Monografía 8-1

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS
INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA
AGRICULTURA
por
Simn Vera Ros

Catedrtico de Escuela Universitaria
de la Universidad de Granada
MONOGRAFA 8
NDICE
Pgs.
III.
ANTECEDENTES, OBJETIVOS Y ALCANCE DE LA NIC 41 ........

1. El proceso de gestacin y desarrollo de la NIC 41 .................
2. La justificacin de una NIC centrada en la Agricultura .........
3. Experiencias de mbito nacional en el terreno de la
normalizacin contable agrcola .........................................
3.1. Francia .......................................................................
3.2. Estados Unidos ............................................................
3.3. Australia .....................................................................
3.4. Nueva Zelanda ............................................................
4. Objetivos y alcance de la NIC 41 ........................................
361
361
362
III.
EL MBITO DE APLICACIN DE LA NIC 41 ...........................

1. La delimitacin de la actividad agrcola ..............................
1.1. Criterios que tipifican la actividad agrcola ...................
1.2. La actividad productiva agrcola primaria o principal ....
1.3. La actividad secundaria o conexa .................................
1.4. La postura de la NIC 41 ...............................................
2. El proceso de transformacin biolgica ...............................
3. Activos biolgicos y productos agrcolas .............................
3.1. Activos biolgicos .......................................................
3.2. Productos agrcolas .....................................................
377
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388
III.
CUESTIONES REGULADAS EN LA NIC 41 ..............................

1. Reconocimiento y valoracin de los activos biolgicos y los
productos agrcolas ............................................................
1.1. Requisitos exigibles para el reconocimiento ..................
1.2. La valoracin de los activos biolgicos y los productos
agrcolas .....................................................................
1.3. Las ganancias o prdidas derivadas de la aplicacin del
valor razonable ...........................................................
2. El Reconocimiento de las subvenciones relacionadas con
activos biolgicos ...............................................................
3. Informacin a revelar en los estados financieros ..................
391
IV.
365
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391
391
392
415
423
426
COMPARACIN DE LA NIC 41 CON LA NORMATIVA

CONTABLE ESPAOLA .......................................................... 435
1. Los activos agrcolas ........................................................... 435
359
LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA
2. Requisitos para el reconocimiento inicial ............................

3. La valoracin conforme al valor razonable ..........................
4. El reconocimiento en los estados financieros de los cambios
en el valor razonable ..........................................................
5. Contratos de futuros sobre activos agrcolas .........................
6. Las subvenciones relacionadas con los activos biolgicos ....
7. La informacin a revelar en los estados financieros ..............
439
441
443
444
445
446
BIBLIOGRAFA ...................................................................... 449

ANEXOS ................................................................................ 455
360
PRESENTACIN DE ESTADOS
FINANCIEROS:
AGRICULTURA
Simn Vera Ros
Catedrtico de Escuela Universitaria de la Universidad de Granada
Ramiro Serrano Garca

Profesor Titular de Escuela Universitaria de la Universidad de Alcal
I. ANTECEDENTES, OBJETIVOS Y ALCANCE DE LA NIC 41
1.
El proceso de gestacin y desarrollo de la NIC 41
La gestacin de la NIC 41 se inici en 1994, con la decisin del

Consejo del IASC de nombrar un Comit Director encargado de delimitar los principales problemas que en el plano de la informacin financiera presentaban las empresas encuadradas en el mbito productivo
agrcola1 y de estudiar y proponer posibles vas de solucin. Los traba1
En una parte de la literatura sobre agricultura existente en Espaa puede observarse el

empleo de los trminos agrario y agrcola con diferente alcance. As, al conjunto de la
actividad productiva que se desarrolla en la agricultura es frecuente referirse como actividad agraria, la cual es objeto de divisin en tres ramas agrcola, forestal y ganaderadiferencindose las dos primeras de la ltima en la naturaleza vegetal o animal, respectivamente, de los procesos productivos desarrollados y de los productos resultantes. Entre
las dos primeras la clase de cultivo herbceos y arbreos no forestales, de un lado, y
bosques, de otro constituye el elemento discriminador, cuya toma en consideracin se
justificara por la desigual problemtica tcnico-econmica que de la misma se deriva.
De este modo, el trmino agrario tendra un alcance ms amplio que el agrcola, pues
abarcara adems los mbitos de actuacin forestal y ganadera. Es de hacer notar cmo,
con anterioridad a la publicacin de la NIC 41, el prrafo 1 de la NIC 2 aluda expresamente a los tres subsectores antes referidos. Sin embargo, el texto de la NIC 41 se
decanta por el empleo del trmino agrcola con un sentido omnicomprensivo de la agricultura, razn por la cual a lo largo de la exposicin adoptamos idntico criterio, descar-
361
MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA
jos del Comit se plasmaron en un Borrador de Declaracin de

Principios, publicado en 1996 [IASC, 1996], donde se recoga la relacin de los problemas detectados as como de las posibles alternativas
para afrontarlos, junto con la propuesta aconsejada en cada caso. A lo
largo del correspondiente perodo de debate pblico, el Comit recibi
numerosos comentarios que propiciaron la revisin de algunas recomendaciones iniciales, que quedaron as incorporadas al Proyecto de
Norma E65 [IASB: 1999] emitido por el Consejo en julio de 1999.
Concluido el 31 de enero de 2000 el nuevo perodo abierto para reci2
bir observaciones, el IASC decidi complementar las 62 cartas de
sugerencias y comentarios recibidas con informacin proveniente
directamente de empresas agrcolas, a cuyo efecto circulariz un cuestionario con el propsito principal de recabar ms opiniones acerca de
la propuesta de determinacin del valor razonable contenida en el E65.
Finalmente, en diciembre de 2000, tras proceder a la consideracin de
las respuestas al cuestionario y los comentarios recibidos, el Consejo
3
aprob la versin definitiva de la NIC 41 Agricultura [IASB: 2001],
disponiendo su empleo en la formulacin de los estados financieros
que abarquen perodos que se inicien a partir del 1 de enero de 2003.
2.
La justificacin de una NIC centrada en la agricultura
Es de sobra conocido que el IASB tiene como cometido principal el

tando el uso del vocablo agrario al objeto de evitar cualquier confusin acerca de su
alcance.
2
El texto completo de las cartas puede consultarse en <http://www.iasb.org.uk>-, dentro

de la seccin Project Archives\Agriculture [E65]\Comment Letters.
3
La traduccin al espaol del IASB, junto con un apndice que recoge los fundamentos
de las conclusiones, puede consultarse en IASB [2002: 1505-1569], mientras que la versin en espaol que tendr carcter oficial en Espaa -y que difiere de la anterior en la
traduccin de algunos trminos- figura en CCE [2003: 376-385].
362
AGRICULTURA
desarrollo de normas internacionales de contabilidad susceptibles de

aplicacin con carcter general a todos los sectores de actividad. Ello
no es bice para que, cuando se estima aconsejable, puedan acometerse proyectos que abordan la problemtica especfica de un sector concreto. En esta lnea, pueden mencionarse la NIC 30 Informacin a
revelar en los estados financieros de bancos y entidades financieras
similares y la NIC 40 Inmuebles de inversin, o los trabajos en
curso relativos a las empresas encuadradas en el sector de seguros o en
la industria extractiva.
Era necesaria una NIC que abordara con carcter exclusivo el sector
agrcola? Frente a las dudas suscitadas por los condicionantes que en el
plano informativo se derivan de la reducida dimensin de la gran
mayora de las unidades econmicas que lo integran, o por la dificultad
a priori en otorgar un tratamiento unitario a la diversidad que caracteriza la problemtica inherente a la actividad agrcola fundamentalmente por la existencia de ciclos cortos y largos de produccin, el Consejo
opuso las siguientes consideraciones, que finalmente inclinaron la
balanza para que el interrogante se concretara en un proyecto:
la ausencia de unas directrices contables que abordaran las peculiaridades del proceso de transformacin agrcola, cuya naturaleza biolgica dificulta la aplicacin de un modelo contable basado en el
coste histrico y la realizacin;
CUADRO 1
Cronologa de la NIC 41
1994
1996
1999
2000
2001
2003
2003
Decisin de acometer el estudio de la informacin financiera en las empresas agrcolas.

Publicacin del Borrador de Declaracin de Principios sobre Agricultura.
Aprobacin del Borrador E65 de Propuesta de NIC sobre Agricultura.
Aprobacin de la NIC 41 sobre Agricultura.
Publicacin de la NIC 41 sobre Agricultura.
Entrada en vigor para ejercicios con inicio a partir del 01012003.
Publicacin en el D.O. de la Unin Europea del Reglamento por el que se
adopta, entre otras, la NIC 41.
363
la creciente demanda de informacin financiera basada en principios contables generalmente aceptados por parte de las entidades
suministradoras de recursos financieros a las empresas agrcolas;
el incremento experimentado en la dimensin, alcance y comercializacin de la agricultura a nivel internacional;
la importancia que reviste la agricultura en la economa de muchos
pases.
Particularmente relevante para comprender la decisin de acometer la
elaboracin de la NIC 41 es la situacin en la cual se encontraba el tratamiento de los activos ligados a la actividad agrcola y de los cambios
experimentados por tales activos, con anterioridad al desarrollo de la
misma. En efecto, como reconoce el propio IASC [2001: pfo. B4]:
la NIC 2 [pfo. 1] Existencias exclua las derivadas de productos
ganaderos, agrcolas o forestales que estn en poder de los productores, siempre que sean valorados segn el valor neto realizable
de acuerdo con las prcticas tradicionalmente establecidas en ciertas
industrias;
la NIC 16 [pfo. 2] Inmovilizado Material no era aplicable a bosques y recursos naturales renovables similares;
la NIC 18 [pfo. 6] Ingresos Ordinarios no trataba de los ingresos
procedentes de los incrementos naturales en las cabaas ganaderas,
as como en otros productos agrcolas y forestales; y
la NIC 40 [pfo. 3] Inmuebles de inversin dejaba fuera de su
mbito de aplicacin a los bosques y recursos naturales renovables
similares.
A la vista de las consideraciones anteriores y aunque la decisin no
contaba con el beneplcito de diversas empresas e instituciones influyentes, que mostraron una actitud beligerante y crtica hacia el proyecto, el Consejo decidi acometer su desarrollo.
364
AGRICULTURA
3.
Experiencias de mbito nacional en el terreno de la normalizacin

contable agrcola
La ausencia a nivel internacional de unas normas contables relativas al

sector agrcola con anterioridad a la publicacin de la NIC 41 no significa, naturalmente, que no se le haya prestado atencin al tema a nivel
nacional, e incluso a nivel comunitario en Europa. As, hay que resear
que organismos pblicos y privados de diversos pases han acometido
con mayor o menor acierto y profundidad el desarrollo de guas y pronunciamientos contables tendentes a ofrecer soluciones a los problemas especficos del sector agrcola. Nos referiremos brevemente a
aquellas aportaciones que consideramos ms relevantes en el presente
contexto, en tanto que pueden servir al lector como punto de referencia para enjuiciar la NIC 41.
Mencin aparte requiere la Red de Informacin Contable Agrcola
(RICA), que funciona a nivel comunitario desde 1965 con la finalidad
de que los rganos de decisin comunitarios puedan disponer de informacin objetiva y comparable acerca de las rentas y de la realidad
econmica de las empresas agrcolas, con vistas a orientar las acciones
encaminadas al cumplimiento de los objetivos de la poltica agrcola
comn. Las detalladas instrucciones que se suministran para que las
empresas adscritas a la RICA puedan cumplimentar con criterios homogneos la ficha de explotacin [vase CCE, 2001a], han sido a menudo
consideradas como una especie de ensayo de normalizacin contable
agrcola a nivel europeo, a pesar de que ste no haya sido nunca un
objetivo declarado. Aun cuando los datos recabados no tienen ni
siquiera como finalidad la elaboracin de estados financieros, la informacin disponible a travs de la ficha de explotacin permite cumplir
con ese cometido sin grandes dificultades. Sobre esta base, algunos
autores [Argils et alt, 2001: 377] consideran que, si se logran salvar las
diferencias existentes entre ambas, la RlCA podra constituir un instrumento vlido para lograr la difusin de la NIC 41 a nivel comunitario.
365
3.1.
Francia
Francia representa indudablemente en Europa el pas de mayor tradicin en el mbito de la normalizacin contable agrcola. Sus esfuerzos
datan de 1965, cuando se present el primer proyecto de plan contable
para la empresa agrcola, que fue aprobado en 1970 [IGER, 1970]. La
publicacin del nuevo Plan Contable General en 1982 para adecuarse
a las disposiciones de la IV Directiva supuso la oportunidad para acometer una revisin en profundidad del Plan de 1970, a cuyo efecto se
nombr en 1984 una comisin cuyos trabajos culminaron en 1986 con
el dictamen favorable del Consejo Nacional de la Contabilidad y un
decreto interministerial que aprobaba el Plan Comptable Gnral
Agricole (PGCAF) [IGER, 1987]. De este modo la agricultura francesa
se dot de un nuevo plan contable, con un enfoque eminentemente
econmico y especialmente concebido para atender sus necesidades.
El PGCAF denomina bienes vivos al conjunto de animales y vegetales
empleados en la actividad productiva de la empresa como inversiones
econmicas de carcter fijo o circulante en curso de produccin. La
naturaleza de las cuentas a utilizar y su posterior clasificacin en el
activo del balance dependen de su funcin en la explotacin. As,
aquellos animales o vegetales cuya finalidad sea contribuir, de forma
duradera, al desarrollo de la actividad de la empresa agrcola, deben
ser incluidos en el inmovilizado. En tal situacin se encontrarn, por
ejemplo, los animales reproductores, las vias o las plantaciones de
rboles frutales. Aquellos otros animales o vegetales cuya participacin
en el ciclo de explotacin de la empresa agrcola tiene como nica
finalidad su venta al trmino de un proceso de produccin, deben
incluirse en el activo circulante. Este sera el caso de los animales de
engorde o de los cultivos de cereales.
Como regla general, las normas de valoracin previstas en el Plan
Contable General francs resultan aplicables a los bienes vivos. Ahora
bien, las empresas agrcolas pueden determinar el coste de produccin
366
AGRICULTURA
de los bienes vivos producidos en la explotacin de acuerdo con los

medios disponibles. De este modo, cuando no se tenga implantado un
sistema de contabilidad de gestin, el coste de produccin podr obtenerse mediante procedimientos estadsticos; en concreto, mediante
baremos estandarizados proporcionados por diversos organismos agrcolas que permiten incorporar, en la medida de lo posible, las condiciones particulares en que la empresa desarrolla su actividad.
En aquellos casos excepcionales donde no resulte posible determinar el
coste de produccin de los bienes vivos por aplicacin de las normas
generales, el PGCAF prev los siguiente mtodos:
Realizar la valoracin aplicando los precios de mercado que rigen
en la fecha de cierre del ejercicio, minorados del margen con el que
opera la empresa segn cada clase de bien vivo.
Si el mtodo anterior resulta inaplicable, los bienes vivos figurarn
por su valor venal en la fecha de cierre del ejercicio.
3.2.
Estados Unidos
En los Estados Unidos resulta obligado destacar la publicacin en 1987

por parte del American Institute of Certified Public Accountants
(AICPA), dentro de su serie de guas de auditora y contabilidad, del
documento titulado Audits of Agricultural Producers and Agricultural
Cooperatives, que inclua como parte integrante en un anexo el
Statement of Position 85-3 Accounting by Agricultural Producers
and Agricultural Cooperatives y que ha desempeado en buena
4
medida desde entonces el papel de gua de referencia en el sector .
4
Otro documento cuya mencin tambin resulta ineludible aun cuando no posea el
carcter de pronunciamiento oficial por tratarse de un estudio de investigacin es
Accounting and Financial Reporting by Agricultural Producers publicado por el CICA
[1986] en Canad. En lneas generales, las conclusiones alcanzadas denotan una toma
de posicin prxima a la sustentada por la AICPA. Las recomendaciones contenidas en
ambos documentos han tenido un notable eco en el mbito anglosajn, donde son con-
367
El SOP 85-3 no contradice las recomendaciones del Accounting

Research Bulletin 43 [AIA, 1953], que establece la valoracin de las
existencias de acuerdo con la frmula al coste o al mercado, segn
cual sea menor. No obstante, conviene tener presente que el Statement
9 del captulo 4 del ARB 43 admite de forma expresa la valoracin de
los productos agrcolas entre otras excepciones por un importe superior al coste, obtenido por diferencia entre el valor de venta y los costes
pendientes de incurrir hasta su colocacin, en aquellos casos en que:
resulta difcil la determinacin de los costes en forma apropiada;
es factible la comercializacin inmediata a los precios vigentes en el
mercado;
las unidades son intercambiables entre s.
En esencia, la propuesta valorativa del SOP 85-3 [pfos. 38-39 y 60-62],
que no abarca la actividad forestal, puede resumirse como sigue:
Hasta el momento de su cosecha o recoleccin, los cultivos y dems
productos vegetales deben acumular los costes directos e indirectos
que ocasionen, valorndose mientras tanto al coste o al mercado,
segn cual sea menor.
Idntico tratamiento se propone para los animales en proceso de
crecimiento, criados con destino al mercado.
Los animales en disposicin de ser vendidos y los productos vegetales recolectados con destino al mercado pueden ser valorados al
coste o al mercado, segn cual sea menor, o bien, de acuerdo con
las prcticas establecidas en el sector, por su precio de venta menos
los costes ligados a su comercializacin, siempre que:
sideradas por algn autor [Juchau, 1989:1.4] como la base sobre la que se asientan
buena parte de los avances logrados en el campo de la informacin financiera del sector
agrcola. Las referencias a ambos documentos, tanto en el texto del Borrador de
Declaracin de Principios sobre Agricultura de 1996 como en varios de los comentarios
al E65, as parecen confirmarlo.
368
AGRICULTURA
posean un precio de mercado fiable, rpidamente determinable y

realizable;
tengan unos costes de colocacin susceptibles de estimacin y de
escasa importancia relativa;
se encuentren disponibles para su entrega inmediata.
Los costes directos e indirectos incurridos en la etapa de creacin de
las plantaciones deben activarse para ser posteriormente amortizados a lo largo de la etapa de produccin estimada.
Los costes directos e indirectos imputables a los animales en proceso
de crecimiento, criados para su explotacin, deben ser acumulados
hasta que alcancen su fase de madurez en la cual sern transferidos
a su funcin productiva, momento a partir del cual el importe de la
diferencia entre los costes acumulados y el valor residual de los animales deber ser amortizado a lo largo de la vida productiva estimada de los animales.
Por otra parte debe mencionarse la labor del Farm Financial Standards
Council (FFSC) como organismo aglutinador de las diferentes partes
involucradas en el sector agrcola norteamericano, interesadas en disponer de normas especficas que contribuyan a dotar de mayor uniformidad a la informacin financiera elaborada por las empresas agrcolas. Su extenso documento Financial Guidelines for Agricultural
Producers [FFSC, 1997] se encuentra en lnea con la normativa norteamericana antes citada.
3.3.
Australia
En 1963, con la presencia de diferentes colectivos con intereses en la

actividad del sector agrcola, se constituy el Joint Committee on
Standardization on Farm Management Accounting, cuyo informe
Accounting and Planning for Farm Management [JCSFMA, 1983] ha
sido objeto de varias ediciones, habiendo servido sus recomendaciones
369
durante largo tiempo como directrices en el terreno de la informacin

