sentencia (...), acto que slo puede emanar de los jueces.
Agregquetalesprincipiossonnecesariaconsecuenciadeladivisindepoderesyque,en
talescondiciones,silaleyprovincialqueautorizabaelcobrodeltributoexpir,sinquela
municipalidad tuviese autoridad para ordenar el cobro, provisorio ni definitivo, del
gravamen,lasegundaleydeprrroga,aprobunadisposicinnulaporfaltadepoderde

la Municipalidad para dictarla, adolece del mismo vicio, y es adems repugnante a la

Constitucin, en cuanto mand cobrar un impuesto cuando no haba ley que lo hubiese
48

Ver Bielsa, Rafael: Compendio de Derecho pblico, Roque Depalma, Buenos Aires, 1952, tomo III,
Derecho Fiscal, p. 34 y ss. La postura de Bielsatodava mantiene elresabio de la vieja reglaque ligabala
anualidadenlavigenciadelaleytributariaconlaanualidaddelaleypresupuestariaque,enlaactualidadyen
lamayoradelosEstados,nomantieneneseparalelismo,porloqueMayercalificcomo bifurcacindela
legalidadfinanciera.VerMartnQueralt,JuanLozanoSerrano,CarmeloCasadoOllero,GabrielyTejerizo
Lpez,JosM.:CursodeDerechofinancieroytributario,Tecnos,Madrid,1995,p.197.
49
Cass,JosOsvaldo:Elprincipiodereservadeleyenmateriatributaria,op.cit.,p.743yss.
50
Godoy,Norberto:TeorageneraldelDerechotributario,AbeledoPerrot,BuenosAires,1992,p.179ycc.
51
Fallos:31:82,ElgremiodeabastecedoresdelaciudaddeTucumn,contralamunicipalidaddelamisma,
por devolucin de impuesto de consumo recurso de hecho contra la sentencia del Tribunal Superior de
Tucumn,del29deenerode1887.

14

creado,privdederechosenvirtuddeunactolegislativoynodesentencia,yledioefecto
retroactivoatacandoderechosadquiridosenvirtuddelaConstitucinydelosprincipios
queellareconoce(...).
Existe otro grupo de pronunciamientos, relacionados con el impuesto provincial
sobre sucesiones, donde la Corte Suprema admiti sin reservas la retroactividad de las
leyes.SostieneJarach52 queellosedebiaunaraznhistrica,yaquesetratdeunapoca
enquelagranpartedelariquezadelpasestabaenmanosdepersonasdomiciliadasenel
exterior, que no existan registros civiles y que los propietarios fallecan sin que se
conocieralaaperturadelasucesin.Agregaquealmomentodeaplicarseeltributopoda
haberpasado ya muchotiempo yalEstadose le esfumaba laposibilidaddeestablecerel
impuestoadecuadodeacuerdoconlaleyqueregaalmomentoenquelasucesinsehaba
verificado,obienqueenlapocaenquelasucesinsehabaverificadoaqulnoexistiera.
Nos parece que es en parte por este mismo motivo que las diversas leyes del
impuesto a la herencia tomaron como hecho imponible la exteriorizacin de la sucesin
(inicio de trmites sucesorios) y no el instante en que ella se produca (fallecimiento del
causante,segn la legislacincivilcomn),porqueesteltimopodapasardesapercibido
paralasautoridadesfiscales.
DentrodeestegrupodesentenciassepuedemencionareldeFallos:117:2253,donde
eltribunalsentjurisprudenciaencuantoaqueelart.3delCdigoCivil,cuandodispuso
que las leyes rigen para lo futuro y que no tienen efectoretroactivo ni pueden alterar los
derechos ya adquiridos, deba entenderse referido a las relaciones surgidas en el Derecho
privado, mas no a las leyes nacidas dentro del Orden administrativo. Agreg que, pese a
que el gravamen se tornaba exigible en la fecha y con ocasin de los actos de
exteriorizacin de la transmisin gratuita de derechos mortis causae, y no por la
adquisicinoposesindelaherenciasegnlodispuestoporelart.3410delCdigoCivil,
ello no implicaba contradiccin con la ley de fondo, ya que tal adquisicin se operaba
exclusivamente a los fines civiles all previstos, mientras que la fiscal tena ese limitado
efectoalosfinestributarios.
En numerosos pronunciamientos posteriores la Corte Suprema continu con esta
lnea de pensamiento y tambin con la admisin ms o menos explcita de efectos
retroactivos54.
ComodestacaCass55,elaltotribunaltambinreconocilaconstitucionalidaddela
aplicacinretroactivadeotrostributos,susprrrogasomodificaciones,sealandoloscasos
de derechos de exportacin56 de impuestos internos al consumo y de sobretasas a estos
impuestos57 adicionales impositivos incorporados a la ley de presupuestos gravamen
provincial a la cancelacin de hipotecas58 sellado de actuacin ante la Justicia del
Trabajo59el impuestoalosrditosactualmente impuestoalasganancias60el impuesto
sustitutivoalatransmisingratuitadebienes61.
Hay otros casos donde el otorgamiento de efectos retroactivos a la legislacin se
enmarcadentrodeladenominada,eufemsticamente, doctrinasobrelasleyesdefacto62
.

52

Jarach,Dino:CursodeDerechotributario,Cima,BuenosAires,1980,ps.84y85.
Fallos:117:22Paz,doctorJosClemente,sutestamentara.Recursodehecho,del 20demayode1913.
54
Ver,porejemplo,Fallos:155:11156:48161:270,entreotros.
55
Cass,JosOsvaldo:Elprincipiodereservadeleyenmateriatributaria,op.cit.,p.730.
56
Fallos: 145:180, Frigorfico Armour de La Plata contra el Gobierno de la Nacin, sobre devolucin de
impuestos, del 23 de noviembre de 1925 Fallos: 157:300, The Anglo South American Meat Company
LimitedcontraelGobiernoNacional,sobrecobrodepesos,del2dejuniode1930Fallos:278:108,S.A.
Cafs,ChocolatesguilayProductosSaintHnos.v.DireccinNacionaldeAduanas,del26deoctubrede
1970.
57
Fallos:177:448,InstitutoEndocrnicoZimasaS.A.infraccinalaleyn12.148,del17demayode1937.
58
Fallos:185:165,JosS.Miguezv.RicardoChapital, del15denoviembrede1939.
59
Fallos:252:219,CarlosMaraGmezyotrov.S.A.Ca.SwiftdeLaPlata,del4demayode1962.
60
Fallos:218:596,RosaCampomardeEcheverrav.DireccinGeneraldelImpuestoalosRditos,del30
de noviembre de 1950 Fallos: 254:337, S.A. Ca. de Seguros El Mundo, del 26 de noviembre de 1962,
entreotros.
61
Fallos:278:51,S.A.LneaBonaerense,del14deoctubrede1970Fallos:303:1835,ngelMoisoyCa
SRL,del24denoviembrede1981,entreotros.
62
Ver Fallos: 169:309, Administracin de Impuestos Internos contra don Martiniano Malmonge Nebreda,
pordefraudacindeimpuestointernoaltabaco,del15denoviembrede1933.Sobreladoctrinadefactode
laCorteSuprema,consultar,entreotros,Aftalin,EnriqueR.yAftalin,MarceloE.:Losdecretosleyesante
laConstitucinreal,LaLey,t.114,p.872yssLinares,JuanFrancisco:Ilimitacintemporaldelosdecretos
53

15

Porltimo,cabedestacarotros fallosdonde,orade formadirectaora indirecta, la

CorteSupremaotorgefectosretroactivosalalegislacinimpugnada.
En el pronunciamiento de Fallos: 312:207863, el tribunal tuvo oportunidad de
analizarunaleyquehabaestablecidounimpuestodel2%sobreelmontodelosintereses
deciertasoperacionesfinancierascolocacionesaplazofijo,discutindoseenlacausasila
misma era aplicable a una operacin concertada con una entidad bancaria antes de la
sancindelaley,perocuyaextincin(ycobrodelosinteresesdevengados)queseverific
luegodesuentradaenvigor.Sostuvoeltribunalqueresultabaaplicablealsupuesto,yque
no era cuestionable su constitucionalidad ya que, segn entendi, no haba retroactividad

toda vez que slo existe retroactividad si el hecho imponible, incluida su dimensin
temporal,hatenidontegrarealizacinantesdeentrarenvigorlaleyqueloconvierteen
imponible, lo cual (...), no ha ocurrido en autos . Contrariamente a las apreciaciones del
tribunal, pensamos que se trat de un supuesto encuadrable bajo la categora de la
retroactividadimpropia,puestoqueafectuncontratoencursodeejecucin.
Entrelossupuestosdondeindirectamenteseconvalidaronlosefectosretroactivosde
leyes, nos parece oportuno sealar dos ejemplos bastante recientes. El primero de estos
casoseselcasoBancodeMendoza64,dondesetratdelainteligenciaatribuiblealaley
24.463, en cuanto modific el art. 30 de la ley 24.073. Mediante esta ltima se haban
convertidolosquebrantosqueposeanloscontribuyentesenelimpuestoalasganancias,en
un crdito denominado fiscal equivalente al 20% de aqullos, pagaderos en bonos de
consolidacinde ladeudapblica nacional.Lasegunda ley,a laqueelFiscoNacional le
otorgaba carcter meramente aclaratorio de la primera, estableci un requisito que no
estabacontenidoensta,consistenteenque loscontribuyentesafectadoshubieranpodido
deducir los antiguos quebrantos de ganancias netas sujetas a impuesto, y limitado al
importeimputableacadaejercicio.LaCorteSuprema,enfallodividido,otorglaraznal
FiscoNacional,sobrelabasedeunainteligenciadelasnormasquenonospareceplausible.
Detalmanera,aunqueeltribunalloniegue,enloshechos,seatribuyefectoretroactivoa
lasegundaley65.Ytantoesas,queelpropioLegisladorprevi,peseaquepretendaestar
aclarandolaprimeraley,quelasegundanoseaplicaraaloscontribuyentesquehubieran
ya recibido sus bonos, de manera tal que congelaba esta situacin que, si la ley fuera en
verdad puramente aclaratoria, podra quedar sujeta a revisin, aunque fuese a travs de
accionesdelesividadsilosactosseconsiderabanregulares.
El segundo de los pronunciamientos a que me refiero es la causa Georgalos66.
Aqulaaccindelosparticularesestuvodirigidaaimpugnarelart.1deldecreto1533/98
y otros reglamentos inferiores, en tanto consideraban que el impuesto sobre la ganancia
mnima presunta, establecido en el ttulo V de la ley 25.063 alcanzaba a los ejercicios
comercialescerradosal31dediciembrede1998.Elart.12deestaleyestableciquesus
disposiciones entraran en vigencia el da siguiente al de su publicacin en el Boletn
Oficial,lacualserealizelda30dediciembrede1998,conloquenocabadudaalguna
dequesuvigenciacomenzelda31siguiente.Sinembargo,enel inc.e)deeseart.12,
preceptu que el impuesto en cuestin se aplicara a los ejercicios que cierren con
posterioridadalaentradaenvigenciadelaley.TantoeneldictamendelaProcuracin
GeneraldelaNacin,comoenladisidenciadeljuezVzquez,sesostuvolainterpretacin
conlaquecoincidimos,encuantoaquesilaleyentrenvigenciaelda31dediciembre,
todohechoocurridoduranteesedanoesposterior,sinoconcomitanteocoincidenteconl
y,porlotanto,recinsedeberaaplicarelgravamenparalosejercicioscerradosapartirdel
1deenerode1999.Interpretacinque,adems,encuentraandamiajeenlaformadecontar
leyes de la revolucin, La Ley, t. 89, p. 845 y ss Nino, Carlos Santiago: Una nueva estrategia para el
tratamientodelasnormasdefacto,LaLey,1983D,p.935yss.
63
Fallos:312:2078,EduardoA.Sambrizziv.NacinArgentina(DireccinGeneralImpositiva),del31de
octubrede1989.
64
Fallos:324:1481,BancodeMendozaS.A.v.DireccinGeneralImpositivaSancorSegurosdeRetiro
S.A.v.DireccinGeneralImpositiva,del8demayode2001.
65
Nos parece que la inteligencia correcta de las normas en juego es la que realiza el dictamen de la
Procuradora Fiscal ante la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, Mara Graciela Reiriz que remite al
emitido en la causa S.306, L.XXXV, Sancor Seguros de Retiro S.A. c/ Direccin General Impositiva s/
procesodeconocimientopublicadoeneltomo324:1481apartirdelapgina1504yquefuecompartida
poreljuezBoggianoensuvotodisidente.
66
Fallos: 324:291, Georgalos Hnos. S.A.I.C.A. v. Ministerio de Economa y Obras y Servicios Pblicos,
del20defebrerode2001.

16

los intervalosenDerecho,segn lopreceptan losarts.24,27ycc.del CdigoCivil.Es

ms, en el mencionado dictamen se agreg, a mayor abundamiento, que la solucin
propuestaeslaquemejorseconciliaconlosderechosdeloscontribuyentes,alponera

salvodetodaposibleaplicacindeungravamenconvigenciaalda31dediciembrede
1998, enforma retroactiva, a un ejercicio comercial de inminente cierre. En cambio, la
mayoradeltribunal,quetambincentrsuanlisiseneltrmino posterioridad,tuvopor
ciertoquelaleyeraclaraencuantoaquesielejercicioeconmicodeunaempresacierraa
las24horasdelda31dediciembrede1998,ylaleyentrenvigenciaalascerohorasde
eseda,esindudablequeeltributoyaestabaenvigoralcerrarseaqul.Agregquelaley
no requiere el transcurso de plazo alguno. Pensamos que una muestra ms de la
incorreccin de la tesitura mantenida por el Fisco y la mayora del tribunal surge de la
consideracin de las resoluciones generales de la Administracin Federal de Ingresos
Pblicos,quecreabananticiposdeesetributocorrespondientesal ejercicio 1998,apagar
slo durante 1999, ao durante el cual, asimismo, haba que pagar anticipos por este
ejercicio.
Como puede advertirse, si bien en estos ltimos no se trat de casos donde se
reconociera, de iure y de manera pura la posibilidad de otorgarle efectos retroactivos en
forma directa a una ley, en estos precedentes, de hecho, versaron sobre normas que,
dictadasconposterioridad alacaecimientodeciertoshechos,losafectaban y modificaban
sustantivamentelasconsecuenciasjurdicasligadasaellos.Esms,pensamosque,aunque
seconsiderequeenelcasoGeorgalossetratdeunsupuestoderetroactividadimpropia,
yaqueelejerciciocomercialnoestabacerradoalmomentodeentrarenvigorelgravamen
(el ltimo da del ao natural y del ejercicio comercial de la mayora de las empresas),
resultaelejemplodelaboratorioextremoparademostrarcmoleasisteraznaladoctrina
quesostieneque,msalldesiespropiaoimpropialaretroactividad,loquehayquever
son las lesiones a derechos constitucionales que se producen por una actuacin estatal de
estetipo.Obsrveseque,enelmismocaso,silaleyhubierasidopublicadael2deenerode
1999,yhubieradispuestoexpresamentequeelgravamenseretrotraaalejercicio1998,en
lo sustantivo no hubiera cambiado nada (por un par de das, uno de los cuales es
generalmentefestivo)aunquessehubieradadounamodificacinenelencuadredidctico
delaclasederetroactividad,quepasaraaserpropia.
Adiferenciadeloqueocurreennuestropasenlarbitafederal,enaquellosotros
cuyoTribunalConstitucionaltienefacultadespararealizarelcontroldeconstitucionalidad
(porlogeneral,de maneraconcentrada)ydeclararlanulidadde la leyquecontradice los
preceptosdelanormasuperiordelOrdenamiento,lasentenciaqueasloentiendadejarsin
efectola ley.Elproblemasepresentaendeterminardesdequ momentoello seproduce.
Porejemplo,laConstitucinitalianade1947dispone,ensuart.136,queunaleydeclarada
constitucionalmente ilegtima, deja de tener eficacia a partir del da siguiente al de la
publicacin de la decisin. Lo cual nos dice que, a contrario sensu, mantiene su eficacia
anterior,esdecir,quenopierdefuerzaextunc.
En el caso espaol, el art. 38 de la Ley Orgnica del Tribunal Constitucional
establece que la sentencia que declara la inconstitucionalidad de una ley produce efectos
generalesdesde la fechadesupublicacin enel BoletnOficialdelEstado,porloquese
dice que se declara su nulidad67. Por ende, la norma es retirada del Ordenamiento y, con
ciertaslimitacionesrespectodelosefectosdelassentenciasfirmesdelostribunales,queda
abierta la posibilidad de rectificacin de actos o situaciones que se hayan producido con
anterioridad al fallo del Tribunal Constitucional. Razn por la cual, por lo comn, los
efectos de tal decisin se retrotraen ex tunc, al menos hasta el momento en que naci la
causaqueprovoclainconstitucionalidad.Laposibilidadderectificarlosefectosdeciertos
actosproducidosalamparodelaleyinconstitucionaldependedequesetratederelaciones
jurdicas yaconsolidadasoagotadas,oderelacionesqueestnen fasededesarrollo68,ya
que los efectos de la nulidad han de ser conjugados con las exigencias del principio de
seguridad jurdica, del que se deriva la intangibilidad de las relaciones consolidadas, por
haberse agotado los plazos de prescripcin o por haber ocurrido alguna causal de
caducidad,etc.

67

Casado Ollero, Gabriel Falcn y Tella, Ramn Lozano Serrano, Carmelo y Simn Acosta, Eugenio:
Cuestionestributariasprcticas,LaLey,Madrid,1990,p.5ycc.
68
CasadoOllero,Gabrielyotros:Cuestionestributariasprcticas,op.cit,p.7.

17

5Posicionesquevedanlaretroactividaddemaneracompletaoquelaadmitenslo
enciertossupuestosconcretos.
En este apartado pretendemos resear, con cierto detalle expositivo, varios
argumentosquesehanexpuestoparalimitarlosefectosretroactivosdelasleyestributarias.
Advertimos que cada una de estas posturas responde a una razn diferente, sin que
implique,alavez,lanegacindelasdems,sinounadiferenciadeenfoqueenlacuestin
relativaalimitaralLegisladorenesteaspecto69.

5.1. Eldenominadoefectocandadoylaper misinlimitadaderetroactividadenlas

leyestributarias.
Es claro que el establecimiento de un impuesto supone, para quien debe pagarlo,
una disminucin de su renta y, por consiguiente, un deterioro en su poder adquisitivo.
Dentro del estudio de los efectos econmicos del impuesto, uno de ellos est constituido
porel fenmenodenominadoefecto noticia ,candado,anuncio ofugadeltributo,quese
verificaantelaposibilidadciertadequeseestablezcaunnuevogravamen,deformatalque
los contribuyentes buscan escapar de la incidencia del gravamen nuevo o, al menos,
atenuarla o colocarse en la situacin econmicamente ms ventajosa, dentro de sus
posibilidades.
Dichoefectoseproducecuandoelcontribuyente modifica suconductaacausade
cambiosenelsistemafiscal,conelfindeatemperarenlamayormedidaposible,elpesode
aqullosensuesferapatrimonial70.
Este cambio de comportamientos puede darse a travs de varias alternativas. La
extremaestdadaporaquelcontribuyentequeconsigueevitarporcompletoelgravamen,
sustrayndosedelmbitodelaimposicin.Luego,quedanotroscasosdonde,medianteel
resto de los efectos econmicos, intentan atemperar los efectos del tributo en su esfera:
traslacin,repercusin,difusin,etc.
Mediante la tcnica delcandado lo que persigue el Legislador es, a su vez, evitar
que, ante la noticia del cambio en el sistema fiscal, los contribuyentes puedan fugarse
completamente de ste, colocndose en una situacin ms ventajosa durante el lapso
intermedioentrequesetomconocimientodelaintencindelevaracabomodificaciones
enelsistemafiscalyquestasentraronefectivamenteenvigor.Deestamanera,lavigencia
delaleyseretrotraeeneltiempo,pordeseoexpresodelLegislador,porejemplo,altiempo
delanunciodelcambio,comopuedeserel iniciodeltrmiteparlamentariooel momento
enquesedioapublicidadelproyectoenviadoalPoderLegislativoporpartedelGobierno.
Ennuestrosistemaconstitucionalnohaydisposicinalgunaquereguleelcaso,por
loqueopinamosque,desucederconunaleyenconcretoenlacualelLegisladoropereeste
mecanismo, habr que estar a los lineamientos generales aplicables sobre cualquier otro
casoderetroactividaddelaleyfiscal.
Sinembargo,enelDerechocomparadohayalgunosordenamientospositivosquelo
han contemplado, mediante mecanismos permisivos de esta retroactividad. Como seala
Spisso71,elsistemadeentradaenvigenciadelaleydereformafiscaldesdequeelproyecto
es remitido al Parlamento ha sido institucionalizado, por ejemplo, por el art. 78 de la
Constitucin de Grecia, donde se prev que, excepcionalmente, cuando se trate de
establecerodeaumentarderechosde importacinoexportacin,ode impuestossobreel
consumo, se autorizar su percepcin a partir del da en el cual se haya presentado a la
Cmaralapropuestadeley.

69

Ver como ejemplo de la propuesta expositiva y de anlisis que formulamos, larealizada por Bulit Goi,
Enrique G.: Las leyes tributarias retroactivas son inconstitucionales: capacidad contributiva, legalidad,
equidadyrazonabilidad,LaInformacin,t.LIX,p.907a913.
70
VerNavarro,PatricioAristbulo:Efectos econmicos delosimpuestos,en:Mordeglia,RobertoMario y
otros,ManualdeFinanzasPblicas,AZEditora,BuenosAires,1986,p.318ycc.Corti,ArstidesH.M. y
CalvoRubnA.:Acercadelaproyeccinjurdicadelosefectoseconmicosdelosimpuestos,Jurisprudencia
Argentinadel12deoctubrede1988,p.2yss.
71
Spisso,RodolfoR.:Derechoconstitucionaltributario,Depalma,BuenosAires,2000,p.312.

