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Introduccion Al Estudio Del Derecho Tributario Mexicano - Emilio Margáin Manautou
Introduccion Al Estudio Del Derecho Tributario Mexicano - Emilio Margáin Manautou
INTRODUCCIN
AL ESTUDIO DEL DERECHO
TRIBUTARIO MEXICANO
. ..
. . . 1'
EDITORIAL PORRA
AV. REPBLICA ARGENTINA 15
MXICO, 2007
Primeraedicin; 196.6 ; .
Copyright 2007
EMILIO MARGIN MANAUTOU
ISBN
970-07-7II3-X
IMPRESO EN MXICO
PR1NTED IN MEX1CO
,1
Al jurista y amigo
D. David Romero Castaeda
PRLOGO
En las escuelas superiores de Comercio y de Derecho no se imparte un 'verdadero curso de Derecho Fiscal, A los estudiantes de Derecho todo se les ensea,
menos el aspecto jurdico de la materia; en un curso llamado 2e de Administrativo, se les llena la cabeza de leyes impositivas y una vez que ha pasado el examen, si es que se aprob, no vuelven a saber o a acordarse de la mateia.
Siempre habia rechazado la invitacin para impartir el 2e Curso de Derecho
Administrativo porque al no darse previamente al estudiante un curso de teora
o doctrina de Derecho Tributario, que es la base, he considerado que es tanto
como impartir Contratos, sin haber estudiado antes Obligaciones. Conociendo la
doctrina y la teora, el estudiante estara mejor preparado para entender la ley
tributaria; pero ocurre todo lo contrario, primero se le dan a conocer las leyes
impositivas ms importantes del pas, sin explicarle previamente 'lo 'que es el impuesto, en qu teora se basa o cul es la' doctrina sobre la que des~ansn' la;
diversas figuras jurdicas tributarias que existen en los pases mas' avanzados en
esta materia yen' nuestra legislacin.
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Por su parte, los estudiantes de contador pblico profundizan' ms la materia, por cuanto que tienen .dos cursos de Derecho Fiscal o de Legislacin Tributaria. En el primero se les pretende ensear la docirin~ y en el segundo las leyes
imposiuvas. ~ ms completo el curso que recibe el estudiante de dichaJ~"era,
como si la materia tributaria fuese, usando una expresin de Jarach, una ,"pre~
rrogativa" de los contadores pblicos.
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De la mayor preparacin que en la materia sealada tenga el contador P,,
blico, depender la tranquilidad del contribuyente, porque hay "que reconocer
que en estos momentos ese profesional sigue siendo el verdadero abogado del
contribuyente, ante la grave escasez que hay en toda la Repblica de abogados
especializados en la materia.
En e! Instituto Politcnico Nacional, por ejemplo, en el primer curso de Legislacin Fiscal, de la carrera de Contador Pblico, se ensea la LeY' de!
Impuesto sobre la Renta y en e! segundo curso, el Cdigo Fiscal de la Federacin, o sea, primero se explica e! impuesto ms importante y despus lo que es
el impuesto, en e! momento en que al analizar e! citado Cdigo, se ensea la
teora de la obligacin tributaria, cuando debera ser a la inversa.
Sin embargo, se ha visto que en la carrera de Contador Pblico, la enseIX
PRLOGO
anza es de tipo prctico, lo que no obsta para que se reconozca que ese profesional; con los dos cursos de Derecho Fiscal; ms la materia de Contabilidad de
Impuestos y por el ntimo contacto que tiene con los problemas del contribuyente, sea por ahora el ms preparado para defenderlo.
Los captulos en que se ha dividido la obra obedece a la idea de llevar, digamos de la mano, al estudiante que inicia sus primeros pasos en el estudio del
Derecho Tributario y, as se le encamina- con 'la ubicacin, dentro del Derecho
en general, del Derecho Tributario; antecedentes histricos del mismo, sus
fuentes, clasificacin de los ingresos pblicos, estudio de cada una de las figuras jurdicas tributarias, etc., para en seguida entrar en lo que bien .podria denominarse de la Obligacin Tributaria -en la Legislacin Mexicana.
Quiero dejar bien claro que este trabajo no pretende agotar los temas que
en cada captulo del mismo se tratan, sino el de despertar inters e inquietud en
el lector para profundizar en los mismos,
.
Lograr 'que la ctedra de Derech"a' Tributario, sea ms amena y clara, inclusi~e para aquel cuya prctica como estudiante es casi nula' y, adems, despertar
la curiosidad por su estudio, son objetivos que de lograrse, coiman lasaspiraciones de este libro,
.
Por ltimo aprovecho estas. lineas para agradecer al fino y estimado amigo,
Lic. D. Fernando Rodrguez de la Mora, el auxilio que en la preparacin del libro me 'brind no slo con sus opiniones, producto de su vasta experiencia 'en la
materia tributaria, sino inclusive, hasta donde su tiempo se '10 penniti, con correcciones de estlio. Igualmente agradezco al seor Lic. D. .Jf!rge I. Aguilar, Director Generaldel Impuesto sobre la Renta; el haberme dispensado parte de su
.: '. . ' .. . .
....
tiempo para darme a conocer su opinin.
. Igualmente me siento "en deuda con los seo~es licenciados Guillermo Medina de los Santos; Rector de la Universidad Autnoma de' San Luis Potosiy Florencio Salazar, catedrtico de las Escuelas de Derecho y de Comercio de dicha
Universidad;" quienes' me alentaron a que terminara de revisar los apuntes para
su edicin.
.'
. No quiero dejar pasar por alto la eficaz 'colaboracin 'de mis secretarias,' seoras Mii. de ios ngeles R. de Corts y An Mara Cordero de Gutirrez, en la
transcripcin' de ste trabajo, .
"0,1,.
EMILIO MARGIN M.
XI
","
XII
XIII
EL AUTOR.
Mayo de 1983.
Abril de 1985.
xv
Agosto i989.
XVI
XVII
Marzo 1997,
XVIII
Octubre de 2002.
XIX
Abril 2004
xx
Julio 2005
. ABREVIATURAS
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Cdigo FiscaL
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XXII
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INTRODUCCIN AL ESTUDIO
DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO
CAPTULO
UBICACiN DEL DERECHO TRIBUTARIO.-Al pretender estudiar si el Derecho Fiscal o Tributario es autnomo y al tratar de ubicarlo dentro de alguna de las ramas del Derecho, surgen cuatro' problemas:
Primero. Se habla y se utilizan como sinnimos:' Derecho Fiscal, Derecho Tributario y Derecho Impositivo;
Segundo. El Derecho Tributario es una rama del Derecho o forma parte de una rama .ms amplia del mismo? Si es una rama del Derecho, cules
son sus particularismos, sus principios propios, exclusivos, que le permiten
considerarse como una rama ms dentro del Derecho?;
Tercero. Si es una rama del Derecho, cul es su terminologa?, y
Cuarto. Cul es la posicin que frente a este problema de la autonoma
de Derecho Fiscal o Tributario, guarda nuestra legislacin fiscal federal?
Giuliani Fonrouge, tratadista argentino, seala que' la doctrina italiana
habla del Derecho Tributario; la alemana del Derecho Impositivo y la francesa del Derecho Fiscal. El propio autor, en su, obra Derecho Financiero, utiliza como sinnimos Derecho Fiscal y Derecho Tributario. Sin embargo,
para nuestra legislacin,fiscal federal esos vocablos nunca se han utilizado
como sinnimos por lo que establecan los Cdigos Fiscales de la Federacin de 19~8 y de 1966 y establece e) vigente, de que los impuestos, derechos y aprovechamientos se regulan por las leyes fiscales respectivas, en su
defecto por este cdigo y supletoriamente por el derecho comn; y los productos, que son "las contraprestaciones por los servicios que presta el Estado
en sus funciones de derecho privado, as como por el uso, aprovechamiento o
enajenacin de bienes del dominio privado" -Art. 3 ltimo prrafo del CFFsiendo estos' ltimos por lo, que dispongan los' contratos o' concesiones respectivos. Los aprovechamientos son los' ingresos que el Estado percibe que
no se reputan contribuciones o productos, tenemos que concluir, por el destino que se da a todo ingreso que el Estado reciba, que es el de cubrir el
presupuesto aprobado, que debemos de hablar de un Derecho Fiscal y no de
un Derecho Tributario.
I
Queriendo el legislador corregir lo anterior, el primer prrafo del artculo 1 del actual Cdigo Fiscal de la Federacin expresa: "Las personas fsicas y morales estn obligadas a contribuir para los gastos pblicos conforme
a las leyes fiscales respectivas. Las disposiciones de este Cdigo se aplicarn en
su defecto ... ", olvidando que hay dos contribuciones especiales de extraordinaria importancia que estn consignadas, una, en un ordenamiento administrativo, como lo es la Ley del Seguro Social, y otra, en un ordenamiento
laboral, como lo es la Ley Federal del Trabajo, cuyos artculos 136 y 143 establecen el objeto y la base para la. aplicacin de la-tasa deL5% destinada a
la solucin del problema habitacional en Mxico; preceptos stos cuyo contenido recoge el artculo 31, fraccin I1, de la Ley del Instituto del Fondo Nacional' de la Vivienda para los Trabajadores. .
.
Adems, el propio Cdigo .Fiscal alude: en una disposicin a ingresos no
tributarios, como son los aprovechamientos que se definen como " ...los ingresos que percibe el .Esrado por funciones de derecho pblico distintos de
las, contribuciones.ide los ingresos derivados de financiamientos y eje .los que
obtengan los organismos descentralizados y. las empresas de participacin estatal", y los. productos que .son , .. las contraprestaciones por los servicios
que preste el Estado en sus funciones de-derecho privado, as como por el
uso, aprovechamiento o enajenacin de bienes del dominio privado".'
De lo anterior se concluye que 'para nuestra legislacin fiscal sigue siendo ms amplio el concepto de derechofiscal que el de derecho tributario, ya'
que aqul comprende a ste.
.
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MATERIA FISCAL. QU D1SPOSIOONES TIENFN ESTA CARACTERSTIc~-T.oman esta
caracterstica .todas las disposiciones relativas a ingresos delErario y dems pres-
palidad: de Guelph, en Ontario.: se .sostena a base -de las rentas que -producan sus propiedades inmuebles arrendadas a una compaa ferrocarrilera.
Situacin similar existe en Arabia Sauditay Emiratos rabes, vista su
baja poblacin y extraordinarios ingresos que estos pases perciben 'por la exportacin de petrleo crudo.
Ante esto, es frecuente or no slo opiniones, sino' inclusive, aseveraciones
, de nuestras autoridades hacendarias, en el sentido de que no todas lascantidades que el Estado' tiene derecho a percibir' a travs de su administracin'
activa son ingresos' fiscales, ya que stos ,los constituyen solamente los prevenientes de impuestos y derechos, as como' sus accesorios, no as los que provienen de otros conceptos, como los' derivados de 'la explotacin de 'bienes
propios o de multas por violaciones a' leyes' administrativas u ordenamientos
de polica, a' los que califican como ingresos administrativos, pero no fiscales.
Po, qu 16s ingresos fiscales no son ingresos administrativos?; evidentemente que s, de tal modo que la distincin 'entre ingresos fiscales e' ingresos administrativos no viene sino a crear confusiones'.
Provengan de la fuente que sea, precisamente por el destino que el Estado da a todos sus ingresos, que es el de la satisfaccin de su presupuesto de
egresos, que contiene el plim o programa de trabajo, que l se ha trazado,
ellos se denominan "fiscales". Cuando se ha determinado el derecho a perci-:
birlos, se denominan "crditos fiscales'',
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. ,
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Por consiguiente, si todo ingreso que percibe la Hacienda Pblica es un
ingreso fiscal, lgica distincin la constituye el .que si el ingreso deriva de
un impuesto, de un derecho o' de una contribucin especial, entonces se le
denomine ingreso tributario, en virtud de que estos tres renglones de ingresos son autnticos tributos.
Al efecto, existe una resolucin del Pleno del Tribunal Fiscal de la Federacin, emitida el 16 de noviembre de 1937, obligatoria para las Salas que
constituyen ese rgano jurisdiccional, que expresa que tiene el carcter de
crdito fiscal cualquier crdito en favor del Erario Federal, sin que importe
la ndole o situacin jurdica del deudor, ni la fuente de la obligacin la que
puede derivar de una ,norma tributaria o de una actividad del Estado, en su
carcter de persona privada.
Se considera que esta resolucin se encuentra an apegada a nuestra legislacin fiscal federal ya que' si los ingresos del Erario Federal, que regula el
Cdigo Fiscal, provienen de seis' conceptos: impuestos, aportaciones de' seguridad social, contribuciones de mejoras, derechos, productos y aprovecha4 El primer prrafo del artculo 42 del Cdigo Fiscal de la Federacin expresa que "Son crditos fiscales los que tenga derecho a percibir el Estado o sus organismos descentralizados que
provengan de contribuciones o sus organismos descentralizados, de aprovechamientos o de sus
accesorios, incluyendo los que deriven de. responsabilidades que el Estado tenga derecho a exigir.
de sus servidores pblicos o de los particulares, as como aquellos a los que las leyes les den ese
carcter y el Estado tenga derecho a percibir por cuenta ajena".
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mientos.s debemos concluir que para el fisco federal todo ingreso que perciba,
, provenga de la fuente que sea, es un ingreso fiscal.
Sin embargo, el mismo Pleno del Tribunal 'Fiscal contribuy, a la confusin de nuestras entonces autoridades fiscales y judiciales al declarar, con
posterioridad, que era incompetente para conocer los juicios de nulidad contra multas por violaciones a ordenamientos administrativos, que no tuvieran
carcter scal.s
Es grande la, influencia del derecho civil en el derecho tributario, desde
la forma en que est casado el contribuyente, persona fsica, todo lo concerniente a los bienes, de las obligaciones, de los contratos, etc., observndose,
sin embargo, en la prctica, la desnaturalizacin de la' terminologa. jurdica
por parte de quienes redactan contratos, incluyendo a contribuyentes importantes, pues es comn observar que a ,contratos de obra a precio alzado se
les llamen contratos de compraventa o de enajenacin; teniendo problemas
las empresas que van a ejecutar estas obras por la exigencia del contador de
declararse el total del ingreso en el mes en que se celebran ellos, por carecer an de costo alguno el anticipo entregado.
''
Una empresa fabricante de arbotantes para la va pblica y otra de dos
torres para instalarse en un puerto, celebraron contratos de compraventa, no
obstante que lo que iban a ejecutar debera ajustarse a las caractersticas y
especificaciones sealadas por quienes encargaron su construccin.
Buen nmero de los problemas que surgen en la materia tributaria tienen su solucin en el derecho civil.
B) ElDerecho Mercantil. En virtud de que el Estado no trata de lucrar
con las contribuciones que impone a los particulares, sino de obtener los recursos necesarios para cumplir con sus obligaciones en bien de la sociedad,
las normas jurdicas que rigen la creacin y ,percepcin. de 'los tributos, as
como las que regulan las relaciones entre los contribuyentes y la Hacienda
Pblica, no' pueden reputarse' de naturaleza mercantil.
No contrara lo expuesto 'el hecho de que en ocasiones' los Estados establecen impuestos que enajenan a particulares para que. stos los administren
y controlen, evitndose en esta forma la incertidumbre de la recaudacin y,
los problemas de su administracin. Como estas situaciones son ilegales, propias de pases o entidades locales de economa subdesarrollada, nos abstenemos de mayor comentario.
Sobre esto, el derogado Cdigo Fiscal de San Luis Potos sealaba, en
forma expresa, en su artculo 13, que los impuestos no pueden enajenarse ni
darse en arrendamiento por el Estado. Esta disposicin indudablemente que
El artculo 30 establece: "Son aprovechamientos... "
Por Decreto de 29 de diciembre de .1965 se reform el Cdigo Fiscal de la Federacin
entonces en vigor, ampliando la competencia del Tribunal Fiscal para conocer de inconformidades enderezadas contra multas impuestas por violacin a leyes federales administrativas; reforma
que est recogida por la Ley Orgnica del Tribunal Fiscal de la Federacin en su artculo 11,
fraccin 111.
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debi tener un triste antecedente para esa entidad, por cuanto que para
que el mismo legislador en forma expresa consignase que no puede comerciarse con los tributos, es porque debi de haber tenido una amarga experiencia' sobre este aspecto.
Sin embargo, Zcul es la influencia que el Derecho Mercantil ha ejercido
sobre el Derecho Fiscal? En sintesis, puede sostenerse que del Derecho
Mercantil derivan los principios bsicos sobre actos de comercio, comerciante, sociedad mercantil, ttulos de crdito, etc., los que se han visto ampliados
o enriquecidos o a veces restringidos, en su contenido, por el Derecho Fiscal, con el fin de evitar, hasta donde sea posible, la evasin legal de los crditos a favor del Erario.
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En el pasado, la Ley del Impuesto sobre la Renta estableca que las empresas que reinvirtieran sus utilidades en el crecimiento de las mismas gozaran de un tratamiento fiscal ms benigno, por lo que un contribuyente. que
administraba un comercio importante, decidi destinar sus. utilidades para tener un mayor crecimiento pero la autoridad fiscal le inform que por empresa se entenda aquella que fuese industrial y no comercial, por lo que se le
neg el beneficio solicitado.
Llevado el problema ante el entonces Tribunal, Fiscal de la Federacin,
la Primera Sala Regional Metropolitana, en el juicio de nulidad nmero
12591/78, con fecha 18 de abril de 1979, despus de un amplio anlisis doc-
trinario, resolvi:
"Por todo lo anterior esta Sala concluye que al haber establecido el Legislador en
el precepto 19 fraccin VI inciso e) de la Ley del Impuesto sobre la Renta el concepto "empresa" debe entenderse que lo hizo sin ninguna limitacin y por tanto
la autoridad demandada al resolver sobre de la solicitud planteada 'por la actora
no debi interpretar en forma limitativa tal disposicin, por considerar que dicho
tratamiento especial se refiere slo' a empresas industriales yno comerciales.Por otra parte, cabe 'agregar que las bases generales que la autoridad hacendaria
expide en cumplimiento del segundo prrafo del artculo en comento, se encuentran condicionadas a los alcances' que indica el" propio' dispositivo legal que la
contempla, sin que la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico al expedirlas pueda diferenciar o restringir algo que el' propio Legislador no lo hizo ya que si bien
es cierto que se dej a consideracin del Ejecuiivo Federal el establecimiento de
los plazos, requisitos y condiciones que se deben de reunir para la aplicacin del
tratamiento especial del segundo prrafo del inciso e}, fraccin VI del artculo 19
de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por razn de sus propias atribuciones relacionadas a la administracin pblica dentro de las cuales se encuentra la de
promover el desarrollo econmico nacional; 'tambin resulta cierto que al expedir
esas bases generales, stas deben adecuarse a lo que el propi numeral que cumplimenta seala y por tanto resulta improcedente que se traten de enfocar nicamente a las empresas con actividades industriales, ya que el legislador al sealar
empresa obviamente est abarcando en este concepto a todas aquellas actividades
empresariales como son las industriales, comerciales, agrcolas, ganaderas y de
pesca, pues al fomentarse el progreso de una regin susceptible de desarrollo, no
es slo para los efectos del campo industrial, sino de todos en su ms amplia con-
pio dispositivo".
bera.preverse que cuando no llegue a aprobarse la Ley de Ingresos; se entiende que contina en ,vigor la del ejercicio que est feneciendo.
-La Constitucin es tambin omisa en sealar como obligados al. pago de
los impuestos a ,los extranjeros, por cuanto que solamente impone' esta obligacin' a los nacionales.
D) Derecho Procesal. Por lo que, toca al Derecho Procesal, es indiscutible que para la .resolucin de las cuestiones relativas aIo contencioso tributario y al procedimiento de ejecucin, hay que acudir a los principios y
reglas de dicha disciplina. La inateria tributaria ha tomado de esta rama del
Derecho los principios y las bases fundamentales para establecer los recursos
administrativos, as como para el desahogo de las pruebas y el trmite de los
juicios de nulidad ante tribunales administrativos, vista la iinposibilidad de
que los ordenainientos correspondientes recojan todo lo que nos dicen' los
cdigos de procedimientos civiles.
'
,
'
E) El Derecho Penal. Tocante al Derecho Penal, se ha pretendido que
la existencia de un Derecho Penal Fiscal, autnomo deriva de que aquella
rama del Derecho ignora el delito fiscal, especialmente la simple contravencin fiscal, o sea, la infraccin no delictuosa de una ley tributaria.
Mucho se ha' discutido sobre si el Derecho Penal es 'uno solo o si debemos hablar de un Derecho Penal' Tributario, autnomo del Derecho Penal
Comn. Sobre esto coincido con aquellos que sostienen la unidad del' Derecho Penal, por cuanto que sus principios generales' se fundan en 'una idea
comn: penar iodo acto 9 hecho contrario, a la ley.,'
,',
Olvidamos "que los principios generales del. Derecho .Penal s tienen
aplicacin en el campo de las infracciones administrativas, dado que no existe
una diferencia sustancial sino de grado entre los llamados delitos tributarios
que se sancionan por la autoridad judicial mediante el proceso correspondiente y las contravenciones o infracciones administrativas sancionadas por
la autoridad administrativa, segn procedimientode la misma ndole, ya que
tanto unos como otras' consisten en un' acto ,ti omisin que transgrede las
normas fiscales, existiendo en ambos elementos subjetivos de la ,culp~lJili
dad, independientemente del elemento objetivo constituido por la transgresin .de la norma, o el dao causado a los intereses .scales, de tal suerte
que si hay una diferenciacin' entre el delito y la infraccin administrativa
nicamente' es en cuanto a la gravedad del ilcito que trae aparejada la aplicacin de diversas sanciones 'y en cuanto a la autoridad que las aplica","
Hasta el 31 de diciembre de 2003, la fraccin II del artculo 76 del.CFF
sancionaba la omisin de contribuciones descubierta por la autoridad, con
multa que iba "Del, 70% al 100% de las contribuciones omitidas en los dems, casos; a partir del 1 de enero de 2004 y 2005, dicha fraccin nos dice:
"Il, Del 50% al 100% de las contribuciones omitidas en los dems casos",
".
7 Revisin N 666n8, visible en la hoja informativa de la 'Sala 'Superior del Tribunal Fiscal
de la Federacin correspondiente al mes de enero .de 1981.
pero ahora a partir del 1 de enero de 2006 es: "11. Del 70% al 100% de las
contribuciones omitidas, actualizados en los dems casos", por lo que las resoluciones administrativas' emitidas a partir de 2004, determinandocontribuciones omitidas en ejercicios anteriores se les impone el mnimo del 70%
por concepto de multa, olvidando la aplicacin de la norma ms bengna en
materia de sanciones, tal y como 10 recoge el artculo 56 del Cdigo Federal
Penal, de aplicacin supletoria, que en su primera oracn, nos dice:
"ART.
o fiscales) tiene corno finalidad mantener el orden pblico. a travs del castigo
que en mayor o menor grado, impone el Estado al que jncurre. en una infraccin,
debe considerarse que las multas fiscales tienen una naturaleza similar a las sanciones penales y, por tanto, la aplicacin en forma retroactiva de las normas que
beneficien al particular, se apega a lo dispuesto por el artculo 14 constitucional y
H) Derecho Financiero. Para la mayora de los tratadistas contemporneos la materia tributaria pertenece al Derecho Financiero.' Sin embargo, ya
empiezan a surgir autores de la talla de Dino Jarach que sostienen, como veremos ms adelante, que la materia tributaria se ha desprendido' del Derecho Financiero. Al Derecho Financiero lo define Giannni, uno de los
tratadistas contemporneos que ms est influyendo en las legislaciones
como "el conjunto de normas que disciplinan la percepcin, la gestin y la
erogacin de los medios econmicos necesarios para la vida de los entes pblicos".s De esta definicin parece desprenderse que la materia tributaria
pertenece o est comprendida en el Derecho Financiero.
Al respecto, se sostiene que la finalidad principal de la materia fiscal o
tributaria es la percepcin de los tributos; pero no es la nica, ya que la misma contiene una serie de normas que muchas veces tratan de evitar que el
Estado reciba un ingreso, conocidas como extrafiscales, por lo que la materia
tributaria no pertenece al Derecho Financiero.
Dino Jarach, en su obra de Derecho Tributario, da los argumentos ms
convincentes sobre el particular. Sostiene que no puede pertenecer a la materia financiera lo relativo a la materia tributaria, por cuanto que dentro de
lo que se pretende que comprende aqulla encontramos una serie de instituciones totalmente distintas entre s. Por un lado los recursos, por otro lado
los gastos y como puente entre los dos la materia presupuesta!.
Dentro de la materia financiera se encuentran numerosas disposiciones y
conceptos que pertenecen a veces al Derecho Pblico, y otras al Derecho
Privado; instituciones tan distintas entre s, dice el citado autor, como las relativas al gasrc..at ingreso tributario, al ingreso patrimonial y al ingreso que
se denomina 'crdito pblico. Los ingresos patrimoniales se regulan en unas
ocasiones por el Derecho Privado, como cuando el Estado obtiene ingresos
por el arrendamiento de sus bienes; por el Derecho Pblico Administrativo y
Derecho Privado cuando crea empresas, organismos descentralizados O bien,
empresas con fines de lucro.
El Estado establece los ingresos denominados tributarios, segn el propio Jarach, en su carcter de poder soberano. Dentro de los ingresos de crdito pblico hay una garna que estn regulados, unos por normas del
Derecho Privado, otros por el Derecho Mercantil, simultneamente por normas de Derecho Administrativo, como los bonos o letras de tesorera, los
emprstitos voluntarios o forzosos, etc. Por ello, concluye, no podemos hablar de que la materia tributaria corresponde al Derecho Financiero, por
cuanto que sera como sostener que el Derecho no puede dividirse en ramas,
como si todas ellas partieran o tuvieran .las mismas particularidades e iguales
principios; y as, asevera, tenemos que reconocer la existencia de un Derecho
Tributario.
Jarach agrega, todava una observacin de orden prctico y nos dice: to8
10
dos los distintos tratadistas que hablan sobre esta materia y niegan la autonoma, titulan a sus obras "Principios de Finanzas Pblicas", "Derecho
Financiero", etc. y de qu es lo que tratan en sus obras? Exclusivamente
de la materia tributaria. Sin embargo, hay que reconocer que casi la totalidad de los tratadistas se inclinan' por hablar de un Derecho Financiero, del
que se desprende el Derecho Tributario o Fiscal.
PARTICULARISMOS DEL DERECHO TRlBUTARlo.-Pero cules son los particularismos que esgrimen los partidarios de la autonoma del Derecho Tributario? Esos particularismos son los siguientes: la naturaleza especfica de
la obligacin tributaria, los caracteres de la responsabilidad, el procedimiento
econmico-coactivo, la figura jurdica de la exencin, la sancin en el Derecho Fiscal, que concibe la reparacin civil y delictual con sus propias normas, y el hecho de que la Hacienda Pblica nunca litiga sin garanta; un
particularismo sobre el que se han escrito ya varias obras y conocido como
so/ve el repele "paga y replica", que sostiene que la Hacienda Pblica siernpre litiga con garanta.?
Con estos particularismos se sostiene que ya es posible hablar de un Derecho Fiscal autnomo, de una rama ms del Derecho.
Los partidarios de la autonoma del Derecho Fiscal, en su afn de tratar
de demostrar o de aportar argumentos para sostener esa autonoma nos hablan de un Derecho Fiscal Penal, de un Derecho Fiscal Procesal y de un Derecho Fiscal Internacional.
DEFINICIN DEL DERECHO FISCAL.-Cul es la definicin que debemos
dar por Derecho Fiscal, o Derecho Tributario? Como nuestra legislacin fiscal federal considera que es de carcter fiscal toda contraprestacin que perciba el Estado por el uso, aprovechamiento o enajenacin de bienes del
dominio privado, tenemos que concluir que preferentemente debemos hablar
de un Derecho Fiscal y no de un Derecho Tributario.t" Por ello acojo la definicin de Bielsa, en el sentido de que: "El Derecho Fiscal es el conjunto
de disposiciones legales y de principios de Derecho Pblico que regulan la
actvidad jurdica del fisco."ll Sin embargo, como bien lo aclara Andreozzi,
poco a poco se van configurando los principios del tributo y no est lejano
el da en que ya se pueda hablar, con autoridad, de que el Derecho Tributario es independiente del Derecho Financiero y con un concepto distinto del
que en la actualidad se le usa, al asimilrsele el Derecho Fiscal.tt
9 Manuel Andreozzi, Derecho Tnbutaro Argentino, tomo J, p. 32.
Sin embargo y para evitar mayores confusiones, dado que en esta obra se ver exclusiva-
10
mente la materia tributaria, se usarn como sinnimos: Derecho Fiscal, Derecho Tributario y
Derecho Impositivo.
11
define el Derecho Tributario "como la rama del Derecho Pblico que estudia
los principios, fija las normas que rigen la creacin y percepcin de los tributos y determina la
12 'Andreozzi
11
es
la posicin que frente a este problema guarda nuestra legislacin fiscal federal? El Cdigo Fiscal de la Federacin que estuvo en vigor hasta el 31 de
marzo de 1967, estableca en su artculo 11 que el Derecho Comn -en
ste debe comprenderse el Mercantil, Civil, Penal, etc.-,. slo podr aplicarse supletoria mente, con respecto a las disposiciones fiscales en vigor, cuando
expresamente est previsto o bien no exista norma expresa, siempre y cuando esa aplicacin supletoria no sea contraria a los principios del Derecho
Fiscal; es decir, que nuestra legislacin fiscal federal reclamaba su autonoma
frente a las dems ramas del Derecho, al sealarnos que solamente podr
aplicarse supletoriamente el mencionado Derecho Comn, cuando ella misma lo autorice, o bien guarde silencio siempre y cuando esa forma de aplica.
cin supletoria no sea contraria a sus propias normas.
Sin embargo, al expedirse el Cdigo Fiscal de 1966, el legislador elimin
la reclamacin que haca nuestro Derecho Tributario, por estimarla inadecuada, pensando que slo se efecta una aplicacin supletoria cuando no
existe disposicin expresa que regule el problema de que se trate; le pareci
innecesario indicar que la aplicacin supletoria no debe ser contraria a la
naturaleza propia del Derecho Tributario, porque este concepto es vago y el
punto tendr que decidirse en casos o situaciones concretas por la autoridad
que tenga a su cargo la interpretacin lega!. Pero hoy ha dado marcha atrs
a esta idea al expresar la segunda parte del prrafo final del artculo 5 del
vigente Cdigo Fiscal, lo siguiente: "A falta de norma fiscal expresa, se aplicarn supletoriamente las disposiciones del derecho federal comn cuando su
aplicacin no sea contraria a la naturaleza propia del derecho fisca!."
Es indudable que es incipiente el estudio del Derecho Tributario en
Mxico, esencialmente porque los que han tenido a su cargo el avance de
nuestra legislacin impositiva, pues poco o casi nada han dejado escrito
como un testimonio de las ideas o fuentes que han tenido en consideracin
al elaborar los proyectos respectivos. Por lo tanto, toda aclaracin que venga
a guiar a quienes se estn introduciendo en esta rama del Derecho, que en
la prctica es una maraa de leyes, reglamentos, decretos, circulares, acuerdos, "criterios", o reglas administrativas, debe ser bienvenida y no rechazada.
La importancia de este tema radica esencialmente en que debe tenerse
especial cuidado al pretender aplicar principios, conceptos y trminos del
Derecho Comn en el Derecho Tributario. Esta materia est estableciendo,
poco a poco, su propia terminologa y trasplantando con el alcance que ella
misma les da, principios y conceptos de otras ramas del Derecho.
La materia tributaria podemos conceptuarla como una de las ramas ms
complejas del Derecho, ya que la solucin de sus problemas corresponde, en
POSICIN QUE GUARDA NUESTRA LEGISLACIN FISCAL FEDERAL.-Cul
naturaleza y los caracteres de las relaciones del Estado con el administrado que est obligado a
pagarlos". Obra citada, p. 39.
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artculo 11 del Cdigo Fiscal de la Federacin haya ordenado que "el derecho co- .
mn slo podr aplicarse supletoriamente respecto de este Cdigo y de las dems
disposiciones fiscales, cuando expresamente est previsto o cuando no exista norma expresa, y la aplicacin supletoria no sea contraria a la naturaleza propia del
derecho tributario definido en esas leyes", pero precisamente por el carcter pe-
culiar del derecho tributario se indica en el segundo prrafo del citado artculo 11
que las normas del derecho tributara que establezcan cargas a los particulares sern de aplicacin restrictiva y que para las restantes, o sea, a las que" no establecen cargas a los particulares, se estar a los principios generales del derecho.Por lo anterior se ve, pues, que la Ley del Impuesto sobre la Renta debe te-ner y
tiene su campo de aplicacin especial, particular, peculiar que no puede ser traspuesto, cuando existe norma fiscal, por el derecho comn y no existiendo, se re"quiere, adems que esta ltima regla de derecho no sea contraria a la naturaleza
de la fiscal, pues si as fuera, aunque hubiere laguna en la legislacin fiscal, no
tendra aplicacin la legislacin comn y el problema debera resolverse de acuerdo con los principios que encerrara el derecho tributario",-Juicio 5454/55, pro-
CAPTULO 11
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a) De la Ciencia Jurdica;
b) De la Ciencia Econmica;
c) De la Ciencia Contable, y
d) De la Tecnologa.
DE LA CIENCIA JURDlCA.-EI Derecho Tributario va formando poco a
poco su propia terminologa, pero mientras tanto ha tenido que acudir a otras
ramas del Derecho para tomar trminos, conceptos, y principios que, como
ya se expres anteriormente, se ve precisado en ocasiones a ampliarlos o a
restringirlos en su alcance, con el objeto de evitar, hasta donde sea posible,
la evasin de los tributos. As tenemos lo siguiente:
a) Los conceptos de domicilio y de nacionalidad los entiende en forma
distinta, segn que est frente a un impuesto real o a un impuesto personal;
2 Podemos hablar de una quinta terminologa que es la extranjera, utilizada cuando nuestro
legislador desconoce la traduccin correcta y en obvio 'de mayores dificultadesJa recoge. V. gr.:
En el inciso a) de la fraccin XIV del artculo 34~ de la derogada Ley de Hacienda del Departa-
mento del Distrito Federal, se nos deca: "Si se cobran cuotas especiales ... de reservaci6n o
covercharge... "; el oficio circular 1,047, girado a los contribuyentes del entonces en vigor impuesto federal sobre ingresos mercantiles, expresa, en el tercer prrafo' del inciso d), lo siguiente:
"Si el movimiento de la negociacin exige el uso simultneo de varios blocks de notas ... " Esto
es criticable.
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b) Reconoce la existencia de personas morales, desconocidas por el derecho comn, como las unidades econmicas con personalidad jurdica distintas del de las personas que las constituyen;
e) Considera comerciantes a personas que no tienen esa calidad conforme al Derecho Mercantil;
d) Imputa o ampla responsabilidades a personas que carecen de ella
conforme a la rama del Derecho que regula el acto en que ellas intervinieron;
e) Establece formas de extincin de la obligacin que las dems ramas
del Derecho ignoran;
f) Al acto ilcito le concede efectos jurdicos;
g) A operaciones distintas, pero de igual naturaleza les otorga un comn
denominador;
h) A operaciones de naturaleza diversa las grava por igual;
i) Al propietario aparente lo asimila al verdadero;
j) Actos o contratos civiles los reputa mercantiles;
k) Se obliga al extranjero que radica en el extranjero;
1) Se obliga al nacional, encuntrese donde se encuentre;
m) De un mismo concepto, hace distingos (inmuebles y negociacin
mercantil);
n) Se sanciona a la persona moral;
) A los actos del incapaz, se les conceden efectos fiscales;
o) Parece establecer relaciones entre una persona (sujeto activo) y una
cosa (objeto);
p) Distingue entre actividad comercial y actividad mercantil, y
q) Reputa industriales, actividades comerciales, etctera.
Si a lo anterior agregamos la terminologa siguiente: sujeto activo, contribuyente, sujeto pasivo directo o indirecto, objeto y base del tributo, exencin, condonacin, cancelacin, impuesto directo o indirecto, real o personal,
especfico o ad valorem, ingreso fiscal, crdito fiscal, causacin de tributo,
contribucin especial, contribucin por mejoras, organismo fiscal autnomo,
responsabilidad objetiva, relacin jurdica tributaria, obligacin tributaria, hecho imponible, remocin del tributo, la contravencin, etc., se tiene que concluir que mientras al estudiante de Derecho se le imparten las principales
leyes tributarias en vigor, y casi nada de doctrina o de teora tributaria, la
materia tributaria slo la aceptar como algo que viene a enriquecer, aun
cuando someramente, a su cultura legislativa y no jurdica.
A lo anterior hay que agregar la terminologa extranjera que .da a deter- .
minados conceptos trminos distintos a los que estamos familiarizados: provincia por estado o entidad federativa; persona natural por persona fsica;
persona jurdica por persona moral, tasa por derechos, etc., o bien se emplea por nuestra legislacin terminologa con significado distinto dentro de
la doctrina y legislacin extranjera: causante como sinnimo de contribuyente
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Aguardiante y Envasamiento de Bebidas Alcohlicas nos daba, en su artculo 132, para efectos fiscales, entre otros, los siguientes conceptos: '
"Mezcal, comiteco, bacanora, sotol y otros similares. El que se obtenga utilizando
"Bebidas alcohlicas, las que a la temperatura de 152 centgrados tengan una gra-
DE LOS BARBARISMOS.-Grave se toma para el estudioso de esta disciplina jurdica cuando el autor de la norma emplea palabras con un alcance
gramatical que no tietie O bien que ni siquiera reconoce el Diccionario de la
Real Academia de la Lengua Espaola.
En ocasiones el legislador emplea palabras ignorando que gramaticalmente no tienen el significado que l cree que tienen o bien, cuando emplea
verdaderos barbarismos que el que algo entiende de la gramtica espaola
no alcanza a descifrar qu es lo que se ha querido decir.
El decreto que reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones de la
Ley del Impuesto sobre la Renta, publicado en el Diario Oficial de la Federacin del 31 de diciembre de 1986, contiene los siguientes ejemplos: .
a) El artculo 7, fraccin 1, incisos a) y b), establecen que para precisar
el factor de ajuste mensual y el factor de ajuste, respectivamente, se "obtendr restando la unidad del cociente"; entendiendo el autor por "unidad" el
nmero uno, es decir, que "unidad" y "uno" son sinnimos, cuando conforme
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comercio, no lo autoriza para la promulgacin de leyes que cambien la esencia jurdica de actos o procedimientos fiscales. La autorizacin de la Constitucin es
slo para promulgar leyes encaminadas al mejor rgimen normativo de actos mercantiles, pero no para mudar, la naturaleza jurdica de stos, haciendo que una
obligacin de carcter comercial se convierta en crdito fiscal; ni para darles doble
carcter estableciendo que para las particulares sean de derecho privado y para el
Estado sean de orden pblico, pues nuestra Constitucin reserva esta clase de fa-
cultades trascendentales al legislador constituyente, y dentro del rgimen de facultades expresas que es el nuestro, es obvio que, al no estar consignadas en la
Constitucin para el legislador ordinario, ste no puede arrogrselas."
"La obligacin contractual que nace de un contrato de fianza no puede ser un im-
puesto, porque no se ha fijado unilateralmente y con carcter de obligacin general por el Estado. Tampoco es un derecho en los trminos del artculo 3 del
Cdigo Fiscal de la Federacin, pues no es la contraprestacin requerida por el
Poder Pblico en pago de servicios administrativos prestado por l. No es tampo-.
ca producto, porque no es un" ingreso que percibe el Estado por actividades propias o de explotacin de sus bienes, ni es' ingreso ordinario del Erario a ttulo de
impuesto, rezago o multa. Por tanto, el pago derivado de un contrato de fianza no
cae en ninguna de las situaciones previstas por los cinco primeros artculos del
Cdigo Fiscal de la Federacin; en consecuencia de acuerdo con los artculos 12 y
113 de la Ley de Instituciones de Fianzas, debe concluirse que nunca una obliga-
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cien contractual de tal carcter, que se rige por el derecho privado, puede ser
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Magna qu actos se reputan mercantiles, pues esto lo deja en manos del legislador; luego ste puede, mientras lo manifieste expresamente en la. ley,
para efectos fiscales, reputar un acto civil como mercantil o calificar una actividad comercial como industrial.
La Ley de la Industria Cinematogrfica nos dice, por ejemplo, que la
exhibicin de pelculas cinematogrficas, forma parte de la industria cinema. togrfica. En otros ordenamientos encontramos que la distribucin de gas
se reputa actividad industrial y que todo lo relacionado con el hospedaje, se
considera como formando parte de la industria hotelera. En otras palabras,
el mismo legislador ordinario puede cambiar la naturaleza jurdica de una
actividad siempre que lo diga expresamente.
Cuando en la ley tributaria el legislador olvida lo anterior, importantes
lagunas se observan en ella. Por ejemplo, el artculo 16 del Cdigo Fiscal de
la Federacin, al decir qu se reputa como actividad comercial y qu como
actividad industrial, ha dejado sin gravar las actividades eminentemente comerciales antes citadas, ya que estando reputadas como industriales por una
ley administrativa no tributan como comerciales, pero al no quedar comprendidas dentro del concepto que dicha ley da de actividad industrial, tampoco como industriales.
La terminologa que el legislador us en la extinta. Ley Federal del Impuesto sobre Ingresos Mercantiles origin numerosos problemas, pues basta
recordar las sentencias del Tribunal Fiscal y de la Suprema Corte de que galleta es sinnimo de pan, impresin sinnimo de edicin, todos estos casos
apoyndose las salas respectivas en el Diccionario de la Real Academia Espaola sobre la acepcin de uso comn. Al expedirse el Reglamento de la
Ley del Impuesto al Valor Agregado se acept, en el artculo 22, fraccin 11,
que la galleta es pan.
Numerosos litigios provocaron la terminologa que empleaba la fraccin
VIII del artculo 18 de la derogada Ley Federal del Impuesto sobre Ingresos
Mercantiles, al decir que estaban exentos los ingresos provenientes de la primera enajenacin de mercancas gravadas por impuestos especiales federales
a la produccin, explotacin o venta de primera mano, siempre que las rnercancas hayan sido vendidas en el mismo estado y condiciones en que fueron
gravadas por los impuestos especiales federales, citados.
Por ltimo, hay que recordar el problema surgido con motivo de la apli-,
cacin de la fraccin XVIII del artculo 18 de 'la ley que se comenta, al' declarar exentos los ingresos provenientes de la ejecucin de contratos para
obras pblicas, alegndose que quedaban comprendidos dentro de' la exencin los ingresos derivados de la venta de materiales para' obras pblicas, ya
que la fraccin XVIII empleaba la palabra "para" y no "por".
.
EL ESTUDIANTE DE DERECHO y EL ESTUDIANTE DE COMERCIO.-Refirindome esencialmente al estudiante de Derecho y al estudiante de Comercio,
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el problema que a uno y a otro presenta la terminologa del Derecho Tributario es distinto.
Para el primero, su contacto con la materia tributaria se produce al llegar al 4 ao de la carrera de Abogado, en la ctedra denominada Derecho
Fiscal cuyo programa de estudios consiste en llenarle la cabeza de un cmulo de leyes fiscales, con escasa referencia a la doctrina tributaria. A los que
estudian en la provincia, hay que agregarles la legislacin local.s
Por lo tanto, estando familiarizado el estudiante de Derecho con la terminologa del Derecho Comn, de repente entra a un campo jurdico que se
encuentra en plena formacin por la doctrina.