contable agrcola. En su propuesta valorativa, se recomienda para los
productos vegetales recolectados el uso del valor de mercado (farm
gate price) obtenido por diferencia entre el precio de venta y los costes
de transporte y venta; sin embargo se desaconseja cualquier intento de
valoracin de los vegetales pendientes de recoleccin, con el argumento de que los riesgos que gravitan sobre los mismos aconsejan la adopcin de una postura conservadora. En su lugar, se propone activar los
costes variables ligados a tales cosechas para su traslado al resultado
del perodo en que se produzca la recoleccin. En cuanto al ganado, se
acepta el empleo del precio de adquisicin para las compras externas,
pero se opta por valorar los incrementos naturales de acuerdo con
valores estndares diferenciales, determinados como un promedio de
los precios de mercado para las diferentes categoras o como fruto de
un anlisis de los costes incurridos en diferentes perodos.
Otro hito relevante fue la constitucin en 1966, contando con representantes de las principales organizaciones profesionales contables y
agrcolas, del Australian Committee for Coding Rural Accounts con
el objetivo de elaborar un plan contable cuya aplicacin permitiera
cubrir las necesidades de los usuarios de la informacin contable agrcola. As, en 1970 vio la luz el Uniform Chart and Code for Rural
Accounting que cont desde un principio con el apoyo de las instancias gubernamentales y ha servido de gua en el aspecto terminolgico
a los diferentes modelos de contabilidad agrcola desarrollados en
Australia.
En fechas ms recientes, hay que referirse necesariamente a la aprobacin en agosto de 1998 por parte del Australian Accounting
Standards Board de la norma de contabilidad AASB 1037 Self
Generating and Regenerating Assets [AASB, 1998] emitida con el
objetivo de regular la informacin financiera publicada por las empresas agrcolas y, ms en concreto, la relativa a los activos agrcolas que
tienen el carcter de bienes vivos plantas y animales. En lneas gene370
AGRICULTURA
rales, aunque la AASB 1037 se encuentra prxima en sus planteamientos a la NIC 41, en la actualidad se encuentra en proceso de revisin
para lograr su plena homologacin con los requerimientos informativos
de la norma internacional. Como aspectos diferenciales pueden destacarse los siguientes:
Los activos agrcolas deben valorarse de acuerdo con el valor neto
de mercado, entendido como la estimacin del importe derivado de
la colocacin de un activo en un mercado activo, deduccin hecha
de los costes derivados de la venta. Se presume que su determinacin puede siempre realizarse con fiabilidad.
Con respecto a los activos agrcolas recolectados, la diferencia entre
su valor neto contable y los costes de recoleccin en la fecha en que
sta tiene lugar debe llevarse al estado de prdidas y ganancias del
ejercicio en que se ha llevado a cabo la misma.
Cuando la determinacin del valor neto de mercado no se derive de
los precios observados en un mercado activo, hay que indicar si se
ha contado con los servicios de un tasador o asesor independiente,
debiendo precisarse en caso afirmativo la denominacin de la
empresa que ha intervenido en la valoracin.
No se exige, pero se recomienda, el suministro de informacin acerca de la sensibilidad de los importes que figuran en los estados
financieros a los cambios en los supuestos en los que se fundamenta
la determinacin del valor neto de mercado.
Confiere a los derechos exclusivos sobre bienes vivos adquiridos
mediante leasing u otros acuerdos idntico tratamiento que a los
propios bienes vivos.
En los estados financieros debe presentarse de forma separada la
informacin relativa a las diferentes clases de plantas y animales.
No deja de ser significativo que la fecha de entrada en vigor de la
AASB 1037 tuviera que ser retrasada un ao, ante las dificultades expe371
rimentadas por las empresas agrcolas al elaborar sus estados financieros conforme a la misma. No obstante, el Australian Accounting
Research Foundation ha sido uno de los organismos que mayor apoyo
ha mostrado al E65, y ello a pesar de las voces crticas con el documento de algunas grandes empresas agrcolas australianas.
3.4.
Nueva Zelanda
La normalizacin de la contabilidad agrcola en Nueva Zelanda ha sido

impulsada por The Chartered Accountants of New Zealand (CANZ)
conocida como New Zealand Society of Accountants (NZSA) hasta
1996, apoyndose en tres documentos pioneros Research Report on
Farm Accounting, Farm Accounting in New Zealand y Management
Accounting for the New Zealand Farmer, publicados en los aos
1961, 1966 y 1977, respectivamente. Especialmente relevante resulta
este ltimo, del que en 1985 se public una segunda edicin revisada
[NZSA, 1985]. Como aspectos destacables del mismo hay que mencionar la recomendacin de utilizar valores de mercado (net current
value) para la valoracin del ganado y de las plantas, al entender que
proporcionan la informacin ms realista y til a los diferentes usuarios
de la informacin financiera. Asimismo, se sugiere desglosar los cambios en el valor del ganado en dos componentes cantidad y precio y,
aunque deja libertad para el tratamiento de las ganancias no realizadas,
aconseja optar por el criterio de la realizacin para su incorporacin a
la cuenta de prdidas y ganancias.
En lnea con los planteamientos anteriores, se emitieron tres pronunciamientos Valuation of Livestock in the Financial Statements of
Farming Enterprises, en 1986; Accounting for Forestry Activities in
New Zealand, en 1987; y Accounting for Bloodstock Enterprises, en
1988 que van a ser reemplazados en breve por otro de carcter ms
global que se encuentra pendiente de aprobacin, por lo que en el
momento de redactar estas lneas slo se dispone del texto de su borrador: ED-90 - Agriculture [ICANZ, 2002].
372
AGRICULTURA
Esta norma pretende regular las prcticas contables de las empresas agrcolas, as como la informacin mnima a revelar en los estados financieros en Nueva Zelanda, encontrndose muy prxima a la NIC 41 en sus
propuestas, de la cual representa casi una copia literal. Como diferencias
ms significativas contenidas en el ED-90 cabe mencionar que:
Excluye de su mbito de aplicacin las subvenciones oficiales relacionadas con activos biolgicos que se valoran segn su valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta, al considerarse preferible su tratamiento en una norma de carcter general.
A diferencia de la NIC 41, que no menciona expresamente los contratos de arrendamiento que pueden recaer sobre los activos biolgicos, se indica de forma expresa que los activos biolgicos objeto de
un arrendamiento financiero deben considerarse como activos biolgicos de los arrendatarios a los efectos de la norma. Se entiende que
los activos intangibles resultantes del derecho al uso de activos biolgicos (por ejemplo, derechos exclusivos sobre determinados caballos de raza) pueden proporcionar beneficios econmicos similares a
aquellos otros que derivan de los que se poseen en propiedad y, por
consiguiente, el valor razonable de tal derecho experimenta cambios
en idntico sentido que el valor razonable del activo biolgico subyacente.
4.
Objetivos y alcance de la NIC 41
El propsito general perseguido con esta norma es regular el tratamiento contable y la presentacin en los estados financieros de los activos biolgicos y los productos derivados del ejercicio de la actividad
agrcola.
En particular, y siempre que se encuentren relacionados con la actividad agrcola, la NIC 41 se ocupa de:
373
los requisitos exigibles para el reconocimiento inicial de los activos

biolgicos y los productos agrcolas;
la valoracin inicial y posterior de los activos biolgicos, segn su
valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta,
siempre que resulte posible su determinacin con suficiente fiabilidad;
la valoracin segn idntico criterio de los productos agrcolas en el
punto de su cosecha o recoleccin;
las condiciones para el reconocimiento como ingresos de las subvenciones oficiales relacionadas con activos biolgicos que se valoren segn su valor razonable menos los costes estimados en el punto
de venta;
la informacin que, en relacin a los puntos anteriores, debe incluirse en los estados financieros.
Consecuentemente, el tratamiento de estas cuestiones queda excluido

de aquellas otras NIC de carcter general que, en ausencia de la NIC
41, pudieran resultar aplicables. As:
La NIC 2 [pfo. 1] Existencias no resulta de aplicacin a:
las existencias de productos agrcolas y forestales que estn en
poder de los productores, siempre que sean valorados segn el
valor neto realizable de acuerdo con las prcticas tradicionalmente establecidas en ciertas industrias;
los activos biolgicos relacionados con la actividad agrcola.
La NIC 16 [pfo. 2] Inmovilizado Material excluye asimismo los
activos biolgicos relacionados con la actividad agrcola.
La NIC 17 [pfo. 1] Arrendamientos no debe ser aplicada para
propsitos de valoracin por:
374
AGRICULTURA
los arrendatarios de activos biolgicos en virtud de arrendamiento

financiero; o
los arrendadores de activos biolgicos en virtud de arrendamiento
operativo.
La NIC 18 [pfo. 6] Ingresos Ordinarios no trata aquellos que proceden del:
reconocimiento inicial y cambios en el valor razonable de los activos biolgicos relacionados con los activos agrcolas; o del
reconocimiento inicial de los productos agrcolas.
La NIC 20 [pfo. 2] Contabilizacin de las subvenciones oficiales
e informacin a revelar sobre ayudas pblicas no se ocupa de las
subvenciones oficiales cubiertas por la NIC 41.
La NIC 36 [pfo. 1] Deterioro del valor de los activos presenta,
entre las excepciones a su aplicacin, los activos biolgicos relacionados con la actividad agrcola que se valoren segn su valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta.
La NIC 40 [pfo. 3] Inmuebles de inversin excluye de su alcance
a los activos biolgicos adheridos a terrenos y relacionados con la
actividad agrcola.
Por otra parte, como elementos relevantes, que no son objeto de tratamiento por la NIC 41, cabe mencionar:
a) El procesamiento de los productos agrcolas con posterioridad a su
cosecha o recoleccin, de modo que para su tratamiento contable ha
de acudirse a lo establecido al respecto en la NIC 2 Existencias.
b) Los terrenos relacionados con la actividad agrcola, que deben ser tratados de acuerdo con la NIC 16 Inmovilizado Material o con la
NIC 40 Inmuebles de inversin, segn cual sea ms aconsejable
en funcin de las circunstancias que concurran. La NIC 16 [pfos. 2830] establece un tratamiento preferente, segn el cual los terrenos
375
a) deben ser valorados a su coste de adquisicin menos las prdidas

acumuladas por deterioro del valor, y un tratamiento alternativo permitido que posibilita que los terrenos figuren revalorizados de acuerdo con su valor de mercado. Por su parte, la NIC 40 [par. 24] ofrece
la posibilidad a la empresa para practicar la valoracin segn su valor razonable o bien a su coste menos cualquier prdida por deterioro de activos acumulada.
c) Los activos intangibles relacionados con la actividad agrcola, cuya
problemtica se aborda en la NIC 38 Activos inmateriales. Tras la
valoracin inicial, la NIC 38 [pfos. 63-64] admite asimismo un doble
tratamiento: uno, con carcter preferente, de acuerdo con el cual los
elementos de activo inmaterial se valoran segn su coste menos la
amortizacin y las prdidas por deterioro de valor acumuladas, y otro
alternativo permitido, que admite su expresin revalorizada sobre la
base del valor razonable. La recomendacin que inicialmente se recoga en el texto del Proyecto de Norma E65 en pos de la adopcin
de este ltimo tratamiento para los activos inmateriales relacionados
con la actividad agrcola, al objeto de favorecer la coherencia con el
criterio de valoracin de los activos biolgicos, no fue finalmente incorporada por el Consejo al texto definitivo de la NIC 41.
376
AGRICULTURA
II.
1.
1.1.
EL MBITO DE APLICACIN DE LA NIC 41
La delimitacin de la actividad agrcola
Criterios que tipifican la actividad agrcola
Son dos los criterios que se manejan primordialmente a la hora de tipificar la actividad agrcola: el territorial y el biolgico. De acuerdo con el
primero, que ha sido el empleado tradicionalmente, la utilizacin productiva del factor tierra5 representa un requisito inexcusable, de tal
modo que cuando la actividad se desarrolla desconectada de una extensin de terreno resulta improcedente su calificacin como agrcola.
Sin embargo, la paulatina industrializacin experimentada por la agricultura, junto con los avances tecnolgicos que han permitido el cultivo de plantas desligado de la tierra cultivos hidropnicos, han llevado a cuestionar la vigencia del criterio territorial y provocado su progresiva sustitucin por el criterio biolgico. ste fija su atencin en los
procesos biolgicos que subyacen en el desarrollo del ciclo vital de las
plantas y animales sobre los que recae la actividad, convirtiendo aqullos en el rasgo productivo ms genuino de la actividad agrcola, desvinculando as su ejercicio del uso de la tierra.
En esta lnea de razonamiento, la actividad agrcola se concibe como
aquella parcela de la actividad econmica que se manifiesta a travs
del conjunto de operaciones tendentes al sometimiento al control
humano de un ciclo biolgico vegetal o animal, para la obtencin de
productos de idntica naturaleza. As, pues, aunque el aprovechamiento del potencial productivo de la tierra confiere a este factor una singu5 De hecho, etimolgicamente, la palabra agricultura proviene de ager, tierra, y cultura,
cultivo.
377
lar importancia en el contexto de la agricultura, carece en la actualidad

de valor excluyente con respecto a la calificacin de una actividad
como agrcola.
No obstante, la existencia de procesos netamente industriales de carcter biolgico impiden acotar de una forma inequvoca el mbito de la
actividad agrcola mediante el recurso a la presencia, individual o conjunta, de los dos criterios antes referidos, plantendose la duda sobre la
calificacin a otorgar a una serie de actividades fronterizas. De hecho,
asociaciones como The Canadian Institute of Chartered Accountants
manifestaron explcitamente esta duda en sus comentarios al E65, sealando que algunos procesos qumicos, especialmente muchos de los
que se desarrollan en la industria farmacutica, son similares a los procesos biolgicos.
Por otra parte, de acuerdo con la naturaleza vegetal o animal de los
organismos vivos sobre los que recae la actividad agrcola, sta puede
escindirse en dos ramas que tendran el carcter de primarias o principales, por oposicin a las actividades secundarias o conexas consistentes en todas aquellas operaciones complementarias de transformacin que sufren los productos agrcolas en su estado natural dentro de
la propia explotacin.
1.2.
La actividad productiva agrcola primaria o principal
En los cultivos herbceos y arbreos no forestales, el proceso productivo consta generalmente de cuatro fases sucesivas preparacin del
terreno, siembra o plantacin, cultivo y recoleccin, cada una de las
cuales engloba un conjunto de operaciones cuya ejecucin depende,
en cada caso, de las caractersticas de la tierra cultivada y de las necesidades propias del desenvolvimiento del ciclo biolgico de cada especie vegetal. Existe, adems, un conjunto de operaciones como las de
proteccin de las plantas, de riego o de abonado, que resultan de difcil
adscripcin a alguna de las fases anteriores, toda vez que no resulta
378
AGRICULTURA
posible con carcter general la inequvoca identificacin del momento

en que se llevan a cabo en relacin al orden secuencial referido.
As, la horticultura, la fruticultura, la arboricultura, la viticultura, al
igual que el cultivo del arroz, del tabaco, del olivo, de hongos, de algas
y, tambin, el cultivo de plantas llevado a cabo en viveros, representan
actividades genuinamente agrcolas de produccin vegetal.
La silvicultura presenta como particularidad que su objeto de cultivo son
los bosques o, en general, cualquier masa forestal. Esto supone que las
especies vegetales que se manejan son de ciclo largo, lo que explica la
estrecha analoga que guarda su proceso productivo con el propio de las
plantaciones arbreas agrcolas, en la medida en que resulta necesario
diferenciar claramente dos etapas, caracterizadas por diversas fases. La
primera etapa, de implantacin del vuelo, tiene por objeto la creacin
de una masa vegetal de alguna especie arbrea, mientras que la segunda, de explotacin forestal, abarca el conjunto de operaciones, variables
segn la orientacin productiva, tendentes al aprovechamiento y regeneracin del bosque de acuerdo con un plan dasocrtico trazado al efecto.
Por su parte, la actividad ganadera se concreta en la serie de tareas encaminadas a favorecer el desarrollo de un proceso de produccin pecuaria
-es decir, la crianza de seres animales- orientado a la obtencin de productos de idntica naturaleza. El aprovechamiento productivo se logra
bien al alcanzar una determinada edad, en que se procede a su sacrificio
con vistas a la utilizacin de su carne, piel, etc., o bien mantenindolo
en la empresa durante gran parte de su perodo de existencia, procediendo la utilidad de los animales en tal caso de los productos que suministran de una forma regular.
1.3.
La actividad secundaria o conexa
La actividad de la empresa agrcola no necesariamente queda reducida a

la obtencin de los productos vegetales o animales en su estado natural.
379
Razones de diversa ndole, fundamentalmente econmicas, pueden

aconsejar someter tales productos a un procesamiento adicional al
objeto de obtener otros, elaborados, de distinta naturaleza. En tanto
que proceso de transformacin tcnica, tal procesamiento es de naturaleza industrial, a pesar de lo cual, y considerando el peso significativo que posee su ejercicio por parte de los agricultores, se ha convenido en algunos mbitos su inclusin dentro del ejercicio normal de
la agricultura.
La elaboracin de mermeladas, la destilacin de licores, la transformacin de la uva en vino, de la leche en mantequilla, del trigo en
harina, de la lea en carbn, etc. son algunas de las actividades susceptibles de caracterizarse como conexas.
La denominacin genrica de actividades conexas comprende, pues,
aquellas operaciones, posteriores a la obtencin del producto agrcola en su estado natural, encaminadas a su transformacin tcnica.
Aun cuando exceden de las tareas esencialmente agrcolas en ocasiones son calificadas como tales por algunas instancias en atencin a la
relacin instrumental mantenida con las mismas. Para dilucidar el
carcter agrcola de estas actividades secundarias se recurre al criterio de la doble conexin: subjetiva y objetiva. La conexin subjetiva
requiere que el titular de la explotacin desarrolle una actividad agrcola primaria, mientras que la conexin objetiva exige la presencia
de una complementariedad econmica habitual entre ambas clases
de actividades, debiendo verificarse, adems, que la actividad no
intrnsecamente agrcola se presente como subordinada respecto a la
actividad agrcola principal. De esta forma, la simple elaboracin de
quesos -con leche adquirida de terceros- no podra ser caracterizada
como agrcola por no concurrir el requisito de la conexin subjetiva.
Si esta misma empresa se dedicase primordialmente a la fruticultura
carecera entonces del requisito de la conexin objetiva.
380
AGRICULTURA
1.4. La postura de la NIC 41

En su propsito de delimitar la actividad agrcola, la NIC 41 se decanta
de un modo inequvoco por el criterio biolgico al definirla, en su
prrafo 5, como la gestin, por parte de una empresa, de las transformaciones de carcter biolgico realizadas con los activos biolgicos, ya sea para destinarlos a la venta, para dar lugar a productos
agrcolas o para convertirlos en otros activos biolgicos diferentes,
entendiendo que un activo biolgico se corresponde con un animal
vivo o una planta.
A la luz de esta definicin cabe realizar algunas observaciones en relacin al mbito de aplicacin de la NIC 41:
Al considerarse que la actividad agrcola es aqulla que persigue la
produccin controlada de diferentes especies vegetales y animales,
una breve referencia a la caza y a la pesca resulta obligada. Con
independencia de las connotaciones de tipo deportivo, ldico, o
simplemente empresarial, que puedan concurrir en cada caso, el
objetivo perseguido con el ejercicio de la actividad cinegtica es la
captura de animales salvajes, esto es, que nacen y viven fuera de la
potestad del ser humano. Es obvio, que en este contexto falta un
requisito fundamental como es el control sobre la vida animal, razn
por la cual difcilmente ambas actividades pueden enmarcarse dentro de la nocin de actividad agrcola contenida en la NIC 41.
En tanto que el factor tierra no ostenta ningn papel determinante
para la caracterizacin de una actividad como agrcola, los cultivos
hidropnicos o la acuicultura incluyendo las piscifactoras- tienen
perfecto encaje dentro de la NIC 41.
El uso o el destino que pueda reservarse a los productos agrcolas
una vez que abandonen la esfera de control de la empresa no se
menciona como elemento condicionante para su caracterizacin
como tal. Quedan, pues, invalidadas aquellas posturas que cuestionan el carcter agrcola de las actividades conducentes a la obten381
cin de productos que no guarden una estrecha relacin con la alimentacin y el vestido humanos. As, pues, la crianza de palomas mensajeras, de perros de raza, al igual que la de animales de experimentacin,
o los destinados a la preparacin de vacunas y sueros, etc. deben ser
contempladas como actividades agrcolas.
En lo que respecta a la extensin otorgada a la actividad ganadera,
se opta por la tendencia amplia, toda vez que no se limita en forma
expresa su ejercicio con respecto ninguna especie.
Las actividades conexas quedan fuera del mbito de aplicacin de
6
la NIC 41 . El Consejo someti a su consideracin aspectos como
la similitud entre algunos procesos de curacin o maduracin y la
transformacin biolgica, as como su trascendencia para una adecuada evaluacin del rendimiento de aquellas empresas donde
ambos tipos de actividades se encuentran integradas en la misma
explotacin, no obstante lo cual se opt finalmente por su exclusin aducindose como argumento principal la dificultad para
lograr su diferenciacin de otros procesos productivos netamente
industriales de carcter biolgico. Por consiguiente, el tratamiento
contable de los productos agrcolas sometidos a un procesamiento
con posterioridad al punto de recoleccin o cosecha debe realizarse de acuerdo con la NIC 2 Existencias o cualquier otra NIC que
resulte de aplicacin. A este respecto, en el Apndice B del propio
texto de la NIC 41 [pfo. B8] se seala como ejemplo la aplicabilidad de la NIC 16 Inmovilizado Material en el supuesto de una
empresa que produce troncos cortados y decide usarlos para construir su propio edificio.
6 En Espaa ya han surgido voces que reclaman la aplicacin de la NIC 41 a una actividad conexa como la produccin de aceite de oliva que verificara las condiciones objetivas exigibles para la determinacin del valor razonable [vase lvarez Lpez et alt.,
2002]. En los comentarios al E65, las empresas del sector vitivincola fueron las ms crticas con la exclusin de las actividades conexas.
382
AGRICULTURA
2.
El proceso de transformacin biolgica
La actividad agrcola se caracteriza por la estrecha conexin existente

entre el proceso de transformacin econmica y el proceso de reproduccin y crecimiento de los organismos vivos que se desarrollan sobre
la base de las leyes biolgicas, de modo que todo intento de influir
sobre el primero necesariamente se ve condicionado no slo por las
leyes tcnicas y econmicas, sino tambin por las de la Naturaleza.
Esto motiva que, en cualquiera de sus dos vertientes vegetal o animal, el proceso productivo agrcola se vea revestido de una fuerte rigidez temporal, difcil de superar, toda vez que su desarrollo se ve subordinado al de un ciclo biolgico, sin que la intensificacin del ritmo de
realizacin de las operaciones agrcolas pueda ejercer una influencia
significativa en su acortamiento.
El punto de partida del ciclo biolgico en la produccin vegetal radica
en la siembra o en la plantacin, a partir de las cuales se suceden una
serie de estadios sucesivos hasta la extincin de la actividad vital,
vindose la empresa obligada a aguardar la llegada del momento en el
CUADRO 2
Clases de cultivos y cosechas
CLASES DE
CULTIVOS
CLASES DE
COSECHAS
EJEMPLOS
nica
Cereales, remolacha azucarera.
Mltiple
Hortalizas.
nica
Bosque destinado a madera.
Anual
Plantacin de rboles frutales, una vez superada la etapa de creacin.
Plurianual
Bosque orientado a la explotacin del corcho