18

El profesor Valds Costa, si bien sostuvo firmemente que el principio es la

irretroactividadde las normastributarias72,admitipuntualmente laretroactividadparael
casodelmecanismodelart.77delaConstitucinitalianade1947,referidoalproblemade
laleydelParlamentoque,alratificaroderogarundecretoley,tengaefectosextunc73
.En
este caso, la ley tendra efectoretroactivo al momento de la entrada en vigor del decreto
ley.
ElModelodeCdigoTributarioparaAmricaLatinadelao1967,fijensuart.9
comocriterionormallaaplicacinparaelfuturodelasleyestributarias,segnelplazode
entrada en vigencia de las leyes que cada pas tenga establecido, generalmente en unos
pocos das. Pero, en su inciso segundo, previ que las normas por las que se gravaran
hechos imponibles instantneos podan entrar en vigencia en forma inmediata, para
alcanzaralossupuestosdehechosucedidosdesdelafechamismadelapromulgacindela
ley,siestaaplicacinalcanzaatodosloscontribuyentesafectados.
De todas maneras hay que destacar, con Garca Novoa74, que la legitimidad de
retrotraerlavigenciadelgravamenalmomentodelanunciodelamodificacinlegislativa
se basa, en trminos de seguridad jurdica, en que sta no se vea lesionada frente a la
actuacin del Legislador, lo que as resulta cuando ella es conocida y esperable, pues no
hayconfianzalegtimaqueproteger.Elproblema,entonces,setrasladadesdeelmomento
de la aprobacin de la ley, a aquel en que la modificacin se torn cierta o, al menos,
predecible.Esdecir,adeterminarapartirdequinstanteosituacindehechoodederecho
el contribuyente tom o pudo tomar conocimiento de la futura produccin de una
modificacinlegislativaqueagravarasusituacin.
Nos parece que, as las cosas, lo nico que se lograra si no hay una previa
determinacindedicho momentodemanera msomenosclaraoprecisa,esdisimularel
problema75.DistintoeselcasodeaquellosOrdenamientosdondeelprocesodeformacin
de la ley est regulado y debe ser publicado por medios oficiales76 y, de esta forma, se
determina que la fecha de publicacin oficial de un proyecto de modificacin o reforma
fiscalmarcaelinstantehastaelcuallanormapodraretrotraersuvigencia.
En definitiva, y en las certeras palabras de Garca Novoa, en tanto el efecto

anuncio tiene una importancia trascendental como va para eliminar la buena fe del
ciudadano y legitimar una actuacin retroactiva de la norma, su concurrencia ha de
valorarse de forma aquilatada, averiguando si concurren todos los requisitos necesarios
paraquepuedaentendersequetalanuncioexiste77.
5.2 Principiodelegalidadoreservadeleyrefor zado.
Laaplicacinde los lineamientosestrictosdelprincipiodereservade leytambin
hanposibilitadoconcluirenlavedaabsolutadelaretroactividaddelaleytributaria.Laidea
essencilla,encuantorespondeaunarazncasiobvia:laleyaqueserefiereelprincipiode
reserva debe ser, lgicamente, anterior a la realizacin de aquellos hechos que se toman
como relevantes jurdicamente y se elevan a la categora de hiptesis de incidencia. Lo
contrarioimplicaraunaburlaatodoelbasamentodeeseprincipio,sobretodoencuantoa
lasracesquesenutrendelanecesidaddebrindarseguridadjurdica,yaquesienelfuturo
72

ValdsCosta,Ramn:CursodeDerechotributario,Temis,Bogot,2001,p.259.
Valds Costa, Ramn: El principio de la irretroactividad de las leyes y los reglamentos en materia
tributaria, en Memorias de las X Jornadas Luso Hispano Americanas de Estudios tributarios, Montevideo,
1984,ps.17ycc.
74
GarcaNovoa,Csar:Elprincipiodeseguridadjurdicaenmateriatributaria,MarcialPons,Madrid,2000,
p.179yss.
75
En efecto, es de pblico y notorio que en los medios masivos de comunicacin, en peridicos
especializados en cuestiones econmicas, en diversos foros de discusin poltica, acadmica, de
investigacin,etc.comoenelgobiernodeturno,haytrascendidosyversionesdeposiblescambiossobrelas
normastributarias,quelamayoradelasvecesquedanennada.Entalescircunstancias,retrotraerlavigencia
delanormaalmomentoenquesehizounodeestosanuncios,nobrindapautaalgunadecertidumbre,yaque
lo normal es que esos anuncios, versiones y trascendidos sean superados por otros, que tampoco llegan a
concretarse.
76
Porejemplo,enEspaaexiste,ademsdelBoletnOficialdelEstado,elBoletndelasCortes,dondedeben
serpublicadoslosproyectosdeleyentratamiento.Seveasquesedaunapautadecertidumbreacercadel
momentoapartirdelcualesprevisiblequelareformapuedeconcretarseenunaley.
77
GarcaNovoa,Csar:Elprincipiodeseguridadjurdicaenmateriatributaria,op.cit.,p.180.
73

19

todo puede ser reformado para afectar hechos del pasado, la seguridad es nula. O, segn
dice Asorey, con cita de Legaz y Lacambra, la certidumbre est dada en forma negativa,
porlacarenciadeseguridadjurdica78.
Jarachhasealadoqueuncorolariocontrovertidodelprincipiodelegalidadesque
lassituacionesjurdicasdeloscontribuyentesdebenserregidasporlaleyperonoporuna
cualquiera,sinoporunaanteriora loshechosquecaen bajosu imperio79.Afirmque el

principiodelegalidadnosignificasloqueelimpuestodebeserestablecidoporley,sino
questadebeserpreexistentealoshechosquevanaserconsideradoscomoimponibles.
De manera que cuando ellos se verifiquen, los contribuyentes sean concientes de las
implicanciasyconsecuenciasdesusactos.,motivoporelcualdelprincipiodereservade
leyseinfiereasuentenderelprincipiodelanoretroactividaddelasleyestributarias.
El carcter garantista con el que naci el principio de reserva de ley en materia
tributaria no ha sido dejado de lado en la actualidad sino que sigue siendo una parte
importante de su impronta80 y de su fundamento de validez en un Estado de Derecho
Moderno que, en la terminologa de Biscaretti di Ruffia81, recoge el paso del Estado de
policahaciaelEstadodeDerechoyelEstadosocialydemocrticodeDerecho,yquedota
decontenidosaxiolgicosalasnormasfundamentales,frentealasexperienciasautoritarias
deentreguerras.
GarcaBelsunce,asuturno,tambinsemostrpartidariodelapreexistenciadela
leya larealizacinde los hechosquesepretendengravar,al sostenerqueelprincipiode
legalidadnoseagotaenelconceptodequenopuedehabertributosinleysinotambinen
que la ley debe ser anterior o preexistente al tributo. Sostuvo, con acierto indudable, la
necesidad de su preexistencia como requisito para la creacin vlida de una obligacin
tributaria82.
De igual modo,BulitGoise manifestenestesentidoaldestacarqueunodelos
principales fines de las leyes, en cuanto normas, es inferir conductas, las que entonces
slopodrnreferirsealfuturo,puestoquelasconductasyarealizadaspertenecenalpasado
yresultaninmodificables83
Asimismo, dentro de la doctrina nacional, Asorey manifest la vinculacin del
problema con el principio de seguridad jurdica, pero tambin con el de legalidad, al
advertir que si no se profundiza la ntima relacin entre el contenido de legalidad y la
seguridad, el tema de la irretroactividad de las leyes tributarias pasa a estar enfocado,
preponderantemente,comounaparticularidaddelaaplicacintemporaldelasnormas,ms
que como una violacin al principio de legalidad84. Es decir, que hasta calific
derechamentedeviolacinalprincipiodelegalidadlapretensindeestablecertributosde
maneraretroactiva.
La Corte Suprema sostuvo esta tesitura, de manera implcita a nuestro juicio, en
algunos pronunciamientos, como el registrado en Fallos: 294:15285, cuando dijo que el

principiodereservadelaleytributaria,derangoconstitucionalypropiodelEstadode
Derecho, nicamente admite que una norma jurdica con la naturaleza de ley formal
tipifique el hecho que se considera imponible y que constituir la posterior causa de la
obligacin tributaria . Si se pone el nfasis en la parte final de la afirmacin, podr
apreciarsequesiemprehabraderequerirseunaleyqueseapreexistentealdesarrolloenla
realidaddeloshechosgravadosyqueocasionanuoriginanlaobligacindecontribuir.Sin
78

Asorey,RubnOscar:ElprincipiodeseguridadjurdicaenelDerechotributario,en:Principiostributarios
constitucionales, compilado por Eusebio Gonzlez Garca, coedicin del Tribunal Fiscal de la Federacin
(Mxico),UniversidaddeSalamanca(Espaa)yelInstitutoCulturalDomecq(Mxico),1992,p.317.
79
Jarach,Dino:CursodeDerechotributario,op.cit.,p.83.
80
SimnAcosta,Eugenio:Elprincipiodelegalidadoreservadeleytributaria,en:Principiosconstitucionales
tributarios,compiladoporEusebioGonzlezGarca,CoedicindelaUniversidaddeSalamanca(Espaa)y
laUniversidadAutnomadeSinaloa(Mxico),1993,p.156yss.
81
BiscarettidiRuffia,Paolo:Derechoconstitucional,Tecnos,Madrid,1987,p.214yss.
82
GarcaBelsunce,HoracioA.:RetroactividaddelasleyestributariasCasosinconstitucionales,op.cit.,p.
173.Enigualsentido,BidartCampos,GermnJ.:ManualdelaConstitucinreformada, Ediar,BuenosAires,
2000,tomoII,p.167.
83
BulitGoi,EnriqueG.:Lasleyestributariasretroactivassoninconstitucionales:capacidadcontributiva,
legalidad,equidadyrazonabilidad,op.cit.,p.909.
84
Asorey,RubnOscar:ElprincipiodeseguridadjurdicaenelDerechotributario,op.cit.,p.333.
85
Fallos:294:152,AlbertoFranciscoJaimeVenturayotrav.BancoCentraldelaRepblicaArgentina,del
26defebrerode1976.VertambinFallos:303:245,GeorgalosHnos.S.A.I.C.,del24defebrerode1981y
Fallos:303:1522,PesqueraMayorazgoS.A.M.C.I.v.NacinArgentina,del13deoctubrede1981.

20

embargo,esprecisoadvertir,comolohacenCass86 yGarcaBelsunce87,eltribunaldej
deladoestacontundentedoctrinaenelprecedentedeFallos:303:183588.
Ennuestraopinin,laobservacinhechahadeserrelativizadapuestoquelaCorte
Suprema, como todo tribunal en nuestro pas, analiza los casos ocurrentes segn sus
respectivas caractersticas y los argumentos que en l se hayan puesto en entredicho y la
decisinalltomadasloesvlidaparaesecaso,sinperjuiciode laejemplaridadquesus
fallos puedan tener. De tal manera que, muchas veces, ha ocurrido y ocurrir que se
mantenganeneltiempoyalavez,doctrinasjurisprudencialesqueparecencontradictorias
peroque,enlarealidad,respondenpresupuestosfcticosquenosondeltodoasimilables.
Detodasmaneras,hayqueadvertirqueenunfalloreciente89 sostuvoconrespecto
alposiblesaneamientodeunviciocontenidoenlaley25.063porelart.27delaley25.239
que ello no es posible ya que el Congreso no haba insistido, como constitucionalmente
corresponde, al momento de ser enviado el proyecto de ley vetado parcialmente por el
Poder Ejecutivo el Senado no insisti con los dostercios necesarios, ni tampoco la de

establecer la aplicacin del impuesto a hechos acaecidos y perfeccionados con

anterioridad,debidoaque,ademsdequelaretroactividadnoesaceptable,ellatampoco
resultadeltextolegal..
Por ltimo, entendemos que es til recordar aqu la jurisprudencia de la Corte
Supremaconrelacinalosefectosquepuedetenerunaleyratificatoriadeundecretopor
medio del cual se intent establecer un tributo. Ninguna duda cabe acerca de la
inconstitucionalidaddeesedecreto,perospudohaberlaconrespectoalosefectosdelaley
quepretendiratificarlo.EnelcasodeFallos:321:36690 setratacercadeldecreto560/89,
a travs del cual se haba establecido un impuesto de emergencia sobre ciertos activos
financieros.ElCongreso,unos meses mstarde,loratific mediante la ley 23.757.En el
entretiempo, los actores se presentaron a cobrar la renta de unos ttulos de la deuda y
sufrieronunaretencinacuentadeesegravamen.LaCortesepronunciconnfasissobre
lainconstitucionalidaddeldecreto,envirtuddelprincipiodereservadeleytributariaydijo
quelaposteriorentradaenvigenciadelaley23.757tampocoeshbilparajustificarla

aplicacindelimpuestosobrelosactivosfinancierosconrespectoaloshechosimponibles
controvertidosenestasactuaciones.Antetodo,cabedestacarquesobreestacuestin,ela
quoconsustentoenprecedentesdeestaCorteconsiderquesibienenciertoscasoses
admisible la retroactividad de las leyes tributarias, no deba acordarse a la disposicin
citada efectos retroactivos que no surgen expresamente de su texto en desmedro de la
proteccin que se ha reconocido a aquellas situaciones que como ocurre en el sub lite
han sido definitivamente concluidas al amparo de la legislacin precedente, y gozan por
tanto de proteccin constitucional, por integrar el derecho de propiedad y agreg que
consecuentemente, y bajo el imperio de nuestra Ley Fundamental texto 18531860 es
inaceptablequeunpoderdeimposicin,cuyoejerciciosehallaaextramurosdestaenlos
trminos sealados, pueda ser concebido como un instrumento eficaz para sortear los
bices constitucionales de otra norma como el decreto 560/89 intrnsecamente rrita.
Merecenrigurosorechazo,pues,lasargumentacionessustentadasenlaconexinentredos
ordenamientoscomolosexaminados,porlasquesepretendeasignarefectosconvalidantes
concarcterretroactivoalaratificacindeunodeellosporelposterior,ysearribaala
absurdaconclusindequeintegrndoseelunoconelotro,laconstitucionalidaddeambos
textosquedasalvaguardada.Enefecto,sicomoquedexpresadoelCongresoNacional
nopodadisponerhaciaelpasadosobreestamateria,aceptarlaposturadelfiscoimplica
desvirtuar y tornar inoperante mediante una disposicin de igual naturaleza
infraconstitucional,laconclusinalcanzada (...)entornoalainvalidezdeldecretocitado,
establecidoporestaCorteensuroldecustodioeintrpreteltimodelaLeyFundamental
(confr.Fallos:1:34033:162310:1771,entremuchosotros).
Antelasmismasnormas,perosobreunasituacindehechodiversa,yaqueelcobro
de los intereses de los bonos se realiz luego de publicada la citada ley, el tribunal se
86

Cass,JosOsvaldo:Elprincipiodereservadeleyenmateriatributaria,op.cit.,p.752.
GarcaBelsunce,HoracioA.:RetroactividaddelasleyestributariasCasosinconstitucionales,op.cit.,p.
170.
88
Fallos:303:1835,ngelMoisoyCia.S.R.L.,del24denoviembrede1981.
89
Fallos:323:2256,FamylS.A.v.NacinArgentina,del29deagostode2000,enespecial,considerando
19, infine,delvotodelamayora.
90
Fallos:321:366,LuisaSpakdeKupchikyotrov.BancoCentraldelaRepblicaArgentina,del17de
marzode1998.
87

21

pronunci diciendo que no exista razn alguna para privarla de efectos con relacin a
hechosacaecidosluegodesupublicacinenelBoletnOficial91.

5.3 El debido respeto al principio de capacidad contributiva como lmite a la

posibilidaddenormasretroactivas.
Comohemosdicho,esteprincipio,juntoconeldereservadeley,constituyeneleje
principal sobre el que gira la concepcin constitucional del tributo. Nos parece preciso
hacer una breve referencia sobre el principio de capacidad econmica, ya que, como ha
dichoEinaudi92,esdifcildeprecisarysuenunciacinpuedepecardemultivocidad.
Actualmente no es considerado como el principio exclusivo y excluyente de la
justicia tributaria, pero sea que se lo tome como un presupuesto lgico conceptual del
tributo o como un principio jurdico totalmente operativo, su contenido engloba una idea
obvia e intuitiva: la necesaria existencia de una riqueza o potencialidad econmica
disponibleysusceptibledesersujetaaimposicin.
En nuestra Constitucin Nacional este principio no se halla reconocido en forma
expresaadiferenciadeloqueocurreenotrosOrdenamientospositivosprovincialesyde
pases extranjeros, pero s brota de la armnica interpretacin de algunas de sus normas
(arts.4,14,16,17,28,33y75inc.2)93.Enformaconcordante,laCorteSupremaloha
reconocidoinvariablementeatravsdediferentespronunciamientos94.
Sitodotributoimplica,pordefinicin,unadetraccincoactivaderiquezademanos
delosparticulareshaciaelEstado,esamismariquezaaparececolocadacomounelemento
imprescindible y sine qua non para la existencia de un tributo95, para la configuracin
jurdicadeesteinstituto.
Elproblemaestribaendeterminarapartirdequpuntolariquezaposedaporuna
personacomienzaa evidenciarqueexistecapacidadcontributiva,esdecir,queaqulla es
tenida en una proporcin tal que el Estado, sin incurrir en ninguna desviacin
constitucional, pueda legtimamente gravar y detraer una parte de ella. Sobre este punto
versarnlasdiscusionesy,porsobretodo,lasdecisionesdelLegislador,quesernvlidas
dentrodelespectrodeloqueseconsidereconstitucionalmenteadmisibleencadamomento
histrico, como adecuado al principio de capacidad contributiva, sin que se alcance el
lmitemsalldelcualeltributodevieneconfiscatorio.
Este principio se articula, entonces, de dos maneras, siguiendo la exposicin de
Giardina96. En sentido absoluto, que significa que todo tributo, en forma abstracta, debe
implicar una bsqueda de riqueza donde sta se encuentre, objetivo que se logra
tcnicamente mediante una eleccin de hechos imponibles demostrativos de aqulla. Por
ello,cuandoelhechoimponibleconsisteenunacualidadirrelevantedelapersonadesdeel
puntodevistapatrimonial(v.gr.seraltoobajo,hombre,omujer,etc.),entreotrastachas
deinconstitucionalidad,esepseudotributoimplicarunpretendidohechoimponiblequeno
reflejaenformacorrectaunaciertariquezasiesquereflejaalguna.

91

Fallos:321:347,CicTradingS.A.v.DireccinGeneralImpositiva,del17demarzode1998.
Einaudi, Luigi: Mitos y paradojas de la justicia tributaria, Ariel, Barcelona, 1963, p. 72. Refirindose al
principiodecapacidadcontributivaaunquedesdeelpuntodevistadelaCienciadelaHacienda,indicaba
quesetratadeunpardepalabras(que)seescapaentrelosdedos,seescurreinaprehensiblementeyvuelve
aaparecerencadamomento,inesperadoypersecutorio (...) conesepardepalabrasseexplicatodo (...).
93
Unareferenciaexpresaaesteprincipioaparece,sinembargo,enelart.XXXVdelaDeclaracinAmericana
deDerechosyDeberesdelHombre,referidaalostributosdelaseguridadsocial,quedebenserestablecidosy
abonados por los habitantes de acuerdo con sus posibilidades y con las circunstancias.. Ver al respecto
nuestrotrabajo:LostratadosincorporadosalaConstitucinNacionalporsuart.75,inc.22:influenciaactual
enelDerechotributario,enDerechoTributario,tomoXIII,p.372y373.
94
Fallos:207:270209:431312:2467,entremuchosotros.
95
Ver Prez de Ayala, Jos Luis: Las cargas pblicas: principios para su distribucin, Hacienda Pblica
Espaola, n 59, 1979, p. 89, donde seala que no se trata tanto de un principio autnomo, sino del
presupuestolgicooconceptualparaelaborardesdelasdiversasmodalidadesdelajusticialosprincipiosde
lajusticiafiscalpropiamentedichos,esdecir,eldeprogresividad,deigualdadydenoconfiscatoriedad(en
referenciaclaraalart.31.1delaConstitucinespaolade1978).
96
Giardina,Emilio:Lebasiteorichedelprincipiodellacapacitcontributiva,Giuffr,Milano,1961,p.48,
129yss.y227yss.VertambinFerreiroLapatza,JosJuan:CursodeDerechofinancieroespaol,Marcial
Pons,Madrid,1991,p.321yss.
92

22

Lasegundainstanciadelacapacidadcontributivaoperaenunsentidorelativo,esto
es, actuando como la medida de la detraccin tributaria. Su expediente tcnico es la
denominadabasedemedicinobaseimponible.Esdecir,lacuantificacinenconcretodel
hecho imponible realizado, sobre la cual se aplicar el tipo o alcuota, para determinar,
finalmente,lamedidadelaobligacintributariaocuota.
Ciertasconsideracionespolticasyjurdicasoperandentrodeestosdosexpedientes
de articulacin de la capacidad contributiva. Por ejemplo, en un nivel absoluto, pueden
dejarse de gravar ciertas manifestaciones ostensibles de riqueza, cuando sea conveniente
porimplicarunaumentoen las inversiones,oenotrosndices macroo microeconmicos
queelpoderpolticoconsiderenecesarioestimularparaelbiencomn.O,porelcontrario,
cuandolaevaluacinseanegativa,porelmotivojustificablequefuere,elLegisladorpodr
realizarunapresintributariamsfuertesobredichamanifestacinderiqueza97.
Paralelamente, en cuanto al sentido relativo, la base imponible permite ajustar la
capacidadcontributivaabinitiocontemplada,acadacasoconcreto.Elejemplo msclaro
se aprecia en los impuestos sobre la renta, donde la configuracin de la base imponible
posibilitaadecuarlaconsideracinabsolutadelariquezaposedaalcasoparticulardecada
contribuyente, mediante la conjugacin de determinadas variables: detracciones,
deducciones, aminoraciones, etc. En este caso, sujetos que tengan el mismo ingreso en
formacuantitativa,podrnsertratadosendiferenteforma,dependiendodevariossupuestos
(origendelasrentas,destinodelasmismas,susgastosnecesariosparaobtenerlas,clculo
desusnecesidadesydesugrupofamiliar,etc.).
Todos estos expedientes tcnicos tienden a lograr la operatividad no slo del
principiodecapacidadcontributiva,sinoademsdetodoslosdemsprincipiosjurdicosy
constitucionales de la tributacin (principio de igualdad, de generalidad, de justicia, de
progresividad,denoconfiscatoriedad,etc.).Yrespondensiemprealaideaintuitivadeque
el tributo debe recaer, respetuoso de todo este conjunto de principios, sobre la riqueza
remanente de los particulares, una vez que stos han detrado una porcin de la misma,
destinada a satisfacer sus necesidades bsicas ms o menos comunes y a reproducir sus
fuerzasdetrabajo.Lariquezarestante,essusceptibledegravamen,sinquedeestaformase
veanvioladospresupuestosbsicosdelsistemaeconmicocapitalista.
Por otra parte, es pertinente distinguir sintticamente y como lo hace autorizada
doctrina entre la capacidad contributiva como causa y como medida de la obligacin98.
Sabidoesquelacapacidadcontributiva(causa)esexigibledetodotributoyaquesinose
supera ese umbral mnimo de riqueza poseda por el particular no habr potencia
econmica suficiente para que nazca una obligacin de dicha naturaleza que afecte su
patrimonio.Y,delmismomodo,lacapacidadcontributiva(comomedidadelaobligacin)
esunconceptoquepuedeaplicarseconmayorcertidumbrecuandosetratadeimpuestos
que tengan fines recaudatorios puros o lo menos contaminados posible con fines no
fiscales,peroquesedesdibujaenelcasodelastasasydelascontribucionesespeciales(a
la par que all comienza a tallar el principio del beneficio como forma de cuantificar la
obligacin)99, y tambin en aquellos impuestos que se alejan del fin fiscal persiguiendo
inducirconductas(positivasonegativas)en loscontribuyentes.Enestoscasosseverifica
un distanciamiento de la aplicacin exacta del principio de capacidad contributiva como
medida, yaqueapersonasque manifiestan la mismacapacidadpuedese lespuede exigir
obligacionesdiversasenfuncindelosotrosparmetrosmencionadosy,simtricamente,
puede ser que a quienes tengan diversas capacidades se les pidan idnticas obligaciones.
Elloseradmisible,comoesconocido,mientrasnoseviolenlosprincipiosdeigualdadni
derazonabilidad.
97

Porlogeneral,estasconsideracionesseenglobanbajolosdenominadosfinesextrafiscalesdeltributo,que
hacen que el tributo se aleje un tanto del canon clsico de la capacidad contributiva y del principio de
generalidad,gravandoenformamsleveomsgravosa,supuestosdemostrativosdecapacidadcontributiva
similaraotrosgravadosenunnivelnormal,porasdecirlo.Elfundamentodeestasdiscriminacionesnodebe
serarbitrario,perospuedebasarseenestosmotivosextrafiscalestendientes,comotodaactuacinestatal,al
logrodelbiencomn.
98
Jarach, Dino: El hecho imponible, Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1980, p. 82 y ss., 91 y ss. Gonzlez
Garca,EusebioyLejeuneValcarcel,Ernesto:Derechotributario,PlazaEdiciones,Salamanca,1997,tomoI,
p.158ycc.
99
VerMenndezMoreno,Alejandro:Algunasreflexionessobrelosprincipiosdecapacidadylegalidadcomo
inspiradoresdelostributosydelospreciospblicos,en:EstudiosdeDerechotributarioenmemoriadeMara
delCarmenBolloArocena,ServicioEditorialdelaUniversidaddelPasVasco,Bilbao,1993,p.33yss.