Para el estudiante de Comercio, a diferencia del de Derecho, la terminologa del Derecho Tributario le es familiar debido a que, o bien desde el
inicio de su carrera ya trabaja en un departamento de contabilidad, o bien
en un despacho de contadores, o si no, desde los primeros aos de su carrera empieza a llevar contabilidades pequeas que .Ie van familiarizando con
las leyes tributarias.
Adems, en la carrera de Contador Pblico se imparten al estudiante
dos cursos sobre Derecho Fiscal, amn de una ctedra denominada "Contabilidad de Impuestos", lo que le da una mejor preparacin en el estudio del
Derecho Tributario que al estudiante de Derecho. Si a lo anterior agregamos que el ejercicio de su carrera, desde estudiante, le permite una amplia
prctica antes de convertirse en profesional, hay que admitir que al titularse,
por estar a diario en ntimo contacto con los problemas del contribuyente,
es por el momento el abogado del contribuyente.
Sin embargo, su preparacin jurdica en el Derecho Tributario es defectuosa, porque no estudia para abogado sino para contador, por lo que slo se les
prepara para ser buenos prcticos del Derecho Fiscal o Tributario y nada ms.
Peligrosa se convierte su intervencin cuando el problema fiscal tiene o
encuentra su solucin en el campo del derecho comn, pues en este caso
lo aconsejable es que se asesore de un abogado y no que pretenda hacerle
de tal en todos los campos del Derecho, pues aunque se le da una preparacin jurdica, sta jams podr igualarse a la que adquiere el estudiante de
Derecho.
Frente a este problema, Guillermo Lpez Velarde, uno de los estudiosos
del Derecho Tributario Mexicano, expres, en una ocasin, que la intervencin del contador debera de cesar al surgir un conflicto que ameritase la interposicin de un recurso, fuese administrativo o judicial, ya que ello es de
la incumbencia del abogado. Por lo tanto, y no obstante que el contador se
encuentra familiarizado con la terminologa fiscal, por no ser su preparacin
eminentemente jurdica, no siempre se percata de los problemas que la terminologa presenta.
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TERMINOLOGA QUE SE EMPLEA EN SU ACEPCIN DE USO COMN Y CORRIENTE, OLVIDANDO SU ACEPCIN JURDICA.-Es frecuente leer en contratos
elaborados por abogados o en las novedades que se introducen en los ordenamientos tributarios, terminologa que se est empleando en la acepcin de
uso comn y corriente en que se utiliza y as, en contratos en que una parte
se obliga a construir un bien sujetndose a las especificaciones y caractersti-.
cas que seala la otra parte, Ilamrseles contratos de compraventa y con esto
surgen problemas con el fisco, cuando en realidad lo que se est celebrando es
un contrato de prestacin de servicios de obra a precio alzado de bien mueble.
En la Ley de Ingresos de la Federacin para el Ejercicio Fiscal de. 2002,
encontramos un ejemplo en sus disposiciones transitorias y otro en la Ley
del Impuesto Especial sobre Produccin y Servicios, que son:
10. En el Artculo Octavo Transitorio, fraccin J, inciso b}, subinciso 4, se nos dice:
"Se establece un impuesto a la venta de bienes y servicios suntuarios a cargo
de las personas fsicas y morales que en el territorio nacional realicen las actividades que a continuacin se mencionan, cuando se lleven a cabo con .el pblico
en general:
1. El impuesto se calcular aplicando la del 5%, cuando se realicen
los actos o actividades siguientes: ... b) La prestacin de los servicios siguientes:
4. Los bares, cantinas, cabars, discotecas, as como de 'restaurantes en los que
se vendan bebidas alcohlicas, excepto cerveza y vino de mesa, ya sea en el mismo local o en uno anexo que tenga conexin directa del lugar de consumo de bebidas alcohlicas al de alimentos aun cuando ambos pertenezcan a contribuyentes
diferentes ... ".
o
Si por expender, conforme l Diccionario de la Lengua Espaola, Decimanovena Edicin, se entiende "Gastar, hacer expensas. 2. Vender efectos
de propiedad ajena por encargo de su dueo. 3. Vender al menudeo. 4. Dar
salida por menor a la moneda falsa", se concluye que por "que se expendan"
se entiende que la tasa del 20% se aplica a jarabes o concentrados para preparar refrescos que se vendan en envases abiertos utilizndose aparatos automticos, elctricos o mecnicos que utilicen edulcorantes distintos del azcar
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de caa, pero resulta que quienes sirven el refresco en envases abiertos que
provienen de esos aparatos utilizando edulcorantes, nos estn prestando el
servicio de servirnos el refresco en esos recipientes y que se emplean, esencialmente, en cinematgrafos, restaurantes, "discos", centros de espectculos,
deportivos, etctera.
Por expender se entiende vender o enajenar, no prestar un servicio,
Otros ejemplos son: "voy a comprarme unas persianas o cortinas para mi
casa u oficina" o "voy a comprar para mi establecimiento mercantil un anun-
cio luminoso", cuando en estos tres casos se va a celebrar con quien produce
las persianas, o cortinas o el anuncio luminoso, un contrato de prestacin de
servicios de obra a precio alzado de bien mueble, no de compra.
El artculo 2-A; fraccin 1, ltimo prrafo, de la LIVA, nos dice:
"ART. 2A. El impuesto se calcular aplicando la tasa del 0% a los valores a que
se refiere esta Ley, cuando se realicen los actos o actividades siguientes:
1. La enajenacin de:
Se aplicar la tasa que establece el artculo 12 a la enajenacin de los alimentos a que se refiere el presente artculo preparados para'su consumo en el lugar
o establecimiento en que se enajenen, inclusive cuando n cuenten con instalaciones para ser consumidos en los mismos cuando sean para llevar o para entrega a
domicilio".
CAPTULO
III
INTRODUCCIN.-Numerosos son los tratadistas que han elaborado principios tericos que deben contenerse en toda ley impositiva, siendo los ms
conocidos los que formul Adam Smith en el libro V de su obra Riqueza de
las Naciones, que aun cuando datan de hace dos siglos, generalmente son
respetados y observados por el legislador contemporneo al elaborar una ley
tributaria, pues de no tomarse en cuenta podra ponerse en vigor un ordenamiento inequitativo o arbitrario. Estos principios son: de Justicia, de Certidumbre, de Comodidad y de Economa.!
Los referidos principios han sido complementados con otros por la doctrina.
PRINCIPIO DE JUSTlCIA.-Segn este principio, los habitantes de una nacin deben contribuir al sostenimiento del gobierno en una proporcin lo
ms cercana posible a sus capacidades econmicas. De la observancia o
inobservancia de esta mxima consiste lo que se llama igualdad o desigualdad de la imposicin.
Completando este principio, la doctrina considera que un impuesto es
justo o equitativo cuando es general y uniforme.
A) Que el impuesto sea general, significa que comprenda a todas las personas cuya situacin coincida con la que la ley seala como hecho generador
del crdito fiscal. Que, como excepcin, slo deben eliminarse aqullas que
carezcan de capacidad contributiva entendindose que posee capacidad contributiva, cuando la persona percibe ingresos o rendimientos por encima del
mnimo de subsistencia, esto es, cuando tales ingresos o rendimientos rebasan aquellas cantidades que son suficientes para que una persona o familia
subsista.
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Bielsa sostiene, sobre el particular, que nadie debe estar exento de tributar, sea cual fuere su ingreso, porque con ello se viola el principio de generalidad; adems de que no nos es posible determinar, con mayor o menor
precisin, la cantidad mnima requerida para vivir. Agrega que si todos participan por medio del voto en el gobierno de la cosa pblica, todos tambin
deben participar en el sostenimiento de los gastos pblicos)
En contra de 'estas ideas, Einaudi sostiene que los mnimos de subsistencia deben estar exentos, pues exigir el pago de impuestos a quienes no perciben siquiera lo mnimo para vivir, es empobrecerlos ms, obligndolos a
solicitar ayuda del gobierno; que puede significar una erogacin superior a
aquella suma cubierta por el menesteroso, como tributo. Y a propsito de
los problemas para determinar el mnimo de subsistencia, aunque los reconoce, resulta preferible, nos dice, sealar una cantidad mnima a no sealar
ninguna.3 Conviene analizar brevemente algunos de los problemas que la invocacin del principio de generalidad han creado ante nuestros tribunales
judiciales.
Cuando el legislador mexicano expide una nueva ley impositiva que por
defecto de tcnica legislativa no comprende a todos los que se dedican a la
.misma actividad, ese ordenamiento se ataca de inconstitucional, por violacin del principio de generalidad. V. gr.: la Ley del Impuesto sobre Reventa
de Grasas y Lubricantes que estuvo en vigor en 1961, establecia en su artculo 1 que eran objeto de gravamen las reventas de grasas y lubricantes
elaborados por Petrleos Mexicanos y que se enajenaran en envases con
marcas o denominaciones extranjeras, por lo que no quedaron gravadas las
reventas de esos productos realizados en envases con marcas o denominaciones nacionales o mexicanas. Los afectados acudieron al juicio de amparo, invocando la violacin del principio de generalidad.
Ahora bien, si una ley no es general, entonces es particular o privativa,
significa que carece de los requisitos de abstraccin e impersonalidad. Sobre
esto, la doctrina mexicana est acorde en considerar que una leyes privativa
cuando "es inminentemente concreta e individual o personal, pues su vigencia est limitada a una persona o a varias determinadas; careciendo, por tanto, de los atributos de impersonalidad e indeterminacin particular que
peculiarizan a toda ley",!
De lo expuesto se desprende que la citada Ley del Impuesto sobre Reventa de Grasas y Lubricantes no era una ley privativa; ya que no estaba limitada a una persona o a varias determinadas, sino a todas aquellas
personas, fsicas o morales, que coincidan en revender los productos de
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pago y procedimientos sealados en las leyes fiscales, sin variar las disposiciones relacionadas con el sujeto, el objeto, la base, la cuota, la tasa o la tarifa de los gravmenes, las infracciones o las sanciones de las mismas, a fin
de facilitar el cumplimiento de las obligaciones .de los contribuyentes, porque la delegacin que el Poder Legislativo ha hecho a favor del Poder Ejecutivo en lo referente a la administracin, control y forma de pago y
procedimiento, puede contribuir a introducir la incertidumbre de la que la
Hacienda Pblica puede aprovecharse para crear nuevas obligaciones en
contra del contribuyente. Esta delegacin pugna, adems, con la Constitucin, por cuanto que el Poder legislativo no puede delegar sus facultades,
sino slo en los casos expresamente previstos en nuestra Carta Magna, entre
los que no se halla la que se comenta.r
Una segunda excepcin la encontrbamos en la Ley de Ingresos de la
Federacin, en la facultad otorgada a la Secretara de Hacienda y Crdito
Pblico para "Fijar peridicamente, para efectos fiscales, el valor o precio al
pblico, de las mercancas atendiendo a las cotizaciones de las mismas en
mercados nacionales o extranjeros, o establecer los precios mnimos en los
casos en que las leyes fiscales establezcan este requisito como base para determinar los impuestos." Que la Hacienda Pblica pueda modificar, en cualquier momento, la base de un impuesto, es introducir la incertidumbre
respecto al gravamen a pagar de un da a otro y, por ende, debe reputarse
inconstitucional esta delegacin de facultades no prevista en la Constitucin. Esto ya se elimin.
Como tercera excepcin inconstitucional, tenemos: el segundo prrafo
del artculo 20 del Cdigo Fiscal de la Federacin, establece: "En los casos
en que las leyes fiscales as lo establezcan, a fin de determinar las contribuciones y sus accesorios, se aplicar el ndice nacional de precios al consumidor, el cual ser calculado por el Banco de Mxico y se publicar en el
Diario Oficial de la Federacin dentro de los primeros diez das siguientes al
que corresponda" y el artculo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta remite a dicho ndice para determinar los pagos provisionales a cargo de las
sociedades mercantiles y personas fsicas empresariales, as como para obtener el factor de actualizacin, con lo cual se viola el principio de certidumbre, pues el legislador delega no ya en el Ejecutivo Federal sino en un
rgano autnomo la facultad de elaborar el elemento ms importante para
precisar la base del pago del impuesto sobre la renta; elemento que inclusive
puede a su arbitrio o capricho manejar el propio organismo al ser dicho n5 Las ltimas ocasiones en que el Ejecutivo Federal utiliz esta delegacin de facultades
fue cuando emiti el extinto Reglamento de la Tasa de Utilidades Brutas Extraordinarias; al
expedirse el decreto por el que se .exime el pago del impuesto al valor agregado a la enajenacio e importacin de alimentos y medicinas de patente, publicado en el Diario Oficial de la Pederacln del 17 de agosto de 1988, y el Reglamento de la Ley del Impuesto al Activo de las
Empresas, publicado en el citado diario el 30 de marzo de 1989.
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CAPTULO IV
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casi todas las ramas del Derecho; y que, en cambio, en el Derecho Tributario, ha sido la doctrina la que a travs del tiempo ha venido aislando la figura del tributo hasta obtener su correcta caracterizacin jurdica.
Afirma que mientras en otros campos del Derecho la aislacin de la figura ya se ha producido, quedando a la jurisprudencia solamente la tarea de
caracterizar sus matices, en la rbita del Derecho Tributario esta inmensa
tarea ha estado y est a cargo de la doctrina.
CLASIFICACtN DE GIANNINI.-Giannini considera como las fuentes del
Derecho Tributario a la ley, el reglamento, la costumbre y los convenios intemaconales.i
Para este autor, la leyes la fuente formal por excelencia del Derecho
Tributario, definindola como "la manifestacin de voluntad del Estado, emitida por los rganos a los que ms especialmente confa la Constitucin la
tarea de desarrollar la actividad legislativa". Del reglamento dice que "se
distingue formalmente de la ley en que, aun conteniendo como sta normas
jurdicas, no emana de los rganos legislativos, sino de los rganos administrativos del Estado o como tradicionalmente se dice, del poder impositivo".
Clasifica al reglamento en tres categorias: para la ejecucin de las leyes,
para el ejercicio de las facultades que al Poder Ejecutivo le corresponden y
para la organizacin y el funcionamiento de las administraciones del Estado,
la ordenacin del personal adscrito al mismo y la ordenacin de los entes de
las instituciones pblicas dependientes de la administracin activa.
Expresa que aun cuando el reglamento no puede ir ms all de la ley,
hay casos en que se reconoce al Poder Ejecutivo la facultad de emitir decretos que vienen a modificar una ley, los que no pueden ser anulados sino por
otro decreto de idntica naturaleza o por una ley. Estos decretos "con eficacia legislativa formal" son el decreto-delegado y el decreto-ley.
Se estar en presencia de un decreto-delegado, cuando la misma Constitucin autoriza al Poder Ejecutivo a emitir normas con fuerza de ley por un
tiempo limitado y para objetos definidos; y de un decreto-ley, cuando el citado Poder Ejecutivo asume, en presencia de situaciones consideradas como
graves para la tranquilidad pblica, la responsabilidad de dictar disposiciones
transitorias que contraran normas legislativas
Por lo que toca a la costumbre, considera que su eficacia, como fuente
del Derecho Tributario, es muy discutida; que si existen dudas sobre la admisibilidad de la costumbre interpretativa- y de la costumbre inductiva,' stas aumentan cuando se habla de la costumbre derogativa.>
2 Giannini, A. A. Instituciones de Derecho Tributario, p. 14.
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3S
"Los reglamentos, decretos y acuerdos expedidos por el Presidente de la Repblica debern, para su validez y observancia constitucionales, ir firmados
por el secretario respectivo, y cuando se refieran a asuntos de la competencia de dos o ms secretaras, debern ser refrendados por todos los titulares
de las mismas."
Este precepto puntualiza la obligacin que consigna el artculo 92 constitucional, de que: "Todos los reglamentos, decretos y rdenes del Presidente
debern estar firmados por el Secretario de Estado o Jefe de Departamento
Administrativo a que el asunto corresponda y, sin este requisito, no sern
obedecidos." Sin embargo, en los trminos de los Cdigos Fiscales de 1938 y
1966, se supeditaba la validez de las leyes fiscales al refrendo de las mismas
por parte del Secretario de Hacienda y Crdito Pblico, lo cual iba ms all
de la disposicin constitucional antes citada.
En efecto, el artculo 92 de nuestra Carta Magna slo impone obligacin
de que los Secretarios de Estado o los Jefes de Departamento Administrativo refrenden los actos del Presidente en aquellos asuntos de su ramo y que
derivan del ejercicio de las facultades otorgadas por el artculo 89 constitucional; no as de aquellos actos que son el resultado de lo dispuesto por el
artculo 72 de la misma Constitucin. El artculo 92 no seala que las leyes,
que son disposiciones emitidas por el Poder Legislativo, para ser obedecidas
deban ser refrendadas por el Secretario del Estado o Jefe del Departamento
Administrativo a que corresponda el ordenamiento. Si as fuere, el Poder
Ejecutivo podra nulificar fcilmente una ley que pretendiese imponerle el
Poder Legislativo; bastara oponer primero su veto y olvidar despus su refrendo por el Secretario del Despacho correspondiente. El Poder Legislativo
legislara solamente sobre lo que quisiera el Poder Ejecutivo.
Sin embargo, la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, a travs de su
Sala Administrativa, resolvi, errneamente que es inconstitucional toda ley
impositiva que no ha sido refrendada por el Secretario de Hacienda; criterio ste que ha sido superado por el Pleno de dicha Corte como veremos
ms adelante.
Quizs por considerarlo innecesario, adems de inconstitucional, mxime
que el artculo 13 de la Ley Orgnica de la Administracin Pblica Federal
recoge literalmente lo que expresa el 92 constitucional, el nuevo Cdigo Tributario no recoge el contenido del artculo 8 del CFF de 1966.
6 "Refrendo de leyes. El artculo 92 de la Constitucin, ordena que todos los reglamentos,
decretos y rdenes debern estar firmados por el Secretario del Despacho. Encargado del ramo
a que el asunto corresponda y que sin este requisito no sern obedecidos, y dicho articulo no
hace discriminacin o diferenciacin especial alguna, por lo que sin el requisito del refrendo
no es obedecible una ley o decreto." Juicio compilado en la p. 902 del tomo XCV del Semanario Judicial de la Federacin. Actor: Estela Meja Avendao y Coags.
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VIGENCIA CONSTITUCIONAL DE LA LEY TRlBUTARlA.-La Constitucin establece en el artculo 74, fraccin IV, que la Cmara de Diputados tiene la
facultad exclusiva de examinar, discutir y aprobar anualmente el Presupuesto
de Egresos de la Federacin, discutiendo primero las contribuciones que, a
su juicio, deben decretarse para cubrirlos. De esta norma debemos concluir
que la vigencia constitucional de la ley fiscal es de un ao.?
Como para los miembros del Congreso de la Unin sera cansado y fastidioso el que ao con ao tuvieran que leer las mismas leyes que aprobaron
para el ejercicio que est por concluir, se ha seguido la costumbre de que
en un solo ordenamiento, conocido como Ley de Ingresos de la Federacin,
se hagan aparecer los renglones correspondentes a las leyes fiscales que se
desea mantener en vigor en el ejerccio fiscal siguente, ahorrndose en esa
forma el trabajo que sgnificara aprobar ley por ley.
Por lo tanto, si en esa Ley de Ingresos se omite un rengln impositivo,
digamos el de automviles nuevos, automticamente quedara derogada la
ley fiscal reglamentaria de este rengln.
Cuando el Congreso aprueba la nueva ley fiscal para que se aplique en
el siguiente ao, no es necesario que en la Ley de Ingresos para ese mismo
9 "Vigencia de la Ley de Presupuesto de Ingresos y Egresos. Las Leyes de Ingresos, lo mismo que las de Egresos, tienen un perodo fijo de vigencia, un ao fiscal de modo que comienzan a regir en determinado da y dejan de surtir sus efectos por lo que ve a la tributacin y
pagos que establecen, tambin determinado da, como se deduce de la naturaleza de los presupuestos, que deben formularse anualmente." Pgina 2,276 del tomo LXX del Semanario Judicial
de la Federacin. Actor: Mariano Crdoba y Coags. "Periodicidad Anual de las Leyes Fiscales.
Las leyes de carcter fiscal tienen una periodicidad anual limitada, de acuerdo con lo dispuesto
por los artculos 65, fraccin 11 y 73, fraccin VII de la Constitucin Federal. La Ley de Ingresos tiene, para su vigencia, un perodo determinado, o sea de un ao, al cabo. del cual deja de
tener eficacia en relacin con aquellos impuestos que no quedan incluidos dentro del presupuesto del ao respectivo; y el sistema que emplea el legislador, al incluir en el Presupuesto de
Ingresos determinado tributo tiene a su vez, la eficacia de dar continuidad y vigencia, a tal respecto, a las leyes especficas tributarias, del orden mismo del impuesto incluido en el presupuesto anual; esto natural y lgicamente, por economa funcional y para evitar la expedicin,
promulgacin, refrendo y publicacin de las leyes que, de otro modo, tendran que hacerse cada
ao. Esta tesis sobre periodicidad fija y determinada de las leyes tributarias y su continuidad
por el solo hecho de comprenderse el tributo en la Ley de Ingresos, est aceptada por la doctrina." (Queja 200/52 promovida por la Oficina Federal de Hacienda en Piedras Negras, Coahuila,
en el amparo iniciado por la Fbrica de Hielo "El Cristal", S. A. Marzo 9 de 1953.) Juicio compilado en la p. 1,178 del tomo CXVII del Semanario Judicial de la Federacin. Actor: Oficina
Federal de Hacienda de Piedras Negras, Coah. Sin embargo, el C. Juez Segundo de Distrito del
D. F., en materia administrativa en sentencia dictada con fecha 8 de marzo de 1960 se aparta
de las anteriores ejecutorias de la Sala Administrativa de la Suprema Corte de Justicia de la
Nacin; al sostener en el juicio de amparo 216/60, promovido por Ezequiel Correa, lo siguiente:
Ley de Ingresos. Su expedicin no da nueva vigencia a los impuestos. "La Ley de Ingresos de la
Federacin para el ejercicio de mil novecientos sesenta, viene a ser una consecuencia de la aplicacin de los impuestos, ya que propiamente constituye el catlogo de los mismos y habindose
demostrado que el impuesto respectivo fue consentido por el quejoso, procede decretar el sobreseimiento del presente juicio con fundamento en las disposiciones legales invocadas al principio de este considerando."
38
ejercicio se haga aparecer el rengln correspondiente, pero s en la del siguiente, a menos que se vuelva a aprobar la ley.
Sin embargo, hay quienes sostienen que el nuevo impuesto que ha aprobado el Congreso de la Unin durante su perodo ordinario de sesiones, para
ser exigible, debe estar consignado necesariamente en la Ley de Ingresos.
El problema se present con motivo de la aprobacin del impuesto del
1% para la educacin superior, pues se dijo que en el proyecto de la Ley de
Ingresos para 1963, que el Poder Ejecutivo envi a la Cmara de Diputados,
no se consignaba el rengln correspondiente al gravamen citado. Hay que
consignar que el mismo Poder Ejecutivo, percatndose de este error y estando el proyecto en la Cmara de Senadores, hizo la modificacin correspondiente, como si originalmente no hubiese omisin.
La iniciativa privada, al conocer el error, aleg, entre otras causas de inconstitucionalidad, que el proyecto de Ley de Ingresos para 1963 que se envi a la Cmara de Diputados, no consignaba el rengln correspondiente al
impuesto del 1% para la educacin superior.
Se opina que no es requisito indispensable que cuando se apruebe un
nuevo impuesto, forzosamente deba aparecer consignado en la Ley de
Ingresos para el ejercicio en que va a entrar en vigor, porque el ordenamiento que establece el nuevo impuesto, al ser aprobado por el Congreso de
la Unin, es una ley de la misma categora que aqulla y, adems, porque la
Constitucin no exige el que necesariamente la Ley de Ingresos consigne el
rengln impositivo del nuevo gravamen, para que sea legalmente exigible. La
Ley de Ingresos simplemente tuvo su origen en la idea de ahorrar tiempo a
los miembros del Congreso de la Unin.
Se han presentado casos en que el legislador omite incluir, por error, el
rengln de una ley tributaria, el que al no aparecer origina la abstencin de
los contribuyentes de seguir pagando el impuesto correspondiente. Pero qu
suceder cuando el Congreso de la Unin, por las razones que se quieran,
no apruebe a tiempo la Ley de Ingresos?
Seguramente que en tal caso la Suprema Corte de Justicia tendr que
acudir en auxilio del Poder Ejecutivo, indicando que se considera prorrogada
la Ley de Ingresos del ejercicio fiscal del ao anterior. De no ser as, se derrumbara el Estado.
Como ya una vez se present el caso y para evitar que la Suprema Corte
tenga que recurrir a juegos de palabras para apoyar al gobierno, es aconsejable que se modifique la Constitucin y se establezca un precepto similar
a aqul relativo al caso en que se omite sealar un sueldo o remuneracin a
un empleado pblico, de tal manera que en caso de que por cualquier circunstancia se omita aprobar la Ley de Ingresos, se entienda que contina en
39
Como es de observarse, el sistema que para la vigencia de las leyes o reglamentos fiscales adopta el legislador no es el mismo que el incorporado
para el Derecho Civil. En efecto, el Cdigo Civil Federal establece, en su artculo 3, que toda disposcin de observancia general obliga y surte sus efectos, tres das despus de su publicacin en el peridico oficial, y que, para
los lugares distintos de aqul en que se publique, se deber aumentar a dicho plazo un da ms por cada cuarenta kilmetros o fraccin que exceda de
la mitad.
El sistema adoptado por el Derecho Civil es el llamado de "vigencia sucesiva" y el aceptado por el Derecho Fiscal es el de "vigencia instantnea".
Las razones que el legislador mexicano tuvo en cuenta para adoptar el
sistema de vigencia instantnea fueron de orden econmico. Las consecuencias que se derivaran de que una reforma a la legislacin aduanera tuviese
vigencia sucesiva, seran tremendas, lo mismo al crearse un nuevo impuesto
que al aumentarse uno existente. La economa del pas se vera trastornada
y dara lugar a especulaciones en detrimento de los habitantes.
Sin embargo, dado que las leyes fiscales y los ordenamientos secundarios
no son conocidos por todos al mismo tiempo, ya que existen lugares en que
el Diario Oficial llega varios das despus de su publicacin, sera recomendable que su vigencia se sujete a las siguientes modalidades.
a) La nueva o mayor contribucin habr de cubrirse a partir de la fecha
en que llegue el Diario Oficial a la localidad, aplicndose desde que legalmente entr en vigor, sin imposicin de recargos y sanciones;
40
41
Se considera que la parte que la fe de erratas incorpora en la ley o reglamento como novedad, con respecto a la publicacin primitiva, deber entrar en vigor si la fe de erratas guarda silencio, al da siguiente de su
publicacin en el Diario Oficial.
Adems, hay que tener cuidado con las falsas "fe de erratas".12
Tambin han aparecido lo que pudiramos denominar fe de erratas "administrativas" o la modificacin a la ley por la autoridad administrativa pretextando mala publicacin en el Diario Oficial, pero sin aparecer publicada
en este rgano informativo la supuesta fe de erratas; v. gr.: en el Diario Oficial del 29 de diciembre de 1967, aparece publicada la ley que establece, reforma y adiciona las disposiciones relativas a diversos impuestos, lo que
contiene, entre otras, modificaciones a la hoy derogada Ley Federal del Im-
prestados entre el 1 de enero y el 20 de mayo el pago de las cuotas o tasas que consigna la fe
de erratas? Se opina que no.
12 Otros problemas que presentan las "fe de erratas" consisten en que hay que distinguir la
autntica de aquella que no lo es, o sea, advertir cuando la Administracin Pblica modifica una
ley mediante una "fe de erratas", que no lo es. Por ejemplo, hace varios aos, preparndose una
obra, se decidi poner al da, en ingls, la Ley del Impuesto sobre la Renta de 1953, partiendo
desde la primera reforma que se le hizo en diciembre de 1955 hasta la ltima de diciembre de
1958, sorprendiendo al terminar el trabajo, de que debiendo la fraccin XlV del artculo 29 tener
tres prrafos, las ediciones comerciales consignaban a esa fraccin s610 dos prrafos, con la siguiente aclaracin: Esta fraccin fue adicionada con un tercer prrafo final, por Decreto de 30 de
diciembre de 1955, y despus fue suprimido el segundo prrafo, por fe de erratas, publicada en el
Diario Oficial de 24 de enero de 1959." En este caso, si efectivamente era una fe de erratas, no
era ella la que reformaba la ley, sino el decreto que haba aprobado el Congreso reformndola, el
cual simplemente haba sido mal publicado. Revisado el Diario de los Debates de la Cmara de
Diputados se observ que no haba tal fe de erratas, sino que el fisco federal, percatndose de un
grave error que se haba cometido al formularse el decreto de reformas y estando ste ya aprobado, aprovech la publicacin de las autnticas fe de erratas que corregan verdaderos errores cometidos en la publicacin, para eliminar lo que no iba de acuerdo con las reformas. Otro ejemplo
de falsa fe de erratas lo encontramos en la "Fe de erratas de diversas disposiciones de carcter
fiscal publicadas el 31 de diciembre de 1975", de la ley que establece, reforma y adiciona a diversas disposiciones fiscales, que nos dice: "En la pgina 27, en el propio ARTCULO QUINTO referente
al Impuesto sobre la Renta, artculo 72 bis, rengln 3, se dice: las fracciones 1, 11, IV Y V del artculo 60 de sta. Debe decir: las fracciones 1, 11, IV o V del artculo 60 de sta." Sin embargo, el
proyecto que aprobaron las Cmaras de Diputados y del Senado coincide con lo publicado, pero
la existencia de la letra "y" desnaturaliza la intencin del legislador y por ello su cambio por la
letra "o". La Iniciativa de la Ley que establece, reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones
fiscales que el Ejecutivo Federal envi a la Cmara de Diputados en diciembre de 1988, en el captulo correspondiente a las novedades que se introducen a la Ley del Impuesto sobre la Renta,
pgina 73, disposiciones con vigencia durante 1989, artculo noveno, fraccin 11, se lee. "El factor
de ajuste de los crditos a que se refieren los artculos 12 y 111 de la ley, ser de 1.22" y as aparece publicada en el Diario Oficial de la Federacin correspondiente al 31 de ese mismo mes. Sin
embargo, por fe de erratas publicada en la pgina 2 del Diario Oficial del 17 de enero de 1989, se
manifiesta: "En la pgina 27, artculo noveno, fraccin 11, segundo rengln, dice; Ley, ser de 1.22
Debe decir:
Ley, ser del .22."
sta es otra falsa fe de erratas que demuestra indiferencia hacia el legislador y burla del
derecho.
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puesto sobre Ingresos Mercantiles. Entre los preceptos reformados se encuentra el artculo 18, fraccin IX, que dice:
"ART. 18. No causan el impuesto:
"IX. Los sujetos que se dediquen a la edicin, impresin, venta o alquiler de
libros, peridicos, revistas o de lminas geogrficas, anatmicas o artsticas, de msica impresa que no sea en discos o cintas, nicamente por los ingresos provenientes de la produccin, distribucin y venta de las publicaciones que editen."
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El primer Decreto fue aprobado por el Congreso de la Unin el 2 de diciembre de 1998 y el segundo el 30 de ese mismo mes. La promulgacin y
publicacin de ste modifica al primero, pues fue aprobado por el Congreso
de la Unin con posterioridad en lo que concierne a la reforma del artculo
194, tercer prrafo del Cdigo Federal de Procedimientos Civiles. Por consiB El Diado Oficial de la Federacin correspondiente al 31 de diciembre de 1981, circul
hasta el da 4 de enero de 1982. El Diario Oficial del da 1 de enero de 2002 empez a circular hasta el da siguiente y entrando en vigor las novedades fiscales que contena el da anterior.
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45
yes, puede ser ejercida mediante distintos actos y en diversos momentos, segn lo
ameriten las circunstancias, sin ms lmite que el de no rebasar, ni contravenir las
disposiciones que se reglamenten. Por tanto, no es forzoso que se ejerza tal facultad en un solo acto, por ello implicara una restriccin no consignada en el pre-
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expedidas por el mismo Congreso, y para crear otras, as como para restringir y prohibir las importaciones, las exportaciones y el trnsito de productos,
artculos y efectos, cuando los estime urgente, a fin de regular el comercio
exterior, la economa del pas, la estabilidad de la produccin nacional o de
realizar cualquier otro propsito en beneficio del pas. Al final de cada ejercicio fiscal el Poder Ejecutivo deber someter ante el Legislativo, para su
aprobacin, el uso que de estas facultades hubiese hecho (Decreto-Delegado).
Se ha planteado el problema de si cuando el Presidente de la Repblica
expide un decreto modificando la tarifa de importacin o la de exportacin,
debe consignar las razones econmicas o la exposicin de motivos de su
nueva disposicin. Al respecto, Carr de Malberg.t> expresa que estaremos
en presencia de una norma con eficacia legislativa formal, si est expedida
por el rgano autorizado para ello por la Constitucin. Por lo tanto, como
en los casos previstos por el referido artculo 131, la Constitucin autoriza al
Poder Ejecutivo a emitir ordenamientos de la misma categora que los expedidos por el Poder Legislativo, se opina que los decretos-delegados no deben
contener los razonamientos econmicos que los respaldan en la exposicin
de motivos correspondiente.
Pero en el artculo 39, fraccin 1 del CFF encontramos lo que podramos
llamar un decreto delegado pero que no encuentra respaldo en la Constitucin y que surgi al entrar en vigor dicho CFF, que nos expresa:
Art. 39.-El Ejecutivo Federal mediante resoluciones de carcter general podr:
1. Condonar o eximir, total o parcialmente, el pago de contribuciones y sus accesorios, autorizar su pago a plazo, diferido o en parcialidades, cuando se haya afec-
tado o trate de impedir que se afecte la situacin de algn lugar o regin del
pas, una rama de actividad, la produccin o venta de productos, o la realizacin
de una actividad, as corno en casos de catstrofes sufridas por fenmenos meteorolgicos, plagas o epidemias.
11. Dictar las medidas relacionadas con la administracin, control, forma de
pago y procedimientos sealados en las leyes fiscales, sin variar las disposiciones
relacionadas con el sujeto, el objeto, la base, la cuota, la tasa o tarifa de los gravmenes, las infracciones o las sanciones de las mismas, a fin de facilitar el cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes.
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total o parcialmente el pago de contribuciones que han entrado en vigor satisfaciendo lo dispuesto en el artculo 72 constitucional, como aconteci con
la adicin que aprob el Congreso de la Unin, que promulg el Ejecutivo
Federal y que se public en el Diario Oficial de la Federacin de 1 de enero
de 2002, gravando en el artculo 2, fraccin 1, incisos G) y H), de la Ley del
Impuesto Especial sobre Produccin y Servicios, la enajenacin o la importacin de: "G) Aguas gasificadas o minerales; refrescos; bebidas hidratantes o
rehidratantes; concentrados, polvos, jarabes, esencias o extracto de sabores,
que al diluirse permitan obtener refrescos, bebidas hidratantes o re hidratantes que utilicen edulcorantes distintos del azcar de caa ... 20%" Y "H) Jarabes o concentrados para preparar refrescos que se expendan en envases
abiertos utilizando aparatos automticos, elctricos o mecnicos, que utilicen
edulcorantes distintos del azcar de caa ... 20%".
De lo transcrito se repara que se est en presencia de dos decretos delegados pero no autorizados por la Constitucin y que por sus graves efectos
polticos-econmicos el Ejecutivo Federal derog mediante Decreto publicado en el Diario Oficial de la Federacin el 5 de marzo de 2002, ante la amenaza de congresistas norteamericanos de establecer tasas especiales a la
importacin del tequila y otros productos del campo que Mxico exporta a
Estados Unidos de Amrica.
El Pleno de la SCJN declar la inconstitucionalidad del decreto dejando
sin efectos la adicin que afectaba a los productores de azcar de caa.
LA DOCfRINA.-No obstante que la doctrina ha desempeado y viene
desarrollando una labor verdaderamente constructiva del Derecho Fiscal, hacindolo avanzar rpidamente, especialmente en Europa, Estados Unidos y
Sudamrica, su aportacin en Mxico puede considerarse como insignificante, a pesar de que poseemos brillantes elementos, pues nuestra literatura sobre el Derecho Fiscal es de un raquitismo verdaderamente agudo. Por lo
tanto, la doctrina como fuente del Derecho Tributario Mexicano es de poca importancia.
LA JURISPRUDENCIA.-La jurisprudencia tiene gran importancia como
fuente formal en nuestra legislacin impositiva, ya que la mayora de las reformas e innovaciones que se introducen a nuestras leyes fiscales, obedecen
a sentencias que los rganos jurisdiccionales han emitido en una serie de casos anlogos.
En efecto, la jurisprudencia ha influido notablemente en las reformas a
las leyes impositivas; casi siempre las innovaciones que se introducen a las
leyes tributarias obedecen a resoluciones adversas a la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico que han emitido las Salas del entonces Tribunal
Fiscal de la Federacin, hoy TFJFA, o los Tribunales Judiciales Federales,
sobre problemas o situaciones en las que no ha sido el nimo del legislador
48
que el contribuyente deje de pagar, sino que esa posibilidad deriva de una
laguna o un error de tcnica legislativa en la ley tributaria.
JURISPRUDENCIA, CONCEPTO DE.-"La jurisprudencia tiene facultades integradoras y va ms all de la norma, es decir, la verdadera jurisprudencia es
aqulla complementaria o integradora de las situaciones que no previ el legislador, adecuando la norma al caso concreto, toda vez que en muchas ocasiones las circunstancias de hecho estn dando opciones distintas a lo
establecido en un precepto legal. La Suprema Corte y los tribunales, al fijar
un criierio en una tesis jurisprudencial, estudia aquellos aspectos que el legislador no precis, e integra a la norma los alcances que, no contemplados
en sta, se producen en una determinada situacin",16
Por ello, el estudio de las sentencias o resoluciones que en materia fiscal
expiden nuestros tribunales, muchas veces nos explican el porqu de las reformas a las leyes tributarias. Por eso se considera que en Mxico la jurisprudencia tiene una enorme importancia, porque ha sido la que ha venido
evolucionando y caracterizando la ley tributaria.
Conforme a la Ley de Amparo, la jurisprudencia puede ser. establecida por la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, funcionando en Pleno o
por sus diversas Salas, as como por los Tribunales Colegiados de Circuito,
siempre que aqul, o ellas o ellos dicten cinco sentencias consecutivas en el
mismo sentido, sobre asuntos semejantes, sin ninguna en contra y cada una,
respectivamente, con un mnimo de ocho y de cuatro votos a favor.
Cuando las Salas de la Suprema Corte sustentan tesis contradictorias en
los juicios de amparo, materia de su competencia, denunciado ello, el Pleno
de dicho Alto Tribunal decidir cul tesis debe prevalecer; cuando los Tribunales Colegiados de Circuito sustenten tesis contradictorias en los juicios de
amparo de su competencia, hecha la denuncia correspondiente, la Sala respectiva de la Suprema Corte decidir cul tesis prevalecer. En uno y otro
caso, el fallo que se emita constituye jurisprudencia. En el primer caso, la
jurisprudencia es obligatoria para las Salas, Tribunales Colegiados de Circuito y Juzgados de Distrito; en el segundo caso, la jurisprudencia que se forme es obligatoria para los Tribunales Unitarios Colegiados de Circuito, los
juzgados de Distrito, los tribunales militares y judiciales del orden comn de
los Estados y del Distrito Federal y los Tribunales administrativos y del trabajo, locales o federales (Art. 192 de la Ley de Amparo). La Jurisprudencia
de los Tribunales Colegiados es obligatoria para los Juzgados de Distrito, los
tribunales militares y judiciales del orden comn de los Estados y del Distrito Federal y los tribunales administrativos y del trabajo, locales o federales
(Art. 193).
16 Amparo directo 399/90, Segundo Tribunal Colegiado del Dcimo Sexto Circuito. SJG,
Octava poca, Tomo VII, enero de 1991, pg. 296.
49
ACATAMIENTO AL PRINCIPIO DE LEGALIDAD QUE DIMANA DEL ARTCULO 16 CONST1TUCIONAL.-Si bien los artculos 192 y 193 de la Ley de Amparo que determinan la obligatoriedad de la jurisprudencia que establezca la Suprema Corte de
Justicia funcionando en pleno o en Salas y cada uno de los Tribunales Colegiados
de Circuito, se refieren de manera genrica a rganos jurisdiccionales sin hacer
mencin a las autoridades administrativas, stas tambin quedan obligadas a observarla y aplicarla, lo cual se deduce del enlace armnico con que se debe entender el texto del artculo 16, primer prrafo de la Constitucin Federal y el
sptimo prrafo del artculo 94 de la misma Codificacin Suprema; ello porque,
por un lado, la jurisprudencia no es otra cosa sino la interpretacin reiterada y
pg. 1061-.
Jurisprudencia es la tesis que se establece al ser reiteradas las sentencias
en cierto nmero de veces en sentido uniforme no contrariadas y cuando se
resuelve contradiccin de tesis.
JURISPRUDENCIA. CUANDO SE ESTABLECE POR REITERACIN, SE CONSTITUYE POR LO
RESUELTO EN CINCO EJECUTORtAS COINCIDENTES NO INTERRUMPIDAS POR OTRA EN
CONTRARIO. POR LO OUE LAS OBLIGACIONES DE REDACCIN, CONTROL Y DIFUSiN
SLO PRODUCEN EFECTOS PUBLlCITARIOS.-EI artculo 94 de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos, en su prrafo sptimo, previene que la ley
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fijar los trminos en que sea obligatoria la jurisprudencia que establezcan los tri-
bunales del Poder Judicial de la Federacin, y el prrafo segundo del artculo 192
de la Ley de Amparo dispone que "Las resoluciones constituirn jurisprudencia,
siempre que lo resuelto en ellas se sustente en cinco sentencas no interrumpidas
por otra en contrario.i." y seala enseguida los requisitos de votacin, los que actualiza el artculo decimoquinto transitorio de la Ley Orgnica del Poder Judicial
por lo menos por ocho Ministros." Por otro lado, el artculo 195 de la Ley de
Amparo seala las reglas relatvas a la aprobacin del texto y rubro de las tesis
jurisprudenciales, as como los requisitos para su publicidad y control. De lo anterior se sigue que, con rigor tcnico, la jurisprudencia por reiteracin se forma por
lo resuelto en cinco ejecutorias no interrumpidas por otra en contrario, que hayan
sido aprobadas por lo menos por ocho Ministros, cuando se trate de las establecidas por el Pleno, lo que lleva a concluir que las obligaciones de redaccin control
y difusin previstas en el artculo 195 del invocado ordenamiento, slo tienen
efectos publicitarios, mas no son elementos necesarios para la formacin de los
51
"En el caso de contradiccin de sentencias, cualquiera de los Magistrados del Tribunal o las partes en los juicios en los que tales tesis se sustentaron, podrn denunciarla ante el Presidente del Tribunal para que ste la haga del conocimiento
del Pleno, el cual con un qurum mnimo de diez Magistrados, decidir por mayora la que debe de prevalecer, constituyendo jurisprudencia.
La resolucin que pronuncie el Pleno del Tribunal, en los casos a que este artculo se refiere, slo tendr efectos para fijar jurisprudencia y no afectar las re-
52
Da la impresin que nos dice que el SAT est autorizado para emitir disposiciones para la aplicacin de las leyes, tratados y otras disposiciones que
con base en ellas se expidan, cuando lo que nos quiere decir es que el SAT
est autorizado para emitir reglas de carcter general necesarias para la apli19
La Resolucin Miscelnea Fiscal para 2005, fue publicada en el Diario Oficial de la Fede-
53
cacin de las leyes, tratados y otras disposiciones, como los reglamentos que
se expidan.