o de la resina
Ciclo corto
Ciclo largo
383
cual la planta le resulta ms til desde una ptica econmica. Los cultivos suelen caracterizarse como de ciclo corto o de ciclo largo,
segn que no excedan o, por el contrario, sobrepasen el perodo anual
fijado para la campaa. En el primer caso, cabe diferenciar los cultivos
de cosecha nica de los de cosecha mltiple pueden sucederse
varias veces al ao sobre la misma tierra. Por su parte, los cultivos de
ciclo largo pueden proporcionar una cosecha nica, o con periodicidad anual o plurianual tiene lugar a intervalos mltiples de ao.
De forma anloga a los vegetales, el ciclo vital animal se inicia a partir
de una fase previa de reproduccin acaecida en la propia empresa,
salvo que los animales objeto de explotacin sean adquiridos en el
exterior. Una vez que el animal nacido puede afrontar su actividad
vital en forma autnoma, comienza un proceso de desarrollo con unas
etapas de crecimiento delimitadas y una duracin total variables con
cada especie, hasta que tiene lugar la extincin de su vida. En el
aspecto tcnico, dentro de cualquiera de las fases de su desarrollo biolgico, los animales transforman diariamente una racin alimenticia
en productos pecuarios: incremento de peso, leche, huevos, etc. As,
pues, la actividad ganadera puede concebirse como la explotacin
productiva de una maquinaria biolgica [Maino et alt., 1980: 58] que
transforma en productos los alimentos que le son suministrados, exigiendo su normal funcionamiento una adecuada labor de mantenimiento y una especial atencin a la materia prima suministrada.
Como se ha puesto de manifiesto en lneas anteriores, para la NIC 41
la transformacin biolgica de un activo biolgico representa el criterio discriminante para tipificar una actividad como agrcola y, por
consiguiente, quedar sometida a sus disposiciones en el terreno contable.
De acuerdo con la referida Norma [pfo. 5], la transformacin biolgica comprende los procesos de crecimiento, degradacin, produccin y procreacin que son la causa de los cambios cualitativos o
cuantitativos en los activos biolgicos.
384
AGRICULTURA
Se identifican, pues, cuatro procesos como expresin de la transformacin biolgica que se opera en los activos biolgicos:
Crecimiento: incremento en la cantidad o una mejora en la calidad
de cierto animal o planta.
Degradacin: decremento de la cantidad o un deterioro en la calidad del animal o planta.
Produccin: obtencin de productos agrcolas, tal como el ltex, la
hoja de t, la lana o la leche.
Procreacin: obtencin de plantas o animales vivos adicionales.
La propia Norma [pfo. 6] se encarga de destacar cmo, con independencia de la variante concreta de que se trate, en el ejercicio de toda
actividad agrcola subyacen tres caractersticas comunes ligadas precisamente a la transformacin biolgica:
Capacidad de cambio: tanto las plantas como los animales vivos
son capaces de experimentar transformaciones biolgicas.
Gestin del cambio: la gerencia facilita las transformaciones biolgicas promoviendo, o al menos estabilizando, las condiciones necesarias para que el proceso tenga lugar (por ejemplo, niveles de nutricin, humedad, temperatura, fertilidad y luminosidad). Tal gestin
distingue a la actividad agrcola de otras actividades. Por ejemplo,
no constituye actividad agrcola la cosecha o recoleccin de recursos no gestionados previamente (tales como la pesca en el ocano y
la tala de bosques naturales); y
Valoracin del cambio: Tanto el cambio cualitativo (por ejemplo,
adecuacin gentica, densidad, maduracin, cobertura grasa, contenido protenico y fortaleza de la fibra) como el cuantitativo (por
ejemplo, nmero de cras, peso, metros cbicos, longitud o dimetro
de la fibra y nmero de brotes) conseguido por la transformacin
biolgica, es objeto de valoracin y control como una funcin rutinaria de la gerencia.
385
3.
3.1.
Activos biolgicos y productos agrcolas

Activos biolgicos
Como ya se ha sealado, la NIC 41 [pfo. 5] denomina activo biolgico a

un animal vivo o a una planta, y utiliza la expresin grupo de activos
biolgicos para referirse a una agrupacin de animales vivos, o de plantas, que sean similares.
A este respecto, conviene precisar que las semillas representan simplemente los granos que existen en el interior del fruto de las plantas, los
cuales, puestos en condiciones adecuadas, son capaces de germinar y
producir otras plantas de la misma especie. Para que la germinacin se
efecte se requiere el cumplimiento de determinadas condiciones
medioambientales y que las semillas mantengan su poder germinativo
debidamente adaptado a las caractersticas del entorno. Por consiguiente, no cabe otorgar a las mismas el carcter de activos biolgicos en
tanto que hasta su siembra y germinacin no se inicia en sentido estricto
el ciclo biolgico de la planta, requisito exigible para su caracterizacin
como tal. Cuestin distinta obviamente es la existencia en la empresa de
plantones de rboles y plantas, criados habitualmente en viveros para
ser posteriormente transplantados, cuya tipificacin como activos biolgicos no ofrece dudas.
Otro tanto ocurre con las plantaciones y las masas forestales. Las plantaciones comprenden todos los posibles cultivos de carcter duradero que
se encuentran en explotacin, cuyo ciclo biolgico abarca ms de una
campaa. As, las principales clases de plantaciones no forestales, como
por ejemplo, los rboles frutales, los olivos o los viedos, requieren de un
perodo de implantacin y desarrollo superior al ao hasta que comienzan a dar frutos en condiciones de economicidad. Con respecto a las silvicultura, sobre la base de la densidad de la cubierta forestal y su aprovechamiento, en Espaa suele distinguirse entre monte maderable siendo
sus principales especies: pinos, abetos, chopos, hayas, castaos, robles y
386
AGRICULTURA
eucaliptos, abierto abarca las dehesas de pasto y arbolado con encinas,

alcornoques, quejigo y otros rboles y leoso formado por chaparros
de encina, roble, etc. o con matorral o maleza de especies inferiores.
Con respecto a la ganadera, los activos biolgicos se identifican con los
animales vivos que primordialmente participan de forma activa en el proceso productivo, desempeando el papel de agente transformador de la
energa contenida en sus alimentos en productos pecuarios: carne, leche,
lana, huevos, etc. La clasificacin del ganado en categoras suele adoptar
como base la especie bovina, equina, porcina, ovina, caprina, avcola,
apcola, etc. y, dentro de la mayora de ellas, la separacin por edades,
sexos y destino productivo.
No obstante, los animales vivos pueden tambin actuar en la empresa
agrcola como agentes productores de servicios. Si bien en la actualidad la
utilizacin generalizada del tractor ha reducido su presencia, cabe destacar el ganado de labor, bovino y equino principalmente, que es sin duda
el que tradicionalmente ha revestido mayor importancia en la empresa
agrcola, habiendo sido ampliamente utilizado como elemento de traccin y de transporte. Otros animales destinados a la prestacin de servicios en la empresa agrcola son los de guardia como por ejemplo, los
perros de ciertas razas que son empleados a menudo para el cuidado del
rebao o los de silla como ocurre con algunos caballos, que se reservan
como medios de desplazamiento por las fincas.
En todos los casos se trata de animales vivos cuya presencia en la
empresa se justifica por su relacin con el desarrollo de la actividad
agrcola y, en ese sentido, susceptibles en una primera aproximacin de
ser catalogados como activos biolgicos dada su naturaleza. Sin embargo, debe tenerse presente que el inters productivo no reside en este
supuesto en la transformacin biolgica que se opera en los mismos, y
este es precisamente el criterio diferenciador utilizado por la NIC 41
para que un vegetal o un animal caiga bajo su mbito de aplicacin. En
consecuencia, puede convenirse que al no concurrir en estos animales
el requisito de la gestin de su transformacin biolgica para la venta,
387
obtencin de frutos o convertirlos en otros activos biolgicos diferentes,

deben quedar excluidos de la referida norma.
Las dudas que pudieran surgir en el supuesto anterior desaparecen cuando los comentarios vertidos se hacen extensibles, por ejemplo, a las plantas de interior o las integrantes de un jardn con funcin ornamental, o a
los animales existentes con finalidad diversa en las empresas no orientadas a la actividad agrcola (circo, parque zoolgico, escuela de equitacin, etc.), los cuales quedan inequvocamente fuera del mbito de aplicacin de la NIC 41. En esta lnea se manifiesta el AASB 1037 cuando, al
delimitar su mbito de aplicacin, excluye del mismo los bienes vivos
cuya posesin obedece a razones de carcter esttico, ecolgico, medioambiental o recreativo.
Una cuestin no contemplada en la NIC 41, pero curiosamente mencionada de forma expresa tanto en la AASB 1037 como en el ED90, es el
origen de los animales. En ambas, hacindose eco de los avances en el
campo de la biotecnologa y la posibilidad de almacenar embriones congelados fuera del seno materno, se acepta explcitamente que los seres
obtenidos con su concurso deben ser tratados de idntico modo que los
creados de forma natural.
3.2.
Productos agrcolas
En la produccin animal, dejando a un lado el ganado productor de servicios, la explotacin pecuaria de la mayor parte de las especies puede
encuadrarse en alguna de las dos orientaciones productivas principales:
ganadera de productos y ganadera de engorde [Loring, 1969: 92-93]. La
ganadera de productos se caracteriza por proporcionar un output que es
claramente diferenciable del animal productor, del que puede separarse y,
por tanto, cuantificarse e inventariarse, a partir de cuyo momento, el futuro de ambos producto y animal productor puede discurrir por caminos
divergentes. Ejemplos caractersticos son los huevos puestos por las gallinas o la leche producida por las vacas. En la ganadera de engorde, sin
388
AGRICULTURA
embargo, no tiene lugar la separacin entre producto y animal productor.

Tngase presente que el output derivado de la transformacin productiva de
la racin alimenticia llevada a cabo por el animal se traduce en principio
en un incremento de peso, que obviamente queda incorporado al animal,
vinculndose de forma inexorable el destino de ambos. El cerdo en cebo o
el pollo de carne constituyen dos ejemplos de ganadera de engorde.
En cuanto a la produccin vegetal, es de resaltar que el carcter perecedero de gran parte de la misma unido a razones de ndole comercial
como, por ejemplo, la distancia de los mercados finales o la conveniencia de acelerar el instante de su presencia en los mismos, pueden aconsejar adelantar la fecha de la recogida a un instante en que el producto
est an en proceso de maduracin. De este modo, en las fechas prximas a la recoleccin podra surgir la duda acerca de la consideracin
tcnica de un producto como maduro y, por tanto, en cuanto a su posible caracterizacin como acabado.
En tales circunstancias, la NIC 41 elude entrar en disquisiciones acerca
de las condiciones que deben verificarse para la tipificacin de un producto como en curso o acabado y se limita, en su prrafo 5, a identificar el producto agrcola con el producto ya recolectado, procedente
de los activos biolgicos de la empresa, aclarando nicamente a este
respecto que la cosecha o recoleccin es la separacin del producto
del activo biolgico del que procede, o bien el cese de los procesos
vitales de un activo biolgico.
Por consiguiente, puede afirmarse que, para la citada Norma, un producto agrcola:
procede directamente de un activo biolgico;
para ser catalogado como tal, debe encontrarse recolectado; en cuyo caso,
puede corresponderse con un elemento separado y diferenciado del
activo biolgico que lo ha generado, tal como ocurre, por ejemplo,
con el corcho procedente del descortezado de los alcornocales o con
la miel extrada de las colmenas; o bien,
389
con independencia de la parte donde resida su inters productivo,

puede identificarse con un activo biolgico cuyo ciclo vital se ha
extinguido, pudiendo citarse como ejemplos caractersticos en este
caso las distintas variedades de hortalizas o los animales de carne sacrificados.
As, pues, en la diferenciacin entre activos biolgicos y productos agrcolas, la operacin de recoleccin resulta clave pues marca el instante en que
el producto agrcola se individualiza, ya sea desligndose fsicamente del
activo biolgico de procedencia o surgiendo precisamente de la extincin
del ciclo vital de ste. A ttulo ilustrativo, el texto de la Norma incluye el
cuadro 3, cuya claridad nos exime de mayores comentarios al respecto.
CUADRO 3
Activos biolgicos, productos agrcolas y
productos resultantes de la subsiguiente actividad conexa
ACTIVOS
BIOLGICOS
Ovejas
PRODUCTOS RESULTANTES DEL

PROCESAMIENTO TRAS LA
COSECHA O RECOLECCIN
PRODUCTOS
AGRCOLAS
Lana
Arboles de una
Troncos cortados
plantacin forestal
Hilo de lana, alfombras

Madera
Plantas
Algodn
Caa cortada
Hilos de algodn, vestidos, azcar
Ganado lechero
Leche
Queso
Cerdos
Reses sacrificadas
Salchichas, jamones curados
Arbustos
Hojas
Tabaco curado
Vides
Uvas
Vino
Arboles frutales
Fruta recolectada
Fruta procesada
390
AGRICULTURA
III.
1.
CUESTIONES REGULADAS EN LA NIC 41
Reconocimiento y valoracin de los activos biolgicos y los

productos agrcolas
1.1.
Requisitos exigibles para el reconocimiento
Los tres requisitos sealados por la NIC 41 [pfo. 10] para la incorporacin de un activo biolgico o un producto agrcola a los estados financieros de una empresa representan una simple extrapolacin de lo establecido al respecto, con carcter general, para los activos en el marco
conceptual del IASC [1989: pfos. 49 y 83]:
1.) La empresa controla el activo como resultado de sucesos ocurridos en el pasado.
Partiendo del principio de primaca del fondo sobre la forma, debe
atenderse a la realidad econmica que subyace al elemento, sin que la
forma legal que rodea su situacin ostente un papel determinante en su
consideracin o no como activo. As, la posesin de un derecho de
propiedad sobre el elemento no constituye necesariamente un requisito
esencial para su calificacin como activo. En el sector agrcola en particular, el control sobre un activo puede hacerse patente por medios
diversos, tales como el marcado de las reses o la presencia de una
plantacin en una finca explotada por la empresa, entre otros.
Normalmente, los sucesos que dan origen a la presencia de un nuevo
activo en la empresa se corresponden con operaciones de compra o
con el desenvolvimiento del proceso de produccin agrcola, que
puede traducirse, por ejemplo, en el nacimiento de cras de animales,
la recoleccin de frutas de los rboles o la obtencin de cultivos herbceos a partir de la siembra.
391
2.) Es probable que la empresa obtenga beneficios econmicos futuros derivados del activo.
La capacidad para generar beneficios econmicos en el futuro est
relacionada con el potencial de un activo para contribuir directa o indirectamente a incrementar los flujos de tesorera u otros recursos similares de la empresa. En el caso de los activos objeto de nuestra atencin,
se manifiesta fundamentalmente a travs de su participacin en el proceso productivo agrcola caso de los activos biolgicos o mediante la
posibilidad de su intercambio por otros activos como sucede con la
venta de productos agrcolas, sin descartar asimismo en ambos casos,
aunque con una menor frecuencia, su posible utilizacin para cancelar
un pasivo. La probabilidad de generacin de beneficios econmicos
futuros debe ser apreciada en todo caso a la luz de la evidencia disponible en la fecha de formulacin de los estados financieros.
3.) Resulta posible determinar de forma fiable el valor razonable o
el coste del activo.
En caso contrario, el elemento no debe ser incorporado a los estados
financieros para evitar que pueda convertirse en una potencial fuente
de equvocos. No obstante, cuando a pesar de su falta de fiabilidad se
estime que su presencia resulta relevante para los usuarios de la informacin contable, queda la opcin de su inclusin mediante notas o
cuadros en la memoria.
1.2.
La valoracin de los activos biolgicos y los productos agrcolas
1.2.1.
El valor razonable como base de referencia en la valoracin
El marco conceptual del IASC resulta aplicable a diferentes modelos

contables, no manifestndose en el mismo una marcada preferencia
por ninguno en particular. En esta lnea de neutralidad, se acepta que
la formulacin de los estados financieros pueda llevarse a cabo de
392
AGRICULTURA
acuerdo con diversas bases de valoracin, mencionndose expresamente el coste histrico, el coste corriente, el valor realizable o de
liquidacin y el valor actual, si bien se reconoce que la primera es la
ms comnmente utilizada. stas, junto con el concepto de mantenimiento del capital adoptado en cada caso, determinarn en gran medida las caractersticas del modelo resultante.
Como apuntan Gonzalo y Tua [2001: 62-63], de la combinacin de los
anteriores mtodos, aplicados de forma alternativa segn las circunstancias, as como de la evolucin experimentada por los mercados
hasta hacerse ms eficientes, han surgido otras tres formas de valoracin: el valor recuperable el mayor entre el valor de realizacin de
un activo y su valor actual neto, el valor pagable estimacin de los
flujos de tesorera necesarios para cancelar un pasivo y el valor razonable precio al que se vendera un activo o se cancelara un pasivo
de llevarse a cabo la transaccin entre dos partes informadas que actan libremente.
Ser este ltimo el que centre nuestra atencin en las lneas que siguen,
toda vez que la NIC 41 [pfo. 8] se decanta por su empleo con carcter
imperativo, contemplndolo como el importe por el que puede ser
intercambiado un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realizan una transaccin
libre, y estableciendo que tanto los activos biolgicos como los productos agrcolas deben ser valorados segn su valor razonable menos
los costes estimados en el punto de venta.
Como es sabido, no se trata de un criterio privativo de la NIC 41, ya
que pueden encontrarse referencias a su aplicacin, con carcter obligatorio u optativo, en diversas normas internacionales de contabilidad:
NIC 16 Inmovilizado Material.
NIC 18 Ingresos Ordinarios.
NIC 22 Combinaciones de Negocios.
393
NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentacin e Informacin a

Revelar.
NIC 38 Activos Inmateriales.
NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y
Valoracin.
NIC 40 Inmuebles de Inversin.
A la vista del tratamiento que se le otorga en las mismas, Gonzalo
[2000: 244] destaca tres notas caractersticas del valor razonable:
Se trata de un valor de salida, esto es, la empresa se sita frente al
mercado en una posicin vendedora.
Se basa en valores observables en el mercado: siempre que exista
un mercado amplio, activo y de libre concurrencia, los precios
vigentes en el mismo actan como referente, lo cual no excluye
otras alternativas en caso de que el mercado no rena las condiciones adecuadas.
Es un valor objetivo, en la medida en que las consideraciones relativas a la historia del elemento, a la empresa que lo posee o al destino
que se le reserva, no inciden en el mismo.
En general, suele aceptarse que el coste histrico presenta mayor fiabilidad en tanto que es imparcial, objetivo y verificable, pues su cuantificacin se apoya en transacciones realizadas entre partes que acuerdan
tcita o expresamente su montante, al tiempo que se resalta su prdida
de relevancia con el transcurso del tiempo al no incorporar el efecto de
sucesos con impacto en el valor registrado. El valor razonable vendra a
resolver los problemas derivados de la carencia de relevancia atribuida
al coste histrico, pero al mismo tiempo suscita la duda acerca de su
fiabilidad, de modo que su aplicacin parece requerir permanentemente el suministro de informacin adicional tendente a justificar el cumplimiento de esta caracterstica cualitativa bsica.
394
AGRICULTURA
As, pues, el debate en torno a la conveniencia de la adopcin del

valor razonable suele centrarse en la disyuntiva relevanciafiabilidad
[vase Garca et alt, 2002], contraponindose de un lado las ventajas
que se derivan de su aplicacin al reflejar valores actualizados y por
ello ms relevantes de cara al usuario de la informacin financiera, y
de otro, las debilidades asociadas a su determinacin, especialmente
cuando no resulta posible la obtencin de precios derivados de un
mercado amplio y organizado, dotado de transparencia y de libre acceso. Esta ha sido de hecho una de las preocupaciones manifestadas por
la Comisin de Expertos [2002: 110] encargada de redactar el Libro
Blanco para la reforma de la contabilidad en Espaa, que ha visto un
problema potencial en aquellos casos en que debe recurrirse al empleo
de valores aproximados, obtenidos a partir de modelos de valoracin
alternativos a la observacin directa del precio de mercado, dado que
podra violarse la presunta objetividad del producto de la valoracin,
resultando por consiguiente perjudicada la correcta interpretacin de la
informacin.
En definitiva, determinar el valor razonable de un activo requiere estimar el importe de una transaccin hipottica acerca de un bien cuyo
valor se ve condicionado por las circunstancias de ubicacin y estado
que concurren en el mismo en la fecha de su valoracin, entre partes
razonablemente informadas y, por tanto, a las que se supone un adecuado conocimiento de las alternativas y oportunidades que brinda un
mercado abierto y competitivo en relacin a los bienes objeto de la
transaccin.
La dosis de subjetividad ms o menos acentuada que a veces puede
rodear la fijacin del valor razonable permite entender que la decisin
sobre su introduccin en el mbito agrcola no haya estado exenta de
una cierta controversia, siendo destacable el rechazo frontal manifesta7
do por la Comisin Europea , as como por diversas asociaciones profe7
En el plano conceptual, la Comisin Europea entiende que no se ha probado la

validez de algunos de los supuestos de partida en los que se fundamentan parte de las
395
sionales de reconocido prestigio como el American Institute of