23

Ahora bien, esta capacidad contributiva se relaciona con el tema del presente
captulo, en cuanto a que ella es variable en el tiempo y, por ende, debe concretarse qu
requisitostemporaleshaderevestirparapoderserconsideradagravable,yaquenoparece
de recibo el tributo que recae sobre una capacidad contributiva exhibida en el pasado y
cuyapotenciaeconmicanosemantieneenelpresente.
En la doctrina, el punto de partida lo podemos expresar con la ayuda de Martn
Queraltyotros100,quieneshansostenidoquelasleyestributariaspuedendesplegareficacia
retroactiva cuando expresamente lo establezcan, y ello ser admisible sea en grado
mximo, mnimo o medio siempre que no choque con otros principios que
constitucionalmenteaparezcanprotegidos,comoeldeseguridadjurdicaoeldecapacidad
econmica.
Deigualforma,CalvoOrtegamanifestque,ademsdelaseguridadjurdica,hade
tomarseenconsideracinelprincipiodecapacidadcontributiva,yqueenrelacinconste
hadepreguntarseelintrpretesiestonoanteunconceptoactual,demaneraquenoquepa
hablar de una capacidad econmica pasada101. La tributacin debe permitir que el
contribuyentemodifiquesucapacidadcontributiva,altomarlasdecisioneseconmicasque
le parezcan ms convenientes para su vida e intereses, posibilidad de adaptacin que no
pareceposibleenloscasosenquelaretroactividadincidesobresituacionescerradasyque
puedepresentardificultadesinsalvablescuandolohacesobresituacionesdondeelperodo
impositivoyaestiniciado.
Fue Manzoni102 quien manifest, en forma contundente, que la capacidad
contributiva manifestadaporel hechoosituacinde hechotomada comopresupuestodel
tributodebeserunacapacidadpresenteoactual.Sostuvoqueelart.53.1delaConstitucin
italiana no se refiere a una capacidad cronolgicamente indefinida, sino a la que el
contribuyenteposeeenelmomentoenquetalcapacidadadquiererelevanciaalosfinesde
ladeterminacindelaobligacintributaria,estoes,enelmomentoenelcualelsujetoest
llamadoaconcurriralsostenimientodelosgastospblicos.Notendrasentidosegneste
autorhablardeunacapacidadcontributivaenreferenciaaunacapacidadpasadaoqueno
se mantengaen laactualidad.Y,comolgicamentesedesprende,esteproblemasepuede
verificarenelcasodelasleyestributariasretroactivas,puestoque,endefinitiva,vienena
percutiralsujetosobrelabasedeunapotenciaeconmicaque,porhabersidomanifestada
por hechos pretritos, no necesariamente se mantiene en el momento presente. Y
preguntndose por el lmite dentro del cual un tributo de estas caractersticas puede
considerarseconstitucionalmenteadmisible,respondequeladoctrinaylajurisprudenciale
han dado una respuesta en trminos relativos, ya que una capacidad manifestada en el
pasadopuedeserconservadaenelpresente,enalgunoscasos.
ParaestossupuestosyahabapropuestoantesGiardina103 recurrir,enprimerlugar,
alcriteriodelanormalidadodelageneralidaddeloscasos,paraversiesadmisibleono,
enestesentido,queunaleypretendagravarunamanifestacineconmicaevidenciadacon
anterioridadasusancin.Sostienequeestclaroquelaprobabilidaddequeelpresupuesto
de hecho realizado no trasunte capacidad contributiva en el presente crece a medida que
pasa el tiempo. Pero tambin deja a salvo la posibilidad de impugnar la ley que, siendo
admisible segn el criterio de la generalidad, en ciertos casos singulares no halle ligazn
conmedioseconmicospresentesdelsujetogravado.
Moschetti tambin critic la legislacin retroactiva, al sostener que la capacidad
contributiva no es efectiva si no es cierta, y que no es cierta en el presente, esto es,
actual104,sisloseadmitequehaexistidomeramenteenelpasadooquevaaexistirenel
futuro.Agregquedadalacorrelacinentrecapacidadcontributivaydeberdecontribuira
losgastospblicos,lacapacidaddebeexistir,cuantomenos,enelmomentoenquenacetal
100

MartnQueralt,Juanyotros:CursodeDerechofinancieroytributario,op.cit.,p.199.
CalvoOrtega,Rafael:CursodeDerechofinancieroIDerechotributario(partegeneral),Civitas,Madrid,
1997,p.109.
102
Manzoni, Ignazio: Il principio della capacit contributiva nellordinamento costituzionale italiano, G.
Giappichelli, Torino, circa 1973, p. 163. En sentido similar, ver Micheli, Gian Antonio: Lezioni di Diritto
tributario ParteGenerale,Universitdegli StudidiRoma,FacoltdiGiurisprudenza,MarioBulzoniEditore,
1968,p.35ycc.Encontra,verAllorio,Enrico:Brevetritticosullairretroattivitdellenormetributarie,en:
AA.VV.,StudiinonorediAchilleDonatoGiannini,Giuffr,Milano,1961,p. 30yss.
103
Giardina,Emilio:Lebasiteorichedelprincipiodellacapacitcontributiva,op.cit.,p.445yss.
104
Moschetti,Francesco:Elprincipiodecapacidadcontributiva,InstitutodeEstudiosFiscales,Madrid,1980,
p.354.
101

24

deber, es decir, cuando entra en vigor la ley que instituye el tributo o que lo aumenta.
Aclarquesibiennadiediscuteesteconceptodeactualidad,elmeollodelasituacinpasa
por determinar si ella debe ser cierta o si es admisible que aparezca como simplemente
presunta,destacandoqueestasegundaes latesis queha admitido la CorteConstitucional
italiana105. Moschetti insisti en que si se aplican a las leyes retroactivas los mismos
criteriosdeadmisibilidadqueparalaspresuncioneslegales,lasnormasretroactivasquese
fundenenpresuncionesabsolutasestarngravandounapotenciaeconmicacuyaexistencia
actual no es cierta, sino slo formal o ficticia y, por ende, violando el principio de
capacidad contributiva106. Asimismo, sostuvo que el Legislador no puede respaldar su
pretensintributariaretroactivaensuinerciaprecedente,porejemplo,sinohatomadolas
oportunas previsiones para gravar en su momento ciertas manifestaciones de riqueza que
surgieron en la sociedad. Agreg que es cierto que toda la capacidad contributiva debe

sergravada,perodebetratarseprecisamentedecapacidadcontributiva,estoes,deaptitud
para contribuir cuya existencia actual sea cierta. Por consiguiente, no es suficiente
demostrarque,manifestacionesderiquezapasadasnohansidogravadas:sinosepueden
demostrarqueexistentodavaenelmomentoenquesurgeeldeberdecontribuir,noson
capacidad contributiva y no hay deber de gravarlas (al contrario...!).107. Concluye
sobreelpuntoquelasolucinradicalmentenegativafrentealaretroactividaddelaleyesla
nica capaz de garantizar el derecho de los contribuyentes a la certeza de la pretensin
tributaria,entrminosdeseguridadjurdica.
Conafirmacionesensimilarsentido,Tosi,asuturno,especificqueelprincipiode
capacidadcontributivarequieredeefectividad,puestoquehadeserconsideradodesdeun
puntodevistatemporal, yaquecuandountributogravadeterminada capacidad,staest
referida a un determinado perodo que se manifiesta en el momento de la realizacin del
hecho imponible108. En todos los casos en que la ley imponga o aumente un tributo con
relacinaunacapacidadcontributivaqueyanoexisteoqueannoexiste,sercontrariaal
principio de efectividad de la capacidad econmica, violando adems los principios de
certezaydeseguridad.
Otra parte de la doctrina que, sin embargo, ha sido crtica con este tipo de
formulaciones, no se aleja mucho del sendero trazado, ya que sostiene que el Legislador
puedeconectarelnacimientodeunadeudatributariaactualasituacionespasadas,perolo
matiza exigiendo que siempre que esas situaciones fueran reveladoras de capacidad
econmicaefectiva109.
Pasando revista a la jurisprudencia al respecto, hemos de decir que nuestra Corte
Suprema sostuvo, en el pronunciamiento de Fallos: 312:2467110, que la capacidad
contributivadebesersubsistente,actualyefectiva,sinquevalgagravarunaexteriorizacin
de riqueza agotada antes de su sancin, sin siquiera establecer una presuncin en tal
sentido. En el caso, se trat de la aplicacin de la ley 22.604, mediante la cual se haba
creado un impuesto de emergencia sobre ciertos activos financieros, norma que fue
sancionadaamediadosde1982,peroqueretrotrajosusefectosal31dediciembredelao
anterior. La contribuyente, quien posea ciertas acciones en el momento al cual la ley
pretendiretrotraerelgravamen,sehabadesprendidodeellas,donndolasaunafundacin
el5deabrilde1982,esdecir,antesdequelaleyfuerasancionada.Porlotanto,losbienes
tomadosencuentanopermanecanensupatrimonioalmomentodeentrarenvigorlaley.
Sin embargo, en las causas Horvath111 e Indo112, el Tribunal realiz una
interpretacin divergente del problema. En efecto, en estos precedentes se discuta la
105

Citacomoejemploslassentenciasdel9demarzode1959del8dejuliode1957del16dejuliode1964
del23demayode1966.
106
Moschetti,Francesco:Elprincipiodecapacidadcontributiva,op.cit.,p.357.
107
Moschetti,Francesco:Elprincipiodecapacidadcontributiva,op.cit.,p.360.
108
Tosi, Loris: Efectividad. Aspectos subjetivos y objetivos de la capacidad contributiva, en: Tratado de
Derechotributario,dirigidoporAndreaAmatucci,Temis,Bogot,2001,p.315.
109
PrezdeAyala,JosLuis yGonzlezGarca,Eusebio:Derechotributario,op.cit.,p.85ylasobrasall
citadas.
110
Fallos: 312:2467, Marta Navarro Viola de Herrera Vegas v. Nacin Argentina (Direccin General
Impositiva),del19dediciembrede1989.NtesequelasolucinbrindadaesdiferentealadelacausaJuan
PedroInsa,peseatratarsededoscasossimilaresencuantoalaaplicacindelaley22.604,delimpuestode
emergenciasobreactivosfinancieros,loscualesestabanexentoshastaesemomentoenelimpuestosobreel
patrimonioneto.
111
Fallos:318:676,PabloHorvathv.NacinArgentina(DireccinGeneralImpositiva),del4demayode
1995.

25

constitucionalidad del tributo denominado ahorroobligatorio, creado por la ley 23.256,

cuya devolucin solicitaban los contribuyentes. La Corte le asign naturaleza tributaria,
tantoalencuadrarlocomounemprstitoforzosocomoalotorgarlecarcterimpositivopor
lapartequenosedevolvaalcontribuyente(porefectodeladepreciacinmonetariamayor
que el ndice de actualizacin de la deuda fijado legalmente). Aqu sostuvo que la
presuncin de capacidad contributiva tomada por dicha ley denominada capacidad de
ahorro presumida sobre la base de la ganancia neta obtenida en perodos fiscales
anterioresydelosmontosdeloscapitalesimponiblesydelospatrimoniosnetos(sujetosa
losimpuestosalasganancias,aloscapitalesyalpatrimonioneto,respectivamenteysegn
el caso) resultaba vlida al menos segn el criterio de la mayora de los casos113 hasta
tantosedemostrara,fehacientemente,su irrazonabilidaden la especieconcretacosaque,
que en estos litigios no haba sido cuestionada sobre la base de la prueba de la
irrazonabilidadensuaplicacinaloscontribuyentesactoresodelprevioagotamientodela
potencia econmica pasada. Sobre el cuestionamiento efectuado por el contribuyente
debidoalaretroactividaddelanorma,eltribunalarguyquesibienlaleypresumiquela
aptitudeconmicade loscontribuyentes verificadaenel perodobase(1984)subsista en
losejerciciosenlosqueeranaplicablessusdisposiciones(1985y1986),ellanoobstabaa

la posibilidad de demostrar modificaciones en la capacidad de ahorro, las que podan,

segn los casos, o bien excluir al sujeto de la obligacin, o bien reducir el importe de
sta .Yquedelhechoquelaleytomecomobaselasituacinimpositivadelcontribuyente
correspondientealejercicioanteriorasusancin noautorizaasostenerque laobligacin
tributariaresultanteseretrotraigaaeseperodoniconstituyaungravamenadicional a los
pagados en l, pues resulta claro que tal obligacin corresponde a los ejercicios en los

quedebisercumplida,yrecaesobreunacapacidadcontributivacuyasubsistenciaenese
momentopresumiellegislador..
EnelcasodelajurisprudenciadelaCorteConstitucionalitaliana,ellapartidela
premisa consistente en sostener que el principio de irretroactividad de la ley slo tiene
jerarqua legal, lo cual no significa, sin embargo, que el Poder Legislativo carezca de
lmitesparaotorgarefectosretroactivosasusdecisionesenmateriatributaria,enatencin
almbitodeaplicabilidaddeotrosprincipios.
Por ejemplo, en la sentencia 44/1966, del 23 de mayo de dicho ao, se trat lo
relativo a una ley que permiti a los municipios gravar por plusvalas enajenaciones de
inmuebles ocurridas antes de su entrada en vigor, sin que hubiera en su texto ni en su
mecanismo una presuncin racional de la subsistencia de los efectos econmicos de la
ventaenelpatrimoniodeaquellosqueresultabansujetospasivos.DijoqueConrespecto

alartculo53delaConstitucin,elTribunalafirmaqueunaleytributariaretroactivano
comportaensmismalaviolacindelprincipiodecapacidadcontributiva(sentenciaN9
de1959),yhaidoprecisandosucesivamentequedebeserverificadocadavez,enrelacin
concadaleytributaria, sista,alasumircomo presupuestolaprestacindeunhechoo
una situacin pasados, o con la innovacin, extendiendo sus efectos al pasado, de los
elementosdelosqueloscaracteresesencialesdelaprestacinderivan,rompelarelacin
que debe subsistir entre imposicin y capacidad contributiva violando as el precepto
constitucional. Entendi que no conlleva retroactividad la facultad atribuida a los
ayuntamientosparafijarunvalorinicialalosinmueblesafindeapreciarlaplusvala,pues
ello implica slo la fijacin de uno de los elementos necesarios para determinar si hay
hecho imponible y para establecer luego la base de medicin, en su caso. Asegur que
112
113

Fallos:318:785,IndoS.A.v.NacinArgentina(DireccinGeneralImpositiva),del4demayode1995.
Verconsiderando16delvotodelamayoraquesostuvoqueLassituacionesdehechoquesesujetaron

al gravamen, en principio, son reveladoras de aptitud econmica de los llamados a efectuar las
contribuciones. Y en el considerando siguiente, cuando afirma que si bien elrgimen instituido por laley
23.256 resulta en principio en un anlisis integral del instituto, y en orden a las impugnaciones del
accionante,vlidodesdeelpuntodevistaconstitucional(...),elloloessinperjuiciodelaposibilidadde
queelcontribuyentedemuestrequealgunaclusulaenparticular,ensuconcretaaplicacinalcaso,pudiera
lesionardeterminadagarantaconsagradaeneltextoconstitucional.Aadeenelconsiderando24quela
pruebaacargodelcontribuyentepuedeestar,porunaparte,orientadaadestruirlapresuncinquelaley
contiene y a demostrar que en el perodo concreto de que se trata ha disminuido o ha desaparecido la
capacidad contributiva tomada como base, a los fines de aplicar los efectos que el propio legislador ha
previsto.Enelsubjudice ellohubierahechonecesariounadetalladaexposicindelasituacinpatrimonialy
rentsticadelcontribuyenteenelperodobaseysucomparacinconeldelosejerciciossiguientes.Lafalta
de prueba de tales extremos fctico y del perjuicio indebido que ha originado la aplicacin de la norma,
tornainadmisibleelplanteodelrecurrente..

26

Ciertamenteesteelementoserefierealpasado,ynopodraserdeotramanera,porqueal

estar destinado el impuesto a gravar un aumento de valor ya producido, tal aumento no

puede ser, lgicamente, calculado si no es asumiendo un trmino de referencia en el
pasado..Porello,Nosepuede,portanto,considerarquenosubsisteenelmomentodela
prestacin, la relacin entre la imposicin, basada en alcuotas correspondientes al
aumentodevalorconcretadoenelmomentoyadichoylacapacidadcontributiva.Donde,
por el contrario, tal relacin se rompe es en la disposicin que permite a los
Ayuntamientos la aplicacin del impuesto a aquellos que enajenaron el solar con
posterioridadalafechadereferenciaperoanteriormentealaentradaenvigordelaley
(2prrafodelartculo25).Enestecaso,elimpuestoseaplicaarelacionesextinguidas
sin que esta eficacia retroactiva de la norma se apoye en presuncin racional alguna de
quelosefectoseconmicosdelaenajenacinydelvalorrealizadoconella,permanecenen
la esfera patrimonial del sujeto, dada la posibilidad de que la enajenacin haya tenido
lugarenuntiemponotablementeremoto,enelquenoeraprevisibleelestablecimientodel
impuesto. Criticando esta sentencia, Martn Queralt y otros114, con cita de Cervera,
agreganque,aunsinexistirunaprohibicingenricaderetroactividad,unaleyigualmente
podrserinconstitucionalcuandodeellasedesprendaunalesinalprincipiodecapacidad
contributiva115.
Enlasentenciadel20dejuliode1994,eltribunalcitadotomencuentaelcriterio
de laprevisibilidad,elcualexige,asuentender,una mayorcautelaal momentodever la
legitimidaddelaimposicinretroactiva,agregandodichoelementoaldelapermanenciao
actualidaddelacapacidadcontributivagravadaporeltributo.
De todas maneras, y a modo de aclaracin general, es del caso sealar que todas
estas resoluciones se tomaron sobre la base de criterios extremadamente casusticos, con
particular relevancia de la definicin de los hechos imponibles singulares de cada norma
cuestionadaylascambiantesycircunstanciadascondicionesfcticasdecadacontribuyente.