Sin embargo, el Segundo Tribunal Colegiado del Quinto Circuito sostiene que la Resolucin Miscelnea como se le conoce tiene el carcter de
obligatorio para los contribuyentes, ya que es expedida en uso de las facultades que poseen las autoridades fiscales para reglamentar la aplicacin de la
ley en lo que sta les reserve facultades, la cual constituye un agrupamiento
de disposiciones de carcter general,20 olvidando que el nico que puede reglamentar la aplicacin de la leyes el Presidente de la Repblica, en los trminos del artculo 89, fraccin 1, de la Constitucin Federal.
El penltimo prrafo del artculo 33 del CFF, establece lo siguiente:
"Asimismo, las autoridades fiscales darn a conocer a los contribuyentes, a travs
de los medios de difusin que se sealen en reglas de carcter general, los criterios de carcter interno que emitan para el debido cumplimiento de las disposiciones fiscales, salvo aquellos que, a juicio de la propia autoridad, tengan el carcter
de confidenciales, sin que por ello nazcan obligaciones para los particulares y nicamente derivarn derechos de los mismos cuando se publiquen en el Diario Oficial de la Federacin".
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REGLAS GENERALES ADMINISTRATIVAS. LA FACULTAD DEL CONGRESO DE LA UNiN PARA HABILITAR A LA SECRETARA DE ESTADO A FIN DE EXPEDIRLAS, NO CONSTITUYE UNA DELEGACiN
DE FACULTADES LEGISLATIVAS -Tesis Nm. XIIJ2002-.
REGLAS GENERALES ADMINISTRATIVAS. EL ARTCULO TREINTA
Y SEIS, FRACCiN 1, INCISO A) DE LA LEY ADUANERA VIGENTE
EN MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y SEIS, QUE AUTORIZA A LA SECRETARA DE HACIENDA Y CRDITO PBLICO PARA EXPEDIRLAS
EN MATERIA DE IMPORTACiN, NO CONTRAVIENE LOS ARTCULOS 89, FRACCiN 1, Y 92 DE LA CONSTITUCiN FEDERAL. -Tesis
Nm. XIII/2002-.
REGLAS GENERALES ADMINISTRATIVAS. LAS DICTADAS EN EJERCICIO DE UNA FACULTAD CONFERIDAS POR LA LEY A UNA SECRETARA DE ESTADO, NO PUGNAN CON EL PRINCIPIO DE DISTRIBUCiN DE ATRIBUCIONES ENTRE LOS RGANOS DEL PODER PBLICO
-Tesis XIV/2002-.
REGLAS. GENERALES ADMINISTRATIVAS. EXPEDIDAS POR LOS SECRETARIOS DE ESTADO EN USO DE UNA FACULTAD AUTORIZADA
POR EL CONGRESO DE LA UNiN. DIFERENCIAS CON LOS REGLAMENTOS, DECRETOS, ACUERDOS Y RDENES DICTADAS POR EL
PRESIDENTE DE LA REPBLICA -Tesis XV/2002-.
CAPTULO V
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4 Cuando el Estado presta servicios o explota bienes de su propiedad que tambin pueden
adquirirse de particulares, el precio que por ellos se exige es privado en virtud de que ste no
lo fija el Estado sino la demanda que en el mercado existe, o sea que si el Estado pretendiese
un precio por encima del que existe en el mercado, ningn particular le solicitara la prestacin
de sus servicios; de ah su nombre de precio privado.
5 El precio ser cuasi-privado cuando se trata de servicios o bienes que pueden obtenerse
del Estado o de los particulares, pero en los que aqul tiene inters en que no se haga un uso
desmedido de ellos; de ah que, atendiendo a este inters establece un precio por encima del
que existe en el mercado.
6 Estaremos en presencia de un precio pblico, en tratndose de la prestacin de servicios
o explotacin de bienes en los que el Estado ejerce un monopolio y, por lo tanto, el precio de
los mismos lo fija libremente, ya que no tiene competencia por parte de los particulares.
7 Estaremos en presencia de un precio poltico, cuando la cantidad que el Estado establezca por un servicio administrativo o bien de su propiedad, est muy por debajo del costo real del
mismo, o sea que se haya determinado as en atencin a consideraciones polticas.
8 Oalton, Hugh. Principios de las Finanzas Pblicas.
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\1)
58
59
60
En la vigente Ley de Ingresos se corrige un vicio que recogan las pasadas leyes de ingresos, consistente en consignar bajo el rubro de aprovechamientos los ingresos denominados rezagos y que eran los provenientes del
pago de impuestos, pero fuera del ejercicio en que debieron de haberse percibido. Hoy, esta fuente de ingresos se consigna al final de la enumeracin
de los impuestos bajo el rubro: "Contribuciones no comprendidas en las
fracciones precedentes, causadas en ejercicios fiscales anteriores, pendientes
de liquidacin o de pago."
CLASIFICACIN QUE SE PROPONE.-En los trminos del artculo 73, fraccin VII constitucional, el Congreso de la Unin tiene facultades para imponer las contribuciones necesarias a cubrir el presupuesto. Por consiguiente,
podemos clasificar en dos grandes grupos los ingresos que percibe el Fisco
Federal: uno, en el que quedan comprendidas las fuentes impositivas y, otro,
en el que queden comprendidas las restantes fuentes de ingresos. Esos dos
grupos se denominan, respectivamente: contribuciones y otros ingresos.
Dentro del grupo de contribuciones quedan comprendidos los siguientes
conceptos: impuestos, derechos o tasas y contribuciones especiales; y comunes a estos tres tributos: contribuciones causadas en ejercicios fiscales anteriores, pendientes de liquidacin o de pago; multas por violaciones a
ordenamiento tributarios, y los recargos punitivos o moratorias, por la falta
de pago oportuno de los tributos.
Dentro del grupo de "otros ingresos", quedan comprendidos: los productos, como son los ingresos derivados de la explotacin de bienes del dominio
privado; utilidades de organismos descentralizados y empresas en las que el
Estado es accionista mayoritario o minoritario, los derivados de ventas de
bienes y valores, los de recuperaciones de capital, etc., y los aprovechamientos, que comprenden, entre otros ingresos: multas no impositivas, recargos
no tributarios, indemnizaciones, regalas, etc., y, por ltimo, los ingresos derivados de financiamientos crediticios tales como: emisin de bonos, emisin
de papel moneda, descuentos de documentos, emprstitos, etctera.
Contribuciones.
Impuestos.
2.
Derechos o tasas y
3.
Contribuciones
especiales.
Productos.
Clasificacin que
se propone de los
ingresos del Fisco
Federal.
2.
3.
1.
2.
3.
4.
Otros ingresos.
Aprovechamientos.
5.
Recursosde capital.y
6.
Otros ingresos.
l.
Multas no impositivas.
Recargos no tributarios.
Indemnizaciones.
Regalas,y
Otros ingresos (v.gr. cuotas compensatorias).
2.
3.
{ 4.
5.
l.
Ingresos derivados de
financiamientos crediticios.
2.
3.
{ 4.
5.
Emisin de bonos.
Emisin de papel moneda.
Descuentos de documentos.
Emprstitos,y
Otros financiamientos.
17
Conforme a la definicin que de derechos adopta el artculo 22, fraccin IV del Cdigo Fiscal, ahora se reputan contribuciones
estos ingresos.
CAPTULO VI
DEL IMPUESTO
SUMARIO: INTRODUCCIN. Su DEFINICiN y CARACTERSTICAS CONFORME
A NUESTRA LEGISLACiN.
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cin especial y los servicios pblicos particulares o divisibles con los derechos
o tasas.
Para Einaudi, son dos las caractersticas que debe reunir el servicio pblico que ha de satisfacerse con el impuesto: la indivisibilidad y la consolidacin. Ser indivisible, cuando el Estado al prestar el servicio no sabe cunto
de l va en beneficio de un ciudadano y cunto en beneficio de otro. Por
consolidacin debe entenderse que el servicio indivisible ha de dar la sensacin de que est completamente satisfecho, pues las consecuencias que se
originaran, en caso contrario, podran llegar a ser graves.
Sin embargo, se considera que no es posible aceptar que el impuesto se
establece esencialmente para satisfacer el costo de los servicios pblicos indivisibles, en virtud de que en muchos pases el grueso del gasto pblico se
emplea en servicios pblicos generales divisibles o cuando menos el costo
de stos es mayor que el de los servicios pblicos generales indivisibles, los
que no se satisfacen mediante la aplicacin de la contribucin especial, sino,
esencialmente con el impuesto.
Por lo tanto, puede sostenerse que el impuesto se establece para satisfacer el gasto pblico en la medida en que las restantes fuentes de ingresos
no rinden lo suficiente para cubrirlo, o cuando no es recomendable que se
satisfagan mediante la contribucin especial o los derechos, sea porque el
precio constituye un obstculo de importancia a la fmalidad buscada por el Estado con la prestacin del servicio, o porque por razones polticas o econmicas no es recomendable precio alguno)
Por ello, algunos autores como Fritz Fleiner.z sostienen que poca importancia tiene para su caracterizacin jurdica, .el nombre que el legislador
haya dado a cada una de esas contribuciones: todo depende de cmo se implante en cada caso. En efecto, todo depende de si el poder pblico desea
absorber con los impuestos la prestacin de determinados servicios, o que
los particulares lo auxilien con parte de su costo, o que ste sea cubierto ntegramente por los beneficiarios. Wagner expresa, al respecto, que decidir si
un servicio pblico debe ser cubierto con un impuesto o con una tasa, depende de la poltica financiera que el Estado quiera seguir.
1 La legislatura del Estado de Mxico aprob el impuesto municipal sobre radicacin, cuyo
objeto es el aprovechamiento de los servicios pblicos generalizados e indivisibles y los sujetos
las personas fsicas o morales que radiquen en los inmuebles a que se refiere el mismo. Cundo puede alguien aprovecharse de un servicio general e indivisible?
Derecho Administrativo.
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Obra citada.
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no del Estado puede realizar actos individuales que no estn previstos y autorizados por una disposicin legal anterior, por lo que de no respetarse, no podra
considerarse equitativa y proporcional una contribucin cuyos elementos no estn
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Mexicano de los medios suficientes para que satisfaga las necesidades pblicas o sociales a su cargo. Ella es la obligacin general en materia contributiva;
la obligacin de cubrir un impuesto deriva de actos particulares ejecutados
por los contribuyentes y que coinciden con la situacin o circunstancia que
la ley seala como hecho generador del crdito fiscal.
Sin embargo, Joaqun B. Ortega, al examinar esta caracterstica, se aparta
por completo de la voluntad del individuo expresando que: "El individuo razonable tendr que elegir entre el sacrificio contributivo, con los beneficios
personales y sociales implcitos, y la evasin legal, con los sacrificios personales, normalmente de orden econmico y espiritual, inherentes a esa postura."6
El propio letrado ampla su pensamiento, expresando que "si el sistema
contributivo est correctamente integrado de acuerdo con los principios
tcnicos financieros en particular, respecto a la equidad de las cargas pblicas, todo individuo razonable tendr que optar por el pago de las contribuciones; de lo que se desprende que siendo el derecho de opcin puramente
virtual, puede sostenerse con propiedad que stas tienen el carcter de
obligatoriedad."
Sin embargo, estos argumentos sobre la obligatoriedad del impuesto no
son jurdicos, sino de carcter econmico. Negar al contribuyente el derecho
entre elegir si coincide o no con la situacin que la ley seala como hecho
generador del crdito fiscal, es sostener que en el Derecho Fiscal no tiene
aplicacin la teora del acto jurdico.
Se considera que la obligacin de pagar un impuesto no deriva del hecho que el Estado al gravar los actos o actividades relacionados con los individuos niegue a stos el derecho de elegir entre pagar o no, por cuanto que
los particulares fueron representados en la discusin y aprobacin del sistema impositivo que les afecta; ese deber deviene, ms bien, del hecho de que
una vez que se ha coincidido en la situacin sealada como la que da nacimento al crdito fiscal "... que se encuentren en la situacin jurdica o de
hecho prevista por la misma... ", su pago es obligatorio y no potestativo.
3' Debe ser proporcional y equitativa. Qu debemos entender por "proporcional y equitativa"? Son dos conceptos o es uno solo?, o debemos de
estudiar por un lado el significado de proporcionalidad y por otro el de
equidad, o bien, los dos trminos, los dos vocablos, constituyen un solo concepto? Flores Zavala, en su obra Finanzas Pblicas Mexicanas considera que
debemos entender como un solo concepto las palabras "proporcional y equitativa", dado que en su opinin el Constituyente de 1856 no era, al igual
que el de 1917, ningn tcnico en materia tributaria, por lo que debi de
Ortega, Joaqun B. Apuntes de Derecho Fiscal.
Obra citada.
s Obra citada, p. 2t6. Ed. 1946.
6
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haberse inspirado en las ideas de Adam Smith muy en boga de esa poca.
En efecto, hay que recordar que ese autor ingls, en el primero de sus cuatro clebres principios de los impuestos, nos dice que: "los ciudadanos de
cualquier Estado deben contribuir al sostenimiento del gobierno, en cuanto
sea posible, en proporcin a sus respectivas aptitudes, es decir, en proporcin
a los ingresos que disfruten bajo la proteccin estatal". "En la observancia o
en la omisin de estas mximas consiste lo que se llama igualdad o desigualdad de la imposicin."9
El estudio de la proporcionalidad y equidad de los tributos se present
por primera vez a fines del siglo pasado y correspondi a Vallarta emitir
una sentencia, en la que analiza lo que debe entenderse por proporcionalidad y equidad. El problema que se juzg en esa sentencia fue el siguiente:
al crearse el impuesto sobre hilados y tejidos, los fabricantes de estos productos que esencialmente residan en los Estados de Coahuila, Tlaxcala y
Nuevo Len, acudieron al juicio de amparo alegando, entre otras cosas, que
ese impuesto no era proporcional y equitativo, en virtud de que no se aplicaba a capitales fincados en otras industrias y a otros fabricantes, sino solamente a aquellos que se dedicaban a la produccin de hilados y tejidos; que
por consiguiente, era una ley privativa. Los Jueces de Distrito de Tlaxcala y
Coahuila concedieron el amparo, no as el de Nuevo Len.
A lo anterior, la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, a travs de ValIarta, razon en forma correcta al sostener que no debemos entender que
hay falta de proporcionalidad y equidad cuando el impuesto que se establece
no es cubierto por todos los habitantes de la Repblica, sino que basta con
que se aplique a todas aquellas personas que realicen actividades que queden comprendidas dentro del objeto de la ley. Pretender que el impuesto sobre hilados y tejidos lo pague tambin, para que rena los requisitos de
proporcionalidad y equidad, un asalariado o un comerciante o un industrial
que no se dedica a la produccin de hilados y tejidos, es tener un criterio
errneo sobre lo que debe entenderse por proporcionalidad y equidad. Adems, el hecho de que los' fabricantes de hilados y tejidos se encuentren concentrados principalmente en tres zonas de la Repblica, no significa que la
leyes privativa, ya que ella no nos est diciendo que solamente se aplicar a
los fabricantes de hilados y tejidos radicados en las ciudades de Tlaxcala,
Saltillo y Monterrey.1O
Sobre este tema, se considera que la tesis que sostiene Flores Zavala es
la correcta, de que el Constituyente de 1856 us como un solo concepto y
no como dos palabras "proporcional y equitativa".
A. Smith. La Riqueza de las Naciones, p. 726. Fondo de Cultura Econmica. Ed. 1958.
de J. Lozano. Votos del seor licenciado don Ignacio L. Vallarta, tomo Il, p. 10.
Ed. 1894.
9
10 Antonio
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Sin embargo, nuestra Suprema Corte ha contribuido a crear mayor confusin sobre este problema, al decirnos en una sentencia que todo impuesto
debe reunir los requisitos de proporcionalidad y equidad, ya que al hablar en
plural da la impresin de que son dos los requisitos que debe satisfacer todo
tributo para ser constitucional: el de proporcionalidad por un lado y el de
equidad por el otro'! I
Atendiendo a la evolucin que ha venido experimentando la legislacin
tributaria mexicana, bien puede sostenerse que son dos conceptos y no uno
solo los que contienen las palabras "proporcional y equitativa". Que un tributo sea proporcional, significa que comprenda por igual, de la misma manera, a todos aquellos individuos que se encuentran colocados en la misma
situacin o circunstancia; que sea equitativa, significa que el impacto del tributo sea el mismo para todos los comprendidos en la misma situacin.
En nuestra legislacin fiscal federal encontramos ejemplos de ordenamientos o de preceptos que admiten la clasificacin siguiente:
a) Proporcionales, pero no equitativos;
b) No proporcionales, pero s equitativos, y
c) No proporcionales, ni equitativos.
Proporcionales, pero no equitativos. La derogada Ley del Impuesto sobre
Reventa de Aceites, Grasas y Lubricantes gravaba, por ejemplo, con una
tasa de 0.50 (cincuenta centavos) cada litro de aceite lubricante o kilogramo
de grasa, motivo de la reventa. Con esta tasa pagaba por igual el sujeto que
enajenaba el producto en $ 15.00 que aqul que lo enajenaba en $ 20.00, aun
cuando para el primero el impacto econmico del gravamen era de un 33%
y para el segundo 25%. Hay proporcionalidad, pero no equidad en el tributo.
No proporcionales pero s equitativos. La Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del 1 de enero de 2002, considera que "Las personas fsicas que realicen actividades empresariales, .que nicamente enajenen bienes
o presten servicios al pblico en general, podrn optar por pagar el impuesto
sobre la renta en los trminos establecidos en esta Seocin, siempre que los ingresos propios de su actividad empresarial y los intereses obtenidos en el ao de
calendario anterior, no hubieran excedido de la cantidad de $2'000,000.00",
pero "No podrn pagar el impuesto en los trminos de esta Seccin quienes
obtengan ingresos a que se refiere este Captulo por concepto de comisin,
mediacin, agencia, representacin, corredura, consignacin, distribucin O
espectculos pblicos, ni quienes enajenen mercancas de procedencia extranjera" -Art. 137, primer y quinto prrafos-, "aplicando la tasa del 2% a la
diferencia que resulta de disminuir al total de los ingresos que obtengan en
el mes en efectivo, en bienes o en servicios, por su actividad empresarial,
11 Jurisprudencia. Apndice al tomo LXXVI, p. 794, citada por E. Flores Zavala, en su obra
Finanzas Pblicas Mexicanas, p. 218, Ed. 1946.
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III. En la exportacin definitiva que realicen los contribuyentes de este impuesto en los trminos de la Ley Aduanera de los bienes a que se refiere la fraccin 1
de este artculo, salvo sus incisos E), F) Y H) Y las que se consideren como tales
en los trminos de los artculos 85, ltimo prrafo de la ley citada, siempre que no
se efecte a jurisdicciones que sean consideradas por la Ley del Impuesto sobre la
Renta, como de baja imposicin fiscal ... 0%.
No se pagar el impuesto establecido en esta ley en la exportacin definitiva
de bebidas alcohlicas y tabacos labrados, siempre que dicha exponacin no se efec-
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contribuyentes que debe ser gravada diferencialmente, conforme a tarifas progresivas, para que en cada caso el impacto sea distinto, no slo en cantidad, sino en lo
tocante al mayor o menor sacrificio reflejado cualitativamente en la disminucin
patrimonial que proceda, y que debe encontrarse en proporcin a los ingresos ob-
tenidos. El principio de equidad radica medularmente en la igualdad ante la misma ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, los que en
tales condiciones deben recibir un tratamiento idntico en lo concerniente a hiptesis de causacin, acumulacin de ingresos gravables, deducciones permitidas, plazos de pago, etc., debiendo nicamente variar las tarifas tributarias aplicables, de
acuerdo con la capacidad econmica de cada contribuyente, para respetar el principio de proporcionalidad antes mencionado. La equidad tributaria significa, en
consecuencia, que los contribuyentes de un mismo impuesto deben guardar una situacin de igualdad frente a la norma jurdica que lo establece y regula."12
exigido por elartculo 31, fraccin IV, de la Constitucin Poltica de los Estados
Unidos Mexicanos, consiste en que los sujetos pasivos de un tributo deben contribuir a los gastos pblicos en funcin de su respectiva capacidad contributiva. Lo
anterior significa que para que un gravamen sea proporcional, se requiere que el
objeto del tributo establecido por el Estado, guarde relacin con la capacidad
contributiva del sujeto pasivo, entendida sta como la potencialidad de contribuir
a los gastos pblicos, potencialdad sta que el legislador atribuye al sujeto pasivo
del impuesto. Ahora bien, tomando en consideracin que todos los presupuestos
12 Visible en la obra editada por la Suprema Corte de Justicia de la Nacin intitulada Tribunal Pleno, precedentes que no han integrado jurisprudencia, 1969-1985, Segunda Parte, Semanario Judicial de la Federacin, Sptima Epoca, 1986, p. 763.
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de hecho de los impuestos tienen una naturaleza econmica en forma de una situacin o de un movimiento de riqueza y que las consecuencias tributarias son
medidas en funcin de esta riqueza, debe concluirse que es necesaria una estrecha relacin entre el objeto del impuesto y la unidad de medida (capacidad con-
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rendimiento de todo impuesto debe estar destinado a satisfacer exclusivamente ese presupuesto y, por lo tanto, toda afectacin del rendimiento de un
impuesto en favor de un organismo descentralizado debe originar que la ley
impositiva sea declarada inconstitucional, por cuanto que no se establece
para satisfacer el presupuesto que aprueba la mencionada Cmara de Diputados, sino otros presupuestos que ella ha gnorado.tMucho se ha dicho sobre la necesidad de que en un solo documento se
sealen el ingreso y el gasto real del gobierno, y por ello las Naciones Unidas han efectuado estudios, entre los que destaca el del portorriqueo, Pedro Muoz Amato, en los que se reconoce que por razones puramente
polticas, es imposible que en la actualidad la mayora de los gobiernos latinoamericanos puedan asumir esa postura, de dar a conocer al pueblo, en un
solo documento, cules son los verdaderos ingresos y gastos del pas.
5 El impuesto debe destinarse a satisfacer gas/os previstos en la Ley de
Egresos. Otra caracterstica, ltima que el impuesto debe reunir, es que debe
destinarse a satisfacer gastos previstos en el presupuesto. Si tenemos la obligacin de contribuir para satisfacer el presupuesto, todo impuesto que se establezca y que no est destinado a satisfacer el gasto aprobado por la Cmara
de Diputados, an cuando su rendimiento se destine en favor de la administracin activa, debe reputarse inconstitucional. Cuando se expidi y entr en
vigor el impuesto del 1% para la educacin, se omiti prever en el presupuesto de egresos el gasto que iba a satisfacerse en forma especfica con el
rendimiento del citado impuesto; luego, si en los trminos del artculo 73,
fraccin VII, constitucional, el Congreso de la Unin debe establecer las
contribuciones que basten a cubrir el presupuesto y en ste no estaba previsto el gasto para el cual se creaba aquel gravamen, hay que concluir que desde el punto de vista constitucional, no estaba justificada la obligacin de
cubrir el impuesto de referencia.
El Poder Legislativo elimin los vicios de inconstitucionalidad que tena
dicho gravamen, pero atendiendo a razones econmicas procedi a derogarlo
a partir del 21 de julio de 1993. Pero subsisten otros gravmenes que junto
con las cuotas del seguro social constituyen un serio obstculo a la contratacin de mano de obra o para aumentar los salarios y, por ende, escribirla en
14 A partir del presupuesto para 1965, se incorporaron al mismo los presupuestos de ocho
organismos descentralizados y de doce empresas de participacin estatal, sealndoles una cifra
global estimada, que result completamente errnea, pues al finalizar el ejercicio se observ que
su clculo haba fallado en cerca de un 100%. El control que se ejerce sobre estas entidades del
sector pblico, a travs del presupuesto y de la Ley de Ingresos, tiene como principal finalidad
evitar que ellas incurran en erogaciones o endeudamientos superiores a sus propias capacidades
de pago. Los ingresos previstos para el ao 2003 correspondiente a entidades paraestatales asciende, globalmente, a la cantidad de 409 mil 139 millones 900 mil pesos, sin precisarse cul es
el programa de trabajo de cada una de ellas y sin incluir a toda la administracin paraestatal,
por ejemplo al INFONA VIT.
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el Registro Federal de Contribuyentes, tales como las aportaciones al Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores (INFNAVIT),
el Seguro de Antigedad para el Retiro (SAR) y el impuesto sobre nminas
que han puesto en vigor el Distrito Federal y la mayora de las entidades federativas, y como puntilla para los salarios bajos que perciben el 90% de la
poblacin econmicamente activa, a partir del 1 de enero de 2002, tenemos
el impuesto sustitutivo del crdito al salario.
CAPTULO VII
Su IMPORTANCIA.-Para un mejor conocimiento de los impuestos es necesario estudiar las principales clasificaciones que la doctrina ha elaborado,
lo que es, adems de suma utilidad para saber cul es el gravamen apropiado para la actividad que se desea gravar y si es el adecuado a la economa
del Estado o regin en que se desea establecer. A fin de hacer referencia solamente a las clasificaciones ms importantes, que frecuentemente se citan
en la prctica, se estudiarn brevemente las siguientes.
IMPUESTOS DIRECTOS E INOIRECTOS.-En la actualidad hay dos corrientes
sobre lo que debe entenderse por un impuesto directo y un impuesto indirecto. La primera, que todava predomina sobre todo en la enseanza, considera que el impuesto directo es aqul que no es repercutible y el indirecto
el que s lo es. La corriente moderna, que est respaldada por tratadistas
como Einaudi, Sommers, Hugh Dalton, Giannini, etc., estima que es inexacto
que haya impuestos que no sean repercutibles, pues todos los gravmenes
pueden ser repercutidos por el contribuyente; que lo correcto es considerar
como impuestos directos aquellos que gravan los rendimientos y como indirectos los que gravan los consumos. Los partidarios de la primera corriente
ponen como ejemplos los impuestos directos, los que a cargo de los profesionistas independientes y artistas establece la Ley del Impuesto sobre la Renta. Sin embargo, la realidad es que los profesionistas independientes
pueden, si lo desean, repercutir, trasladar a sus clientes, el impuesto que deben pagar por la prestacin de sus servicios; los artistas, principalmente los
de fama internacional, ponen como obligacin que las cantidades que perciban como remuneraciones por las representaciones que den, se les entreguen
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libres de toda clase de impuestos, con lo que los empresarios absorben los
pagos del impuesto sobre la renta.
El impuesto sobre la renta, a cargo del asalariado, es tambin repercutible; quiz los nicos que no puedan repercutirlo, hay que reconocerlo, son
los empleados pblicos; pero muchas empresas han absorbido el pago de ese
gravamen, para ayudar, en esa forma, a que sus trabajadores no pierdan capacidad econmica con el entero de ese tributo, o bien, hay sindicatos fuertes, que han obligado a los empresarios a absorber el pago del impuesto
sobre la renta. Por ello, los partidarios de la segunda posicin sostienen que
lo correcto es hablar de que los impuestos directos son aquellos que gravan
los rendimientos y los impuestos indirectos los que afectan los consumos,
distinguindose unos de otros en que los directos no gravan un hecho real,
sino una situacin hipottica, como es la utilidad fiscal, y en cambio, los indirectos recaen sobre hechos ciertos, reales, como la produccin, el consumo, la explotacin, la enajenacin, etctera.
En estos momentos hay la tendencia de que la imposicin indirecta sea
la que aporte el grueso de la recaudacin tributaria para estimular, en esa
forma, el desarrollo de las actividades empresariales, sobre todo en los pases en va de desarrollo, disminuyndose, por ende, la tributacin a los rendimientos.
IMPUESTOS REALES E IMpUESTOS PERSONALES.-Otra clasificacin que est
tomando importancia en Mxco, ante la anunciada reforma fiscal, es la que
divide los impuestos en reales y personales. Los impuestos reales son los
que se desatienden de las personas y exclusivamente se preocupan por los bienes o las cosas que gravan; en cambio, en los impuestos personales se atienden a las personas, a los contribuyentes, como los pagadores de los mismos.
Pero veamos las principales caractersticas de los impuestos sobre la renta reales y de los personales. Antes conviene repetir, en trminos generales,
que los impuestos reales se desatienden de las personas y simplemente
atienden a los que van a gravar. El impuesto al valor agregado es un impuesto real, por cuanto a lo que atiende es a las cuatro actividades que est
gravando, indistintamente de quien las celebre. Los impuestos personales, en
cambio, son aquellos que atienden a los pagadores de los mismos, o sea, a
los contribuyentes. Veamos ahora, con detenimiento, la clasificacin del impuesto sobre la renta en real y personal.
Este impuesto, sea real o personal, es el ms importante que existe en
la actualidad en el mundo y la doctrina se ha preguntado, muchas veces, si
no hay otro impuesto que puede sustituir a ste en su rendimiento. Es posible, se ha preguntado, que el hombre no pueda encontrar otra forma de
gravamen que en forma ms justa permita mayor recaudacin al Estado que
el mismo impuesto sobre la renta personal, que se estima ms justo que el
impuesto sobre la renta real. El impuesto al gasto ser la solucin, nos dicen
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Otra diferencia se encuentra en que el impuesto sobre la renta real autoriza nicamente la deduccin de los gastos relacionados con la fuente que
produce el ingreso; el impuesto sobre la renta personal autoriza no slo esas
erogaciones, sino tambin gastos de familia y gastos personales del contribuyente. Basta revisar la Ley del Impuesto sobre la Renta que estuvo en vigor
hasta el 31 de diciembre de 1964 para observar que las deducciones que se
autorizaban, salvo excepciones, solamente eran aquellas que tenan relacin
con la actividad que produca el ingreso gravado; en cambio, en el impuesto
sobre la renta personal aun cuando se obliga al contribuyente a acumular la
totalidad de los ingresos, provengan de las fuentes que sean, tambin se le
autoriza a deducir todos los gastos que ha efectuado para obtener esos ingresos y, adems, se le permiten deducciones de cargas por familia y de carcter personal.
Una distincin ms, es que el impuesto sobre la renta real est localizado en el territorio de la cosa; en cambio, el personal est localizado en el
domicilio del contribuyente.
Por otra parte, el impuesto sobre la renta real es de cuota o tasa proporcional y el personal es de tarifa progresiva. Sin embargo, desde principios
del presente siglo empezaron a introducirse en el impuesto sobre la renta
real algunas de las caractersticas del personal, con el objeto de hacerlo ms
justo y equitativo.
En algunos pases, como el nuestro, la Ley del Impuesto sobre la Renta
consigna tanto tasas proporcionales, como tarifas progresivas, lo que ha dado
origen a que en la doctrina se hable de un impuesto sobre la renta de carcter mixto.
Otro criterio de distincin, que tambin se encuentra en aquellas legislaciones que tienen el impuesto sobre la renta de carcter mixto, es que el impuesto sobre la renta real tiene mnimos de existencia y, en cambio, el
personal tiene mnimos de subsistencia, es decir, que el primero, como atiende a la cosa, a la fuente que produce el ingreso establece mnimos de existencia, cantidades mnimas de ingresos o utilidades, a partir de las cuales el
negocio empieza a estar afecto al pago del gravamen. Por su parte, como
el segundo atiende a la persona, se habla de mnimos de subsistencia, que
son las cantidades que el contribuyente requiere para satisfacer las necesidades fundamentales de su familia y de l.
Tambin constituye signo de diferencia entre una y otra forma de gravmenes, que el impuesto sobre la renta real goza de garantas objetivas y, en
cambio, el personal no. Como el real atiende a la fuente que produce el ingreso, si se enajena esa fuente, quien la adquiere sabe que tiene responsabilidad objetiva en el pago de los impuestos que el anterior propietario dej
de cubrirle al fisco; en cambio, como el impuesto sobre la renta personal
atiende a la persona, enajenando el negocio, el tributo pierde una garanta
por cuanto no puede seguir a la cosa, sino exclusivamente a la persona.
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de los impuestos, de la que a diario escuchamos, es la que los divide en impuestos especficos e impuestos ad valorem.
El impuesto especfico es aquel que atiende al peso, medida, calidad o
cantidad del bien gravado y el impuesto ad valorem, el que atiende al valor
del producto. Este impuesto ad valorem es el ms justo de todos los grav-
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2 Sin embargo, el impuesto al valor agregado, en Mxico, grava actos tanto de naturaleza
civil como mercantil, lo cual es criticable.
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CAPTULO VIII
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los impuestos que no se pagan, por lo que stos deben ser superiores a los
gastos y estimaciones que ello ocasiona o que se deben tomar en consideracin; o bien, cuando se supedita la importacin a permisos administrativos
difciles de otorgarse, lo que, adems, puede ocasionar desviaciones del personal burocrtico.
En el primer caso, nos seala Einaudi.I como la introduccin ilegal de
las mercancas se hace casi siempre por caminos o zonas no autorizadas, los
gastos de transporte son superiores que si se introdujesen por los caminos
autorizados; el contrabandista debe, adems, estimar en algo su vida, la cual
peligra durante su actividad; asimismo, debe tomar en consideracin la posibilidad que existe de perder la mercanca y de ser detenido por el resguardo
aduanal, una vez introducida la mercanca; sabe, tambin, que no puede vender a cualquier persona, o sea, que no puede operar libremente como un comerciante honrado; por ltimo, como el comprador sabe que l tambin
corre un riesgo, por adquirir artculos ilegalmente introducidos al pas, pide
ser indemnizado, por lo que solicita fuerte reduccin en el precio de la mercanca, comparado con el que los productos similares tienen en el comercio.
Si hechos todos estos gastos y estimaciones, el contrabandista observa que la
utilidad que obtiene es igual a la que obtendra si se dedicara a la importacin legal, preferira llevar una vida honrada; pero si observa que el rendimiento es grande, proseguir en su actividad o en su "industria"; como la
denomina Einaudi.J
En el segundo caso, no son las tarifas aduaneras las que provocan el
contrabando, sino la proteccin que se da a la industria nacional, supeditando la entrada de productos extranjeros a permisos previos de importacin,
que al ser difcil su obtencin, hacen que surja el contrabando y, por ende,
la omisin de impuestos de importacin.
Por consiguiente, el efecto de las altas tarifas arancelarias o la restriccin administrativa para la importacin de mercancas, origina el florecimiento del contrabando. Por ello, en tratndose del primer caso, la Hacienda
Pblica al establecer impuestos aduaneros con altas tarifas, debe tomar en
consideracin la posible disminucin de contribuyentes y el aumento del contrabando de la mercanca altamente gravada, lo que traer como consecuencia un aumento en los gastos del resguardo aduana!. Si a pesar de estas
estimaciones, el margen de utilidad entre el rendimiento de las antiguas tarifas y las nuevas es fuerte, se habr justificado su alza si la finalidad de ellas
es proveer de mayores recursos econmicos al Estado.
En el fraude fiscal, el contribuyente trata de eludir parcial O totalmente
el pago de los impuestos, mediante el engao o aprovechamiento de errores
2 Principios de Hacienda Pblica.
3
INTRODUCCIN
AL
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de la administracin pblica, siendo el aliciente para cometer el fraude fiscal, al igual que el contrabando, las altas cuotas, tasas o tarifas aprobadas.
En sntesis, los impuestos con fuertes tarifas, cuotas o tasas, traen como
efecto inmediato el aumento en el contrabando o en la defraudacin, por lo
que reducir el costo del primero y la existencia de cuotas moderadas en el
segundo, disminuyen notablemente la evasin ilegal.
CAUSAS DE LA EVASIN ILEGAL EN MXICO.-Si la existencia de cuotas
moderadas contribuye a la reduccin de la evasin del pago de impuestos
que gravan ingresos o servicios, Zpor qu entonces na se cubria con veracidad el impuesto federal sobre ingresos mercantiles, sino solamente por un
10 a 12% de los contribuyentes de dicho gravamen, no obstante que la tasa
general era del 4%,4 el 40 al millar sobre el ingreso bruto? Hoy el impuesto
al valor agregado se omite en igual forma, pero la tasa general es ms fuerte: 15%. Las respuestas pueden derivar de las cuestiones siguientes:
a) Ser que el comerciante o industrial quiere ganar un tanto por ciento en cada peso, libre de todo gravamen?
b) Ser que el comerciante o industrial quiere hacerse rico rpidamente, haciendo suyo lo que le corresponde al fisco?
e) Ser que el comerciante o industrial carece de escrpulos, por lo
que toca al pago de impuestos?
d) Ser que el comerciante o industrial piensa en los cien aos de
perdn?
e) Ser que la tasa del impuesto, atendiendo al valor que tienen ciertos
bienes y servicios de primera necesidad, no es baja, sino elevada?
f) Ser que las tarifas del impuesto sobre la renta desalientan a declarar la utilidad real y, por ende, a pagar correctamente el impuesto?
g) Ser que la falta de capitales, a bajo inters, encarece la moneda y,
por lo tanto, aumenta de valor la cantidad a pagar por concepto del impuesto al valor agregado o del impuesto sobre la renta?
h) Ser que en muchos casos el comerciante o el industrial utilizan el
impuesto para completar el gasto de familia?
i) Ser que la complejidad del sistema tributario en vigor O el cmulo
de obligaciones fiscales, cuyo conocimiento o cumplimiento origina fuertes
gastos, inducen a la evasin?
j) Ser que la inmoralidad administrativa constituye un grave freno para
un mejor comportamiento del contribuyente?
Pretender aumentar las tarifas, cuotas o tasas de los impuestos existentes
o crear nuevos gravmenes sin prever la reaccin y comportamiento de los
contribuyentes e ignorar la situacin econmica de la fuente gravada, as
4
90
gando como impuesto el 4% sobre ingresos mercantiles en lugar del 25% y quedndose con la
diferencia que el consumidor ya haba aceptado como incremento en el precio. La remocin del
impuesto especial no fue prevista por el legislador, perjudicndose a los fabricantes de los apa
ratos ya que su utilizacin se redujo sensiblemente y el pblico sufri la repercusin de un impuesto que en definitiva no percibi el fisco, pero s benefici al propietario de los restaurantes
o cafeteras. A fines de 1974, el fisco federal emiti bases especiales de tributacin para los contribuyentes que utilicen esos aparatos elctricos para servir refrescos, con el objeto de alentar el
uso de elJos.
6 Obra citada de L. Einaudi.
7 Sommers Harold, M. Finanzas Pblicas e Ingreso Nacional. Edicin Fondo de Cultura
Econmica.
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92
EL IMPUESTO COMO ESTMULO AL TRABAJO.-Por el siglo XVII se consider en Europa que deba de gravarse fuertemente el trabajo personal con
el objeto de obligar al hombre a trabajar ms, ya que al ver disminuida su
capacidad adquisitiva con motivo del gravamen tendera a laborar ms, a fin
de recuperar su antigua capacidad adquisitiva, con lo que el impuesto tendra el efecto de operar como un estmulo al trabajo'! I
Sin embargo, estos pensamientos no produjeron el efecto deseado, por
ser falsa su premisa, lo que en la actualidad se ha corroborado en aquellos
pases en que se grava fuertemente el ingreso personal.
En efecto, en los Estados Unidos de Norteamrica, en donde el nivel de
vida es bastante elevado, as como tambin los impuestos a pagar, se ha
visto que profesionales, escritores, etc., prefieren trabajar solamente determinado perodo al ao, a fin de no percibir mayores ingresos, pasados o excedidos stos de cierto monto estiman que dejan de trabajar en su provecho
personal para hacerlo nicamente en beneficio de la hacienda pblica, por lo
que el efecto de los fuertes impuestos al ingreso personal, hace que no constituyan un estmulo al trabajo y, en ocasiones, hasta provocan cambio de nacionalidad, como suele suceder por los altos impuestos personales existentes
en Suecia y Noruega.
Con tal motivo el Presidente Reagan disminuy la tasa mxima de la tarifa del impuesto sobre la renta a 50% y despus al 35%, lo cual copi nuestro legislador surgiendo la crtica que con ello se benefici de manera
extraordinaria al rico.
NUESTRA LEGISLAClN.-Por el ao de 1950, el legislador mexicano pretendi obligar al comerciante e industrial a repercutir en forma expresa el
impuesto sobre ingresos mercantiles cuya tasa federal entonces era del 1.8%,
con el objeto de que el consumidor o el usuario se percatasen de que ellos
eran los verdaderos pagadores del gravamen. Sin embargo, debido a la presin de los organismos de contribuyentes, a los dos o tres meses de haber
entrado en vigor la reforma se le dej sin efecto, a travs de una simple circular no publicada en el Diario Oficial.
Algunos contribuyentes alegaron que dicha obligacin les aumentaba sus
gastos de operacin ya que, por el cmulo de operaciones que algunos de
ellos celebran a diarios, ello requera contratar personal dedicado exclusivamente a esa labor; otros, que por ser pequeos o medianos contribuyentes,
les era imposible cumplir con esa obligacin y carecan de tiempo para documentar sus operaciones, sobre todo los de pequea cuanta; otros ms adujeron que la traslacin del impuesto ya iba incluida en el precio en que
11 Obra
citada de L. Einaudi.
93
anunciaban sus bienes o servicios, por lo que al repercutirlo en forma expresa les complicara gravemente sus operaciones y clculos.
En realidad, la verdadera oposicin para el cumplimiento de esta obligacin resida en la grave evasin del impuesto sobre ingresos mercantiles, lo
que se hubiera puesto al descubierto s los contribuyentes del gravamen se
hubieran producido con honradez en el cumplimiento de esa obligacin;
obligacin sta que hoy recoge el impuesto al valor agregado y que no ha sido combatida, por lo siguiente:
a) Permite al contribuyente recuperar, va acreditamiento, el impuesto
que a su vez a l se le traslad cuando actu como consumdor.
b) La tasa general es del 15%, lo que hace atractiva la traslacin para el
contribuyente omiso.
e) Con su publicidad el Erario indic que esto era benfico para el consumidor final, convirtindose en el impuesto ms odiado de nuestra legislacin fiscal.
Debido a que este impuesto se ha convertido en' el ms impopuiar e irritante de toda nuestra historia impositiva, mediante reforma introducida a la
fraccin In' del artculo 31 de la Ley de la Materia, que entr en vigor el 1Q
de agosto de 1985, el legislador elimin la obligacin de trasladar en forma
expresa y por separado la tasa del impuesto, en tratndose de operaciones
con el pblico en general, salvo que el cliente solicite que se le desglose en
el documento de adquisicin.
El pago de las cuotas del Seguro Social a cargo del empleador, las aportaciones al INFNAVIT, el impuesto local sobre nminas, el SAR y despus
el impuesto sustitutivo del crdito al salario, que afortunadamente se derog,
producen el desaliento de contratar mano de obra o de inscribir a todos los
trabajadores en el registro federal de contribuyentes O de otorgar aumentos
salariales acordes COn el valor econmico que los salarios han perdido.
CAPTULO IX
INTRODUCCIN.-Los tratadistas estn de acuerdo en que la figura jurdica tributaria denominada tasa o taxa, llamada "derecho" en nuestra legislacin fiscal federal,' es la ms difcil de caracterizar, lo que no ha impedido
que en nuestras escuelas superiores, salvo excepciones, se le trate superficialmente y los estudiantes la consideren como la ms sencilla de explicar. A
esta idea equivoca han contribuido elementos que por su experiencia en la
materia era de esperarse que, al tratarla, lo hicieran en forma exhaustiva y
no elementalmente, como ha ocurrido, mxime cuando nuestra legislacin
fiscal federal, hasta 1982, ignoraba la existencia de la contribucin especial,
lo que ha trado como consecuencia que se asimilen las prestaciones que
renen las caractersticas de esta ltima o con un mpuesto o con derechos.
Entre los tratadistas se sostiene que se pagan derechos: a) En contraprestacin de un servicio pblico particular.? b) Cuando el Estado ejerce
monopolio sobre el servicio, pues cuando concurre con los particulares se estar en presencia del pago de un precio privado;' e) En la prestacin de
toda clase de servicios estn o no monopolizados, d) Slo cuando el particular provoca la prestacin del servicio.> como cuando ste le es impuesto por
I En la doctrina y la legislacin extranjera, se usan los trminos de tasa o laxa y no
derechos.
