VIN STny Velo) nose Sees Ee OeINTRODUCCION A LA CONTABILIDAD DE COSTOS Y A LA ADMINISTRACION lo} | 2 B a oy < iS) DE COSTOS eae acer DE APRENDIZAJE Después de estudiar este capitulo, usted pedis diterencias entre la coontablidad financiray la administracion do costae 1 Explicar las siitudos y Describic fa evolucion de la contabllidad. Identitcary analizar el fenioqua actual do fa atministracion de costos. Definir la inportancia det sistoma de fos reportes int Boplicar la necesidad de conocimientes mmultifuncionales para ‘el contador de castos ena actualidad Describi of papel de los contadores de costos y administratvos en una Usted no podra comprar este Sofisticado auto con su distribuidor local en el futuro cercano. Sin em: Bolivar la impotancia de fa conduciadtica en los adninistradores y cortaderes argo, la creacién de prototipos como dete ¢¢ una parte impo desarrollo de los grandes fabricantes de automéviles. La inten mile dali prece de investigacién y a competencia global y el hincapié en [a calidad significan que debe dedicarse tiempo y esfuerzo significatives al desarrollo de la si. suiente gene \cidn de autos. Los principales fabricantes incluyen ahora contadores en sus equ Identificar las tes fomas de cortifcacion disponibles para los contadores internos de diserio y desarrollo. El papel del co ador es ofrecer una perspectiva de costos alos diseéa ons cor non —S coo KM te ingenieros, de modo que el automévil 1e se ofrezca finalmente para la venta cumpla con las de | mandas de los clientes a'un precio y costes razonables.Cap. 1 inteoduccton a 1a contubilidad de costes y a Ia administeacion de costes radicionalmente, la contabilidad de costos se enfocaba en determinar el costo del inventario y de los articulos producidos. Los costes se clasificaban en categorias fun- cionales, y la determinacidn de los costos de manufactura consumia mucho esfuerzo. ‘Aunque todavia es importante conocer el costo de los articulos que se producen, el contador moderno debe ofrecer todavia mejor informacion. Las compaitias necesitan una informacicn precisa de sus costos para integrar los servicios de desarrollo, produccién, comercializa- GiGn del producto y servicio posterior a las ventas. Para muchas compafias, los métodos de produccién y tipos de productos cambian con rapidez, El acento en la calidad, productivi- dad y ambiente demanda nuevas medidas de control. El aplanamiento de la pirdmide je- rirquica y la delegacién de facultades a niveles de administracién mas bajos requieren una informacién relevante para las operaciones, de modo que se apoye la toma de decisiones en la base de la estructura administrativa. El contador de costos esté asumiendo nuevas fun- iones en una situacién en que hay consecuencias més extensas y una definicién menos es- tricta de las funciones. Es en esta forma en que la contabilidad de costos esti evolucionando hacia la administracién de costos. CONTABILIDAD FINANCIERA FRENTE A LA ADMINISTRACION DE COSTOS Viren Explique las similitudes y diferencias entre la conta- bildad financiera y la ade tministracin de costes, superbakery.com El sistema de informacién contable en una organizacicn tiene dos subsistemas principales: un sistema de contabilidad financiera y uno de contabilidad administrativa. Las principales dife- rencias entre ambos sistemas es el usuario al que se dirige. La contabilidad financiera esté enfocada a proporcionar informacién a usuarios externos que incluyen inversionistas, depen- dencias gubernamentales y bancos. Estos usuarios externos encuentran que esa informa~ cin debe ser ttl para la toma de decisiones relacionadas con la compra 0 venta de accio- res, compra de bonos, emisién de préstamos y actos regulatorios, y en la toma de otras decisiones financieras. Como las necesidades de informacidn de este grupo son tan diversas, ¥y como la informacién debe ser altamente confiable, el sistema de contabilidad financiera estd disefiado de acuerdo con reglas y formatos de contabilidad definidos con claridad, que son los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA). La administracién de costes produce informacién destinada a los usuarios internos. Para ser més especificos, la adminis- tracién de costos identifica, capta, mide, clasifica y reporta informacién que es vitil para la toma de decisiones de costeo (determinar cual es el costo de algo) planeacidn y control. La administracién de costos requiere un profundo conocimiento de la estructura de cos- tos de la compaiifa, Los administradores deben ser capaces de determiner los costos de corto ¥y de largo plazos de las actividades y procesos, ast como los costos de bienes, servicios y ‘otros objetos de interés (por ejemplo, clientes). Los costos de las actividades y procesos no aparecen en los estadls financieros. Sin embargo, es crucial que las compaiiias conozcen es- tos costos que intervienen en tareas como el mejoramiento continuo, la administracién de ‘calidad total, la administracién ambiental, el mejoramiento de la productividad y la adminis- tracidn estratégica. La administracién de costos incluye tanto los sistemas de contabilidad de ccostos como los de informacién de contabilidad administrativa. La contabilidad de costos trata de satisfacer los objetivos de costeo, para la contabilidad financiera y para la adminis- trativa. Cuando se utiliza para cumplir con un objetivo de contabilidad financiera, mide y distribuye costos de acuerdo con PCGA. Cuando se usa para propésitos internos, la conta- bilidad de costosofrece informacién de ostos sobre productos, clientes, servicios, actividades, procesos y otros detalles que pueden ser de interés para la administracin. La informacion de costos asi aportada desempefia un papel importante de apoyo en la planeacin, el control y la toma de decisiones. Esta informacién no esté obligada a sujetarse 2 los PCGA, y a me- rnudo no debe hacerlo. La contabilidad administrativa tiene que ver espectficamente con la forma en que debe utilizarse la informacion de costos y otra informacion financiera y no financiera en la planeaci6n, el control y la toma de decisiones. Por ejemplo, Super Bakery, Inc, usa el costeo basado en actividades, una técnica de costos que el lector conoceré en capi tulos posteriores, para determinar la rentabilidad de la cuenta de cada cliente. Los gerentes regionals de ventas de Super Bakery utilizan la distribuciGn de costos basadas en activida-| evotucién. Cranes Descrba la evolucién de la contabilidad des para determinar si deben aprobar las solicitudes de los corredores para asignarles fon- dos promocionales (Super Bakery utiliza corredores de ventas independientes para la venta de sus productos): Debe destacarse que el sistema de informacién de administracién de costos y el de con- tabilidad financiera son parte del sistema total de informacién de contabilidad. Lamentable- mente, con demasiada frecuencia el contenido de los sistemas de contabilidad de costos y administrativa esta impulsado por las necesidades del sistema de contabilidad financiera. Los reportes de la contabilidad administrativa y de la financiera se devivan a menudo de la mis- ‘ma base de datos, que se establecié originalmente para apoyar las necesidades de informacién de la contabilidad financiera. Muchas organizaciones tienen que ampliar esta base de datos, © crear bases adicionales con el fin de satisfacer con mas amplitud las necesidades de los usuaries internos. Por ejemplo, la rentabilidad de una empresa es de interés para los inversio- rnistas, pero los administradores necesitan conocer la rentabilidad de les productos individ ue- les. El sistema contable debe estar diseftedo para ofrecer tanto las utilidades totales como las tilidades de los productos individuales. El punto clave aqui es la flexibilidad —el sistema de contabilidad debe estar en condiciones de ofrecer diferentes datos para distintos props: sitos. El contador de costos debe ser capaz de desarrollar un sistema contable que pueda ser- vir de puente entre las necesidades de los usuarios internos y externos. DE LA CONTABILIDAD La historia de los sistemas de contabilidad se extiende por los tiltimos 10 mil ais. Las pri meras civilizaciones desarroliaron sistemas de contabilidad conforme se desarrollaba el co- mercio, Fueron necesarios sistemas de contabilidad mas refinados cuando el comercio crecis y las transacciones se hicieron més complejas.. Primeros sistemas de contabilidad La contabilidad tiene sus raices muy al principio de la historia humana. La figura 1-1 ilustra diversas herramientas contables usadas en el curso de diferentes épocas. Los primeros ins- trumentos, creados hace 5 a 10 mil aftos, incluyen piedras con manchas rojas y tablillas de barro seco con escritura cuneiforme en su parte exterior. Los antropéloges creen que los pri- ‘meros intentos de escritura tenian el propdsito de mantener un registro de los actives, y que la inspiracién de la escritura cuneiforme era la necesidad de los stimerios de contar con tée- nicas contables. Las piedras hacian las veces de fichas que usaban los agricultores prehis- tricos para contar y llevar el registro de los bienes. Cierias formas, como conos, esferas y pirémides tenvan significedos especificos. Por ejemplo, un cilindro podria haber representa- do un animal, dos cilindros dos animales, y almacenar estas fichas en bolas de barro, marcando la parte exterior de ellas con sfmbolos para especificar el propietario y el niimero y clase de productos a que se referian. Pronto las tablillas de barro marcadas con escritura cuneiforme reemplazaren las bolas de barro. Para el siglo xv, el comercio era extenso y los propietarios de les articulos necesitaban tun sistema més avanzado para mantener el registro de numerosas operaciones. Fray Lucas Pacioli, el monje italiano que es reconocido como inventor de la contabilidad de doble entra- da, vivis y escribié en el momento histérico en que se requeria el registro de las transaccio- nes. Su Summe de Arithmetice, Geometria, Proportioni et Proportionalita, publicado en Venecia en 1494, es el primer texto de contabilidad. La mayor precisién y organizacién del sistema de contabilidad de doble entrada fue un importante avance en el desarrollo de los sistemas contables. La Revolucién Industrial acrecenté la necesidad de desarrollar un sistema de contabili- dad financiera, La manufactura se alej6 de la produccién doméstica hacia fabricas impulsadas con energia. Estas grandes empresas manufactureras demandaban fuertes inversiones de di- 1. Tim R. Davis y Bruce L- Daring, “ABC i 2 Virtual Corporation”, Management Accounting (octubre dle 1996): pigs 126 2 Bruce Bower, “The Write Stuff, Science News, 143 (6 de marzo de 1993): pigs. 152-154Herramientas clisicas de contabilidad Aunque se asocia por lo general, con [0s chinas, ef dbaco spare- cié por primere vex en Babi- Tonia alrededor de 1700 a.C. (Gequierda superior) Por ef 1300 aC, los incas del Antigue Per registraban su in- formacion et quipus —nudes ‘en diversos cordones de colores atados a un cordén principal. En 1527, cuando los iousores es visitaron le corte in spa a, asesinaron los contadores fle quipus, pues tos identif- caron erroncamente como sé condotes, porque los quipus asemejaban a los rosaris de los clérigns catélicos, En pare por Ia perdi de esta antigua base de dates, et imperio inca pron- tose derrumbs (derecha supe- Aqui semuestraun modelo mas reciente de la primera caleu- ladora que uve éxito comercial, patentata por Willian Seward Burroughs en 1892 (izquierda ingrion. La caleuladora electninica que se muestra abajo a ta derecho, tue wo precio inci! muy ele ‘vado en 1971. Ex ta actualidad, eskin disponibles modelos mas ripidos, puecs y versties son precio inferior a. tos $5.00 Cap. 1 Introduccién a ta contabilidad de costos y a la administracién de costos nero de diversos individues y bancos. Esta amplia inversién externa y el desarrollo de la for- ma corporativa de hacer negocios, significaron que los propietarios y administradores fueran individuos diferentes. Estados financieros consistentes y una auditoria independiente adqui- rieron mayor importancia en la comunicacion de la informacidn financiera a partes externas. Se desarrollé la contabilidad de costes en un ambiente caracterizado por una mecanizacién ¥ estandarizacién crecientes. Estas caracteristicas nos ayudan a comprender la base funcio- nal de la clasificacién de costes de manuiactura. La contabilidad en el siglo xx La mayorfa de los procedimientos de contabilidad intema y de costeo de productos que se utilizaron en el siglo Xx se desarrollaron entre 1880 y 1925.’ Es interesante que muchos de los primeres avances (hasta alrededor de 1914) se relacionaban con el costeo de productos por parte de los administradores; es decir, el rastreo de la rentabilidad de una empresa has- 3. informacin histrica de cota aecién sea tomado de la siguiente fuents: H. Thomas fohnson y Robert Ka ‘plan, Reliance Last The Rise and Fall of Managenent Accounting (Bestore Harvard Business School Pres, 1987).Enfoque actual de ta adminisiracién do castor 5 ta los productos individuales y el uso de esta informacién para la toma de decisiones estra- tégicas. No obstante, para 1925, la mayor parte de este énfasis se habia ebandonado en favor del costeo de inventario; esto es, la distribucidn de costo de manufactura a los productos, de modo que el costo de los inveniarios pudiera reportarse a los usuarios externes de los esta- dos financieros de una empresa. Los reportes financieros se convirtieron en la fuerza impulsora del disefio de los siste- ‘mas de contabilidad de costos. Los administradores y empresas estaban dispuestos a acep- tar una informacién agregada promedio de costos referente a los productos individuales. er que no se requeria informacién més detallada y precisa sobre éstos. Mientras una tuviera productos relativamente homogéneos que consumieran los recursos a cer- cade la misma tasa, la informacion de costos promedios que arrojaba un sistema de costos impulsado por las finanzas bastaba en eficacia. Todavia més, en el caso de algunas empresas, incluso cuando se increments la diversidad de productos, se tuvo que desatender la necesi dad de contar con una informacién de costos més precisa porque el precio del procesamiento requerido para obtener esa informacion era demasiado alto. Para muchas empresas, el pre- cio de un sistema de costos mas detallados parecia exceder a sus benefcios. En las décadas de los 50 y 60 tuvieron lugar algunos esfuerzos para mejorar la utilidad de los sistemas convencionales de costos para los administredores. Sin embargo, los esfuer- 205 para mejorar estos sistemas se dirigian esencialmente a hacer que la informacion de con- tabilidad financiera fuera més wil para los empleades internos, y no a producir un conjun- to de informacién por completo nuevo y de procedimientos que fueran diferentes del sistema de reportes externos. Los métodos de costeo de la produccién y las précticas de contabilidad administrativa que se habian desarzollado y usado en los decenios anteriores, eran adecuados para tipos particulares de ambiente de toma de decisiones y de tecnologia de manufactura. Los aios si- guientes a la Segunda Guerra Mundial se caracterizaron por un crecimiento econémico ace- lerado. Una fuerte productividad y demanda de bienes desiumbraron a las compaitias con un falso sentido de seguridad en sus sistemas contables. Los costos de productos ¢ inventa- rios generados por los contadores cumplian la necesidad de estedos financieros construidos alrededor de los PCGA. Mientras las utilidades globales fueran altas, las compaiias no se sentian presionadas a obtener informacién de las utilidades que producian las lineas indivi- duales de productos. No obstante, las recesiones econdmicas de las décadas de los 80 y 90 ‘en Estados Unidos, junto con el disparo de la competencia internacional, resuraron los mér- genes de utilidad y otorgaron una importancia crucial a un costeo preciso de los productos Y @ un mejor control de costos en la toma de decisiones de la administracién. | ENFOQUE ACTUAL DE LA ADMINISTRACION DE COSTOS OBJETIVO 3 Wentfique y discuta el enfoque actual de fa administracién da castas El ambiente econémico actual ha demandado una reestructuracién de la administracién de costos, Las presiones de la competencia mundial, el crecimiento de la industria de servicios y los avances en la tecnologia de administraciGn y manufactura, han transformado la natu- akeza de nuestra economia y provocado que muchos fabricantes estadounidenses cambien dristicamente la forma en que manejan sus operaciones. A su ver, estos cambios han impule sado précticas de administracién de costos relevantes e innovadoras. En consecuencia, en muches organizaciones se han desarrollado y puesto en vigor sistemas de contabilidad ba- sados en actividades. Ademds, se ha empleado el enfoque de la conlabilided adiministrativa para que los administradores sirvan mejor las necesidades de los clientes y manejen la cade- na de valor de la empresa, concepto que se explicara mas adelante en este capitulo. Més atin, para asegurar y mantener una ventaja compelitiva, los administradores destacan el tiempo, calidad y eficiencia, Debe producirse una informacién conteble que permita aleanzar estas tres metas fundamentales de Ia organiza. Competencia global Los sistemas de transportacién y comunicaciones enormemente mejorados han conducido a tun mercado global para muchas empresas de fabricacién y servicios. Hace varios decenios,Pgcom cocacola.com ‘mars.com Cap 1 Introduccidn 4 ta contabilidad de costos y a Is administrscién de costor las empresas no sabian ni se preocupaban de empresas similares de Japén, Francia, Alema- nia y Singapur. Estas empresas extranjeras no eran competidoras, puesto que los mercados estaban separados por una gran distancia geogréfica. Ahora, tanto las empresas grandes co- ‘mo las pequefias se ven afectadas por las oportunidades que ofrece una competencia global. Por ejemplo, la mintiscula Vitro Technology, Ltd., fabricante de tuberia especial de vidrio, resolvi6 el problema de sobre inventario por medio de la venta a clientes en el extranjero.* En el otto extremo de la escala de tamafio, Procter & Gamble, Coca-Cola Company y Mars, Inc. estin desarrollando mercados de buen tamaio en China. Los automéviles que se arman hoy en Japén, pueden desembarcarse en Estados Unidos en dos semanas. La banca de inver- iny los consultores administrativos pueden comunicarse al instante con sus oficinas en el extranjero. Esta meforiaen los transportes y las comunicaciones han elevado también la apues- ta para todas Ias empresas, que tienen que cumplir ahora con normas més altas de calidad y productividad. De nueva cuenta, se requiere la informacién contable para controlar los cos tos, mejorar la productividad y evaluar la rentabilidad. Crecimiento de la industria de servicios En la medida en que las indusirias tradicionales de chimenea han declinado en importancia, se ha elevado el alcance del sector de servicios de la economia. Este comprende aproxima- damente tres cuartas partes de la economia y del empleo en Estados Unidos. Se exportan muchos servicios, entre ellos, servicios de contabilidad, transporte y médicos. Los expertos predicen que este sector continuaré amplidndose en tamafo ¢ importancia en la medida en que crezca la productividad de los servicios. La liberacién de muchos de éstos (por ejempio, de las Iineas aéreas y telecomunicaciones en el pasado, con las empresas de servicios ptiblicos enfrentando perspectivas similares) ha elevado la competencia en la industria de servicios. Muchas organizaciones que pertenecen a ella luchan por sobrevivir. Le mayor competencia ha hecho que los administradores de esta industria sean mas conscientes de la necesidad de utilizar la informacién contable para la planeacién, el control y la toma de decisiones. Con su exigencia de mayor informacién y productividad, el sector de servicios elevard su deman- da por informacién de administracién de costos. El punto central de esta tendencia en el sector de servicios es la necesidad de una mayor conciencia de la utilidad de la informacién de costos. El propésito de elevar esta conciencia puede lograrse en gran medida si se ilustra las posibilidades de aplicacion de la administra- én de costos a los ambientes basados en los servicios. Ademis, las peculiaridades de las empresas de servicios nos obligan a extender y adaptar la administracicn de costos a sus cit- cunstancias particulares. Avances en la tecnologia de informacién Dos avances significativos se relacionan con la tecnologia de informacién. Uno esid relacio- nado en forma estrecha con la manufactura integrada por computadora. En la manufactura automatizada se utilizan las computadoras para vigilar y controlar las operaciones, y con ello se puede captar una cantidad considerable de informacién util y los administradores pue- den estar informados de lo que sucede en el piso de la planta casi al momento. Ahora es po- ible seguir los producios continuamente a sv paso por la planta y reportar (en tiempo real) informacién, como unidades producidas, materiales utilizados, desperdicios generados y cos- to del producto. La automatizadion incrementa la cantidad y la oportunidad de ia informacién. Para que los administradores puedan aprovechar a plenitud el valor de los sistemas de informacién ‘més complejos, deben tener acceso a los datos de! sistema; es decir, deben estar en condicio- nes de extraer y analizar los datos del sistema de informacién con rapidez y eficiencia. Esto, a su vex, significa que los instrumentos para el andlisis deben ser poderoses. EI segundo avance importante ofrece las herramientas requeridas: la disponibilidad de computadoras personales (PC), el software de hojas de célculo y los paquetes de graficacicn. 4. Tim Sout y Katheryn Hayes, “Look Who's Showing Smal Fry the Ropes", Business Wee/Enteprise, pigs. B68,Enfogue actual de la sdeninistescisn de easton 7 La PC sirve como medio de comunicacién con el sistema de informacién de la compafia, y los programas de hoja de cilculo y de graficas ofrecen a los administradores la capacidad analitica para usar tal informacidn, Existen PC y software disponibles para los administra- dores en todo tipo de organizacién. La PC y los paquetes de software amigables con el usua- rio permiten que los administradores tealicen gran parte de su propio andlisis y reduce su dependencia de un departamento centralizado de sistemas de informacién. Si una PC actia también como terminal, y esta conectada con la base de datos de une organizacién, los usua- ios pueden tener acceso a esa informacién con mis rapidez y proparar muchos de sus pro- pios reportes. La capacidad de mejorar el costeo de productos esté ahora a su propia dispo- sicién. Los contadores de costos tienen la flexibilidad de responder a la necesidad de la gerencia de contar con un costeo de productos mas complejo. Ademas, ia vasta capacidad computacional disponible ahora hace posible que los contadores generen reportes individua- lizados conforme se necesiten. Muchas empresas han encontrado que esta mayor capacidad de respuesta de un sistema contemporéneo de administracién de costos les ha permitido ob- tener ahorros significativos, al eliminar el enorme volumen de reportes financieros genera- dos al interior cada mes. Avances en el ambiente de manufactura Los enfoques administrativos de manufactura como justo a tiempo y la teoria de restricciones han permitido que las empresas eleven la calidad, reduzcan los inventarios, eliminen el des- pperdicio y minimicen costos. La automatizacion ha producide resultados similares. El impac- to de mejor tecnologia y pricticas més depuradas de manufactura sobre la administeacion de costos es significativo, También estin sufriendo repercusiones los sistemas de costeo de productos, sistemas de control, distribucidn, administracién de inventarios, estructura de cos- tos, presupuestos de capital, costeo variable y muchas otras practices contebles. Teorfa de restricciones La teorta de restricciones es un método usado para mejorarconti- rnuamentelasactividades demanufactura yde no manufactura. Se caracteriza comoel “proce- so de pensar’, que comienza al reconocer que todos los recursos son finitos. Sin embargo, algunos recursos son més importantes que otros. El factor limitante de mayor importancia, lamado restriccidn, se convierte en el foro de atencién. Mediante el manejo de esta restriccion, se puede mejorar el desempeiio. Para manejar la restriccidn, debe identificarse y explotarse (explotar significa maximizar el desempefio sujeto a esa restriccién). Todas las otras acciones se subordinan a la decisién de explotar la restricci6n. Por tiltimo, para mejorar el desempeno debe elevarse la restriccisn. Este proceso se repite hasta que la restriccién desaparece ((o que fica que ya no es el factor limitante de desempeiio mas crucial). El proceso entonces co- mienza con el recurso que se ha convertido ahora en el factor limitante crucial. Con este mé- todo se pueden mangjar los tiempos y, con ello, reducir los inventarios. Manufactura justo a tiempo El sistema jelado por la demanda de manufactura justo a tiempo (JAT) se esfuerza por producir un producto 96lo cuando se necesita y sélo en laseanti- dades demandadas por los clientes. La demanda jala los productos a través del proceso de manufactura. Cada operacién produce sélo lo que es necesario para satisfacer la demanda de la operacion subsigwente, No tiene lugar ninguna produccion sino hasta que una seial del proceso siguiente indica la necesidad de producir. Las partes y materiales llegan justo a tiempo para ser usadas en la produccién. La manufactura JAT suele reducir los inventarios a niveles mucho més bajos que en los sistemas