5.4 Los principios constitucionales de segur idad jurdica y de interdiccin de la

arbitrariedad.
Es comunis opinio entre los juristas que el Estado de Derecho ha ser concebido
sobre la base fundamental de varias ideas: publicidad de las normas y de la actividad de
gobierno,afianzamientodelaseguridadjurdicaylainterdiccindelaarbitrariedadentodo
elactuardelaparatoestatalensuconjunto.Estetipodebasespermitelograrunestadode
certidumbre,deconocimientoacabadodelasconsecuenciasdelasaccionesdecadasujeto,
entreotros,enelmbitotributario.Deestaforma,quedaenevidenciaque,porlocomn,si
se dictan normas retroactivas, se estn alterando estas condiciones del ncleo duro del
EstadodeDerecho.
La exigencia de seguridad jurdica en el desenvolvimiento de la actividad estatal
tomcartadeciudadanaenlosOrdenamientosoccidentales,enformataxativayexpresa,a
partirdelaDeclaracindelosDerechosyDeberesdelHombredel26deagostode1789,
encuyoartculo2,losrevolucionariosfrancesesreconocieroncomoderechosinalienables
yperennesdelhombrelalibertad,lapropiedad,laseguridadylaresistenciaalaopresin.
En el mbito de las Finanzas Pblicas, ya Adam Smith estableci en su obra
conocida vulgarmente como La riqueza de las naciones, en 1776, que eran cuatro los
cnonesquedebanrespetarseen cuantoala imposicin: igualdad,comodidad,economa
administrativa, y la certeza116. Reglas que ya se encontraban en los escritos de los

114

MartnQueralt,Juanyotros:CursodeDerechofinancieroytributario,op.cit.,p.200.
Sealan los autores de la cita anterior que, en el mismo sentido, se pronunci la Corte Constitucional
italianaenlasSentenciasn45/196475/1969y54/1980.Adems,valeaclararqueestadoctrinaseconsolid
apartirdelassentenciasN77/1967,del3dejulio,N103/1967,del12dejulioyN109/1967,del12de
julio,enlostrescasosdelao1967.
116
VerGarcaVillarejo,AurelioySalinasSnchez,Javier:ManualdeHaciendaPblica,generalydeEspaa,
Tecnos,Madrid,1992,p.90yss.Cass,JosOsvaldo:Seguridadjurdicaytributacin,en:RevistaJurdica
deBuenosAires,nmerosobreDerechosHumanosytributacin,2001,BuenosAires,p.64,remarcaquela
certezarespectoaloquecadapersonadebepagarestanimportantequeanunadesigualdadnotableenel
mododecontribuirnoestandainaparaelfuncionamientodelsistemacomolamsleveincertidumbreenlo
quesehadepagar.
115

27

fisicratasfranceses117.Laregladelacertezaimplicaqueelimpuestoquecadaindividuo
hadepagardebeserciertoynoarbitrario,yquelapoca,elmodoylasumadelpagohan
deestablecersedemaneraclarayprecisatantoparaelcontribuyentecomoparaelrestode
laspersonas.
Laimportanciadeestasreglasy,enloqueaquinteresa,enespecialladelacerteza,
aparece manifiesta en la obra de Neumark sobre los principios de la imposicin, cuando
expresa que mantienen su trascendencia en determinadas circunstancias para dotar de
racionalidadeconmicaalapolticafiscal118.Alprincipiodecertezaloenmarcadentrodel
principiodetransparenciafiscal,alcualconcibecondoscaras.Porunaparte,laregladela
certezayporotra,ladelaclaridaddelasnormasjurdicastributariasgenerales.Enloque
respecta a la primera de ellas, la hace extensiva al momento y naturaleza de la exaccin
fiscal, como tambin a la cuanta de la deuda tributaria, ya que donde as no ocurra, el
sujeto pasivo se ver a merced del poder recaudador tributario, quien puede aumentar el
impuesto a pagar o procurarse mediante el terror ingresos adicionales. Afirm que ni
siquieraunasconsiderablesproporcionesde inequidadenelestablecimientodelascargas
(desigualdad relativa entre contribuyentes) es tan execrable ni daino como un pequeo
gradodeinseguridad119.Adems,dentrodelprincipiodecontinuidaddelDerechofiscal,al
querelacionaconotrosprincipios,comoeldelacapacidaddeadaptacindelsistemayel
de flexibilidad activa, incluye el mantenimiento en el tiempo de la legislacin fiscal.
ExpresqueLaobservanciadelprincipiodecontinuidadtieneparalagranmasadelos

sujetos pasivos la ventaja de que, despus de haberse familiarizado a costa de no pocos

esfuerzosconlasprescripcionesdeunaleytributariarelevanteparaellosyhabertomado
lascorrespondientesdisposicioneseconmicaslocualesdeenormetrascendencia,sobre
todoparalosempresarios,notienenqueverseobligadosareaprenderunavezmsya
cortoplazoni,ensucaso,acambiarlasdisposicionesanteriormentetomadas.120,aspecto
que,indudablemente,tambinseveafectadonegativamenteporloscambiosque,adems,
tienenefectosretroactivos.
En la actualidad, la doctrina contina asignndole una importancia crucial a la
seguridadjurdica.As,Tipkeobservaquesiseincrementaretroactivamentelapresinde
losimpuestosrepercutibles,stosyanopodrnsertrasladados.Porello,sehaopinadoque
enDerechotributarioesnecesariotutelarlaconfianzaencuantoaquedebenprevalecerlas
consecuencias jurdico tributarias producidas en el momento de realizarse los hechos. El
PoderLegislativono puedeagravarcontinuamente lasconsecuencias fiscalesquederivan
de comportamientos con relevancia econmica (cesin de bienes, inversin, ahorro o
consumo), como tampoco puede establecer con efectos retroactivos beneficios fiscales121.
Dentrodeestosltimos,asimismo,distingueentrenormasfiscalesynofiscales(beneficios
y ventajas,ancuandonotengan limitacintemporal) ysealaque lasprimeras nocrean
confianza yqueuncontribuyentenopuedeampararseensu mantenimiento,sobretodosi
se trata de lagunas de justicia en la ley, ya que la justicia tributaria prevalece sobre la
proteccinalosespeculadores.Peroconlasnormasnofiscalespasaotracosa,yaquecrean
una situacin de confianza y si bien el beneficio puede suprimirse para el futuro, deben
mantenerse los que ya estn gozndose mediante normas transitorias, al menos para
aquelloscasosalosquedenominaimprevisiblementerigurosos122.
Por su lado, como lo sealamos supra , Martn Queralt y otros123 se pronunciaron
sobreeltema,manifestandoquelasleyestributariaspuedendesplegareficaciaretroactiva
cuando expresamente lo establezcan, y ello ser admisible cualquiera sea su grado
mientras no choque con otros principios constitucionales, entre ellos el de seguridad
jurdica.
117

Franco,Gabriel:PrincipiosdeHaciendaPblica,EditorialdeDerechoFinanciero,Madrid,1967,p.281.
Neumark,Fritz:Principiosdelaimposicin,Institutode EstudiosFiscales,Madrid,1994,p.355yss.
119
Neumark,Fritz:Principiosdelaimposicin,op.cit.,p.364.
120
Neumark,Fritz:Principiosdelaimposicin,op.cit.,p.388.
121
Tipke,Klaus:LaretroactividadenelDerechotributario,op.cit.,342.Manifiestaquelaseguridadjurdica
noslopuede verseafectadaporleyesretroactivassinotambinporaquellasqueestablezcansupresioneso
restriccionesparaelfuturocuandosepodaconfiarensucontinuidad(p.348).
122
Tipke,Klaus:LaretroactividadenelDerechotributario,op.cit.,348.
123
MartnQueralt,Juanyotros:CursodeDerechofinancieroytributario,op.cit.,p.199.Enidnticosentido,
Corts Domnguez, Matas: Ordenamiento tributario espaol, op. cit., p. 103, sostiene que No siendo las
118

leyestributariassancionadorasnirestrictivasdederechospuedenserretroactivassiaslodisponen,perola
seguridadjurdicaexigequenoloseanyslorazonesexcepcionalsimasjustificaranlocontrario..

28

En su profundo estudio sobre el principio de seguridad jurdica, Garca Novoa

expres que Resulta evidente que, a priori, la retroactividad repugna a la seguridad
jurdica (...) la posibilidad del ciudadano de calcular los efectos de sus actos es

incompatibleconlaexistenciadenormascuyavigenciaseextiendaaconductasanteriores
asupromulgacin,porlaelementalrazndequeenelmomentodelarealizacindeestas
conductas resultara imposible conocer el contenido de futuras leyes124. Sobre el punto,
destac que los actos o hechos a los que la ley impositiva vincula el surgimiento de la
obligacin tributaria son inherentes al ejercicio de la libertad, tanto personal como
econmica, de los ciudadanos, y las consecuencias tributarias de aqullos, como un
condicionantemsdesurealizacin,debenserconocidasenelmomentoenquelalibertad
se ejerce al concluir esos actoso negocios. Pero, al mismo tiempo, la mutabilidad de las
relaciones jurdicas y econmicas que son captadas por el Derecho tributario exige una
constante redefinicin del inters recaudatorio, como inters pblico por excelencia en
materia tributaria, el cual a veces no puede concretarse slo con normas cuya eficacia se
proyectenicamentehaciael futuro125.Concluy enque hasido ladoctrinaalemana yel
Tribunal Constitucional alemn quienes ms insistentemente han buscado vas de
comunicacin entre el derecho a la certeza y la proteccin de la confianza frente a la
eventual retroactividad de las normas tributarias, lo que equivale a renunciar a hacerlo
sobre la base de la capacidad econmica, es decir, que renunciaron a especializar el
problema en el mbito del Derecho tributario para enmarcarlo dentro de un principio
generaldelOrdenamiento126.
EnsentidosimilarsemanifestAlbianaalformularladistincinentredevengodel
tributocoincidenteconelnacimientodelaobligacintributaria,quepuedenacerilquida
ydevengodelacuotacoincidenteconelnacimientodelaobligacindepagarlacantidad
liquidada por el tributo. Manifiesta que es consecuencia jurdica del devengo del tributo
fijar qu legalidad es aplicable para determinar la deuda, pues en ese instante nace la
obligacin tributaria, que se rige por las disposiciones vigentes en ese momento. Y, si el
tributo implica un determinado perodo de tiempo en su hecho imponible, acaso sea
prudenteo,directamente,justo,queserijaporlasnormasjurdicasquereganaliniciarseel
perodoimpositivo,ynoporlasvigentesaldadesudevengo127.Expresaquelacertezadel
tributo y el ajuste de las operaciones econmico privadas a los costes y dems aspectos
cuantitativos de los tributos aconsejan que sea aplicable la norma vigente al momento de
iniciodelperododelimpuesto,ynootro.
Cabe destacar que entre las recomendaciones formuladas en las XVI Jornadas del
InstitutoLatinoAmericanodeDerechoTributariodesarrolladasenLimaen1993,dondese
analizcondetenimientoelproblemadelaseguridadjurdicaydelacertezaenelDerecho
tributario, se concluy en que ellas son requisito esencial para la plena realizacin de la
personayeldesarrollodelaactividadeconmica.Losprincipiosdelegalidad,jerarquae
irretroactividadsonindispensablesparadespejarlaincertidumbredeloscontribuyentes.En
esasjornadas,enelInformeNacionalporArgentina,realizadoporBocchiardo,sedestac,
enfticamente, que la seguridad jurdica, adems de valor jurdico es un derecho
fundamental del hombre, inalienable, imprescindible, vlido y anterior al Estado,
recomendandoqueseaexplcitamentereconocido,ancuandopuedesurgirimplcitamente
delprogramaconstitucional.
AldecirdeTipke,elTribunalConstitucionalalemnhaentendidoquedelprincipio
de seguridad jurdica, como subprincipio del de Estado de Derecho, se extrae una
prohibicin de retroactividad relativa a las leyes que imponen gravmenes. Como regla
general,dijoquelasleyesretroactivassonilegtimasporirencontradelaproteccindela
confianza en el Ordenamiento Jurdico tributario vigente, pues tienen que darse las
condiciones necesarias a los contribuyentes para que puedan disponer y planificar sus
comportamientosdurantelargotiempo.Alocuparsedeltemadelaretroactividadtributaria,
o de cualquier otra norma no precisamente favorable, se ha inspirado en criterios
garantistas, derivando del Estado de Derecho los corolarios de seguridad jurdica, certeza
del Derecho y proteccin de la confianza. Ello no implica condenar de antemano toda
retroaccin legislativa, sino efectuar, en cada caso, la ponderacin de cada una de las
124

GarcaNovoa,Csar:Elprincipiode seguridadjurdicaenmateriatributaria,op.cit.,p.167.
GarcaNovoa,Csar:Elprincipiodeseguridadjurdicaenmateriatributaria,op.cit.,p.168.
126
GarcaNovoa,Csar:Elprincipiodeseguridadjurdicaenmateriatributaria,op.cit.,p.169.
127
Albiana,Csar:Sistematributarioespaolycomparado,Tecnos,Madrid,1992,p.78yss.
125

29

normasqueimplementenmedidasfiscales,seaatravsdelaretroactividadpropiaodela
impropia, agravando la situacin de los obligados o eliminando beneficios fiscales. La
Constitucin alemana, en sus arts. 20 y 28, al referirse al Estado de Derecho, reclama
certezade lospreceptoslegales,paraqueelciudadanopuedaprever losactosde imperio
que el Estado emita a su respecto y actuar en consecuencia, es decir, estar seguro y
protegidoporelEstado.
Dicho tribunal, en un principio, excluy radicalmente que pudiera deducirse la
retroactividadde las leyesdecriteriossuprapositivos,de laConstitucin,oderazonesde
lgica jurdica128. Pero luego, expres que el Derecho constitucional no se limita a la
constitucin escrita, sino que contempla otros principios generales, como el principio del
Estado de Derecho. Y uno de los elementos sustanciales de ste es la garanta de la
seguridadjurdica,yqueelLegisladorestvinculadoaalgomsquealmerotextoescrito
de la Constitucin129. As, en el caso de una ley que estableci un impuesto retroactivo
sobrelatenenciadecanes130,sostuvoqueelEstadodeDerechonoprohbecualquiertipo
de retroactividad, ni siquiera en el caso en que afecte posteriormente a hechos
pertenecientes al pasado. Que el principio de Estado de Derecho no incluye en todos sus
detalles ningn tipo de mandato o prohibicin completa y clara de rango constitucional,
sino que constituye ms bien una base de partida constitucional precisada de concrecin,
segnculesseanlascircunstanciasobjetivasomateriales,debindosegarantizardetodas
formas, en conjunto, los elementos fundamentales que integran el principio de Estado de
Derecho.La valoracinacercadesi lasdisposicioneso regulaciones legales nopresentan
objecin alguna desde el punto de vista del principio de Estado de Derecho, nicamente
podr responderse mediante el examen del caso concreto. Y que, en todo caso, una ley
fiscal de carcter retroactivo no sobrepasar los lmites constitucionales cuando la
imposicin tributaria que establezca sea previsible, est justificada por consideraciones
objetivasyresulteinsignificanteensuaplicacinconcreta131.
En un pronunciamiento posterior,trat acerca de ciertas disposiciones retroactivas
del impuesto sobre la renta y del impuesto de sociedades132, donde se daba un caso de
retroactividad impropia, al aumentarse la alcuota en medio del perodo fiscal con
retroactividad a su inicio. Dijo el tribunal citado que: a) la admisibilidad jurdico
constitucional de una ley que afecte a situaciones o hechos ya consumados deber
enjuiciarse y valorarse, basndose en los criterios jurdicos que derivan del principio de
EstadodeDerecho.b)EntreloselementosfundamentalesdelEstadodeDerechohayque
incluirlaseguridadjurdicaelciudadanodebepoderpreverlasposiblesintervencionesdel
Estado en su persona para actuar de acuerdo con ellas ha de poder confiar en que su
comportamientojurdicotendrtodoslosefectosjurdicosqueanteriormentesevinculaban
con l. Se lesiona su confianza cuando se asignan a hechos consumados consecuencias
tributarias ms gravosas. Para el ciudadano, seguridad jurdica significa, primaria y
fundamentalmente, proteccin de su confianza y, consiguientemente, ste orienta su
actuacin de acuerdo con las leyes impositivas vigentes en cada momento. Cuando los
hechosimponiblesvayanligadosacomportamientosconcretosdebernhallarse,portanto,
previstos legalmente las consecuencias y efectos jurdicos que se producirn, en el
momento de realizarse tal comportamiento. De ello se deduce que las leyes impositivas
solamentepodrnabarcar,porprincipio,aquellossupuestosohechosque seproduzcano
consumendespusdesupromulgacin.Partiendo,portanto,delprincipiobsicodeEstado
de Derecho, puede afirmarse que las leyes impositivas de carcter agravante o que
perjudiquenalciudadanosolamentepodrnextendersueficacia,enprincipio,ahechosque
nosehayanconsumadoofinalizado.c)Sinembargo,hayexcepciones.Laproteccindela
confianzanosejustificaenciertoscasos:cuandoelciudadanotengaquecontarconquese
vaya a imponer una nueva regulacin o cuando el Derecho vigente sea confuso y
enmaraadoyLegisladorloaclareretroactivamenteocuandolaaparienciadelegalidadse
base en una norma invlida o, finalmente, porrazones urgentes de bien comn que sean
128

Sentenciadel24deabrilde1953,dondesetratunasuntoque versabasobreretroactividaddeunaley
hipotecaria.
129
Sentenciadel1dejuliode1956.
130
Sentenciadel24dejuliode1957.
131
Alrespecto,sealanMartnQueraltyotros:CursodeDerechofinancieroytributario,op.cit.,p.198,que
elTribunalConstitucionalespaol,enlasentencia150/90,llevacabounavaloracinsimilaralarealizada
porsuparalemnenlasentenciareferida.
132
SentenciaN27,del19dediciembrede1961.

30

preferentes a la seguridad jurdica133. Es decir, que el ciudadano, teniendo en cuenta las

necesidadesdelaeconomapblica,nopuedealegarsuconfianzaenquesemantengasin
modificarhastaelfinaldeunperodoimpositivo,eltipodelimpuestovigentealcomienzo
del mismo, mas en lo que s puede confiar es en que el aumento del tipo del impuesto
duranteelperodoimpositivosemantengadentrodeunoslmitesmesuradosorazonables.
En un pronunciamiento posterior se manifest en contra de admitir un caso de
retroactividad impropia134, al tratarse de exportaciones realizadas con contratos firmados
antes de su entrada en vigor, donde expres que en determinadas circunstancias, la
confianzaquehadegarantizarsealciudadanopodrinclusofacultarleparapoderpresentar
reclamaciones en el caso de que su posicin jurdica se vea posteriormente perjudicada o
desvalorizada por disposiciones que afecten nicamente a hechos actuales, todava no
finalizados.
Unos aos ms tarde, en otro pronunciamiento, sostuvo que las leyes
imprevisiblemente retroactivas chocan con el principio bsico de la buena fe, es decir,
contra la prohibicin de actuar maliciosamente, modificando arbitrariamente el propio
comportamientodeterminanteelpoderseencuentratambinobligadoporelprincipiodela
actuacin de buena fe con respecto a los ciudadanos esto es algo que se deduce del
principiodeEstadodeDerecho135.
Ms recientemente136, manifest que el principio constitucional del Estado de
Derecho requiere una especial justificacin si el Poder Legislativo modifica
retroactivamente las consecuencias jurdicas de una conducta perteneciente al pasado en
formagravosaparaelcontribuyente.LaseguridaddelOrdenamientoJurdicoescondicin
bsica en una Constitucin basada en las libertades. Se pondra en peligro de una forma
manifiesta la libertad del individuo si los poderes pblicos pudieran establecer unas
consecuenciasjurdicasmsgravosasparalarealizacindesuconductaquelasqueregan
almomentoderealizarlas.Enestecasosetratdelasupresindeunbeneficiotributarioen
la ley del impuesto sobre la renta de las personas fsicas (referido, en la especie, a las
deducciones por construccin de barcos), con retroactividad al 25 de abril de 1996 (ley
publicadael27dediciembredeeseao),puestoqueelanunciofuehechoporelGobierno
el25deabril.ElTribunalConstitucionalnosepronunciacercadesiespropiaoimpropia
la especie de retroactividad que se verificaba, sino que la admiti porque as lo exiga el
bien de la comunidad, porque el Legislador est legitimado para prevenir los riesgos e
inconvenientesevidentesqueimplicaramantenerunbeneficiofiscalyestfacultadopara
aplicar el efecto candado, y el contribuyentetiene que contar con que la reforma se va a
aprobar. Sin embargo, la sentencia fue criticada, al entenderse que el Tribunal
Constitucional nohizoesfuerzoalgunoporaclararqueesintersgeneral.Ysistehade
decidirse caso por caso, se genera inseguridad jurdica. Adems, no todo anuncio se
convierteenley,ylaconfianzanopuedecesarconunsimpleanunciodelgobierno.
Al respecto, valga recordar que, segn Tipke, la diferencia entre retroactividad
propiaeimpropiaesnotableparaelTribunalConstitucional,yaquelaretroactividadpropia
slo es considerada legtima cuando la confianza en la ley vigente en el momento de
verificarseloshechosnoesdignadesertuteladaporqueelciudadanodebeatenerseaesta
modificacin gravosa, o bien porque ella le crea una desventaja mnima, o porque la ley
vigente era poco clara, confusa o ilegtima o bien en el supuesto de que razones que
respondanalbienestarcolectivotenganpreferenciaporencimadelaconfianzaolacerteza
del derecho. En cambio, cuando es impropia, el Tribunal examina slo si merece mayor
tutela el inters de la comunidad, que se beneficia con la ley ms gravosa, o bien la
133

Al respecto, coment la doctrina que esta sentencia marc las pautas por las que fluy luego la
jurisprudenciaalemana.Veralrespecto,MartnQueraltyotros:CursodeDerechofinancieroytributario,op.
cit.,p.200,dondesesealaqueelprincipiodelEstadodeDerechoexigeelrespetoalprincipiodeseguridad
jurdica,queelciudadanodebepoderprevertodaslasposiblesintervencionesdelEstadofrentealypoder
actuar en consecuencia. Asimismo, que su comportamiento sea conocido por el Ordenamiento Jurdico con
todaslasconsecuenciasdederechooriginariamenteconectadasasucomportamiento.Setraicionalabuenafe
si el Poder Legislativo hace derivar de supuestos de hecho ya realizados, consecuencias ms desfavorables
que las que el contribuyente poda prever cuando lo realiz. En conclusin, del principio del Estado de
Derechopuedederivarseelprincipioconstitucionalsegnelcuallasleyestributariasnopuedenextendersu
eficaciaapresupuestosdehechoyaconcluidos.
134
Sentenciadel19demarzode1971.
135
Sentenciadel25dejuliode1974,expresadoenunvotoparticular.
136
Sentenciadel3dediciembrede1997.