2 B. Griziotti.
3 Bielsa, R., p. 260.
4 Doctrina Mexicana.
s H. Dalton.
95
96
97
98
99
de los organismos que constituyan la administracin delegada, ya que los ingresos que los organismos autrquicos perciben en el ejercicio de sus funciones no se destinan a cubrir el Presupuesto de Egresos a que alude la
fraccin VII del artculo 73 constitucional, sino por sus propios presupuestos,
que no estn sujetos a control alguno por el Congreso de la Unin. 1O
Por lo tanto, si los derechos constituyen una figura jurdica tributaria y
los tributos slo pueden establecerse por el Estado Mexicano en su carcter
de Poder Soberano, a fin de recaudar los recursos que basten a cubrir el
presupuesto de su administracin activa, tenemos que para que a un particular se le exija el pago de una cantidad por concepto de derechos es preciso
que haya recibido un servicio a travs de una Secretara o Departamento del
Estado, y no por conducto de organismos autrquicos o de empresas de participacin estatal, en las que se ha delegado la prestacin de un servicio pblico, por cuanto que los ingresos que estos ltimos perciben, no se destinan
a cubrir los gastos pblicos a que hace referencia la fraccin IV del artculo
31 constitucional.
Debido a lo anterior se elabor la nueva definicin de derechos eliminando los servicios cuando se presten por organismos descentralizados, agregndose: "Tambin son derechos las contribuciones a cargo de los organismos
pblicos descentralizados por prestar servicios exclusivos del Estado", esto
es, querindose corregir un problema se llega al absurdo de que tambinson derechos, pero a cargo de quien preste el servicio, cuando ste lo otorga
un organismo descentralizado, no a cargo de quien lo recibe y el precio se
establece sin tomar en cuenta el inters pblico, sino slo el monto del ingreso que percibe el organismo autorizado a prestarlo. La solucin empeor
el problema.
3" El cobro debe fundarse en una ley. Sobre esta caracterstica debe recordarse lo que se dijo al tratar el tema del impuesto. Independientemente de ello,
cabe repetir que si el Congreso de la Unin debe discutir y aprobar anualmente
las contribuciones que basten a cubrir el presupuesto y los derechos son una
ro A partir del presupuesto aprobado por la Cmara de Diputados para 1965, hay un intento para subsanar esta crtica que no ha quedado sino en eso, pues sigue sin conocerse el gasto e
ingreso real de la administracin paraestatal.
II La ley que establece, reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones fiscales, publicada
en el Diario Oficial de la Federacin del 31 de diciembre de 1988, adicion a la Ley Federal de
Derechos el captulo XV "De los Derechos a cargo de Organismos Descentralizados por prestar
Servicios Exclusivos del Estado", estableciendo, en los artculos t95~M, 195-N, 195-N Y 195-0,
que Telgrafos Nacionales, la Comisin Federal de Electricidad, el Servicio Postal Mexicano y
Ferrocarriles Nacionales de Mxico, pagarn por concepto de derechos por los servicios que
presten, el 0.5% de sus ingresos mensuales, dentro de los 15 das del mes de calendario siguiente de que se trate. Estos preceptos desnaturalizan la figura de los derechos, por cuanto que resultan contribuyentes no quienes reciben el servicio sino los que lo prestan y (a cantidad a pagar
va en proporcin al monto de los ingresos y no a la extensin del servicio, satisfacindose ms
las caractersticas de un impuesto que de un derecho.
100
contribucin, hay que concluir que el Estado, para exigir el pago de una prestacin tributaria por un servicio administrativo, debe apoyarse en una ley expedida
por el Congreso de la Unin. Esta caracteristica la recoge nuestra legislacin al
consignarse en la definicin de los derechos, que esta figura jurdica tributaria debe establecerse conforme a la ley.
Sin embargo, como el costo de un servicio pblico puede variar de un
momento a otro, generalmente aumentando, por causas econmicas locales o mundiales, es conveniente que el Poder Ejecutivo se encuentre autorizado para modificar el precio o sea la cuota aplicable. Pero para que esto no
pugne Can nuestra Constitucin, es recomendable que se modifique el segundo prrafo del artculo 131, en el sentido de que el Ejecutivo podr ser
facultado por el Congreso de la Unin para establecer, aumentar, disminuir,
o suprimir las cuotas de los derechos expedidos por el propio Congreso, con
la sola obligacin de informar anualmente al propio Congreso del uso hecho
de esta facultad.
4" El pago del precio es obligatorio. El hecho de que el particular sea el que
deba provocar la prestacin del servicio o enajenacin del bien no debemos
concluir que los derechos se pagan voluntariamente. La provocacin del servicio o aprovechamiento de los bienes del dominio pblico de la nacin y el
pago de su precio son dos momentos distintos. Aceptar que el pago de los
derechos es voluntario por la circunstancia de que si el particular no desea
cubrir ninguna cantidad por ese concepto, le basta abstenerse de hacer uso
de los servicios o aprovechamiento de los bienes, es crtica que tambin podra enderezarse al carcter de obligatoriedad que se da a los impuestos,
pues si una persona no desea ser contribuyente de un impuesto, basta con
que se abstenga de realizar los actos gravados. En el momento en que el Estado presta un servicio en sus funciones de derecho pblico o cuando el uso o
aprovechamiento de los bienes del dominio pblico, cuyo precio debe ser sufragado por el beneficiario, surge a cargo de ste la obligacin de pagarlo; en ese
momento el contribuyente coincidi en la situacin prevsta por la ley como generadora del crdito fiscal. El hecho de demandar un servicio o un bien, no impone la obligacin de pagarlo; sta surge hasta el instante en que se satisface la
demanda.
Por regla general, el precio se paga en el momento en que se provoca el
servicio; pero si ste no llegare a prestarse, el pagador tendr derecho a la
devolucin de lo pagado, por no haber coincidido en definitiva en la situacin prevista en la ley, para que surgiera la obligacin.J 2
En este aspecto, hay divisin en la doctrina, ya que para Jarach, Gianini
12 El segundo prrafo del artculo 39 de la Ley Federal de Derechos, expresa: "El pago de
los derechos que establece esta ley deber hacerse por el contribuyente previamente a la prestacin de los servicios, salvo los casos en que expresamente se seale que sea posterior o cuando
se trate de servicios que sean de utilizacin obligatorio."
101
Bielsa, entre otros, como los derechos o tasas son contribuciones, su pago es
obligatorio; para otros como Berliri y Ortega, el pago de los derechos es voluntario. Berliri expresa su pensamiento en los siguientes trminos: "tratndose del impuesto, el contribuyente paga porque se ha realizado el hecho
que da origen al nacimiento de la obligacin tributaria; el pago del impuesto
es un posterius. En la tasa, por el contrario, el contribuyente paga para que se
realice una determinada situacin; su prestacin constituye un prius respecto a
la hiptesis prevista por la ley". Agrega el propio autor, "en tratndose del impuesto, la prestacin se paga por que se ha coincidido en la situacin prevista
por la ley como la que da nacimiento a la obligacin tributaria y, en cambio, en
tratndose de la tasa o derechos, stos se pagan porque el contribuyente ha solicitado la prestacin de un servicio".
A lo anterior podemos agregar que el hecho de que el particular deba provocar la prestacin del servicio o el uso o aprovechamiento del bien, no significa que el pago del mismo sea voluntario ya que si el estado ejerce monopolio
sobre el servicio o bien y l es esencial para el habitante, es imposible escapar
de la obligacin de pagar su costo o el precio que por l se exige.
S La prestacin debe ser proporcional y equitativa. Si la Constitucin en
su artculo 31, fraccin IV, establece la obligacin de contribuir al gasto pblico, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes, los derechos deben satisfacer tambin dichos requisitos, con lo que se ha sostenido
que la prestacin debe guardar proporcin con el costo del servicio. En caso
contrario, si el precio es elevado en comparacin con el costo del servicio,
no hay proporcionalidad y equidad en aqul, ya que el Estado estar recuperando cantidades superiores al gasto, y si es a la inversa, que el precio
que se exige por el servicio es sumamente bajo en comparacin a su costo,
estaremos en presencia del pago no de un derecho o de una tasa, sino de
un precio poltico.
La anterior caracterstica la recoga la Ley de Ingresos de la Federacin,
al expresar que "las cuotas de los derechos, sern iguales para quienes reciban servicios anlogos y para su determinacin se tendr en cuenta el costo
de dichos servicios o el uso que se haga de ellos".
Pero con el nuevo concepto de derechos, de que esta figura tributaria se
aplica en todo servicio o explotacin de bienes sobre los cuales el Estado
ejerce un poder de monopolio, no ser necesario que el precio guarde proporcin con el costo del servicio, pues el mismo deber establecerse slo en
atencin al inters pblico.
13 El legislador ha olvidado que en los derechos debe de establecerse una cuota o cantidad
fija a pagar por el mismo servicio, pero cuando la cuota o cantidad fija a pagar se incrementa no
en razn a la extensin del servicio a prestarse, sino en atencin a la capacidad de almacenaje
que tiene un bien o en atencin a la extensin del predio, siendo el servicio el mismo en tiempo
y costo para el Estado, entonces se est frente a un impuesto y no un derecho. La Ley Federal de
102
Sin embargo, en el artculo 138 de la Ley Federal de Derechos se establece que por el servicio de expedicin de homologacin o registro de clase
"B", los derechos se determinan atendiendo el valor de los equipos, aparatos, dispositivos y accesorios de telecomunicaciones que se poseen por el
usuario, es decir, no se toma en cuenta el costo del servicio, sino el valor de
los bienes a utilizarse.
El Pleno de la Suprema Corte de Justicia, en el Amparo en Revisin
1210/91, en su acuerdo del da 11 de junio de 1992, revoc la sentencia dietada por el Juzgado 20. de Distrito en Materia Administrativa en el Distrito
Federal, recada en el Juicio de Amparo p. 315/90, sosteniendo:
"Este Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia, en las tesis que ms adelante se invocan, ha considerado que los conceptos de proporcionalidad y equidad
no son iguales cuando se refieren a impuestos que cuando se refieran a derechos,
ya que tratndose de stos, para fijar su monto, debe tenerse en cuenta esencial y
preferentemente el costo que para el Estado tiene la ejecucin del servicio administrativo que presta al particular, debiendo ser las cuotas respectivas fijas e iguales
para todos los que reciban servicios anlogos.
Adems, como puede verse de la tesis relacionada con la jurisprudencia nme-
ro 40, visible en las pginas 92 y 93 de la Primera Parte del Apndice de Jurisprudencia de 1917 a 1988, este Tribunal Pleno ha sustentado que la palabra
contraprestacin (Vocablo que ya no se usa en el Cdigo Tributario en Vigor) no
debe entenderse en el sentido que lo hace el Derecho Privado, de manera que el
precio corresponda exactamente al valor del servicio prestado, pues los servicios
pblicos que proporciona el Estado se organizan en funcin del inters general y
secundariamente en el de los particulares, ya que con tales servicios administrativos individualizados se tiende a garantizar entre otros, la seguridad pblica, la
certeza de los derechos, la educacin superior, la higiene del trabajo, la salud p-
Derechos, en su articulo 195-J, prev precios diferentes por el dictamen que emitan las autoridades sanitarias de predios donde se pretenda construir, ampliar o reubicar plantas de gas o bodegas de stas, segn la capacidad del tanque o la extensin del predio en donde l se instale.
103
La desproporcionalidad del derecho en examen tambin se evidencia por la circunstancia de que siendo el servicio solicitado la expedicin del certificado de
homologacin o registro clase "B" para equipos de telecomunicacin, quienes requieran este servicio en aparatos de diversa cuanta, pagarn una cantidad distinta, ya sea mayor o menor, dependiendo de la cuanta del equipo a registrar, no
obstante que el servicio solicitado es el mismo.
En consecuencia, el precepto reclamado resulta inconstitucional por violar el
principio de proporcionalidad en virtud de que a fin de cuantificar el monto del
derecho correspondiente toma en cuenta un elemento extrao al costo del servicio prestado, como lo es el valor del equipo de telecomunicacin a homologar o
registrar. Cabe sealar que si bien el monto de los derechos no necesariamente
debe corresponder con exactitud matemtica al costo del servicio prestado, s
debe fijarse en relacin con dicho costo y no determinarse en funcin de la capacidad contributiva del sujeto del tributo que, en el caso, se vera reflejada en el
valor del equipo al homologar. Apoya las anteriores consideraciones, la tesis publicada en la pgina 661, del Apndice y Parte arriba citados, que establece: "DERECHOS FtSCALES_ LA PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD DE STOS EST REGIDA POR
UN SISTEMA DISTINTO DEL DE LOS IMPUESTOS.-La satisfaccin de las garantas de
proporcionalidad y equidad de las cargas fiscales establecidas por el artculo 31,
fraccin, IV, de la Constitucin Federal, que la leyes tributarias tratan de llevar a
cabo en materia de derechos a travs de una escala de mnimos a mximos en funcin del capital del causante de los derechos correspondientes, traduce un sistema
de relacin de proporcionalidad y equidad que nicamente es aplicable a los impuestos, pero que en manera alguna puede invocarse o aplicarse cuando se trate de
la constitucionalidad de derechos, cuya naturaleza es distinta de la de los impuestos
y, por tanto, reclama un concepto adecuado de esa proporcionalidad y equidad. De
acuerdo con la doctrina jurdico fiscal y la legislacin tributaria, por derechos han
de entenderse: "las contraprestaciones que se paguen a la hacienda pblica del
Estado, como precio de servicios de carcter administrativo prestados por los poderes del mismo o sus dependencias a personas determinadas que los soliciten", de
tal manera que para la determinacin de las cuotas correspondientes por concepto
de derechos ha de tenerse en cuenta el costo que para el Estado tenga la ejecucin
del servicio que cause los respectivos derechos y que las cuotas de referencia sean
fijas e iguales para todos los que reciban servicios anlogos".
Igualmente son aplicables, por analoga, las siguientes tesis publicadas en la referida compilacin: 'DERECHOS. DEBEN FUARSE CONFORME AL SERVICIO QUE PRESTA EL ESTADO Y NO AL CAPITAL EN GtRO DEL CAUSANTE.-Los derechos deben
establecerse tomando en cuenta el servicio que el Estado presta al afectado y no
su capital en giro, puesto que conforme al artculo 10., del Cdigo Fiscal de la
Federacin, por derecho debe entenderse la contraprestacin requerida por el
Estado en pago de servicios prestados por l -CFF de 1938-."
Sobre este problema el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, en el Informe rendido por su Presidente relativo al ao de 1989, Primera Parte, Pleno, Vol. 11, p. 610, emiti el siguiente fallo:
104
establece la fraccin IV del artculo 31 constitucional, que debe existir un razonable equilibrio entre la cuota y la prestacin del servicio, y que se impone dar el
mismo trato fiscal a los que reciben igual servicio, lo que lleva a reiterar en lo
esencial los criterios que este Alto Tribunal ya haba establecido conforme a la legislacin fiscal anterior, en el sentido de que el establecimiento de normas que
determinen el monto del tributo atendiendo al capital del causante, puede ser correcto tratndose de impuestos, pero no de derechos, respecto de los cuales debe
tenerse en cuenta ordinariamente el costo que para el estado tenga la ejecucin
del servicio; y de que la correspondencia entre ambos trminos no debe entenderse como en derecho privado, de manera que el precio corresponda exactamente al
valor del servicio prestado, pues los servicios pblicos se organizan en funcin del
inters general y slo secundariamente en el de los particulares."
correspondan del 6 al 40, del 41 al 100, del 101 al 500, del 501, al 10,000 Ydel 10,001
14 Juicio de amparo 129/93, promovido por Liquid Carbonic de Mxico, S. A. de C. V., fallo
del Primer Juzgado de Distrito en Materia Administrativa del Distrito Federal, dictado el 13 de
mayo de 1993.
105
metros cbicos consumidos en adelante, ya que independientemente del costo del servicio, al aplicarse a todos los usuarios las diversas cuotas de la tarifa a los diversos
metros cbicos de agua que consuman, se logra no slo que quienes consuman
igual paguen un derecho igual, quienes consuman menos cubran un derecho menor y quienes ms consuman tributen con un derecho mayor, sino tambin que se
racionalice el consumo del lquido vital."
rencias entre usuarios de una regin y otra, como tambin se determinan por el
hecho de contarse o no con medidor dado que en unos casos podr determinarse
exactamente el consumo de agua y otros tendr que presumirse y, por ltimo, el
destino del agua para uso domstico hace diferentes a los usuarios de este grupo
de quienes utilizan el agua para fines comerciales, industriales o gubernamentales,
dado que los primeros utilizan el agua para satisfacer necesidades personales y familiares, mientras que los segundos para incrementar sus posibilidades econmicas. Por tanto, al existir diferencias objetivas entre los diversos grupos de usuarios
resulta equitativo que se establezcan tarifas diferentes para cada grupo ya que,
adems, a todos los usuarios del mismo grupo les es aplicable la misma tarifa".
-Tesis de Jurisprudencia No. XIX/95 (9a.) y No. XX (9a.) emitidas el 15 de junio de 1995 por el Pleno. SJF y G, Novena poca, Tomo 1, Pleno, Salas y Tribunales Colegiados de Circuito, pginas 30 y 31.
Si los derechos gravan la prestacin de servicios es correcto que se aplique esta contribucin en el consumo de bienes y con tarifa progresiva y tasas diferenciales segn el consumidor?
El consumo de agua potable no deriva de un servicio particular o divisible que presta el Estado, sino que rene ms la caracterstica de un servicio general divisible, ya que el 'agua se proporciona a toda la poblacin, a unos se
les conoce su consumo a travs de los medidores de agua, a quienes carecen
de estos aparatos se le determina una cantidad a pagar cada bimestre segn
su posible consumo y, a otros, que no se les cobra, se les proporciona mediante tomas de agua generales ante la falta de un sistema de distribucin.
106
Pero una vez que el ente pblico presta el servicio de conexin para el
consumo de agua potable, por el cual cobra derechos, no vuelve a prestar
servicio particular alguno. Y si se establece una tarifa progresiva, cuyas mayores cuotas se van aplicando a medida que aumenta el consumo, estamos
ms cerca de un impuesto que de un derecho. Estos pueden establecerse
cuando van en proporcin a la extensin del servicio a prestarse, como es el
caso del servicio de transportacin.
y si fuese en efecto un derecho, por qu se distingue con tasas diferenciales atendiendo al destino del agua: para casa habitacin o para uso
empresarial, si el servicio es el mismo?
DEFINICI6N.-De acuerdo con las caractersticas que el servicio y el
precio deben reunir conforme a nuestra legislacin, para que el pago pueda
considerarse como un derecho, esta figura tributaria debe definirse como la
prestacin sealada por la ley exigida por la administracin activa, en pago
de servicios administrativos O por la explotacin de bienes sobre los cuales
el Estado ejerce un poder de monopolio.
Digna de citarse es la tesis de jurisprudencia que el Pleno de la SCJN
aprob el 13 de enero de 1998, con el nmero 1/1998, que establece:
DERECHOS POR SERVICIOS. SU CONNOTACIN.-Si bien es cierto que de acuerdo
con la doctrina jurdica y la legislacin fiscal, los tributos conocidos COmo derechos, o tasas en otras latitudes, son las contribuciones que se pagan al Estado
como contraprestacin de los servicios administrativos prestados, sin embargo, la
palabra "contraprestacin" no debe entenderse en el sentido del derecho privado,
de manera que el precio corresponda exactamente al valor del servicio prestado,
pues los servicios pblicos que realiza el Estado se organizan en funcin del inters general y secundariamente en el de los particulares, ya que con tales servicios
se tiende a garantizar la seguridad pblica, la certeza de los derechos, la educacin superior, la higiene del trabajo, la salud pblica y la urbanizacin. Adems,
porque el Estado no es la empresa privada que ofrece al pblico sus servicios a
un precio comercial, con base exclusivamente en los costos de produccin, venta y
lucro debido, pues sta se organiza en funcin del inters de los particulares. Los
derechos constituyen un tributo impuesto por el Estado a los gobernados que utilizan los servicios pblicos y estn comprendidos en la fraccin IV del artculo 31
constitucional, que establece como obligacin de los mexicanos contribuir para los
gastos pblicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes y,
por tanto, los servicios aludidos se han de cubrir con los gravmenes correspon-
107
que el Estado exija el pago de derechos o tasas y menciona dos tipos: primero, aquellos en que el pago de gravamen es un estorbo para la finalidad
que el Estado busca con la prestacin del servicio; por ejemplo el servicio
de justicia que aun cuando se exigiese a los usuarios del servicio una cantidad mnima, comparada al costo real del servicio que se les ha prestado, indudablemente que sera un estorbo para la consecucin del bien comn que
el Estado busca con el mismo. Otro ejemplo lo encontramos en el servicio
del registro de nacimientos que se presta de una manera gratuita por el Estado, respecto al cual debemos reconocer que si estableciese una cuota por
baja que fuese, ella se constituira en un verdadero estorbo para la finalidad
que el Estado busca con la prestacin de ese servicio.
El segundo tipo de servicios por los cuales es recomendable que no se
exija el pago de derechos se presenta cuando el acto de consumo de los servicios sea consecuencia forzosa o casi forzosa, del cumplimiento de obligaciones pblicas, excepcin hecha, nos dice Ortega, de aquellas obligaciones que
estn relacionadas con actividades lucrativas.
La Constitucin nos impone, por ejemplo, la obligacin de registrarnos
para votar en las elecciones; acudimos a solicitar al servicio de registro, pero
en cumplimiento de una obligacin. Si el Estado pretendiese exigirnos el
equivalente del costo de ese servicio, sera sumamente criticado, por cuanto
que sera un servicio que los particulares no tendran inters en solicitar.
Realmente si acuden al registro, es porque estn cumpliendo con una obligacin que les impone la propia Constitucin.
La Constitucin tambin seala, en su artculo 5, que para el ejercicio
de una profesin debern satisfacerse los requisitos que establezca, en el
caso de la Federacin, la Ley Reglamentaria de dicha disposicin. Por lo
tanto, todo profesional que quiera ejercer su profesin en el mbito federal,
deber registrar su ttulo. Existe la obligacin, por lo tanto, de acudir a la
Direccin General de Profesiones de la Secretara de Educacin Pblica a
solicitar el registro del ttulo. Estamos cumpliendo con una obligacin, pero
si como consecuencia del cumplimiento de la misma vamos a experimentar
un beneficio econmico por el ejercicio de nuestra profesin, resulta justo
que el Estado exija por ese servicio el equivalente a su costo. En sntesis, los
dos tipos de servicios por los cuales no es recomendable que el Estado establezca derechos o tasas, se presentan cuando el pago del gravamen sea un
estorbo de importancia para la consecucin del bien comn buscado y cuando
el acto de consumo del servicio sea una consecuencia forzosa O casi forzosa
del cumplimiento de obligaciones pblicas, excepto cuando en cumplimiento
de las mismas est relacionada con actividades lucrativas.
Con la vigencia de la Ley Federal de Derechos, la Ley de Ingresos ha
dejado de elaborar la clasificacin de los derechos, no siendo posible derivar
alguna de aquella ley en virtud de que en ella se van sealando los dere-
108
chos, atendiendo a la secretara o departamento administrativo que de manera directa, o como cabeza de sector, tendr a su cargo exigirlos.
El problema que ha surgido con la Ley Federal de Derechos es de que el
legislador ha sido omiso en recoger en ella todos los derechos correspondientes a servicios que presta el Estado en sus funciones de derecho pblico,
por lo que indebidamente se sigue exigiendo el pago de derechos por esos
servicios.
CAPTULO X
LA CONTRIBUCIN ESPECIAL
SUMARIO: INTRODUCCIN. SUS CARACTERSTICAS. DE LOS SUJETOS. DEFINICIN. OBRAS y SERVICIOS PBLICOS POR LOS QUE EL ESTADO DEBE EXIGIR
QUE SE PAGUE ESTA PRESTACIN. LA CONTRIBUCiN POR MEJORAS. OTRAS
ESPECIES DE LA CONTRIBUCIN ESPECIAL. NUESTRA LEGISLACIN. DEFINICIN QUE ADOPTA NUESTRA LEGISLACiN FISCAL FEDERAL. CARACTERSTICAS DE ESTA FIGURA CONFORME A NUESTRA LEGISLACIN. ANALOGAS y
DIFERENCIAS ENTRE EL IMPUESTO, LOS DERECHOS y LA CONTRIBUCIN EsPECIAL. LAs CUOTAS DEL SEGURO SOCIAL S SON CONTRIBUCIONES: CRITERIO
DEL PLENO DE LA SUPREMA CORTE.
INTRODUCClN.-La contribucin especial es una figura jurdica tributara de reciente creacin, que ha sido recogida por casi todas las legislaciones;
ha resultado objeto de grandes discusiones, porque si no es manejada con
buen juicio y criterio por el Estado puede crear un grave malestar entre los
contribuyentes. El ejemplo lo hemos visto en diversas entidades de la Repblica en donde los contribuyentes han quedado profundamente molestos
por la aplicacin de esta contribucin, en virtud de que el fisco local desatendi orginalmente las recomendaciones de la doctrina.
SUS CARACTERSfICAs.-Entre las principales caractersticas de la contribucin especal, destacan las siguientes:
a) Es una figura jurdica tributaria, por cuanto que el Estado la impone
con el carcter de obligatoria a los particulares; I
b) Algo muy importante, y que no debemos olvidar para poder explicar
la contribucin especial, es que no es el pago por un servicio pblico prestado por el Estado u otras entidades pblicas, sno el equivalente por el beneficio obtenido con motivo de la ejecucin de una obra o de un servicio
pblico de inters general, es decir, que la contribucin especial se paga no
por el servicio que el Estado ha prestado, sino por el beneficio especfico
que determinadas personas reciben con motivo de la prestacin de este servicio. Por ello, hay que tomar en cuenta que esta figura jurdica se utiliza
1
109
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para la satisfaccin de los gastos que se originan por los servicios de carcter general divisibles; en obras o servicios que benefician a toda la colectividad, pero que en forma especifica favorecen a determinados individuos. Lo
que se paga por concepto de la contribucin especial no es por el servicio
prestado o por la obra ejecutada, sino por el beneficio que determinadas
personas han experimentado con motivo de la prestacin de ese servicio o
de la obra ejecutada.s
e) Esta contribucin solamente es pagada por el particular que obtiene
un beneficio directo o inmediato, ya que es posible la distribucin del costo
de la obra porque se conoce quienes son los ms beneficiados con ella;
d) Se trata del pago de una cantidad de dinero que est en relacin con
el monto' del beneficio obtenido;
e) La contribucin especial es impuesta por el Estado o los organismos
pblicos autorizados, y
f) Por ltimo, en tratndose de servicios, slo se cubre en aquellos que
se imponen por disposicin de una ley.
DE LOS SUJETos.-GianniniJ nos seala dos clases de sujetos que estn
obligados al pago de este gravamen. Ellos son: primero, los que encontrndose en determinada situacin experimentan una particular ventaja econrnica como consecuencia de una actividad administrativa de inters general; y
segundo, quienes como consecuencia de las cosas que poseen o del ejercicio
de una industria, de un comercio, o de otra actividad, provocan un gasto o
un aumento en el gasto pblico.
DEFINlCIN.-La contribucin especial podemos definirla, por lo visto
hasta aqu, en los siguientes trminos: es una prestacin que los particulares
pagan obligatoriamente al Estado, como aportacin a los gastos que ocasion la realizacin de una obra o la prestacin de un servicio pblico de inters general, que los benefici o los beneficia en forma especfica.
2 Es frecuente confundir este gravamen con el impuesto de plusvala, que tiene por objeto
gravar los aumentos de valor que determinados bienes han experimentado como consecuencia de
la baja del valor de la moneda o de la fuerte demanda en el mercado, etc. En tal equvoco incurri el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin al resolver, el 17 de septiembre de
1974, el amparo en revisin 2251nO, en los trminos siguientes: "PLUSVALA. IMPUESTO DENATU-
RALEZA JURDICA DE ESTE TRIBUTO REGLAMENTADO POR LA LEY DE COOPERACiN DEL ESTADO DE
BAJA CALIFORNIA, REFORMADA POR DECRETO 77 DE 24 DE AGOSTO DE 1967. Este tipo de exaccin
tributaria se establece en razn directa del beneficio o incremento que, con la sola ejecucin de
las obras, experimentan los inmuebles ubicados dentro de la zona de influencia; sin que en tal
incremento participe, en lo absoluto, la actividad del propietario, sino nicamente la del Estado.
De ah que sea a este ltimo, a quien se encomienda la tarea de determinar la derrama del
impuesto en relacin con las situaciones concretas correspondientes, de acuerdo con las bases generales que en la propia ley se consignan." Amparo en revisin 2251170, Alfonso Crdenas
Gonzlez. 17 de septiembre de 1974. Informe rendido a la SCJN por su Presidente, ao 1974,
la. Parte, p. 343.
3 En su obra Principios de Derecho Tributario.
111
OBRAS y SERVICIOS PBLICOS POR LOS QUE EL EsTADO DEBE EXIGIR QUE SE
PAGUE ESTA PRESTACIN.-Se considera que el Estado debe exigir esta prestacin en tratndose de aquellas obras o servicios de inters general que benefician de manera especfica a determinadas personas, siempre y cuando no
pueda recuperar el costo de la obra o servicio con su sola explotacin. Por
eso Luigi Einaudi seala, como ejemplo, que no es recomendable que el Estado pretenda recuperar el costo de la ejecucin de un aeropuerto, porque
no obstante que su construccin beneficia econmicamente a los propietarios
de los predios vecinos, el costo de la obra se puede recuperar con la sola
explotacin que del mismo se haga, esto es, con las cantidades que se cobren a las empresas que presIan el servicio areo.
Hace aos se sugiri que el Departamento del Distrito Federal modificase el llamado impuesto para obras de planificacin y sealase que entre las
obras cuyo costo deberan derramarse entre los propietarios de los predios
colindantes se considerasen las de la construccin de los nuevos mercados,
porque cuando son bien ejecutados y hechos con caractersticas modernas, y
buen material, han beneficiado econmicamente a los propietarios de los
predios colindantes. Pero esa idea no se acept, seguramente porque subsisti la tesis de que el Departamento del Distrito Federal recuperara el costo
de los referidos mercados con su sola explotacin y el alquiler de sus locales.
Por lo tanto, en aquellas obras o servicios en los que el Estado puede recuperar el costo de la obra, no es recomendable que se exija a los propietarios de los predios colindantes al pago de esta prestacin.
.
Adems, son tambin aplicables a esta figura las dos situaciones o casos
que seala Ortega, en tratndose de las clases de servicios por los que el
Estado no debe exigir el pago de los derechos, que se dan, cuando el precio
pueda ser un estorbo para la consecucin de la finalidad buscada por el
Estado con el servicio, y cuando se solicita un servicio para cumplir obligaciones que nos impone la ley, salvo el caso en que su prestacin produzca para
el particular un beneficio econmico. Ejemplo de la primera situacin lo encontramos en el caso de la educacin primaria elemental, que es un servicio
pblico general divisible, por cuanto que beneficia a toda la colectividad que
el Estado imparta esa educacin en forma gratuita, aun cuando se conoce
en forma especfica a aqullos que se benefician ms que otros con la prestacin de ese servicio. Sin embargo, si el Estado estableciese una cuota, por
baja que fuese, la misma significara un estorbo para la finalidad que se
busca con la imparticin de la educacin primaria por parte de las escuelas
oficiales.
Ejemplo del segundo caso es el de que toda persona que desee dedicarse habitualmente a una actividad gravada con un impuesto debe inscribirse
en el Registro Federal de Contribuyentes. Por ley existe esta obligacin de
pretender recuperar su costo con el pago de derechos, lo que se estima con
112
113
dad, a todo el Distrito Federal, y que por su elevado costo sera injusto pretender recuperarlo exclusivamente de los propietarios de los predios que estn dentro del rea geogrfica gravable. Este criterio ha privado tambin en
la construccin del Anillo Perifrico y Ejes viales.
En la contribucin por mejoras encontramos como sujetos de la misma,
segn Giannini, en primer lugar, a los que encontrndose en determinada situacin, experimentan una particular ventaja econmica, como consecuencia
de una actividad administrativa de inters general.
Llama la atencin la Tesis de Jurisprudencia No. 41/1996 del Pleno de la
SCJN, aprobada el 24 de junio de 1996, que nos dice:
DERECHOS TRIBUTARIOS POR SERVICIOS. Su EVOLUCIN EN LA JURISPRUDEN
CIA.-Las caractersticas de los derechos tributarios que actualmente prevalecen
en la jurisprudencia de este Alto Tribunal encuentran sus orgenes, segn revela
un anlisis histrico de los precedentes sentados sobre la materia, en la distincin
establecida entre derechos e impuestos conforme al artculo 39 . del Cdigo Fiscal
de la Federacin del ao de mil novecientos treinta y ocho, y su similar del Cdigo del ao de mil novecientos sesenta y siete, a partir de la cual se consider que
la causa generadora de los derechos no resida en la obligacin general de contribuir al gasto pblico, sino en la recepcin de un beneficio concreto en favor de
ciertas personas, derivado de la realizacin de obras o servicios (COOPERACiN,
114
como consecuencia de las cosas que poseen o del ejercicio de una industria
o comercio, o de otra actividad, provocan un gasto o un aumento en el gasto pblico. En un centro nocturno, v. gr.: el Estado necesita designar un inspector que garantice el espectculo, la efectividad del programa que se
anuncia; quien desea portar un arma necesita obtener autorizacin del Estado como medio para controlar su uso, con lo que provoca un gasto al Estado
y, por lo tanto, ste tiene derecho a recuperar el costo del mismo, exigindolo de aqul que lo est originando.
NUESTRA LEGISLAClN.-Nuestra legislacin federal no reconoca, hasta
1983, la figura de la contribucin especial, aun cuando siempre han existido
en ella ejemplos, como son:
a) El impuesto de la mosca prieta que se aplica en las zonas en donde
existe esta plaga, cuyos habitantes pagan cantidades adicionales en el consumo de la gasolina, con el objeto de que el Estado obtenga medios suficientes para combatir a dicha plaga.
b) A travs de un organismo descentralizado, como es Caminos y Puentes Federales de Ingresos, tenemos la contribucin por mejoras, pero no
como tal, sino como un derecho o tasa, representado por las cuotas que dicho organsmo exge por el uso de las carreteras y puentes que construye y
adminstra.
e) En la legislacin del entonces Departamento del Distrito Federal encontrbamos la contribucin de mejoras, pero bajo el nombre de impuestos
para obras de planificacin y derechos de cooperacin. La ley sealaba como
objeto de las mismas, las mejoras que experimentaran los propetarios de los
predios que colindan con las obras que se enumeraban para uno y otro.
El legslador, por lo que toca al entonces Departamento del Distrito Federal, se haba abstenido de caracterizar la contribucin de mejoras en forma
correcta y por ello es frecuente oir como su equivalente al impuesto de plusvala. La contribucin por mejoras, no hay que olvidar, es una prestacin
que se paga por el beneficio econmico que experimenta el propietario de
un predo que colinda o est dentro del rea geogrfica en que se ejecut la
obra; en cambio el impuesto de plusvala, es el que se paga por el incremento econmico que han obtenido determinados bienes, como consecuencia de
cambios econmicos que ha experimentado el pas o la zona en donde se encuentran ubicados esos bienes. En realidad son dos gravmenes totalmente
diferentes. En la actualidad algunos pases tienen en vigor el impuesto de
plusvala, pero en Mxico no lo tenemos especficamente, aunque lo encontramos disfrazado en la Ley del Impuesto sobre la Renta cuando se afectan
las utilidades por la enajenacin de bienes inmuebles que derivan de la prdida de valor de la moneda.
d) Otro ejemplo de contribucin especial dentro de nuestra legislacin,
lo encontramos en lo que se ha denominado, a partir de 1982, contrbucio-
115
nes de seguridad social, como lo son las aportaciones del Instituto Mexicano
del Seguro Social y al Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los
Trabajadores. Cabe aclarar, como ya se explic antes, que a estas aportaciones se les da el carcter de fiscal no obstante que se destinan a satisfacer el
presupuesto de un organismo descentralizado, que no es discutido ni aprobado por la Cmara de Diputados, con la finalidad de aprovechar el procedimiento econmico-coactivo, para que en esa forma los institutos no se vean
impedidos de realizar en forma oportuna y rpida las obligaciones a su cargo. Sera imposible para los citados institutos prestar en forma efectiva sus
servicios, si para requerir a un deudor tuviesen que acudir a los Tribunales
Judiciales Federales.
Se haba puesto en duda el si estas prestaciones constituan autnticas
contribuciones especiales no obstante que una y otra tienden a beneficiar a
patronos y trabajadores, garantizando el derecho a la salud y el derecho a la
habitacin. Sin embargo, esas cuotas son verdaderas contribuciones especiales, pues el trabajador y el patrono al cubrirlas, aun cuando no reciben a
cambio servicios inmediatos, tienen el derecho de exigirlos y aprovecharlos
cuando les sean necesarios, como, por ejemplo, en el caso de enfermedad de
algn trabajador.
A cambio de las cuotas que el asalariado entrega no recibe de inmediato
los servicios, y hay que pensar que existen algunos que tienen aos de estar
pagando las cuotas al Seguro Social y que nunca se han aprovechado o
beneficiado de algunos de los servicios; pero tienen la expectativa de que en
cualquier momento los pueden solicitar y obtener su prestacin del Instituto
Mexicano del Seguro Social.
No podemos considerar las cuotas del Seguro Social como derechos,
como inicialmente las estim el legislador, porque por lo que se paga no se
recibe de inmediato un servicio, sino solamente hasta que se llegue a coincidir en alguna de las situaciones en que conforme a la Ley del Seguro Social
existe o nace el derecho a las prestaciones. Tampoco es un impuesto, porque a cambio de lo que se paga se tiene el derecho a recibir los servicios
correspondientes; en cambio, los servicios pblicos o administrativos los reciben, inclusive, quienes no pagan impuestos, por ello se considera que las
cuotas del Seguro Social son verdaderas contribuciones especiales por los
servicios de previsin social, as como las aportaciones a cargo de los patronos para el Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores, visto el
beneficio que aqullos experimentan al satisfacer en esa forma una obligacin constitucional a su cargo, como es la entrega de viviendas higinicas
para sus trabajadores.
Sin embargo, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia que oper hasta
el 31 de diciembre de 1994, resolvi, por mayora de votos, lo siguiente:
116
la Ley del Seguro Social establezca que el pago de las cuotas, los recargos y los
capitales constitutivos tienen carcter fiscal, pues tal aseveracin es, por una parte, puramente prctica, y por la otra, el trmino fiscal es genrico y puede aplicarse tanto a los impuestos como a cualquiera otra prestacin o contraprestacin
a favor del Estado o de un organismo como obligacin a cargo de los particulares, puede ser exigida coactivamente, sin que elto signifique, por necesidad, que
se trata de las contribuciones a que alude el artculo 31, fraccin IV constitucio-
117
e) A partir del 1" de enero de 1986, se modific el artculo 2" del Cdigo Tributario Federal para incorporar las contribuciones de mejoras, que se
definen en la fraccin 111 del mismo, como "las establecidas en ley a cargo
de las personas fisicas y morales que se beneficien de manera directa por
obras pblicas", expidindose, con tal motivo, la Ley de Contribucin de Mejoras por Obras Pblicas de Infraestructura Hidrulica, que entr en vigor
en la misma fecha; sustituyndose, a partir del 1 de enero de 1991, por la
Ley de Contribucin de Mejoras por Obras Pblicas de Infraestructura Hidrulica.
legislacin fiscal federal slo reconoce como especies de la contribucin especial a la contribucin por mejoras y a lo que llama aportaciones de seguridad
social, que define como ".. .las contribuciones establecidas en ley a cargo de
personas que son sustituidas por el Estado en el cumplimiento de obligaciones fijadas por la ley en materia de seguridad social o a las personas que se
beneficien en forma especial por servicios de seguridad social proporcionados por el mismo Estado".s
En la primera parte de la definicin quedan comprendidas las aportaciones a cargo de los patronos para el Fondo Nacional de la vivienda para los
Trabajadores, que vienen a sustituir la obligacin que la Constitucin Federal impone a aquellos de proporcionar a sus trabajadores habitaciones cmodas e higinicas y en la segunda parte se alude a las cuotas del Seguro
Social.
Tocante a la contribucin por mejoras, esta se aplica a los contribuyentes cuyos predios se encuentran dentro del rea geogrfica en que el legislador estima que se benefician en su valor, cuando se crea una nueva calle o
avenida, o se le introducen los servicios de alumbrado, agua potable, o se
construye el alcantarillado, o jardines o parques u otras obras como stas en
que se presta un servicio pblico general pero que de manera especial se benefician a determinadas personas, por lo que es justo que contribuyan al costo de lo hecho por ese beneficio especial que experimentan inmuebles de su
propiedad.
DEFINICIN QUE ADOPTA NUESTRA LEGISLACIN FISCAL FEDERAL.-La
Las que conforme a nuestra legislacin debe reunir, son las siguientes:
a) Debe cubrirse slo en prestaciones de servicios pblicos impuestos por
una ley o con motivo de la ejecucin de ciertas obras. Hay que recordar lo
que se seal acerca de la primera caracterstica de los derechos, de que
cuando el Estado impone por disposicin de una ley que determinadas actis Artculo 29, fracciones II y 111 del Cdigo Fiscal de la Federacin.
6 Artculo 123, apartado A, fraccin XII de la Constitucin Federal.
118
vidades O quienes poseen ciertos bienes reciban un servicio pblico, es porque hay inters de la colectividad de que el Estado garantice la seguridad
de la efectividad y calidad del servicio. Se trata de servicios de inters general, pero divisibles y, por ello, cuando el Estado opta por imponer sus servicios mediante la aplicacin de una ley y no espera que los particulares
interesados acudan a solicitarlos, lo que por stos se pague constituye una
contribucin especial.
b) El cobro debe fundarse en la ley. Por lo que toca a la Federacin, hemos visto en el artculo 31, fraccin IV constitucional, que es obligacin de
los mexicanos contribuir al gasto pblico de la Federacin, Distrito Federal,
Estados o Municipios en que residan, de la manera proporcional y equitativa
que dispongan las leyes y en los trminos del artculo 73, fraccin VIl de la
propia Constitucin, el Congreso deber discutir y aprobar anualmente, las
contribuciones que basten a cubrir el presupuesto. Por lo tanto, como la contribucin especial es una autntica figura jurdica tributaria no fue necesario
modificar a la Constitucin para que el Cdigo Fiscal de la Federacin, que
entr en vigor el 1 de enero de 1983, la recogiese.
c) El servicio debe prestarlo la administracin activa o directa. Hay que recordar el motivo: el nico presupuesto que se somete a la consideracin de
la Cmara de Diputados es el de la administracin activa o directa del Estado, por lo que dicha Cmara desconoce el monto del presupuesto de la administracin delegada o autrquica, de lo que se concluye que no hay
obligacin de pagar impuestos, derechos o contribuciones especiales cuyos
rendimientos se destinan en favor de los organismos descentralizados. Por
ello, el servicio o la obra que se presta O se ejecuta y por los cuales el Estado desea recuperar su costo mediante la contribucin especial, deber prestarla o ejecutarla su administracin activa o centralizada. Precisamente por
esto el organismo denominado Caminos y Puentes Federales de Ingresos no
exige la prestacin como una contribucin especial, sino como un precio que
podemos denominar pblico, porque el Estado lo fija de acuerdo con el costo de la obra y del servicio de mantenimiento. Sin embargo, la Ley Federal
de Derechos seala como pago de derechos las cantidades que se cubren a
ciertos organismos descentralizados por los servicios que prestan.
y cmo considerar el cobro que hacen las empresas constructoras de
carreteras de cuota, a quienes se les concede la concesin de explotarlas durante el nmero de aos en que deben de recuperar su inversin y obtener
una utilidad razonable?