convencionales, elevar el control de la calidad y producir cambios fundamentales en la forma en que la produccién se organiza y lleva a cabo. Bisicamente, la manufactura JAT se enfoca en el mejoramiento continuo para reducir los costos de inventario y atender otros problemas econdmicos. La reduccién de inventarios libera capital que puede utilizarse para inversiones mas productivas. EI mejoramiento de la calidad eleva la capacided compe- titiva de la empresa. Por tiltimo, sustituir la forma de manufactura tradicional con una ma- nufactura JAT permite que la empresa se concentre mas en la calidad y productividad y, al mismo tiempo, permite una evaluacin més precisa de lo que cuesta producir los productos.fedexcom ‘usps.gov Cap. 1 Intioduccidn 1a contabilidad de costes y a la adminitracién de costo Manufactura integrada por computadora La automatizacién del ambiente de manufactura permite que las empresas reduzcan el inventario, eleven su capacidad productiva, mejoren la calidad y el servicio, reduzcan el tiempo de procesamiento ¢ incrementen la produccién. En otras palabras, la automatizacién puede constituir una ventaja compotitiva para una em- presa. La puesta en marcha de la manufactura automatizada suele seguir a la [AT y es una respuesta a las mayores necesidades de calidad y tiempos de respuesta més cortos. A medi- dda que més empresas se automatizan, las presiones competitivas forzarén a otras companias a hacer lo mismo, Para muchas empresas de fabricacién, automatizarse puede ser equivalen- te a.su supervivencia. Hay tres niveles posibles de automatizacién: la pieza de equipo aislada, la eétula y la fa- brica totalmente integrada. Sin embargo, antes que las empresas traten de lograr alguin nivel, ‘de automatizaci6n, deben hacer primero todo lo que puedan para obtener un proceso de ma- niufactura mds simplificado y enfocado. La experiencia dice que alrededor de 80% de los be- neficios de pasar a una fbrica totalmente integrada pueden lograrse mediante la sola pues- ta en marcha de la manufactura JAT.? Si se justifica la automatizaciGn, puede simplificarse la instalacign de un sistema de ma- nufactura integrado por computadora (computer integrated manuficturing, CIM), Estas siglas sig- nifican lo siguiente: (1) los productos se disefian mediante un sistema de diserio auziliado por conputadora (computer-assisted design, CAD); (2) se utiliza un sistema de ingenierfa ausiliada por compuiadora computer-asssted engineering, CAE) para someter a pruchs el diseAo; (3) el pro- duucto se fabrica utilizando un programa de manufactura auxiliado por computadora (comp- terassisted manufacturing, CAM; los CAM usan méquinas controladas por computadoras 0 ro- bois), y (4) un sistema de informacién que conecta los diversos componentes automatizados. Un tipo particular de CAM es un sistema de manufactura flexible. Los sistemas flexibles de manufactura son capaces de producir una familia de productos desde el principio hasta el final, para lo cual se emplean robots y otros equipos automatizados bajo el control de una computadora mainframe. Esta capacidad de producir diversos productos con el mismo con- junto de equipo es ventajosa. Orientacién al cliente Las empresas se concentran en la entrega de valor al cliente, Los contadores y administra- dores se refieren a la cadena de valor como el conjunto de actividades requeridas para di- sefiar, desarrollar, producit, vender y entregar productos y servicios a sus clientes. Como resultado, una progunta clave que debe hacerse respecto de cualquier proceso o producto os si es importante para el cliente. El sistema de administracién de costos debe rastrear infor- mecién relacionada con una amplia veriedad de actividades que son importantes para los clientes (por ejemplo, calidad del producto, desempetio ambiental y caracteristicas de la en- troga). Para ampliar el punto, consideremos el aspecto de la entrega. Los clientes consideran ahora que la entrega del producto o servicio es parte del producto. Las compaitias deben competir no sélo en los aspectos tecnoldgicos y de fabricacién, sino también en términos de la velocidad de entrega y respuesta. Companias como Federal Express han explotado este deseo al precisar y desarrollar un mercado que no podia atender la U.S. Postal Office (of ina de correos de Estados Unidos) En la actualidad, muchos clientes creen que una entre- ga retrasada es una entrega negada Es importante advertir que las compafias tienen también clientes extemos, Las funcio- nes de apoyo de una compaiia existen para respaldar las funciones de linea. Por ejemplo, el departamento de contabilidad crea reportes de costos para los administradores de produc- cidn. Los departamentos de contabilidad que estén “impulsados por el cliente” determinan el valor de los reportes, para tener la seguridad de que comunican informacion significativa en forma legible y oportuna. Los repories que no cumplen con estas normas se eliminan. Elenfoque del cliente es el nticleo del sistema de administracidn de costos. Asi, el con- cepto de la cadena de valor se integra en todo el texto y se aplica tanto a los clientes inter- nos como externcs. 5._ Steven M. Hranee. “The Ffcets of Manufacturing Productivity on Cost Accourtingand Management Reporting”, Cos Acsnntng forthe 9, paige 117-135.Enfoque actual de La administracién de costes 9 dec.com hewlett-packard.com Administracién de calidad total EI mejoramiento continuo y la eliminacién de los desperdicios son los dos principios ‘que regulan un estado de excelencia en la manufactura. Esta ultima es la clave para la su pervivencia en el ambiente competitivo de clase mundial del mundo de hoy. Le obtencién de productos que tienen un desemperio de acuerdo con sus especificaciones y con poco des- perdicio son los dos objetivos gemelos de las empresas de clase mundial. Una filosofia de administacién de calidad total en la que los administradores traian de crear un ambiente ‘que capacite a los trabajadores para fabricar productos perfectos (cero defectos) ha sustit do las actitudes de calidad aceptable del pasado. Las industrias de servicios también estén dedicadas al mejoramiento de la calidad. Por ejemplo, DANA Commercial Credit Corporation (DCO), ganadora del premio nacional de calidad Malcolm Baldrige en 1996, mejoré en forma significativa la calidad de sus servicios entre 1992 y 1996, Por gemplo, el grupo de distribucién de productos DCC redujo en Esta~ «dos Unidos ei tiempo para aprobar una transaccicn de siete horas en 1992 a una hora en 1996. En este mismo periodo, DCC mejoré su tasa de rendimiento de capital y activos en mas de 45% y redujo significativamente sus costos de crédito, El mérito de estas ganancias financie- ras se concede a las medidas de mejoramiento de la calidad emprendidas por la empresa. La medicion y reporte de los costos de calidad son caracteristicas clave del sistema de acmi nistracién de costos, para laa industrias de manufactura y para las de servicios. EI tiempo como elemento competitivo El tiempo es un elemento crucial en todas las fases de la cadena de valor. Las empresas de clase mundial reducen el tiempo de traslado al mercado comprimiendo los ciclos de disefio, puesta en marcha y produccién. Estas empresas entregan productos o servicios répidamen- teal eliminar el tiempo que no agrega valor, es decir, el tiempo que no ¢ de valor para el cliente (por ejemplo, el que se dedica a retrabajar un producto}. Fs interesante advertir que la reduccién del tiempo que no agrega valor parece ir de la mano con una calidad creciente. Por ejemplo, al elevar la calidad, se reduce la necesidad de! retrabajo y el tiempo que se re- quiere para obtener un buen producto. El objetivo global, desde Iuego, es mejorar la capaci- dad de respuesta de los clientes, 2Qué hay acerca de la relacién entre el tiempo y los ciclos de vida de los productos? La tasa de innovacisn tecnolégica se ha incrementedo en muchas industrias, y la vida de un producto particular puede ser bastante corta. Los administradores cleben estar en condicio- nes de responder con rapidez y_precisidn a los cambios que plantean las condiciones del mercado. Debe estar disponible la informacién que les permite realizar esto. Por ejemplo, Hewlett-Packard ha encontrado que es mejor pasarse 50% del presupuesio en el desarrollo de nuevos productos que estar retrasado seis meses. Esta correlacicn entre costo y tiempo es parte de un sistema de administracién de costos. Eficiencia Aunque la calidad y el tiempo son importantes, la mejora en estas dimensiones sin la corres- pondiente optimizacisn en el desempefio financiero puede ser poco importante, sino es que fatal. Mejorar la eficiencia también es una preocupacién vital. Se necesitan medidas financie- ras y no financieras de la eliciencia. El costo es una medida crucial de la eficiencia. Las ten- dencias de los costos a lo largo del tiempo y las medidas de cambios en la productividad pueden arrojar elementos importantes de juicio sobre la eficacia de las decisiones de mejo- Tamiento continuo. Para que estas medidas de eficiencia sean de valor, deben definirse de ‘manera adecuada, y los costos medirse y distribuirse en forma correcta. Aun més, la produc- cin debe estar relacionada con los insumos requeridos, y se debe calcular el efecto financie- 10 global de los cambios en la productividad. El costeo con base en actividades y las medi- 1 Como se reporta en www quality. sist gow/docs/winners/dece-2pghtm al 30 de diciembre de 1998,das de productividad vinculadas con las utilidades son respuestas a estas demandas. El cos- teo con base en las actividades es un enfoque relativamente nuevo de la contabilidad de costos, que aporta distribuciones de costos més precisas y significativas, Al analizar las actividades ¥ procesos subyacentes, y mediante la oliminacién de aquellos que no agregan valor y me- jora de los que sf lo hacen, se pueden obtener incrementos drasticos en la eficiencia | ENFOQUE DE SISTEMAS PUCEEAO) Discitla‘iipoitancia dl sistema comable para ios reportes internos yexternos, El sistema contable puede visuslizarse como un enfoque para registrar transacciones que nos interesan. El sistema abarca una gama de transacciones que va de lo simple a lo complejo, lo cual depende de los procesos subyacentes que describa. Por ejemplo, el sistema financiero de un estudiante universitario tipico es bastante simple. Puede consistir de una chequera y tuna cartera. El efectivo disponible puede contarse cuando es necesario para ver si se pucde realizar una compra. De manera similar, cuando es necesario se verifican las operaciones de la chequera para ver si coinciden con el estado de cuenta del banco. Quiz no hay mucho pa- peleo y no se requiere un diario ni un catélogo de cuentas. Un individuo es responsable de hacer las compras y los pagos. Sin embargo, en la medida en que la entidad crece, digamos un pequefio negocio con varios empleados, este sistema tan simple ya no funciona. Una persona no puede llevar todos los detalles; varias personas pueden ser responsables de los pagos y las compras, asi como de las ventas. Se requieren ciertas técnicas estandarizadas. El enfoque de sistemas de una compaiia moderna es un enfoque de contabilidad de re- laciones basada en datos. ;Qué significa esto? Podemos examinar esta pregunta observando primero el sistema de contabilidad tradicional. La figura 1-2 muestra el sistema de conta lidad tradicional como un embudo. Se comienza con el registro de transacciones y la acumu- lacién de sus documentos de apoyo. Esta documentacién tiene una gran riqueza de datos. Por ejemplo, una orden de compra puede mostrar tipo, cantidad y costo de los materiales que se van a comprar, asi como la fecha y el individuo que solicits los materiales. Luego, esta compra se ingresa en el diario, pero s6lo por fecha, nombre de la cuenta y monto en dinero. En otras palabras, se elimina mucha informacién que podria ser itil. A continuscién, Jos montos registrados en el diario se agregan para el libro mayor, lo que hace que se pier dda mis informaci6n en esta etapa. Por ultimo, los montos de! libro mayor se resumen en los informes financieros, y se pierde todavia més informacién. Por otra parte, el sistema de con- tabilidad de relaciones basada en datos preserva la informacién. El rectingulo representa el nuevo sistema de contabilidad. Toda la informacién pertinente de una transacai6n se ingre- sa en el sistema coniable, que asume la forma de una base de datos. Ahora, varios usuarios de la informacién pueden obtener lo que necesitan de la base de datos y crear reportes con- tables a su medida. No se pierde la informacién; todavia esté disponible para otros usuarios con diferentes necesidades. Por ejemplo, si un vendedor prepara un pedido, se ingresa en la base de datos informacién como nombre y direccién del cliente, el producto ordenado, can- tidad, precio y fecha de entrege. El gerente de ventas puede