Certified Public Accountants o el Canadian Institute of Chartered
Accountants. Como principales argumentos esgrimidos en contra de su
adopcin pueden mencionarse:
la necesidad de acudir a estimaciones altamente subjetivas, difciles
de verificar;
la gran volatilidad que caracteriza a menudo los precios de mercado
del sector agrcola, con bruscas oscilaciones en cortos perodos de
tiempo;
la intervencin de los poderes pblicos subsidiando las rentas agrcolas a travs de numerosos mecanismos puede llegar a invalidar los
precios que rigen en los mercados como indicadores fiables;
la posible falta de concordancia de los precios de mercado tomados
como referencia en la fecha de la valoracin con los que rijan en el
momento de la venta;
la inexistencia de mercados activos para algunos activos biolgicos,
en particular los que requieren un dilatado perodo de crecimiento,
como ocurre, por ejemplo, con una plantacin de rboles frutales en
desarrollo o con el arbolado en pie de una explotacin forestal
orientada a la produccin de madera en su etapa de creacin;
el reconocimiento de ganancias no realizadas, en contradiccin con
las pautas de reconocimiento de ingresos establecidas en el marco
conceptual;
conclusiones y propuestas de la NIC 41. En concreto, cuestiona que:
existan mercados eficientes para todos los activos biolgicos;
existan mercados activos y lquidos para todos los activos biolgicos, en todos las fases
de su crecimiento;
la transformacin biolgica pueda medirse con un grado de fiabilidad suficiente como
para proceder a su reconocimiento contable;
todos los sectores de la agricultura presenten la suficiente similitud como para abordar
su contabilidad sobre unas mismas bases.
396
AGRICULTURA
la mayor objetividad que proporciona el precio de adquisicin o el

coste de produccin como expresin de transacciones verificables
de forma independiente.
Algunas de estas crticas no fueron compartidas por el Consejo. As, se
cuestion la mayor fiabilidad, con carcter general, del coste de produccin frente al valor razonable. En efecto, tanto la estrecha interrelacin que a menudo se registra entre las diferentes ramas de produccin
coexistentes en una misma empresa agrcola tal como sucede en una
explotacin agropecuaria con los vegetales producidos con destino a la
alimentacin del ganado o con el estircol empleado como abono de
ciertos cultivos, como las dificultades que entraa una adecuada interpretacin econmica de las relaciones tcnicas que ligan los diferentes
productos como ocurre con los cultivos intercalares o con los cultivos
sucesivos complementarios integrados en una misma rotacin, obligan a recurrir a lo largo del proceso de clculo de costes a criterios que
no siempre estn fundamentados sobre bases objetivas, por lo que pueden conducir a la obtencin de valores escasamente fiables [vase
Vera, 1995].
Tampoco se consider como determinante por parte del Consejo la
carencia de mercados para algunos elementos, ante la evidencia de
que son numerosos los activos biolgicos que disponen de un mercado
activo con precios observables que sirven de base de referencia fiable
para la fijacin del valor razonable.
Bsicamente, las razones esgrimidas por el Consejo para justificar la
adopcin del valor razonable en el sector agrcola giran en torno a su
superioridad para poner de manifiesto los efectos econmicos derivados de los cambios cualitativos y cuantitativos provocados por la transformacin biolgica a la que se ven sometidos los diferentes activos
biolgicos. En este sentido, se considera que, en general, las modificaciones experimentadas por el valor razonable de un activo biolgico
guardan una relacin directa con los cambios que se producen en las
397
expectativas de beneficios en la empresa y, en particular, en los cultivos de ciclo largo o en la ganadera de engorde se posibilita un reconocimiento de los ingresos a lo largo de todo el perodo de crecimiento,
alcanzndose un grado de correlacin temporal mayor con los costes
ocasionados que el que se derivara de la aplicacin de un modelo de
coste histrico basado en las transacciones. As, pues, la naturaleza de
la actividad agrcola y las peculiaridades de su proceso de produccin
se encuentran en la base de los razonamientos que han conducido a la
adopcin del valor razonable por la NIC 41.
1.2.2.
La determinacin del valor razonable
El valor razonable de un activo biolgico o de un producto agrcola es

un valor hipottico en tanto que alude a una transaccin posible pero
no realizada. La conveniencia de reducir al mnimo el grado de subjetividad inherente a su estimacin obliga a buscar un referente objetivo
externo a la empresa que sirva como base aceptable para abordar su
determinacin. El precio vigente en un mercado activo en la fecha de
la valoracin ha sido el indicador elegido para cumplir tal cometido,
aclarando la propia Norma [pfo. 8] las condiciones que debe reunir un
mercado activo para ser catalogado como tal:
los bienes o servicios intercambiados en el mercado son homogneos;
se pueden encontrar en todo momento compradores o vendedores para un determinado bien o servicio, y
los precios estn disponibles para el pblico.
La imposibilidad de la produccin en serie derivada de la individualidad
de lo vivo impide la obtencin de productos estrictamente homogneos,
no obstante lo cual los mercados han ido progresivamente normalizando las caractersticas asociadas a las diferentes categoras existentes para
los distintos productos agrcolas, por lo que la homogeneidad debe ser
398
AGRICULTURA
entendida dentro de ese marco. A pesar de ello, resulta a veces difcil

precisar en el momento de la cosecha de un producto agrcola el volumen alcanzado de cada de sus categoras comerciales, aspecto ste relevante pues sus precios pueden llegar a diferir notablemente, al ser prctica frecuente la colocacin de los productos de mayor calidad en los
mercados internacionales ms exigentes pero con precios ms altos,
reservndose los productos de menor calidad para los mercados locales.
No es desde luego la homogeneidad de los bienes intercambiados el
nico ni el principal problema en la determinacin del valor razonable,
siendo as que el Consejo, consciente de la casustica que puede registrarse en torno al planteamiento bsico de la Norma, incorpora en la
misma una serie de soluciones alternativas aplicables en determinadas
circunstancias, a las cuales nos vamos a referir en las lneas que siguen.
(a) Existencia de un nico mercado activo.
Es la situacin ms simple que cabe considerar. En este supuesto, el
precio de cotizacin en tal mercado se toma como base adecuada para
la determinacin del valor razonable.
(b) Coexistencia de diferentes mercados activos.
Cuando la empresa tenga acceso a diferentes mercados activos, deber
optar por el precio existente en aqul que resulte de mayor relevancia.
As, ante la existencia de varias alhndigas en la zona geogrfica donde
opera la empresa, sta tomara el precio de aquella donde espera colocar
su produccin, aunque pueda no coincidir con el que presenta el precio
ms ventajoso. A este respecto, es de hacer notar que cuando el producto es colocado en el mercado internacional a travs de intermediarios o
de cooperativas de comercializacin, no siempre resulta posible precisar
en el momento de la valoracin cul ser su destino definitivo.
(c) Ausencia de un mercado activo.
Las razones pueden ser diversas: el volumen de transacciones del activo objeto de valoracin es reducido, el acceso al mercado puede pre399
sentar restricciones, los precios se ven influidos por un reducido nmero de participantes, etc. Ante la inexistencia de un mercado activo, la
Norma [pfo. 18] seala algunas alternativas que, en caso de estar disponibles, pueden ayudar a la fijacin del valor razonable:
el precio de la transaccin ms reciente en el mercado del activo en
cuestin, siempre y cuando no se hayan registrado cambios sustanciales en las condiciones econmicas durante el intervalo que media
entre la fecha de la transaccin y la del balance;
los precios de mercado de activos similares, ajustados de modo que
reflejen las diferencias que pudieran existir entre los mismos; tal sera
el caso, por ejemplo, de la variedad, en el producto recolectado de un
rbol frutal, o de la raza, en una determinada especie de ganado;
las referencias del sector, tales como el valor de los cultivos de un
huerto expresado en funcin de la superficie en fanegas o hectreas;
o de la produccin en trminos de envases estndar para exportacin u otra unidad de capacidad; o el valor del ganado expresado
por kilogramo de carne.
La posibilidad de disponer de fuentes de informacin alternativas
puede conducir a la obtencin de precios no coincidentes, en cuyo
caso la empresa debe analizar las razones de las discrepancias entre los
precios disponibles al objeto de decidir cul es el que proporciona una
estimacin ms fiable del valor razonable, sin que a priori y con carcter general quepa otorgar un carcter preferente a alguna de las opciones mencionadas por la Norma. Esta falta de un orden de prelacin
explcito pretende no restar flexibilidad a la eleccin del tratamiento
ms acorde con las circunstancias que concurren en cada caso, dada la
diversidad de supuestos que pueden presentarse en la realidad econmica contemplada8.
8 A ttulo ilustrativo, en sus comentarios al E65, Nutreco International B.V. grupo internacional de empresas que operan en el sector pesquero y animal planteaba en estos tr-
400
AGRICULTURA
Un caso singular es el de los activos biolgicos adheridos a la tierra,

como los rboles de una plantacin forestal, para los cuales puede no
existir un mercado independiente, pero s otro en el cual se les considere conjuntamente con el terreno en el que se asientan, formando as
parte integrante de un conjunto unitario objeto de transacciones como
tal. En este supuesto, la Norma admite que el valor razonable de los
activos biolgicos pueda calcularse detrayendo del valor razonable de
los activos combinados el correspondiente a los terrenos y a las mejoras territoriales9 que stos hayan podido experimentar.
Este punto de la Norma ha sido objeto de mltiples crticas, particularmente de empresas agrcolas, que trasladaron a la Comisin la dificultad de derivar valores representativos para los activos biolgicos dada
la prctica imposibilidad de deslindar su valor del correspondiente al
terreno que les sirve de soporte. Tal sera el caso de aquellas plantaciones forestales en las que el terreno se usa exclusivamente para determinadas especies, a las cuales se halla vinculado durante un elevado
nmero de aos, o el de la vid, que forma parte integrante de una
estructura productiva junto con una serie de factores como la regin
donde se ubica, el microclima, las caractersticas del terreno, el emparrado, los recursos hdricos disponibles, etc. que son los que le confieminos sus problemas en relacin a la fijacin del valor razonable: en el negocio de la
cra de salmones no existe un mercado para los salmones que no alcanzan los 2 Kgs; al
carecer stos de valor en el mercado, podra pensarse que su valor razonable es cero?
Para los salmones que exceden de 2 Kgs puede asumirse la existencia de un mercado,
pero Nutreco nunca ser capaz de vender todo su stock de salmones de ms de 2 Kgs al
precio que rige en el mismo, porque en tal caso el volumen colocado tendra un impacto
significativo sobre dicho precio.
9
El suelo cultivable es el fruto de una serie de labores realizadas sobre el terreno primitivo tendentes a situarlo en condiciones de poder ejercer sobre el mismo la actividad agrcola. En un sentido amplio, todas las obras desarrolladas para hacer cultivable el terreno
natural o para acrecentar la aptitud productiva de la tierra ya cultivada constituyen obras
de mejora territorial cuando su efecto duradero excede del ejercicio econmico. Algunos
ejemplos caractersticos son las obras de roturacin, nivelacin, abancalado, drenaje o
enmiendas del terreno, as como la creacin de barreras vegetales de contencin o la
apertura de caminos y vas de comunicacin en las fincas.
401
ren valor al conjunto, resultando difcil y arriesgado pronunciarse por

el valor que corresponde a un elemento aislado del resto.
A pesar del abanico de alternativas que se admiten como vlidas, en
determinadas circunstancias una empresa puede llegar a encontrarse
en una situacin de inexistencia de precios determinados por el mercado para un activo biolgico en su estado actual como, por ejemplo, los
rboles recin plantados en una explotacin forestal. Cuando esto
sucede, la Norma [pfo. 20] indica que la empresa deber emplear el
valor actual de los flujos netos de efectivo esperados del activo,
descontados a un tipo antes de impuestos definido por el mercado.
En el aspecto operativo, de la Norma se desprende que:
el clculo del valor presente tiene como finalidad determinar directamente el valor razonable en una fecha concreta;
en consecuencia, al estimar los flujos netos de efectivo y fijar la tasa
de descuento deber contemplarse las circunstancias de ubicacin y
condicin actuales del activo;
quedan excluidos de ese cometido los posibles incrementos de valor
originados por la transformacin biolgica que pudiera desarrollarse
con posterioridad a la fecha de la valoracin o por las mejoras que
la empresa pudiera introducir en el futuro;
tampoco debe incluirse en el cmputo de los flujos de efectivo los
destinados a la financiacin del activo, los relativos a los impuestos
o los derivados del restablecimiento de los activos biolgicos tras la
cosecha o recoleccin (por ejemplo, los costes de replantar los rboles en una plantacin forestal despus de la tala de los mismos);
por el contrario, deben incorporarse las expectativas de posibles
variaciones en los flujos de efectivo, procurando que las hiptesis
manejadas en la estimacin de los flujos de efectivo esperados y en
la fijacin de la tasa de descuento sean coherentes entre s.
402
AGRICULTURA
Debe observarse cmo en los activos biolgicos a los que en principio

resulta de mayor aplicabilidad esta alternativa dadas las dificultades
para acogerse a las restantes, concurren una serie de factores que dificultan el clculo del valor actual. Particularmente trascendente resulta
el dilatado horizonte temporal que es necesario contemplar tal como
ocurre, por ejemplo, en una plantacin de arbustos de t (alrededor de
50 aos) o de pinos (alrededor de 30 aos), para estimar el valor de la
produccin obtenida en el transcurso o al trmino de ese perodo, con
toda la incertidumbre que el comportamiento de las variables climticas y la evolucin de los mercados en dichos perodos conlleva. En
estas condiciones, la eleccin de la tasa de descuento a aplicar no
resulta una tarea sencilla.
Ejemplo 1
Determinacin del valor razonable sobre la base del valor actual de los flujos netos
de caja
Una empresa agrcola posee, con carcter complementario a su actividad ganadera,
una plantacin forestal compuesta de 1.000 pinos cuya madera es empleada en los
sectores de la construccin y de la fabricacin de muebles una vez que han alcanzado su estado de madurez, lo que requiere por trmino medio un perodo de 30 aos.
Este hecho explica que, en su estado actual, dado que fueron plantados hace 8 aos,
dichos rboles carezcan de un mercado activo cuyos precios pueda servir para
determinar su valor razonable.
No obstante, s existe un mercado activo para los pinos maduros de la misma especie, lo que permite a la empresa disponer de unos precios de referencia a partir de
los cuales puede acometer la estimacin del valor atribuible a los pinos en cada
perodo y, por tanto, la variacin experimentada durante el mismo.
Respecto de los dos ltimos perodos, habida cuenta de los costes de apeo, troceado, arrastre, carga, desbosque y transporte, as como de los costes en el punto de
venta actuales, un rbol maduro correspondiente a una troza de longitud de 2,50
metros y de dimetro medio ha alcanzado en el mercado un valor de:
al 31-12-200N: 300 ;
al 31-12-200N+1: 312 ;
y, por tanto, el valor de la plantacin total hubiese ascendido a:
al 31-12-200N: 300.000 ;
al 31-12-200N+1: 312.000 .
403
(Ejemplo 1, continuacin)
Analizados los factores que deben contemplarse a tal efecto, la empresa se decanta
por el empleo de una tasa anual de descuento del 7%, con lo cual el valor asignado
por la empresa a la plantacin sera:
al 31-12-200N: 300.000 T (1 + 0,07)23 = 63.284,06
al 31-12-200N+1: 312.000 T (1 + 0,07) 22 = 70.422,51
Como puede observarse, se ha registrado un incremento en el valor razonable
menos los costes estimados en el punto de venta asignado de la plantacin de
7.138,52 . Tal incremento figurar como componente positivo en el estado de
resultados del perodo, que incorporar asimismo como componente negativo el
montante de los costes incurridos en idntico perodo por las labores de conservacin ligadas a la plantacin.
Finalmente, es de resear que la NIC 41 [pfo. 24] admite la posibilidad

de que en determinadas circunstancias pueda lograrse una aproximacin vlida del valor razonable mediante el recurso a los costes, mencionando expresamente dos situaciones concretas:
en la cual, durante el tiempo transcurrido desde el momento en que
se incurre en los primeros costes hasta la fecha de la valoracin, la
transformacin biolgica operada es escasa, lo cual acontece a
menudo en la produccin vegetal cuando la siembra tiene lugar en
fechas prximas a la valoracin; y
aquella otra en que no se espera que la transformacin biolgica
pueda tener un efecto relevante sobre el precio, circunstancia que
podra registrarse en los estadios iniciales de la etapa de implantacin del vuelo en la produccin forestal.
La existencia de contratos de futuro sobre los activos biolgicos o los
productos agrcolas de una empresa no altera todo el planteamiento
anterior, en tanto que se considera que los mismos no reflejan necesariamente los precios vigentes en el mercado corriente y, por tanto, pueden no constituir una base fiable para abordar la determinacin del
valor razonable.
404
AGRICULTURA
El Consejo lleg a plantearse la posibilidad de regular tales contratos en

la NIC 41, pero finalmente desech esa posibilidad ante las dificultades
para lograr un tratamiento coherente, limitndose a sealar que la NIC
37 Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes
resulta de aplicacin cuando tales contratos sean onerosos, esto es,
que los costes inevitables de cumplir con las obligaciones que conlleva, exceden a los beneficios econmicos que se esperan recibir
del mismo [NIC 37: pfo. 68], en cuyo caso, de acuerdo con esta ltima norma [pfo. 66], proceder dotar la correspondiente provisin por
el coste neto de las obligaciones presentes.
A la vista de las dificultades que puede entraar la determinacin del
valor razonable, en especial cuando resulta preciso acudir al valor actual
de los flujos netos de efectivo, muchos comentarios al borrador de la NIC
41 incidieron en la necesidad de recurrir a los servicios de un evaluador
independiente. La posibilidad de exigir el concurso obligatorio de estos
profesionales fue desechado por el Consejo en la discusin del texto definitivo, al considerar que su presencia no resulta habitual en ciertas actividades agrcolas y que, en cualquier caso, su intervencin supondra una
carga econmica adicional para las empresas.
No obstante, debe destacarse la estrecha relacin que el IASC mantiene
con el International Valuation Standards Committee (IVSC). Este organismo no gubernamental persigue, entre otros objetivos, la difusin y el
logro de una aceptacin generalizada a nivel internacional de la normativa sobre valoracin elaborada en su seno, que se concreta en la
actualidad en tres tipos de documentos principales: normas (IVS) aplicaciones (IVA) y recomendaciones (GN). En su IVA 1 Valuation for
Financial Reporting, el IVSC [2003a] asume la normativa emanada
del IASC, de modo que sus recomendaciones, cuando se insertan en la
anterior aplicacin, procuran ser congruentes con lo establecido en las
NIC. Buena prueba de ello lo constituye el contenido de la recomendacin GN 10 Valuation of Agricultural Properties [IVSC, 2003b]
donde se asume las definiciones de actividad agrcola y activos biol405
gicos de la NIC 41, al tiempo que se reconoce que el valor de mercado

constituye la base valorativa fundamental para los activos agrcolas y se
dispone su adecuacin a los requerimientos de las NIIF cuando la valoracin practicada tenga como propsito su empleo en la formulacin
de estados financieros, en lnea con lo establecido al respecto en la
IVS 1 Market Value Basis of Valuation [IVSC, 2000].
1.2.3.
Los costes relacionados con la venta
Ya hemos mencionado en pginas anteriores que la NIC 41 establece

la valoracin de acuerdo con el valor razonable menos los costes
estimados en el punto de venta y que, a tal efecto, debe contemplarse la ubicacin y dems circunstancias que afecten al elemento en relacin al objetivo perseguido, esto es, su valoracin.
A este respecto, debemos precisar que la Norma no agrupa bajo una
misma rbrica todos los costes a considerar en el proceso de valoracin. De la lectura de su prrafo 9 se desprende que, por ejemplo, los
costes de transporte y otros necesarios para situar el bien en el mercado
correspondiente inciden en la determinacin del valor razonable,
minorando el precio de mercado. De acuerdo con lo anterior, cabra
interpretar que todos aquellos costes ligados a tareas agrcolas posteriores a la recoleccin o cosecha propiamente dicha, necesarias, por
ejemplo, para seleccionar, proteger o almacenar los productos agrcolas, deberan experimentar idntico tratamiento pues derivan de la ubicacin y condicin del producto en cuestin.
Obsrvese que la venta directa de los productos agrcolas tal como se
obtienen en la fase de recoleccin con tierra, hojas, restos de plaguicidas, elementos defectuosos, etc. no siempre resulta posible ni conveniente. La utilizacin de determinados canales de distribucin requiere,
en ocasiones, acondicionar previamente el producto, por lo que operaciones como las de limpieza, eliminacin de destros, tipificacin,
envasado, paletizacin, etc. resultan ineludibles para la colocacin del
producto en el mercado.
406
AGRICULTURA
Teniendo presente lo anterior, y a la luz de lo precisado en el prrafo 14