La autorizacin para cobrar el precio a los usuarios de ellas que otorga
el Estado y los aumentos anuales atendiendo al por ciento de inflacin, son
derechos?, o cmo reputar esta prestacin que no ingresa a las arcas de la
Tesorera?, o cmo considerarlas frente a las cantidades que se pagan por
los usuarios que transitan por carreteras de cuota que directamente administra el Estado a travs de un organismo descentralizado?
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ANALOGAS y DIFERENCIAS ENTRE EL IMPUESTO, LOS DERECHOS y LA CONTRIBUCIN EsPECIAL.-Las analogas entre las tres figuras jurdicas tributarias, son:
a) Las tres deben establecerse en una ley formalmente legislativa, y
b) Las tres se establecen con el carcter de obligatorias.
Las principales diferencias entre las tres figuras, son:
a) El impuesto se establece para satisfacer servicios pblicos generales
indivisibles y, cuando el inters pblico lo reclame, para satisfacer servicios
pblicos generales divisibles y servicios pblicos particulares; la tasa o derecho
se exige en la prestacin de servicios pblicos particulares, y la contribucin
especial se exige en la prestacin de servicios pblicos generales divisibles.
b) El impuesto se paga sin recibirse servicio O beneficio directo e inmediato; la tasa o derecho se paga a cambio de un servicio, y la contribucin
especial, se paga por un beneficio obtenido.
e) El impuesto puede contener, una tasa, cuota o tarifa progresiva O regresiva; la tasa o derecho es proporcionar al costo del servicio, excepcionalmente de cuota fija, la contribucin especial es proporcional al beneficio y
excepcionalmente tambin es de cuota fija.
LAS CUOTAS DEL SEGURO SOCIAL NO SON CONTRIBUCIONES: CRITERIO
DEL PLENO DE LA SUPREMA CORTE.-Inicialmente el Pleno de la Suprema
Corte de Justicia de la Nacin emiti, durante 1988, cinco sentencias que no
constituyen jurisprudencia por no reunir el nmero de votos que exige el segundo prrafo del artculo 192 de la Ley de Amparo, en las que sostiene que
las cuotas obrero-patronales que se pagan al Instituto Mexicano del Seguro
Social no tienen el carcter de contribuciones.
El quinto fallo, se dict en el amparo en revisin 303/88, promovido por
Reckitt & Colman de Mxico, S. A. de C. V., expresndose:
"Tampoco asiste la razn a la recurrente, al estimar que las cuotas que se cubren
al Instituto Mexicano del Seguro Social, tienen el carcter de contribuciones y, por
ello, deben ajustarse a los requisitos de proporcionalidad y equidad que prev el
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descentralizado que por estar prevista en la ley como obligacin a cargo de los
particulares puede ser exigida coactivamente, sin que ello signifique por necesidad
de que se trata de las contribuciones a que alude el artculo 31, fraccin IV constitucional. En congruencia con lo anterior, las cuotas obrero-patronales citadas no
pueden ni deben estar sujetas a los requisitos de proporcionalidad y equidad a
que el precepto constitucional alude, especialmente si se considera que: a) Las
cuotas de referencia tienen el carcter de primas y no de contribuciones; b) En
cuanto a su asimilacin con los crditos fiscales slo tienen un fin meramente
prctico dada la exigencia de la prestacin del servicio pblico de aseguro que al
Instituto Mexicano del Seguro Social, le fue encomendado por el Congreso de la
Unin, y e) El inters pblico existente para que dicha prestacin sea proporcionada con eficiencia y oportunidad en beneficio de los asegurados. De la manera
anterior, si las cuotas obrero-patronales tienen su origen constitucional y su funda-
de proporcionalidad y equidad fiscales que exige el ltimo de los dispositivos citados. Este tribunal sustent idntico criterio al resolver los amparos en revisin
Compaa Industrial de Orizaba, Sociedad Annima y Acabados Ro Blanco, fallados en sesiones de veintiocho de abril y siete de julio del presente ao, por mayora de once votos de los seores ministros, De Silva Nava, Lpez Contreras,
Cuevas Mantecn, Castan Len, Daz Infante, Fernndez Doblado, Rodrguez Roldn, Martnez Delgado, Gutirrez de Velasco, Moreno Flores y Surez
Torres." SJF, Informe, 1988, parte 1, pgs. 875, 876, 877 Y878.
Se estima errneo el criterio mayoritario del Pleno de la Suprema Corte,
por lo siguiente: el Estado tiene la obligacin de velar por la seguridad social de sus habitantes, pero si pretende lograrlo con la recaudacin de los
impuestos y derechos O tasas en vigor, tendra que incrementar extraordinariamente las cuotas O tarifas aplicables, lo que provocara que en pases
como Suecia, por ejemplo, los contribuyentes de elevados ingresos salgan de
ellos y renuncien a su nacionalidad, ocasionando fuertes prdidas al Erario y
que se agrave la situacin econmica de ste, al no obtener los recursos necesarios para sufragar los gastos de seguridad social a que tienen derecho
todos sus habitantes con residencia en ellos.
Mxico, ante la pobreza de nuestro Erario y no deseando ahuyentar a los
capitales extranjeros y por consiguiente a sus ejecutivos o tcnicos que viven
entre nosotros, primero como inmigrantes y despus como inmigrados, acogi el sistema norteamericano: expedir una ley del Seguro Social, creando
un organismo descentralizado encargado de prestar servicios de seguridad social en favor de las partes que contribuyen a su sostenimiento, que a su vez
resultan ser las ms directamente beneficiadas con los mismos: el Estado,
por cuanto que con su cuota se desatiende de las necesidades sociales de los
trabajadores y familiares de los mismos, que asume tal organismo; el patro-
123
CAPTULO
XI
Diversas han sido las teoras elaboradas por la doctrina para fundamentar el derecho del Estado para imponer y percibir tributos, de las que se citarn cuatro, as como la posicin que adopta nuestra Constitucin al
respecto.
TEoRA DE LOS SERVICIOS PBLlCOS.-Esta teora considera que el tributo tiene como fin costear los servicios que el Estado presta, por lo que considera lo que los particulares pagan por concepto de gravmenes es el
equivalente a los servicios pblicos recibidos. Esta teora es conocida igualmente como Teora de la Equivalencia o tambin Teora del Beneficio (Benefit Teory) por los ingleses. Contra ella se han enderezado las siguientes
crticas:
a) Hasta fines del siglo pasado casi todos los pases coincidan respecto
a los servicios pblicos que el Estado deba prestar a la sociedad, pero en la
actualidad varan de una nacin a otra, segn que la intervencin estatal en
las actividades de los particulares sea mayor o menor. De ah que servicios
que en un pas se prestan exclusivamente por el Estado, en otro concurren a
darlos ste y los particulares y, en otros, nicamente los particulares.
Por consiguiente, se advierte que el concepto "servicio pblico" es vago
e impreciso, por estar supeditado a las ideas politico-financieras que las personas que se sucedan en. el poder guardan al respecto.
b) No toda la actividad del Estado va encaminada a la prestacin de los
servicios pblicos, por lo que no todos los recursos se destinan exclusivamente a la satisfaccin de servicios de esta naturaleza. Cierto que el Estado
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126
eroga fuertes cantidades por esta clase de servicios, pero en los Estados
contemporneos no es sta la nica actividad sino que tambin tienen a su
cargo colmar necesidades de distinta naturaleza, que slo con una interpretacin muy forzada podramos aceptar como pblicas; v. gr.: gastos que el
Estado realiza fuera de su actividad regular, como son los de propaganda
realizada en el extranjero a favor de su sistema de gobierno, con el fin de
mantener lo ms alejado posible de sus fronteras un conflicto armado.
c) No todas las leyes impositivas poseen finalidades fiscales, o sea la de
suministrar recursos, por lo que si llegan a producir ingresos, ello es ajeno
al propsito que fundamenta a dichos ordenamientos.
TEORA DE LA RELACIN DE SUJECIN.-Para los tratadistas alemanes de
Derecho Pblico, la obligacin de las personas para pagar tributos surge
de su condicin de sbditos, "de su deber de sujecin". Que esta obligacin
no est supeditada a que el contribuyente perciba ventajas particulares, pues
el fundamento jurdico para tributar "es pura y simplemente la relacin de
sujecin".
Para los autores de esta teora carece de importancia la clasificacin de
los tributos en atencin a los servicios pblicos que con ellos se sufragarn.
En contra de ella se han enderezado crticas tales como que no slo los
sbditos estn obligados para con el pas, sino tambin los extranjeros. Esta
crtica es dbil frente al fondo que encierra la teora de la relacin de sujecin, ya que es producto del alto concepto que los habitantes de algunos
pases europeos tienen no slo sobre su obligacin de tributar, sino de hacerlo con honestidad.
En cambio, en pases como los de nuestro continente, estas ideas chocan
con el concepto que sobre la obligacin de tributar se tiene, en el sentido de
que es el pago de los servicios pblicos recibidos.
TEORA DE LA NECESIDAD SOCIAL.-Andreozzi, en su obra Derecho Tributario, expresa que el fundamento esencial del tributo es la satisfaccin de
las necesidades sociales que estn a cargo del Estado. Explica su teora de
la necesidad social comparando las necesidades del hombre con las de la sociedad, las cuales divide en dos clases: fsicas y espirituales. Las necesidades
fsicas del hombre, son: alimentacin, vestido, habitacin y, en general, todas
aquellas que necesita satisfacer para subsistir. Satisfechas estas necesidades,
el hombre tiende a superarse, a adquirir mejor medio de vida, a colmar
aquellas necesidades que lo elevarn espiritualmente y que le proporcionarn una mejora en su persona.
La sociedad, al igual que el hombre, tiene necesidades que satisfacer, a
fin de poder subsistir y elevarse en el campo de la cultura, lo que puede lograrse con los recursos que el Estado percibe por concepto de tributos.
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Por lo que respecta al problema de la habitacin, se invierten anualmente respetables cantidades a travs de instituciones como el ISSSTE, el Banco
nacional de Obras y Servicios Pblicos, el Instituto Mexicano del Seguro Social, el Instituto Nacional para el Desarrollo de la Comunidad Rural y de la
Vivienda Popular, el Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los
Trabajadores y el FOVI, para tratar de resolver, en parte, la escasez de viviendas o casas de bajo precio. Se han expedido ordenamientos como la Ley
de la Vivienda Popular, en la que se conceden diversos beneficios a las personas que se dediquen a la construccin de habitaciones baratas. Franquicias
semejantes las encontramos, tambin, en la legislacin del Gobierno del Distrito Federal, como en la Ley de Exencin de Impuestos a la Construccin
de Habitaciones Baratas.
Tratndose de los servicios pblicos el Estado efecta gastos de consideracin por este concepto ya que an en los casos en que percibe ingresos
por su prestacin, muchas veces el precio fijado es poltico, como por ejemplo las bajas tarifas que se mantienen en los transportes oficiales.
Veamos ahora los medios de que se vale el Gobierno Federal, para satisfacer las necesidades espirituales de la sociedad.
1. Promocin de la cultura:
a) Educacin preprimaria, primaria y secundaria, as como estudios su-
periores prestados a travs del Instituto Politcnico Nacional, la Escuela Nacional de Maestros, la Escuela de Agricultura, el Colegio Militar y las
Escuelas Superiores Rurales, enteramente gratuitas;
b) Por conducto de organismos como el Instituto Nacional de Bellas Artes se presentan a bajos precios obras teatrales o conciertos de alto costo escnico, que difcilmente podra presentar la iniciativa privada a los mismos
precios;
e) Existen diversos grupos culturales o de investigacin, como el Colegio
de Mxico, constituidos por las personas ms destacadas de nuestro pas, en
su profesin, arte o especialidad, cuyo nombramiento y remuneracin son vitalicios y que peridicamente dictan conferencias de alto valor;
d) Con cargo al Erario se sostienen numerosos museos y se protegen las
principales zonas arqueolgicas del pas, y
e) Se conceden franquicias fiscales a las agrupaciones teatrales que presentan obras que ayudan al desenvolvimiento de la cultura.
2. Promocin del deporte:
a) Por conducto de organismos descentralizados, como la Confederacin
Deportiva Mexicana, el Consejo nacional del Deporte, el Instituto Mexicano
del Seguro Social, etc., el gobierno contribuye a la difusin del deporte, y
b) Todos los organismos deportivos amateurs gozan de exencin en el
pago de impuestos federales.
129
Revisando nuestra legislacin federal encontramos decretos que se denominan de descentralizacin industrial, que tienen por finalidad estimular por
zonas el desarrollo econmico del pas.
Esta teora se objeta dicindose que en realidad es una rplica de la de
equivalencia por cuanto que el Estado, al satisfacer necesidades sociales, no
hace sino cubrir servicios pblicos.
Esta aseveracin es errnea, ya que como antes se seal, el concepto
"servicio pblico" no abarca toda la actividad del Estado, siendo, adems,
vago e impreciso, en virtud de que no todos los servicios que l presta garantizan la regularidad, continuidad y uniformidad en la prestacin, que son
los elementos que todo servicio que se considera pblico debe reunir, segn
la definicin del tratadista mexicano Gabino Fraga, en su obra Derecho Administrativo.
TEoRA DEL SEGURO.-Los tributos, en especial el impuesto, se consideran como el pago de una prima de seguro por la proteccin que el Estado
otorga a las vidas y haciendas de los particulares; tesis sta que se ha reputado como falsa, en virtud de que "la actividad del Estado no se ha reducido
en ningn tiempo ni podra estarlo nunca a una simple funcin de proteccin de la hacienda de sus sbditos", pues "de actuar el Estado como una
empresa de seguros tendra la obligacin, al realizarse el riesgo, de indemnizar al daado por dicho riesgo, de manera que en caso, por ejemplo, de un
homicidio, el Estado debera indemnizar a los deudos del muerto, as como
en caso de robo, o cualquier otro que lesionara su patrimonio debera indemnizar a la vctima, y el Estado no procede en esa forma porque su funcin no consiste, tratndose de los servicios de seguridad, en garantizar el
respeto de la vida o de las propiedades de sus sbditos o indemnizarlos en
caso de violacin")
Flores Zavala, Ernesto. Elementos de Finanzas Pblicas Mexicanas, p. 46, Ed. 1946.
Ex senador Ralph W. Yarborough, for Texas, 1971.
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Anda mal un sistema impositivo que se sustenta en esta teora, pues ello
significa que para el Estado slo hay una clase de contribuyente que debe
de subsistir: el prspero o eficiente, no as el deficitario, an cuando esta situacin sea imputable al propio Estado o a los fenmenos econmicos internacionales, ya que si se quiere seguir operando deber pagar un impuesto
acorde con los gastos pblicos que origine su subsistencia, sirviendo de base
el valor actualizado de sus activos.
Cuando las prdidas de una empresa son reales, el pago de este impuesto agrava su situacin econmica, pues de dnde obtendr los recursos para
cubrirlo: aumentando el capital de la misma, solicitando emprstitos a la
banca; reduciendo su gasto corriente, disminuyendo su personal, enajenando
parte de sus activos, etctera.
La empresa deficitaria no pagar el impuesto a las ganancias de las sociedades mercantiles, pero cubre impuestos indirectos, contribuciones especiales, paga salarios sobre los que retiene el impuesto sobre la renta, etc., de
lo que se concluye que esta clase de contribuyentes s contribuye al gasto
pblico, an cuando no con la extensin con que sera lo ideal.
POSICtN QUE ADOPTA NUESTRA CONSTITUCIN: DEL GASTO PBLICO.-
132
lares de quin, del Estado o de los funcionarios encargados del Poder Pblico?
Si son del primero, son gastos pblicos y tambin si son de los segundos,
en cumplimiento de sus funciones, luego entonces, debemos rechazar ese
concepto.
La Suprema Corte de Justicia de la Nacin ha expresado, en jurisprudencia definida, que por gastos pblicos "no deben entenderse todos los que
pueda hacer el Estado, sino aqullos destinados a satisfacer las funciones y
servicios pblicos". Esta tesis por su amplitud, no resuelve el problema, ya
que hay organismos descentralizados que tienen encomendadas funciones y
servicios pblicos y, sin embargo, no obstante que las erogaciones para realizarlos deben reputarse como gastos pblicos, no reciben esta denominacin,
por la misma razn que ellos no pueden beneficiarse del rendimiento de un
gravamen. Por consiguiente, debemos concluir que la tesis expuesta por la
Suprema Corte de Justicia no sirve para precisar el contenido del concepto
"gastos pblicos".
CARACTERSTICAS DEL GASTO PBLlCO.-En atencin a lo dispuesto por
el artculo 31, fraccin IV, de la Constitucin Poltica Mexicana, en relacin
con los artculos 73, fraccin VII, 74, fraccin IV y 126 del mismo ordenamiento, una erogacin hecha por la Federacin quedar comprendida como
"gasto pblico", si rene las siguientes caractersticas:
1. Que la erogacin sea hecha a travs de la administracin activa. Si en los
trminos de los preceptos constitucionales a que se ha hecho referencia,
los mexicanos tenemos la obligacin de cubrir las contribuciones que decreta
el Congreso de la Unin, en cuanto basten a satisfacer el presupuesto y ste
slo prev las erogaciones que la Federacin har a travs de su administracin activa, o sean, las Secretaras y los Departamentos de Estado, y dems
poderes de la Unin, pero no las que realizar por medio de sus organismos
descentralizados, tenemos que concluir que la primera caracterstica que
debe reunir la erogacin, es la de que se realice por conducto de la administracin activa.
2. Que la erogacin se destine a la satisfaccin de las funciones de los entes
que constituyen la administracin activa de la Federacin. De acuerdo con las
133
134
La elaboracin del Presupuesto de Egresos significa planificar, entendindose por tal la programacin del trabajo, el cual no slo debe satisfacer
las necesidades ordinarias a cargo del Estado sino tambin que lo que se
destine a inversiones nuevas o continuacin de las ya iniciadas pero que requieren de ms de un ano para concluirse, produzcan el efecto econmico
del desarrollo del pas.
El presupuesto de Egresos no slo contempla el gasto corriente e inversin de cada Secretara de Estado, sino tambin los de los entes sobre los
cuales ellas constituyen cabeza de sector.
La facultad que tiene la Cmara de Diputados de examinar, discutir y
aprobar el Presupuesto de Egresos elaborado por el Poder Ejecutivo, no significa que pueda desarticularse para beneficiar a algunos legisladores que
abogan por sus distritos en perjuicio del desarrollo econmico que dicho
Presupuesto intenta lograr.
Se podr objetar el aumento del gasto corriente si ello no se justifica
plenamente; ciertas inversiones que por su monto --<:onstruccin de un nuevo aeropuerto de la Ciudad de Mxico, si el actual puede ampliarse o extenderse para ser til aun durante determinado nmero de aos- y atacar con
ello necesidades de extrema urgencia, pues la Cmara de Diputados no puede por si elaborar el Presupuesto de Egresos.
4. Que la erogacin se haga con cargo a la partida destinada al rengln
respectivo. Como ltima caracterstica, encontramos la necesidad de que el
rengln que prev un gasto, cuente con la asignacin correspondiente, pues
el sistema rgido incorporado a nuestro presupuesto no permite pago alguno
en exceso de lo que est comprendido en l o determinado por ley posterior. Por lo tanto, la administracin activa slo puede gastar hasta el monto
de lo previsto en cada rengln del Presupuesto de Egresos: si se exceden de
esos lmites, las erogaciones dejan de reputarse "gastos pblicos", ya que no
existe obligacin para tributar en exceso de lo previsto y, por consiguiente,
tocar al Congreso de la Unin exigir responsabilidades.
DEFINICIN.-De acuerdo con las caracleristicas sealadas por gasto pblico se entiende toda erogacin hecha por el Estado a travs de su administracin activa, destinada a satisfacer las funciones de sus entidades en los
trminos previstos en el presupuesto.
COMPETENCIA DE LA CMARA DE DIPUTADOS PARA APROBAR EL GASTO
PBLICO. SUS CONSECUENCIAs.-Por ltimo, incidentalmente tenemos que en
los trminos del artculo 74, fraccin IV, de la Constitucin, es facultad exclusiva de la Cmara de Diputados aprobar el presupuesto anual de gastos
de la Federacin. Visto esto, podemos sealar lo siguiente:
6 Pedro Muoz Amato, "Introduccin a la Administracin Pblica", Fondo de Cultura Econmica, Ed. 1954, pgina 101.
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CAPTULO XII
Sus D1FERENCIAS.-Carr de Malberg, en su obra Teoria General del Estado.t expresa que la diferencia esencial entre el Poder Legislativo y el Po-
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Obra citada.
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costo de lo vendido con el importe... " Esto fue rechazado por nuestros tribu-
nales judiciales."
d) El artculo 41 del Reglamento para la Clasificacin de Empresas y
Determinacin del Grado de Riesgos del Seguro de Riesgos de Trabajo, publicado en el Diario Oficial de la Federacin de 29 de junio de 1981, nos
dice: "En lo no previsto en el presente reglamento, se aplicar la Ley del
Seguro Social en todo 10 no relativo a riesgos de trabajo, clasificacin de las
empresas, determinacin de clases y grados de riesgo para el seguro de este
ramo."
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efecta por actividades empresariales. Para evitar esto, al segundo ao de vigencia Se cambi el ttulo de la ley para quedar como: Ley del Impuesto al
Activo.
h) El ltimo prrafo de la fraccin 1 del artculo 14 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente hasta el 31 de diciembre de 1990, deca: "Tratndose de donativos otorgados a instituciones que proporcionan el servicio
pblico de enseanza, siempre que sean establecimientos pblicos o de propiedad de particulares que tengan autorizacin o reconocimiento de validez
oficial de estudios en los trminos de la Ley Federal de Educacin y se trata
de donaciones no onerosas ni remunerativas, conforme a las reglas generales
que al efecto determine la Secretara de Educacin Pblica"; por decreto
que reforma y adiciona al Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicado en el Diario Oficial de la Federacin del 15 de mayo de 1990,
se adicion el artculo 14-C cuyo ltimo prrafo impone a las donatarias, la
siguiente obligacin: "Las donatarias autorizadas, a ms tardar el mes de
febrero de cada ao, debern presentar sus estados financieros dictaminados
por contador pblico autorizado ante la autoridad competente y la declaracin informativa con los datos de los principales cuarenta donantes a la oficina receptora correspondiente a su domicilio." Claramente el reglamento
sujeta la percepcin de los donativos no a reglas generales que determine la
Secretara de Educacin Pblica, sno a obligaciones no previstas en la ley.
i) El artculo 52 del Cdigo Fiscal de la Federacin establece los requisitos que deben satisfacer los contadores pblcos que dictaminen, para efectos fiscales, los estados financieros de los contribuyentes, que son: que el
contador pblico que dictamine est registrado ante las autoridades fiscales
para estos efectos; que el dictamen se formule de acuerdo con las disposiciones del reglamento de este Cdigo, y que el contador pblico emita, conjuntamente con su dictamen, un informe sobre la revisin de la situacin
fiscal del contribuyente. Ahora el ltimo prrafo del artculo 45 del Reglamento de dicho Cdigo agrega un nuevo requisito: "presentar constancia de
que sustent y aprob examen ante la autoridad fiscal en la que se demuestre que se encuentra actualizado respecto de las disposiciones fiscales o,
en defecto de esto ltimo, presentar constancia de cumplimiento de la norma de educacin continua, expedido por su colegio o asociacin profesional,
o constancia de actualizacin acadmica expedida por dicho colegio o asociacin".
Por ltimo, tenemos el problema que ha surgido cuando se deroga o
abroga la ley en que el reglamento se sustenta. Contina ste en vigor? El
Pleno de la SCJN, en su sesin privada celebrada el 26 de febrero de 1996
emiti las Tesis No. XIX/96 y XXJ96 que establecen:
REGLAMENTOS. CASO EN QUE SIGUEN VIGENTES A PESAR DE QUE SE ABROGUE LA LEY EN QUE SE SUSTENTAN. Aun cuando es vlido concluir que, por
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CAPTULO XIII
Dr. Luis Ma. Pigurina. "La Interpretacin de las Leyes Tributarias", publicado en la Revis-
la /CSEA, N 11, p. 39. La Cuarta Sala Regional Metropolitana del Tribunal Fiscal de la Fede-
racin, por decisin mayoritaria, sostuvo, al argumentarse que el artculo 11 del Reglamento de
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INTERPRETACiN RESTRlCTIVA.-Garca Belsunces nos dice que la interpretacin restrictiva es aquella "que restringe o reduce el sentido literal de
la ley", criticando la idea de Jarach, que afirma que por esa forma de interpretacin se debe entender la prohibicin de interpretar ampliatoria o extensivamente las normas.
Hay diversas tesis sobre este criterio de interpretacin. Las principales y
ms conocidas son las siguientes:
a) Indubio contra Fiscum. Este mtodo de interpretacin tiene hoy en da
fuertes partidarios y es la que sustentan todava los tribunales de los Estados
Unidos de Norteamrica, al expresar more strongly against the government.
Los primeros sostenedores de esta regla fueron los romanos, al decir que
no incurra en falta quien, en caso de duda, resolviese en contra del fisco.
Los tratadistas italianos argumentan al respecto que si el legslador es el
autor de la norma, el poder pblico debe sufrir las consecuencias de una norma oscura o deficiente, pues siendo los tributos cargas que se imponen a los
particulares, en caso de oscuridad o de duda debe estarse por la no imposicin.
Ante 10 anterior, llama la atencin la siguiente sentencia emitida por los
fundadores del Tribunal Fiscal de la Federacin, que establece:
NORMAS DE DERECHO. SU OBLIGATORIEDAD.-Son obligatorias para los particulares, a pesar de las dificultades que stos pueden hallar en la interpretacin de las
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norma "el alcance manifiesto o indubitable que resulta de las palabras empleadas que, como dice Vanoni, el intrprete declara")
Los sostenedores de este mtodo expresan que los sistemas de interpretacin admitidos por el Derecho en general, no son aplicables al Derecho
Fiscal y que dada la naturaleza especial de sus normas, stas slo deben interpretarse en sus trminos, literalmente, de un modo rgido y estricto.s
Emilio Galdara? sostiene que el Derecho Tributario es ms taxativo que
cualquier otro y exige ser aplicado con precisin y exactitud.
La interpretacin estricta tiene la virtud de destacar los defectos, errores, oscuridades o lagunas de la ley.
Sin embargo, este mtodo slo es bueno cuando la norma no ofrece
problema alguno, cuando la norma es clara, precisa y emplea trminos que
slo tienen un solo significado. Pero, qu sucede cuando recoge un trmino
con ms de un significado?; Zdebe interpretarse de acuerdo con el uso corriente o conforme a su significado tcnico?
Berliri y Pigurina sostienen que si el significado tcnico es propio de
otra ciencia, debe entenderse en su sentido comn y corriente. Slo cuando
el significado tcnico deriva de una rama del Derecho, debe estarse a esta
acepcin y no a la de uso corriente.
INTERPRETACIN ANALGICA DE LA LEY TRIBUTARIA.-Se considera peligroso aplicar este mtodo de interpretacin, por cuanto que su elasticidad
permitira hacer extensiva una disposicin a situaciones que no eran intencin del legislador gravar o regular, por su sola semejanza -no igualdadcon la situacin verdaderamente aplicable. Con esto, se dotara a los organismos administrativos de capacidad para legislar, lo que puede ser de graves
consecuencias para el contrbuyente.
La doctrina agrega que este mtodo de interpretacin viola el principio
de que "no hay tributo sin ley", ya que la analoga supone que hay situaciones no previstas por la ley. De aplicarse, se violara el principio de legalidad.
Adems, se sostiene que si las leyes tributarias son leyes de excepcin y
restrictivas de derechos, no pueden ser interpretadas analgicamente.
Pigurina, entre otros autores, manifiesta que la diferencia entre analoga
e interpretacin radica en que "sta sirve para conocer lo que el legislador
ha pensado; aqulla para conocer lo que habra pensado".
Concluye Pigurina que la analoga "puede utilizarse sempre que no se
refiera a normas creativas de nuevas relaciones tributarias, o por esa va no
se extngan o modifiquen los elementos esenciales de las relaciones tributarias establecidas en la legislacin".
5
Obra citada.
Citado por Luis Ma. Pigurina, en su ponencia a las Segundas Jornadas de Derecho Tribu-
tario Latinoamericano.
7 Galdara. l/interpretasiane de/la Legge.
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gado por la Ley o por cualquier acto jurdico.-RTFF marzo de 1938, pg. 1353-.
Sin embargo, en tratndose de la materia aduanera, la doctrina del derecho tributario parece estar acorde en que debe aceptarse la analoga como
mtodo de interpretacin, ante la imposibilidad de precisar en las tarifas de
importacin o de exportacin por el avance tan vertiginoso que tiene la tecnologia y por ello en cada partida de ellas, por ejemplo en instrumentos musicales de viento se enumeran los que se consideran como los principales y
se concluye con "y otros". Pero nuestra Ley de Ingresos de la Federacin
para el Ejercicio Fiscal que est por entrar en vigor siempre contiene en su
artculo 1., al trmino de enumerar todas las fuentes de ingresos, lo siguiente: "Cuando una ley establezca alguno de los ingresos previstos en este artculo, contengan disposiciones que sealen otros ingresos, estos ltimos se
considerarn comprendidos en la fraccin que corresponda a los ingresos a
que se refiere este artculo".
Son dos casos de excepcin en que se admite el mtodo analgico por
nuestra legislacin tributaria.
NUESTRA LEG1SLACtN.-El Cdigo Fiscal de la Federacin seala en su
artculo 5 que "Las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares y las que sealan excepciones a las mismas, as como las que fijan
las infracciones y sanciones, son de aplicacin estricta. Se considera que establecen cargas a los particulares las normas que se refieren al sujeto, objeto,
base, tasa o tarifa."
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d) Nuestros tribunales han aceptado, en contra del criterio de la autoridad hacendaria, que cuando una ley administrativa da a una actividad una
acepcin que en el uso comn y corriente no tiene, debe estarse a esa acepcin legal. La Ley de la Industria Cinematogrfica seala que forma parte de
dicha industria la exhibicin de pelculas cinematogrficas; por lo tanto, los
exhibidores de pelculas han acogido en su provecho las disposiciones que la
Ley del Impuesto sobre la Renta consigna slo en favor de quien realiza una
actividad industrial y no una actividad comercial.
La interpretacin en su sentido estricto o literal tiene la virtud, como ya
se ha expresado, de destacar las lagunas o defectos de los trminos empleados, ejemplos:
a) El Cdigo Fiscal de la Federacin define como actividad agrcola, en
su artculo 16, fraccin I1I, ".. .las actividades de siembra, cultivo, cosecha y
la primera enajenacin de los productos obtenidos, que no hayan sido objeto
de transformacin industrial". Interpretando estrictamente esta disposicin,
podemos pensar que el agricultor que enajena su posible cosecha mediante
contrato de esperanza, no est obligado a pagar el impuesto si por causas
imputables a la naturaleza no llega a haber cosecha.
b) El mismo artculo 16 en su fraccin 1, nos dice que por actividad comercial se entienden " .. .las que de conformidad con las leyes federales tienen ese carcter y no estn comprendidas en las fracciones siguientes". En
la fraccin 11 siguiente define por actividad industrial "... la extraccin, conservacin o transformacin de materias primas, el acabado de productos y la
elaboracin de satisfactores".
De lo anterior puede concluirse que una actividad reputada como industrial por una ley administrativa, por ejemplo la exhibicin de pelculas cinematogrficas, pero que no queda comprendida dentro de la definicin de
actividad industrial que da el Cdigo Fiscal de la Federacin, escapa de la
obligacin de tributar, ya que no puede reputarse tampoco como actividad
comercial por disposicin de la ley administrativa.
Por lo que toca a la interpretacin analgica, nuestra legislacin la admite aparentemente en tratndose de las operaciones de importacin y de exportacin, al expresar la Tarifa General de Importacin que "las mercancas
no mencionadas en ninguna de las partidas de la tarifa, debern clasificarse en
la partida que comprende los artculos que con ella guardan mayor analoga".
Se dice aparentemente, porque si la Tarifa General de Importacin va
citando a travs de sus partidas y desglosando en subpartidas las mercancas o
cosas que puedan entrar al pas, para ir asignando con mayor equidad el impuesto de importacin, tenemos que, haciendo nuestro el pensamiento de
Andreozzi, se admite la analoga como mtodo de interpretacin slo para determinarse o concretarse si caben ciertas categoras dentro de un criterio genrico reconocido, pero no para crearse nuevas figuras tributarias, es decir, no hay
lagunas jurdicas que colmar mediante la analoga. Vemoslo con un ejemplo:
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dos ltimos se dejan para los estudiosos del Derecho y para los tribunales encargados de su aplicacin, respectivamente, es por ello que, en forma atinada el juez
de los autos y el a qua, se remitieron a lo establecido por la fraccin 1 del artculo 20 constitucional reformada, para fallar como lo hicieron pues, en efecto, en la
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En efecto, al aprobarse por el Congreso de la Unin, las nuevas Leyes del Impuesto General de Exportacin y de Importacin, publicadas en el Diario Oficial de la Federacin el 8 y
12 de febrero de 1988, respectivamente, empezaron a aparecer en dicho rgano de difusin oficial, entre los meses de mayo y junio siguientes, buen nmero de acuerdos, pero expedidos por
el titular de la Secretara de Comercio y Fomento Industrial, por los que se dan a conocer las
notas explicativas para la interpretacin y aplicacin de la nomenclatura de las tarifas establecidas por las leyes antes mencionadas, con lo que pierden la categora de interpretacin autntica.
10
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CAPTULO
XIV
EL RECURSO ADMINISTRATIVO
SUMARIO: INTRODUCCIN. CONCEPTO. Su IMPORTANCIA. EL RECURSO
ADMINISTRATIVO Y LA JURISDICCIN CONTENCIOSA. FUNDAMENTO DEL RECURSO ADMINISTRATIVO.
INTRODUCCIN.-Los actos de la administracin pblica deben estar fundados en leyes y ordenamientos tales que resistan un anlisis frente a la Carta
Magna del pas, que es la Constitucin; o en otros trminos, que la administracin debe sustentar su actuacin frente a los particulares en la legalidad
de sus actos.
Sin embargo, no siempre la actuacin del poder pblico se ajusta a los
ordenamientos en que se funda, ya sea por interpretaciones errneas, exceso
en el cumplimiento de sus funciones o arbitrariedades de los funcionarios
encargados de aplicarlos, lo que origina violacin de los derechos de los administrados, e inclusive, de los que legtimamente le corresponden a la misma administracin pblica.
Frente a actos de tal naturaleza se ha reconocido la necesidad, para evitar un recargo en las labores de los rganos jurisdiccionales y por considerarse que los actos de los inferiores deben estar sujetos a revisin por las
autoridades superiores, de dotar a los particulares de recursos o medios de
defensa ante la propia administracin pblica por medio de los cuales pueda
lograrse la nulificacin de los actos o resoluciones dictadas con violacin a la
ley aplicada.
CONCEPTo.-Cuando se est frente a una decisin administrativa con
cuyo contenido existe desacuerdo, debe de precisarse de inmediato cul es el
camino legal para impugnarla: juicio ante un tribunal administrativo o ante
un tribunal judicial, o previamente deber agotarse un recurso administrativo?; pues el juicio ante un tribunal, de la naturaleza que sea, no procede si
contra el acto hay defensa ante las autoridades administrativas por virtud del
cual pueda ser modificado, revocado o nulificado.
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curso conforme a justicia y no conforme a derecho, ya que la autoridad puede tomar en cuenta circunstancias que un tribunal no puede examinar.
En ocasiones, la autoridad administrativa encargada de resolver el recurso se percata que la resolucin impugnada es indebida y, lo ms lamentable,
que el particular no expone el argumento principal o bien no aporta la
prueba idnea, por lo que opta por solicitarle al recurrente que ample su
escrito o le presente de inmediato la prueba omitida.'
d) Al actuar el recurso como un "cedazo", se depuran los casos para la
defensa y se evita, adems, un recargo a las labores de los tribunales.
e) Para el particular, si la razn le asiste, ser ms expedita la justicia
administrativa.
Muchas veces la autoridad se da cuenta que cometi un grave error en
perjuicio del recurrente y para evitarle males mayores ordena que de inmediato se deje sin efecto el acto combatido. Ante un tribunal, y aun allanndose la autoridad a lo que expresa la parte actora, hay que esperar la sentencia
que, por el cmulo de labores, puede tardar meses. en dictarse.
Como desventajas, se sealan:
a) Muchos funcionarios de la administracin piensan al resolver el recurso, que siempre deben darle la razn a la misma.
Como consecuencia, el particular considera que es tiempo y dinero perdidos agotar un recurso administrativo, pues desconfa de la justicia administrativa, ya que es ella misma la que lo est obligando a inconformarse, por
lo que se califica el recurso administrativo como un mal necesario, pues necesita agotarse para tener el derecho de acudir a los tribunales.
b) Las decisiones importantes, por regla general, se llevan al acuerdo de
la autoridad superior, por lo que al intentarse el recurso administrativo se
sabe, de antemano, que la resolucin reclamada ser confirmada.
e) El particular considera que al percatarse la administracin que a ella
no le asiste la razn, procurar retardar, lo ms posible, la solucin del caso.
Rodrguez de la Mora expresa que por taxativas y requerimientos que
en materia de pruebas se introdujeron a los recursos administrativos en el
Cdigo Fiscal, se perjudicar sobre todo a los particulares de escasos recursos, pues los de mayor capacidad econmica cuentan con la asesora de abogados y contadores capaces que podrn aconsejarlos oportuna y debidamente;
1 El Cdigo Fiscal, a partir del 19 de enero de 1985, legaliza este proceder al expresar en
el segundo prrafo del artculo 132, lo siguiente: "La' autoridad podr corregir los errores que
advierta en la cita de los preceptos que se consideren violados y examinar en su conjunto los
agravios, as como los dems razonamientos del recurrente, a fin de resolver la cuestin efectivamente planteada, pero sin cambiar los hechos expuestos en el recurso. Igualmente podr revocar los actos administrativos cuando advierta una ilegalidad manifiesta y los agravios sean
insuficientes, pero deber fundar cuidadosamente los motivos por los que consider ilegal el acto y precisar el alcance de su resolucin."
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y que aunque en lo personal no simpatiza con los recursos administrativos, que en Mxico han demostrado su ineficacia, estima que el de revocacin, de aplicacin general en materia fiscal, podr producir algunos
beneficios si se le maneja adecuadamente.2
Por las ventajas que se han sealado, el recurso administrativo es importante y cubre una funcin social. Sin embargo, mientras subsistan las crticas
que se le han enderezado y ellas se comprueben en la mayora de los casos,
se ir desnaturalizando cada da ms el recurso administrativo, hasta convertirse en un lastre que impida lograr justicia administrativa expedita.
EL RECURSO ADMINISTRATIVO Y LA JURISDICCIN CONTENCIOSA.-Como
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"Contra las resoluciones dictadas en materia fiscal federal, slo procedern los recursos administrativos que establezcan este cdigo o los dems ordenamientos fiscales.
"Las resoluciones que se dicten como consecuencia de recursos no establecidos legalmente, sern nulos. Dicha. nulidad ser declarada, aun de oficio, por la autoridad superior a la que hubiere dictado la resolucin si sta
no modifica, en favor del particular la primera resolucin; si hubiere modificacin favorable al particular, la nulidad de la nueva resolucin slo podr
ser declarada por el Tribunal Fiscal."
En los trminos del segundo prrafo transcrito teniamos que cuando un
funcionario revocaba su propia resolucin o la del inferior, que no admita
recurso administrativo, la autoridad hacendaria poda solicitar la nulidad de
esta segunda resolucin dentro de los cinco aos siguientes ante el Tribunal
Fiscal de la Federacin, slo con demostrar no que la primera resolucin estuvo bien dictada y la segunda no, sino que no exista recurso administrativo
alguno al darse entrada a la instancia y que por ese solo hecho, en los trminos del precepto que se comenta, la resolucin emitida era nula.
La reforma se prestaba ms a la arbitrariedad del funcionario que a una
justa imparticin de justicia administrativa, todo en aras del principio de firmeza de la resolucin administrativa. 10
FUNCIONES DEL RGANO REVlSOR.-Cuando el particular agota el recurso
administrativo y demuestra los errores u omisiones en que incurri la autoridad cuya resolucin o acto se recurre, la autoridad revisora no puede subsanar las fallas que se sealan, pues sera sustraerse de la litis en perjuicio del
recurrente.
Con demasiada frecuencia la autoridad revisora olvida que aun cuando
es parte, debe actuar como juez: revisar el acto frente a las violaciones legales que esgrime el inconforme, pruebas que presenta y resolver a quien le
asiste la razn, pero no aprovechar su papel de autoridad administrativa
para corregir las fallas legales cometidas por la autoridad recurrida.
Al respecto, la Sala Superior del Tribunal Fiscal de la Federacin ha
expresado:
"RECURSO DE REVOCACIN. AL RESOLVERLO NO SE PUEDEN SUBSANAR LAS IRREGULARIDADES EN QUE INCURRI LA AUTORIDAD QUE EMITI LA RESOLUCIN IM-
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pueda la autoridad que resuelve sustituir a la que emiti la resolucin, subsanando la irregularidad que cometi, pues adems de que su competencia es para resolver el recurso y no para determinar crditos, al hacer un pronunciamiento debe
examinar los planteamientos formulados y no perfeccionar una determinacin que
reconoce expresamente que fue indebida. La anterior conclusin lgicamente no
impide que la autoridad que determin el crdito est en aptitud de emitir una
nueva resolucin en la que corrija el error cometido sobre la base de que est en
SI
cin, por ello es que no existe la violacin formal a que alude la Sala a quo en su
sentencia. Sobre este particular, tanto la justicia federal como este Cuerpo Colegiado han sustentado el criterio que si las autoridades administrativas aceptan que
al emitir sus resoluciones incurrieron en violaciones de procedimiento consistente
en que no se analizaron los escritos de inconformidad presentados por los particulares en contra de las actas de visita, debe nulificarse obviamente la resolucin
que se est impugnando para el efecto de que se estudie la inconformidad. Luego
entonces, resulta inadmisible que estas anomalas procedimentales queden subsanadas al momento en que el particular la aduzca en su revocacin esta irregulari-
CAPTULO XV
INTRODUCCIN.-Como qued dicho en el captulo anterior, por considerar que la autoridad se constitua en juez y parte, hasta el ao de 1928,
nuestros Tribunales Judiciales Federales no admitan la constitucionalidad de
los medios de defensa que contra actos de la administracin pblica se hiciesen valer ante la misma administracin pblica. Fue en el ao de 1929
cuando la Suprema Corte de Justicia de la Nacin acept que el juicio de
garantas era improcedente, si antes el quejoso tena a su alcance un recurso
o medio de defensa que agotar ante la misma administracin.
Los recursos administrativos presuponen, como ya se ha dicho, el logro
de una justicia administrativa rpida y expedita, observndose en los ltimos
aos, que nuestro legislador los ha previsto en numerosos ordenamientos,
sean administrativos o tributarios.
Veamos brevemente las clasificaciones ms importantes de las distintas
clases de recurso o medios de defensa que ante la administracin pblica
pueden hacerse valer, atendiendo a sus finalidades u objetivos, naturaleza,
etc., y as tenemos que el recurso administrativo se clasifica:
a) En atencin a la autoridad ante quien se interpone;
b) En atencin a quien lo interpone;
e) En atencin al objeto que se persigue;
d) En atencin a la materia;
e) En atencin al ordenamiento que lo establece y
f) En atencin a su naturaleza.