usar esta informacién de precio y cantidad odenada para determinar la comisién de ventas. El gerente de produccién pue- de necesitar la informacién sobre el tipo de producto, cantidad y fecha de entrega para pro- gramar la produccidn. Desde luego, las fuerzas que impulsan este cambio de un sistema de ‘contabilidacl con base en reportes extemos a uno con base en relaciones, es la extensa dispo- nibilidad de la tecnologia. Las poderosas computadoras personales y los sistemas en red ha- cen que el sistema ce contabilidad esté disponible para una amplia diversidad de usuarios dentro de la compaiia. Esto ha obligado al cambio de perspectivas. Los contadores deben considerar la repercusisn que tendén éstas en los tomadores de decisiones internas, cuando establecen un sistema y formulan los documentos de apoyo. Este texto adopta un enfoque de sistemas para la administracién de costos. Recalcamos el uso de los datos contables —f: nancieros y no financieros— para los administradores en la toma de decisiones intemas y ex- temas.Admisistracin de costor: perspective multifuncianal n Var seen ce crt dna conan alsa conabilida de relacons asad en os datos. Transacciones a: fF Asiontos: Reporte hecho # \ fe \ ag ff | Ne LM Jl Je Reporte hecho Reporte hecho ek, ok, ADMINISTRACION DE COSTOS: PERSPECTIVA MULTIFUNCIONAL El contador administrativo de hoy debe comprender muchas funciones del negocio: de la ‘manufactura a las ventas a la distribucién y al servicio a los clientes. Esta necesidad es par- Explique a necesidad ticularmente importante cuando la compaitia participa en el comercio internacional. Vemos de experiencia esto, por ejemplo, en las diversas definiciones de costo del producto. Los contadores inter- ‘multfuncional en fa nos de la compaiia se han trasladado del enfoque tradicional de costos de fabricacién a uno contabiicad de costo ‘mas incluyente. Este acercamiento mas reciente al costeo de productos puede considerar ontempordnea, los costos iniciales de disefio ¢ ingenierfa, asi como los costos de manufactura, ademés de los costos de distribucidn, de ventas y de servicio. Un individuo bien preparado en las diversas definiciones de costo, que comprende los cambios en las definiciones de costos del corto al largo plazo, puede ser de enorme valor para determinar qué informacién es relevante en la toma de decisiones. Los individuos que tienen la habilidad de pensar en forma multifuncional pueden cam- biar las perspectivas, ampliando su conocimiento delos problemas y sus soluciones. Por ejem- plo, gdonde consiguieron los fabricantes de autos japoneses su idea de la produccion JAT? En un viaje a Estados Unidos en 1956, Tatichi Ohno (creador del sistema de produccién JAT toyota.com de Toyota) visits las fabricas de las armadoras y también los supermercados estadouniden- ses. Esa variedad impresionante de bienes en los autoservicios y su rotacién constante, condu- jeron a que Ohno percibiera la forma en que los clientes de abarrotes “jalaban” los productos en las tiendas. Esta percepcidn condujo al intento de Toyota de “jalar” partes en el proceso de produccién precisamente cundo y dénde se necesitaran” {Por qué tratar de relacionar la administracién de costos con mercadotecnia, administra- cidn y finanzas? {No pueden los contadores simplemente medir los costos de manufactura en una forma tradicional? La respuesta es no. Cuando adoptamos un enfoque de sistemas 7 Jeremy Nain, “How to Steal the Best Ideas Around”, Fortune (19 de octubre de 1992 pag, 102-10,n bristol-myers.com duracell.com Cap. 1 Inteoduccién » Ia contabilidad de costos y a 1a administracién de costos en Ia compafifa, vemos que estas disciplinas estén interrelacionadas, una decisién que afec- te auna repercute también en las otras. Por ejemplo, muchas compaiias manufactureras rea- lizan frecuentes cargas de mercancia, que es la préctica de estimular a mayoristas y minoris- tas (a menudo ofreciéndioles fuertes clescuentos) para que compren mas producios de los que pueden vender répidamente. Como resultado, los inventarios se inflan y mayoristas y mino- ristas dejan de comprar por un tiempo. Esto parece un problema de mercadotecnia, pero no Jo es, por lo menos no por completo. Cuando se deja de vender, se deja de producir. Como resultado, compafias que cargan de mercancia, como Procter & Gamble, Bristol-Myers Squibb y Duracell se encontraron con que su produccién tenia oscilaciones muy brusces. Algunas veces las fibricas estaban produciendo las 24 horas del dia pare satisfacer la deman- dda del producto (que tenfa fuertes descuentos); otras veces, estaban paradas y se despedia a Jos obreros. En efecto, las ventas les significaban a las compaitias millones de délares de cos- tos adicionales de produccién.® Un enfoque multifuncional de sistemas nos permite ver el bosque, no sélo uno o dos Arboles Necesidad de flexibilidad No hay un sistema tinico de administracién de castes. Los costos que son importantes para tuna empresa pueden ser irrelevantes para otra. De manera similar, os costos que son impor- antes en un contexto en una empresa, pueden ser irrelevantes en otros. Por ejemplo, un iembro de Ia junta directiva de Stillwater’s Mission of Hope, que es un refugio para per- sonas desamparadas sin fines lucrativos, pidié a su contador que valtiara el edificio que usa- ba como refugio. En oiras palabras, ;cudnto costaba? La respuesta del contador fue: “Para qué quieren saberlo? Si necesitan saber el valor para fines de seguros —para determinar cuanto seguro hay que pagar—, entonces tal ver la respuesta sea La figura 2-5 ilustra los diversos subsistemas del sistema de informacién contable que he- == 3. Los dos obetvas —al meoramiento de! valor a cliente y la elevacin dela wilidades al proporcionat este valor— se analizan con mayor detale enel aniculo: Peer B.B. Turney, “Activity Based Maragenent™, Mauigement Acco ting enero de 1992 pigs. 2028,Distribucién de costes: mantras directo, rasiree de impuleores y asignacién 3 DISTRIBUCION DE COSTOS: RASTREO DIRECTO, RASTREO DE IMPULSORES Y ASIGNACION Creeaae? Expicarel proceso de distribucién de castos Para estudiar los sistemas de contabilidad de costos y de control operacional, es necesario en- tender el significado de costo y familiarizarse con la terminclogia de ambos sistemas. Se debe entender también el proceso que se utiliza para distribuir los costos. La distribucidn de cos- tos es uno de los procesos clave del sistema de contabilidad de costos. Mejorar el proceso de distribucidn de costos ha sido uno de los principales avances en el campo de la administra- Cidn de costos en afios recientes. Antes de exponer el proceso de distribucisn de costes, nece- sitamos primero definir lo que queremos decir por costo. Costo es el efectivo o equivalente de efectivo que se sacrifica para obtener bienes y servi- cios que se espera que aporten un beneficio actual o futuro para la orgenizacién. Decimos equivilente de efectiov porque pueden entregarse activos no de efectivo a cambio de los bienes ‘servicios deseados. Por ejemplo, es posible intercambiar equipos por materiales que se uti: lizarén en la produccién. Los costos se incurren para producir beneficios futuros, En una empresa con fines lucra tivos, los beneficios futuros suelen significar ingresos. En la medida en que los costos se usan en el proceso de generacién de ingresos, se dice que expiran. Les castos expirados también se conocen como gastos. En cada periodo, los gastos se restan de los ingresos del estado de resultados para determinar la utilidad del periodo. Una pérdida es un costo que expira sin producir ningtin beneficio de ingresos. Por ejemplo, el costo del inventariono asegurado, des- truido por una inundacién, se clasificaria como pérdida en el estado de resultados. Muchos costos no expiran en un periodo dado. Estos costos no expirados se clasifican como actitos y aparecen en el balance. Las computacoras y los edificios de fabricas son ejemplos de activos que duran més alla de un periodo. Ntese que la principal diferencia enire un costo que se asifica como gasto 0 como activoes el tiempo. Esta distincisn es importante, y regresaremos aella enel desarrollo de otros conceptos de costos mas adelante en este texto. Objetos de costos Los sistemas de contabilidad administrativa se estructuran para medir y distribuir costos a los objetos decosios. Un objeto de costos es cualquier partida, como productos, clientes, depar- tamentos, proyectos, actividades y asi sucesivamente, por jos cuales se miden y distribuyen os costos. Sideseamos determinar el costo de operar un departamento de mantenimiento en una planta, entonces el objeto de costos es el departamento de mantenimiento. Si buscamos deter- ‘minar el costo de desarrollo de un nuevo juguete, entonces el objeto de costos es el proyecto de desarrollo del nuevo juguete. Como ejemplo final, deben mencionarse las actividades. Una actividad es una unidad bésica de trabajo realizado en una organizacién. Una activided se ‘puede definir también como una agregacidn de acciones en una organizacién. que es util pa- ra los propésitos de planeacién, control y toma de decisiones de los administradores. En afios recientes, las actividades han surgido como importantes objetos de costos. Las actividades de- sempefian un papel prominente en la distribucién de costos a otros objetos de costes, y son elementos esenciales de un sistema de contabilidad administrativa basada en actividades. Ejemplos de actividades incluyen la instalacién de equipo para la produccién, el movimiento de materiales y articulos, la compra de partes, la facturacidn a clientes, el pago de facturas, el mantenimiento de equipo, la expedicién de pedidos, el disefio de productos y su inspeccién. Notese que se describe una actividad por un verbo activo (por ejemplo, pagar y disefar) y un objeto (digamos, facturas y productos) que recibe la accién, Notese tambign que el verbo ac- tivo y el objeto revelan metas muy especificas. Precisién de las distribuciones Es crucial una distribucién precisa a los objetos de costes. Nuestra nocidn de precisién no se determina con base en el conocimiento de algtin costo “real” subyacente. Masbien es un con- cepto relativo, y tiene que ver con lo razonable y l6gico de la distribucién de los métodes de36 Cap. 2 Conceptos bisicas de administracida de coston costo que se estén empleando. El objetivo es medi y distribuir tan precisamente como sea po- sible el costo de los recursos que utiliza un objeto de costos. Algunos métodos de distribucién de costos evidentemente son més precisos que otros. Por eemplo, supongamos que el lector de~ sea determinar el costo de un almuerzo para Ménica Garcia, estudiante que frecuenta una izzer‘a fuera del campus universitario. Un enfoque de administracién de costos es contar el ruimero de clientes que ese establecimiento tiene entre las 12:00 y 1:00 p.m, y luego dividir Jos ingresos totales obtenidos en este periodo. Supongamos que esta division produce un re- sultado de $4.50 por cliente en esa hora. Con esta base, concluiriamos que Ménica gasta esa cantidad diaria en su almuerzo. Otro enfoque es ir con Ménica y observar cudnto gasta. Supongamos que ella se come una rebanada de pizza y un refresco mediano al dia, lo que cuesta $2.50. No es dificil ver cudl de las dos distribuciones de costoses mds precisa. La distri- bbucidn de $4.50 esté distorsionada porel patron de consumo de otros clientes (cbjetos ce cos- tos).Segtin vemos, la mayoria de los clientes a esa hora piden el paquete de almuerzo de $499 (una mini pizza, ensalada y reitesco mediano). La distorsién en las distribuciones de costos puede conducir a decisiones erréneas y evar luaciones pobres. Por ejemplo, si un gerente de planta trata de decidir si debe continuar produciendo energia en forma interna o compratla de una compafia local de electricidad, entonces una evaluacién correcta de cuanto cuesta producir la energia en forma interna es fundamental para su anélisis. Si se sobrevaltia el costo de la produccisn interna de energéa, el administrador podria decidir cerrar el departamento interno de produccién de energia para comprar la eleciricidad de una compaia externa, mientras que una distribucign més precisa Ge los costos podria sugerirla medida opuesta. Es fécil ver que las distribuciones deficientes de costes pueden resultar costosas. Factibilidad de rastreo La relacidn de los costos con los objetos de costos puede aprove- charse para incrementar la precisién de las distribuciones de costos. Los costos estan relacio- nados en forma directa o indirecta con los objetos de costos. Los costes indirectos son cos- tos que no pueden rastrearse con facilidad y precisién a un objeto de costos. Los costos directos son los que pueden rastrearse fécil y precisamente a un objeto de costos* Que los costos se rastreen con facilidad, significa que éstos puedan distribuirse en una forma econé- micamente