de la Norma, los costes estimados en el punto de venta se corresponden
exclusivamente con los que se originaran como consecuencia directa de
la ejecucin de la transaccin de venta, identificndose con las comisiones a los intermediarios y agentes, los corretajes que correspondan a las
alhndigas o a los mercados organizados de productos agrcolas, as
como los impuestos y gravmenes que recaigan sobre las transferencias.
A tenor de lo sealado, puede trazarse el siguiente esquema de clculo
para abordar la valoracin de los activos biolgicos y de los productos
agrcolas sobre la base del valor razonable:
CUADRO 4
Esquema de clculo del valor asignable a un
activo agrcola, sobre la base del valor razonable
[+] Valor de mercado del activo agrcola................................................
[] Costes estimados hasta el punto de venta..........................................
Costes de carga y descarga ..................
xxx
Costes de transporte ...........................................
xxx
Otros costes ......................................................................
(xxx)
[=] Valor razonable ................................................................................
[] Costes estimados en el punto de venta ..............................................
Comisiones ..........................................
xxx
Gravmenes .......................................................
xxx
Otros costes ......................................................................
(xxx)
[=] Valor asignable al activo agrcola ......................................................
1.2.4.
XXX
(XXX)
XXX
(XXX)
XXX
La imposibilidad de determinar el valor razonable con

fiabilidad
La NIC 41 asume que, en principio, el valor razonable de los activos

biolgicos y de los productos agrcolas puede determinarse de forma
fiable. Este supuesto puede, sin embargo, quedar en entredicho en la
prctica en aquellas situaciones en que, no existiendo precios o valores
407
determinados por el mercado, la aplicacin de otros procedimientos

alternativos no permita alcanzar una estimacin del valor razonable
dotada de la suficiente fiabilidad.
Tan slo en el momento del reconocimiento inicial de los activos biolgicos puede una empresa refutar el supuesto de partida. En tal caso,
debe proceder a su valoracin segn su coste menos la amortizacin
acumulada y cualquier prdida acumulada por deterioro del valor
[NIC 41, pfo. 30], a cuyo efecto resultarn de aplicacin la NIC 2
Existencias, la NIC 16 Inmovilizado Material y la NIC 36
Deterioro del Valor de los Activos. La empresa queda, no obstante,
obligada a valorar tales activos segn su valor razonable menos los
costes estimados en el punto de venta en cuanto resulte posible la
determinacin del valor razonable de un modo fiable.
Ejemplo 2
Clculo del valor asignable a un producto agrcola
Una empresa agrcola que posee una plantacin de rboles frutales acaba de dar por
finalizada la operacin de recoleccin de la presente campaa, durante la cual se ha
alcanzado un volumen de 100.000 kilos. Por las condiciones en que se practica la
recogida del fruto, ste no puede ser colocado tal cual en el mercado, pues requiere
con carcter previo la eliminacin de los destros, que suelen representar alrededor
del 10% de la produccin recolectada. Para dicha labor suele contratarse expresamente personal capacitado, estimndose a la vista del volumen recolectado que su
coste ascender a 4.032 . El mercado activo donde la empresa suele colocar su
produccin se encuentra ubicado en la misma provincia, pero distante 80 kilometros
de la empresa, lo cual obliga a recurrir a los servicios de una empresa de transporte
para efectuar el traslado hasta la alhndiga. Considerando el nmero de transportes
a contratar y las tarifas vigentes, se estiman los costes de transporte en 1.202 .
El titular de la alhndiga donde se lleva a cabo la venta tiene establecida una comisin del 2% sobre el importe de las transacciones que se desarrollan en la misma.
Por otra parte, en estas ocasiones la empresa suele contactar con un agente intermediario de confianza que se ocupa directamente de llevar a cabo la venta y de todos
los trmites que conlleva, labor por la cual tiene establecidos unos honorarios del
1% sobre el importe facturado. Teniendo presente que el precio que rige en dicho
mercado en la fecha en que se practica la valoracin es de 1,14 /Kg., el valor atribuible al producto agrcola en el punto de recoleccin asciende a:
408
AGRICULTURA
[+] Valor de mercado del fruto(1) .................................................... 102.600,00

[] Costes estimados hasta el punto de venta ................................. (5.234,00)
Costes de eliminacin de destros ............................................ 4.032,00
Costes de transporte ....................................... 1.202,00
__________
[=] Valor razonable del fruto ......................................................... 97.366,00
[] Costes estimados en el punto de venta ..................................... (3.078,00)
Alhndiga(2) .................................................... 2.052,00
Comisionista(3) ................................................. 1.026,00
__________
[=] Valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta del fruto ............................................... 94.288,00
(1) [= 100.000 x 0,9 x 1,14]; (2) [= 102.600 x 0,02]; (3) [= 102.600 x 0,01]
En el contexto del prrafo 30 de la NIC 41, cabe interpretar que la NIC

2 debe emplearse en la valoracin de los activos biolgicos destinados
al consumo [vase 3.3.]. Por tanto, en el momento de su reconocimiento inicial su coste incorporar todos los costes derivados de la
adquisicin y transformacin de los mismos, incluidos aquellos necesarios para situarlos en su condicin y ubicacin actuales. Con posterioridad, y mientras no resulte posible determinar el valor razonable con
fiabilidad, se valorar por el importe que resulte menor al comparar su
coste con su valor neto realizable, el cual representa el precio estimado de venta de un activo en el curso normal de la explotacin,
menos los costes estimados para terminar su produccin y los
necesarios para llevar a cabo la venta [NIC 2: pfo. 4].
En lnea con la interpretacin anterior, la NIC 16 resulta apropiada para
los activos biolgicos destinados a producir frutos, cuyo valor razonable
en el momento de su reconocimiento inicial en los estados financieros
no pueda determinarse con fiabilidad. En estas circunstancias, de acuerdo con la norma anterior, el coste de un activo biolgico estar compuesto por su precio de adquisicin y cualquier coste directamente relacionado con su puesta en servicio o, por su coste de produccin, segn
que su procedencia sea externa o interna a la empresa, respectivamente.
409
Por tanto, en primera instancia deber utilizarse la NIC 2 para la determinacin del coste de produccin de aquellos activos biolgicos destinados a producir frutos, cuando los mismos tengan su origen en un proceso de transformacin desarrollado en la propia explotacin agrcola.
Hasta tanto no pueda determinarse con fiabilidad el valor razonable de
los activos biolgicos destinados a la produccin, los desembolsos posteriores a su reconocimiento inicial incrementarn su valor en libros
cuando sea probable que de los mismos se deriven beneficios econmicos futuros, adicionales a los originalmente evaluados,
siguiendo pautas normales de rendimiento, para tales activos [NIC
16: pfo. 23]. En sentido opuesto, el coste de estos activos deber minorarse por la depreciacin acumulada, practicada sobre la base de lo
establecido al respecto por la NIC 16, y por el importe acumulado de
cualquier prdida por deterioro de valor que hayan podido experimentar, conforme a lo establecido sobre este particular por la NIC 36.
Ejemplo 3
Valoracin de un activo biolgico segn su coste por imposibilidad de determinar
su valor razonable con fiabilidad
Una empresa agrcola radicada en la Costa Tropical, aprovechando las caractersticas del microclima reinante en la zona durante todo el ao, ha decidido dedicar
cuatro hectreas a cultivar un rbol frutal originario de Malasia, cuyo fruto comienza
a abrirse mercado en Europa y se le augura un futuro prometedor, pero del que se
posee escasa experiencia en cuanto a su cultivo.
Los costes incurridos a lo largo del ejercicio econmico en el que se inicia la etapa de
formacin de la plantacin ofrecen el siguiente detalle:
Plantacin
Labores de cultivo
Riegos
Abonado
Tratamientos
Otros costes
Total
410
7.825,00
991,00
418,00
1.923,00
1.202,00
625,00
12.984,00
AGRICULTURA
Dada la naturaleza y el estado del activo biolgico considerado, la empresa se

encuentra ante la inexistencia de un mercado activo y la imposibilidad de recurrir a ninguna de las alternativas previstas en la NIC 41 para abordar la determinacindel valor razonable de una forma fiable, razn por la cual en el momento
de su reconocimiento inicial deber valorar el activo en cuestin segn su coste,
esto es, 12.984 . De no alterarse la situacin de partida, deber seguirse idntico proceder en los ejercicios sucesivos hasta alcanzar la etapa de produccin, a
partir de la cual el valor acumulado hasta la fecha deber ser objeto de amortizacin.
Esta va prevista para el reconocimiento inicial de los activos biolgicos es, sin embargo, rechazada de plano en el caso de los productos
agrcolas, para los cuales, desde el punto de vista sustentado por la
Norma, siempre resulta posible determinar con suficiente fiabilidad el
valor razonable en el punto de la cosecha o recoleccin. Por tanto,
pudiera darse la circunstancia de que un producto agrcola fuese valorado de acuerdo con su valor razonable, mientras que el activo biolgico del que procede figurase a su coste menos la amortizacin y otras
prdidas acumuladas. La situacin inversa no resulta posible obviamente en la NIC 41.
El trnsito desde el valor razonable al coste no es admitida por la
Norma, segn la cual, una vez valorado un activo biolgico sobre la
base de su valor razonable, deber procederse de idntico modo hasta
el momento de su enajenacin o de su baja, lo que equivale de hecho
a negar la posibilidad de que, con posterioridad a una primera valoracin de acuerdo con el valor razonable, pueda desembocarse en una
situacin donde su estimacin carezca de fiabilidad. Esta postura algo
drstica de la Norma se explica por la intencin del Consejo de impedir que las empresas pudieran acogerse a la excepcin como excusa
para dejar de aplicar el valor razonable cuando el mercado presentase
fallos.
411
En suma, la presuncin de que el valor razonable puede siempre determinarse de un modo fiable slo puede ser rechazada por una empresa
en el momento del reconocimiento inicial de un activo biolgico y
hasta tanto se mantenga esa situacin para dicho elemento. Al objeto
de evitar que se pueda injustificadamente eludir la aplicacin del valor
razonable, siempre que una empresa haga uso de la excepcin, la
Norma le exige el suministro de informacin adicional en los estados
financieros acerca de los activos biolgicos afectados.
1.2.5.
Fechas de referecia para practicar la valoracin
Si uno de los principales objetivos perseguidos por la NIC 41 con la aplicacin del valor razonable es el reflejo en los estados financieros de los
efectos econmicos de la transformacin biolgica, resulta coherente
que los activos biolgicos sean valorados peridicamente en el transcurso de su permanencia en la empresa. A este respecto, resulta preciso
diferenciar entre los activos biolgicos y los productos agrcolas.
(a) Activos biolgicos.
La valoracin debe llevarse a cabo tanto en el momento de su reconocimiento inicial, esto es, cuando pasan a integrarse en la esfera de control de la empresa, como en cada una de las fechas posteriores en las
que se formule un balance. Teniendo presente que la determinacin
del valor razonable exige considerar la ubicacin y dems condiciones
que rodean el bien objeto de valoracin, en cada ocasin y para cada
activo biolgico deber procederse de forma individualizada a obtener
evidencia de tales extremos para apoyar sobre una base vlida la
correcta seleccin de los precios de mercado que segn las circunstancias concurrentes proceda tomar como referencia.
Se entiende, pues, la carga de razonabilidad de algunas voces que han
alertado acerca del coste administrativo que pueda suponer la aplicacin del valor razonable, sobre todo si se requiere elaborar estados
412
AGRICULTURA
financieros intermedios10. No obstante, cabe sealar a este respecto

que el proceso de determinacin del valor razonable puede verse facilitado gracias a una adecuada agrupacin de los activos biolgicos o
de los productos agrcolas de acuerdo con los atributos ms significativos en la fijacin del precio por el correspondiente mercado. As, por
ejemplo, en una explotacin pecuaria con orientacin productiva al
engorde, el ganado de cerda suele agruparse en cra, recra, cebo y
reproductores, lo cual permite disponer de unas categoras relativamente homogneas que, en definitiva, deben contribuir a agilizar notablemente la tarea de identificacin de las caractersticas fsicas de los activos biolgicos existentes en la empresa en una determinada fecha.
Cuando los activos biolgicos constituyan el objeto de una operacin
de arrendamiento, resulta de aplicacin la NIC 41 para la valoracin
posterior al reconocimiento de aquellos activos que se controlan como
arrendatario en virtud de un contrato de arrendamiento financiero, as
como de aquellos otros arrendados a terceros mediante un contrato de
arrendamiento operativo. Aunque la citada norma no lo mencione
expresamente, debe observarse que en el momento de su aprobacin
se modific la NIC 17 Arrendamientos, excluyndose ambos
supuestos del mbito de aplicacin de esta norma y remitiendo para su
tratamiento a la NIC 41.
(b) Productos agrcolas.
Los productos agrcolas procedentes de los activos biolgicos deben ser
valorados en el punto de cosecha o recoleccin. En este caso, la NIC
10
As, el G-100 -grupo constituido por las 100 mayores empresas australianas del sector
agrcola- en sus comentarios al E65, pona de manifiesto que, considerando su dimensin, no siempre resulta posible determinar anualmente sobre una base fiable el
rendimiento de una plantacin. Aada como ejemplo el caso de las plantaciones de
eucaliptos, donde la prctica existente en el sector consiste en completar el inventario de
su estado al trmino de los aos 3 y 8 (la tala tiene lugar entre los aos 10 y 12), no siendo posible hasta entonces conocer las prdidas de rboles registradas y el grado de crecimiento de los que continan en pie. El inventario practicado con periodicidad anual en
este tipo de plantaciones resultara antieconmico.
413
41 no alude a ningn otro momento en el que deba practicarse una

nueva valoracin, tal como acontece con los activos biolgicos.
Si se tiene presente, de un lado, el carcter perecedero que reviste
buena parte de los productos agrcolas y, de otro, el desarrollo de una
serie de tcnicas que contribuyen a paliar esta limitacin, prolongando
artificialmente en el tiempo la conservacin de sus cualidades, surge el
interrogante acerca de cmo proceder cuando, en una fecha posterior a
la de su reconocimiento inicial, la empresa formule nuevos estados
financieros sin que para entonces haya colocado en el mercado la totalidad de la produccin recolectada y hayan podido modificarse sustancialmente los atributos fsicos del producto agrcola o los precios que
rigen en su mercado de venta.
En principio, pudiera parecer congruente con la filosofa que inspira el
valor razonable proceder a su actualizacin cada vez que la empresa
deba elaborar unos nuevos estados financieros, de modo que una
misma clase de producto agrcola fuese valorada de un modo similar
con independencia de su fecha de recoleccin. Sin embargo, la NIC 41
guarda silencio sobre este particular y no se pronuncia acerca de las
pautas a seguir en estas circunstancias. Cabe razonablemente pensar
que el Consejo, al igual que establece expresamente sin ambigedad el
modo de abordar la valoracin posterior a la inicial para los activos
biolgicos, podra haber hecho otro tanto con respecto a los productos
agrcolas de haberse decantado por esta opcin. Debe interpretarse,
pues, que de acuerdo con la NIC 41, la valoracin otorgada a los productos agrcolas en el punto de recoleccin no debe ser objeto de revisin para ajustarla conforme al precio razonable que pudiera regir en
un momento posterior.
Las razones que se esconden detrs de esta postura del Consejo hay
que buscarlas en el hecho de que una empresa agrcola puede adquirir
productos agrcolas para revenderlos o para transformarlos en otros
productos. Si los productos agrcolas obtenidos en la propia explotacin fuesen valorados nuevamente con posterioridad a la cosecha de
414
AGRICULTURA
acuerdo con el valor razonable, un tratamiento coherente de los productos procedentes del exterior exigira revisar su valoracin sobre la
base del valor razonable al objeto de que activos similares ofreciesen
expectativas similares respecto a los beneficios futuros, lo cual resulta
incompatible con la NIC 2.
La NIC 41 [pfo. 13] se limita a sealar que la valoracin practicada en
el punto de cosecha o recoleccin, minorando el valor razonable con
los costes en el punto de venta, constituye el coste en esa fecha,
cuando se aplique la NIC 2, Existencias, u otra Norma Internacional
de Contabilidad que sea de aplicacin, dando a entender que ello es
coherente con el modelo contable del coste histrico aplicable a otro
11
tipo de existencias y a los procesos de fabricacin en general .
1.3.
Las ganancias o prdidas derivadas de la aplicacin del

valor razonable
Como ya se ha referido en lneas anteriores, los activos biolgicos

deben valorarse tanto en el momento de su reconocimiento inicial
como en la fecha de cada balance, segn su valor razonable menos los
costes estimados en el punto de venta. Puede suceder, por tanto, y de
hecho es la situacin ms corriente, que el valor atribuido a un activo
biolgico vare de una fecha a otra. Son diversas las causas que pueden
ocasionar ese cambio, pero especialmente deben mencionarse, de un
lado, la transformacin biolgica operada en el activo, que puede producir incrementos en la cantidad o una mejora en la calidad del animal
o de la planta, pero que tambin puede actuar en sentido contrario,
11
La Comisin Europea, en sus comentarios al E65, manifest su perplejidad y consider inconsistente e ilgico el hecho de que cuando se afronta una etapa productiva (actividad primaria) de relativa incertidumbre, volatilidad y medidas carentes de fiabilidad se
requiera la aplicacin del valor razonable, mientras que cuando se reduce la incertidumbre y se tiene acceso a medidas fiables, como ocurre a menudo con los productos finales
de la actividad conexa, se exija la vuelta al coste histrico.
415
provocando su degradacin en trminos de un decremento en su cantidad o un deterioro en su calidad; de otro, los factores exgenos que
inciden tanto en los costes relacionados con la venta como en el precio
de mercado del activo no permanecen inalterados y representan otra
posible fuente de variacin.
Ejemplo 4
Prdida surgida en el momento del reconocimiento inicial de
un activo biolgico registrado segn su valor razonable
Una empresa ganadera ha adquirido diversas cabezas de ganado por 120.000 en
una feria ganadera que se celebra regularmente y que, por las caractersticas de su
funcionamiento, rene los requisitos exigibles para su consideracin como un mercado activo. La operacin ha supuesto para el vendedor el pago de una comisin
del 2% sobre el importe de la transaccin. Por su parte, la empresa ha soportado
unos costes de 500 por el transporte de los animales hasta la granja.
El coste de adquisicin de las cabezas de ganado es de 120.500 , mientras que su
valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta en el momento de
su reconocimiento inicial asciende a:
[+] Valor de mercado de los animales ........................................... 120.000,00