EN ATENCiN A LA AUTORIDAD ANTE QUIEN SE INTERPONE.-Existen tres
clases de recursos en atencin a la autoridad ante la que se interponen: los
que se promueven ante la misma autoridad que emiti el acto, los que pro167
168
ceden ante el superior jerrquico y aqullos de los que conoce una comisin
o dependencia especial.
El recurso ante la misma autoridad que emiti el acto es aconsejable al
legislador tratndose de resoluciones cuya ilegalidad tengan su origen en
errores de clculos, numricos o de procedimientos. Sin embargo, es comn
encontrar ordenamientos que prevn la revisin del fondo del asunto ante la
misma autoridad que emiti el acto, lo cual se considera de poca efectividad, ya que la inconformidad que se haga valer, normalmente no har cambiar el criterio o sentido de la resolucin impugnada y slo servir para
ampliar el concepto o valor de las pruebas existentes, que indudablemente
fueron consideradas por la autoridad.
En cambio, tratndose de los recursos que se hacen valer ante el superior jerrquico, la inconformidad tendr mayores posibilidades de xito, si la
razn asiste al particular, pues ser analizada por personas cuyo pensamiento no estar influenciado por los estudios previos que dieron como consecuencia la emisin del acto que revisan. En esta clase de recursos las
pruebas existentes o las nuevas que se aporten, sern objeto de un estudio
imparcial.
Por ltimo se encuentran los recursos que se hacen valer ante una comisin o dependencia especial, o ante una autoridad que carece de mando sobre la que emiti el acto.
EN ATENCIN A QUIEN LO INTERPONE.-En atencin a la persona que interpone el recurso administrativo, ste se clasifica en: por quien tenga inters legtimo directo y por quien tenga inters legtimo indirecto.
Tiene inters legtimo directo el que es titular de la resolucin emitida
por la autoridad administrativa.
Tiene inters legtimo indirecto, cualquier otra persona cuyos intereses
legtimos y directos resulten afectados por el acto administrativo de gestin.'
Un ejemplo de este tipo de recurso lo encontramos en el artculo 25 de la
extinta Ley de Fomento de Industrias Nuevas y Necesarias, al admitir que
hay terceros que pueden resultar perjudicados por el otorgamiento de franquicias fiscales, reconocindoles inters legtimo indirecto para agotar el recurso administrativo previsto en dicho precepto.
EN ATENCIN AL OBJETO QUE SE PERSIGUE.-En atencin al objeto que se
persigue con el recurso, ste se clasifica en: recurso de reconsideracin o de
revocacin y de revisin. El primero se establece con la finalidad de que la
autoridad que dict la resolucin reconsidere su acto, en cuanto perjudica
por causas ajenas al fondo del asunto; o en otros trminos, tiende a la revocacin parcial o total de la resolucin impugnada, 'por contener errores numricos de clculos o de procedimientos.
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El recurso de revisi6n tiene por objeto que la autoridad jerrquica superior revise la resoluci6n del inferior, por violaciones de fondo alegadas por
el recurrente.
EN ATENCIN A LA MATERIA.-La autoridad administrativa puede emitir
resoluciones que quedan sometidas unas al Derecho Administrativo, que son
la mayora, y otras al Derecho Privado. La doctrina nos dice 2 que en atenci6n a la materia pueden establecerse recursos administrativos en los que se
impugnen resoluciones que se rigen por el Derecho Pblico y recursos administrativos que se hagan valer contra resoluciones que se rigen por el Derecho Privado, lo que no es aceptable ya que si la autoridad administrativa, al
celebrar un contrato con particulares, acepta someterse en todo conflicto de
interpretaci6n O aplicaci6n del documento ante las autoridades judiciales del
fuero comn, no puede limtarse la intervenci6n de dichos tribunales, crendose recursos administrativos que deban agotarse antes de someter el conflicto ante la autoridad judicial, pues se estarn violando derechos adquiridos
por los particulares.
EN ATENCIN AL ORDENAMtENTO QUE LO ESTABLEcE.-Se considera que es
ley formalmente legislativa el ordenamiento que expide el 6rgano a quien la
Constituci6n le confiere dicha facultad y que es un reglamento el ordenamiento expedido por el Poder Ejecutivo salvo los casos de decreto ley y decreto delegado. De esto se desprende que los recursos administrativos
pueden establecerse en una ley o en un reglamento, pero siempre y cuando
en este ltimo supuesto, el reglamento no sea de ejecuci6n, esto es, un ordenamiento que tiene como finalidad aclarar las disposiciones de la ley o
hacer posible la aplicaci6n prctica de la misma, pues si la ley no establece
un recurso administrativo, el reglamento no puede crearlo, ya que establecera una obligaci6n no prevista en aquel ordenamiento.
De lo anterior se concluye que el reglamento puede prever la existencia
de un recurso administrativo s610 cuando se trate de un ordenamiento aut6nomo, como lo es el reglamento de polica o de buen gobierno, ya que en
ese caso el reglamento no estar violando o excedindose de ley alguna.
"Esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Naci6n, estima que,
como antes se dijo, debe prevalecer la tesis del Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, por las siguientes consideraciones:
"En principio es de advertirse que los medios de defensa o recursos administrativos, son los distintos procedimientos jurdicos establecidos en ley para
obtener que la administracin revise sus propios actos y los confirme, modifique
o revoque.
"Como se acaba de indicar, es peculiar en dichos medios de impugnacin, el
hecho de que su existencia se encuentre prevista en una ley, lo que resulta ser
2 A. A. Gordillo.
170
una condicin de eficacia para que su observancia obligue a los particulares; luego
entonces, no habr recurso administrativo obligatorio sin una ley que lo prevea.
"En consecuencia el particular est obligado a agotar los recursos establecidos
en ley, que es la que establece el principio de definitividad y a la que le corresponde establecer las excepciones, defensas o medios de impugnacin de carcter
administrativo. En otras palabras, los medios de defensa han de estar contenidos
en un ordenamiento general, imperativo y abstracto, que son las caractersticas de
toda ley, lo que debe ser consecuencia de un acto formal y materialmente legislativo, es decir, debe emanar del Congreso de la Unin; de tal manera que solamente as puede ser obligatoria su interposicin, como una condicin previa para
agotar el juicio de nulidad ante el Tribunal Fiscal de la Federacin. '~j
Sin embargo, la Sala Superior del Tribunal Fiscal ha aceptado que los
recursos administrativos existentes en reglamentos de ejecucin priven sobre
el Cdigo Fiscal de la Federacin, al establecer, en tratndose del recurso
administrativo de revocacin en el artculo 26 del Reglamento del Artculo
274 de la Ley del Seguro Social, que es improcedente el juicio de nulidad
en contra de las resoluciones de desechamiento del recurso de inconformidad que promueven los particulares, al expresar que" ... el acto impugnado es
susceptible de combatirse mediante el recurso regulado en el artculo 26 del
reglamento del artculo 133 (hoy 274) de la Ley del Seguro Social de 1943",4
con lo cual se coartan los derechos que a los particulares otorga un ordenamiento expedido por el Poder Legislativo, ya que de no existir el contenido
del artculo 26 entonces no habra duda de que los perjudicados con el desechamiento del recurso administrativo de inconformidad que hubiesen promovido, podran acudir directamente al Tribunal Fiscal.
3 Contradiccin de Tesis nmero 20190 Juris. Sala Administrativa de la S.CJ.N.
4 Revisin N 940n9, sesin de 9 de noviembre de 1984. Este fallo fue desechado por el
Juzgado Quinto de Distrito en Materia Administrativa del Primer Circuito, en el juicio de amparo 36185, con fecha 13 de marzode 1985, lo cual fue ratificado JX>r el Primer Tribunal Colegiado
en Materia Administrativa del Distrito Federal en el amparo en revisin R. A.1225187. Confirma
lo anterior el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Distrito Federal, en los
amparos directos 1473188 y 1113/88, al sostener, respectivamente, "si la ley formal no previene
un recurso administrativo, el reglamento que se expida para detallarla no puede establecerlo y si
lo establece, debe entenderse como opcional para el afectado, ya que de otra suerte implicara la
creacin de medios de defensa no instituidos por la ley que se reglamenta, restringindose indebidamente, los medios de impugnacin que otorgan otros ordenamientos jurdicos de mayor jerarqua, como lo es, en nuestro caso, el Cdigo Fiscal de la Federacin" y "La potestad
reglamentaria que deriva de la fraccin 1 del artculo 89 de la Constitucin de la Repblica, conferida al titular del Ejecutivo Federal, otorga a dicho rgano para mejor proveer en la esfera
administrativa al cumplimiento de las leyes, dicte aquellas normas que faciliten a los particulares
la observancia de las mismas, a travs de disposiciones generales, imperativas y abstractas (caractersticas de la ley), las que en nuestro sistema jurdico toman el nombre de reglamentos administrativos, teniendo como lmites naturales, especficamente, los mismos de las disposiciones
que dan cuerpo y materia a (a ley que reglamentan, detallando sus hiptesis y supuestos normativos de aplicacin, no estando entonces permitido que a travs de la facultad reglamentaria,
una disposicin de esa naturaleza otorgue mayores alcances o imponga distintas limitantes que la
propia ley que ha de reglamentar, por ejemplo, creando un recurso administrativo cuando la ley
que reglamenta nada previene al respecto.
171
CAPTULO
XVI
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fisco lesione derechos de estos ltimos, ellos pueden agotar los recursos existentes, ya que al desconocerles su inters, se les causara un perjuicio en su
patrimonio; v. gr.: el artculo 56 del Cdigo Fiscal de la Federacin en vigor
hasta el 31 de marzo de 1967, expresaba que "la prescripcin es personal
para los sujetos del crdito fiscal". Con base en esta disposicin, la Secretara de Hacienda pretenda desconocer el derecho que tiene un tercero para
solicitar la declaracin de prescripcin de la responsabilidad objetiva, que
adquiri al haber comprado un bien que se hallaba afecto al pago de crditos fiscales no cubiertos por el deudor directo, argumentando que la declaratoria de prescripcin slo puede invocarla el sujeto que dio nacimiento a la
obligacin fiscal.
Lo anterior no fue recogido por el vigente Cdigo Fiscal y s en cambio
en su artculo 122, fraccin Il, se concreta a sealar que el recurso administrativo se tramitar mediante la interposicin de un escrito en el que se precisarn los agravios que cause el acto impugnado.
Como al expedirse el Cdigo Fiscal de la Federacin de 1966 el legislador se concret, en muchas situaciones, simplemente a recoger en sus trminos preceptos del anterior ordenamiento en el que no se establecan recursos
administrativos, tenemos que hoy el recurso administrativo procede en las hiptesis previstas no slo contra una resolucin que conste por escrito, sino
tambin de la derivada de una negativa ficta, que representa el significado
que se da al silencio de la autoridad, una vez transcurrido el trmino de cuatro meses desde la fecha en que se plante un problema ante la autoridad
hacendaria (hoy el trmino es de tres meses).
En efecto, el Cdigo Fiscal no distingue en cuanto al tipo de resoluciones que pueden impugnarse, cuando en su artculo 122, fraccin Il, expresa
que para la tramitacin de un recurso administrativo se debern precisar los
agravios que causa el acto impugnado. Por su parte, el artculo 37 del mismo ordenamiento nos dice que las instancias o peticiones que se formulen a
las autoridades fiscales debern .ser resueltas en un plazo de tres meses;
transcurrido dicho plazo sin que se notifique la resolucin, el interesado podr considerar que la autoridad resolvi negativamente e interponer los medios de defensa en cualquier tiempo posterior a dicho plazo, o bien esperar
a que se dicte la resolucin; de lo que se concluye que en algunos de los distintos casos e hiptesis de procedencia de los recursos establecidos por el
propio ordenamiento, es posible impugnar no slo las resoluciones que consten por escrito, sino tambin las derivadas del silencio de las autoridades.
Lo anterior, como se expres, no proviene de una novedad introducida
por el legislador en materia de recurso administrativo, sino de un olvido
acerca de que antes del ordenamiento de 1966 no existan recursos administrativos.
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ofrecimiento de pruebas stas debern ser idneas, pues con ellas el interesado ha de demostrar lo errneo de la resolucin que impugna.t
Se sostiene, con frecuencia, que agotar un recurso administrativo no tiene mayor importancia, porque el escrito de inconformidad no tiene que ajustarse, en su presentacin, a las formalidades que debe llenar un escrito de
demanda que se presenta ante un tribunal.
Esto es cierto, pero el no confiar en un perito en Derecho la inconformidad, desde el recurso administrativo, ha originado que asuntos en los que
asiste toda la razn legal, el contribuyente pierde no slo el recurso sino
tambin el juicio que con posterioridad promueva contra la resolucin recada en el propio recurso. El hecho de que el legislador exma al contribuyente del cumplimiento de requisitos de orden secundario, al presentar una
inconformidad administrativa, no significa que tambin lo libere de la obligacin de ofrecer pruebas cuando deben presentarse para demostrar lo que se
afirma, pues sostener 10 contrario es negar no slo la importancia prctica,
sino esencialmente jurdica, que tiene el recurso administrativo."
Afortunadamente el vigente Cdigo Fiscal no recoge la regla que consignaba el anterior en su artculo 159, de que "Si dentro del trmite que haya
dado origen a la resolucin o acto recurrido, el interesado tuvo oportunidad
razonable de rendir pruebas, slo se admitirn en el recurso las que hubiere
allegado a tal oportunidad", pues hoy slo alude a la obligacin del promovente de acompaar con su escrito en que interponga el recurso, las pruebas
documentales que ofrezca y el dictamen pericial, en su caso; que cuando las
pruebas documentales no obren en poder de l, no obstante que se trata de
documentos que legalmente se encuentran a su disposcin, deber sealar
el archivo o lugar en que se encuentren para que la autoridad fiscal requiera su remisin cuando esto sea legalmente posible.s Lo anterior lo recoge
la Ley Federal de Procedimiento Administrativo, en su artculo 96, segundo
prrafo.
La regla derogada, por su vaguedad e imprecisin, dio origen a arbitrariedades por parte de las autoridades fiscales, ya que un particular, al pedir
que se le resuelva un problema, en todo piensa menos en que su consulta
ser resuelta en forma ilegal o desfavorable. Como su instancia la formula
de buena fe, no piensa en la necesidad de ofrecer pruebas desde ese mo3 Artculo 130 del C. F.
Ver artculos 122 y 123 del C. F. A partir del 12 de enero de 1990, si al promoverse el recurso administrativo no se acompaa junto con el escrito los documentos que acrediten la personalidad cuando se acta a nombre de otro o de personas morales, o el documento en que conste
el acto impugnado o la constancia de notificacin del mismo, salvo que bajo protesta de decir
verdad se declare que no recibi constancia o que el acto se le notific por correo, se tendr por
no interpuesto el recurso; rigorismo que a partir de 1996 se atenu.
5 Artculo 123, penltimo prrafo del C. F.
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mento, por lo que al resolverse en su perjuicio el problema y al agotar el recurso administrativo correspondiente y ofrecer las pruebas idneas, se encontraba con que no se le admitan porque durante el trmite de su consulta
tuvo razonable oportunidad de ofrecer pruebas, lo que significaba hacer nugatoria en su perjuicio garantas constitucionales.
Respecto al cuarto elemento, la autoridad deber dictar resolucin y notificarla en un trmino que no exceder de tres meses, contados a partir de
la fecha de interposicin del recurso.s
El inconveniente que podra presentarse en los recursos administrativos
de que la autoridad revisora recurriese a actos dilatorios, para retardar la
emisin de la resolucin definitiva, fue subsanado en nuestra legislacin fiscal federal al establecerse que si la autoridad administrativa no resuelve lo
ante ella planteado dentro de los tres meses siguientes a su presentacin, se
reputar que existe negativa ficta, que el silencio de la autoridad se considera como una .resolucn negativa, para que el particular afectado pueda ocurrir al TFJFA a demandar su nulidad, tal y como si existiese una resolucin
por escrito.
Se dice que puede, porque pasados los tres meses, el contribuyente queda en condiciones de optar por acudir de inmediato ante el TFJFA o seguir
esperando la resolucin por escrito, de tal modo que no es obligatorio, una
vez transcurridos los tres meses, acudir al juicio de nulidad ante el TFJFA.7
Por lo que toca al quinto elemento, para la materia fiscal federal, el trmino empieza a correr al da siguiente a aqul en que surta efectos la notificacin del acto a impugnarse.s
Como ltimo elemento, se encuentra que contra la resolucin desfavorable que se emita como consecuencia del recurso hecho valer, el interesado
debe quedar en libertad de impugnar dicha resolucin ante los rganos jurisdiccionales. De no otorgarse ese derecho, no existir obligacin de agotar el
recurso, ya que su exigencia sera violatorio del artculo 13 constitucional,
por considerarse que en este caso la autoridad administrativa se erigira en
tribunal especial.
REQUISITOS DE ADMISIN DEL RECURSO ADMINISTRATlVO.-Los requisitos
para la admisin del recurso administrativo que se haga valer, se clasifican
en esenciales y formales. Los requisitos esenciales para la admisin del recurso deben estar consignados en el ordenamiento legal y su incumplimiento
por parte del reclamante dar origen a que se tenga por no presentada la inconformidad.
6 Artculo 131, del C. F.
7 Artculos 37 y 131, del C. F. No hay que olvidar la posibilidad de agotar el recurso administrativo por lo que establece el artculo 123 en su fraccin IU del CFF.
8 En los trminos del primer prrafo del artculo 135 del C. F., las notificaciones surtirn
sus efectos el da hbil siguiente a aqul en que fueron hechas.
180
se presenta en la Oficiala de Partes del tribunal dentro de un perodo de vacaciones debe considerarse que, por ser inhbiles los das correspondientes, legalmente se recibi el primer da hbil siguiente, lo que debe tomarse en cuenta al
hacer el cmputo correspondiente para verificar si se hizo valer dentro del trmi-
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parte esencial de esa resolucin, como lo impone el precepto constitucional al referirse a mandamiento escrito de autoridad competente, y la consecuencia es su
nulidad manifiesta -Visible en la Revista del TFF de septiembre de 1989, pgina 11-.
DE LOS REQUISITOS fORMAlES.-Son requisitos formales para la admisin del
recurso: a) Que el escrito de inconformidad sea claro, es decir, que no sea oscuro, que permita a la autoridad entender claramente lo que se manifiesta, y b)
Que el escrito no sea irregular, esto es, que consigne lo siguiente:
1. Sealamiento de la autoridad responsable: quien emiti la resolucin que se
impugna;
2. Qu es lo que se impugna: la cita de la resolucin que se reclama;
3. Exposicin de los antecedentes que culminaron con la emisin de la resolucin: la relacin de hechos;
4. Que se funde la pretensin: la cita del derecho que apoya la reclamacin, y
5. Ofrecimiento de las pruebas que demuestran la ilegalidad de la resolucin,
salvo que se trate de un punto de derecho.
De no exponerse correctamente estos sealamientos, puede dar origen a que
la autoridad revisora confirme la resolucin impugnada, por falta de ellos para
juzgarla.?
9 El penltimo prrafo del artculo 122 del CF, a partir del 10. de enero de 1999, expresaba:
"Cuando no se haga alguno de los sealamientos de las fracciones J y JI de este artculo -al acto que se impugna y los agravios que causa el acto impugnado-, la autoridad fiscal desechar
por improcedente el recurso interpuesto. Si se omiten los de la fraccin 111, se tendrn por no
ofrecidas las pruebas". Al declararse lo transcrito inconstitucional, a partir del 1 de enero de
1995, se expresa: "Cuando no se expresen los agravios, no se seale la resolucin o el acto que
se impugna, los hechos controvertidos o no se ofrezcan las pruebas a que se refieren las fracciones J, 11 Y 111, la autoridad fiscal requerir al promovente para que dentro del plazo de cinco
das cumpla con dichos requisitos. Si dentro de dicho plazo no se expresan los agravios que le
causen la resolucin o acto impugnado, la autoridad fiscal desechar el recurso; si no se seala
el acto que se impugna se tendr por no presentado el recurso; si el requerimiento que se incumple se refiere al sealamiento de los hechos controvertidos o al ofrecimiento de pruebas, el
promovente perder el derecho a sealar los citados hechos o se tendrn por no ofrecidas las
pruebas, respectivamente".
CAPTULO
XVII
27.
184
misma. Como lo expresara Woodrow Wilson, la Suprema Corte es una especie de Convencin Constituyente en sesin continua."!
Tristeza da la reforma que recoge la fraccin II del artculo 105 de la
Constitucin al sealar que la Suprema Corte de Justicia de la Nacin conocer, en los trminos que seale la ley reglamentaria, de los asuntos siguientes: "II De las acciones de inconstitucionalidad que tengan por objeto
plantear la posible contradiccin entre una norma de carcter general y esta
Constitucin", esto es, puede haber contradiccin entre una ley, ordenamiento secundario, y la Constitucin, nuestra Carta Magna? Debi decirse:
"II. De las acciones de inconstitucionalidad de una ley" y nada ms.
EXAMEN DE LOS ARTCULOS 1, 3, FRACCIN VD, 5, 8, 9, 13, 14, 16,
17, 21, 22, 23 y 27.-ART. 1 En los Estados Unidos Mexicanos todo individuo
gozar de las garantas que otorga esta Constitucin, las cuales no podrn restringirse ni suspenderse sino en los casos y con las condiciones que ella misma
establece.
.Este precepto consigna la garanta de igualdad de que en Mxico toda
persona o ndividuo, sin distincin de nacionalidad, religin o color, goza
de las garantas que la Constitucin Mexicana consgna en sus primeros 29
artculos.
La Primera Sala de la SCJN, en su Jurisprudencia 1/J. 81/2004, nos dce
al respecto:
"IGUALDAD. LMITES A ESTE PRINCIPID.-La Constitucin Poltica de los Estados
Unidos Mexicanos establece que todos los hombres son iguales ante la ley, sin
que pueda prevalecer discriminacin alguna por razn de nacionalidad raza, sexo,
religin o cualquier otra condicin o circunstancia personal o social, de manera
que los poderes pblicos han de tener en cuenta que los particulares que se en-
cuentren en la misma situacin deben ser tratados igualmente, sin privilegio ni favor. As, el principio de igualdad se configura como uno de los valores superiores
del orden jurdico, lo que significa que ha de servir de criterio bsico para la produccin normativa y su posterior interpretacin y aplicacin, y si bien es cierto
que el verdadero sentido de la igualdad es colocar a los particulares en condiciones de poder acceder a derechos reconocidos constitucionalmente, lo que implica
eliminar situaciones de desigualdad manifiesta, ello no significa que todos los individuos deban ser iguales en todo, ya que si la propia Constitucin protege la
propiedad privada, la libertad econmica y otros derechos patrimoniales, est
aceptando implcitamente la existencia de desigualdades materiales y econmicas;
es decir, el principio de igualdad no implica que todos los sujetos de la norma se
encuentren siempre, en todo momento y ante cualquier circunstancia, en condiciones de absoluta igualdad sino que dicho principio se refiere a la igualdad jurdica, que debe traducirse en la seguridad de no tener que soportar un perjuicio
1
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efecto de su aplicacin la ruptura de esa igualdad al generar un trato discriminatorio entre situaciones anlogas, o bien, propicien efectos semejantes sobre personas que se encuentran en situaciones dispares, lo que se traduce en desigualdad
2 Su antecedente es el artculo 6, fraccin 1, del Derecho Presidencial que crea la Auditora Fiscal Federal, expedido el 21 de abril de 1959, en vigor hasta el 31 de marzo de 1967.
186
3 Mancini,
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"Los artculos 1 y 33 constitucionales, dan derecho a los extranjeros a disfrular de las garantas que otorga la misma Constitucin, entre las que se hallan las
del artculo 49 , por lo que la restriccin que establecen los artculos 15, 18 Y de-
La Ley Federal para el fomento de la microindustria establece, en sus artculos 8, 12 Y 14, respectivamente, que "Slo las personas fsicas de nacionalidad mexicana, si satisfacen los requisitos que se establecen en esta ley,
pueden obtener la cdula de microindustria que les permita tener reconocido para sus unidades de produccin el carcter de empresas de microindustria y gozar de los beneficios que ste y otros ordenamientos les otorguen";
"Los individuos de nacionalidad mexicana que deseen asociarse para constituir una persona moral que, como se prev en el artculo 4, pueda ser considerada como empresa microindustrial, podrn hacerlo adoptando la forma
de sociedad de responsabilidad limitada que regula la Ley de Sociedades
Mercantiles, con las modalidades que prev el presente captulo, sin perjuicio de que puedan adoptar otra forma legal" y "Las sociedades de responsabilidad limitada microindustriales slo podrn tener como socios a
personas fsicas de nacionalidad mexicana y no podrn admitir al constituirse
o con posterioridad, socios extranjeros, directa o indirectamente, lo cual deber hacerse constar expresamente en el contrato social y en el Registro de
Comercio.. .".
De lo transcrito se observa que la Ley Federal para el Fomento de la
Microindustria discrimina, en perjuicio del extranjero que reside en el pas
con la calidad de inmigrado, que lo discrimina en su derecho de dedicarse a
la actividad que mejor le plazca mientras ella sea lcita.
En Mxico viven miles de extranjeros con la calidad de inmigrados, casados con mujer mexicana e hijos nacidos en el pas, por lo que inconstitucionalmente se les priva del derecho, al crear ellos como persona fsica una
microindustria, de gozar de los beneficios "que ste u otros ordenamientos
les otorgan", o bien al asociarse con otros individuos de nacionalidad mexicana para constituir una sociedad de responsabilidad limitada que explotar
una empresa microempresarial, no podr sta gozar de los beneficios "que
ste u otros ordenamientos les otorguen".
Se les deja en estado de desigualdad jurdica frente a la persona fsica de
nacionalidad mexicana, sea por nacimiento o por naturalizacin, o ante la
persona moral de responsabilidad limitada que no tiene entre sus socios a
7 Tesis 825 visible en la p. 1,504 del tomo de jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin de 1917 a 1954. El contenido original del artculo 4 constitucional pas a formar parte del SI del mismo ordenamiento, a partir del 1 de enero de 1975.
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de trato por la ley supone una violacin al artculo 31, fraccin IV, de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos, sino que dicha violacin se configura nicamente si aquella desigualdad produce distincin entre situaciones
tributarias que pueden considerarse iguales sin que exista para ello una justifica-
tas de igualdad, las consecuencias jurdicas que resultan de la ley, deben ser adecuadas y proporcionadas, para conseguir el trato equitativo, de manera que la
relacin entre la medida adoptada, el resultado que produce y el fin pretendido
189
..
190
mente o apoyado en el inters pblico, puesto que no debe soslayarse que el disfrute pleno de la garanta otorgada por la Carta Magna en el imperativo de
cuenta exige necesariamente la actualizacin del principio de igualdad material o
real entre los titulares de esa garanta, dado que jurdicamente la igualdad se traduce en que varias personas, cuyo nmero es indeterminado, que participen de la
misma situacin, tengan la posibilidad y la capacidad de ser titulares cualitativa-
mente de los mismos derechos y obligaciones que emanen de la ley aplicable frente al Estado, lo cual estar en funcin de sus circunstancias particulares. En este
sentido, el numeral 5 Constitucional prev sustancialmente ese principio funda-
menlal de igualdad, en virtud de que tiene como finalidad colocar a lodos los gobernados, cualquiera que sea su categora o condicin social, en igualdad de
condiciones frente a la necesidad de vida de escoger el comercio, el oficio, el trabajo o la industria que les acomode, con las nicas salvedades de que stos sean
lcitos y de que no ataquen los derechos de terceros ni ofendan los intereses de la
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192
Sin embargo, la Sala Administrativa se ha apartado de su propia jurisprudencia al sostener que el Poder Ejecutivo s puede reglamentar las garantas individuales cuando se estime que el ejercicio de ese derecho no es
perjudicial a los intereses de la sociedad. 10
Puede considerarse perjudicial a los intereses de la sociedad mexicana
que un contador pblico no perteneciente a ningn Colegio de Contadores,
dictamine para efectos fiscales, no obstante que los hechos afirmados en los
dictmenes que se formulen sobre los estados financieros y su relacin con
las declaraciones fiscales, se presumirn ciertos, salvo prueba en contrario?
Independientemente de lo anterior, lo reglamentado por el artculo 6 no
puede decirse que encaja en el precedente jurisdiccional antes citado.
Quiz por ello el Poder Ejecutivo, autor de la iniciativa del anterior Cdigo Fiscal de la Federacin, corrigi su actuacin al aceptar que sea el Poder Legislativo y no l el que reglamente el ejercicio de una profesin para
efectos fiscales.
ART. 5
.
Nadie puede ser privado del producto de su trabajo, sino por resolucin
judicial.
9 Semanario Judicial de la Federacin, Ap. al T. L., p. 475. El contenido del entonces aro
tculo 4 11 pas a formar parte del artculo 59 constitucional.
10 Semanario Judicial de la Federacin. lomo XLV, p. 3,455, lomo LXII, p. 3,293, citados en
la obra Las Garantas Individua/es, de I. 8urgoa, p. 192. Ed. ]944.
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Esta parte final del primer prrafo del artculo 5 constitucional consagra una garanta de seguridad jurdica, al establecerse que a ninguna persona puede despojrsele del fruto de su labor si no es a travs de una orden
judicial.
De acuerdo con lo anterior, los impuestos que gravan el ingreso del
asalariado, del trabajador, son inconstitucionales?
En los artculos 31, fraccin IV, y 123 en sus apartados A, fraccin VIII,
y R, fraccin VI, constitucionales, encontramos las excepciones a la regla
que se comenta.
En efecto, el artculo 31, en su fraccin IV, nos dice que es obligacin
de los mexicanos "contribuir para los gastos pblicos as de la Federacin,
del Distrito Federal, como del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes".
El artculo 123, en su apartado A, fraccin VIII, establece que: "el salario mnimo quedar exceptuado de embargo, compensacin o descuento"; y
el mismo precepto en su apartado R, fraccin VI, que a los trabajadores del
Estado, "slo podrn hacerse retenciones, descuentos, deducciones o embargos al salario, en los casos previstos en las leyes".
De lo anterior tenemos: hay la obligacin de contribuir al gasto pblico
de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes: que quien
percibe el salario mnimo no puede ser privado del mismo O parte del mismo, por carecer de capacidad contributiva, y que quien obtiene un ingreso
en exceso del salario mnimo est obligado a contribuir al gasto pblico, si
as lo dispone una ley que, como ya hemos visto, debe ser formalmente legislativa.
Con respecto al salario mnimo, surge el siguiente problema: al expresar
la Ley del Impuesto sobre la Renta que no pagar el impuesto por "las
prestaciones distintas del salario que reciban los trabajadores del salario mnimo general para una o varias reas geogrficas, calculadas sobre la base
de dicho salario, cuando no excedan de los mnimos sealados por la legislacin laboral,... ". Por el excedente se pagar el impuesto en los trminos de
este ttulo, no se estar violando la Constitucin en perjuicio de quien perciba el salario mnimo profesional? Nuestra Carta Magna en su artculo 123,
fraccin VI, nos dice que "los salarios mnimos que debern disfrutar los trabajadores sern generales o profesionales. Los primeros regirn en una o en
varias zonas econmicas; los segundos se aplicarn en ramas determinadas
de la industria o del comercio o en profesiones, oficios o trabajos especiales.
Los salarios mnimos generales debern ser suficientes para satisfacer las necesidades normales de un jefe de familia, en el orden material, social y cultural y para proveer a la educacin obligatoria de los hijos. Los salarios
mnimos profesionales se fijarn considerando, adems, las condiciones de
194
Nadie podr ser obligado a prestar trabajos personales sin la justa retribucin y sin su pleno consentimiento, salvo el trabajo impuesto como pena por la
autoridad judicial, el cual se ajustar a lo dispuesto en las fracciones 1 y 11 del
artculo 123.
Este artculo consigna la garanta de libertad de trabajo, al establecerse
que nadie puede ser obligado a prestar un servicio sin ser remunerado por
l y sin su conformidad.
Ignacio Burgoa, expresa respecto a esta garanta, que: "El Estado no
puede imponer al individuo ninguna labor que no sea retribuida, salvo cuando se trata de las funciones electorales."ll
195
Se pregunta, y las obligaciones fiscales a cargo de terceros, principalmente las de retencin y recaudacin? En estas obligaciones se impone a un
tercero, sin su consentimiento y sin retribucin alguna, la labor de auxiliar al
fisco en el control de determinados tributos; labor que si no se desarrolla
correctamente y dentro del trmino que la ley seala, originar que ste
sancione severamente a aqul.
Se considera que hay una omisin en la Constitucin, pues la misma debera tambin consignar como salvedad las obligaciones que deriven de los
ordenamientos tributarios. Mientras tanto, las obligaciones a cargo de terceros, podemos reputarlas inconstitucionales.
Sin embargo, la Sala Administrativa de la Suprema Corte de Justicia de
la Nacin resolvi lo siguiente:
"La retencin del tributo no puede considerarse como un trabajo personal, y me-
de 1941, estableca una obligacin solidaria en el pago del tributo a cargo de las
propias sociedades. En tales condiciones constituyendo la retencin del impuesto
uno de los medios indispensables para la recaudacin del mismo, debe estimarse
que la obligacin correspondiente est comprendida dentro de la genrica, que a
cargo de los mexicanos establece el artculo 31, fraccin IV, de la Constitucin
Federal. Por consecuencia, no constituyendo la retencin un trabajo obligatorio,
es claro que no es inconstitucional la ley que la consagra." Amparo en revisin
4169151. 12
196
Sin embargo, y en tratndose de la materia tributaria, la garanta del artculo 82 constitucional se encuentra debidamente reglamentada, vsto lo dispuesto por el artculo 37 del Cdigo Fiscal de la Federacin, que expresa:
"ART. 37. Las instancias o peticiones que se formulen a las autoridades fiscales
debern ser resueltas en un plazo de tres meses; transcurrido dicho plazo sin que
se notifique la resolucin, el interesado podr considerar que la autoridad resolvi
negativamente e interponer los medios de defensa en cualquier tiempo posterior a
dicho plazo, mientras no se dicte resolucin, o bien, esperar a que sta se dicte."
Sala, 1965.)
14 Apndice
197
198
199
dores, etc.")9
Con apoyo en las ideas y tesis de Vallarta, la Suprema Corte de Justicia
de la Nacin, ha venido reiterando su jurisprudencia, que dice:
"Es carcter constante de las leyes, que sean de aplicacin general y abstracta (es
decir, que deben contener una disposicin que no desaparezca despus de aplicarse a un caso previsto y determinado de antemano, sino que sobrevivan a esta
aplicacin, y se apliquen sin consideracin de especie o de persona, a todos los
casos idnticos al que previenen, en tanto que no sean abrogadas), Una ley que
carece de estos caracteres va en contra del principio de igualdad garantizado por
el artculo 13 constitucional y an deja de ser una disposicin legislativa, en el
sentido material, puesto que le falta algo que pertenece a su esencia. Las leyes
pueden considerarse como privativas, tanto las dictadas en el orden civil como en
cualquier otro orden, pues el carcter de generalidad, se refiere a las leyes de
de J. Votos del seor Lic. don Ignacio L. Vallarta, tomo Il, p. 10. Ed.
1894.
20 Semanario Judicial
200
de Ingresos de la Federacin, el cual se repite cada ao al sealar a Petrleos Mexicanos, organismo descentralizado, como obligado al pago provisional de varios tributos aplicables slo a l. Dicho precepto, en sus primeros
prrafos, expresa:
ART. 7.-Petrleos Mexicanos y sus organismos subsidiarios estarn obligados
al pago de contribuciones y sus accesorios, de productos y de aprovechamientos,
excepto el impuesto sobre la renta, de acuerdo con las disposiciones que los esta-
blecen y con las reglas que al efecto expida la Secretara de Hacienda y Crdito
Pblico, conforme a lo siguiente:
I. Hidrocarburos.
De acuerdo con lo establecido en el artculo 260 de la Ley Federal de Derechos, PEMEX-Exploracin y Produccin deber realizar los anticipos que a continuacin se sealan:
A cuenta del derecho ordinario sobre hidrocarburos a que se refiere el artcu-
cal deber efectuar el pago de 3 mil 743 millones 75 mil pesos. Estos anticipos se
acreditarn contra el derecho que resulte en la declaracin anual.
11. Enajenacin de gasolinas y diesel.
Petrleos Mexicanos y sus organismos subsidiarios, por la enajenacin de gasolina y diesel, enterarn por conducto de PEMEX-Refinaci6n, diariamente, inclu-
yendo los das inhbiles, anticipos por un monto de 42 millones 144 mil pesos,
como mnimo, a cuenta del impuesto especial sobre produccin y servicios, mismos que se acreditarn contra el pago mensual que establece la Ley del Impuesto
Especial sobre Produccin y Servicios, correspondiente al mes por el que se efectuaron los anticipos.
los a ms tardar el ltimo da hbil del mes siguiente a aqul en que se efecte la
exportacin.
201
202
203
tomo XXVI, p. 1,140; tomo LI, p. 1,644; tomo LV, p. 1,007). Es decir, que por
tribunal especial debe entenderse el que se constituye despus de cometidos los
hechos y slo para juzgar a un determinado individuo, o a un grupo previamente
individualizado de personas. Naturalmente que el procedimiento establecido por
los artculos 714 y 721 del Cdigo Aduanero, no queda comprendido en la definicin del tribunal especial que la Suprema Corte de Justicia de. la Nacin ha sostenido: .. .'que a cualquier acto de la autoridad que implique afectacin a los
derechos individuales debe anteceder un procedimiento, pero sin que sea preciso
que la autoridad judicial sea indefectiblemente la que deba intervenir para resolverlo', (Montes de Oca, Ignacio, Semanario Judicial de la Federacin, tomo XXXV,
p. 1856) .. .'para cumplir con el artculo 14, no es forzoso el procedimiento judicial, sino que puede seguirse una tramitacin ante autoridad administrativa,
pero es necesario que se respete la garanta de previa audiencia' (Gremio Un-
toridad responsable no est facultada legalmente para tal efecto, ya que el artculo 714, faculta expresamente a la Secretara de Hacienda para suspender o
cancelar las patentes a los agentes aduanales, Tampoco es exacto que el procedi-
204
tculos 714 y 721 del Cdigo Aduanero las exgencias constitucionales, resulta que
los actos reclamados al H. Congreso de la Unin, C. Presidente de la Repblica,
C. Secretario de Gobernacin, C. Secretario de Hacenda y Crdito Pblico y C.
Director del Diario Oficial de la Federacin, O sea la expedicin, aprobacin y refrendo del Cdigo Aduanero en el procedimiento sealado en los artculos antes
mencionados, no violan las garantas individuales del quejoso, lo que amerita negarle la proteccin constitucional que solicita a este respecto." 22
205
1-B. De los recursos de revisin que se interpongan contra las resoluciones definitivas de los tribunales de lo contencioso-administrativo a que se refiere la fraccin XXIX-H del artculo 73 y fraccin IV, inciso e) del artculo 122 de esta
Constitucin, slo en los casos que sealen las leyes. Las revisiones, de las cuales
conocern los Tribunales Colegiados de Circuito, se sujetarn a los trmites que
la ley reglamentaria de los artculos 103 y 107 de esta Constitucin fije para la revisin en amparo indirecto, y en contra de las resoluciones que en ellas dicten los
Tribunales Colegiados de Circuito no proceder juicio o recurso alguno".
Al expresar la Ley Federal del Trabajo (Art, 121) que la resolucin que
dicte la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, con motivo de las objeciones formuladas por los trabajadores a la declaracin que del impuesto sobre
la renta presente el patrono, "no podr ser recurrida por los trabajadores",
no estar constituyndose aquella dependencia en un tribunal especial en
perjuicio de los trabajadores?
Si aceptamos que por tribunal especial slo se entiende aquellos que se
crean exclusivamente para conocer, en un tiempo dado de ciertos hechos o
respecto de determinadas personas, es indudable que la Secretara de Hacienda no se constituye en un tribunal especial, pues no va a conocer en un
determinado tiempo de ciertas declaraciones o respecto de determinados
contribuyentes, sino que va a conocer de todas las objeciones que formulen
los trabajadores a las declaraciones que presenten los patronos.
Pero si contra las resoluciones que dicte esa dependencia en perjuicio de
los trabajadores no pueden ser recurridas por stos, no obstante estar debidamente justificadas sus objeciones, es indudable que la ley secundaria ha
convertido a la autoridad hacendaria en un tribunal especial, visto que sus
decisiones escapan del control de legalidad por parte de los tribunales judiciales federales.
25 Publicado en el
1968.
206
alguna.
El primer prrafo del artculo 14 constitucional consigna una garanta de
seguridad jurdica, con respecto a la cual la Suprema Corte de Justicia de la
Nacin, ha dicho:
"En trminos generales puede decirse que nuestro Derecho Positivo, tratndose
de la retroactividad de las leyes, ha sustentado hasta la fecha, la teora clsica de
los derechos adquiridos, en la cual se establece, en esencia, que una leyes retroactiva cuando vuelve sobre el pasado para modificar situaciones creadas bajo el
imperio de una ley anterior y afectando derechos adquiridos, entendindose por
tales aqullos que han entrado al patrimonio del individuo o a su dominio, y los
cuales no se le pueden ya arrebatar."
Este criterio ha sido sustentado por la Suprema Corte (Sala Auxiliar, revisin 1803/942/1',9 de marzo de 1954. Cuatro votoS).26
Al iniciarse en una actividad que est exenta del pago de impuestos o
bajo la vigencia de una tasa o tarifa que se considera benigna, hay derechos
adquiridos para que no se le grave en el futuro o para que no se le aumente
la tasa o tarfa? Al respecto, la Sala Administrativa de la Suprema Corte ha
resuelto hasta formar jurisprudencia:
"Si bien las leyes fiscales, por ser de inters pblico, pueden retrotraerse, y es legtima facultad del Estado cambiar las bases de la tributacin, la justicia de tal re26 Jer6nimo Bernes Esteira. Comp. en la p. 1,592 del tomo CXIX del Semanario Judicial de
la Federacin.
207
porte que han venido pagando y el que deben pagar en lo sucesivo," (23 de julio
de 1945, Cuatro votos, )27
Respecto a la competencia del entonces Tribunal Fiscal de la Federacin
para conocer de problemas de retroactividad, la Sala Administrativa ha sostenido:
"Aunque exista garanta individual consagrada por el artculo 14 de la Constitucin en cuanto a la no retroactividad en la aplicacin de las leyes reiteradas en
el artculo 50, del Cdigo Civil, y el 7 del Cdigo Fiscal, es evidente que por el
mismo principio, si las disposiciones legales rigen slo despus de su publicacin,
no pueden aplicarse para determinar efectos jurdicos nacidos y existentes al arn-
paro de una ley anterior; por lo que sin necesidad de que el Tribunal Fiscal haga
declaracin alguna sobre violacin de garantas, lo cual est reservado de manera
exclusiva al Poder Judicial de la Federacin, por el artculo 103 de la Constitucin, dicho Tribunal Fiscal s est capacitado para resolver exacta o inexacta aplicacin de la ley, en lo que respecta al tiempo de su vigencia."28
Se sostiene que para resolver si una ley tributaria es retroactiva en perjuicio de persona alguna, no debe acudirse a la teora de los derechos adquiridos, sino que basta con precisar en qu momento surgi o naci la obligacin
tributaria, en qu momento se realizaron las situaciones jurdicas o de hecho
que de acuerdo con la ley impositiva dan origen a la obligacin tributaria y
aplicar a la misma el gravamen que en ese momento se encuentra en vigor.