factible. Que los costos puedan rastrearse con precisién, significe que éstos se dis- tribuyen usando una relacién causal. Ast, la factibilidad de rastreo es simplemente la capaci- dad de distribuir un costo directamente a un objeto de costos en una forme factible desee el punto de vista econdmico mediante una relacién causal. Mientras més costos se puedan ras- {rear al objeto, mayor serd la precisicn de las distribuciones de costos. El establecimiento de la factibilidad de rastreo es un elemento clave en la construccién de distribuciones precisas de costes. Debemos destacar un punto adicional. Los sistemas de edministracién de costos suelen tener que ver con muchos objetos de costes. Asi, es posible que un elemento particu- lar de costs se clasifique como costo directo esi como indirecto. Todo depende de cual objeto de costos es el punto de referencia. Por ejemplo, si la planta es ef objeto de costos, entonces el costo de Ia calefaccién y el aire acondicionado de la planta es un costo directo; sin embar- 20, si los objetos de costos son productos fabricados en la planta, entonces este costo de la planta es un costo indirecto. Métodos de rastreo La factibilidad de rastreo significa que los costos pueden distribuir- se fécil y precisamente, usando una relaciGn causal. El rastreo de los costos a los objetos de costos puede tener Iugar en una de dos formas: (1) rastreo directo y (2) rastreo de impulsores. Fl rastreo directo es el proceso de identificar y distribuir costos a un abjeto de costos que ests relacionado de manera especifica 0 fisica con el objeto de costos, La identificacidn de costos ‘que tiene una relacin especifica con un objeto de costos se alcanza mas frecuentemente me- diante una obseroaciin fsica. Por ejemplo, supongames que el departamento de energia es el objeto de costos. El sueldo del supervisor del departamento y el combustible empleado pa- 4. ata definiiin de costs direcios se basa en el glosario de términos preparado por Computer Aided Marifact ‘ng:Intomstional, Ine. {CARHI). Vsnca Nom Rasch Powr . B.Turney, "Closery 0! Activity-Baset Managemen” Jura of Cst Management (oto de 1951 pgs. 8-63 Otros ténminos que se define en este capaulo y ene testo tom bm siguen al lonaio de CAMELDistribucién de cotton: rantreo directo, eastren de impulacres y asignacién 7 Distribucién de costos usando el rastreo de impulsores 1a producir la electricidad son ejemplos de cestos que se pueden identificar de manera espe- cifica (mediante la observacién fisica) con el objeto de costos (el departamento de energia). Como segundo ejemplo, supongamos el caso de los materiales y mano de obra para fabricar tun producto. Ambos son observables fisicamente, y, por tanto, los costos de materiales y ‘mano de obra pueden cargarse directamente a un producto, Lo ideal es que todos los costos deberian cargarse a los objetos de costos utilizando el rastreo directo. Por desgracia, con fre- cuencia no es posible observar fisicamente la cantidad exacta ce recursos que consume un objeto de costos. El siguiente enfoque més conveniente es utilizar un razonamiento de cau- sa y efecto para identificar factores —Ilamados impulsores— que pueden observarse, y que miden el consumo de recursos de un objeto de costos, Los impulsores son factores que causan cambios en el uso de recursos, uso de la actividad, costes e ingresos. El rastreo de émpulso- res es el uso de impulsores para distribuir costos a los objetos de costos. Aunque menos pre- ciso que el rastreo directo, la relacién de causa y efecto es sélida, en forma tal que el rastreo de impulsores es muy preciso. En el rastreo de impulsores se utilizan dos tipos de impulsores para rastrear los costos hasta los objetos de costos: impulsores de recursos e impulsores de actividad. Los impulsores de recursos miden la demanda colocada en los recursos por las actividades y se usan para distri- buir el costo de los recursos a las actividades. Consideremos la actividad “mantenimiento de equipo”. Esta consume recursos como partes, equipo, herramientas, mano de obra y electrici- dad (para manejar el equipo y las herramientas). Algunos de estos recursos —como equipo, herramienta y materiales— se rastrean directamente hasta la actividad. Otros recursos como la electricidad y a mano de obra pueden no ser directamente rastreables. La observacin sica de cudnta energia se usa requeriria un medidor para determinar el consumo de energia del equipo de manienimiento. La medicién puede no ser praéctica. Ast, un impulsor de recur- 505 como “horas de méquina” podria usarse para distribuir el costo de la energia eléctrica. Por ejemplo, si el costo de la electricidad por hora de méquina es $.50 y la actividad, manteni- miento de equipo, usa 20 (00 horas de maquina, entonces $10 000 del costo de la electricidad (60.50 X 20.000) se distribuiria a la actividad. El costo total de Ia actividad es la suma de los costos de los recursos directamente rastreables y los costos distribuidos al impulsor de recur- 30s. Una vez que el costo total del mantenimiento del equipo se ha determinado, entonces el costo de esta actividad puede distribuirse a los objetos que consumen la actividad utilizando los impulsores de actividad. Los impulsores de actividad miden la demanda colocada en las ac- tividades por los objetos de costos, y se utilizan para distribuir el costo de las actividades a los objetos de costos. En el capitulo 12 se explicaré en detalle el uso de los impulsores de ac- tividad, El modelo de rastroo de impulsores que acabamos de describir se resume en la figura 2-6. Este modelo de rastreo es el nticleo de un enfoque de distribucién de costes conocido como osteo con base en actividades. El costeo basado en actividades distribuye los cosios a los obje- tos de costes, al rastrear primero los costos a las actividades y luego los costos a los objetos de costes, Los procedimientos de céleulo para el rastreo de costos a las actividades y otros ob- jetos de costos se describen en detalle en capitulos posteriores. En este momento, el concepto Costo de recursos Rastree directo Frontera si Ree Impulsores de actividad Ce) ftMétodos de distribucién de costos Cap. 2 Conceptos bésicos de administeacién de castor importante que hay que entender es que es posible distribuir los costos a los objetos de cos- tos mediante el uso del rastreo directo, impulsores de recursos e impulsores de actividad. Distribucién de costos indirectos Los costos indirectos no pueden rastrearse a los ob- jetos de costos. Esto significa que no existe una relacidn causal entre el costo y el objeto de costos, 0 que ese rastreo no es factible en términos econémicos. La distribucién de los costos indirectos a los objetos de costos recibe el nombre de asignacién. Puesto que no existe una relacién causal, la asignacién de costes indirectos se basa en la comveniencia 0 en un supuesto vineulo, Por ejemplo, consideremos el costo de calefaccidn ¢ iluminacién en una planta que fabrica cinco productos. Supongamos que este costo de fébrica debe distribuirse en los cin co productos. Es claro que es dificil ver una relacién causal. Una forma conveniente de distri- buir este costo es simplemente atribuirlo en proporcién a la mano de obra directa utilizada por cada producto. La atribucién arbitraria de costos indirectos a los objetos de costos redu- ce la precisién global de las distribuciones de costos. De acuerdo con ello, la mejor politica de costeo puede ser distribuir sélo los costos directos rastreables a los objetos de costos. Sin ‘embargo, debe admitirse que la atribucidn de costos indirectos puede servir para otros propé- sitos adems de la precision. Por ejemplo, puede requeritse la atribucion de costos indirectos 1 los productos para satisfacer los esténdares de reportes extemos. A pesar de ello, la ma- yoria de las necesidades de asignacidn de costos de la administracién se atiende mejor si éstas son precisas. Como minimo, las asignaciones de costos directos o indirectos deben reporta- se por separado. Resumen de asignacién de costos La exposicién anterior revela que hay tres métodos de distribuir costos a los objetos de costes: rastreo directo, rastreo de impulsores y asigna- ci6n. Estos métodos se ilustran en la figura 2-7. De los tres métodos, el rastreo directo es el ‘mas preciso, puesto que se apoya en las relaciones causales fisicamente observables. Después del rastreo directo, sigue el rastreo de impulsores en funcién de su precisién en la distri- bucidn de costos. El rastreo de impulsores se apoya en factores causeles, Hamados impul- sores, para distribuir costos a los objetos de costos. La precisién del rastreo de impulsores depende de la calidad de la relacién causal descrita por el impulsor. La identificacién de im- pulsores y la determinacién de la calidad de la relacién causal son mucho més costosas que el restreo directo o la asignacién. De hecho, una ventaja de la asignacisn es su simplicidad y bajo costo de implantacién. Sin embargo, la asignacién es el método de distribucisn de cos- tos menos preciso, y su uso debe evitarse siempre que sea posible. En muchos casos, el bene- ficio de una mayor precisién por el rastreo de impulsores compensa mas que suficientemente su costo adicional de medicién. Este aspecto de costo-beneficio se examina con més detalle mas adelante en este capitulo. Lo que el proceso significa realmente es que hay que escoger centre sistemas alternos de administracién de costos.. pulse de recursos Observacién Impulsores __—_Vinculos supuestos fisica Ce activicad © deconvenvencia 4 + 4Costas de producto y servicio | COSTOS DE PRODUCTO Y SERVICIO Crane) Cetinir fs productos tangibles e inangbles, ‘yexplicar por qué hay diferentes defniciones de costo del producto. fleming.com El producto de las organizaciones representa uno de los més importantes abjetos de costos. Hay dos tipos de productos: productos tangibles y servicios, Los productos tangibles son bienes producidos mediante la conversién de materias primas con el uso de mano de obra e insumos ‘de capital como planta, tierra, maquinaria. Televisores, hamburgueses, automéviles, compu- tadoras, ropa y muebles son ejemplos de productos tangibles. Los servicios son tareas 0 a vvidades realizadas para un diente o una actividad desempeftada por un consumidor usando los productos o instalaciones de una organizacién. Los servicios se producen utilizando tam- bien materiales, mano de obra e insumos de capital. La cobertura de seguro’; la aten dica, el servicio dental, los servicios funerarios y la contabilidad son ejemplos de actividades de servicio desempeiadas para los clientes. La renta de autos y de videos y el deporte de ‘esquiar son ejemplos de servicios en que un cliente usa los productos e instalaciones de una ‘organizacién. Los servicios difieren de los productos tangibles en tres dimensiones imporiantes: intan- gibilidad, temporalidad e inseparabilidad. La intangibilidad significa que los compradores de servicios no pueden ver, sentir, escuchar ni probar un servicio antes de comprarlo. Asi, los ser- vicios son productos intangibles. La temporalidad se refiere a que les servicios no se pueden al- macenar (hay unos pocos casos raros en que los productos tangibles tampoco se pueden almacenar). Por tiltimo, la inseparabilidad significa que los productores y los compradores de servicios por lo general deben estar en contacto directo para que se realice una operacién en- treellos. En efecto, los servicios a menudo son inseparables de sus productores. Por ejemplo, el examen de los ojos requiere que estén presentes tanto el paciente como el oculista. Sin ‘embargo, los que fabrican productos tangibles no tienen que estar en contacto directo con los ‘compradores de sus productos. Los compradores de autos, por ejemplo, nunca tienen que es- taren contacto con les ingenieres y los trabajadores de la linea de montaje que producen los automéviles Las organizaciones que fabrican productos tangibles se llaman organizaciones manufactu- reras; las que producen productos intangibles, organizaciones de servicios. Los administradores que producen bienes 0 servicios tienen que saber cudnto cuestan los productos individ ua- les por diversas razones, entre las ques incluyen el andlisis de rentabilidad y las decisiones estratégicas relacionadas con el disefio y precios de los productos, y la mezcla de éstos. Por ejemplo, Fleming Co, una compania dela cudad de Oklahoma que distribuye alimentes, ha- ce notar que la separacién del costo de los productos del costo de servir al cliente al menucleo es una parte clave de su plan flexible de mercadotecnia.