[] Costes estimados hasta el punto de venta .................................
(500,00)
Costes de transporte ............................................
500,00 __________
[=] Valor razonable de los animales .............................................. 119.500,00
[] Costes estimados en el punto de venta ..................................... (2.400,00)
Comisiones ..........................................................
2.400,00 __________
[=] Valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta de los animales
117.100,00
De acuerdo con la NIC 41 [pfo. 27], el registro de las cabezas de ganado por su
valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta supone reconocer
en ese instante el surgimiento de una prdida por un importe de 3.400 (= 120.500
117.100).
416
AGRICULTURA
Adems, como consecuencia del reconocimiento inicial12 de los activos biolgicos y de productos agrcolas puede ponerse de manifiesto
una ganancia, como ocurre con el nacimiento de un becerro, o una
prdida, al tener que deducir del valor de mercado de un producto
agrcola cosechado unos costes estimados hasta el punto de venta y en
el punto de venta de mayor cuanta, tal como apunta la propia Norma
[pfo. 29].
Es de resaltar que en el Proyecto de Norma E65 no se recoga de forma
expresa la posibilidad de que como consecuencia del reconocimiento
inicial de un producto agrcola registrado segn su valor razonable
menos los costes estimados en el punto de venta pudiera surgir una
ganancia o una prdida. La NIC 41, sin embargo, alude explcitamente
a esta cuestin, sealando que tal hecho puede suceder como consecuencia de la cosecha o recoleccin.
En ambos tipos de elementos, el efecto es el surgimiento de una ganancia o una prdida que no tiene su origen en una transaccin con terceros. Tanto para los activos biolgicos [pfo. 26] como para los productos
agrcolas [pfo. 28], la NIC 41 dispone la inclusin de esa ganancia o prdida en el resultado del perodo en el cual aparezca, admitiendo as su
coherencia con el principio del devengo y asumiendo que esta forma de
operar procura un conocimiento ms acorde con el desenvolvimiento
real del proceso de generacin de la renta de la empresa en el tiempo.
En el debate registrado durante la elaboracin de la NIC 41, este punto
fue objeto de diversas objeciones centradas en torno a la improcedencia del reconocimiento como ingresos de los efectos de la transforma12
El empleo de la expresin tras el reconocimiento inicial en los prrafos 27 y 29

del texto espaol de la NIC 41 pudiera inducir al lector a interpretar que se est haciendo referencia a un momento posterior al reconocimiento inicial, cuando lo cierto es que
se est aludiendo al mismo instante del reconocimiento. La consulta del texto original en
ingls permite observar cmo, a diferencia de lo que ocurre en la versin espaola publicada en el Diario Oficial de la Unin Europea, la expresin empleada en los prrafos 26
al 29 es idntica: on initial recognition .
417
cin biolgica y de la incorporacin de las ganancias no realizadas al

resultado peridico y no al patrimonio neto, acrecentando de este
modo la volatilidad del beneficio, especialmente por los elevados riesgos a que estn expuestos los activos biolgicos.
A este respecto, es de sealar que el concepto de ingreso que se formula en el marco conceptual del IASC [1989, pfo. 76] incluye expresamente las ganancias no realizadas, tal como las surgidas por la revalorizacin de ttulos cotizados en Bolsa o los incrementos en el importe en
libros de los activos a largo plazo, y su reconocimiento en la cuenta de
resultados queda supeditado al surgimiento de un incremento en los
beneficios econmicos futuros relacionado, entre otras posibilidades,
con un incremento en el valor de los activos y siempre que pueda
medirse con fiabilidad.
El Consejo consider, pues, que su propuesta era compatible con el
marco conceptual del IASC y que la asignacin pluriperidica de la
renta generada por un activo biolgico contribuira a una mejor interpretacin del rendimiento alcanzado por la empresa y, en consecuencia, deba ser considerada como de mayor relevancia informativa que
la opcin consistente en demorar su reconocimiento hasta el final del
ciclo vital, lo que podra dar lugar en algunos casos a tener que aguardar un perodo excesivamente dilatado antes de proceder a su cmputo
y registro. As, por ejemplo, en una explotacin forestal podran transcurrir ms de treinta aos desde la plantacin hasta la tala de los rboles y su venta como madera, sin que se reconociera la renta generada
durante ese perodo.
Por otra parte, no debe pasar desapercibido el hecho de que la actualizacin peridica del valor razonable de un mismo activo biolgico
torna innecesaria la discriminacin de la condicin de activable o no
de los costes relacionados con los mismos, toda vez que su impacto
sobre los beneficios econmicos futuros de la empresa quedar reflejado en la valoracin del bien al trmino del perodo. Por consiguiente,
418
AGRICULTURA
costes como los de alimentacin del ganado o los relacionados con la

siembra, el cultivo, el abonado o el riego, incidirn directamente en la
cuenta de resultados del perodo en que se originen.
Una mejora en la informacin suministrada resulta posible si se profundiza en el anlisis de la ganancia o la prdida registrada, a la luz del
hecho evidente, ya reseado, de que el valor atribuido a un activo biolgico puede variar entre dos fechas como consecuencia de los cambios acaecidos en el mismo, fruto de la transformacin biolgica a que
se ve sometido, y de las oscilaciones experimentadas por su precio de
mercado. En la medida en que el conocimiento del efecto que cada
grupo de causas ha tenido sobre la variacin experimentada por el
valor del activo biolgico en el intervalo temporal considerado, puede
resultar relevante para apoyar proyecciones futuras relativas a la produccin, mantenimiento y regeneracin de los activos biolgicos, en
especial cuando su ciclo productivo excede de un ao, la NIC 41 [pfo.
51] aconseja discriminar para cada ejercicio, por grupos de activos o
de otra manera, qu parte de la cuanta registrada en la ganancia o prdida neta del perodo corresponde a cambios fsicos y a cambios en los
precios. El Consejo entiende que ambos son indicativos del rendimiento de la empresa, por lo que en su momento rechaz la propuesta consistente en incluir el efecto de los cambios fsicos en el resultado y trasladar directamente el efecto de los cambios en precios al patrimonio
neto.
Para su desagregacin en los componentes cambio fsico y cambio
en precios podra operarse, en principio, de un modo similar al convencional en el clculo y anlisis de las desviaciones en los sistemas
de costes predeterminados, segn el cual se procede a desagregar la
desviacin de un perodo en dos componentes: un componente tcnico o en cantidades y otro econmico o en precios. Sin embargo, esta
forma de actuar conllevara dos errores de partida al considerar, por
un lado, que la variacin tcnica viene motivada exclusivamente por
un cambio cuantitativo ignorndose por tanto el efecto del cambio
419
cualitativo y, por otro, la diferencia entre los precios al inicio y al

final del perodo se emplearan para calcular la variacin debida al
cambio en precios sin considerar que tales precios corresponden a
dos activos biolgicos que, aunque pertenecen a una misma clase, son
cualitativamente diferentes.
En efecto, como indica Loring [1969: 116117] en referencia al ganado de engorde, "al quedar el producto biolgicamente unido al animal
productor, el producto sigue sometido a las transformaciones metablicas que alteran su calidad, y, en consecuencia su precio. (...) esta
variacin del precio del kilo de carne en funcin de la edad del animal
vivo, no tiene nada que ver con las oscilaciones de tendencia, cclicas
o accidentales de los precios en el mercado. No se trata de que un
producto haya variado de precio, sino que el producto ha variado en s
mismo. La carne de un lechn no es el mismo producto que la carne
de un cerdo de 90 kilos. Cuando el cerdo tiene 90 kilos, es cierto que
ha aadido 70 kilos a los 20 que tena cuando era lechn. Pero la realidad es que el cerdo ya no tiene ninguna carne de lechn y tiene 90
kilos totales de otra calidad de carne. Por ello si calculamos su valor:
20 kilos x precio de lechn + 70 kilos x precio de cerdo cebado,
obtendramos un resultado falso. Su valor es 90 kilos x precio de cerdo
cebado".
Consideremos, pues, a tal efecto un mismo activo biolgico en dos
fechas sucesivas que denotaremos como instantes 0 y 1, en las cuales
su denominacin ser A y B, respectivamente, por ser en las mismas
cualitativamente diferente, de modo que:
QA,0: cantidad del activo biolgico en el instante 0;
QB,1: dem, en el instante 1;
PA,0: valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta,
expresado a nivel de unidad de cantidad, del activo biolgico en
el instante 0;
420
AGRICULTURA
PB,1: dem, en el instante 1.

La diferencia experimentada por el valor del activo biolgico en el
perodo 01 ascender a:
Para su descomposicin en los componentes cambio fsico y cambio

en precios introduciremos en la anterior expresin, sumando y restando, un tercer trmino (QA,0 PA,1), donde:
PA,1: valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta,
expresado a nivel de unidad de cantidad, del activo biolgico
caracterizado como A en el instante 1;
con lo cual tendramos que:
y operando:
El segundo sumando de la anterior expresin [QA,0 . (PA,1 PA,0)] refleja

claramente el impacto en la variacin global del cambio en precios
entre los dos instantes considerados en relacin a la cantidad de partida, que es la nica que puede estar presente en ambos instantes.
Representa, pues, la diferencia en la valoracin de un activo biolgico,
considerando su cantidad y estado al inicio de un perodo, de acuerdo
con los precios que rigen al inicio y al final del mismo.
Por su parte, el primer sumando [(QB,1.PB,1) (QA,0.PA,1)] es expresivo
del efecto econmico que la transformacin biolgica ha provocado.
As, la variacin provocada por el cambio fsico de un activo biolgico
representa la diferencia entre su valor en el estado cuantitativo y cualitativo que ofrece al trmino del perodo y el que corresponde a su esta421
do cuantitativo y cualitativo al inicio del mismo, de acuerdo en ambos

casos con los precios vigentes al final del perodo contemplado.
Obsrvese que el cambio fsico engloba a su vez dos componentes: un
cambio cuantitativo entre las cantidades existentes al inicio y al final
del perodo, y un cambio cualitativo, consistente en la conversin de la
cantidad inicial del activo biolgico A en la misma cantidad de un
activo cualitativamente diferente B. Si en algn caso pudiera resultar
de inters cuantificar por separado ambos cambios, con las debidas
cautelas en su interpretacin, una aproximacin podra lograrse sumando y restando (QA,0 . PB,1) en la expresin del referido primer sumando,
con lo cual:
o bien:
donde [(QB,1 QA,0) .PB,1] reflejara la expresin monetaria del cambio

cuantitativo y [QA,0 . (PB,1 PA,1)] la correspondiente al cambio cualitativo.
422
AGRICULTURA
Grficamente, en la figura 1 pueden apreciarse los diversos componentes sealados, en el supuesto de que QA,0 < QB,1 y PA,0 < PA,1 < PB,1.
FIGURA 1. Descomposicin de la variacin experimentada por el valor

de un activo biolgico entre dos fechas sucesivas.
2.
El reconocimiento de las subvenciones oficiales relacionadas

con activos biolgicos
En su prrafo 3, la NIC 20 Contabilizacin de las subvenciones oficiales e informacin a revelar sobre ayudas pblicas define las subvenciones oficiales como ayudas procedentes del sector pblico en
forma de transferencias de recursos a una empresa en contrapartida
del cumplimiento, futuro o pasado, de ciertas condiciones relativas
a sus actividades de explotacin, condicionando su reconocimiento a
la existencia de una razonable seguridad de que la empresa cumplir
las condiciones asociadas a su disfrute y que, por tanto, recibir las
subvenciones en las condiciones prefijadas.
En lo que se refiere a la presentacin de las subvenciones oficiales relacionadas con activos, la NIC 20 contempla dos alternativas aceptables.
La primera supone reflejar las subvenciones como partidas de ingresos
423
diferidos, que se irn imputando a los ejercicios sobre bases sistemticas y racionales, a lo largo de la vida til de los activos que financian.
La segunda posibilidad consiste en su detraccin del valor de los activos a los que estn vinculadas, incidiendo de este modo en la cuenta
de resultados de forma peridica al aminorar la dotacin anual por la
depreciacin de cada activo.
Los redactores de la NIC 41 se encontraron as con que la aplicacin de
la segunda alternativa prevista en la NIC 20 resultaba incoherente con el
planteamiento propio del valor razonable, especialmente en el caso en
que la percepcin de una subvencin estuviese condicionada al cumplimiento de determinadas condiciones. Ante la disyuntiva de promover
una revisin de la NIC 20 para dar adecuado tratamiento a esta cuestin
o abordarla de un modo directo en la NIC 41, el Consejo se decidi por
esta segunda opcin con el argumento de que las subvenciones oficiales
relativas a la actividad agrcola son comunes en muchos pases.
La NIC 41 [pfo. 57] contempla, a efectos de su reconocimiento, tres
posibilidades:
a) Subvenciones oficiales relacionadas con un activo biolgico que
se valora segn su coste menos la depreciacin acumulada y las
prdidas por deterioro del valor acumuladas.
Resulta de aplicacin la NIC 20, en los trminos que se acaban de
referir.
b) Subvenciones oficiales incondicionales relacionadas con un activo biolgico que se valora segn su valor razonable menos los
costes estimados en el punto de venta.
Deben ser reconocidas como ingresos cuando, y slo cuando, tales
subvenciones se conviertan en exigibles.
c) Subvenciones oficiales condicionadas relacionadas con un activo
biolgico que se valora segn su valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta.
424
AGRICULTURA
La empresa debe reconocer la subvencin oficial cuando, y slo cuando, se hayan cumplido las condiciones ligadas a la misma. Los trminos para su concesin pueden ser muy diversos, llegando incluso a
abarcar en ocasiones el compromiso de no emprender una actividad
agrcola especfica durante un determinado perodo. En el apndice B
de la propia Norma [pfo. B68] se refiere el caso de una empresa que
recibe una subvencin por trabajar la tierra durante cinco aos en una
determinada zona geogrfica, de forma que si el ejercicio de la actividad no alcanzara dicho perodo se tuviese que devolver toda la subvencin recibida. La aplicacin de la norma supone en este caso
demorar el reconocimiento de la subvencin hasta que no hayan transcurrido los cinco aos. Sin embargo, en caso de que la subvencin permitiese retener una parte a medida que transcurre el tiempo, la empresa debera reconocer como ingresos la parte proporcional de la subvencin correspondiente al tiempo transcurrido en la medida en que dicho
importe ostenta ya un carcter definitivo.
El Proyecto de Norma E65 propona el reconocimiento como ingreso de
una subvencin condicionada cuando la empresa dispusiera de suficiente garanta de que va a poder atender los requerimientos asociados
a la misma, en lnea con las exigencias de la NIC 18 Ingresos
Ordinarios, que dispone el reconocimiento de los ingresos cuando
exista un grado de certidumbre suficiente de que los beneficios econmicos futuros fluyan a la empresa y puedan ser valorados con fiabilidad.
El Consejo adopt en este tema una postura ms conservadora que la
que se contena en el Proyecto, al no permitir el reconocimiento de los
ingresos aun cuando exista una razonable certeza del cumplimiento de
las condiciones ligadas a la subvencin. Las razones que se manejaron
para justificar esta toma de posicin fueron, de un lado, la preocupacin
por evitar posibles juicios subjetivos acerca de la probabilidad por parte
de la empresa de cumplir las condiciones de la subvencin y, de otro, el
hecho frecuente de que las subvenciones condicionadas entraan costes
y obligaciones, por lo que el importe de la subvencin puede ser menor
que el beneficio econmico asociado a la misma. En definitiva, hasta
425
que las obligaciones inherentes a una subvencin condicionada no se

satisfagan efectivamente se entiende que ms que un ingreso lo que la
empresa debe reconocer es un pasivo, surgido a raz del compromiso
asumido por la empresa de actuar en un determinado sentido.
3.
Informacin a revelar en los estados financieros
La NIC 41 se ocupa de forma exhaustiva de todos aquellos puntos

regulados por la misma que deben ser objeto de revelacin en los estados financieros. Este volumen de informacin ha sido considerado
excesivo en muchos de los comentarios realizados al E65, entre otros,
el formulado por la Comisin Europea, que aprovech la ocasin para
apostillar que entenda ese requerimiento ante la necesidad de mitigar
la falta de fiabilidad inherente a la propuesta valorativa de la Norma.
En lo que respecta a los activos biolgicos, adems de la presentacin
de su valor por separado en el balance [vase ejemplo 10], la Norma
exige una descripcin narrativa o cuantitativa de cada grupo, no obstante lo cual se aconseja a las empresas optar por la segunda, distinguiendo, siempre que resulte adecuado, entre:
Activos biolgicos consumibles: son aquellos que van a ser recolectados como productos agrcolas (cultivos como el maz, el arroz o
la cebada, rboles en crecimiento para su venta como madera) o
vendidos como activos biolgicos (cabezas de ganado, colmenas); y
Activos biolgicos para producir frutos: se corresponden con
aqullos cuya presencia en la empresa no tiene como finalidad productiva su transformacin en un producto agrcola, sino justamente
el servir como instrumento para la obtencin peridica de productos
agrcolas (ganado productor de leche o de huevos, rboles frutales,
cultivos leosos no forestales como la vid o el olivo, etc.).
426
AGRICULTURA
Adems, con vistas a que la informacin proporcionada contribuya a

evaluar los flujos futuros de efectivo, se recomienda que, para cada uno
de los grupos de activos biolgicos individualizados, se distinga entre:
Activos biolgicos maduros: se identifican tanto con los activos
biolgicos consumibles que han alcanzado las condiciones adecuadas para su cosecha o recoleccin (peces de una piscifactora que
han adquirido el tamao adecuado para su comercializacin) como
con los activos biolgicos para producir frutos capaces de sostener
una produccin o proporcionar cosechas de forma regular; y
Activos biolgicos por madurar: carecen de la madurez suficiente
para cumplir con la finalidad productiva propia del grupo en el que
se encuadran (cultivos de ciclo largo en su estadio de implantacin,
plantacin forestal en su etapa de creacin, animales recin destetados en la ganadera de engorde).
Sorprende que no se haya hecho alusin expresa alguna a la ubicacin
geogrfica de las plantaciones o de los cultivos, habida cuenta que la
calidad agronmica del suelo, el grado de accidentalidad del terreno y
todas aquellas otras variables que conforman su microclima, ejercen
una indudable influencia en la calidad del producto y, por tanto, en su
precio.
A menos que sea objeto de revelacin en otra parte, la empresa debe
describir asimismo en sus estados financieros [vase ejemplo 11]:
la naturaleza de las actividades desarrolladas en relacin a cada
grupo de activos biolgicos; y
los aspectos relevantes del proceso de medicin o estimacin de las
cantidades fsicas correspondientes tanto a la produccin agrcola
del perodo como a cada uno de los grupos de activos biolgicos
existentes al trmino del mismo.
En el terreno de la valoracin econmica, la empresa debe poner de
manifiesto:
427
los mtodos e hiptesis significativas manejadas para la determinacin

del valor razonable de cada grupo de productos agrcolas en el punto
de cosecha o recoleccin, as como de cada grupo de activos biolgicos [vase ejemplo 5];el valor asignado en el punto de recoleccin a
los productos agrcolas cosechados o recolectados durante el ejercicio, determinado por diferencia entre su valor razonable y los correspondientes costes estimados en el punto de venta [vase ejemplo 12];
la ganancia o prdida total surgida durante el ejercicio corriente por
el reconocimiento inicial de los activos biolgicos y los productos
agrcolas [vase ejemplo 13];
Ejemplo 5
Nota a los estados financieros relativa a las HIP tesis manejadas
en la determinacin del valor razonable
Con respecto a la situacin contemplada en el ejemplo 1:
Para la determinacin del valor razonable menos los costes estimados en el punto
de venta de la plantacin de rboles forestales en pi, la Sociedad ha partido de los
siguientes supuestos:
La masa forestal se ha valorado asumiendo que el volumen de madera comercializable es el que se desprende de su estado actual.
Los rboles en pie alcanzarn su madurez dentro de 22 aos.
No se prevn cambios en las prcticas actuales de cultivo, mantenimiento y gestin de la plantacin.
Los costes peridicos derivados de tales prcticas no se han incluido en los clculos, incorporndose en cada perodo su importe total al estado de prdidas y
ganancias.
La estimacin de los costes hasta el punto de venta se ha realizado a partir de los
importes medios calculados por la empresa para el ltimo trienio, tomando como
referencia los datos disponibles de las empresas ms representativas del sector, as
como la distancia existente entre la plantacin y la ubicacin actual del mercado
activo del que se han tomado los precios vigentes para los activos maduros en la
fecha de la valoracin.
Para cuantificar los costes en el punto de venta se ha adoptado como hipotsis de
trabajo el mantenimiento del 2% del valor de la venta que rige en la actualidad.
La tasa de descuento nominal antes de impuestos del 7% anual que se ha aplicado
para estimar los flujos netos de caja incorpora el riesgo asociado a la plantacin.
No se han previsto cambios significativos en el ndice general de precios.
428
AGRICULTURA
la ganancia o prdida total derivada de los cambios en el valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta de los activos
biolgicos registrados en el ejercicio [vase ejemplo 13];
la conciliacin de los cambios en el importe en libros de los activos
biolgicos entre el comienzo y el final del ejercicio econmico,
incluyendo [vase ejemplo 9]:
la ganancia o prdida derivada de los cambios registrados en el
valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta,
aconsejndose la separacin de los cambios fsicos de los cambios
imputables a los precios [vase ejemplo 8];
los aumentos debidos a compras;
las disminuciones provocadas por ventas;
las disminuciones ocasionadas por la cosecha o recoleccin;
los aumentos surgidos de combinaciones de negocios13;
las diferencias de cambio netas procedentes de la conversin de
los estados financieros de una entidad extranjera; y
cualesquiera otros cambios con incidencia en la variacin del
importe en libros.
En el supuesto de existencia de activos biolgicos cuyo valor razonable
no puede ser calculado con fiabilidad y, por tanto, figuran valorados a
su coste menos la amortizacin acumulada y las prdidas por deterioro
de valor acumuladas, debe suministrarse informacin adicional, variable segn las circunstancias [NIC 41, pfo. 5457]:
13
La NIC 22 [pfo. 8] define la combinacin de negocios como la unificacin de empresas independientes en una entidad econmica nica, como resultado de que una de
las empresas se une con la otra u obtiene el control sobre los activos netos y las
operaciones de la misma.
429
Si se produjese la enajenacin de tales activos a lo largo del ejercicio:

la empresa debe revelar la ganancia o prdida surgida de la operacin;
en la conciliacin del cambio de valor de los activos biolgicos
entre el comienzo y el final del perodo, a la cual se ha hecho
referencia anteriormente, debe figurar separadamente los importes
relacionados con los activos enajenados, incluidos los relativos
tanto a las prdidas por deterioro de valor y sus reversiones como
a la depreciacin.
Si en el transcurso del ejercicio la empresa ha podido determinar
con fiabilidad el valor razonable de tales activos, deber proporcionar:
una descripcin de los mismos;
una explicacin de los hechos que han permitido que el valor
razonable pueda determinarse de un modo fiable;
el efecto cuantitativo del cambio en la base de referencia aplicada
para su valoracin.
Si al trmino del ejercicio sigue siendo inviable la determinacin del
valor razonable, la empresa est obligada a facilitar:
una descripcin de los activos biolgicos que se encuentran en
tales circunstancias;
una explicacin de por qu no resulta posible obtener una estimacin fiable del valor razonable;
cuando resulte posible, el intervalo de valores dentro del cual es
altamente probable que se encuentre el valor razonable;
el mtodo de depreciacin y la vida til o la tasa de amortizacin
empleados;
430
AGRICULTURA
el valor bruto en libros y la suma de la amortizacin y las prdidas