31

confianza del ciudadano en la estabilidad del sistema. Y, por lo general, prevalece el

bienestarcolectivo137.
Asuturno,caberesearloexpresadoporelTribunalConstitucionaldeEspaa.En
lasentencia27/1981138,rechazlaaplicabilidaddelateoradelosderechosadquiridosen
cuestionesrelativasalaretroactividaddelaley,enconsonanciaconladoctrinamayoritaria
de ese pas. Dijo que el principio de seguridad jurdica (art. 9.3 de la Constitucin
Espaola)essumadecertezaylegalidad,jerarquaypublicidadnormativa,irretroactividad
delonofavorable,interdiccindelaarbitrariedadperoque,siseagotaraenlaadicinde
estosprincipios,nohubieraprecisadodeserformuladaexpresamente.Laseguridadjurdica
es la suma de estos principios, equilibrada de tal suerte que permita promover, en el
OrdenamientoJurdico,lajusticiaylaigualdad,enlibertad.
Posteriormente,enlassentencias6/1983139 y126/1987140,expresquenoexisteuna
prohibicin constitucional para el dictado de leyes tributarias retroactivas. Adems, la
irretroactividad absoluta de las leyes fiscales hara inviable una verdadera reforma fiscal.
La ley fiscal tiene un fundamento autnomo, que es el deber de contribuir a los gastos
pblicos, de acuerdo con el art. 31 de la Constitucin. Ello no implica que sean
constitucionalessiempreyencualquiercircunstancia,puestoquenoloserncuandoentren
encolisinconotrosprincipiosconstitucionalmenteprotegidos.
Enlasentencia99/1987141,afirmqueesindudablequecualquieralteracindeuna
leyincidesobrelasrelacionesysituacionesnacidasasuamparoyquenohubieranagotado
sus efectos. Conceptos que reiter ms tarde, en la sentencia 150/1990142, cuando seal
que uno de esos lmites es que no se incurra en arbitrariedad. Tiempo despus, en las
sentencias 197/1992143 y 205/1992144, volvi a reiterar su doctrina al respecto, al indicar
que la admisin de la retroactividad requiere el anlisis de los diversos imperativos que
puedenconduciraunamodificacindelOrdenamientoJurdicotributario,ascomodelas
circunstancias concretas que concurren en cada caso. Sobre estos pronunciamientos,
expresaronMartnQueraltyotros145 que,alaluzdeladoctrinadelTribunalConstitucional
espaol,esimportanteexaminarelgradoderetroactividaddelanormaylascircunstancias
especficas que concurran en todo caso. As, cabe distinguir entre aquellas disposiciones
legalesqueconposterioridadpretendenanudarefectosasituacionesdehechoproducidaso
desarrolladasconanterioridada lapropia ley(retroactividadautnticaopropia) y lasque
pretenden incidir sobre situaciones o relaciones jurdicas actuales an no concluidas
(impropia).Enelprimercaso,laprohibicinderetroactividadoperaraplenamenteyslo
exigencias cualificadas del bien comn podran imponerse excepcionalmente. En el
segundo, la licitud o ilicitud de la disposicin resultar de una ponderacin de bienes
llevadaacabocasoporcaso,tomandoencuentalaseguridadjurdica,porunlado,y,por
otro,losdiversos imperativosquepuedenconducirauna modificacindel Ordenamiento
Jurdicotributarioylascircunstanciasconcretasdelcaso.
Paralelamente, cabe destacar que este tribunal ha entendido que afecta y puede
oponersealprincipiodeseguridadjurdicaqueelpropioLegislador,porlatcnicajurdica
empleada(regulacininjustificadadeunamaterianopresupuestariaenlasleyesanualesde
presupuestos146),obienporelaplazamientoreiteradosinediedeunadisposicin(mediante
sucesivasleyesdesuspensin147),propicieelestablecimientodeunestadodeincertidumbre
sobrelalegislacinaplicable
Ms adelante, el mismo tribunal sostuvo, en la sentencia 173/1996148, donde se
cuestion una norma retroactiva que creaba un gravamen complementario a la tasa fiscal
sobre los juegos de suerte, envite o azar, sobre la base de la seguridad jurdica y de la
proteccin de la confianza de los ciudadanos, que si bien en principio la naturaleza
137

Tipke,Klaus:LaretroactividadenelDerechotributario,op.cit.,345ycc.
Del20dejuliode1981.
139
Del4defebrerode1983.
140
Del16dejuliode1987.
141
Del11dejuniode1987.
142
Del4deoctubrede1990.
143
Del19denoviembrede1992.
144
Del26denoviembrede1992.
145
MartnQueraltyotros:CursodeDerechofinancieroytributario,op.cit.,p.199.
146
Versentencias65/1990y76/1992.
147
Versentencia46/1990.
148
Del31deoctubrede1996.
138

32

peridica del gravamen no impide que las Cortes puedan cambiar algunos aspectos de la
tasaduranteelperodoimpositivo,ellonoimplicaquetodamodificacinseaadmisible.La
proteccindelaconfianzadelosciudadanosylaseguridadjurdicagarantizadaporelart.
9.3delaConstitucinespaolaimponenciertoslmitesalLegislador.Aquelaumentoha
sido absolutamente imprevisible, pues se estableci un gravamen complementario sobre
tasasyadevengadasaliniciode1990,quebrantandolaconfianzadequienesdesarrollaron
esaactividad.Unamodificacinretroactivaydetalmagnituddeberahabersejustificadoen
clarasexigenciasdelintersgeneral,yaquelaseguridadjurdicanoesvalorabsoluto.
En otro pronunciamiento, en la sentencia 182/1997, se estudi la legitimidad
constitucional de la modificacin de la tarifa del impuesto sobre la renta de las personas
fsicas,establecidoporunaleypublicadael24denoviembrede1992,queentrenvigorel
da siguiente, extendiendo sus efectos al impuesto que se deveng por los perodos
impositivosquefinalicenen1992,conposterioridadal22dejuliodeeseao(fechaenque
se haba dictado un Real Decreto de medidas presupuestarias urgentes que haba
modificadolatarifa).Luegodereiterarqueelprincipiode irretroactividadde la ley en la
Constitucinespaolasloestlimitadoalasleyessancionadorasorestrictivasdederechos
individuales,destacaquesibienellonocomprendealasnormasfiscales,tampocosupone
de ninguna manera mantener, siempre y en cualquier circunstancia, su legitimidad
constitucional, que puede ser cuestionada cuando su eficacia retroactiva entre en colisin
con otros principios consagrados en la Constitucin. Determinar cundo una norma
tributaria retroactiva vulnera la seguridad jurdica de los ciudadanos es una cuestin que
slopuederesolversecasoporcaso,teniendoencuenta,deunlado,laretroactividaddela
normasancionaday,deotro,lascircunstanciasespecficasqueconcurrenencadasupuesto.
En concreto, en esta sentencia se considera que no hay retroactividad plena cuando se
atribuyenefectosjurdicos futurosahechos imponiblesan norealizadoscompletamente,
ya que las rentas percibidas antes de entrar en vigor la norma no son sino parte material
integrante del hecho imponible duradero y unitario que consiste en la obtencin de una
renta global, pues se aplica, en definitiva, a una deuda impositiva que an no se ha
devengado. Si bien la seguridad jurdica puede quedar afectada por un caso de
retroactividad impropia,ello no implicadirectamente la inconstitucionalidadde la norma,
pueslaseguridadjurdicanoesunvalorabsoluto,yaqueellodaralugaralapetrificacin
delordenamientojurdico,nipuedeentendersequeenglobeelderechodelosciudadanosal
mantenimientodeundeterminadorgimenfiscal.Expresaquelaafectacincriticabledela
seguridad jurdica slo puede verse luego de analizar las circunstancias especficas que
concurrenenelcaso,enespecial,laprevisibilidaddelamedidaadoptada,lasrazonesque
hanllevadoaadoptarlaysualcance.
La Suprema Corte Norteamericana, por su parte, tambin afirm la
constitucionalidad de medidas fiscales retroactivas cuando la retroactividad alcanza a
perodosfiscalescercanosaldelatramitacindelaley(casodeungravamensobrerentaso
beneficiosobtenidosduranteelaoenqueseaprobla leyoduranteelaode lasesin
legislativaanteriorasuaprobacin),enloscasosU.S.V.Hudson,Welchv.Henryetalii
y U.S.V. Darusmont149. En estos casos, este tribunal tuvo en cuenta, adems, otras
circunstancias especficas como la importancia de las modificaciones introducidas y el
conocimientoporpartedelcontribuyentedelaposibilidaddequehubieracambiosenlaley
impositiva.
En nuestro mbito, la Corte Suprema de Justicia de la Nacin ha mantenido una
jurisprudenciaconstantealsostenerquelaseguridadjurdicaesunprincipioconjerarqua
constitucional150.Nosparecepertinentesealaraquciertosconceptosvertidosenunviejo
precedente,deFallos:10:203151,conrelacinalprincipiodelabuenafeydelaproteccin
delaconfianzalegtima,entrelazadosntimamenteconlaideadeseguridadjurdica.Allse
discutiacercadeunembargorealizadoporlaAduanasobreciertosbienesdequiennoera
deudor y el Tribunal expres que si la Aduana ha dejado de ocurrir a los Tribunales

ordinarios, por medio del Procurador fiscal, y reteniendo la jurisdiccin de que deba
desprenderse,poruntiempomayorqueelsealadoenlaOrdenanza,nopuede,nidebe,
149

Del11deenerode1937,del21denoviembrede1938ydel12deenerode1981,citadostodosporMartn
Queralt,Juanyotros:CursodeDerechofinancieroytributario,op.cit.,p.199.
150
Fallos:220:5251:78317:218319:3208321:2933,entremuchosotros.
151
Fallos: 10:203, Don Manuel Ocampo con la Administracin de Rentas del Rosario, sobre mercaderas
embargadas,del27dejuniode1871.

33

prevalersedelretardocausadoporellamisma,enperjuiciodeotraspersonas,aquienes
suinaccinysureservahapodidoinducirenerrorporquenoesmoral,nijusto,quela
administracin que debe ser leal, franca y pblica en sus actos, guarde en reserva sus
crditosvencidos,cuandoaltiempodelvencimientonohayenlaAduanamercaderasque
embargar,paracaerporsorpresasobrelasqueenadelantepudieranserconsignadasal
deudor, en la creencia que su silencio ha autorizado, de que aquel est solvente en la
administracinfiscal (...)..
5.5 Lagarantaconstitucionaldelderechodepropiedad.
Laintrnsecaeindisolublevinculacinentreelderechodepropiedadylatributacin
quedpuestademanifiestomsatrs152,puntoalcualnosremitimos.
Aqucorrespondesubrayarque,comodijoJarach,si bienelderechodepropiedad
privada fue relacionado fundamentalmente con el principio de legalidad, el significado
polticoconstitucionaldeesteprincipioeseldesergarantadelosderechosindividualesy,
especialmente,delderechodepropiedad,deacuerdoconloexpresadoentreotrosporlos
autores de la poca de la Ilustracin que precedi a la Revolucin Francesa y de todo el
movimiento precursor del Estado de Derecho. Este principio de legalidad no puede
representar meramente una garanta formal, sino que debe tener un contenido sustancial
dado, entre otras variables, por el hecho de que los actos econmicos de los hombres
puedanregirseconociendodeantemanolasreglasdeljuego,esdecirquelosciudadanos,

cuandorealizanunaactodesuvidaeconmica,debensaberculessonlasconsecuencias
tributariasquedebenesperar 153.
Dada la amplitud que tiene esta garanta, tanto la doctrina como la jurisprudencia
han recurrido a diversos argumentos para su defensa que, por razones de claridad,
consideramos oportuno exponer en forma separada, sin que la afirmacin de una de ella
impliquelanegacindelasdems.

5.5.1 La doctrina del pago del tributo y de sus efectos liberatorios con relacin al
contribuyentedeudor.
Comotodaobligacin,latributarianaceparasercumplidayunadelasformasdesu
extincin,lamscorrienteporcierto,eselpago.LaCorteSupremahizouso,conbastante
asiduidad, de la denominada doctrina de los efectos liberatorios del pago, para resolver
conflictos que se presentaban cuando el contribuyente, bajo determinadas condiciones,
haba pagado totalmente el tributo frente a una nueva pretensin fiscal con visos de
retroactividad.
En general, se puede decir que el tribunal rechaz las pretensiones del Fisco,
aduciendoqueelpagotieneefectosliberatorios,conlajerarquaconstitucionalqueposeeel
derecho de propiedad, si fue realizado de buena fe por el deudor y de acuerdo con las
disposicioneslegalesvigentes154,ensupuestoscomolossiguientes:1)reformadeleyespor
152

VeracpiteII.2.
Jarach,Dino:CursodeDerechotributario,op.cit.,p.83yss.
154
VerFallos:211:389,AndrsFedericoRenTomsdeChateaubriandv.ProvinciadeSantaFe,del23de
juniode 1948,dondelafaltadediligenciaeneldeudorparainformaralfiscodesuverdaderasituacinfiscal
impidilaactuacindelosefectosliberatoriosdelpago.Sinohubobuenafedelcontribuyente,sisetratde
pagos provisorios, sujetos a reajuste, pagos a cuenta, o sujetos a revisin posterior por la Administracin
fiscal,ladoctrinanofueaplicada.Veradems,engeneral,ladoctrinadeFallos:180:16,BancoEspaoldel
RodelaPlatav.MunicipalidaddelaCapitals.repeticin,del11defebrerode1938210:611,Gernimo
AvelinoQuirnov.ProvinciadeSantaFe,del9deabrilde1948220:23,CarlosDumasyotrosv.Nacin
Argentina,del4dejuniode1951225:703,S.A.Ducilov.ObrasSanitariasdelaNacin,del28demayo
de1953237:556,S.A.Ingenioy RefineraSanMartndelTabacalv.GobiernodelaProvinciadeSalta,
del 8 de mayo de 1957 258:208, S.A. Compaa Swift de La Plata v. Comisin de Fomento de Villa
GobernadorGlvez,del22deabrilde1964266:81,HeraclioRamnLenv.S.A.FrigorficoArmourde
LaPlata,del18dejuniode1966267:247,ErnestoN.deMilov.NacinArgentina,del10denoviembre
de 1967 269:261, National Carbon C Inc. v. Nacin Argentina 273:351, Liebigs Extract of Meat
CompanyLtda.v.DireccinNacionaldeAduanas,del9demayode1969299:379,S.R.L.EstanciaSan
Gara v. Provincia de Corrientes, del 27 de diciembre de 1977 300:792, S.A. Industrias Plsticas por
ExtrusinC.I.F.,del18dejuliode1978.
153

34

los que se agravaba la situacin del sujeto pasivo 2) cuando existi un cambio en la
interpretacindelasnormasaplicablesalcaso3)cuandohuboerrorenladeterminacinde
ladeudadebidoexclusivamentealaAdministracin155.
Por ejemplo, en la causa Ordoqui156 tuvo ocasin de pronunciarse sobre el
impuestoalatransmisingratuitadebienesdelaprovinciadeBuenosAires,relativoalao
1923.All,sibienadmitilaconstitucionalidaddelaaplicacinretroactivaalaumentodel
avalo fiscalde ciertosbienes,como obiterdictum,sealque nielLegisladorni el juez
pueden,envirtuddeunaleynuevaodesuinterpretacin,arrebatarunderechoadquiridoal
amparodeunaleyanterior.Alrespecto,puntualizquenosevulnerabaderechoalgunoya
que el derecho estara en el caso constituido por la obligacin de pagar un impuesto
menorqueelsealadoporlaleyposterior (...)yqueunderechodeesanaturalezanoha

podido nacer entre el deudor del impuesto y el Estado, sino mediante un contrato o una
convencin especial por virtud de la cual aqul se haya incorporado al patrimonio del
contribuyente.Talseralahiptesisdequemedianteunaconcesinsehubieraconcertado
una liberacin de impuestos o se hubiera asegurado el derecho de pagar uno menor
duranteeltiempodeduracindeaqullayanlamsfrecuentetodava,dequeelEstado,
mediante la intervencin de sus funcionarios hubiera aceptado la liquidacin presentada
por el deudor del impuesto o hubiese otorgado el correspondiente recibo de pago. Pero
fueradeestashiptesisparticulares,noexisteacuerdoalgunodevoluntadentreelEstado
y los individuos sujetos a su jurisdiccin, con respecto al ejercicio del poder de tasar
aplicadoasusrelaciones.Losimpuestosnosonobligacionesqueemerjandeloscontratos:
su imposicin y la fuerza compulsiva para el cobro son actos de gobierno y de potestad
pblica (...).157.
Merece ser citado tambin otro fallo, Doncelde Cook158, donde se trat de una
accinderepeticindelpagodeunimpuestodelaprovinciadeSanJuanquegravabacon
una patente a quienes llevaban a cabo operaciones de prstamo. Si bien la ley que
estableci el gravamen fue sancionada el 30 de diciembre de 1926, para entrar a regir a
partir del ao siguiente, a partir de ese momento la actora no realiz ninguna operacin
gravada.Por losprstamosgarantizadoscon hipoteca,realizadosantesdeldictadodeesa
ley, debi pagar el tributo reclamado por el Fisco provincial en virtud de un decreto del
Poder Ejecutivo local que reglamentaba una laguna contenida en la ley anterior. El
Tribunal hizo lugar a la pretensin y orden devolver las sumas pagadas, al tener por
comprobadoquelasconstanciasdeautosrevelan,sindejarlugaradudas,quealaactora

se le ha aplicado y cobrado un impuesto sin fundamento legal, inexistente en ley alguna

anterior a su cobro y slo creado, por extensin, en un decreto del Poder Ejecutivo.
Agreg tambin que, adems de la violacin al principio de reserva de ley, el tributo no
poda cobrarse por cuanto la ley de 30 de Diciembre de 1926, no debe regir en el caso

paraactosejecutadosantesdesuvigencia,pues,comoloharesueltoestaCorte,elefecto
retroactivodelaleynodebeaplicarseaunasituacindefinitivamentecreadaalamparo
delalegislacinprecedente.Enelcasoactual,comosedesprendedeautos,laactorahizo
operaciones de prstamos en pocas en que stas no estaban gravadas, con impuesto
especialdepatentesalprestamista,ycesdeefectuarlosenpresenciadelapatentecreada
por ley. (...). La no retroactividad de la ley, si bien es un principio de mero precepto
legislativo,adquierecarcterconstitucionalcuandolaaplicacindelanuevaleyprivaa
un habitante de la Nacin de algn derecho incorporado a su patrimonio, en cuyo caso
aquel principio se confunde con la garanta relativa a la inviolabilidad de la propiedad,

155

VerFallos:167:5,SociedadAnnimaLuisMagnasco y CompaacontralaProvinciadeBuenosAires
sobredevolucindelassumaspagadasporcontribucinterritorial,del28denoviembrede1932209:213,
Rosa Curioni de Demarchi v. Provincia de Crdoba, del 31 de octubre de 1947 264:124, Fomerca c.
ProvinciadeSantaFe302:1451,Sasetru,306:2092,Cia.Continental321:2933,BernasconiSociedad
AnnimaInmobiliariaAgrcolaGanaderaFinancieraComercialInmobiliariaeIndustrialv.Municipalidadde
laCiudaddeBuenosAires,del12denoviembrede1998.
156
Fallos:151:103,DonPedroOrdoqui.Susucesin,del27deabrilde1928.
157
La doctrina fue reiterada en otros fallos posteriores, por ejemplo, ver Fallos: 152:268, Don Manuel
ManriqueyotroscontralaProvinciadeBuenosAires,sobredevolucindedineroimpuestoalaherencia,
del24deseptiembrede1928161:270,DonIgnacioGuillermoPareracontralaProvinciadeBuenosAires,
porinconstitucionalidaddelimpuestoalaherencia,del24dejuliode1931.
158
Fallos:155:290,SaraDonceldeCookcontralaprovinciadeSanJuan,sobrerepeticindepago,del6de
septiembrede1929.

35

teniendo en cuenta que esta palabra comprende todos los intereses apreciables que un
hombrepuedaposeerfueradesimismo,fueradesuvidaydesulibertad (...).
Talcomopuedeapreciarse,elTribunalsiguielcriteriosentadoenladisidenciadel
juezFrasenelprecedentedeFallos:31:82,yacitado.
En un pronunciamiento posterior159 sostuvo que la estabilidad y la clara

determinacindelordendelasrelacionesjurdicasestanvitalcondicindelbiencomn
que sin ella hasta podra resultar neutralizada la finalidad de justicia que se procure
mediante las modificaciones y rectificaciones que introduzcan en l la legislacin y la
jurisprudencia . Por ello, deviene inalterable la situacin jurdica alcanzada o el derecho
adquirido por el particular mediante el pago del tributo, realizado en un todo de acuerdo
con lo que en forma y sustancia establezcan las normas vigentes. En trminos an ms
claros expres que finiquitada una relacin jurdica con el pago, ste tiene efectos

liberatoriosyconstituyeparaelquecumplilaobligacin,underechoquecuentaconla
proteccin constitucional de la propiedad y, que por consiguiente, enerva toda
reclamacinsobrelacuestinenqueesepagosehizo160.
Aos mstarde,enlacausa Insa161,eltribunal debiavocarsealconocimiento
de un asunto en el que se cuestionaba el impuesto de emergencia sobre los activos
financieros (ley 22.604), que gravaba ciertas manifestaciones patrimoniales que estaban
exentas enel impuestosobreelpatrimonio netoyque,adems y comosealamos supra ,
fuesancionadaamediadosde1982,perosusefectosseretrotrajeronal31dediciembredel
ao anterior. Consideramos de insustituible lectura el pormenorizado dictamen de la
Procuracin General de la Nacin, elaborado y suscripto por el Procurador Fiscal ante la
CorteSuprema,Dr.JosOsvaldo Cass,dondesedetallan yexponen losargumentospor
loscualesuna leyretroactivaresulta impugnable desde laperspectivaconstitucionalcuya
valajurdicasupera,anuestrojuicio,alaquesedesprendedelasentencia.Enloconcreto,
el tribunal resolvi el conflicto a favor del contribuyente, sealando que los bienes
gravadossonlosmismosqueseencontrabanexentosenlaleydelimpuestoalpatrimonio
neto, que fue abonado por el actor cuando an no se haba dictado la ley 22.604 y que
entonces, al no mediar observacin al mencionado pago de dicho impuesto el

contribuyenteadquiriunderechoinalterableconrespectoalaobligacintributariaque
gozadelamparoconstitucional(...)162.
Ms recientemente encontramos otros dos pronunciamientos del tribunal que
merecen ser glosados. El primero de ellos163 vers sobre la repeticin de un impuesto
adicional de emergencia que gravaba a los contribuyentes del impuesto local sobre los
ingresos brutos. La actora aleg, entre otras cosas, que deba aplicarse la doctrina de los
efectos liberatoriosdelpago, yaque habaobladoelgravamenprincipal.Sinembargo,el
tribunal rechaz la demanda, al puntualizar que se trataba de dos gravmenes diversos y
que su condicin de sujeto pasivo del segundo no determinaba, ineludiblemente, la de
contribuyentedelprimero.ComosealBulitGoi164,estaposturadelaCortehabasido
anticipada en una disidencia del Juez Petracchi165, cuando sostuvo que cabe aadir que

toda ley impositiva, conforme a su propia naturaleza, toma para la satisfaccin de las
necesidadespblicas,unapartedelapropiedadodelpatrimoniodeloshabitantesy,como
lapropiedadastomadahasidogeneralmenteadquiridaantesdelasancindelimpuesto,
es de toda evidencia que, al contrario, no existira impuesto o gravamen que fuera
legtimo, no obstante hallarse autorizado por la Constitucin en repetidas y terminantes
clusulas..
Elsegundodeloscitadospronunciamientos,queinvolucraaotrodelamismafecha,
eselregistradoenFallos:321:2933166.Enestecasosetratelconflictopresentadoporun
159

Fallos:215:420,JulioI.Arrascaetay otrosv.Ca.PrimitivadeGasde BuenosAiresLtda.,del15de

diciembrede1949.
160
Fallos:269:261,NationalCarbonCo.Inc.v.NacinArgentina,del10denoviembrede1967.
161
Fallos:310:1961,JuanPedroInsa,del1deoctubrede1987.
162
ComoexpresamosenelpuntoIII.5.3,verlasolucindiferentedadaauncasosimilarenFallos:312:2467.
163
Fallos:317:295,KodakArgentinaS.A.I.C.v.ProvinciadeBuenosAires,del5deabrilde1994.
164
BulitGoi,EnriqueG.:Unadicionaldeemergenciaenelimpuestosobrelosingresosbrutosydosfallos
delaCorteSupremade Justicia,DerechoTributario,t.III,p.752ycc.
165
Ver Fallos: 314:1081, Tejidos Argentinos del Noreste S.A. v. Municipalidad de la Ciudad de Buenos
Aires,del24deseptiembrede1991.
166
Fallos: 321:2933, Bernasconi Sociedad Annima Inmobiliaria Agrcola Ganadera Financiera Comercial
InmobiliariaeIndustrialv.MunicipalidaddelaCiudaddeBuenosAires,del12denoviembrede1998.Enl

36

revalo de las propiedades inmobiliarias realizado por la Municipalidad de la Ciudad de