* Fl costo del producto individual puede referirse ya sea a un producto tangible 0 a uno intangible. Asi, cuando hablamos del costo de los productos nos referimos a los tangibles y a los intangibles. Diferentes costos para distintos propésitos Un principio fundamental de administracién de costoses el de “diferentes costos para distin- tos propésitos”. Asi, lo que significe costo del producto depende del objetivo que los admi- nistradores pretenden alcanzar. Este principio no debe usarse como justificacién para que proliferen los métodes de costeo de productos. El uso de mas métodos de costeo de produc ibilidad del sistema de infor- tos de los necesarios puede causar confusiones y minar Ia cre macién de administracién de costos® Las definiciones de costos de productos pueden diferir de acuerdo con el objetivo que se pretende. La figura 2-8 ofrece tres ejemplos de definiciones de costos de productos y al- _gunos de los ebjetivos que satisfacen. Para decisiones de precios, de mezclas de productos y anilisis estratégicos de rentabilidad, tienen que distribuirse al producto todos los costos ras- treables a lo largo de la cadena de valor. En las decisiones estratégicas de diseito del produc 5. Glen A. Beres “Fleming CEO Details Progress in Rtooling’ Supermarket News (18 de septiembre de 1995: pigs. 6. Puede verse un anlisisadicional de este punto en Steven C. Schnoebelen, “Integrating an Advanced Cost Man- agement System Ito Operating Systems"40 Cap. 2 Conceptos bisicos de administracién de costos Ejemplos de definiciones de costo de producto Costos de operacién Costos tradicionales del producto del producto Objetivor dela Desiciones de precios Decisiones estratégicas de diseio Reportes financieros externos Decisiones de la mezcle Analisis estratégico Anélisis téctico de de productos de rentabilidad rentabilidad to y andlisis técticos de rentabilidad, los costos de productidn, venta y servicios al cliente (que incluyen los costos posteriores a la compra del consumidor) son los que se necesitan. Enel ca- so de los repories finanecieros externos, las reglas y esténdares de los FASB, obligan a que s¢ utilicen sélo los costos de produccién para calcuiar los costos del producto, Otros objetivos pueden usar todavia otras definiciones de costo del producto. Costos del producto y reportes financieros externos Uno de los objetives importantes de un sistema de administracisn de costes es el célculo de Jos costos del producto para los reportes finencieros externos. Para fines del costeo de pro- ducios, las convenciones impuestas por el exterior requieren que los costos se clasifiquen en cuanto a los prop6sitos especiales o funciones que cumplen. Los costos se subdividen en dos categorias funcionales importantes: produccién y no produccidn. Los costos de produccién son los asociados con la manufactura de bienes © la provisién de servicios. Los castos de no roduccién son aquellos asociados con las funciones de venta y administraci6n. En el caso de Jos bienes tangibles, los costos de produccién y de no produccién se conocen por lo comiin como costos de manwfactura y costos de no manufactura, respectivamente. Los costos de produc- cin pueden clasificarse todavia més como materiales directos, mano de obra directe y costs indi- rectos. Sélo estos tres elementos de costo pueden distribuirse a los productos en los reportes financieros externos. Materiales directos Los materiales directos son aquellos que son rastreables hasta el bien © servicio que se produce. El costo de estos materiales puede cargarse directamentea los pro- ductos, porque se puede usar la observacidn fisica para medir la cantided consumida por ca- da producto. Los materiales que s convierten en parte de tin producto tangible o los que se usan para proveer un servicio, se suelen clasificar como materiales directos. Por ejemplo, el acero en un automévil, la madera en muebles, el alcohol en las lociones, la tela de mezclilla en los jeans, frenos para corregir la posicién de los dientes, la gasa quirirgica y anestesia en el caso de una operacisn, los atatides para un servicio funerario y la comida en viajes aéreos son todos materiales directos. Mano de obra directa La mano de obra directa es la que puede rastrearse hasta los bienes y servicios que se producen. Al igual que con los materiales directos, se puede usar la obser- vvacion fisica para medir la cantidad de mano de obra usada para obtener un producio 0 servi- cio. Los empleacos que convierten las materias primas en un producto 0 que proporcionan un servicio a los clientes se clasifican como mano de obra directa. Los obreros en una linea de 2.chryslercorp.com montaje de Chrysler, el chef de un restaurante, una enfermera en el caso de una operacién a delta-air.com corazén abierto, y un piloto de Delta Air Lines son ejemplos de mano de obra directa.Contos de producto y servicio gm.com pgcom a Costos indirectos Todos los costos de produccidn que no son materiales directos 0 mano de obra directa se agrupan en una sola categoria llamada gastos indirectos. En una empre- sa de manufactura, los costos indirectos también se conocen como carga de fifbricao indirectos de fabricacion. La categoria de costos indirectos contiene una amplia variedad de conceptos. Se requieren muchos insumos que no son mano de obra directa ni materiales directos para obtener los productos. Los ejemplos incluyen la depreciacién de edificios y equipo, mante- nimiento, suministros, supervision, manejo de materiales, electricidad, impuestos, jardin y mantenimiento de los terrenos de la fdbriea y seguridad de la planta. Los swoninistros son. por lo general los materiales que se requieren para la produccién, pero que no se convierten en parte del producto terminado o no se usan cuando se proporciona un servicio. El deter- gente de lavado de trastes en un restaurante de comida rapida y el aceite para el equipo de produccién, son ejemplos de suministros, Los materiales directos que constituyen una parte insignificante del producto final sue- len agruparse en la categoria de costos indirectos como una clase especial de materiales in- directos. Esto se justifica por su costo y conveniencia. El costo del rastreo es mayor que el beneficio de una mayor precisién. El pegamento que se utiliza en la fabricacién de juguetes 0 muebles es un ejemplo de lo anterior. El costo del tiempo extra de la mano de obra directa suele distribuirse también a los cos- tos indirectos. La justificacién es que, por lo general, no puede identificarse una corrida par- ticular de produccién como la causa del tiempo extra. De acuerdo con ello, el costo de tiem- po extra es comiin para todas las corridas de produccién y es, por tanto, un costo indirecto de manufactura, Observe que sdlo el costo del tiempo extra por si mismo es tratedo de esta forma. Si se paga alos trabajadores una tasa regular de $8 y una prima de $4 por el tiempo extra, en- tonces s6lo la prima de $4 de tiempo extra se distribuye a los cosios indirectos. La tasa regular de $8 todavia se considera como costo de mano de obra directa. No obstante. en ciertos casos el tiempo extra esté relacionado con una corrida de produccién particular, por ejemplo, un pedido especial que se trabaja cuando la produccién funciona a 100% de su capacidad. En es- tos casos especiales es apropiado tratar las primas de tiempo extra como un costo de mano de obra directa Costos de comercializacién y administrativos Hay dos categorias de costos de no ma- nufactura: los costos de comercializacién (ventas) y los administrativos, Pera los reportes fi- nancieros externos, los costos de comercializacién y administrativos son no inventariables © costos del periodo. Los costos no inventariables (del periodo)se registran como gastos en el pe- riodo en que se incurren. Asi, ninguno de estos costos puede distribuirse a los productos 0 aparecer como parte de los valores reportades de los inventarios en el balance. En una orga- nizacién manufacturera, el nivel de estos costos puede ser significativo (a menudo es mayor de 25% del ingreso de venias), y controlarlos puede significar mayores ahorros de costos que el mismo control ejercido en el drea de costos de produccién. Por ejemplo, desde 1992 Gene- ral Motors recorté su facturacidn anual por cutidados de la salud de $3.8 mil millones en 8%.” Porotra parte, Procter & Gamble gasia enormes cantidades en publicidad con el fin de desa- rrollar y dominar el mercado de champtis y detergentes en China, P&G compra més tiempo de publicidad al aire cada mes que lo que gastan en un aio incluso las compaiiias chinas més conscientes del uso de los medios de difusién. Si se agrega a esto el costo de las muestras gra- tis y los sueldos de los miles de chinos que las distrituyen, veremos que los gastos de comer- cializacién en China constituyen una parte significativa del presupuesto de P&G."En el caso. de las organizaciones de servicios, la importancia relativa de los costs de venta y adminis- trativos depende de la naturaleza del servicio que se produce. Por ejemplo, los médicos y den- tistas por lo general hacen muy poco esfuerzo de comercializacién, por lo que tienen costos, de venta muy hajos. Por otro lado, una linea aérea puede incurrir en costos sustanciales de co- mercializacién, Estos cnstos que son necesarios para vender y distribuir un producto 0 servicio son cos- tos de comercializacién (ventas). A menudo se conccen como costos de conseguir ef pedido y de llenar el pedido. Los ejemplos de costos de comercializacién incluyen los siguientes: sueldos st stand Ie Conqueing HY, Toe Wall Stet Jura (12 de wep Alex Taylor Ill “GM Some Gain, Mach Pai, Fortune (29 de mayo de 195) 4. Jouoph Kahn, “P&C Viewed Chins a # National Ms Sembee de 1985) pigs AL, 46.“Figures 2-4. ” Costos de produccién ¥ de no produccién ESTADOS FINANCIEROS EXTERNOS Ps Preparar estades de resul- ‘ados para organizaciones ‘de manufacture y servicio, Cap? Conceptos biésicos de administeacidn de costos y comisiones del personal de ventas, publicidad, almacenamiento, embarques y servicios al dliente. Las primeras dos partidas son ejemplo de costos de conseguir el pedido; los tiltimos tres son costos de llenar el pedido, Todos los costos relacionados con Ia administracién general de la organizacién que no pueden distribuirse razonablemente a la comercializacién o a la produccién son costos admi- nistrativos. La administracién general tiene la responsabilidad de asegurar que las diversas actividades de la organizacidn estén integradas en forma adecuada, de modo que se alcance la misién global de la empresa. Por ejemplo, el presidente de Ia compaiia se preocupa por la eficiencia fento de las éreas de comercializacién como de produccién cuando cumplen con sus funciones respectivas. Una integracidn adecuada de estas dos funciones es esencial para ‘maximizar las utilidades globales de la empresa. Ejemplos, entonces, de los costos adminis- trativos son los sueldos de los ejecutivos de mayor rango, honorarios legales, impresidn de in- formes anuales, contabilidad general ¢ investigacién y desarrollo. Costos primos y de conversién Las clasificaciones de manufactura y de no manufactu- ra generan algunos Conceptos relacionados de costos. La definicisn funcional entrelos costos de ‘manufactura y de no manufactura es, en esencia, la base para los conceptos de costos inven- tariables y no inventariables —por lo menos para fines de reportes externos. Las combinacio- nes de diferentes costos de produccién también generan el concepto de costes de conversicn Y costos primos. El costo primo es a suma del costo de materiales directos y del costo de la mano de obra directa. El costo de conversién es la suma del costo de la mano de obra directa y los costos indi- rectos, Para una empresa de manufactura, el costo de conversién puede entenderse como el costo de convertir materias primas en un producto final. La figura 2.9 ilustra los diversos tipos de costos de produccién y de no produccién. oer eee) Peet Pete) Peace) cones Costo primo Costo de conversion La dlasificacién funcional es la clasifiacién de costos requerida para los reportes externos. Cuando se prepara un estado de resultados, se separan los costos de produccién y no de pro- duccién. La razén para separarlos es que les costos de produccién son costos del producto —que son sujetos @ inventario hasta que las unidades se vendlen— y los costos no de produc ci6n de mercadotecnia y administracién se visualizan como costos del periodo. Asi, los cos- tos de produccién que se incorporan a las unidades vendidas se reconocen como un gasto (costo de ventas) en el estado de resultados. Los costos de produccién agregados.a las unida- des que no se venden se reportan como inventario en el balance. Los gastos de comercializa-Estados financieros externos a ci6n y administracién se visualizan como costos del periodo, por lo que deben deducirse en todos y cada uno ce los periodos como gastos en el estado de resultados. Los costos que no son de producci6n no aparecen nunca en el balance. Estado de resultados: empresa manufacturera En Ia figura 2-10 se muestra el estado de resultados de una empresa de manufactura, basado ‘en una clasificacién funcional. Dicho estado de resultados sigue el formato estandar