por deterioro de valor acumuladas, tanto al principio como al final
del ejercicio.
Por otra parte, hay que tener presente que el desarrollo normal del
ciclo vital de las plantas cultivadas se ve afectado por diversas causas
que provocan su asfixia, su destruccin o alteran sus tejidos y rganos.
Estas alteraciones pueden venir motivadas por causas de diversa ndole.
La mayora de las veces se deben a la presencia de seres vivos, vegetales o animales, que se alimentan o viven a expensas de la planta cultivada hongos, insectos, roedores, etc.. Las enfermedades y plagas
pueden, asimismo, afectar tanto a las cosechas, como a las plantaciones o al ganado. En otras ocasiones, la causa se encuentra exclusivamente en la accin de un medio ambiente desfavorable, sin intervencin de seres vivos. Son de sobra conocidos los mltiples factores climticos sequa, inundaciones, pedrisco, heladas, que pueden ocasionar la destruccin de las cosechas. A pesar de los avances registrados en el terreno de la prevencin, la empresa agrcola sigue siendo
vulnerable a la accin a menudo incontrolable de factores climatolgicos y biolgicos que pueden provocar fuertes variaciones en el volumen de produccin, ajenas por completo al mayor o menor acierto en
el desarrollo de la actividad agrcola.
Cuando por su magnitud, naturaleza o incidencia, algunos de los sucesos antes mencionados pueda ser relevante para alcanzar una adecuada comprensin del rendimiento de una empresa durante un ejercicio,
la NIC 41 [pfo. 53] dispone que la naturaleza y cuanta de las partidas
de ingresos y gastos relacionadas con dicho suceso sern reveladas
conforme a lo establecido al respecto en la NIC 8, Ganancia o
Prdida Neta del Ejercicio, Errores Fundamentales y Cambios en las
Polticas Contables. Esta Norma contempla en su prrafo 15 dos
posibilidades, aplicables cuando se producen circunstancias como las
mencionadas:
431
la naturaleza e importe de cada partida extraordinaria relacionada

con el suceso acaecido pueden ser consignados en el cuerpo principal de la cuenta de resultados; o bien
la cuenta de resultados se limita a recoger el importe total de las partidas extraordinarias, en cuyo caso en las notas a los estados financieros debern desglosarse los importes parciales de cada partida de
prdidas y ganancias extraordinarias.
Ejemplo 6
Nota relativa a un activo biolgico del que no se puede obtener una estimacin
fiable de su valora razonable
Con relacin a la situacin descrita en el ejemplo 3:
La empresa ha dado inicio a lo largo del ejercicio a la formacin de una plantacin
de mangostns, compuesta por 800 plantas en una extensin de 2 hectreas. El cultivo de este rbol frutal en el territorio nacional se ha iniciado en fechas recientes, por
lo que se carece en la actualidad de un mercado activo donde las plantaciones de
esta naturaleza sean objeto de transacciones. El valor asignado a la plantacin al
3112200N asciende a 12.984,00 , montante correspondiente a los costes incurridos hasta la fecha para su formacin. Se estima que esta etapa tendr una duracin de 4 aos y que la de produccin abarcar un perodo de 25 aos.
En el apartado relativo a limitaciones a la disponibilidad, contingencias

y obligaciones relacionadas con los activos biolgicos, la NIC 41 [pfo.
49] exige revelar:
el valor de los activos biolgicos acerca de cuya titularidad pudiera
existir alguna restriccin;
el importe de los activos biolgicos pignorados como garanta de
deudas contradas;
la cuanta de los compromisos alcanzados para desarrollar o adquirir
activos biolgicos;
las estrategias seguidas por la empresa para afrontar el riesgo financiero relacionado con la actividad agrcola.
432
AGRICULTURA
La actitud con que la empresa agrcola se enfrenta a este riesgo depender, entre otros factores, de su potencial econmico, de su capacidad
para readaptar su orientacin productiva y del grado de aversin al
riesgo del propio empresario. La literatura especializada en el tema
suele agrupar las estrategias para afrontar el riesgo agrcola en tres clases [vase Barry, 1984: 95 y ss; Lee et alt., 1988: 252 y ss]: financieras
14
(seguros ; mantenimiento de una situacin desahogada de liquidez),
comerciales (seleccin de productos con mercados ms estables; combinacin de productos de cosecha nica anual con otros cuya produccin sea ms regular leche, huevos; contratos de futuros) y de produccin (diversificacin, incluida la geogrfica y la de variedades y
especies dentro de una misma clase de producto agrcola; intensificacin de las medidas de proteccin de los activos biolgicos).
Por ltimo, la NIC 41 [pfo. 57] tambin dispone el suministro de informacin acerca de las subvenciones oficiales relacionadas con los activos biolgicos que se valoran segn su valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta. En concreto, debe ponerse de
manifiesto:
la naturaleza y alcance de las subvenciones oficiales reconocidas
en los estados financieros;
15
las condiciones incumplidas y las contingencias ligadas a las subvenciones oficiales; y

14 Los seguros agrarios, a menudo subvencionados por los poderes pblicos, pueden ser
especficos o combinados segn que con una misma pliza se asegure una o varias
clases de riesgos naturales, estando habitualmente excluidos los riesgos que se derivan
de un desfavorable comportamiento de los precios de mercado. En Espaa, con fecha de
28 de diciembre de 1978, se aprob la Ley de Seguros Agrarios Combinados, aplicable a
la produccin agrcola. La Ley prev el establecimiento de plizas que cubran los riesgos
inherentes a los daos que ocasionan las variaciones anormales de agentes naturales,
siempre y cuando los medios tcnicos de lucha preventiva normales no hayan podido ser
utilizados por los afectados por causas no imputables a ellos o hayan resultado ineficaces. El Reglamento de la Ley concreta los riesgos agrcolas, pecuarios y forestales asegurables.
15
Vase lo sealado en 2.3. respecto a los requisitos a cumplir para su reconocimiento.
433
los decrementos esperados en el nivel de las subvenciones oficiales,

siempre que sean significativos.
Ejemplo 7
Nota a los estados financieros relativa a la estrategia seguida en la gestin del riesgo
La Sociedad est expuesta al riesgo derivado de los cambios en los precios alcanzados por sus productos en los mercados europeos donde opera. Asimismo, dado el
volumen de negocio realizado con el Reino Unido y con los Estados Unidos, se ve
sometida a los efectos de las fluctuaciones en los tipos de cambioen las monedas de
estos dos pases. La estrategia seguida por la empresa en los dos ltimos ejercicios
consiste en una apuesta clara y progresiva por un canal de distribucin que permite
atenuar ese riesgo, ofreciendo al mismo tiempo una garanta de consecucin de
unos niveles de precios aceptables. As, en la actualidad, cerca del 70 % de la cifra
de negocio proviene de la produccin colocada a travs de ANAGRO, asociacin
nacional de comercializacin de productos hortofrutcolas que, gracias al volumen
de produccin que maneja y el reconocimiento de que goza en Europa, posee gran
poder de negociacin y la capacidad para atender los requerimientos en volumen y
tiempo de las principales cadenas de dsitribucin al por menor en Alemania, Suecia
y Reino Unido, lo cual se traduce en la firma de contratos para cada campaa que
permiten estabilizar los precios finales.
Por otra parte, sobre la base de la experiencia acumulada en campaas anteriores y
de las peculiaridades climticas de la zona geogrfica donde se ubican los cultivos,
la sociedad tiene como norma la contratacin en cada campaa de una pliza de
seguro que cubre el riesgo derivado del pedrisco y de las heladas.
434
AGRICULTURA
IV.
COMPARACIN DE LA NIC 41 CON LA NORMATIVA

CONTABLE ESPAOLA
Con carcter pblico oficial, hasta la fecha no se ha llevado a cabo en

Espaa ninguna adaptacin sectorial del Plan General de Contabilidad
a la agricultura, ni tampoco se ha publicado ninguna norma que acometa el tratamiento contable de su problemtica especfica. En consecuencia, el anlisis comparativo de la NIC 41 con la normativa espaola debe adoptar como referencia aquellos textos que regulan, aunque
sea en un plano genrico, las cuestiones tratadas en la citada norma.
Tomaremos, pues, en consideracin la legislacin mercantil aplicable,
el Plan General de Contabilidad espaol PGCE y sus adaptaciones
sectoriales, las resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditora de
Cuentas16 ICAC en materia contable, as como el marco normativo
comunitario en el que se inserta el Derecho de Sociedades espaol, del
cual la regulacin contable forma parte integrante.
1.
Los activos agrcolas
Sobre la base de su concepcin de la actividad agrcola, la NIC 41 diferencia entre:

activos biolgicos: plantas o animales vivos destinados a la venta o a
la obtencin de productos agrcolas o de nuevos activos biolgicos
merced a un proceso de transformacin biolgica; y
productos agrcolas: productos recolectados procedentes de los activos biolgicos de la empresa.
16 Los otros tres rganos reguladores de la contabilidad en Espaa Banco de Espaa,
Direccin General de Seguros y Comisin Nacional del Mercado de Valores dirigen sus
normas hacia mbitos especficos.
435
A su vez, los activos biolgicos se escinden en consumibles, si su destino es la venta o la conversin en productos agrcolas, y para producir
frutos, cuando esta es su funcin productiva. En ambos casos, se clasifican en maduros y por madurar, como ya se ha referido en / 3.3.
El PGCE no contiene obviamente ninguna cuenta especfica reservada
para representar de forma exclusiva los elementos anteriores, debindose buscar las cuentas genricas ms prximas en los grupos 2 y 3.
El desglose del Grupo 3 Existencias del PGCE contiene tres subgrupos
donde los citados elementos podran encontrar encaje:
33. Productos en curso: representan aquellos que se encuentran en
fase de formacin o transformacin al cierre del ejercicio.
34. Productos semiterminados: se corresponden con los producidos por la empresa y no destinados normalmente a su venta hasta
tanto sean objeto de elaboracin, incorporacin o transformacin
posterior.
35. Productos terminados: los producidos por la empresa y destinados al consumo final o a su utilizacin por otras empresas.
Por otra parte, el Grupo 2 Inmovilizado recoge en su desarrollo los subgrupos:
22. Inmovilizaciones materiales: que recoge los elementos patrimoniales tangibles, muebles o inmuebles.
23. Inmovilizaciones materiales en curso: donde tienen cabida las
inmovilizaciones en adaptacin, construccin o montaje, al cierre
del ejercicio.
El subgrupo 33. Productos en curso sera el encargado de dar cabida a
los activos biolgicos consumibles inmaduros, en tanto que representan, desde un punto de vista econmico, productos intermedios en pro436
AGRICULTURA
ceso de transformacin con vistas a alcanzar el estado que permita

caracterizarlos como productos finales. Teniendo presente que bajo esta
rbrica podran coexistir en una misma explotacin agrcola, por ejemplo, cultivos herbceos que sern recolectados dentro de un breve intervalo de tiempo y rboles cultivados para su venta como madera dentro
de varios aos, parece razonable desde el punto de vista informativo
que est situacin tan dispar derivada de los condicionantes temporales
de cada proceso productivo tenga adecuado reflejo contable.
A este respecto, por enmarcarse en el mismo mbito cultural que la
normalizacin contable espaola, puede resultar oportuna la referencia
a la solucin ofrecida por el Plan Contable Gnral Agricole francs,
donde se ha optado por la creacin de cuatro subgrupos que permiten
diferenciar los procesos de transformacin en curso de ciclo corto y de
ciclo largo, distinguiendo adems en cada caso los que corresponden a
vegetales en tierra de los desarrollados por animales. Esta solucin
resulta perfectamente compatible con la normativa espaola, donde la
separacin entre las existencias de productos en proceso de ciclo corto
y de ciclo largo figuran contempladas en la actualidad en las adaptaciones sectoriales del PGC a las empresas inmobiliarias y a las empresas del sector vitivincola [Ministerio de Economa, 2001].
En los subgrupos 34. Productos semiterminados y 35. Productos terminados encontraran acomodo tanto los productos agrcolas como los
activos biolgicos consumibles maduros. Procedera su inclusin en el
subgrupo 35 cuando estuviesen listos para ser comercializados (como
las cabezas de ganado que han alcanzado la edad apropiada para su
colocacin en el mercado), y en el subgrupo 34 si su destino es la
incorporacin como input a un proceso de produccin subsiguiente
propio de alguna actividad conexa (por ejemplo, la aceituna en espera
de ser transformada en aceite) o de alguna otra rama de produccin
(como acontece con los vegetales reservados para la alimentacin del
ganado en una explotacin agropecuaria).
437
Dada la funcin que los activos biolgicos para producir frutos desempean en el seno de la empresa agrcola, su consideracin como autnticas inversiones econmicas de carcter permanente no ofrece dudas.
Su caracterizacin como inmovilizaciones materiales o bien como
inmovilizaciones materiales en curso depender de si se est en presencia de activos biolgicos maduros o inmaduros, respectivamente.
Esta es desde luego la postura adoptada por los redactores de la adaptacin del PGCE a las empresas vitivincolas, donde las plantaciones y
replantaciones de vias se incluyen en el subgrupo 22, mientras que las
plantaciones y replantaciones de vias en curso figuran en el subgrupo
23. El PCGAF propone idntico tratamiento pero, adems, separa a
nivel de subgrupo las inmovilizaciones materiales que corresponden a
bienes vivos del resto.
Vemos, pues, que por tratarse de un Plan General, el PGCE no desciende al detalle de los elementos caractersticos de un sector econmico
especfico como el que nos ocupa, no obstante lo cual las diferentes
clases de activos biolgicos y productos agrcolas a las que se alude en
la NIC 41 encuentran adecuado encaje en su cuadro de cuentas. El
cuadro 5 resume la correspondencia que se ha puesto de manifiesto en
lneas anteriores.
438
AGRICULTURA
CUADRO 5
Correspondencia entre las clases de activos
agrcolas y las cuentas del PGCE
NIC 41
PGCE
34. Productos semiterminados
[Los destinados a otro proceso de transformacin dentro de la propia empresa]
Productos Agrcolas
35. Productos terminados
[Los destinados al mercado]
33. Productos en curso

Por
[En su caso, con separacin entre ciclo corto y ciclo
madurar largo, y entre animales y vegetales]
34. Productos semiterminados
Consumibles
[Los destinados a otro proceso de transformacin dentro de la propia empresa]
Maduros
Activos
Biolgicos
35. Productos terminados

[Los destinados al mercado]
Para
reproducir
frutos
Por
23. Inmovilizaciones materiales en curso
madurar [En su caso, con separacin entre animales y vegetales]
Maduros 22. Inmovilizaciones materiales
[En su caso, con separacin entre animales y vegetales]
2.
Requisitos para el reconocimiento inicial
Si se compara el principio del registro contenido en el PGCE, segn el

cual los hechos econmicos deben registrarse cuando nazcan los derechos u obligaciones que los mismos originen, con los tres requisitos
sealados por la NIC 41 para el reconocimiento inicial de los activos
biolgicos y los productos agrcolas [vase 3.1.1.], se aprecia en el
439
primero un apego a la vertiente jurdica de las transacciones realizadas

por la empresa que no se halla presente en la norma internacional,
donde resulta patente la adopcin de una perspectiva ms amplia que
trasciende el punto de vista jurdico para otorgar un mayor protagonismo al trasfondo econmico, lo cual indudablemente le confiere una
versatilidad en su aplicacin de la que carece el citado principio.
Como acertadamente seala Martnez Churiaque [1993: 195], en la
misma lnea que otras muchas voces, el principio del registro es "deficiente en su formulacin e insuficiente en su contenido" al pretender
"regular el reconocimiento contable de todos los hechos econmicos
ignorando que muchos de ellos no guardan una relacin de
causaefecto con el nacimiento de derechos y obligaciones". Por ello a
menudo suele recurrirse a mostrar como posible alternativa el enunciado ms amplio propuesto por AECA [1992: 27]: "Los hechos contables
deben registrarse en el momento en que se originen los derechos y
obligaciones correspondientes a los mismos. En caso de que no supongan una transaccin frente al exterior, se registrarn cuando se produzca el autntico consumo de un activo, la transformacin de un pasivo o
cuando se cumplan los supuestos establecidos para la imputacin de
un determinado importe al resultado del perodo". A este respecto, hay
que precisar que con la publicacin de su marco conceptual AECA se
17
ha situado en este tema en una posicin prxima a la sustentada por
el IASC en su propio marco conceptual.
En todo caso, debe tenerse presente que cuando la aplicacin estricta
del principio del registro pueda contravenir el objetivo de mostrar la
imagen fiel asignado a las cuentas anuales, de acuerdo con la idea rectora de la primaca del fondo sobre la forma, sancionada en el art. 34
del Cdigo de Comercio, dicho principio dejara de ser aplicable. Esta
circunstancia puede verificarse de forma reiterada en el mbito de la
actividad agrcola en relacin a los efectos derivados de la transformacin biolgica.
17
Vase AECA, 1999: pfos. 244-297.
440
AGRICULTURA
3.
La valoracin conforme al valor razonable
La valoracin en el PGCE se rige por el principio del precio de adquisicin, que establece como regla general que todos los bienes y derechos
se registrarn por su precio de adquisicin o coste de produccin, respetando as fielmente lo sealado al respecto en el art. 38 f) del Cdigo
de Comercio y en el artculo 32 de la IV Directiva comunitaria.
Si bien el art. 33 de la IV Directiva autoriza de hecho a los estados
miembros a poner en prctica otras alternativas valorativas, lo cierto es
que en Espaa al igual que en el resto de los pases comunitarios no se
ha hecho un uso muy extenso de esa posibilidad [vase Gonzalo,
1993]. En septiembre de 2001 la IV Directiva comunitaria fue objeto de
una modificacin para introducir de forma expresa el valor razonable
como criterio valorativo, pero limitando su aplicacin a determinados
instrumentos financieros.
Aun no tratndose de un concepto totalmente novedoso ni ajeno a
nuestra normativa contable vigente [Comisin de Expertos, 2002: 110],
sta no contempla con carcter general la posibilidad de valorar elementos como los activos biolgicos o los productos agrcolas de acuerdo con el valor razonable, por lo que, teniendo presente el carcter
obligatorio que la NIC 41 confiere a su aplicacin, puede afirmarse que
esta norma choca frontalmente con el marco valorativo predominante
en Espaa, que requiere de las modificaciones oportunas para resultar
compatible con la misma.
No obstante lo anterior, pueden mencionarse algunas situaciones
donde la valoracin conforme a la normativa espaola se situara prxima a la resultante de aplicar el valor razonable.
As, puede observarse una cierta analoga con el valor razonable en la
norma de valoracin n. 2 del PGCE, cuando establece que los elemen-
441
tos de inmovilizado material adquiridos a ttulo gratuito deben valorarse segn su valor venal en el momento de la adquisicin, entendiendo
como tal el precio que se presume estara dispuesto a pagar un adquirente eventual, teniendo en cuenta el estado y el lugar en que se
encuentre el bien en cuestin.
De igual modo, cabe sealar que tanto la norma de valoracin n. 13
del PGCE como la norma duodcima de la Resolucin del ICAC [2000]
relativa a los criterios para la determinacin del coste de produccin
aluden al valor de mercado como lmite superior en la valoracin de
los productos terminados y los productos en curso. El valor de mercado
de los productos terminados se corresponde con su valor de realizacin, deducidos los gastos de comercializacin que correspondan,
mientras que para la determinacin del valor de mercado de los productos en curso se parte del valor de realizacin de los correspondientes productos terminados y se deducen los costes de fabricacin necesarios para completar su transformacin, adems de los gastos de
comercializacin. En la medida en que el valor de realizacin representa el importe que se puede obtener por la enajenacin de las
existencias teniendo en cuenta las caractersticas y el estado de
avance productivo en que se encuentre dicho bien, parece razonable suponer que en aquellos casos en que el valor de mercado resulte
aplicable para la valoracin de los productos en curso y terminados, el
importe alcanzado no debe diferir significativamente del resultante de
aplicar en tal caso el valor razonable.
Por otra parte, es de resaltar que la Subcomisin de Estudio de Aspectos
Prcticos de la Aplicacin de las NIC, creada en el seno de la Comisin
de Expertos [2002: 455] redactora del Libro Blanco, manifest su conformidad con el carcter obligatorio en la aplicacin de los criterios de
valoracin contenidos en la NIC 41, sin embargo entre las recomendaciones finales formuladas por la citada Comisin tan slo se encuentra
un pronunciamiento a favor de la extensin a todas las empresas del
valor razonable, pero conforme al texto de la Directiva 2001/65/CE refe442
AGRICULTURA
rido anteriormente, esto es, en relacin a ciertos instrumentos financieros. La Comisin de Expertos [2002: 111] se mostr cauta ante la posibilidad de su aplicacin generalizada, defendiendo la utilizacin del valor
razonable cuando se dan transacciones con terceros, partes vinculadas y
aportaciones de capital, pero manifestando sus reservas en algunos
casos en que su empleo es opcional NIC 16, NIC 38 y NIC 40, para
los que se pronuncia por su inclusin en las notas a los estados financieros siempre que se obtengan tasaciones racionales y de calidad.
4.
El reconocimiento en los estados financieros de los cambios