Esto lo recoge el artculo 6 del Cdigo Fiscal, al expresar: "Las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurdicas' o de hecho, previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran,"
Sin embargo, aun cuando la solucin parezca sencilla, en la prctica nos
encontramos con problemas que hacen difcil aplicar lo antes dicho, Tenemos por ejemplo, el que surga cuando se aumentaba el impuesto sobre ganancias distribuibles, pues siempre se. deca en un artculo transitorio que la
27 Rodolfo Hemlius E. y Coags. Como en p. 498 del tomo LXXXV del Semanario Judicial
de la Federacin, de 3 de junio de 1954.
En el mismo sentido: La Ca. del Puente de Nuevo Laredo, S. A., p. 3,496, de 3 de marzo
de 1942, 5 votos, tomo LXXI.
En el mismo sentido: Bremen, S. A., p. 2,107. Tomo LXXII, 5 votos, 23 de abril de 1942.
En el mismo sentido: Miller Thomas B. y Coags., p. 111, tomo LXXXIV, 4 de abril de 1945,
5 votos.
En el mismo sentido: "Roces y Hermanos". Contra actos del Presidente de la Repblica y
otras autoridades, 4 votos, 18 de abril.
28 Banco de Industria y Comercio, S. A., Comp. en la ... p. 907 del tomo CXX del Semanario Judicial de la Federacin.
208
nueva tasa se aplicara sobre las utilidades que arrojasen los balances que se
celebran a partir del 1 de enero siguiente, es decir, como la disposicin entraba en vigor el 1 de enero, se consideraba por los contribuyentes que al
aplicar la autoridad el aumento de la tasa sobre las utilidades a distribuir y
que derivaban de las operaciones que celebr la empresa en el perodo fiscal que acababa de concluir, era darle efectos retroactivos.
Ha habido diversas tesis sobre si este aumento a la tasa del impuesto sobre ganancias distribuibles, que se aplicaba sobre los balances de las empresas que terminaban su ejercicio el 31 de diciembre, era retroactivo o no, que
son las siguientes: por un lado la mayora de las Salas del Tribunal Fiscal de
la Federacin y la Sala Administrativa de la Suprema Corte de Justicia de la
Nacin, sostuvieron, en forma reiterada, que el impuesto que grava las utilidades a distribuir, al igual que el impuesto sobre la renta que grava al comercio y la industria, es un tributo que se va generando de momento a
momento, en el instante en que la empresa celebra su operacin que le redita un ingreso, en efectivo o a plazo, en ese momento, en el que se celebra la operacin, se genera el impuesto, o sea, que la obligacin tributaria
por lo que toca al impuesto sobre ganancias distribuibles, no se genera hasta
el momento en que la empresa termina su ejercicio fiscal, sino que va generndose a medida que se van celebrando las operaciones que producen los
ingresos gravados por la ley; por lo tanto, el aumento de la tasa sobre ganancias distribuibles ser retroactivo si se aplica sobre utilidades provenientes de operaciones celebradas antes de que entre en vigor.
Sin embargo, la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, no estando
conforme con lo anterior y con motivo de la nueva competencia que se le
dio al Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, para conocer de
los juicios que versaren sobre la inconstitucionalidad de leyes, obtuvo de ese
alto cuerpo, la sentencia siguiente:
"En efecto, tal y como lo sostienen las autoridades recurrentes, no puede decirse
Se
1954, es decir, con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley del Impuesto sobre la Renta que contiene dicha disposicin transitoria, que como se ha visto,
empez a regir precisamente a partir de esa fecha, primero de enero de 1954; y
no existiendo retroactividad porque de acuerdo con el rgimen establecido tanto
209
operacin contable por la cual se conoce el resultado de la actividad social durante un ejercicio determinado, y en los casos de excepcin, cuando no se practica
balance, la misma Ley del Impuesto. sobre la Renta establece las bases para hacer
dicha determinacin de las utilidades sociales. Ahora bien, la fijacin de las utilidades de la empresa, que constituye la condicin para el nacimiento de las ganancias distribuibles, debe realizarse dentro del trmino de cuatro meses a partir de
la clausura del ejercicio social, o sea la Asamblea Ordinaria de Socios tiene la
obligacin de aprobar el balance (artculo 181 de la Ley General de Sociedades
Mercantiles), balance que a su vez debe practicarse dentro de los tres meses contados desde la conclusin de dicho ejercicio (artculo 173 del mismo ordenamiento) y es hasta entonces cuando los socios tienen el derecho a retirar las ganancias
que les corresponde, como se desprende claramente del diverso artculo 19 de la
repetida Ley de Sociedades Mercantiles, que en lo conducente establece, que la
reparticin de utilidades slo podr hacerse despus del balance que efectivamente las arroje; pero an ms, el incremento del patrimonio de los socios se realiza
independientemente de que la asamblea acuerde la distribucin de las ganancias,
con apoyo en las bases a que se refiere el artculo 6, fraccin X, de la multictada Ley de Sociedades, ya que fijadas las utilidades sociales, aumentan el valor de
las acciones o de las aportaciones relativas, pero todo ello, como se ha dicho, con
base en los resultados del balance. Por consecuencia, y como un corolario de la
diversa personalidad de los socios y de las sociedades de que habla el artculo 2
de la propia Ley de Sociedades Mercantiles, y que esta Suprema Corte ha reconocido en su jurisprudencia en relacin con los fines fiscales, debe concluirse que
tanto la empresa como sus integrantes tienen diverso patrimonio y diversos ingresos; la sociedad percibe utilidades, que van obteniendo por las operaciones de la
negociacin y se determinan en el balance, y los socios, ganancias o dividendos a
las que slo tienen derecho cuando por virtud del propio balance, se conoce el resultado del ejercicio social, porque con anterioridad, los socios no tienen derecho a
dividendos, ya que las utilidades corresponden exclusivamente a la sociedad; por
lo que estando completamente delimitadas las utilidades de la sociedad y las ganancias o dividendos de los socios, es claro que no existe retroactividad en el artculo 4 transitorio de que se trata, que se refiere exclusivamente a las ganancias
distribuibles y no a las utilidades, y a las que aplica la nueva tarifa cuando se perciban con posterioridad a su vigencia, o sea, si se fijan tomando como base los
balances practicados despus del 1 de enero de 1954. Esto no quiere decir que
se deje a voluntad de la sociedad la determinacin de las utilidades distribuibles
para los efectos fiscales, ya que el artculo 138 de la ley establece con precisin
las reglas a que debe sujetarse la fijacin de las referidas ganancias, las que como
se ha visto, se consideran determinadas aun cuando la empresa no acuerde su distribucin. En segundo trmino, debe decirse que como lo sostienen las recurrentes
y diversamente a lo que afirma el Juez de Distrito, no existe contradiccin entre
el articulo 16 de la Ley del Impuesto sobre la Renta del 30 de diciembre de 1953
y su artculo 4 transitorio a que se ha venido haciendo mrito, puesto que el citado artculo 16 tiene aplicacin claramente tratndose de utilidades de la sociedad, o sea, las que se van obteniendo momento a momento por virtud de las
operaciones sociales, pero no respecto de las ganancias distribuibles, que son per-
210
cibidas por los socios, o tienen derecho a las mismas, hasta que el balance permita
establecer, independientemente de que la misma sociedad acuerde su distribucin,
el incremento en el patrimonio de los socios, de acuerdo con las reglas que esta-
blece el artculo 138 de la ley, incremento que constituye la fuente del impuesto,
como claramente se desprende del artculo 125, fraccin X, de la repetida Ley del
Impuesto sobre la Renta, y que establece que constituye fuente del impuesto en
cdula VI (imposicin de capitales), entre otras, las ganancias que distribuyan o
deban distribuir toda clase de sociedades mexicanas o extranjeras que operen en
Se opina que la obligacin tributaria nace para el accionista en el momento en que la empresa concluye su ejercicio fiscal, pues es a partir de ese
instante cuando se puede determinar si hay utilidad a distribuir, si se lleg O
no a coincidir en la situacin o circunstancias que la ley seala como hecho generador del crdito fiscal. Por consiguiente, la tasa del impuesto
a cargo del accionista por las utilidades que se le distribuyen, deber ser la
vigente al instante siguiente al momento en que termina el ejercicio fiscal
de la sociedad.
Conforme al decreto que reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicado en el Diario Oficial de
la Federacin del 31 de diciembre de 1986, se le adicion a este ordenamiento el ttulo VIII denominado "Del Mecanismo de Transicin del Impuesto
sobre la Renta a las Actividades Empresariales", en cuyo articulo 801 se establece: "Las sociedades mercantiles aplicarn por separado las disposiciones
contenidas en los ttulos II y VII de la ley. El impuesto conjunto del ejercicio ser la cantidad que resulte de sumar los montos de impuesto determinados de conformidad con este titulo, en las siguientes proporciones:
En el ao de calendario
Ttulo Il
Ttulo Vil
1987
1988
1989
1990
20%
40%
60%
80%
80%
60%
40%
20%."
211
"ART. 801.
..
En el ao de calendario
Ttulo II
Ttulo VlI
1987
1988
1989
1990
20%
80%
40%
60%
100%
100%
Cuando el legislador nos dice que para los aos de 1987 a 1990 tendr
vigencia un mecanismo de aplicacin de dos sistemas en el impuesto sobre
la renta y cules sern los porcientos de utilidad a gravarse con la tasa y tarifa respectiva, puede el mismo alterar lo anterior afectando los derechos
de los contribuyentes?
El legislador no puede desconocer derechos que ha otorgado, en este
caso, a los contribuyentes del ttulo II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, quienes confiados en el mecanismo antes descrito, planearon, programa-
212
pesar de que las leyes posleriores las hayan derogado o abrogado, a fin de preservar los derechos o las situaciones jurdicas favorables a los interesados, que se
constituyeron al amparo de aqullas, y en acatamiento al artculo 14 constitucional que consagra, la no retroactividad de la ley. Lgicamente, los problemas ms
complejos al respecto se presentan cuando el ejercicio de la facultad o derecho o
la situacin jurdica constituida no se agota en sus efectos durante el tiempo de
vigencia de la ley a cuyo amparo se produjo y sta es sustituida por otra que ya
no consagra ese derecho; pero con frecuencia una ley no slo debe regir los hechos acaecidos durante su vigencia, sino tambin las consecuencias jurdicas de los
mismos que se sigan produciendo an bajo la vigencia de una nueva ley, para lo
cual debe atenderse ya sea al concepto de derecho adquirido, al de situacin jurdica concreta o al de situacin jurdica constituida. Con base en lo anterior, si
bien el Congreso de la Unin debe legislar anualmente en materia impositiva para
determinar los impuestos que habrn de cubrir el presupuesto del correspondiente
al ao fiscal, lgica y jurdicamente debe entenderse que las disposiciones que en
esa materia se encuentren vigentes cada ao regirn los hechos acaecidos durante
el mismo, pero sin que puedan afectar, no slo las situaciones jurdicas consumadas o constituidas con anterioridad, sino tampoco las consecuencias que de estas
ltimas se sigan produciendo en los casos en que el desconocimiento o afectacin
de esas consecuencias impliquen necesariamente la afectacin de la propia situacin jurdica o del hecho adquisitivo del derecho, puesto que nicamente podra
afectar esas consecuencias an no producidas (Jacta pendentia) cuando con ello no
se destruya o afecte en perjuicio del interesado la situacin jurdica consumada
generadora de su derecho."
213
214
Para terminar, se ha considerado que el aumento de las tasas de las contribuciones en vigor viola esta garanta de seguridad jurdica, originando que
el Pleno de la SCJN estableciese su Tesis de Jurisprudencia Nm. 105/1999,
que sostiene:
CONTRIBUCIONES. LAs LEYES QUE LAS INCREMENTAN NO VIOLAN LA GARANTA DE
IRRETROACTIVIDAD.-Esta garanta, consagrada en el artculo 14 de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos, consiste en que una ley no puede
contener disposiciones que regulen hechos acontecidos con anterioridad a su vigencia o afectar derechos adquiridos: el Congreso de la Unin, en ejercicio de la
potestad tributaria que la propia Constitucin le confiere, anualmente determina
las contribuciones del ao fiscal correspondiente, y cuando las incrementa hacia
el futuro, es claro que no afecta situaciones anteriores y los particulares no pueden alegar violacin a dicha garanta porque no tienen el derecho adquirido para
pagar siempre sobre una misma base o tasa, ya que contribuir al gasto pblico es
una obligacin de los mexicanos consagrada en el artculo 31, fraccin IV, constitucional, y no un bien que ingrese al patrimonio del contribuyente.
Tenemos tambin el problema de las normas procesales, cuando se estima que afectan el pasado.
RETROACTIVIDAD DE LA.S NORMAS PROCESALES.-Para que una ley se considere retroactiva se requiere que obre sobre el pasado y que lesione derechos adquiridos
bajo el amparo de leyes anteriores, lo que no sucede con las normas procesales.
En efecto, se entienden como normas procesales aqullas que instrumentan el
procedimiento; son las que establecen las atribuciones, trminos y los medios de
defensa con que cuentan la partes para que con la intervencin del Juez compe-
215
ten te, obtengan la sancin judicial de sus propios derechos, esos derechos nacen
del procedimiento mismo, se agotan en cada etapa procesal en que se van originando y se rigen por la norma vigente que los regula; por lo tanto, si antes de
que se actualice una etapa del procedimiento, el legislador modifica la tramitacin de sta, suprime un recurso, ampla un trmino o modifica lo relativo a la
valoracin de las pruebas, no puede hablarse o aplicacin retroactiva, pues no se
priva, con la nueva ley, de alguna facultad con la que ya se contaba, por lo que
debe aplicarse esta ltima -Jurisprudencia del Octavo Tribunal Colegiado en
Materia Civil del Primer Circuito. SJF, Abril de 1997, Pg. 178-.
Las autoridades fiscales han sostenido que deben aplicarse las tesis interpretativas de los Tribunales que imperaban cuando se inici la visita domiciliaria o la revisin de gabinete y no las nuevas aun cuando ningn cambio o
reforma ha sufrido el precepto legal.
Al respecto el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del
Primer Circuito rechaz la anterior, al sostener:
"JURISPRUDENCIA.
Su
VARIACIN
AL PRINCIPIO CONSTITUCIONAL DE IRRETROACfIVIDAD.-Con la aplicacin inmediata de una nueva jurisprudencia no se viola en perjuicio de la quejosa el principio jurdico de irretroactividad, pues la jurisprudencia no constituye legislacin
nueva ni diferente, sino slo es la interpretacin correcta de la ley, que la Suprema Corte de Justicia de la Nacin efecta en determinado sentido y que se hace
obligatoria por ordenarlo as el artculo 192 de la Ley de Amparo; la nueva jurisprudencia no constituye una nueva ley abrogatoria o derogatoria de otra anterior,
sino slo la unificacin de determinacin del verdadero sentir de la ley, que no se
modifica por el hecho de desentraar su contenido con precisin y certeza; por lo
que debe aplicarse inmediatamente a los casos a que la misma jurisprudencia se
refiere". -Gaceta del SJF No. 47, noviembre de 1991, pgina 121-.
ART. 14....
Nadie podr ser privado de la vida, de la libertad o de sus propiedades,
posesiones o derechos, sino mediante juicio seguido ante los tribunales previamente establecido, en el que se cumplan las formalidades esenciales del procedimiento y conforme a las leyes expedidas con anterioridad al hecho.
oo . . . .
Este segundo prrafo tambin establece una garanta de seguridad jurdica al decretarse que nadie puede ser molestado en su persona o sus bienes,
si no es mediante juicio seguido ante los tribunales previamente establecidos,
en el que se cumpla con el debido proceso legal y conforme a leyes expedidas
con anterioridad al caso.
y el procedimiento econmico-coactivo, cuya constitucionalidad nadie
objeta, qu no viola esta garanta de seguridad?
El procedimiento econmico-coactivo es uno de los particularismos del
Derecho Tributario, esencialisimo para la Hacienda Pblica, pues el mismo
le permite la obtencin O aseguramiento en forma rpida, econmica y opor-
216
217
En opinin de Burgoa,31 la constitucionalidad del procedimiento econmico-coactivo se salva debido al segundo prrafo del artculo 22 constitucional, que expresa:
"ART. 22
Opinin con la cual no se est de acuerdo, ya que el procedimiento econmico-coactivo no puede ser considerado como confiscacin.
Sobre este problema se considera que el procedimiento econmico-coactivo s viola la garanta del segundo prrafo del artculo 14 constitucional y
su declaratoria de constitucionalidad se debe al auxilio que al poder pblico
le ha dado la Suprema Corte de Justicia de la Nacin.
Facultad Econmico-Coactiva.
SU EJERCICIO NO PUEDE CAUACARSE DE VIOLENCIA NI PUGNA CON LA CONSlITUCIN.-La
-Tesis de jurisprudencia del Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, visible en el Informe rendido a la SCJN por su Presi-
218
219
"
e de la fraccin
VI."
"
220
las razones y motivos que tengan para dictarla en determinado sentido, dndoselos a conocer al interesado, a efecto de que est en aptitud de hacer valer sus defensas contra la misma, ya que, de lo contrario, se le infieren molestias infundadas
Pero veamos este problema frente a las resoluciones que dicta la Hacienda Pblica Mexicana. El artculo 51, fraccin II de la Ley Federal de
Procedimiento Contencioso Administrativo expresa que se declarar que una
resolucin administrativa es ilegal cuando se demuestre "omisin de los requisitos formales exigidos por las leyes". En la interpretacin de este inciso
el entonces Tribunal Fiscal de la Federacin sostuvo, a travs de sus Segunda y Sptima Salas, respectivamente, lo siguiente:
"La circunstancia de que no se cite la disposicin legal que sirva de apoyo a una
resolucin fiscal, no puede estimarse que deja indefenso al causante, tanto ms si
en la propia instancia expresa argumento impugnado en cuanto al fondo de la
procedencia o importancia de tal resolucin." Juicio 572/1946. Tribunal Fiscal de
la Federacin. Ca. Mexicana de Sedas "El Fnix",
"Segn tesis sustentadas por la H. Suprema Corte de Justicia de la Nacin,
esta circunstancia no constituye una omisin de carcter formal, sino de fondo,
no sealar como efecto de sentencia, el que se dicte una nueva resolucin." Juicio
1217/944 promovido por Compaa Unida de Ventas, S. A.
La Segunda Sala del Tribunal Fiscal sostiene que la circunstancia de que
no se cite la disposicin legal que sirve de apoyo a una resolucin fiscal, no
puede estimarse que deje .indefenso al contribuyente, tanto ms si en la propia instancia expresa argumentos en cuanto al fondo; que si el contribuyente
alega como causal de nulidad el que la resolucin no est fundada y motivada, pero en seguida entra al fondo del asunto exponiendo las razones que
tuvo la autoridad para haber expedido la resolucin y las disposiciones en
que ella se apoy, pero que omiti consignar en el documento, entonces no
hay motivo para que se decrete la nulidad de la resolucin, pues el interesado ha suplido las deficiencias de la misma.
En cambio, para la Sptima Sala del Tribunal Fiscal, segn tesis sustentada por la H. Suprema Corte de Justicia de la Nacin, esta circunstancia no
constituye una omisin de carcter formal, sino de fondo, por lo que el Tribunal Fiscal de la Federacin en el juicio que se entable contra tales resoluciones, debe concretarse a nulificar por ilegal el acto administrativo y no
sealar como efectos de sentencia el que se dicte una nueva resolucin, es
decir, que segn esta tesis que ha hecho suya la Sptima Sala, cuando la au34
221
toridad emite una resolucin que no est fundada ni motivada, el contribuyente debe alegar esa causal de nulidad y no agregar nada en cuanto al
fondo para no subsanar la deficiencia de la autoridad, porque entonces se
aplicar la tesis de la Segunda Sala del Tribunal Fiscal de la Federacin.
De lo anterior se desprende que es inconstitucional lo dispuesto en la fraccin IV del artculo 52 de la LJ;'PCA, al expresar que "Siempre que se est
en alguno de los supuestos previstos en las fracciones 11 y I1I, del articulo 51
de esta Ley, el Tribunal declarar la nulidad para el efecto de que se reponga el procedimiento o se emita nueva resolucin; en los dems casos, cuando
corresponda a la pretensin deducida, tambin podr indicar los trminos
conforme a los cuales deber dictar su resolucin administrativa". Este ltimo precepto en su fraccin 11 nos dice que se declarar que una resolucin
administrativa es ilegal cuando se demuestre "Omisin de los requisitos formales exigidos por las leyes, siempre que afecte las defensas del particular y
trascienda al sentido de la resolucin impugnada, inclusive la ausencia de
fundamentacin y motivacin, en su caso".
En estas disposiciones el legislador manifiesta que toda resolucin administrativa en que se observe ausencia de fundamentacin o motivacin y esto
se alegue como causal de ilegalidad, de confirmarse ello, la sentencia ser
para el efecto de que la autoridad administrativa emita un nuevo acto, pero
en el que ahora corrija la omisin en que haba incurrido.
La Sala Superior del Tribunal Fiscal de la Federacin, sostiene:
"FALTA DE FUNDAMENTACIN
que es para efectos de que la autoridad emita una nueva resolucin. Tratndose
de violaciones por falta de fundamentacin y motivacin de los actos de la autori-
dad, la sentencia de nulidad que dicte este tribunal no debe ser para efectos de
que se emita una nueva, dando oportunidad a la autoridad para que la formule
nuevamente ajustndose a derecho, ya que como ha sealado el Tercer Tribunal
222
ms ha ratificado los nombramientos de los empleados superiores de Hacienda, como son los del Oficial Mayor, subsecretarios y el del propio titular. de
la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, sino slo a partir del ao de
1988, de empleados menores de Hacienda y no de todos, qu validez tienen
los actos de stos ltimos si carecen de competencia al tener origen su nombramiento en empleados superiores de Hacienda que los designaron para
ocuparlos, si stos, los que extendieron los nombramientos, no han sido ratificados en sus cargos por el Senado y, por ende, para ejercer las facultades
que tienen otorgadas?
Puede el Senado sostener que el titular de la Secretaria de Hacienda y
Crdito Pblico, los subsecretarios y el Oficial Mayor de esta dependencia
no son los empleados superiores de Hacienda?
b) Al establecer el artculo 76, fraccin 1, y ltimo prrafo del Cdigo
Fiscal de la Federacin multas fijas, la autoridad fiscal no tiene forma de
motivar y de razonar el monto de la sancin pecuniaria que impone, las que
resultan inconstitucionales ~ver examen de multa excesiva-o
e) El artculo 13 de la derogada Ley de Hacienda del Departamento del
Distrito Federal, sealaba como infraccin practicar, encubrir o consentir
que se lleven a cabo instalaciones hidrulicas, as como derivaciones de agua,
sin la autorizacn respectiva, realizar modificaciones o manipulaciones a los
ramales de las tuberas de distribucin, segn el dimetro de la instalacin, y
enseguida la multa fija a imponerse en atencin al dimetro de la instalacin
expresada en milmetros, irespeta la garanta de la debida motvacin?
Dicho numeral establece:
Dimetro de la insta/acin
expresada en milimetros
Hasta
13
50
Hasta
19
60
Hasta
26
75
El Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Adminstrativa del Primer Circuito establec que el artculo 13-0 no es inconsttucional "... porque no
vulnera en manera alguna ningn artculo de nuestra Constitucin Poltica,
ya que el mnimo y el mximo de las sanciones se encuentra relacionado con
el dimetro de la tubera utilizada por la derivacin de la toma de agua".
Amparo directo 1398187, visible en el informe presentado a la Suprema Corte por su presidente, al terminar el ao de 1988, tercera parte, Tribunales
Colegiados, p. 171.
Si el dimetro de la tubera utilizada es de 10 o de 13 milmetros, la
multa a imponerse es la misma: 50 veces el salario mnimo general de la zo-
223
un 70%, sera tanto como pretender encubrir y justificar la aparente constitucionalidad de una multa de una magnitud significativa, para cuya imposicin no se
atiende al elemento subjetivo del actor, corriendo el riesgo de ser excesiva y desproporcional a las circunstancias del particular en el caso concreto, pues el hecho
76 DEL
CDIGO FISCAL DE
224
para establecer de manera absoluta que por ese solo hecho no puede ser violatoria de garantas. ya que en todo caso, ese monto variable en la ley, slo guarda
relacin con el elemento objetivo. dejando de considerar el subjetivo. lo que puede motivar la injusticia de la sancin, no obstante que la multa impuesta fuere la
mnima porque pudiera atentar en contra de lo dispuesto en el artculo 22 constitucional que prohbe la imposicin de multas excesivas porque aun la multa mnima pudiera ser excesiva para un contribuyente atento a su situacin particular.
Por consiguiente, aun en los casos de imposicin de multas mnimas, la autoridad
sancionadora debe desplegar el arbitrio que la ley le concede individualizndola, y
tomando en cuenta los dos elementos anteriores, para as cumplir con el diverso
mandamiento del artculo 16 constitucional fundando y motivando su decisin segn el caso particular. Visibles en el SJF y su G marzo de 1999, pgs. 1421 y
1422-.
Sostener que la multa mnima como sancin no tiene porqu razonarse,
entonces no tiene aplicacin el requisito de la motivacin de todo acto de la
autoridad.
Sin embargo, la Segunda Sala de la SCJN, en su Tesis de Jurisprudencia
127/99, resolvi que la garanta de motivacin no tiene aplicacin en tratndose de la imposicin de la multa mnima, al sostener:
MULTA FISCAL MNIMA.
LA
todo acto de autoridad que incide en la esfera jurdica de un particular debe fundarse y motivarse, tambin lo es que resulta irrelevante y no causa violacin de
garantas que amerite la concesin del amparo, que la autoridad sancionadora,
haciendo uso de su arbitrio, imponga al particular la multa mnima prevista en la
ley sin sealar pormenorizadarnente los elementos que la llevaron a determinar
dicho monto, como lo pueden ser, entre otras, la gravedad de la infraccin, la
capacidad econmica del infractor, su reincidencia, ya que tales elementos slo
deben de tomarse en cuenta cuando se impone una multa mayor a la mnima,
pero no cuando se aplica esta ltima, pues es inconcuso que legalmente no podra imponerse una sancin menor. Ello no atenta contra el principio de fundamentacin y motivacin, pues es claro que la autoridad se encuentra obligada a
fundar con todo detalle, en la ley aplicable, el acto de que se trate y, adems, a
motivar pormenorizadamente las razones que la llevaron a considerar que, efectivamente, el particular incurri en una infraccin; es decir, la obligacin de motivar
el acto en cuestin se cumple plenamente al expresarse todas las circunstancias
del caso y detallar todos los elementos de los cuales desprenda la autoridad que
el particular llev a cabo una conducta contraria a derecho, sin que, adems,
sea menester sealar las razones concretas que la llevaron a imponer la multa
mnima" -Contradic<:in de tesis 27/99, visible en el SJF y G, Tomo X, diciembre de 1999, pgina 219-.
Es decir, al imponerse la multa mnima que puede ser 50%, 80% o 90%,
225
La autoridad administrativa podr practicar visitas domiciliarias nicamente para cerciorarse de que se han cumplido los reglamentos sanitarios y de polica; y exigir la exhibicin de los libros y papeles indispensables para comprobar
que se han acatado las disposiciones fiscales, sujetndose en estos casos a las
leyes respectivas y a las formalidades prescritas para los cateos.
En relacin con la garanta de seguridad jurdica antes citada, debemos remitirnos al octavo y undcimo prrafos del mismo precepto, que nos
dicen:
"En toda orden de cateo, que slo la autoridad judicial podr expedir y que ser
escrita, se expresar el lugar que ha de inspeccionarse, la persona o personas que
hayan de aprehenderse y los objetos que se buscan, a lo que nicamente debe limitarse la diligencia. levantndose, al concluirla, una acta circunstanciada, en presencia de dos testigos propuestos por el ocupante del lugar cateado, o en su
ausencia o negativa, por la autoridad que practique la diligencia."
"La autoridad administrativa podr practicar visitas domiciliarias nicamente
para... exigir la exhibicin de los libros y papeles indispensables para probar que
se han acatado las disposiciones fiscales, sujetndose, en estos casos, a las leyes
respectivas y a las formalidades prescritas para los cateos."35
En relacin con lo anterior, son dignos de mencionarse los criterios jurisdiccionales siguientes:
"Una acta de inspeccin sin testigos tendr valor probatorio segn las circunstancias especiales, ya sea por haber obtenido la conformidad del causante expresa o
tcita o por no presentarse pruebas o datos en contrario. Si se formulan objeciones o se impugna la falsedad del documento, su fuerza probatoria puede ser nulificada por los medios legales, pero nunca considerarse inexistente. Voto particular
del seor magistrado Mariano Azuela. El acta de visita merece el valor probatorio cuando ha firmado de conformidad el causante, aun cuando no hayan intervenido los dos testigos, y no merece valor probatorio alguno, cuando ha firmado
simplemente para constancia el causante, o no ha firmado, o no comparecen los
parte interesada sin ningn valor jurdico por consiguiente." Juicio 1614/49 del
Tribunal Fiscal de la Federacin promovido por Cervecera Modelo, S. A.
35 El artculo 46 del nuevo Cdigo Fiscal de la Federacin, reglamenta lo relativo a las visitas domiciliarias.
226
Por ltimo tenemos la siguiente jurisprudencia definida de la Sala Administrativa de la H. Suprema Corte de Justicia de la Nacin:
"Para que las actas relativas a las visitas domiciliarias practicadas por la autoridad
administrativa, tengan validez y eficacia probatoria en juicio, es necesario que satisfagan la exigencia establecida por el artculo 16 constitucional, consistente en
haber sido levantada en presencia de dos testigos propuestos por el ocupante del
lugar visitado, en su ausencia o negativa, por la autoridad que practique la diligencia.
"Sexta poca, tercera parte."
practicarse."
227
228
por ser de mayor jerarqua jurdca? No existe, salvo que se aluda a las facultades implcitas previstas en el artculo 73, fraccin XXX de la Constitucin.
Al expresar el undcimo prrafo, en su parte final, que las visitas domiciliarias debern sujetarse "a las formalidades prescritas para los cateas",
que son tres: levantarse una acta circunstanciada, en presencia de dos testigos y por la autoridad que practique la diligencia, los visitadores de las autoridades administrativas o tributarias, son autoridades? No lo son.
Pero, se ha presentado el siguiente problema: al levantarse la ltima acta
parcial y el acta final, que generalmente consta de 50, 70 o hasta 120 fojas,
ellas se redactan en las oficinas por los visitadores y al acudir ante el contribuyente los extraen de una computadora e impresora porttiles en dos, tres
o cuatro horas y mientras tanto las personas que figuran como testigos estn
realizando sus labores normales, con lo cual se incumple con lo expuesto en
los prrafos octavo y undcimo del artculo 16 al no levantarse en presencia
de los dos testigos y menos en el tiempo que se consignan en tales actas.
ART. 17
229
la intervencin de perito tercero, y, por ende, el monto de sus posibles honorarios, lo cual poda desalentarlo a buscar justicia.
Se considera que el artculo 170 del Cdigo Fiscal de la Federacin vena a violar la garanta prevista en el citado artculo 17 constitucional, ya que
por prohibicin de costas judiciales debemos entender que ninguna cantidad
le ser exigida a los particulares que acudan a un tribunal, sea por el servicio que ste preste directamente, como por los servicios que terceros presten, cuando los de stos se requieran como consecuencia de un acuerdo del
tribunal para mejor proveer, por lo que esta exigencia desapareci a partir
del 1 de enero de 1978.
Sin embargo, el artculo 231 del CFF vigente hasta el 31 de diciembre
de 2005, nos deca, tratndose de un perito tercero en discordia que no hubiera adscrito en la ciencia O arte sobre el cual verse el peritaje, " ... la Sala
designar bajo su responsabilidad a la persona que deba rendir dicho dictamen y las partes cubrirn sus honorarios". Este precepto obligaba a las partes
el pago de los honorarios del perito cuya ciencia o arte no hubierre ninguno
adscrito, con lo cual se hace una distincin que vena a vulnerar la garanta
constitucional que se examina. Hoy, el artculo 43 de la LFPCA rechaza lo
anterior y en su fraccin V, segunda y tercera oracin, nos dice: "Cuando
haya lugar a designar perito tercero valuador, el nombramiento deber recaer en una institucin de crdito, debiendo cubrirse sus honorarios por las
partes. En los dems casos los cubrir el Tribunal. .. ". Es criticable lo dispuesto en la segunda oracin.
El Pleno de la SCJN, en su Tesis de Jurisprudencia Nm. 72/1999, estableci sobre esta garanta de seguridad jurdica, lo siguiente:
COSTAS JUDICIALES. ALCANCE DE SU PROHIBICIN CONSTITUCIONAL-Lo que
prohbe el artculo 17 constitucional es que el gobernado pague a quienes intervienen en la administracin de justicia por parte del Estado una determinada can-
tidad de dinero por la actividad que realiza el rgano jurisdiccional, pues dicho
servicio debe ser gratuito.
tribunales que estarn expeditos para impartirla en los plazos y trminos que fijen
las leyes. Sin embargo, de ese precepto constitucional no se desprende que los r'ganos pertenecientes al Poder Judicial sean los nicos encargados de administrar
e impartir justicia, ni que los organismos que formalmente son integrantes del Poder Ejecutivo tengan impedimento para sustanciar procedimientos administrativos
230
y emitir sus resoluciones, tan es as, que en el artculo 73, fraccin XXIX-H, de
la propia Constitucin, se faculta al Congreso de la Unin para expedir leyes que
instituyan tribunales de lo contencioso-administrativo, que no pertenecen al Poder
Judicial, dotados de plena autonoma para dictar sus fallos y que tienen a su cargo dirimir las controversias suscitadas entre la administracin pblica federal y los
particulares, as como para establecer las normas para su organizacin, funcionamiento, el procedimiento y los recursos contra sus resoluciones, de ah que la administracin e imparticin de justicia que tutela el artculo 17 constitucional,
puede desempearse por rganos del Estado que, aunque no son formalmente integrantes del Poder Judicial, estn en aptitud de realizar actos en sentido material e intrnsecamente jurisdiccionales, sin importar que el rgano estatal que los
realice pertenezca al Poder Legislativo, al Judicial o al Ejecutivo, siempre y cuando la ley los autorice para ello y no haya prohibicin constitucional al respecto".
231
232
ART. 21.
233
Este prrafo, al igual que el anterior, contiene una garanta de seguridad consistente en que a todo trabajador no asalariado: artista, deportista,
torero, profesional independiente, etc., no puede ser sancionado con una
pena pecuniaria que exceda a un da de su ingreso.
Por lo tanto, si estos contribuyentes incurren en omisiones en el pago
del impuesto sobre la renta o en infracciones a leyes administrativas o a reglamentos de polica, se deber dividir su ingreso anual en 365 das y el
monto del cociente es la multa mxima a imponrseles.
De ah que tambin para estos sujetos resultan inconstitucionales los artculo 76 y 77 del Cdigo Fiscal, que sealan multas fijas e incrementos a ellas
segn que existe reincidencia o agravantes en las infracciones cometidas.
Sin embargo, la Segunda Sala o el Tercer Tribunal Colegiado en Materia
Administrativa del Primer Circuito, ha resuelto que lo dispuesto en los prrafos transcritos de este precepto constitucional slo es aplicable a los asalariados O trabajadores no asalariados por infracciones a ordenamientos
administrativos y no a los trabajadores que infringen ordenamientos tributarios. Pero entonces no se puede sancionar a trabajadores asalariados o no
por violacin a las leyes tributarias por no encontrar ello respaldo en este
precepto constitucional?
Art. 22. Quedan prohibidas las penas de muerte, de mutilacin y de infamia, la marca, los azotes, los palos, el tormento de cualquier especie, la multa excesiva, la confiscacin de bienes y cualesquiera otras penas inusitadas y
trascendentales".
En el primer prrafo de este precepto encontramos una garanta de seguridad jurdica, que llevada al aspecto que en primer trminos nos interesa,
o sea, lo relativo al concepto de multa excesiva, tenemos que nadie puede
ser sancionado con una pena pecuniaria que produzca una finalidad diversa
de la que conforme a la ley debi de inspirar a la autoridad administrativa
que la impuso, porque se producir lo que en la doctrina se conoce como
desvo de poder, considerado por la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, como una causal de nulidad de las multas impuestas por
la autoridad hacendara.se
La tesis del desvo de poder o exceso de poder surgi a mediados del siglo pasado y se form exclusivamente por la jurisprudencia que fue estableciendo el Consejo del Estado Francs. Primeramente se habl de exceso de
poder al alegarse incompetencia de la autoridad, violacin del procedimiento, violacin de la ley aplicada o al impugnarse las resoluciones administrativas por desvo de poder.
El primer antecedentes que se conoce de lo que hoy se ha denominado
teora del desvo de poder tuvo su origen en una sentencia conocida como
38 Artculo 51, fraccin V, LFPCA.
234
235
tido que el uso del arbitrio slo es legtimo cuando el funcionario que de l
goza se apoya en datos objetivos, y partiendo de tales datos, razona las conclusiones a que llegue en el ejercicio del mismo arbitrio, declarando que puede contro-
El surgimiento de las multas fijas en el vigente Cdigo Fiscal de la Federacin dio lugar a que se pusiera en tela de duda su constitucionalidad, por
cuanto que pueden resultar excesivas al sancionarse por igual al que incurre
en infraccin por error o simple olvido, con respecto a aqul que comete la
infraccin con dolo O mala fe, o bien se impone la misma multa al que carece de capacidad econmica frente al que la tiene, o bien no se toman en
cuenta las razones que influyeron en la comisin de la infraccin, etctera.
Por ello el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, en el juicio de amparo O. A. 1573/88, con fecha 19 de octubre
de 1988 sostuvo:
"As el Cdigo Fiscal vigente desde 1983, adopt el sistema de multas fijas, consistentes en el establecimiento de porcentajes nicos, aplicables a contribuyentes omisos, sin tomar en consideracin circunstancias especiales que permitan la
individualizacin de la sancin. Lo anterior lleva a concluir, que dada la determinacin de cualquier infraccin, la multa a imponer ser la misma en todos los casos, repercutiendo sta en diferente forma sobre el patrimonio de los infractores
segn sea su capacidad econmica, y abriendo la posibilidad de imponer multas
excesivas en contribuyentes de pocos recursos. El concepto de multa excesiva se
puede establecer, tomando en consideracin los elementos que la integran, partiendo tanto de la acepcin gramatical del trmino 'excesivo', como de las inter-
236
237
238
Suprema Corte de Justicia ha establecido que las leyes, al establecer multas, deben contener las reglas adecuadas para que las autoridades impositoras tengan la
posibilidad de fijar su monto o cuanta, tomando en cuenta la gravedad de la infraccin, la capacidad econmica del infractor, la reincidencia de ste en la conducta que la motiva y, en fin, todas aquellas circunstancias que tiendan a
individualizar dicha sancin, obligacin del legislador que deriva de la concordan-
de proporcionalidad. El establecimiento de multas fijas es contrario a estas disposiciones constitucionales, por cuanto al aplicarse a todos por igual, de manera invariable e inflexible propicia excesos autoritarios y tratamiento desproporcionado
239
Aun cuando por reforma que se efectu al artculo 76 fraccin 11 del Cdigo Fiscal de la Federacin, publicada en el Diario Oficial erzo de julio de 1992, se modific la multa fija del 100% de las contribuciones omitidas, y en su lugar se
estableci la aplicacin de una multa del 70% al 100% como mnimo y mximo,
240
misma infraccin con la. aplicacin de multas en diferentes porcentajes que estn
tivo, establece que la infraccin derivada de la omisin en el pago de contribuciones, ser sancionada con una multa del setenta al cien por ciento de las contribuciones omitidas, actualizadas; por Su parte, la fraccin 1 dispone que si el particular decide pagar esas contribuciones junto con sus accesorios, antes de que le
sea notificada la resolucin que determine su monto, s610 tendr obligacin de
pagar el cincuenta por ciento de la cantidad respectiva. Ello demuestra que el legislador estableci que la omisin en el pago de contribuciones originara una
sancin genrica consistente en una multa del setenta al cien por ciento de las
contribuciones omitidas, actualizadas, pero concedi una reduccin a favor de
los contribuyentes morosos que decidieran pagar la contribucin omitida junto
con sus accesorios, antes de que les fuera notificada la resolucin que determinara su monto, aplicando un veinte por ciento menos del mnimo establecido como
multa por tal concepto y, por tanto, no atender a la sancin genrica establecida
en la fraccin n. Esos razonamientos ponen de relieve que slo la fraccin 11 es
la que realmente establece la sancin por la infraccin derivada de la omisin en
el pago de contribuciones. En consecuencia, ninguna razn existe para considerar
que la fraccin I del artculo 76 del Cdigo Fiscal de la Federacin, establezca una
multa fija de las consideradas inconstitucionales, pues tan slo otorga a los contribuyentes morosos la oportunidad de pagar la multa en un porcentaje menor cuando decidan cubrirla antes de que se les notifique la resolucin mediante la que se
determine su monto. -SJF y G. Novena poca, Tomo XI, marzo de 2000, pg. 39.
241
II
No se trata simplemente del pago de impuestos, sino que la ley habla genricamente de crditos fiscales, entre los cuales quedan comprendidos los que provienen
de la aplicacin de sanciones, y tampoco limita el precepto de responsabilidad objetiva a las veces en que ya estuviera fijado el crdito del fisco al verificarse la
fiscal y que estn insolutas, aun cuando sea por virtud de determinacin o fijacin concreta de dicho crdito." (Ingenio Kakaln, S. A., agosto 9 de 1948. Cinco
votos, p. 1,116 del tomo XCVII del Semanario Judicial de la Federacin.) Sostiene la misma tesis: Benjamn Fernndez (enero 4 de 1945. Cinco votos, p. 25 del
tomo LXXXIII de la misma publicacin).
En el segundo prrafo del artculo 706 del derogado Cdigo Aduanero
de 1981 encontramos un claro ejemplo de pena trascendental, as como clara
violacin a la tcnica fiscal, al expresar dicho prrafo que: la responsabilidad
solidaria de los comitentes por obligaciones pecuniarias, comprende los actos u
omisiones de sus agentes aduana les aun cuando sean delictuosos.
En efecto, si el comtente es responsable directo de los impuestos aduaneros que legalmente origina la importacin o exportacin de mercancas y
242
debidamente pague de menos su agente aduana!. Sealar al comitente responsable solidario de los actos delictuosos que el agente aduanal cometa en
el desempeo del mandato, cuando se ignora o se desconocen dichos actos,
es violar la garanta constitucional que se comenta.
Lo anterior lo recoge el artculo 187 del Reglamento de la Ley Aduanera,4\ al decimos: "Cuando la determinacin de impuestos al comercio y de
derechos aduaneros hubiese sido hecha bajo la responsabilidad de un agente
aduanal, ser a cargo de los contribuyentes el pago de las diferencias de dichas contribuciones, multas y recargos que se determinen, si provienen de
inexactitud o falsedad en los actos que proporcionaron a los citados agentes
aduanales y siempre que estos ltimos no hubieran tenido conocimiento de
dicha inexactitud o falsedad", que a su vez hace suyo la Ley Aduanera que
entr en vigor ello. de abril de 1996, al expresar el ltimo prrafo del artculo 53: "La responsabilidad solidaria comprender los accesorios, con excepcin de las multas".
ART. 22. '" .....
Ernesto Flores Zavala sostiene que el segundo prrafo del artculo 22,
autoriza al Poder Legislativo a establecer leyes tributarias con tasas, tarifas o
En vigor a partir del 19 de julio de 1982.
42 Tomo XX, p. 355, Ca. de comercio, Inversiones e Industrias, S. A. 10-11-27.
41
243
cuotas que sean conscatorias.o ya que el mismo expresa que no se considera como confiscacin de bienes la aplicacin total o parcial de los bienes de
una persona para el pago de impuestos o multas. Esta tesis se considera incorrecta, en virtud de que se olvida lo que nos dice la fraccin IV del artculo 31 constitucional, de que todos tenemos la obligacin de contribuir al
gasto pblico, as de la Federacin, como del Distrito Federal, o del Estado
y Municipio en que se resida, de la manera proporcional y equitativa que
dispongan las leyes.