que se en- sefia en un curso de introduccidn de contabilidad financiera. El ingreso calculado al seguir una clasificacién funcional se conece a menudo como un ingreso de costeo de absorcién 0 in- reso de costeo pleno, porque odes los costos de manufactura se distribuyen en su totalidad al producto. En el enfoque de costeo de absorcisn, los gastos se sepatan de acuerdo con su funcion y luego se restan de los ingresos para llegar al ingreso antes de impuestos. Como puede verse en la figura 2-10, hay dos importantes categorfas funcionales de gastos: el costo de ventas y los gastos de operacidn. Estas categorias corresponden, respectivamente, a los gastos de fabri- cacion y de no fabricacién de una empresa. El costo de los articulos vendidos es el costo de los materiales directos, mano de obra directa y costos indirectos incorporados en las unida- des vendidas, Para calcula el costo de los articulos vendidos es necesario reconocer primero el costo de los articulos manufacturados. A continuacién veremos dos relaciones de apoyo del estado de resultados: el costo de articulos manuifacturados y el costo de articulos vendidos. Costo de articulos manufacturados El costo de los articulos manufacturados represen- ta los costos totales de fabricacién de los bienes que se terminan durante el periodo actual. Los tinicos cosios distribuidos a los artfculos terminados son los costos de manufactura de los materiales directos, la mano de obra directa y los costos indirectos. Los detalles de la dis- tribucidn de costos se proporcionan en una relacién de apoyo, llamada estado de costos de ar- tiewios manufacturados. En la figura 2-11 se muestra un ejemplo de este documento para el ¢s- tado de resultados de la figura 2-10. Adviértase en la figura 2-11 que los costos totales de manufactura del periodo se agregan a los costos de fabricacién que se encuentran en el trabajo inicial en proceso, lo que determi- na los costos totales de manufactura que hay que contabilizar. Los costos encontrados en el trabajo final en proceso se restan luego de los costos totales de manufactura, para llegar al cos~ to de los articulos manufacturados. Si el costo de los articulos manufacturados se relaciona conun solo producto, entonces el costo unitario promedio puede calcularse dividiendo el cos- to de los articulos manufacturados entre el ntimero de unidades producidas. Por ejemplo, st- ongamos el estado financiero de la figura 2-11 que se preparé para la produccién de frascos de perfume y en la cual se terminaron 240 00) frascos durante este periodo. El costo unitario promedio es $5 por frasco ($1 200 000/240 000). Cen red Estado de resultados PCE eer er eet er $2,000 000 1.300 000 $ 700000a“ Cap. Conceptos bisicos de administracién de costes reenter ce cnet para el aiio que terminé el 31 de diciembre de 200 El trabajo en proceso consiste en todas las unidades parcialmente terminadas que se en- ‘uentran en produceidn en un punto dado en el tiempo. El trabajo inicial en proceso consiste en dichas unidades que se tienen ala mano al principio de un periodo. El trabajo final en pro- «eso consiste en las unidades a la mano al final del periodo. En el estado de costos de articu- los manufacturados, el costo de estas unidades parcialmente terminadas se reporta como el costo del trabajo inicial en proceso y el costo del trabajo final en proceso, en forma respecti- ‘a. El costo del trabajo inicial en proceso representa los costos de manufactura que provienen del periodo anterior; el costo del trabajo final en proceso representa los costos de manufactu- 1a que se trasladarén al period siguiente. En ambos casos, se debe incurrir en costos adicio- nales de manufactura para terminar las unidades del trabajo en proceso. Costo de articulos vendidos Una vez que el costo de los articulos manufacturados se in- tegra en un estado financiero, se puede calcular el costo de los articulos vendidos. Este costo de articulos vendidos es el costo de manufactura de las unidades que se vendieron durante €l periodo. Es importante recordar que el costo de articalos vendidos puede o no ser igual al costo de los articulos manuifacturados. Ademés, debemos recordar que el costo de articu- los vendidos es un gasto, y corresponde al estado de resultados. En la figura 2-12 se mues- tra el estado de costos de articulos vendidos de una compafiia manufacturera. Estado de costos de articulos ven Pec enc ee eet Material protegido por derechos de autorSistemes de administracién de costos con bate funcional y con base on actividades 45 Estado de resultados: organizacién de servicios El estado de resultados de una organizacién de servicios es muy similar al que se muestra en la figura 2-10 para una empresa de manufactura. A diferencia de una compaiia de fabri: cacisn, la empresa de servicios no tiene inventario de artfculos terminados, puesto que los servicios no se pueden almacenar. Asi, en una comparacién directa con las compaitias manu- factureras, el costo de los servicios vendidos corresponderia siempre al costo de los articulos ‘manufacturados. Atin més, el costo de los servicios vendidos durante cierto periodo (equiva- lente al costo de los servicios manufacturados) puede calcularse siguiendo el mismo formato «que se muestra en la figura 2-11, ya quees posible tener trabajo en proceso para los servicios. Por ejemplo, un arquitecto puede tener disefios en proceso; un ortodoncista, infinidad de pacientes en diversas etapas de proceso para la aplicacién de frenos dentales. SISTEMAS DE ADMINISTRACION DE COSTOS CON BASE FUNCIONAL Y CON BASE EN ACTIVIDADES CIreaaa) Expli¢ar lax diferencias entre los sistemas tradiconales y contomporéneos de administracion de costes. Los sisiemas de administracion de costos pueden clasificarse en forma amplia como sistemas con base furtcional y con base en actividades.” Ambos sistemas se encuentran en la préetica. En la actualidad, los sistemas de administracién de costos con base funcional se utilizan con mas amplitud que los basedos en actividades. No obstante, esto cambia pues se requiere cada vez ‘mas una informacién de costos muy precisa. Ello es particularmente cierto en el caso de las organizaciones que enfrentan una mayor diversided en la obtencién de productos, més com- plejidad de éstos, ciclos de vida de productos mas cortos, mayores exigencias de calidad y las presiones de una intensa competencia. A menudo, estas organizaciones adoptan un enfoque ‘de manufactura justo a tiempo, e implantan una tecnologia avanzada de fabricacion (lo que se ‘examina en detalle en el capitulo 13). En el caso de las empresas que operan en este ambien- te avanzado de manufactura, el sistema de administracién de costos con base funcional pue~ de no trabajar bien. Se necesita una informacién de costos més relevante y oportuna para que estas organizaciones puedan construir una ventaja competitiva sostenible de largo plazo. Las organizaciones deben mejorar ol valor recibido por sus clientes al tiempo que incrementan sus propias utilidades. Mejor determinacién del comportamiento de costos, mayor precisin en el costeo de productos y esfuerzo para lograr mejoramiento continuo en los costos, son 10- dos elementos cruciales para el ambiente avanzado de manutactura. Sistemas de administracién de costos con base funcional: un panorama breve Recuéndese que los sistemas de administracién de costos estin integrados por dos subsiste- mas: el sistema de contabilidad de costas y el sistema de control operacionel. Asf, cuando se analizan los sistemas de administracién de costos, es lSgico y converiente analizar cada sub- sisteme por separado, Desde luego, lo que es clerto para un Subsistema lo es tambien para t0- do ol sistema de administracién de costos. Contabilidad de costos con base funcional El sistema de contabilidad de costos con base funcional supone que todos los costos se pueden clasificar como fijos o variables, res- ecto de los cambios en las unidades 0 el volumen de producto obtenido. Asi las unidades de producto u otros impulsores altamente correlacionados con las unidades producidas, como las horas de mano de obra directa y las horas de maquina, son los tinicos impulsores que se suponen de importancia. Estos impulsores con base en el volumen o en las unidades se em- plean para distribuir los cosios de manufactura a los productos. Un sistema de contabilidad de costos que utiliza solo impulsores de actividad con base unitaria para distribuir los cos- tos.a los objetos de costos recibe el nombre de sistema de costos con base funcional. Puesto que los impulsores de actividad con base unitaria por lo general no son los tinicos impulso- 9. Las primeras dos partes principales de ene texto corresponden 1 ests clasificain de sstemas de administracon de costo. Las caractersticasdelos astemas de administracn de costos con base funcional y con base en actividades Sontan diferentes que cualguierintento de inegrar ambos enfogues parecertarebuscadoy quiza conus.Cap. Conceptos biésicos de sdministeacisn de costor res que explican las relaciones causales, gran parte de la actividad de distribucién de costos de los productos debe clasificarse como asignacidn (recuérdese que la asignacién es la dis- tribucion de costes basada en vinculos suptestes o convenienda). Por tanto, poclemos decit que los sistemas de costos con base funcional tienden a ser intensivos en atribucién, Se suele satisfacer el objetivo de costeo de productos de un sistema de contabilidad de costos con base funcional al distribuir los costes de produccién a los inventarios y al costo de articulos vendidos para fines de reportes financieros. Definiciones mas amplias de costo de productos, como la cadena de valor y las definiciones de costo de operacién que se ilustran en a figura 2-8, no estén disponibles para su uso por parte de la administracidn. Sin embar- g0, los sistemas de contabilidad de costos con bese funcional a menudo oftecen variantes tit les de las definiciones tredicionales de costo de productos. Por ejemplo, pueden reporterse costos primos y costos variables de manufactura por unidad. (Los costos variables de manu- factura son los materiales directos, la mano de obra directa y los costos indirectos variables, mientras que el comportamiento variable se define con respecto a un impulsor de actividad con base unitaria.) Control de costos con base funcional Un sistema de control de operaci6 con base fun- cional distribuye costos a las unidades organizacionales, y luego hace responsable al geren- te de la unidad organizacional del control de los castos distribuidos. El desempeio se mide comparando los resultados reales con los resultados estdndares 0 presupuestados. El acento cesta en las medidas financieras de desempeio (por lo general, se desestiman las medidas no financieras). Los edministradores reciben incentives eon base en su expacidad para contro- lar costos. Este enfoque rastrea costos a los individuos que son responsables de incurrir en ellos. El sistema de incentivos se emplea para motivar a estos individuos a manejar bien sus costos. Este enfoque supone que la maximizacion del desempeno de ia organizacion global se logen cuando se maximiza el desempefio de las subunidades individuales de la organiza- ‘ién (conocidas como centros de responsabilidad). Sistema de administracién de costos con base en actividades: un panorama breve Los sistemas de administracién de costos con base en actividades han evolucionado en res- puesta a cambios significatives en el ambiente competitivo que enfrentan las empresas, tanto de servicios como de manufactura. El objetivo global de un sistema de administracibn de cos- tos con base en actividades es mejorar la calidad, contenido, relevancia y oportunidad en la informacién de costos."" Por lo general, se pueden cumplir mas objetivos de la administracién. con un sistema basado en actividades que con uno con base funcional, Contabilidad de costos con base en actividades Un sistema de contabilidad de cos- tos con base en actividades da mayor importancia al rastreo sobre la asignacién. El papel del rastreo de los impulsores se amplia en forma significativa cuando se identifican impulsores que no estén relacionados con el volumen de producto obtenido ({lamados inpulsores de ac- tividades com base no unitaria) El uso de impulsores de actividades con base unitaria y no uni- taria incrementa la precisién de la distribucién de costes y la calicad y el volumen globales de la informacién de costos. Un sistema de contabilidad de costos, que emplea tanto los im- pulsores de actividad unitarios como no unitarios para distribuir costos a los objetos de cos- tos, recibe el nombre de sistema de costos con base en actividades (ABC, Activity Based Cost) Por ejemplo, consideremos la actividad “movimiento de materias primas y articulos parcialmente terminados de un punto a otro dentro de una fabrica”. El mtimero de movi- mientos que se requiere para mover un producto es una medida mucho mejor del producto © demanda de la actividad de manejo de materiales que el nimero de unidades producidas. De hecho, este tiltimo puede no tener nada que ver con la medicién que la demanda de los productos impone al manejo de materiales. (Un lote de 10 unidades de un producto podria requerir tanta actividad de manejo de materiales como uno de 100 unidades de otro produc- to.) As, podemos decir que un sistema de contabilidad de costos con base en actividades tiende a ser intensivo en rastreo. 