en el valor razonable
El principio de prudencia establece que los riesgos previsibles y las prdidas eventuales deben contabilizarse tan pronto como sean conocidas
pero que, por el contrario, a la fecha de cierre de un ejercicio slo debern registrarse los beneficios realizados. Este principio, que ostenta un
carcter preferente en la normativa contable espaola en caso de conflicto con otros principios contables, aparece recogido asimismo en el
art. 31.1.c) de la IV Directiva comunitaria, la cual establece adems, en
su art. 33, que los importes derivados de la actualizacin del valor de los
activos fijos recogidos, en su caso, en una reserva de revalorizacin
slo pueden traspasarse a la cuenta de prdidas y ganancias en la medida en que se correspondan con plusvalas efectivamente realizadas.
Sin embargo, como ya se ha referido, la NIC 41 dispone la inclusin en
el resultado peridico de las ganancias o prdidas que se pongan de
manifiesto como consecuencia de los cambios registrados en el valor
asignado a estos activos biolgicos con posterioridad a su reconocimiento inicial, cuando tales elementos son valorados segn su valor
razonable menos los costes estimados en el punto de venta.
As, pues, el tratamiento propuesto en la NIC 41 para las ganancias surgidas de la aplicacin del valor razonable contraviene claramente el
443
principio de prudencia recogido en art. 37 del Cdigo de Comercio y

en el PGCE. Se trata adems de un principio que goza de gran arraigo
en nuestra cultura contable y cuya sustitucin por otro con un planteamiento menos conservador no va a resultar sencilla. De hecho, la
Comisin de Expertos [2002: 113] redactora del Libro Blanco se ha
mostrado contraria a cualquier reparto de resultados positivos derivados exclusivamente de los cambios en el valor razonable de los activos, proponiendo la diferenciacin entre la parte distribuible y no distribuible del resultado registrado en el ejercicio, as como el suministro
de informacin acerca de la disponibilidad o indisponiblidad de las
reservas, toda vez que el beneficio no realizado debera pasar a formar
parte integrante del patrimonio neto.
Asimismo es de resear cmo en el estudio de conformidad entre las
NIC y las Directivas contables europeas manejado internamente por la
Comisin de las Comunidades Europeas [CCE, 2001b] se reconoce
explcitamente que el planteamiento del valor razonable contenido en
la NIC 41 resulta incompatible con los art. 31.1.c) y 33 de la IV
Directiva al permitir el reconocimiento resultante de las ganancias y
plusvalas no realizadas en la cuenta de prdidas y ganancias.
5.
Contratos de futuro sobre activos agrcolas
La existencia de contratos de futuro sobre los activos agrcolas no constituye, segn la NIC 41, una fuente de informacin que deba ser tomada en consideracin de cara a la determinacin del valor razonable de
estos activos. Cuando esos contratos son onerosos se rigen por la NIC
37, que obliga a dotar la correspondiente provisin.
La norma de valoracin n. 13 del PGCE aborda esta cuestin en relacin a las correcciones de valor de las existencias, admitiendo que
aquellas que estn sujetas a un contrato de futuro no sean objeto de
correcciones valorativas, siempre y cuando el precio de venta acorda444
AGRICULTURA
do en dicho contrato permita cubrir tanto el precio de adquisicin o

coste de produccin de tales bienes como los dems costes derivados
de la ejecucin del contrato.
Por tanto, en ninguna de los dos normas citadas los precios de los contratos de futuros se emplean para la determinacin del valor de los bienes en una fecha anterior, si bien en ambas se contempla la posibilidad
de que el margen proporcionado por los mismos no sea positivo, en
cuyo caso se arbitran soluciones acordes con el criterio valorativo
empleado por cada norma para el oportuno reflejo contable de ese
hecho.
6.
Las subvenciones relacionadas con los activos biolgicos
La norma de valoracin n. 20 del PGCE se ocupa de las subvenciones

de capital no reintegrables, entendiendo como tales aquellas en las que
se hayan cumplido las condiciones fijadas para su concesin o, en su
caso, no existan dudas razonables acerca de su futuro cumplimiento.
Su imputacin al resultado peridico debe practicarse en proporcin a
la depreciacin experimentada durante el perodo por los activos financiados con dichas subvenciones.
La NIC 20 resulta aplicable a los activos biolgicos valorados segn su
coste menos la depreciacin acumulada y las prdidas por deterioro
acumuladas. Conforme a la misma, el hecho de recibir una subvencin
no constituye una evidencia concluyente de conformidad con las condiciones asociadas a su disfrute, por lo que su reconocimiento debe
demorarse hasta que no exista una prudente seguridad de su cumplimiento. Si bien la coincidencia con el PGCE en este punto es patente,
no ocurre otro tanto con su reflejo contable pues, adems de su imputacin al resultado peridico a lo largo de la vida til del activo, la NIC
20 admite su detraccin del valor del activo, alternativa sta no contemplada por el PGCE.
445
Las subvenciones relacionadas con los activos biolgicos que se valoran segn su valor razonable menos los costes estimados en el punto
de venta se rigen por la NIC 41. Si la subvencin oficial es incondicional debe reconocerse como ingreso cuando sea exigible, mientras que
si se trata de una subvencin oficial condicionada la empresa se debe
aguardar para ello al cumplimiento efectivo de los trminos de la concesin. En este ltimo supuesto, se observa que la postura de la NIC 41
resulta algo ms conservadora que la del PGCE, pues no admite el
reconocimiento aun cuando exista una prudente seguridad de que se
van a verificar las condiciones ligadas a la subvencin. En cualquier
caso, subordinado a los condicionantes derivados del empleo del valor
razonable, el criterio de reconocimiento como ingresos de las subvenciones que se desprende de la NIC 41 difiere notablemente del propugnado por el PGCE.
7.
La informacin a revelar en los estados financieros
Al no contemplarse expresamente en el PGCE los elementos objeto de

regulacin en la NIC 41, no procede efectuar ninguna comparacin
acerca del nivel de requerimientos informativos de ambos. Nos limitaremos, pues, a sealar que la informacin exigida por la NIC 41 [vase
3.3.] tiene perfecta cabida en el marco del PGCE, toda vez que la
sealada en sus modelos de cuentas anuales representa la informacin
mnima a suministrar. Como se aclara en las propias normas de elaboracin de las cuentas anuales del PGCE, tanto en el balance como en la
cuenta de prdidas y ganancias pueden aadirse nuevas partidas cuando su contenido no est previsto en los modelos, al igual que cabe la
posibilidad de efectuar subdivisiones ms detalladas de las partidas
previstas en los modelos, mientras que con respecto a la memoria, se
exige la inclusin de toda aquella informacin necesaria para la comprensin de las cuentas anuales aunque no figure incluida en el modelo del PGCE. La mayor dificultad radicara en la incorporacin del esta446
AGRICULTURA
do de cambios habidos en el patrimonio neto y del estado de flujos de

tesorera que, de acuerdo con la NIC 1 [pfo. 7], forman parte integrante
de los estados financieros, pero con carcter independiente a los antes
mencionados que son los nicos contemplados por el PGCE.
A este respecto, resultan significativas las recomendaciones formuladas
por la citada Comisin de Expertos [2002: 98] respecto de los cambios
a introducir en las cuentas anuales del PGCE:
"se debera adoptar obligatoriamente el formato de estado, agrupando los gastos por naturaleza, para la presentacin de los resultados de las empresas, y abandonando por tanto el modelo actual en
su forma de cuenta";
"se debera adoptar un estado financiero obligatorio para todas las
empresas que mostrase las variaciones en las cuentas del patrimonio neto, mostrando tanto las operaciones hechas con los propietarios como el resto de los movimientos, contrapartida de las
variaciones en la cuentas de activos y pasivos, as como los resultados del ejercicio;
"para todas las empresas que presentasen balance normal, debera
hacerse obligatoria la presentacin de un estado de flujos de
tesorera, y"
las notas de la memoria deberan modificarse, para recoger las
exigencias informativas y de revelacin contenidas en las
NIC/NIIF, ".
447
AGRICULTURA
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450
AGRICULTURA
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454
AGRICULTURA
ANEXOS
Ejemplo 8
Clculo de la variacin experimentada por el valor de un activo
biolgico debido a los cambios fsicos en los precios de mercado
Consideremos una empresa agrcola que posee un rebao cuya estructura en una
fecha determinada puede expresarse en funcin del nmero de animales encuadrados en cada uno de los diferentes segmentos de edad, dado que esta es la caracterstica cualitativa determinante en el mercado a la hora de fijar su precio. As, al inicio
del ejercicio 200N, la composicin de la cabaa ofrece el siguiente detalle, junto
con el valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta calculado a
nivel de animal, para cada segmento:
Qi,0
Pi,0
Animales menores de 1 ao
150
25
3.750
Animales de 1 ao
320
50
16.000
Animales de 2 aos
150
59
8.850
Rebao al 01-01-200N
Animales de ms de 3 aos
Animales reproductores
Total
Qi,0 Pi,0
90
55
4.950
100
30
3.000
810
36.550
Durante el ejercicio 200N no se registraron ni ventas ni muertes de animales, pero

se produjeron los siguientes hechos:
Nacimientos en la propia explotacin: 100 animales a los que, habida cuenta
de los precios vigentes, se les atribuye en la fecha de su nacimiento un valor
razonable menos los costes estimados en el punto de venta de 27 /unidad.
Compras de animales de 1. ao: 200 unidades a 52 /unidad, de los que la
mitad fueron transferidos al lote de animales de 2. ao antes de concluir el
ejercicio.
Al trmino del ejercicio, la empresa dispone de la siguiente informacin referida al
nmero de animales que integran cada lote, junto con el respectivo valor razonable
menos los costes estimados en el punto de venta al 3112200N:
455
Qi,1
Pi,1
Animales menores de 1 ao
100
30
3.000
Animales de 1 ao
250
58
14.500
Animales de 2 aos
420
62
26.040
Animales de ms de 3 aos
240
57
13.680
Animales reproductores
100
36
Rebao al 31-12-200N
Total
1.110
Qi,1 Pi,1
3.600
60.820
De acuerdo con las frmulas de clculo obtenidas en 3.1.3., el cmputo de las

variaciones de valor acaecidas durante el ejercicio 200N puede realizarse como
sigue:
456
150 x 57 = 8.550
90 x 57 = 5.130
100 x 36 = 3.600
(*) 60.820
Animales
de 2 aos
Animales de
ms de 3 aos
Animales
reproductores
Total
(**) 49.650
100 x 30 = 3.000
90 x 55 = 4.950
2.560
600
600
1.280
0
400
5.130
6.040
600
180
450
750
300
4.200
0
750
Cambios en
los precios
[c] = [b] [c]
Cambios
fsicos
[d] = [a] [b]
(*) Valor del stock final; (**) Valor de: stock inicial + compras + nacimientos.
100 x 36 = 3.600
90 x 57 = 5.130
150 x 59 = 8.850
320 x 50 = 16.000
100 x 52 = 5.200
100 x 52 = 5.200
320 x 58 = 18.560
100 x 58 = 5.800
100 x 58 = 5.800
300 x 62 = 19.840
100 x 58 = 5.800
100 x 62 = 6.200
Animales
de 1 ao
150 x 62 = 9.300
150 x 25 = 3.750
100 x 27 = 2.700
150 x 30 = 4.500
100 x 30 = 3.000
150 x 58 = 8.700
100 x 30 = 3.000
Animales menores
de 1 ao
QA,0 PA,0
[C]
QA,0 PA,1
[B]
QB,1 PB,1
[a]
Rebao
AGRICULTURA
457
Ejemplo 9
Conciliacin de los cambios en el importe en libros de un activo biolgico entre el
comienzo y el final de un perodo
Partiendo de los datos y de los clculos contenidos en el ejemplo 8, la presentacin de la informacin requerida por la NIC 41, en su prrafo 50, podra adoptar
el siguiente formato:
Conciliacin de los cambios en el importe en libros
del ganado entre el comienzo y el final de 200N (en )
458
[+] Valor del ganado al 01-01-200N .............................................

[+] Valor de las compras de animales en 200N .............................
[+] Valor de los nacimientos registrados en 200N .........................
[+] Efecto econmico de los cambios fsicos en 200N ...................
[+] Efecto econmico de los cambios en precios en 200N ............
[] Valor de los animales vendidos en 200N .................................
[] Valor de los animales muertos o perdidos en 200N .................
36.550
10.400
2.700
5.130
6.040
0
0
[=] Valor del ganado al 31-12-200N .............................................
60.820
AGRICULTURA
Ejemplo 10
AGROSUR, S.A. Balance de situacin al 31 de diciembre de 200N (en )
200N
ACTIVOS
Activos no corrientes
Inmovilizado material ...................................................
Terrenos .....................................................................
Mejoras territoriales ....................................................
Construcciones ...........................................................
Instalaciones tcnicas y maquinaria ...........................
Plantaciones en produccin .......................................
Ganado ovino productor ............................................
Plantaciones en formacin .........................................
Ganado ovino de reposicin en crecimiento ..............
Otro inmovilizado ......................................................
Activos inmateriales ......................................................
Inversiones financieras ..................................................
Total activos no corrientes ......................................
Activos corrientes
Existencias ....................................................................
Materias primas y otros aprovisionamientos ...............
Ganado ovino en crecimiento ....................................
Anticipos a los cultivos ...............................................
Productos vegetales recolectados ...............................
Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar .............
Efectivo y otros medios lquidos equivalentes ...............
Total activos corrientes ...........................................
TOTAL ACTIVO ......................................................
PATRIMONIO NETO Y PASIVOS
Capital y Reservas
Capital suscrito .............................................................
Reservas ........................................................................
Ganancias acumuladas .................................................
Total Capital y Reservas ..........................................
Pasivos no corrientes
Prstamos con intereses ................................................
Total Pasivos no corrientes ......................................
Pasivos corrientes
Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar ............
Prstamos a corto plazo ................................................
Total Pasivos corrientes ...........................................
TOTAL PATRIMONIO NETO Y PASIVOS ...............
200N1
1.343.780,00
680.000,00
84.141,00
144.242,88
110.185,54
180.303,00
48.100,00
42.070,00
8.760,00
45.977,58
3.786,00
6.000,00
1.353.566,00
1.354.128,00
680.000,00
90.151,00
150.253,00
120.202,42
177.920,00
47.000,00
29.015,00
8.500,00
51.086,58
4.207,00
6.000,00
1.364.335,00
38.637,69
27.045,54
2.280,00
7.212,15
2.100,00
48.080,97
22.237,34
108.956,00
1.462.522,00
35.261,00
24.040,48
3.100,00
6.320,00
1.800,52
32.124,00
19.327,00
86.712,00
1.451.047,00
480.000,00
520.000,00
300.493,00
1.300.493,00
480.000,00
520.000,00
205.942,52
1.205.942,52
120.000,00
120.000,00
160.000,00
160.000,00
32.029,00
10.000,00
42.029,00
1.462.522,00
35.104,48
50.000,00
85.104,48
1.451.047,00
459
Ejemplo 11
Nota los estados financieros relativa a la
naturaleza de las actividades y a los activios biolgicos y productos agrcolas
Agrosur, S.A. tiene estructurada su actividad productiva en tres ramas principales:

a) En una finca situada en el trmino municipal de Almuecar, propiedad de la empresa y con una extensin de tres hectreas, se explota una plantacin de chirimoyos compuesta de 600 rboles que se encuentran a pleno funcionamiento y cuya
produccin en el ejercicio ha sido de 24.000 Kg. En el ejercicio anterior, se adquiri otra finca prxima a la anterior con objeto de dedicarla a la produccin de
aguacates, habindose llevado a cabo ya todas las labores propias para el establecimiento de la plantacin, integrada por 450 rboles, la cual se espera inicie su etapa de produccin dentro de seis aos.
b) En la provincia de Mlaga la empresa posee una finca de 80 ha., de las que 20 ha.
corresponden a regado y 60 hectreas a secano. La orientacin productiva seguida por la empresa responde a las caractersticas edafoclimticas de la zona. En las
tierras de secano, la alternativa elegida tiene una duracin de tres aos, en hojas
iguales y est formada por trigo/cebada/barbecho. La alternativa en las tierras de
regado ofrece el siguiente detalle: patata (eneromayo), tomate (juliomarzo),
maz (abrilagosto) y patata (agostodiciembre); adems, fuera de rotacin se cultivan 2 hectreas de alfalfa. Durante el ejercicio, el volumen cosechado ha sido de:
trigo, 45.000 Kg.; cebada, 60.000 Kg.; patata, 216.000 Kg.; tomate, 144.000 Kg.;
maz, 43.500 Kg.; y alfalfa, 16.000 Kg.
c) La empresa cuenta asimismo con un rebao de ganado lanar, de raza churra, constituido por 560 ovejas de vientre, 24 moruecos y 146 corderos para reposicin. Su
alimentacin se lleva a cabo directamente en los pastos de una parte del trmino
municipal donde radica la explotacin y se complementa con piensos en las pocas en que aquellos resultan insuficientes. El rebao se explota por el sistema de
tres partos cada dos aos, consiguindose 1,2 corderos por parto. Las ovejas se ordean durante seis meses y los corderos se venden como lechales a los cuarenta y
cinco das. La vida til de las ovejas se establece en cinco aos. La produccin alcanzada en el ejercicio por la explotacin del rebao fue de 906 corderos, 54.432
litros de leche, 1.343 Kg. de lana, 49.275 Kg. de estircol, 30 pieles y 5.256 Kg. de
animales de desecho.
460
AGRICULTURA
Ejemplo 12
Nota los estados financieros relativa a los criterios de valoracin
aplicados a los activos biolgicos y productos agrcolas
Agrosur, S.A. valora la totalidad de los activos biolgicos y de los productos agrcolas en este caso, en el punto de cosecha o recoleccin a su valor razonable menos
los costes estimados en el punto de venta, con el siguiente detalle:
a) Las plantaciones se valoran sobre la base de los precios que rigen en la zona. La
empresa valora en el punto de recoleccin las chirimoyas, calculando a tal efecto
el valor razonable de acuerdo con los precios que rigen en la alhndiga de
Carchuna donde coloca toda su produccin, que ha alcanzado en el perodo un
valor de 36.000,00 .
b) El valor razonable de los cereales se calcula de acuerdo con los precios de mercado de la Lonja de Toledo, mientras que para el resto se toma como referencia los
de Mercasevilla. El valor en el punto de cosecha de los productos recolectados durante el perodo se eleva a: trigo, 7.370,00 ; cebada, 3.420,00 ; alfalfa, 2.080,00
; tomate, 86.400,00 ; maz, 7.134,00 ; y patata, 64.800,00 .
c) El valor razonable del ganado se determina basndose en los precios
de mercado correspondiente a ganado de edad, raza y gentica anlogos.
Asimismo, el valor razonable de los productos pecuarios se obtiene a partir de los
precios del mercado nacional de ganado. El valor correspondiente a la produccin
del perodo asciende a: corderos, 44.756,40 ; leche, 13.085,72 ; lana, 805,80
; estircol, 5.923, 90 , pieles, 216,36 y animales de desecho, 1895,35 .
461
Ejemplo 13
AGROSUR, S.A. Estado de resultados del ejercicio finalizado
el 31 de diciembre de 200N (en )
Ingresos de la explotacin
Productos pecuarios a valor razonable ........................
Productos vegetales a valor razonable .........................
Ganancias por cambios en el valor razonable menos los
costes estimados en el punto de venta de la
cabaa ovina ...............................................................
Ganancias por cambios en el valor razonable menos los
costes estimados en el punto de venta de las
plantaciones ................................................................
Ventas de productos agrcolas .....................................
A deducir: valor razonable menos los costes estimados
en el punto de venta de los productos agrcolas
vendidos calculado en el punto de recoleccin ...........
Total ingresos de la explotacin ..................................
Gastos de la explotacin
Consumo de materias primas y otros
aprovisionamientos ......................................................
Gastos de personal ......................................................
Dotacin para amortizaciones .....................................
Otros gastos de explotacin .........................................
Total gastos de la explotacin .....................................
RESULTADO DE LA EXPLOTACIN ...........................
Gastos financieros .......................................................
RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS .........................
Gasto por el impuesto sobre los beneficios ..................
RESULTADO DE LAS ACTIVIDADES ORDINARIAS ...
Partidas extraordinarias ................................................
RESULTADO NETO DEL EJERCICIO ...........................
200N
200N1
66.683,53
207.204,00
56.680,55
176.123,40
1.360,00
2.020,00
15.438,00
276.818,00
31.025,00
235.295,30
(273.516,05)
293.987,48
(232.488,64)
268.655,61
(36.720,15)
(84.141,69)
(27.567,00)
(14.233,16)
(162.662,00)
131.325,48
(9.325,00)
122.000,48
(27.450,00)
94.550,48
0,00
94.550,48
(35.528,00)
(82.364,58)
(28.030,25)
(11.320,55)
(157.243,38)
111.412,23
(14.725,00)
96.687,23
(21.754,00)
74.933,23
(4.000,00)
70.933,23
Ejemplo 14
AGROSUR, S.A. Estado de cambios en el patrimonio neto del ejercicio finalizado el
31 de diciembre de 200N (en )
Capital
emitido
Saldo al 1 de enero de 200N1 480.000,00
Ganancia neta del perodo
0,00
Saldo al 31 de agosto de 200N 480.000,00
462
Reservas
Ganancias
acumuladas
Total
520.000,00 205.942,52 1.205.942,52

0,00 94.550,48
94.550,48
520.000,00 300.493,00 1.462.522,00

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