Buenos Aires, a los fines de actualizar el padrn y sus registros, y de adecuar la base
imponible de varios gravmenes. Hay que tener presente que con esta actividad de la
Administracin podan presentarse dos situaciones diferentes. Por una parte, que del
relevamiento realizado surgiera que haba construcciones o mejoras introducidas en los
inmuebles que no constaban en los planos de la Municipalidad, con lo cual haba que
analizar, en un segundo paso, si ello se deba a la falta de denuncia por parte del
propietario,obienaunanegligenciadelaAdministracinenregistrar,comocorresponde,
losplanospresentadosentiempo y formaporaqul.Deotrolado,que la Administracin
decidiera elevar las valuaciones fiscales de los inmuebles de donde, a su vez, se debe
distinguirseentrelapretensinfiscalconvistasalfuturo,yladecobrarladiferenciaentre
la valuacin nueva y la vieja, con efectoretroactivo por los perodos no prescriptos. Esta
ltima cuestin fue la examinada por el tribunal en esta causa, rechazando la postura del
Fisco.
La parte actora inici una accin declarativa de certeza donde se impugn que el
revalo fuera tomado como base para exigir el pago de las diferencias por la tasa de
alumbrado, barrido y limpieza, de la contribucin por pavimentos y aceras, de la
contribucinterritorialydelaley23.514todostributosqueseabonan conjuntamenteenla
mismaboleta,enviadaporelFiscomunicipalporperodosanteriores.Estimoquesibien
el tribunal tuvo en cuenta la existencia de un pago anterior que conlleva sus efectos
liberatorios,el holdingdelfalloestribaenlainadmisibilidaddelerrordelaAdministracin
luegodeexigidoypagadoeltributo,porlaincertidumbrequesecrearaenelcontribuyente
y en el mercado inmobiliario. Queda a salvo de ello, claro est, el supuesto donde se
compruebelaexistenciadedolooculpagravedelcontribuyente,porejemplo,sieltributo
queselecobraes,atodasluces,inferioralquecorresponde,osinohadenunciadomejoras
sustanciales introducidasporejemplo, laedificacindeun baldo,etc..Exigenciasde la
estabilidad de los negocios jurdicos, como del orden justo de la coexistencia, imponen
reconocer el agravio constitucional en la reapertura de cuestiones definitivamente
liquidadas.
Esta doctrina de los efectos liberatorios de pago ha servido, indudablemente, para
que el tribunal resolviera una serie de situaciones donde resultaba injusto que los
contribuyentes abonaran el gravamen reclamado por el Fisco. Sin embargo, no ha estado
exenta de crticas que, en lo que a nosotros concierne, estimamos que son acertadas y
merecenserexpuestas.
Efectivamente,esterazonamientoparte,implcitamente,delapremisasuperadadel
carcterodiosodelaleytributaria167,yaquelaleytributaria,comotodaotraleyfiscal,es
una ley ordinaria y la actividad financiera no ataca la propiedad, sino que la permite, al
sustentar el funcionamiento del Estado y proveer los medios para la consecucin de sus
fines.
Enladoctrinanacional,fueMartnezquiencuestionelfundamentotericodeesta
lneadepensamiento,cuandosostuvoquequienpagunaobligacintributarianoostenta
un derecho adquirido, sino que un hecho extintivo del vnculo que antes lo constrea

se hace mencin, conrelacin al voto del Juez Petracchi,a la causa Susana ErnestinaTeresa Guerrero de
Lougev.MunicipalidaddelaCiudaddeBuenosAires,delamismafecha,ypublicadoenelmismotomoa
partirdelapgina2941.
Adems,puedenconsultarseotrosfallos.Porejemplo,G.503.L.XXXVI,GobiernodelaCiudadde
BuenosAiresc/RomnS.A.Comercial,del14dejuliode2001,dondesetratdeunsupuestosimilar,pero
ventiladoenunjuiciodeejecucinfiscal,dondeelTribunal,apesardesealarqueenesaclasedepleitos,en
principio,nohaysentenciadefinitiva,cuandolainexistenciadedeudaesmanifiesta,ellaesequiparablealos
finesdelrecursoextraordinario setratabadeunrecursodequeja.Y,encuantoalfondo,expresqueelcaso
era anlogo a Bernasconi. A nuestro entender, la posicin correcta es la sentada en el dictamen de la
ProcuracinGeneraldelaNacin,yaque,delasconstanciasdelexpediente,nosurgadelasboletasdedeuda
nideningnotrodocumentoallaportadoqueladeudaejecutadafueradebidaexclusivamenteaunrevalo
retroactivo de los bienes sino que poda tratarse de diferencias por construcciones no denunciadas en su
oportunidad.Ladilucidacindeestacircunstanciacorrespondarealizarla,porconsiguiente,enunjuiciode
conocimientoposterior.
167
Vermsatrs,puntoII.2.Elcarcterrestrictivo delderechodepropiedaddelostributosfuemantenidopor
Orlando,Lolini,DiPaoloyotrosautoresyyaseencuentrasuperadodesdehacetiempoenlaconsideracin
jurdicaactual.VeralrespectoenVanoni,Ezio:Naturalezaeinterpretacindelasleyestributarias,op.cit.,p.
28ycc.(enelestudiointroductoriorealizadoporJuanMartnQueralt)yps.77yss.181yss.,etc.

37

jurdicamente y que le ha posibilitado acceder a una situacin de libertad168, y que a

idnticoresultadosellegaporelcaminocorrecto,estoes,apreciandolainalterabilidaddel
actodeterminativodel impuesto,queimpiderevisaroincrementar laobligacintributaria
extinguida.
Porsuparte,Spisso,sibienreconocequeestefundamentodelaCorteharesultado
un valioso instrumento para la proteccin del contribuyente y que ha permitido frenar
manifiestosabusosdelFisco,denunciaqueresultainsuficiente169.Enefecto,laexistenciao
nodeunpagonoinfluyeenloesencialdelacuestin,puestoqueentrederechoaquenose
le cobre nada ms y tener derecho a que no se le cobre nada en absoluto, porque las
disposiciones legales vigentes no lo obligaban a pagar sino lo que pag, o porque lo
liberabandepagarsumaalguna,nohaydiferenciaapreciablequehagaalfondodelasunto,
yaquesihayderechoadquiridoenlaprimerasituacintambinlohayenlasegunda,yno
lohayenaqulla,tampocolohayensta.Enambassetrataradeconsiderarunasituacin
definitiva e irrevocablemente dilucidada y fijada para el contribuyente, y si el efecto
retroactivoautorizaraacobrarelimpuestoaquienesseencontrabanexentosoliberadosde
todo pago porque, efectivamente, no realizaron pago liberador alguno, igualmente
debera pensarse, por coherencia, que es legtimo cobrar cuotas adicionales con la
aplicacindelanuevaleyretroactivaaquienespagaroneltributo.Elautormencionadocita
ensuapoyoladisidenciadelJuezCasaresenFallos:218:677170.
Esms,pensamosquetendridnticoderechoalcobrodelasumafijadaporlaley
vigente al momento de la realizacin de los hechoso actos gravados aquel contribuyente
quenolohayapagadoyseamoroso.LasolasituacindemoranoautorizaalEstadopara
incrementar la obligacin ya establecida y fijada defintivamente mediante una ley
retroactiva.
Desde esta perspectiva ya se haba pronunciado Garca Belsunce al criticar la
doctrinadelaCorte,sealarsusinconsistenciasprcticasencasoshipotticosyproponerel
retorno al reconocimiento de que de los hechos imponibles cumplidos, perfeccionados o
consumadosnaceunderechoadquiridoqueseoponealaaplicacindelanuevaleysobre
ellos, razonamiento igualmente aplicable respecto de los efectos cumplidos de aquellos

hechosimponiblesodelosefectosfuturosoacumplircuandostosestuvierenvinculados
por una relacin de causalidad o sean presupuesto indispensable del hecho imponible
anterior.171.
5.5.2 Existencia de una autolimitacin en la potestad tributaria, con fundamento
legalocontractual.
Se trata en este punto de ver ciertas disposiciones legales que implican
autolimitacionesensentidolato asumidasexpresamenteporelEstado,medianteleyesque
concedenbonificaciones,exenciones,regmenesdepromocinindustrial,alosparticulares
que cumplan con determinadas condiciones o que se encuentren en situaciones
determinadas.
Elpuntodepartida,enelotroextremo,puedeexpresarseentrminosquesurgende
lapropiajurisprudenciadelaCorteSupremayacitada,entantolasobligacionestributarias
tienen por fuente un acto unilateral del Estado, justificado por el poder tributario que la
ConstitucinNacionalleotorgaalCongreso,ysucumplimientoseimponecoactivamentea
los particulares, cuya voluntad carece de toda eficacia a estos efectos. No existe acuerdo
algunodevoluntadesentreelEstadoylosindividuossujetosasujurisdiccinconrespecto
al ejercicio del poder tributario implicado en sus relaciones los impuestos no son
obligacionesqueemerjande loscontratossinoquesu imposicin y su fuerzacompulsiva
paraelcobrosonactosdegobiernoydepotestadpblica172.
168

Martnez,Francisco:enAnalesdelaAsociacinArgentinadeDerechoFiscal,bienio19701971,p.298y
cc.
169
Spisso,RodolfoR.:Derechoconstitucionaltributario,op.cit.,p.318yss.
170
Fallos:218:677,CeliaM.deBasavilbasoyotrosv.DireccinGeneraldelImpuestoalosRditos,del7
dediciembrede1950.
171
GarcaBelsunce,HoracioA.:RetroactividaddelasleyestributariasCasosinconstitucionales,op.cit.,p.
177.
172
VerdoctrinadeFallos:152:268218:596318:676,entreotros.

38

Sin perjuicio de ello, estas autolimitaciones a las que hacemos mencin fueron
reconocidasenmuchoscasosporlajurisprudenciadeltribunalcomolmiteobarrerafrente
apretensionesfiscalesbasadasennormasposteriores,amododeproteccindelderechode
propiedad de aquellos particulares acogidos a los beneficios instituidos o pactados con
antelacin,aloscualesselesconsiderconderechoadquiridoaello.
Garca Belsunce sostuvo, con acierto, que cuando el estado conviene con un

particular (regmenes de promocin industrial) liberacin de impuestos por un tiempo

determinado,totalesoparciales,seopera (...)unasuertedecontratoentreelparticulary
el estado, del que surge un derecho adquirido a favor del particular para que le sea
respetadala situacintributaria,queconstituy unpresupuestodeaquelcontratoquese
perfeccion cuando al particular se lo tuvo por decreto acogido al rgimen de
promocin173. Spisso, por su lado, habla de ciertas reminiscencias contractuales al

referirse a esta situacin174, donde hay un derecho adquirido por el particular, sea porque
hayamediadouncontratooconvencinespecial,obienporacogimientoaunrgimende
promocinindustrial.
Esclsicosobreeltemacitarlossiguientesprecedentesqueobranenlosrepertorios
del tribunal. En primer lugar, el de Fallos: 258:208175, donde dijo que la facultad de
imponer tributos puede ser materia de razonable limitacin contractual y legal, y que el
particular que pag sus contribuciones con arreglo al convenio celebrado oportunamente
con el Estado, tiene derecho a obtener la liberacin correspondiente. Posteriormente, en
Fallos: 283:360176, manifest que el Estado puede dictar y derogar normas, sin que ello
impliquecuestinconstitucionalalguna,yquelostributossonobligacionesquenosurgen
de los contratos. Pero que, sin embargo, dicha facultad no es ilimitada y que puede ser
controvertida ante la Justicia si, al procederse deesa manera, se lesionan derechos de los
particularesamparadosenunrgimenimpositivoanteriorconfundamentoenlanecesidad
deacordarfranquiciasporunperodolimitadoaunaindustriaqueseconsiderabadeinters
nacional.
Mstarde,enFallos:296:672177,tuvooportunidaddeconocerenunacausarelativa
a un rgimen de promocin industrial del sectorautomotriz del cual se derivaban ciertos
beneficiosimpositivosparaloscontribuyentes.Ademsdeestarinstituidoenlaley,aqul
se integr por decretos de carcter general y por actos administrativos individuales,
unilateralesobilaterales,segnquelaexpresindevoluntadhubieracorrespondidoaunoo
alosdossujetosdederechodelarelacinpromocional.Enlapartedecisivadelasentencia,
adujoqueelincumplimientodesusobligacionesporpartedelaNacin,sihabaderechos
adquiridosporelladodelosparticulares,tornabaaaqullaenresponsableporlosdaosy
perjuiciosirrogados.EnFallos:307:993178,setratdeunaaccinderepeticindeciertos
gravmenes aduaneros a la que hizo lugar. Seal que, al haber establecido el Poder
Ejecutivomedianteciertosdecretosunplanaregirdurantelosaos1966,1967y1968,no
poda luego modificarlo si con ello agravaba la situacin financiera de las empresas
protegidas por el rgimen de promocin, y mxime cuando ello no estaba contemplado
comofacultadporlaleyreguladoradelrgimen.
ComosealaCass179,unmscercanofallodeltribunal180 parecehaberdadolugar
aunainflexin delajurisprudenciadeltribunalconrelacinaloscasosantesmencionados.
Eltemadiscutidopaspordeterminaraquiencorrespondaelpagodelemprstitoforzoso
instituido por la ley 23.549. Reconoci que el contrato primitivo de explotacin de
hidrocarburosfirmadoentreYPFyUnolaS.A.obligabaalaentidadestatalalpagodelos
tributosquecorrespondieranasucontratista,locualimplicabalosmismosefectosqueuna
exencin,locualfue,asuvez,ratificadoporelCongresoconlasancindelaley15.273
173

GarcaBelsunce,HoracioA.:RetroactividaddelasleyestributariasCasosinconstitucionales,op.cit.,p.
175.
174
Spisso,RodolfoR.:Derechoconstitucionaltributario,op.cit.,p.320.
175
Fallos: 258:208, S.A. Frigorfica Swift de La Plata v. Comisin de Fomento de Villa Gobernador
Glvez,del22deabrilde1964.
176
Fallos:283:360,S.A.FordMotorArgentinav.DireccinNacionaldeAduanas,del15deseptiembrede
1972.
177
Fallos:296:672,S.A.Metalmecnica,C.I,v.NacinArgentina,del23dediciembrede1976.
178
Fallos:307:993,FiatConcordS.A.I.C.v.AdministracinNacionaldeAduanas,del25dejuniode1985.
179
Cass,JosOsvaldo:Elprincipiodereservadeleyenmateriatributaria,op.cit.,p.738.
180
Fallos:321:2683,UnoladeArgentinaLtda.v.YacimientosPetrolferosFiscalesyotro,del6deoctubre
de1998.

39

quelegitimlasventajasimpositivaspactadas,adquiriendostasrangolegal.Perotalcomo
laspuedeestablecer,elLegisladorlaspuedederogar,sinquenadietengaderechoadquirido
almantenimientodeundeterminadosistemalegaloreglamentarionialainalterabilidadde
los gravmenes creados ni a sus dispensas legales. Por ende, la contratista no puede
reclamarunbeneficioqueyanosurgadelcontrato.
Comopuedeapreciarse,esunrazonamientountantocirculardeltribunal,tendiente
a dejar si efecto un beneficio que, indudablemente, al principio fue pactado y, como tal,
debi haber sido respetado o, si ello no era posible en especie, convenientemente
indemnizadobajoloscnonesdelaresponsabilidadcontractualdelEstado.

5.5.3 Ladoctrinadelosderechosadquiridostr aselpagodelaobligacintributaria.

Otradelasderivacionesdelagarantaconstitucionaldelapropiedaddelart.17de
laConstitucinNacionaleslallamadadoctrinadelosderechosadquiridos.Suenunciacin
puedeserrealizadaenlosyaaludidostrminosdenuestroaltotribunal:Sibajolavigencia

de una ley el particular ha cumplido todos los actos y condiciones substanciales y los
requisitosformalesprevistosenesaleyparaser titulardeundeterminadoderecho,debe
considerarse que hay derecho adquirido aunque falte la declaracin formal de una
sentencia o de un acto administrativo, pues stos slo agregan el reconocimiento de ese
derechooelapoyodelafuerzacoactivanecesariaparaquesehagaefectivo181.
Esdecir,setratadeladeterminacindelmomentoapartirdelcualelsujetopuede
oponeralosdemsyesgrimirfrenteaellosunderechoyaincorporadoasupatrimonio,a
su propiedad en sentido amplio y que goza de toda la panoplia defensiva
constitucionalmentedada.Antesdeesemomento,estarfrenteaunameraexpectativa,aun
derechoengeneracinque,poroposicin,noseencuentraresguardadoan.
Conrespectoalascuestionestributarias,yahemosvistoalolargodeestecaptulo
que,deunauotramanera,cuandopretendiresguardarauncontribuyentedelaactuacin
antijurdicadelFisco,laCortelohizorecurriendoenformamsomenosdirectaoindirecta
aestateora.Enlaactualidad,yapesardeque,comosostieneladoctrinacivilista,conla
reformadelCdigoCivilrealizadaporlaley17.711fuedejadadeladoporelLegislador,el
tribunallautilizafrecuentementeenladeterminacindelassituacionesdelosparticulares,
seapararesolverenunouotrosentido,favorableocontrarioasuspretensiones.
Ennuestradoctrina,comoreferenciageneral,podemosdecir,enlapalabradeBidart
Campos que, si un hecho no es imponible conforme a la ley fiscal vigente al tiempo de
producirse,hayderechoadquiridoaquedarlibredelpagodeunaobligacinfiscalrespecto
delmismohecho182.
En la jurisprudenciacomparada,sinembargo,la situacinpuedeserdiferente.Por
ejemplo, el Tribunal Constitucional espaol reniega de su utilizacin183, al sostener que,
desde el punto de vista de la constitucionalidad hay que rehuir de cualquier intento de
aprehenderlahuidizateoradelosderechosadquiridos,porquelaConstitucinnoemplea
esa expresin, con lo cual debe suponerse que los constituyentes la soslayaron, no
casualmente, sino porque la defensa a ultranza de los derechos adquiridos no casa con la
filosofa constitucional, no responde a exigencias acordes con el Estado de Derecho
proclamadoenelart.1delaConstitucinEspaola.
Del mismo modo se ha pronunciado la doctrina de ese pas, con algunas
excepciones. Calvo Ortega184 seala que el problema de la retroactividad de las normas
tributariassehavistounidoaladiscusinsobreelrespetoalosderechosadquiridosenese
campo (exenciones totales y parciales), cuando en realidad ambas figuras deben ser
diferenciadas,ydondepuedehabersupuestosderetroactividaddondenadatengaqueverla
181

Fallos:296:719y723298:472304:871y2092307:305314:481317:1462,entreotros.
BidartCampos,GermnJ.:ManualdelaConstitucinreformada,op.cit.,tomoII,p.167.
183
Sentencia27/1981,del20dejuliode1981sentencia6/1983,del4defebrerode1983(sostuvoaququela
exencin no es sino un elemento de la relacin jurdica tributaria, que no puede concebirse de manera
autnoma,quenosepuedeconsiderarincorporadoalpatrimoniodelsujetosinoqueesunelementodefinidor
dedicharelacinjurdica)sentencia42/1983,del18de mayode1983sentencia51/1983,del14dejuniode
1983sentencia126/1987,del16dejuliode1987sentencia150/1990,del4deoctubrede1990sentencia
197/1992, del 19 de noviembre de 1992 sentencia 205/1992, del 26 de noviembre de 1992 sentencia
173/1996,del31deoctubrede1996.
184
CalvoOrtega,Rafael:CursodeDerechofinancieroI Derechotributario(partegeneral),op.cit.,p.109.
182

40

derogacindeesasexenciones.Agregaqueserefierealaretroactividadensusdiversas

modalidades: aplicacin de una norma a una situacin jurdica anterior ya cerrada en

cuantoasudelimitacintemporalaplicacinaunasituacincuyoperododetiempoest
abierto pero no terminado y, finalmente, aplicacin a situaciones en relacin con las
cuales se ha iniciado, nicamente, un procedimiento. Las razones que pueden llevar al
legislador a producir una norma tributaria retroactiva son diversas: establecer una
tributacin concreta, modificar un rgimen existente o readaptar determinadas normas y
regular situaciones ya iniciadas que han sido incididas por una sentencia judicial..
Explica este autor, con relacin al ejemplo tpico de las exenciones que, en primer lugar,
ninguna leygeneral yabstractapuedetenerunapretensindepermanenciaabsolutaenel
Ordenamiento,yaqueunaleyqueestablezcaunplazodetiempodeterminadoasuvigencia
oquelohagaaperpetuidad,contraralapropialgicadelOrdenJurdico,dondeunanorma
deigualrangopuedederogarotraanterior,sinmslmitesquelosconstitucionales,sinque
el Poder Legislativo pueda quedar paralizado por decisiones anteriores185. Es la idea del
progreso en el Ordenamiento Jurdico, contrario a su congelamiento, ya que las
generaciones pasadas o actuales no pueden condicionar eterna ni frreamente el marco
jurdicodelasfuturas.Pero,adems,sealaqueTodamodificacintributariasustantiva,

es decir, la que incida sobre cualquiera de sus elementos bsicos (incluida la exencin)
supone una ventaja o desventaja patrimonial futura en relacin con una situacin fiscal
dada(laquesemodifica).Esteaumentoodisminucinesalgoreal(entantosubsiste)yno
una mera expectativa, pero no se integra en el patrimonio del sujeto como un derecho u
obligacinprivados.Enotraspalabras,noesalgopropioysingulardelossujetospasivos
(comopuedeserunderechodeusufructo,depropiedad,decrdito,etc.)ounadisminucin
real definitiva. De aqu la imposibilidad de incorporacin al patrimonio. En resumen, se
trata de una situacin favorable o desfavorable comparada con otra anterior, real (no
futura y, por tanto, que no puede calificarse de expectativa) y que puede ser modificada
por una ley. Si se trata de una exencin est claro que es una situacin favorable (un
beneficio tributario, en terminologa constitucional, en tanto subsista). Esta es la regla
general y carece de sentido hablar de la indemnizacin por la prdida coactiva de un
derechoadquirido.186.
Otros,hansostenidoqueanalizandolasdiversashiptesisquepuedenocurrirenuna
sucesintemporaldeleyesqueestablezcanexenciones,esdeobservarqueladefensade

los derechos adquiridos no equivale al respeto al principio de irretroactividad de las

normas, sino que se traduce en ocasiones en la ultraactividad de la ley vieja que es
derogadaporlanueva,obien,enciertoscasos,enunmerofenmenodeirretroactividad,
paraloqueresultainnecesarioacudiralatesisdelosderechosadquiridos187.
Entrelasexcepcionesadvertidas,podemosmencionaraPrezdeAyalayGonzlez
Garca,querealizanunainteresanteobservacin.Manifiestanqueenprincipioysalvoque
laleyfiscalloautoriceexpresamente,ellanopuedeaplicarsedemodoqueafectederechos
adquiridosuobligaciones nacidasde hechos imponibles yaproducidosconanterioridada
suentradaenvigor.Locual,asujuicio,tornainnecesariosealarquelaexistenciadeun
derechoadquiridoexigepreviamentelaexistenciadeunanormaatributivadetalderecho.
Y aqu lo novedoso del enfoque superada hoy, como ya dijimos, la tesis del carcter
odioso de las normas tributarias, ello ha de entenderse aplicable tanto a los derechos
adquiridos del sujeto pasivo como del sujeto activo, quebrando as la extendida opinin
propiciaa laadmisibilidadde las leyestributariasretroactivas favorablesal contribuyente
quelesionenunderechoadquiridoimpuestoalEstado188.
185

CalvoOrtega,Rafael:CursodeDerechofinancieroI Derechotributario(partegeneral),op.cit.,p.217.
CalvoOrtega,Rafael:CursodeDerechofinancieroIDerechotributario(partegeneral),op.cit.,p.217.
Agrega que en el Tribunal Constitucional espaol, en la sentencia 6/1983, del 4 de febrero, seal que a
186

nuestrojuicioesmscorrectoentenderqueelllamadoderechoalaexencinoalabonificacintributarias
es simplemente un elemento de la relacin jurdica obligacional, que liga a la Administracin y al
contribuyente y que, en el caso de la contribucin territorial, no integra el derecho de propiedad, el de
usufructo o el derecho real concreto que sea objeto de la contribucin ... Por ello, no puede hablarse en
puridad de un autntico derecho a la bonificacin tributaria o al mantenimiento del rgimen jurdico
tributariodebonificacin....
187

Casado Ollero, Gabriel y otros: Cuestiones tributarias prcticas, op. cit., p. 182. Asimismo, ver Lozano
Serrano,Carmelo: Exenciones tributarias y derechos adquiridos, Tecnos, Madrid, 1988, p. 100 y ss. 106 y
110yss.,donderechaza,enfticamente,laposibilidaddequeseconfigureunderechoadquiridofrenteauna
exencintributaria.
188
PrezdeAyala,JosLuisyGonzlezGarca,Eusebio:Derechotributario,op.cit.,p.88.