10. Steven G Scnoeteten,“tntarang an Advanced Cost Management System Ino Operating Systems”,10 funcional y con base en actividades ” Elcosieo de productos en un sistema con base en actividades tiende a ser flexible. El sis- tema de administracién de costos con tase en actividades es capaz de procucir informacién de costos para diversos objetivos de la administracién, que incluyen el objetivo de los repor- tes financieros. Se hace hincapi¢ en el uso de definiciones més amplias de costeo de produc- tos para una mejor planeacién, control y toma de decisiones. Asi, la maxima de “costos dife- rentes para propésitos distintos’ adquiere un significado real. Control de costos con base en actividades El subsistema de control operacional con ‘base en actividades también difiere en forma significativa del de un sistema con base funcio- nal. El énfasis en el sistema tradicional de contabilidad de administracion de costos se halla en el mangjo de los costes. No obstante, el consenso predominante es que la administracién de las actividades —no los costos— es la clave para un control exitoso en un ambiente avan- zado de manufactura. Asi, la administracién con base en actividades es el corazdn y alma de un sistema de control operacional contemporineo. La administracion con base en actividades (ABM, Activity-Based Management) se enfocaen el manejo de actividades con el fin de mejo- rar el valor recibido por el cliente y las utilidades obtenidas por la empresa al proporcionar este valor, Incuye anslisis de impulsores, andlisis de actividades y evaluacién del desempe- fio, y se apoya en la ABC como una fuente importante de informacién."’ En la figura 2-13, la dimensiGn vertical restrea el costo de los recursos a las actividades, y luego a los objetos de costos. Esta es la dimensidn del costeo basada en actividades (que se conace como purtto de vista del costo). Sirve como elemento importante en la dimensidn de control, a la cual se ha- ce referencia como punto de vista del proceso. Este identifica los factores que causan el costo de tuna actividad (explica por qué se incurren en los costes), determina qué trabajo se hace (iclen= tifica actividades) y evalia el trabajo desempeiado y los resultados logrados (qué tan bien se realiza la actividad). Asi, un sistema de control con base en actividades requiere informa- cién detallada de las actividades. Este nuevo enfoque se concentra en la rendicién de cuentas de las actividades més que cen los costos, y destaca la maximizacién del desempefio en todo el sistema en lugar del de- sempeto individual. Las actividades cortan atravesando las lineas funcionales y departamen- tales, tienen un foco general del sistema, y requieren un enfoque global para su control, En Punto de vista de costo Punto de vista del — anil provese Por que? ius? £08 tan bion? erat y cliontes 11, Esta deiniiin de la administracién con base en actividades y el medele de la figura 2 te faente: Norm Raffishy Peter . B, Turney, “Glostry of Activity-Baaedl Mansgernent, Journal of Cst Management (teno de 191}: pgs. 53°63. Otros téeminos To largo del exto que se relacicnan com la administra asada en ac tividades también se han tomado de ests fuentComparacisn de sis mas de administracisn de costos con base funcional y con base cn actividades Cap. 2 Conceptos hisicos de administescién de costox esencia, esta forma de control admite que la maximizacién de la eficiencia de las subunida- des individuales no necesariamente conduce a la eficiencia maxima de! sistema como un to- do, Otra diferencia significativa es también digna de mencién. En el sistema de informacién ‘operacional de ABM, son importantes tanto las medidas de desempefio financieras como no financieras. La figura 2-14 compara las caracteristicas de los sistemas de administracién de costos con base funcional y con base en actividades. Eleccién de un sistema de administracién de costos Un sistema de administracion de costos con base en actividades ofrece beneficios significati- ‘vos, que incluyen mayor precisi6n en el costeo de productos, toma de decisiones mds eficien- te, planeacién estratégica més refinada y mayor capacidad para manejar las actividades. No obsiante, estos beneficios no estan libres de costos. El sistema de administracién de costos con base en actividades es mas complejo, y requiere un incremento significativo en la medicion de la actividad —ta medicién puede ser eostosa. ‘Al decidir si debe ponerse en marcha un sistema de administracién de costos con base en. actividades, el administrador debe evaluar lo que hay que ceder y ganar entre el costo de me- dicion y el costo de los errores."* Las costos de medicién son los costos asociados con las, ‘medidas requeridas por el sistema de administracién de costos. Los costos de errores son los costos que se relacionan con la toma de malas decisiones con base en el costeo incorrecto de los productos, o lo que es més comtin, con una mala informacién de costos. Desde el punto de vista optimo, un sistema de administracién de costos minimizaria la suma de los costos de medicién y los costos de errores. Sin embargo, nétese que ambos costos estén en contflicto. Los istemas mas complejos de administracién de costos producen menos costes de errores, pero tienen mayores costos de medicién. (Consideremos, por ejemplo, el niimero de actividades que dete identificarse y analizarse, junto con el numero de impulsores que debe usarse para distribuir costes a los productos.) En la figura 2-15 se ilustra el equilibrio que debe alcanzar- se entre los costos de errores y de medicidn. El mensaje es claro: para algunas organizaciones, el sistema de costos dptimo puede no ser un sistema de administracidn con base en activida- des, aun cuando es un sistema mds preciso, De acuerdo con este equilibri, el sistema éptimo de administracién de costos puede ser muy bien un sistema més simple, con base funcional. Esto podria explicar, en parte, por qué la mayoria de las empresas conserva todavia este tipo de sistema. No obstante, cambios recientes en el ambiente de manufactura estén incrementando el atractivo de sistemas de administracién de costos més precisos, pero también més complejos. La nueva tecnologia de informacién reduce los costos de medicién: los sistemas computariza- dos de planeacién de la produccién y computadoras mas poderosas y menos costosas, hacen més fal captar los datos y realizar ios célculos. En la medida en que bajan los cosios de me- dicién, la curva de costos de medicién que se muestra en la figura 2-15 se mueve hacia abajo yall derecha, lo cual hace que el costo total se traslade ala derecha. El sistema éptimo de ad- ministracién de costoses ahora uno que permite mayor precisién, eon) ee 1. Impulsores con base unitaria 1, Impulsores con base unitaria y no wnitaria 2. Incensivo en atribucicn 2. Intensivo en rastreo 5. Costeo de productos limitado y rigido 3. Costeo de productos amplio y flexible 4. Enfoque en el manejo de costos 4, Enfoque en el manejo de actividades 5. Poca informacion de actividad 5. Informacign detallada de actividad. 6 Maximizacién del desemperio 6. Maximizacién del desomporo de la unidad individual de todoel sistema 7. Usa medias financieras 7, Usa medidas tanto fnancieras como de desompeno no financieras de desempeno 12._La presertacién de estos temas seb ene siguiente artnulor Robin Cooper, “The Rise of Activity Based Costing Part Two: When Do I Need an Activity Based Cost Systm?” oural of Cost Mancgeront (erane de 188) pigs, 454Sletomss de administeacién de costos con bate funcional y con bass on actividades 40 To es les costos de medicion yy de errores. metlife.com Coste toia Casts de Muschi precision Como el costo de mediciGn ha bajado, se ha elevado el costo de los errores. Bésicamente, los ‘errores provienen del subcosteo o sobrecosteo de productos. Si se calienta la competencia por tun producto sobrecosteado, la empresa puede dejar de fabricar lo que ahora parece ser un pro- ducto no rentable. Si cambia la naturaleza de la competencia, también se pueden incrementar Jos costos de errores. Por ejemplo, si surgen competidores enfocados en un solo producto, en- tonces sus precios y estrategias de mercadoteenia se basarin en informaci6n de costos mis precisa (puesto que todos los costos son conocidos por corresponder a ese solo producto). A causa de una mejor informacién de costos, las empresas que estén més concentradas en uno © pocos productos pueden ganar una mayor participacién en el mercado a costa de los pro- duciores de productos multiples (cuyos sistemas de costos pueden estar atribuyendo los costos «los productos individuales, en lugar de rastrearlos). Otros factores como la desregulacién y Ja manufactura JAT (que conduce a un ambiente de produccién més enfocado) también pue- den incrementar el costo de los errores. En la medida en que se eleva este ultimo, la curva de costos de los errores de la figura 2-15 cambia hacia arriba y ala derecha, lo cual hace que el costos total se traslade también a la derecha, y hace que un sistema de costos més preciso sea la mejor opcién, Otro costo que esté incrementéndose para algunas empresas es el costo de la conducta no ética, Por ejemplo, Metropolitan Life Insurance Company pagé mas de $20 millones en mul- tas y debe devolver mas de$50 millones a los tenedores de polizas, porque algunos de sus agen- tes vendieron pélizas como si fueran planes de jubilacién." Un sistema de ABM que rastree las, ventas de pélizas por tipo, edad de su tenedor, agente y objetivos del tenedor de la péliza, po- dria constituir una sefal temprana de advertencia de problemas, Un punto clave es que se es- pera que las compas ejerzan control sobre sus operaciones. Si dejan espacio para conductas 1 éticas, la compafia debe desarrollar los medios para identificar y corregir abusos. Conforme baja el costo de la medicién y sube el costo de los errores, el sistema de admi- nistracién de costos existente deja de ser Sptimo. La figura 2-16 ilustra la forma en que los cambios en los costos de errores y medicién pueden hacer que un sistema de administracién. de costos existente resulte obsoleto. Como lo ilustra la figura, resulta indispensable un siste- ma de administracién de costos més preciso a causa de los cambios en los costos de errores y ‘medicién. Entonces, las empresas deben considerar la implantacién de un sistema ABM, si és, que han experimentado una reduccién en los costos de medicién y un incremento en los cos tos de errores. Aunque la mayoria de las empresas usa todavia sistemas de administracién de costos con base funcional, el uso del costeo con base en actividades y de administracién con base en ac- 13. Chins Roush, “Fields of Green— And Disaster Areas, Busnes Wark (9 de nero de 1995} pig. 9450 Cap. 2 Conceptos bésicor de administracisn de costos I iS os Antiqua medicién de costo Nueva medion fo costa Nuevo costo de orror Antiguo costo de error Antiguo éptimo—> Nuevo éptimo Precision Atta tividades se esta extendiendo, y es alto el interés en los sistemas contemporéneos de adminis- de costos. Empresas como las siguientes han adoptado el costeo y los sistemas de ad- riyirs DelBegy om fancline Justificacién de un ree = Baja ‘ ministracién con base en actividades." © Hughes Aircraft eterilaccom see xerox.com * Xerox national.com: * National Semiconductor = s Rae Se csamanes a renee — i oa Esto es sélo un listado muy pequefto de empresas que estan utilizando sistemas més contern- pordneos. 14. Puede verse Peter BB. Turmey,"Activity-Based Management", Management Accouating (enero de 192} pigs. 20- 25; Jack Heelicke y David Feil “Hughes Aircraft”, Management Acounting (febrero de 1991} pags, 2833, y Loa Jor fe, "Product Coming at Caterpillar”, Menagomen! ecrunting (reno de 1991) pgs. 4-42 Sa RESUMEN El marco de sistemas permite contar con una base légica para el estudio de la administrackin de costes. El sistema de adminis- tracidn de costos es un subsistema del sistema de informacién ccontable, y debe disefarse para satisfacer los objetivos de cos- teo, contro y toma de decsiones. Las objetivos de csteo y contol sirven para definir des subsistemas importantes: el sistema de contatilidad de costos y el sistema de control operacional. ‘Una caracterstica importante del modelo operacional del sstoma decontabilicad de costos ot ol proceso de distribucisn de

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