41

En la doctrina italiana, Giannini189, al destacar la calificacin de fundamental del

principiodelairretroactividaddelaley,sealquelasnuevasdisposicionestributariasque
modificanoderoganlaspreexistentes,noseaplicanalasrelacionesyasurgidasantesdesu
entradaenvigoryyaagotadas,ynisiquieraaaquellasendesarrollodondeelcontribuyente
hayayaadquiridounderechosubjetivo.Aunque,coincidentementeconBerliri,sealque
no existe verdadera retroactividad cuando la nueva ley tributaria alcanza a situaciones
formadasconanterioridadasusancinasusconsecuenciassieldbitoimpositivosurge
luego de la entrada en vigor de la norma, al verificarse el presupuesto del impuesto sin
efectoretroactivo,esdecir,enelpresente.
Anuestrojuicio,pensamosquepartedelasdiferenciasquepuedenapreciarseentre
la jurisprudencia espaola y la de la Corte Suprema argentinas pueden ser ms aparentes
que de fondo, en cuanto a que nuestro tribunal tambin ha sealado que nadie tiene un
derecho adquirido al mantenimiento de un determinado rgimen legal o reglamentario.
Pero, obviamente, en ambos Ordenamientos, si un derecho (in natura ) se ve afectado o
menoscabadodealgunaformaporelEstado,porunaactuacinlcitasuya(comoes,verbi
gratia , legislar en general, expropiar, o modificar el sistema fiscal), dar lugar a su
reconocimiento(ensuequivalenteendinero)yalresarcimientocorrespondiente,sisedan
laspautasnecesariasparaquesurjaunsupuestoderesponsabilidadestatal.Siloponemos
en otros trminos, podramos decir que en ninguno de los dos rdenes normativos la
situacin del particular, hasta ese momento (digamos, el dao emergente) deja de ser
garantizada,altiempoqueenambossusperspectivasdefuturo(digamos,ellucrocesante),
noestgarantizadanimuchomenos.
Ahorabien,tambinpensamosquellevaralextremounaposturacomolasustentada
porelTribunalConstitucionalespaolspuedecausarperjuicioaderechosamparadosenla
normasuperior.Estamosdeacuerdoenquesiunaleyestableceunbeneficiofiscal sinedie,
se entiende que en cualquier momento ste puede ser suspendido, hacia el futuro. Esta
posibilidad de modificacin, digamos, est implcita. Ahora bien, si tal beneficio fue
establecido por un perodo determinado de tiempo, en cambio, se entiende que el
Legisladoradquiriuncompromisofrentealosparticulares,proponiendouotorgandouna
situacindeestabilidad yqueuna modificacindestaantesdel findelplazofijado,que
seadesfavorableparaaquellosquedeunauotraformaseacogieronaellaoadecuaronsu
comportamiento econmico a sus previsiones, ha de entenderse injustamente causada.
Debera reputarse que el Estado, que establece tributos unilateralmente, obligando a los
sujetos pasivos, tambin ha creado unilateralmente una obligacin suya para con stos,
sujeta a la condicin resolutoria de que ellos se ajusten a las condiciones y cumplan los
requisitos establecidos oportunamente para su goce. En tanto se atengan a ellos, los
particularespodrnreputarquehanadquiridoun derechopatrimonial,porelplazoque la
ley fij al establecer el beneficio, y del cual no podrn ser privados entanto y en cuanto
cumplanysigancumpliendoconlaspautasnecesariasparasugoce.

5.6 Larazonabilidadcomogarantaconstitucional.
Otradelasarmasdefensivascontralaretroactividaddelasleyeshasidorecurriral
principiodelarazonabilidadenelactuardelEstado.
En nuestro Derecho, como ha sostenido Linares, el art. 28 de la Constitucin
Nacionalreconocecomogarantainnominadaelderechoaldebidoprocesoadjetivoy,ala
vez, a que las decisiones (leyes, sentencias, reglamentos o actos administrativos) sean
intrnsecamente razonables, por oposicin a arbitrarios190. Para este maestro, la
razonabilidaddebeserapreciadatantoenlaponderacincomoenlaseleccin.Laprimera,
implica que el consecuente normativo no debe ser desproporcionado en relacin con el
presupuestodehechodelanorma.Porejemplo,sialhurtoselocastigaconlamuertedel
reo,parecequeexisteunexcesoenlapunicin,unadesproporcinalestablecerlapenao
consecuencia normativaque sederivadeunaconductadada.Encambio, larazonabilidad
enlaseleccinimplicaquedebehaberunaadecuadarelacinentrelosdiversosrecortesde

189

Giannini,AchilleDonato:IconcettifondamentalidelDirittotributario,UTET,Torino,1956,p.49.
Ver, en general, Linares, Juan Francisco: Razonabilidad de las leyes, Astrea, Buenos Aires, 2 edicin,
1970.
190

42

larealidadqueseefectanparaotorgarlesdistintasconsecuenciasnormativasacadaunode
ellos191.
Spisso,asuvez,agregandoelmandatodelosarts.16,17y33delaCartaMagnaa
esta idea, destac que en nuestro mbito tanto la doctrina como la jurisprudencia han
elaborado una teora en torno a la razonabilidad del comportamiento de los rganos del
Estado. Puntualiza que el principio de la razonabilidad de las leyes atiende, en su faz
procesal, a que se respete un conjunto de principios y de procedimientos que el poder
pblicodebecumplirenordenalaactividadquedesarrollavinculadaconlalibertadcivil
delosindividuosyque,ensufazsustantiva,sedefinecomoelpatrnoestndaraxiolgico
que condiciona la actividad del Estado192. Mencion, adems, que implica, entre otras
cosas, la adecuacin entre el medio escogido y el fin perseguido por el Estado, y su
conformidad con una serie de principios filosficos, polticos, religiosos, sociales y
axiolgicosalosqueseconsideraligadalaexistenciaycohesindeunasociedad.
Asuvez,Casssostuvoquelagarantainnominadadelarazonabilidadimportaen
nuestrosistemaconstitucionallainterdiccindesucontravalor,estoes,delaarbitrariedad,
de lo irrazonable, de los comportamientos que no sean adecuados en el ejercicio de las
prerrogativasycompetenciasdelospoderespblicos193.Desdeelpuntodevistalegislativo
agrega este requisito se cumple si los medios adoptados para lograr los propsitos
perseguidos son apropiados en todas las circunstancias, con lo cual no hay una
identificacinestrictaentrerazonableyoportunooconveniente.
BidartCamposenseaqueelprincipioderazonabilidad,condensadoenelart.28de
la Carta Magna, complementa, en forma sustantiva, a otros que, como el de legalidad,
tienen un fuerte componente formal, porque se vincula inescindiblemente con el valor
justicia.Esteprincipionoselimitaaexigirsloquelaleysearazonable,sinoquecadavez
que la Constitucin depara una competencia a un rgano, impone que el ejercicio de la
actividadconsiguientetengauncontenidorazonable194.
Laleytributariaretroactiva,desdeestaperspectiva,puedeserirrazonable,esdecir,
contraria a una serie de valores y derechos amparados por la constitucin como, en
particular,ladebidaadecuacindemedioafin:medio,unaleytributariaretroactivafin,un
aumentoderecaudacin,ounacoberturadedeterminadosgastospblicos,ounacorreccin
deunainjusticiaevidentedetectadaenlalegislacinanteriorquesebuscarealizarextunc,
etc.

5.7.Lafor mar epublicanadegobiernoyelEstadoSocialyDemocrticodeDerecho

comolmitesalar etroactividadtributaria.
Recuerda Cass que el profesor Ataliba efectu un importante planteamiento
interdictivo de la retroactividad de la ley fiscal sustantiva, partiendo del principio
republicanodegobierno195 yconparticularnfasisenl.
Supuntodearranqueeselprincipiorepublicano,quesemanifiestaenlatriparticin
del poder, la periodicidad de los mandatos polticos y la consiguiente responsabilidad de
sus titulares temporarios. Consecuencia de ello es la anterioridad de la ley tributaria con
respecto a los hechos que ella pretende gravar, recaudo que constituye una barrera
infranqueable para el Estado en su pretensin de acudir hacia el pasado. Segn Cass,
Ataliba asign importancia conformante de la idea expresada a varios temas, como la
representatividad de los gobernantes, el consentimiento de los gobernados, la seguridad
jurdica,laexclusindelaarbitrariedad,lalegalidad,elsometimientodelaAdministracin
a la ley, y de sta a la Constitucin, la previsibilidad de la accin estatal, la lealtad

191

Ver,porejemplo,Fallos:312:826,JosAgustnMartnez,del6dejuniode1989,dondepormayora,el
tribunal considera injustamente elevada la pena establecida por la legislacin vigente para el robo de
automotores,queenciertossupuestospodaserequiparablealacorrespondientealhomicidio.
192
Spisso,RodolfoR.:Derechoconstitucionaltributario,op.cit.,p.397.
193
Cass,JosOsvaldo:Presinfiscaleinconstitucionalidad,Depalma,BuenosAires,1992,p.109.
194
BidartCampos,GermnJ.:ManualdelaConstitucinreformada,op.cit.,tomoI,p.515yss.
195
Cass,JosOsvaldo:Elprincipiodereservade leyenmateriatributaria,op.cit.,p.753,citandoaAtaliba,
Geraldo:MemoriasdelasXJornadasLusoHispanoAmericanasdeEstudiostributarios,VolumenI,TemaI
Elprincipiodeirretroactividaddelasleyes ylosreglamentosenmateriatributaria,Montevideo,1984,p.
163yss.

43

informativa del Fisco y la certeza como generadora de confianza para el desarrollo de la

libreempresa.
Estimamos que guarda cierta relacin con este concepto la tesis sostenida por la
doctrinaalemana yporla jurisprudenciadesuTribunal Constitucionalencuantoaqueel
OrdenamientoConstitucionaldesupasseestructuraenderredordelconceptodelEstado
social y democrtico de Derecho, el cual se asienta tanto sobre el principio de seguridad
jurdica,comosobrelainterdiccindelaarbitrariedad.
La Ley Fundamental de Bonn recogi en sus arts. 20.3 y 28.1 la idea del
sometimiento de todos los Poderes Estatales a los principios del Estado republicano,
democrtico y social de Derecho. Postulado que aparece protegido, adems, por su art.
79.3.
Como indica Benda196, el Estado formal o burgus, surgido de las constituciones
decimonnicas, no fue aceptado como un principio, porque solamente contena
caractersticas formales: elprincipiode legalidad y la independenciade los jueces,de los
cuales se derivan, adems, la divisin de Poderes, la independencia de la jurisdiccin, la
legalidad de la Administracin, la plena tutela judicial frente a la cualquier intervencin
administrativaylaexpectativadeindemnizacinanteintromisionesenelpatrimoniodelos
particulares.SegnexpresaElEstadomaterialdeDerechosepregunta,porelcontrario,

porelcontenidoylaorientacindelaactividadestatal.Ensumarco,elpoderestatales
considerado como vinculado sobre todo a determinados principios o valores jurdicos
superiores(...).ElDerechocontienedeterminadosprincipiosfundamentalespositivizados
alosquetodoelmundoinclusoelEstadoestsometido.197.DelpostuladodelEstadode
Derechoasentendidosedesprendenciertoselementosesenciales.Entreellos,laseguridad
jurdicaylajusticia,ylaproteccindelaconfianzalegtima.
Con respecto al primero, destaca que cuando existe certeza acerca de qu normas
jurdicas son las que se aplican en el caso, ya se est haciendo un poco de justicia198,
aunquenotodanormaqueporsumeraexistenciapuedaotorgarseguridadypazjurdicas
sersentidasiemprecomojusta.Laideadelojustocobrarasgosclaramentematerialesen
la jurisprudencia sobre la justicia fiscal, plantendose el problema con relacin,
especialmente,aloscambiosjurdicosretroactivosyalacuestindecundoelciudadano
puedeconfiarenlapermanenciadeunadeterminadasituacinjurdica.
A su vez, la seguridad jurdica tiene como fin que, en la medida de lo posible, el
ciudadano pueda presuponer y calcular con tiempo la influencia del Derecho en su
comportamiento individual199. La proteccin de esta confianza est emparentada con el
principio de buena fe que tambin impera en el Derecho Pblico, y afirma rotundamente
que El Estado no puede actuar de mala fe frente a los ciudadanos sometidos a su
ordenamientojurdico,yelciudadanodebepoderconfiarenello..
Paralelamenteaestanocinesbozada,hayquetenerpresentelaidearectoradelos
derechos fundamentales, dada por la misin que ellos tienen: crear y mantener las
condiciones elementales para asegurar una vida en libertad y la dignidad humana. Como
seala Hesse Ello slo se consigue cuando la libertad de la vida en sociedad resulta

garantizada en igual medida que la libertad individual. Ambas se encuentran

inseparablemente relacionadas. La libertad del individuo slo puede darse en una
comunidad libre y viceversa, esta libertad presupone seres humanos y ciudadanos con
capacidad y voluntad para decidir por s mismos sobre sus propios asuntos y para
colaborar responsablemente en la de la sociedad pblicamente constituida como
comunidad.200.
En este marco, cabe poner de relieve que la proteccin de la confianza y de la
seguridadjurdica,porunaparte,yelvalorjusticia,porotro,puedenestarfrecuentemente
en conflicto, y la fiabilidad del Ordenamiento Jurdico tiene idntico rango, en principio,
quelanecesidaddeacomodarstealasnuevasnecesidades.As,lasreformaslegislativas
ponensobreeltapetelacuestinreferidaalamedidaenquesepuedenafectarposiciones
196

Benda, Ernesto: El Estado social de Derecho, en: Benda y otros, op. cit., Manual de Derecho
Constitucional,InstitutoVascodeAdministracinPblicayMarcialPons,Madrid,1996,p.488ycc.
197
Benda,Ernesto:ElEstadosocialdeDerecho,op.cit.,p.490.
198
Benda,Ernesto:ElEstadosocialdeDerecho,op.cit.,p.493.
199
Benda,Ernesto:ElEstadosocialdeDerecho,op.cit.,p.507yss.
200
Hesse, Conrado: Significado de los derechos fundamentales, en: Benda y otros, Manual de Derecho
Constitucional,op.cit.,p.89ycc.

44

jurdicas adquiridas bajoel imperiode la leypreviamentevigente.SealaBendaque La

jurisprudenciadiferenciaentreautnticayespuriaretroactividad:enelcasode cambios
posteriores de supuestos de hechos desarrollados en y que pertenecen al pasado el
legislador est estrictamente vinculado por la proteccin de la confianza que
ordinariamentevedatalescambiosconefectosretroactivos.Porcontra,laretroactividad
espuria incide en supuestos todava abiertos y en posiciones jurdicas de futuro de esa
forma devala con posterioridad tal posicin jurdica. En ese caso, la proteccin de la
confianzajurdicaseplanteacuandolaintervencinnoeraprevisibleparaelciudadano.
Habr que ponderar entre las dimensiones del dao a la confianza del individuo y el
significado del proyecto legislativo para los intereses generales.201. Aclara que
recientementesetiendeadiferenciarentrelaretroactividaddelasconsecuenciasjurdicasy
laconexinretroactivadelsupuestodehecho.Enelprimercaso,cuandolanormaproduce
efectos jurdicos sobre momentos anteriores a su entrada en vigor, las condiciones de
proteccin de la confianza legtima y de seguridad jurdica son las que decidirn si son
vlidosestosefectos.Alcontrario,cuandolanormahacedependerlosefectosjurdicosde
determinadas circunstancias ya existentes antes de su sancin conexin retroactiva del
supuestofcticohayqueverificarprimerosisehanafectadoasderechosfundamentales,
dondesiempresernparmetroparaellolosprincipiosdeproteccindelaconfianzayde
seguridadjurdica.Esdecir,hayquedecidirqutendrprimaca,siaqullosolanecesidad
imperiosadetenerencuentalasnuevasnecesidades202.

IV Otros problemas que se vinculan o que derivan de la retroactividad de la ley

tributariasustantiva.
El problema de la retroactividad en materia tributaria sustantiva tiene otros
problemasconexos,algunosvinculadosconlapropialey,comoocurreconlasnormasque
sedenominaninterpretativasdeotrasanteriores,yotrosquenoserelacionanestrechamente
coneldictadodenuevasleyessinoconlaactividadinterpretativadelaAdministracinyde
lostribunales.
Asutratamientonosdedicamosenlospuntossiguientes.

1Lasleyesinterpretativas.
Sedicequeuna leyes interpretativacuandosedictaparaaclararelsignificadode
otraprecedente203.Estaleyesretroactivaporquenoconstituyeunnuevopreceptosinoque
se confunde en ese carcter con la norma que emana de la ley interpretada formando un
todo con ella. Y hasta se puede decir que es la misma ley vieja que se sigue aplicando,
aunqueconelsentidoimpuestoporlaleyaclaratoria.O,comodijoCorts,unpreceptoque
noesunaverdaderanormajurdica,sinounadisposicindemerocarcterdidctico204
Autorizadadoctrinahasealadoque,entrelasfuentesdeinterpretacindelaley,es
la llamadainterpretacinautntica ,puesprovienedel mismorganoque la hadictado,y
quesueletenerlugarcuandoseantantaslasincertidumbresquesurgendeaplicarlanorma
jurdica, como consecuencia de su imperfecta formulacin, que se requiere una nueva
intervencindelLegislador205.
Ennuestraopinin,paraexponerelconceptotericobastaconlareferenciahecha.
Ahorabien,esmuydifcildeterminarsiesqueesposiblecundounaleyesmeramente
interpretativa y cundo contiene un nuevo mandato legislativo que, en mucho o en poco,
perosiempreenalgo,modificalaanteriory,amsinri,conpretensinderetroactividad.
201

Benda,Ernesto:ElEstadosocialdeDerecho,op.cit.,p.508.
Benda,Ernesto:ElEstadosocialdeDerecho,op.cit.,p.509.
203
Llambas, Jorge Joaqun: Tratado de Derecho Civil, Parte General, op. cit., p. 146. Agrega que este
conceptonohadeconfundirseconeldeleysupletoria .Adems,recordemosque,enlaopinindeesteautor,
laleyinterpretativaconstituyeunodeloslmitesdelaregladelairretroactividaddelaley.
204
CortsDomnguez,Matas:Ordenamientotributarioespaol,op.cit.,p.103.
205
AslosostienenAftalin,EnriqueR.GarcaOlano,FernandoyVilanova,Jos:IntroduccinalDerecho,
AbeledoPerrot,BuenosAires,12edicin,circa 1984,p.472,aclarandoqueenlarealidadimporta,msque
unainterpretacin,unanuevanormaconlaordendequeseaaplicadacomosiyahubieseestadocontenidaen
laleyantigua.Asimismo,Vanoni,Ezio:Naturalezaeinterpretacindelasleyestributarias,op.cit.,p.353.
202

45

Creemosqueesteproblemaest implcitoanenalgunosautoresqueproponen la
categorizacinentrato,yaqueseocupanseguidamentedeponerloslmitesqueconsideran
precisosalanuevaleyinterpretativa206.
Tal como sostuvo Vanoni, La ley interpretativa no contiene en s misma un

mandato,sinoquedeclaraloslmitesexactosdelmandatocontenidoenlaleyinterpretada.
De esta forma se comprende la razn de la denominada retroactividad de las leyes
interpretativas. En rigor, no es que la nueva ley tenga efectos retroactivos, sino que se
ponedemanifiestoelcontenidorealdelaantigualey,y,enconsecuencia,desarrollaensu
esfera de validez temporal toda la eficacia de que habra sido capaz si se la hubiese
conceptuadojustamentedesdeelprimermomento.207.

Hadeconsiderarsetambin,comodiceTosi208,queelprincipiodeactualidaddela
capacidad contributiva no es aplicable a las leyes interpretativas y, con cita de Fantozzi,
aclara que ello es as siempre que se trate de verdaderas leyes interpretativas pues, como
sostiene este ltimo, La propia naturaleza de la ley interpretativa consiente su efecto

retroactivo, ya que se encuentra nsito dentro de la misma, sin que por tanto haya de
respetarsiquieraelprincipioconstitucionaldecapacidadcontributiva:estaesunadelas
razones por las que el legislador tributario usa y abusa, de las leyes (propia o
impropiamente) interpretativas, cuyos efectos, en ocasiones, comienzan a partir de la
publicacin, en los casos en que la administracin pretende beneficiarse de la
interpretacinanterior..
Un problema adicional es el de la determinacin de ese carcter retroactivo, es
decir, de quin es la autoridad competente para otorgarle o no tal carcter. En nuestro
Derecho, el problema lo ha resuelto la Corte Suprema cuando afirm, por ejemplo en
Fallos: 318:676 ya citado, que Las disposiciones de una ley o reglamento deben

apreciarse con arreglo a su naturaleza intrnseca, antes que con sujecin a la

denominacin adoptada por el legislador. Es principio aceptado desde antiguo por esta
Corte que no importa la calificacin que se utilice para denominar la realidad de las
cosas,siseadviertequelasinstitucionesjurdicasnodependendelnomeniurisquesele
d o asigne por los otorgantes del acto o el legislador incluso, sino de su verdadera
esencia jurdica econmica y, entonces, cuando medie ausencia de correlacin entre
nombreyrealidaddeberdesestimarseelprimeroyprivilegiarselasegunda,oloquees
equivalente, los caracteres que la ciencia del derecho exige para que se configuren los
distintoshechosyactosjurdicos(Fallos:21:498y289:67)..
En otro pronunciamiento209, tambin sobre la materia tributaria y especficamente
sobreunaleyquepretendaseraclaratoria,expresquetalcalificacinesinaceptableenla
especie, pues no es suficiente que el Legislador lo enuncie para que los tribunales as lo
reconozcan,dadoqueeldebidorespetoalaindependenciadelPoderJudicialyelejercicio
consecuentedelarazonabilidaddelosactospblicos,impidenacatarunmandatoquenoes
msqueunareformalegislativadestinadaainvadirlaesferapropiadelosjueces.
Talesconceptoshandetenersepresentesiempre, yaque,oraelPoderLegislativo,
oraelFiscoNacional,recurrenadisfrazardeaclaratoriasleyesquenoloson,conelobjeto
dedisimularsualcanceretroactivoalmomentodedictadodelaprimeraley,alacualestn
modificando sustantivamente, para fundar pretensiones recaudatorias que no aparecen, en
principio,alabrigodesta210.
Ensntesis,laexistenciadeleyesaclaratoriasointerpretativas,unavezdeterminado
su carcter o no de tales, no presentan un problema adicional al ya expuesto en puntos
anterioresdeestecaptulo.Esdecir,quesisonmeramenteaclaratorias,nosonretroactivas
dado que carecen de un mandato, de eficacia normativa, y no innovan nada en el
OrdenamientoJurdico.Encambio,sinoloson,seaplicaranasuinteligenciayvirtualidad
206

Llambas,JorgeJoaqun:TratadodeDerechoCivil,ParteGeneral,op.cit.,p.147yss.,quienproponelos
lmites de la cosa juzgada, de los derechos adquiridos, de las situaciones o derechos agotados (consumo
jurdico),lagarantadelapropiedadprivada,etc.
207
Vanoni,Ezio:Naturalezaeinterpretacindelasleyestributarias,op.cit.,p.353.
208
Tosi,Loris:Efectividad.Aspectossubjetivosyobjetivosdelacapacidadcontributiva,op.cit.,p.316.
209
Fallos:307:305,JuanF.FullanaS.A.,del2deabrilde1985.
210
Ver,porejemplo,lascausasdeFallos:307:305,JuanF.FullanaS.A.,del2deabrilde1985312:912,
Fleischman Argentina S.A., del 13 de junio de 1989 Fallos: 319:3208, Autolatina Argentina S.A. (TF
12463I) v. Direccin General Impositiva, del 27 de diciembre de 1996 Fallos: 324:1481, Banco de
Mendoza S.A. v. Direccin General Impositiva Sancor Seguros de Retiro S.A. v. Direccin General
Impositiva,del8demayode2001.

46

laplyadedeargumentosdefensivosydeataquecontrasueficaciaretroactiva,cualquiera
queseasugradoyanalizandocasoporcaso,sifueranecesario211.

2ElcambiodecriteriosinterpretativosoaplicativosdelaAdministracin.
TalcomosealaCass212,ennuestrombito,laCorteSuprematienereiteradamente
dicho que los cambios de criterio interpretativo que pudieran adopten los organismos
fiscales no pueden ser aplicados de manera retroactiva. Apoya tal aserto con la cita de
varias sentencias, entre las cuales destacamos aqu la de Fallos: 284:232213, donde seal
quesinomediadolooculpagravedelcontribuyente,loserroresdelaAdministracinno
puedenperjudicarlo,yaquelasexigenciasnotoriastantodelaestabilidaddelosnegocios
jurdicos como del orden justo de la coexistencia imponen el reconocimiento de agravio
constitucionalenlareaperturadecuestionesdefinitivamentefiniquitadas.Enotrocaso,de
Fallos: 305:283214, manifest que los cambios de criterio impositivo slo rigen para el
futuro, preservando de los efectos de las modificaciones producidas a las situaciones
definitivasenqueseencuentrenloscontribuyentesafindenocausaragravioalderechode
propiedad.
Msadelante,enlacausaBellora215,tuvooportunidaddepronunciarseenuncaso
dondeelcontribuyentehabaformuladounaconsultaalaDireccinGeneralImpositiva,la
cualfuerespondidaindicandoquelosinmueblesqueposeanencondominiolosintegrantes
deunasociedaddehecho,afectadosaunaexplotacinagropecuaria,resultabanalcanzados
porelimpuestoalpatrimonioneto.Tiempodespus,elfisco,adoptandouncriteriodistinto,
comunicalcontribuyentequedeba incorporardichosbienesa sudeclaracin juradadel
impuesto sobre los capitales, intimndolo a presentarla y a pagar el gravamen, cosa que
aqul hizo. Pero, luego, la Administracin le curs unos formularios donde le liquid
intereses resarcitorios y actualizacin del impuesto sobre los capitales ingresado
tardamente. El tribunal resolvi el punto, al considerar que la consulta tributaria, con
antelacin al dictado del decreto 1397/79 revesta el carcter de una interpretacin

realizada por un funcionario, con atribuciones de juez administrativo, con relacin al

tratamiento fiscal que corresponda dispensar a determinadas situaciones relacionadas
con tributos cuya aplicacin, percepcin y fiscalizacin se encontraban a cargo de la
Direccin General Impositiva , y agreg que cabe tener presente que la modificacin
introducida por el decreto 1397/79 es demostrativa de un cambio de criterio sobre el
aspecto,queaquseanaliza,ynopuedeaplicarse,pornosernormaaclaratoria,acasos
no regidos por la nueva normativa. En tal sentido, esta Corte tiene declarado,
reiteradamente, que los cambios de criterio impositivo slo rigen para el futuro (Fallos:
258:17268:446262:60).
En la doctrina, es preciso destacar que Martn Queralt y otros sealan que existen
razonespoderosasparapostularunprincipiogeneraldeirretroactividaddelosreglamentos,
fundadas en exigencias del principio de legalidad y de las relaciones entre la ley y el
reglamento,paraprotegeralos individuosdeposibles intromisionesde laAdministracin
ensusesferasprivadas216.
Tipke, en igual sentido,opin que tambin se resiente la confianza y la seguridad
jurdicacuandootrospoderespblicos(enconcreto,elejecutivoyeljudicial)aplicanlaley
endureciendo una situacin jurdica retroactivamente. Estos poderes tambin estn

211

VerCortsDomnguez,Matas:Ordenamientotributarioespaol,op.cit.,p.104.Manifiestaallquehay
dosrazonesqueimpidenhablardeefectosretroactivosparalasdisposicionesinterpretativas:una,quenoes
unaverdaderanorma,yaqueseintegraconlainterpretadados,quelanormavigenteeslainterpretadayno
lainterpretativa. Por ello, todo el problema estriba en determinar si es o no interpretativa enrealidad, y en
caso de que no lo sea, le sera de aplicacin el principio general de la irretroactividad de las normas
tributarias..
212
Cass,JosOsvaldo:Elprincipiodereservadeleyenmateriatributaria,op.cit.,p.805.
213
Fallos:284:232,ArmandoVictorioGaribottiv.AduanadelaNacin,del20denoviembrede1972.
214
Fallos:305:283,LaPlataCerealCo.S.A.C.I.A.F.eI.v.AdministracinNacionaldeAduanas,del15de
marzode1983.
215
Fallos:315:984,EugenioBelloraeHijosS.C.,del19demayode1992.
216
MartnQueralt,Juanyotros:CursodeDerechofinancieroytributario,op.cit.,p.200.

47

limitadosporelOrdenamientoJurdicoylaConstituciny lasituacinjurdica enqueel

contribuyentedepositasuconfianzanoestcondicionadaporelmerotextodelaley217.
Por otra parte, fue Calvo Ortega quien dijo que, en relacin con las disposiciones
administrativas (organizativas o interpretativas) el problema es diverso y que la
retroactividad no ofrece problemas. Con referencia a las disposiciones de carcter
interpretativo,sealaquehandeextenderseatodoelcuerponormativoqueseinterpretay
quecualquierrestriccincareceradesentido,mximerecordandoquelainterpretacinde
vinculaalossujetospasivosnialostribunales218.
Otro problema que merece ser aqu destacado es que si bien la actividad
interpretativade la Administracinque nogenera iusnovumes legtima, no loescuando
modificaelDerechovigente.Aqulailegitimidadnoestdadaporelhechodequepueda
tenerefectosretroactivos,sinodirectamenteporcontravenirbienelprincipiodereservade
ley(produccin denormas)obienelprincipiodeestrictalegalidad(jerarquanormativa)219

3Elcambiodecriteriosjurisprudencialesenlainterpretacindelaleytributaria.
Es una opinin bastante aceptada, como manifiesta Tipke, que la jurisprudencia
constanteyconsolidadadelostribunalessuperioresconstituyeunobjetodeconfianza220.Si
bienslotienenefectosparalaspartessalvo,porlogeneral,lassentenciasdeuntribunal
constitucional que siga el modelo que Kelsen propuso para Austria, esas decisiones son
constitutivas de la confianza, porque representan la situacin jurdica dada por los
tribunales en su interpretacin de las normas vigentes. Aade que sera deseable que el
rgano judicial que fuera a cambiar la orientacin de su jurisprudencia en desventaja del
contribuyente anunciara esta intencin en un primer momento, con una sentencia (para
eliminar la vieja que constituye la base de la confianza y sustituirla por la nueva) y que
introduzca y vincule este provedo a la nueva orientacin slo para los casos que se
realizaranluegodesupublicacin.Eslaprcticadel prospectiveoverrulingrealizadaporla
SupremaCortedelosEstadosUnidosdeNorteamrica.
Sin embargo, destaca que el Tribunal Constitucional alemn es contrario a la
doctrinaenestepunto,aldecirquelajurisprudenciasiemprepodrretrotraerse,aunqueen
todocasosepodrnmitigaresosefectosmediantemedidasequitativas.
Quelaestabilidaddelajurisprudenciaeneltiempotieneventajasinnegablesnoes
discutidopornadie.YaquelajurisprudenciaeselDerechovivo,elDerechovigente,esla
aplicacindelasnormasrealizadaporquienestienencompetenciaparasealarloquestas
dicen en ltimo trmino. En la causa Montalvo221, en el voto en disidencia del juez
Petracchi,puedeapreciarseunaautorizadaopinindelospropiosjuecessobreelvalorde
sus decisiones. Se trat, recordemos, de un cambio jurisprudencial en cuanto a la
posibilidaddeincriminarlatenenciadeestupefacientesparaconsumopersonal,revirtiendo
la doctrina sentada slo cuatro aos antes en la causa Basterrica222 y que haba tenido
seguimientoenotrospronunciamientos.ExpresesejuezquetalcomoloseallaCorte

Supremaestadounidense,existen...razonesdemuchopesoquesubyacenalprincipiode
que los tribunales no deberan apartarse ligeramentede sus decisiones anteriores. Entre
ellas, se encuentran la conveniencia de que el derecho brinde una gua clara para la
conductadelosindividuos,deformataldepoderplanearsusasuntos,aseguradoscontra
sorpresas desagradables la importancia de promover una solucin equitativa y rpida,
eliminando la necesidad de volver a discutir todos los aspectos relevantes en todos los
217

Tipke, Klaus: La retroactividad en el derecho tributario, op. cit., p. 350 y 351. Agrega que para
garantizarlauniformidaddeltratamientofiscalylaeconomaprocedimental,laadministracinfinanciera
dictadisposicionesquesonjurdicamentevinculantessloparalasoficinasperifricaspero,dehecho,en
stasdepositansuconfianzaloscontribuyentesylosasesoresfiscales.Sobretodoestosltimosacostumbran
aorientarseenlasdisposicionesadministrativaspararealizardeterminadaselecciones.Peronoseprotege
la confianza del contribuyente por medio del reconocimiento de la validez de las disposiciones
administrativasenvigorenelmomentodeejecucindeloshechos,salvoquelailegitimidaddelasnormas
envigorseaabsolutamenteclara ..
218

CalvoOrtega,Rafael:CursodeDerecho financieroI Derechotributario(partegeneral),op.cit.,p.110.

PrezdeAyala,JosLuisyGonzlezGarca,Eusebio:Derechotributario,op.cit.,p.86.
220
Tipke,Klaus:LaretroactividadenelDerechotributario,op.cit.,p.352.
221
Fallos:212:1333,ErnestoAlfredoMontalvo,del11dediciembrede1990.
222
Fallos:308:1412,GustavoMarioBasterrica AlejandroCarlosCapalbo,del29deagostode1986.
219

48

casos y la necesidad de mantener la fe pblica en el Poder Judicial como fuente de

decisiones impersonales y razonadas. Los motivos para rechazar cualquier regla
establecidadebenserpesadosalaluzdeestosfactores...(...).Losprincipiosreseados
mantienen gran vitalidad en la doctrina estadounidense contempornea. As, el profesor
Henry Paul Monaghan, de la Universidad de Columbia, se muestra contrario a que la
Corte actual de su pas modifique la jurisprudencia liberal anterior, a pesar de
considerarquegranpartedeellaesequivocada.Entalsentido,consideraelcitadoautor
queauncuando...laresolucinanteriorparezcaclaramenteerrneaaunamayoradela
Corte actual, la adhesin al precedente puede contribuir a la importante concepcin de
quelaleyesimpersonal,dequelaCorteconsidereestarsiguiendoaunprecedentequela
vincula a ella, de la misma manera que vincula a los litigantes... (...).. Recuerda
asimismoque,poridnticasrazones,enloquerespectaalrecursoextraordinariofederal,la
Corte Suprema de Justicia de la Nacin tiene elaborada de antao la doctrina de las
cuestiones federales insustanciales, cuando la jurisprudencia sobre el punto es clara y
reiterada,queimpideunacontroversiaseriasobreelpunto,sinqueelrecurrentetraigaala
luznuevasrazonesyargumentosparaapartarsedeloyadicho.
Sinperjuiciodeello,tngaseencuentalosnumerososvaivenesjurisprudencialesen
los que se ha visto envuelta la Corte Suprema, aportando una importante dosis de
inseguridad jurdica. En materia tributaria, sealamos como ejemplos los que se han
producido en cuestin de acciones de repeticin, acerca de si es o no requisito
indispensablepara suprocedencia lademostracindelempobrecimientodelsujetopasivo
de derecho (por ausencia de traslacin del gravamen)223 la referida a los plazos de
prescripcindelasobligacionestributariasnacidasdetributoslocales224.
CuandoseprodujounvuelcoinesperadoenlajurisprudenciadelaCorteSuprema,
por ejemplo en el tema relativo tambin a la tcnica del recurso extraordinario sobre el
requisito del superior tribunal de la causa, en Fallos: 308:552225, el tribunal difiri en el
tiempolaaplicacindelanuevadoctrina,yaquesuaplicacininmediataalascausasante
l radicadas, que implicaba lgicamente un efecto retroactivo con relacin al momento
necesariamente anterior en el tiempo en el cual el remedio federal se haba deducido, lo
cual conllevaba, es claro, impedir la apertura de dicha instancia extraordinaria. As,
estableci que los nuevos cnones jurisprudenciales se aplicaran con relacin a los
recursos extraordinarios interpuestos contra sentencias notificadas con posterioridad a la
notificacin226.
Otra solucin que ha tomado el tribunal, si bien parcial y muy limitada, es la de
reconocer esa aplicacin cambiante y apartarse del criterio objetivo de la derrota para la
condenaencostas,imponindolasporelordencausado.

VConclusiones.
Si bien a lo largo de todo este captulo hemos ido exponiendo nuestras opiniones
sobre diversos aspectos del problemtico asunto de la retroactividad de la ley tributaria
sustantiva,igualmenteesdereciboesbozaralgunasconclusiones.
En primer lugar, y tomando como premisa la conveniencia de establecer como
criterio general el principio de irretroactividad absoluta de la ley fiscal, dentro de las
solucionesconstitucionalesquehemosvisto,lamscertera,elmenosensuenunciacin,es
lacontenida,porejemplo,enladeBrasil,dondemuyclaramentesevedalaretroactividad
223

Remitimos para su detalle al citado trabajo de Corti, Arstides H. M. y Calvo Rubn A.: Acerca de la
proyeccinjurdicadelosefectoseconmicosdelosimpuestos,op.cit.Asimismo,vaseelconsiderando8
delvotomayoritariodelacausadeFallos:323:2256,FamylS.A.v.NacinArgentina,del29deagostode
2000,delcualsedesprendeciertaincertidumbresobresieltribunal,enadelante,seguirladoctrinadeFallos:
297:500,osivolveralaanteriordeFallos:287:79.
224
VerFallos:173:289176:115180:96183:143182:360187:216189:256193:231200:444202:516
203:274224:39235:571243:98249:292269:373277:373282:20293:427320:1344,entreotros.
225
Fallos: 308:490, Juan Luis Strada v. Ocupantes del permetro ubicado entre las calles Dean Funes,
Saavedra, Barra y Cullen, del 8 de abril de 1986. Y tambin en Fallos: 308:552, Mara Esther Tllez v.
BagalaS.A.,del15deabrilde1986.
226
Tomndola, errneamente, como una forma de publicidad general que, en nuestro caso, no existe, a
diferenciadelospasesdondelassentenciasdesutribunalconstitucionaltienenefectosergaomnes y,atal
fin,sonpublicadasenelsuperidicooficial.

49

de la ley tanto para impuestos instantneos, como para aquellos de hecho imponible
peridico. As, desde la perspectiva de la proteccin de la seguridad jurdica, la Carta
Magna est dando una barrera infranqueable para el Legislador ordinario y poniendo a
salvoa loscontribuyentesde sorpresasqueafecten hechos yapasadosoentranscursode
ejecucin.
Nospareceobvioqueestaeslapautaquemsseguridadbrindayaquelaspersonas
tomansusdecisioneseconmicasenfuncindelasinformacionesquetienenydelosdatos
queconocen.SiunEstadodemuestranosloquetieneunaexcesivaproduccinnormativa
sinoque,ademsrealizamltiplescambiosy,parapeor,questossuelentenerpretensiones
de retroactividad (afectando decisiones tomadas con antelacin y sobre las cuales no es
posible volver), adems de demostrar una gran debilidad, demuestra una falta de respeto
por las nociones ms elementales de seguridad jurdica. An cuando estas decisiones
retroactivas puedan ser justificadas en miras a solucionar problemas econmicos de la
coyuntura,desdeelpuntodevistapoltico,elcostoenseguridadjurdicadeestadecisinse
vaahacersentirduranteaos.
Porotraparte,apuntandoa lascausasde la supuestanecesidaddeemanar normas
retroactivas dadas a veces por la necesidad en que el Legislador arguye encontrarse de
cubrirciertosgastospblicos(previstosoimprevistos),obiendesolucionarciertaslagunas
queseapreciancomoinjustas,nosparecequeesdableexigirunamayordiligenciaenla
produccin de las leyes tributarias, sustantivas y formales. En efecto, una manera de
conseguirunamejorintegracinenadecuadasproporcionesentrelaseguridadjurdicayla
tributacin deberdecontribuir,enelplanolegislativo,selograextremandolosrecaudosy
lasprevisionesalderogar,modificaroestablecerexnovonormastributariasy,engeneral,
todas aquellas otras que, por su imbricacin dentro del Ordenamiento, entren en estrecha
relacinconellas.
Lamentadadiligenciahadeverse,entonces,envariosplanos:1)enlaplasmacin
de una poltica fiscal bien planeada y pensada, que evite las idas y vueltas, los despistes,
olvidosoexperimentosdelosfuncionariosdeturno,quenodejenespaciosmostrencospor
inadvertidos,etc2)en laredaccinde las leyesnuevas,cuidandodequetenganuntexto
inteligible y un mbito normativo claro, disminuyendo la posibilidad de ambigedad o
vaguedad, tendiendo a perfilarla con una interpretacin unvoca 3) en la produccin de
leyes nuevas, evitar los conflictos con leyes preexistentes, tanto tributarias como extra
tributarias, a fin de que las derogaciones, superposiciones, y la compatibilidad con otras
normasymbitos(deslindesderegulacinycompetencias)seanclaros227.
Por otra parte, independientemente de las clasificaciones de la retroactividad que
hemos expuesto, que consideramos tiles didctica y acadmicamente para explicar los
diversoscasosocurrentes,enlaresolucinyanlisisdelosconflictospuntuales,loquehay
que ver es, independientemente de un caso u otro, si hay vulneracin de los derechos y
garantas de la persona que se dice afectada y, en especial, de las soluciones para
restablecerelequilibriorotoconlanormanueva.
As, no puede decirse en forma rotunda que siempre un caso de retroactividad
propia siempre ser observable, pero uno de impropia no. Ni que un caso donde no hay
ninguna retroactividad es admisible en todo caso. Si bien puede ello pensarse en la
generalidad de los casos, como expreso, no siempre es as. Una reforma fiscal sorpresiva
publicadaafindelaofiscal,coninicioenelotro,apocosdas,puedeigualmenteafectar
derechosconstitucionalesdeloscontribuyentes,cuyasdecisioneseconmicassetomanen
lapsosmslargos,cuyasplanificacionesabarcanotrosperodosdetiempoyquerequieren
atencin228.Nopuedecortarselavidadelaspersonasnienlontimonienloeconmicoen
lapsosbrevesyarbitrarios.
Delamismamanera,simtricamentealodicho,laretroactividadpropiapuedeser
admisibleenalgunoscasoscontados,comocuandosetrataderepararsituaciones,ocuando
hay leyes intermedias que vienen a remediar casos que han quedado excluidos de la
tributacin. Por ejemplo, si en un rgimen de control de constitucionalidad concentrado,
luegodevariosaos,untribunalconstitucionalconcontrolrestringidoy ergaomnesdela
227

Ver,enestesentido,lasclarasrecomendacionesdeFerreiroLapatza,JosJuan:Elprincipiodeseguridad
jurdica en la creacin y aplicacin del tributo, en: Ensayos sobre metodologa y tcnica jurdica en el
Derechofinancieroytributario,MarcialPons,Madrid,1998,p.26.
228
Vase el caso de Fallos: 324:291, Georgalos Hnos. S.A.I.C.A. v. Ministerio de Economa y Obras y
ServiciosPblicos,del20defebrerode2001,tratado supra puntoIII.4.

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constitucionalidaddeclaralanulidaddeunaley,ellopodraimplicarladevolucindelas
sumasabonadasolainexigibilidaddelasquedebieronhabersidoabonadasconbaseenla
leyqueahoraresultanulada.Enesoscasos,handedictarsenormasadhoc,queregulanla
situacinintermediaproducida(obienlasolucinvenirdadaporlasentencia,queimplica,
igualmente,laexistenciadeunanorma)conefectosretroactivosparaesecaso.