Si se estableciera un impuesto que absorbiese el 100% de la utilidad que
obtuviese un comerciante o industrial, en poca de paz, ese impuesto no podra reputarse proporcional y equitativo, sino confiscatorio en los trminos
del primer prrafo del artculo 22 constitucional.
La correcta interpretacin del segundo prrafo del artculo 22, se opina,
es la siguiente: si por actos imputables al contribuyente, sean de buena o
mala fe, ste incurre en un fuerte adeudo con el Erario, sea por concepto de
impuestos o de multas que de hacerse efectivo originara su insolvencia, ya
que ser despojado de todos sus bienes, no podr alegarse violacin de la
garanta que consagra el primer prrafo del artculo 22, pues la situacin
queda comprendida en la excepcin a dicha garanta y que encontramos en
el segundo prrafo de dicho precepto.w
ART. 23. Ningn juicio criminal deber tener ms de tres instancias. Nadie
puede ser juzgado dos veces por el mismo delito, ya sea que en el primer juicio
se le absuelva o se le condene. Queda prohibida la prctica de absolver de la
instancia.
Este precepto, al igual que el anterior, encierra una garanta de seguridad jurdica, interesndonos para nuestro estudio la parte relativa a que:
"nadie puede ser juzgado dos veces por el mismo delito, ya sea que en el
juicio se le absuelva o se le condene", que es un principio general de derecho incorporado en nuestra Constitucin.
Servando J. Garza, en su obra De las Garantas Individuales.ss hace un
estudio de este precepto (en la parte transcrita) dicindonos que cuando se
pretende sancionar a un contribuyente que ha eludido dolosamente el pago
43 Finanzas
No CONSTITUYE
CONFISCACiN. Cuando del acta respectiva se advierte que la aplicacin de bienes del quejoso la
llev a cabo la autoridad administrativa para garantizar el pago del inters fiscal, es evidente
que tal conducta encuentra su sustento legal en el artculo 22 del pacto federal, en su segundo
prrafo, sin que pueda considerarse a ese aseguramiento como una 'confiscacin' en los trminos y para los efectos a que alude el prrafo primero de dicho precepto legal." Queja 94/86,
sentencia del Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito, visible en el informe rendido a la Suprema Corte por su presidente, al terminar el ao de 1987, tercera parte,
Tribunales Colegiados de Circuito, p. 422.
45 Pgina 144.
244
Se considera, al igual que Servando J. Garza, que el procedimiento administrativo para la imposicin de las penas pecuniarias es en s un juicio, ya
que la autoridad hacendaria deber de juzgar la actuacin del infractor, hecho lo cual proceder a castigarlo con una pena pecuniaria como lo es la
multa. Es ms, el sancionado puede inconformarse ante el Tribunal Federal
de Justicia Fiscal y Administrativa y contra la sentencia de este rgano, acudir al juicio de garantas en donde, previo el procedimiento legal correspondiente, se resolver sobre la procedencia de la pena pecuniaria impuesta al
quejoso.
Independientemente del procedimiento administrativo y jurisdiccional en
donde se juzg y sentenci al infractor con una pena pecuniaria, ste ser
llevado a un nuevo procedimiento en donde se le pretender juzgar nuevamente, por el mismo acto, pero ahora con pena privativa de libertad, tenemos que concluir que el artculo 70 del Cdigo Fiscal de la Federacin es
violatorio del artculo 22 constitucional. Confirma lo expuesto, la sentencia
que la Tercera Sala del entonces Tribunal Fiscal de la Federacin emiti el
25 de noviembre de 1959, en los trminos siguientes:
"Es razonable extender, a la materia de las infracciones fiscales, el principio de
Derecho Penal de que la ley ms benigna debe aplicarse, con efectos retroactivos
en favor del infractor, a hechos ocurridos antes de su vigencia, salvo inequvoca y
terminante disposicin en contrario, y tal es la solucin que proponen algunos au-
tores de Derecho Tributario. El artculo 252 del Cdigo Fiscal engloba, dentro del
trmino de 'sanciones', medidas de carcter muy diverso, como las multas que
puede imponer la autoridad administrativa (fraccin 1), y la prisin, que slo puede decretar la autoridad judicial (fraccin VI), lo que nos revela que pertenecen a
la misma categora los delitos fiscales y otras infracciones no calificadas de delic-
tuosas. Regulando la materia de las infracciones, el propio cdigo previene (artculo 241) que, en todo lo no expresamente previsto, se aplicarn las reglas del
Cdigo Penal, entre las cuales se hallan las establecidas por los artculo 56 y 57
que invoca la Sala de Primera Instancia. Finalmente, cabe decir que el lema del
Derecho Criminal nu/lum crimen, nula poene sine lege, corresponde con exactitud,
en su espritu, al principio contenido en el artculo 11 del Cdigo Fiscal: Las normas de Derecho Tributario que establezcan cargas a los particulares sern de apli-
245
"
"XVII. ...
"
"Las leyes locales organizarn el patrimonio de familia, determinando los
bienes que deben constituirlo, sobre la base de que ser inalienable y no estar
sujeto a embargo ni a gravamen ninguno."
Lo transcrito en el tercer prrafo de la fraccin XVII modificada por el
Decreto que reforma al artculo 27 de la Constitucin Poltica de los Estados
Unidos Mexicanos," que contiene la garanta de seguridad jurdica, al proteger lo que queda comprendido dentro del concepto patrimonial de familia
de toda posibilidad de que un miembro de ella pueda enajenar los bienes
que lo constituyen o bien ser objeto de embargo por adeudos a terceros, o
por crditos fiscales.
Esta garanta de seguridad jurdica la vuelve a recoger la Constitucin,
en beneficio de los trabajadores o asalariados, en el artculo 123, apartado A,
fraccin XXVIII, que nos dice que "Las leyes determinarn los bienes que
constituyan al patrimonio de la familia, bienes que sern inalienables, no po46
47
246
247
CAPTULO XVIII
LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
EN LA LEGISLACIN MEXICANA
SUMARIO: INTRODUCCiN. ANALOGAS. DIFERENCIAS. DEFINICiN.
INTRODUCClN.-Antes de entrar al estudio de los elementos de la obligacin tributaria, de las caractersticas que posee y de la posicin que frente
a ella guarda nuestra legislacin federal, debemos precisar las analogas y diferencias que existen entre dicha obligacin y la del derecho privado.
ANALOGAS.-La obligacin tributaria y la obligacin del derecho privado
tienen como analoga, que tanto en una como en otra encontramos dos sujetos: acreedor y deudor, y un objeto.
DIFERENCIAs.-Las principales diferencias que podemos mencionar, entre uno y otro tipos de obligaciones, son las siguientes:
a) La obligacin tributaria es de Derecho Pblico, o sea, que siempre se
satisface y regula conforme a normas de esta rama del Derecho; en cambio,
la obligacin del Derecho Privado en ciertos casos se ve supeditada, para su
cumplimiento, a normas del Derecho Pblico, v. gr.: cuando el Estado es demandado para el pago de una deuda contrada en los trminos del Derecho
Civil, el cumplimiento de la sentencia condenatoria est supeditada a que
exista partida disponible en el presupuesto; en caso contrario, el acreedor
tendr que esperar hasta el siguiente ejercicio fiscal;
b) La obligacin tributaria tiene su fuente slo en la ley; la obligacin
del Derecho Privado puede derivar de un contrato, de la ley, del delito, la
gestin de negocios, el enriquecimiento ilegtimo, el acto jurdico unilateral y
el riesgo profesional;
e) En la obligacin tributaria, el acreedor o sujeto activo es siempre el
Estado; en la obligacin del Derecho Privado el acreedor puede ser un par
ticular o una entidad;
d) En la obligacin tributaria la calidad de deudor o sujeto pasivo puede
adquirirla una entidad desconocida para la obligacin del Derecho Privado;
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CAPTULO XIX
INTRODUCCIN.-En los trminos del artculo 31, fraccin IV, constitucional, es obligacin de los mexicanos contribuir a los gastos pblicos de la
.Federacin, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.
Por lo tanto, conforme a nuestra Constitucin, la calidad de sujeto activo
recae sobre la Federacin, Distrito Federal, los Estados o provincias como
se les denomina en otros pases, y los Municipios; con la diferencia de que
slo los tres primeros tienen plena potestad jurdica tributaria, pues los Municipios nicamente puede administrar libremente su hacienda, la cual se
forma de las contribuciones que les sealen las legislaturas de los Estados,
segn el artculo 115, fraccin II de la propia Constitucin. Fuera de la Federacin, el Distrito Federal, los Estados o Municipios, ningn otro organismo o corporacin puede, en nuestro pas, ser acreedor de crditos fiscales.'
COMPETENCIA ENTRE LA FEDERACIN, EsTADOS y MUNICIPIOS.-Para delimitar la competencia en materia tributaria ante la Federacin, el Distrito
Federal, los Estados y los Municipios, es necesario hacer referencia, en forma breve, al sistema federal mexicano de donde deriva la competencia de la
primera con respecto a los segundos.
Al sistema federal mexicano se le han pretendido encontrar puntos de
semejanza con el norteamericano o el canadiense. En efecto, al consumarse
1 Como excepcin podemos sealar al Instituto Mexicano del Seguro Social y al Instituto
Nacional de Fomento de la Vivienda para los Trabajadores, organismos descentralizados, considerados por sus leyes como organismos fiscales autnomos, que han recibido el respaldo de los
tribunales, el primero para determinar crditos fiscales y recaudarlos directamente y el segundo
para determinar diferencias pero sin el derecho de recaudarlos directamente.
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Mercantiles.
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de gravar los' mismos ingresos, por el hecho de que en ellos est establecida
la industria.
El referido sistema de coordinacin, ideado por la Federacin, es bueno .
para los contribuyentes, ya que el peso que perciban en Baja California estar sujeto al pago del mismo impuesto del que perciban en Yucatn y, por lo
tanto, se simplifican las obligaciones fiscales. Sin embargo, las entidades federativas, por la amarga experiencia que han tenido con los mtodos de
coordinacin, se haban abstenido, en su mayora, hasta 1972, de coordinarse
a los impuestos federales correspondientes.
En efecto, las entidades federativas han observado que cuando han llegado a formar mayora en la coordinacin de un gravamen, la Federacin
promueve de inmediato la reforma a la fraccin XXIX del artculo 73 constitucional para que se le delegue la facultad de gravar en forma exclusiva dicha fuente, pues tiene la seguridad de que los Estados coordinados no le
negarn su voto.
6. Tambin contribuye a una mala recaudacin por parte de las entidades federativas, de los impuestos que mantienen en vigor, la designacin de
tesoreros o directores de Hacienda que carecen de conocimientos en Derecho Tributario, aun cuando sean buenos prcticos de la legislacin local.
7. Otra causa que determina las recaudaciones insuficientes de los Estados deriva de la desconfianza de los contribuyentes hacia los funcionarios locales. Normalmente existe ms animadversin de los contribuyentes hacia los
fiscos locales, que respecto al fisco federal, probablemente debido a que, salvo excepciones, aqullos, incluyendo a la Tesorera del Distrito Federal, son
muy arbitrarios en sus procedimientos de control y recaudacin.
8. En materia impositiva, no obstante que el sistema federal mexicano
es similar al norteamericano, que todo lo no delegado se entiende reservado a los Estados, es ms fcil precisar cules son las fuentes impositivas
que pueden gravar los Estados, que determinar las que corresponden a la
Federacin.
POSIBLE SOLUCIN AL PROBLEMA.-Para tratar de resolver el caos y la
anarqua que existen en materia impositiva, por falta de una delimitacin
adecuada de la competencia entre la Federacin y los Estados, se han sugerido las alternativas siguientes:
a) Que constitucionalmente slo la Federacin pueda establecer contribuciones y de su rendimiento otorgar participaciones a los Estados, o
b) Que constitucionalmente slo los Estados puedan establecer contribuciones y de su rendimiento concedan participacin a la Federacin.
En contra de tales proposiciones algunos han opinado que cualquiera de
esos dos mtodos destruira el sistema federal mexicano, ya que si es la Federacin la nica que puede establecer contribuciones, los Estados, al perder
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tende resolverse el problema de la competencia impositiva entre la Federacin y los Estados, constituye un grave golpe al "pacto federal" y hace
perder a stos la relativa independencia econmica de la que hoy gozan y
que puede empeorarse segn los trminos del convenio de coordinacin que
se celebre.
Las races del actual sistema de coordinacin fiscal se encuentran en la
doctrina, legislacin y jurisprudencia argentina, ya que en este pas surgi
la tesis de que para un solo territorio debe de existir un solo impuesto y de
que, para este efecto, el nico ente que debe crear impuestos es la Federacin y sta otorgar participacin a los Estados y Municipios.
"Puede afirmarse que, desde la poca de nuestra Independencia y soberana poltica, la orientacin de la legislacin impositiva ha sido la centralizacin.
"A la total libertad de las provincias de dictar sus leyes tributarias y aduaneras, ha seguido la limitacin de las primeras y la supresin de las segundas; poltica que se ha afirmado desde la sancin de la ley de la unificacin de impuestos.
"Cuatro leyes fundamentales tributarias demuestran esa orientacin hacia la
centralizacin: la de aduanas y sus modificaciones; la de impuestos internos y
sus modificaciones; la de unificacin de impuestos, y la de rditos y sus modificaciones.
"Queda a las provincias el resto del campo tributario, restringido y de relativo
volumen econmico.
"Se trata, sin duda de un proceso de caracteres complejos.
"Por un lado los acontecimientos histricos permiten afirmar que las provincias argentinas han sido unidades soberanas antes de la estructuracin institucional. Por otro, aqulla no pudo subsistir con todas sus responsabilidades.
"Mientras por razones de extensin, riqueza y ubicacin geogrfica, algunas
provincias han crecido con ritmo vertiginoso, otras, dominadas por un cmulo de
factores adversos, han encontrado en su autonoma un privilegio difcil de mantener. Son las mal llamadas provincias pobres, que no lo son en realidad, pero que
no viven en la actualidad, con el ritmo de aqullas que no tienen ese calificativo.
"sta es una de las razones poderosas en cuyo mrito el concepto de centralizacin ha arraigado ms profundamente. La nacin va en su ayuda con medios
econmicos y culturales obtenidos de todo el pas. Sera ingenuo negar la sustancia poltica que hay en la centralizacin... "6
260
del pas del sistema de coordinacin ante los bajos rendimientos que obtienen,
es decir, nosotros a lo adoptado por Argentina lo hemos ido desnaturalizando, ante la queja de los Estados y Municipios, al autorizarlos a establecer un
impuesto al hospedaje y en la Ley de Ingresos de la Federacin para el
Ejercicio Fiscal de 2002, al crear dos impuestos locales ms.
CONCLUSIONES.-De lo hasta aqu expuesto, se concluye y opina lo siguiente:
a) En los trminos de la fraccin XXIX, en relacin con la VII del artculo 73 constitucional, la Federacin posee fuentes que slo ella puede gravar en forma exclusiva y si su rendimiento no basta a cubrir el presupuesto,
el Congreso Federal puede gravar otras fuentes hasta que basten a cubrirlo;
b) Constitucionalmente las fuentes impositivas se clasifican en exclusivas
y concurrentes; las primeras slo las puede gravar la Federacin y las segundas pueden concurrir a gravarlas, simultneamente, la Federacin, los Estados y los Municipios.
COMERCIO. LA POTESTAD TRIBUTARIA EN TAL MATERIA ES CONCURRENTE CUANDO
RECAE SOBRE COMERCIO EN GENERAL, YCORRESPONDE EN FORMA EXCLUSIVA ALA
FEDERACiN CUANDO TIENE POR OBJETO' EL COMERCIO EXTERIOR, POR LO QUE LAS
CONTRIBUCIONES LOCALES QUE RECAIGAN SOBRE AQUEL NO IMPLICAN UNA
INVASIN DE ESFERAS -Jurisprudencia P./J. 15/98 del Pleno de la SCJN, visible
en el SJF y G, febrero de 1998, pgina 35-.
Como an subsiste la anarqua en este tema, es preciso buscar una solucin conforme al sistema federal mexicano, o sea, dentro de la concurrencia
de la Federacin, Estados y Municipios a gravar los mismos bienes y servicios,
salvo en los casos previstos en la fraccin XXIX del artculo 73 constitucional.
Para resolver el problema impositivo que priva en Mxico, y fortalecer la
economa de los Estados y Municipios, lo recomendable es que se analice
cuidadosamente en una Convencin Nacional Fiscal y con las conclusiones y
recomendaciones tomadas en ella se promueva la reforma de la Constitucin, estableciendo cules son las fuentes exclusivas de la Federacin, de los
Estados y de los Municpios, y que las restantes sern gravadas concurrentemente por las tres entidades.
Se considera que las fuentes que deben ser exclusivas de los Estados y
Municipios, y concurrentes entre ellos, son las siguientes:
1. La propiedad o posesin de los bienes inmuebles, que grava el impuesto predial;
2. Los ingresos de naturaleza mercantil percibidos por empresas cuya actividad no est delegada a la Federacin, que grava el impuesto al valor
agregado;
3. Las actividades agrcolas y ganaderas.
Los Estados, vista la coordinacin fiscal y la reforma introducida al artculo 115 constitucional mediante la cual renunciaron en favor de sus Muni-
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7 Vase artculo 73, fraccin XXIX. de la Constitucin Federal. "Son infundados los argumentos de las quejosas consistentes en que todos los contribuyentes dedicados a las actividades
sealadas en el artculo 73, fraccin XXIX constitucional, estn exentos de impuestos locales y
slo mediante leyes expedidas por el Congreso de la Unin pueden crearse contribuciones que
afecten a tales sujetos. En efecto debe precisarse que Jos sujetos aludidos s610 pueden ser gravados por contribuciones federales, en lo relativo a las actividades sealadas en el precepto. No
obstante las legislaturas estatales pueden crear contribuciones a cargo de esos sujetos, siempre
que no estn vinculados con las actividades que seala la Constitucin. En este sentido y por va
de ejemplo las legislaturas locales no pueden gravar los servicios de banca y crdito, pero ello
no implica que las sociedades nacionales de crdito, no puedan ser sujetos del impuesto predial
que un Estado haya decretado, pues el objeto material de este impuesto no son las actividades
reguladas en la Constitucin (que son de exclusiva competencia del Congreso de la Unin en
cuanto a materia de gravmenes), sino una materia distinta como lo es la propiedad de bienes
inmuebles." En este mismo sentido, el impuesto sobre n6minas no precisa como objeto los supuestos que contempla el artculo 73, fraccin XXIX constitucional, por lo cual no puede entenderse que se surte la causal de exenci6n que aducen las quejosas. En efecto, en el impuesto
sobre nminas el objeto materia del gravamen son las erogaciones en sueldos y no la realizaci6n
de las actividades que contempla el precepto constitucional aludido, por lo que la limitante
constitucional no es extensiva a la materia gravada en el impuesto reclamado. En otros trminos, los sujetos mencionados que en el numeral referido, pueden serlo tambin del impuesto reclamado, ya que las legislaturas estatales y las del Distrito Federal no estn impedidas para
crear contribuciones con un objeto distinto a los que seala la Constitucin. En efecto, los preceptos controvertidos no establecen supuesto alguno de exencin en favor de ciertos sujetos, ya
que en forma general vincula a todas las personas (ya sean fsicas o morales) que hagan erogaciones por concepto de salario, siendo por ello inatendible la supuesta inequidad del gravamen
que requerira plasmar diferencias en cuanto se estableciera la carga tributaria a ciertas personas pertenecientes a una categora determinada y se exceptuara a otras que tambin pertenecieran a esa categora" y "Tampoco es exacto que el impuesto reclamado por ser indirecto y
afectar el costo de la actividad que desarrollan ciertos sujetos que pueden estar constreidos a
cumplir con precios oficiales, implique su inequidad. En efecto no se demuestra que los sujetos
a que hipotticamente se refieren las quejosas deban ser conceptuados en una categora jurdica
especial dndose las razones para esa diferenciacin de donde se impondra el otorgarles en su
caso, un trato diferente en materia tributaria." Tesis del Pleno de la Suprema Corte de Justicia
de la Nacin, sustentada en el amparo en revisin N 2432/88, promovido por Metrosistemas, S.
A. Segn esta tesis, los fiscos locales pueden gravar indirectamente a las actividades que en los
trminos de la fracci6n XXIX, del artculo 73 constitucional, slo pueden estar afectos a contribuciones federales, esto es, no gravar directamente a las instituciones de crdito, pero s indirectamente a sus actividades con un impuesto como el de nminas que viene a influir en el costo
de sus servicios, con lo que se est afectando a las actividades de la banca, cuya reaccin no se
ha hecho esperar de ella al cobrar ahora una cantidad fija por cada cheque que se expide; una
cantidad anual por llevar la cuenta y comisiones por recibir el pago de contribuciones si esto se
efecta en el banco en que se tiene la cuenta o bien si el pago se efecta en efectivo y no con
cheque.
262
Municipios por las bajas participaciones que reciben, autoriz a los dos primeros en el' artculo 41, fraccin I de la Ley del Impuesto al Valor Agregado
a crear el impuesto a la prestacin de servicios de hospedaje, campamentos,
paraderos de casas rodantes y de tiempo compartido, as como en la Ley de
Coordinacin Fiscal a establecer los derechos por anuncios y crear el impuesto federal sobre vehculos nuevos cuya recaudacin ntegra beneficia al
Distrito Federal, Estados y Municipios por la enajenacin que se realice en
ellos, a beneficiarse con el rendimiento del impuesto sobre tenencia o uso de
vehculos y a partir de 1997 podrn ejercer facultades de comprobacin fiscal
en materia del impuesto sobre la renta, impuesto al activo, mpuesto al valor
agregado y en el impuesto especial sobre produccin y servicios, en tratndose de este ltimo, de contribuyentes sujetos al rgimen de simplificacin tributaria, beneficindose con los crditos fiscales que determinen y cobren,
debiendo en todo otorgar los Estados participacin a los Municipios.
Los Municipios, con la reforma constitucional antes citada, son ahora los
titulares de los impuestos predial y sobre adquisicin de inmuebles, as como
de importantes derechos por servicios que se les entregaron y que antes
prestaban los Estados.
Desde el punto de vista econmico el sistema de coordinacin que nos
rige puede ser aceptable; pero desde el punto de vista jurdico no, pues pugna contra el pacto federal. Para evitar esta crtica hay que reformar a la
Constitucin Federal.f
a los Estados a establecer, sin violar el sistema de coordinacin (sic), a establecer dos impuestas: un impuesto sobre los ingresos mercantiles aplicable a las personas fsicas cuyos ingresos
anuales no superan los $4'000,000.00 y un impuesto a las ventas y servicios al pblico en general
con tasa mxima de 3%. Se opina que ningn Estado se atrever a establecerlos y fcilmente
podran atacarse de inconstitucionales.
CAPTULO XX
LA HACIENDA MUNICIPAL
No obstante la reforma al artculo 115 Constitucional para dotar a los Municipios de mayores recursos, salvo verdaderas excepciones, el grueso de sus percepciones estn comprcmetidas en el pago del alumbrado del servicio pblico y en la introduccin de agua potable, lo que
ha orillado al legislador federal a autorizar el cobro por parte de los Municipios de los derechos
por servicios de alumbrado pblico, aun cuando para su determinacin se utilice como base el
consumo de energa elctrica -vase ltimo prrafo del artculo 42 de la Ley del Impuesto al
Valor Agregado-.
Algunos como el Municipio de Los Cabos, B. C. Sur, hasta crearon un impuesto sobre ingresos mercantiles disfrazado de contribucin por mejoras, que el fisco federal, en cumplimiento
del convenio de coordinacin fiscal, oblig a derogado.
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3 Los Municipios que por acuerdo del cabildo hayan suscrito convenio de adhesin al Sistema Estatal de Coordinacin Fiscal, en los trminos de la ley de la materia, se abstendrn de cobrar este impuesto (Art. 29 ) .
4 Inconstitucional por ser fuente exclusiva de la Federacin en los trminos del subinciso
a) del inciso 59 de la fraccin XXIX del artculo 73 constitucional.
265
c) De bosques municipales.
Los aprovechamientos, que son los ingresos que no pueden reputarse
como impuestos, derechos o tasas, aportaciones de mejoras o productos, se
clasifican:
a) Multas;
b) Recargos;
c) Reintegros, y
d) Indemnizaciones por daos a bienes municipales.
Por ltimo, considera como participaciones:
a) En ingresos federales, y
b) En ingresos estatales.
B) Guzmn Lozano en su ponencia presentada en la Tercera Convencin
Nacional Fiscal.s clasifica a los recursos municipales en la forma siguiente:
impuestos, derechos o tasas, participaciones, productos y aprovechamientos.
En tratndose de los impuestos, considera que corresponde a los Municipios establecer el impuesto predial y los que recaigan sobre toda clase de
recursos naturales que no sean de jurisdiccin federal, espectculos, actividades mercantiles e industriales, juegos permitidos, etctera.
Los derechos o tasas deben establecerse exclusivamente en la prestacin
de servicios administrativos.
Respecto a las participaciones, Guzmn Lozano considera que el Municipio debe participar en la recaudacin que la Federacin y los Estados obtienen dentro del mismo, en los casos siguientes:
a) Recaudacin de la Federacin en el Municipio;
b) Recaudacin del Estado en el Municipio, y
c) Cuando el funcionario municipal es recaudador o retenedor de la Federacin o del Estado.
En los tres casos, dicho autor opina que al Municipio debe corresponderle como mnimo de participacin el 10% de la recaudacin total.
s "La Hacienda Municipal."
266
res solicitarn al Municipio, y cuyo costo es recomendable recuperar ntegramente mediante los derechos o tasas;
c) En tercer trmino, precisar los servicios municipales que beneficiarn
a toda la colectividad, pero en forma muy especial a determinadas personas,
cuyo costo puede recuperarse por la aplicacin de la contribucin especial,
de la que la contribucin por mejoras es la figura principal;
d) Precisados los ingresos que rendirn los bienes del Municipio, los que
se obtendrn por la prestacin de servicios municipales requeridos por los
particulares, as como los que se percibirn de aquellos habitantes que en
forma especial se beneficiarn con ciertos servicios municipales generales dvisibles, se debern establecer los impuestos que aun sean necesarios para
cubrir el presupuesto. Estos los podemos clasificar en: de participaciones y
propios.
Los impuestos de participaciones son las cantidades provenientes de la
aplicacin de un impuesto federal o estatal, en el que el Municipio tiene derecho sobre su rendimiento. Los impuestos propios son aquellos que gravan
actividades cuyo rendimiento le corresponde al Municipio en forma ntegra.
e) Dentro del rubro de aprovechamientos debemos incluir todos los ingresos que percibe el Municipio no reputados como productos, derechos o
tasas, contribuciones especiales o impuestos, en los que hay fuentes que proporcionan o pueden proporcionar ingresos de consideracin, en ocasiones superiores al rendimiento de un gravamen, como, por ejemplo, los que se
perciben por concepto de multas, y
f) Por ltimo, tenemos a los emprstitos como fuente de recursos muy
importantes para los Municipios, an no explotada debidamente.
SELECCIN DE LAS FUENTES TRIBUTARIAS.-No siempre es recomendable
que por toda clase de servicios administrativos que se soliciten a las autoridades municipales se deba pagar necesariamente su precio. Tampoco en
toda clase de servicios pblicos generales divisibles debe pretenderse recuperar parte de su costo, y es mala poltica la de gravar con impuestos hasta las
menores actividades econmicas que realicen los habitantes, pues es precisamente al fisco municipal a quien el contribuyente ms exige por lo que
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paga; a quien ms se le oponen los pagos y en quien desemboca todo desahogo contra lo que represente un Erario Pblico.
Ante la imposibilidad de enumerar los servicios administrativos que
presta el Municipio y por los cuales es recomendable la recuperacin de su
costo, mediante el pago del precio correspondiente, es preferible sealar los
dos tipos de servicios en los que no es recomendable que el Municipio
recupere su costo o exija precio alguno. Esos casos de excepcin son los
siguientes:
.a) Cuando el pago del precio sea un estorbo de importancia para la obtencin del bien comn buscado. En efecto, el cobro de un precio, aun
cuando ste sea poltico, muchas veces constituye un freno a la finalidad buscada por la autoridad con la prestacin del servicio, caso en el que es preferible que se abstengan de percibir cantidad alguna.
Por ejemplo, en el servicio escolar de educacin primaria elemental que
el Municipio debe prestar, un precio irrisorio o sea eminentemente poltico
puede constituir, en muchas ocasiones, un serio obstculo para que familias
de escasos recursos econmicos inscriban a sus hijos en las escuelas correspondientes.
b) Que la solicitud de prestacin de un servicio sea consecuencia forzosa
o caso forzoso del cumplimiento de una obligacin impuesta por el mismo Municipio, excepto si esa obligacin est relacionada con actividades
lucrativas.
Hay obligacin de votar en las elecciones municipales y para hacerlo
debe obtenerse del Municipio la boleta de elector correspondiente, con lo
que se debe solicitar un servicio a la autoridad para cumplir con la obligacin que ella ha impuesto, por lo que seria injusto que para satisfacerla se
pretenda exigir un precio por el servicio que se presta.
En cambio, no es criticable que se pague el precio del servicio, cuando
no obstante solicitarse porque lo exija la ley, se experimente un beneficio
econmico. Hay obligacin de que todo aparato de pesas o de medir que se
utiliza en el comercio, se someta peridicamente a revisin; por lo tanto, si
todo comerciante, como consecuencia del servicio que se ha obligado a solicitar, experimente un beneficio econmico, justo es que pague el costo del
mismo.
La contribucin especial es una figura jurdica tributaria que podemos
considerar todava como de reciente creacin y que no se encuentra debidamente explotada por los Municipios, ya que a travs de ella puede recuperarse si no la totalidad cuando menos buena parte del costo de un servicio
municipal de carcter divisible, de servicios municipales que benefician en
forma general a toda la colectividad y de manera muy especial a determinados habitantes.
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liso y llano, exento, hasta donde sea posible, de trminos eminentemente tcnicos o jurdicos;
b) gil en su determinacin, que fcil y rpidamente pueda precisarse la
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b) La agricultura. Como el grueso de los agricultores es de escasos conocimientos, de baja capacidad econmica y, adems, permanece alejado de
problemas administrativos, es de recomendarse que, mediante estudios econmicos, se les determine la cantidad a pagar atendiendo a la superficie y a
la clase de productos que cultiva. En tratndose de citricultores, por ejemplo, se puede simplificar an ms el impuesto a pagar, mediante la adopcin
de una cuota especfica por rbol en produccin.
c) Del comercio y la industria. De acuerdo con la Ley de Coordinacin
Fiscal los municipios no pueden gravar ninguna actividad empresarial, recibiendo a cambio cantidades mensuales provenientes de lo que les corresponde en la participacin estatal en los trminos de dicha Ley, no siempre
suficiente como para satisfacer con los dems recursos las necesidades sociales a cargo de ellos, obligando, como ya hemos visto, a un municipio a crear
un impuesto sobre ingresos mercantiles disfrazado de contribucin por mejoras y a otro un impuesto de radicacin, ante la angustia de falta de recursos.
La coordinacin fiscal impuesta por la Federacin ha lesionado la economa de los municipios importantes del pas, por cuanto que antes de la
coordinacin perciban ms. Sin embargo, la mayora de los municipios s
han resultado favorecidos, pero ante el dficit en la recaudacin trbutaria
las necesidades sociales a su cargo los han desbordado, incurriendo en constante adeudo con la Comisin Federal de Electricidad y la Comisin Nacional de Agua.
En los derechos o tasas. La doctrina recomienda que el sujeto activo, en
tratndose de la prestacin de servicios administrativos, recupere slo el costo de los mismos, pues si el precio a pagar est muy por encima de l, entonces estaremos en presencia de un impuesto y no de un derecho o tasa.
Sin embargo, la regla anterior debe tener sus casos de excepcin. En
ocasiones, el Municipio puede determinar el costo de un servicio, pero no la
medida en que ser solicitado o utilizado por el habitante. En unos casos no
sera justo que pagase el mismo precio quien utilice el servicio con moderacin, que aqul que lo utiliza en abundancia; pero en otros, ante la imposibilidad de distinguir, es correcto que los usuarios paguen cantidades iguales.
Por ejemplo, el caso del servcio de transportacin municipal: paga lo mismo
quien utiliza el servicio para viajar seis cuadras, que quien viaja diez, doce o
ms cuadras.
Pero en tratndose, por ejemplo, del servicio de agua potable, no es correcto que se aplique solamente una cuota fija a pagar por m.3 de agua consumida, sino que lo adecuado es la implantacin de una tarifa progresiva. A
mayor consumo, aplicacin de mayores tasas. Contribuir a hacer ms justo
lo anterior, el que se distinga, adems, entre el consumo de las zonas residenciales de primer orden, y el de aqullas que no lo son.
271
En la contribucin especial. La cantidad a pagar se debe obtener mediante la derrama del costo del servicio pblico general divisible entre los propietarios de los predios situados dentro del rea geogrfica en que el
legislador estima que se alcanzarn los beneficios de la obra, atendiendo a
la superficie que se posee y su cercana a la obra ejecutada.
Esta figura debe aplicarse con mucho cuidado, pues puede crear graves
malestaress y contribuir a que propietarios de baja capacidad econmica se
vean desposedos de su propiedad por la falta de pago, o bien obligados a
enajenar, sin aprovecharse de los beneficios econmicos de la obra.
DE LOS EMPRSTITOS.-Esta fuente de ingresos no ha sido correctamente aprovechada por los Municipios, pues a travs de ella podran satisfacerse necesidades que permitiesen recuperar su costo y, por ende, pagar el
emprstito.
El Municipio, para la realizacin de obras de servicio pblico general divisible, podra financiar su costo a travs de emprstitos, previendo el pago
de los mismos con la recuperacin de su costo mediante la aplicacin de la
figura jurdica tributaria de la contribucin especial. Asimismo, podra recurrirse a este tipo de financiamiento para obras o servicios que con su sola
explotacin pueden pagarse, como por ejemplo, la construccin de mercados, aeropuertos municipales, servicios de transportes urbanos, etctera.
Lamentablemente, salvo verdaderas excepciones, las experiencias que se
han tenido con estas fuentes de ingreso no han sido satisfactorias. Ello es
imputable a errneos estudios econmicos o a fugas, que impiden que la
obra o el servicio financiado pueda satisfacer los adeudos en las condiciones
y plazos originalmente sealados, por lo que las restantes fuentes de ingresos soportan el pago de los adeudos, con grave perjuicio de otros servicios
municipales, pues en esos casos los rendimientos del servicio municipal financiado quedan afectados durante un buen nmero de aos, en exceso de
lo planeado. Es por esto que las autoridades estatales deben intervenir en la
contratacin de emprstitos por parte de los Municipios, con el objeto de
evitar endeudamientos en exceso de capacidades de pago, sobre todo, para
obras que no pueden satisfacer su costo.
Sin embargo, los emprstitos, como fuentes de financiamiento de servicios municipales, son de suma importancia y bien planeada su contratacin,
los beneficios econmicos que experimentaran los habitantes, seran extraordinarios.
En la actualidad peligrosa se ha vuelto esta figura como medio de financiamiento de obras municipales por la desviacin de los recursos, salvo
6 La aplicacin de este tributo hace pensar de inmediato al contribuyente en qu es lo que
se hace con lo que se recauda por concepto de impuestos.
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para la construccin de mercados e introduccin de agua potable o de drenaje para la intervencin del Banco de Obras y Servicios Pblicos, que es
oficial.
SITUACIN ACTUAL DEL ERARIO MUNICIPAL.-Salvo verdaderas excepciones, los Municipios viven en franca bancarrota econmica. Sus necesidades
crecen en proporcin geomtrica, mientras que sus ingresos lo hacen en proporcin aritmtica.
Hoy en da las entidades pblicas, llmense Federacin, Distrito Federal,
Estados o Municipios, tienen mayores responsabilidades y necesidades que
satisfacer. No se desconoce que la Federacin tiene a su cargo la satisfaccin de necesidades nacionales; que no busca beneficiar a determinada zona
del pas slo por razones polticas o de preferencia; que el gasto que realiza
tiende a colmar metas imprescindibles de alcanzarse; pero con base en todo
esto pretender restar importancia a los Municipios, como entidades pblicas
que tambin tienen a su cargo la satisfaccin de necesidades sociales similares, es ignorar la realidad.
Cierto es que los Municipios no atienden problemas como el del abaratamiento del costo de la vida; precios bajos en artculos de primera necesidad, construccin de viviendas, educacin tcnica o superior gratuitas, etc.;
pero la existencia de estas necesidades entre sus habitantes, en forma grave y
sin satisfaccin, les ocasionan serios problemas, que van desde la delincuencia infantil y juvenil, hasta la creacin sin ningn control, de nuevos centros
de poblacin que carecen de toda clase de servicios pblicos, todo lo cual
viene a comprometer seriamente las haciendas municipales, de por s ya pobres.
La falta de recursos, sobre todo en los pequeos Municipios, origina tolerancia de actividades consideradas inmorales, aun cuando no ilegales, as
como la aplicacin rigorista en extremo de los reglamentos de polica y buen
gobierno, con el objeto de lograr ingresos para las arcas municipales. As vemos cmo la mayora de los Municipios sin recursos econmicos, y tambin
un buen nmero de los llamados importantes, perciben, si no como principales, elevados recursos de la explotacin del vicio (cantinas, bares, casas de
asignacin, etc.); multas por la detencin, con cualquier pretexto, de personas en estado de embriaguez, infracciones de trnsito originadas por cambios en la circulacin y que los automovilistas desconocen, sobre todo, por
falta de avisos oportunos o seales durante la noche, etctera.
Agudiza la situacin econmica de los Municipios la mala administracin de los recursos o la sustraccin de los mismos en beneficio de sus funcionarios, pues los habitantes se niegan a colaborar con aportaciones
mayores a las que las leyes les obligan, pelendoles, inclusive, toda gestin
tendiente al aumento de los gravmenes o precios existentes.
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En esos casos, para que los contribuyentes entreguen ms de lo que legalmente les corresponde, los funcionarios municipales deben ser sus amigos
o restituirles con favores o privilegios sus desprendimientos, o bien, que simplemente les demuestren su agradecimiento. De no ser as, no hay colaboraciones extraordinarias.
Hoy en da, los Municipios requieren del auxilio econmico extraordinario de sus habitantes y para lograrlo sus funcionarios deben no slo actuar
con la mayor limpieza posible en el manejo de los fondos pblicos, sino
aceptar su participacin en la cosa pblica mediante el respeto al derecho
de voto, y tambin solicitando su parecer u opinin en las decisiones ms
importantes, a travs de comisiones o consejos de planeacin. nicamente
as con el respaldo econmico, moral y cvico de sus habitantes, pueden los
Municipios sortear los grandes problemas y satisfacer las crecientes necesidades sociales a su cargo.
REFORMA AL ARTCULO 115 CONSTITUCIONAL.-Deseando otorgarse una
verdadera independencia econmica a los Municipios se 'procedi a reformar
al artculo 115 de la Constitucin Federal, establecindose en la fraccin IV
que los Municipios administrarn libremente su hacienda, la cual se formar
con los rendimientos de los bienes que les pertenezcan, as como de las contribuciones y otros ingresos que las legislaturas establezcan a su favor."
Se les otorga el derecho de percibir:
a) Las contribuciones, incluyendo tasas adicionales, que establezcan los
Estados sobre la propiedad inmobiliaria, de su fraccionamiento, divisin,
consolidacin, traslacin y mejora, as como las que tengan por base el cambio de valor de los inmuebles;
b) Las participaciones federales, que les sern cubiertas por la Federacin con arreglo a las bases, montos y plazos que anualmente se determinen
por las legislaturas de los Estados, y
e) Las contribuciones o ingresos derivados de la prestacin de servicios
pblicos a su cargo.
Lo anterior ha favorecido a los Municipios importantes, no as a los pequeos, quienes han visto la resistencia de la administracin paraestatal federal para pagar el impuesto predial, debido a que el penltimo prrafo de
la fraccin IV establece que "Slo los bienes del dominio pblico de la
Federacin, Estados y de los Municipios estarn exentos de dichas contribuciones."
Por ello, el artculo 17 de la Ley de Ingresos de la Federacin para el
Ejercicio Fiscal de 1997, nos dice: "Quedan sin efecto las exenciones relativas a los gravmenes a bienes inmuebles previstas en leyes federales a favor
7
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CAPTULO
XXI
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Leyes especiales en su mayora derogadas con motivo del nuevo sistema de coordinacin
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a exigirla con la vigencia de la nueva Ley de Coordinacin Fiscal, y a principios de 1983 con la reforma al artculo 115 constitucional.
En los trminos de la vigente Ley de Coordinacin Fiscal y reforma al
artculo 115 constitucional, los Estados slo pueden establecer las siguientes
contribuciones:
a) Al ejercicio de una actividad profesional independiente.t
b) A la prestacin de un servicio personal subordinado;
e) A los servicios de hospedaje, campamentos, paraderos de casas rodantes y de tiempo compartido; y
d) A la enajenacin de vehculos usados.
e) A partir del mes de enero'de 2005, los Estados podrn establecer impuestos cedulares aplicables slo a las personas fsicas por los siguientes ingresos: por la prestacin de servicios profesionales independientes; por
otorgar el uso o goce temporal de bienes inmuebles; por enajenacin de bienes inmuebles, y por actividades empresariales, siendo la tasa del 2% al 5%;
impuestos cedulares que han sido atacados de inconstitucionalidad.
Los Municipios pueden crear, con la aprobacin de la legislatura estatal
las siguientes contribuciones:
a) A la propiedad raz, conocido como impuesto predial;
b) A la transmisin de la propiedad de inmuebles, conocido como impuesto a la traslacin o adquisicin de inmuebles;
e) A los espectculos pblicos, con la limitacin que seala el artculo
41, fraccin VI de la Ley del Impuesto al Valor Agregado;
d) Derechos por los servicios a que alude. el artculo 115 fraccin IV de
la Constitucin;
e) Contribucin de mejoras, y
f) Al permiso de anuncios.
Problema de los Municipios. La precaria situacin econormca de la inmensa mayora de los Municipios en Mxico se debe, entre otras causas, a
las siguientes:
1. Como slo la Federacin puede gravar los bienes y recursos naturales
a que alude el artculo 27 constitucional, hay entidades federativas y Municipios que no obstante ser ricos en dichos bienes y recursos, carecen de capacidad econmica.
2. Hay ciudades que son centros de produccin o de distribucin, que
impiden el desarrollo econmico no slo de las ciudades vecinas, sino hasta
de las entidades cercanas.
Por ejemplo, la ciudad de Guadalajara es un centro industrial y de distribucin comercial de primer orden que impide el desarrollo no ya de indus3 En los trminos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado slo pueden gravar la actividad que desempean, de manera independiente, los mdicos.
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INTRODUCCIN
AL
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Distrito Federal o Municipios aledaos del Estado de Mxico, principalmente, o en las ciudades de Guadalajara y Monterrey. Por ello, muchas veces no
es cierto lo que se dice acerca de que la Federacin ha erogado miles de
millones de pesos en un Municipio, pues la realidad es que a lo sumo, lo
que de esa cantidad se gast localmente, fue el importe de sueldos que no
excedieron, quiz, de algunos millones de pesos.
POSIBLE SOLUCIN AL PROBLEMA.-Habiendo tomado carta de naturalizacin en nuestro sistema impositivo federal las ideas que dieron origen al actual sistema argentino: para un solo territorio un solo impuesto, se observahoy un extraordinario centralismo econmico, que se piensa no encuentra su
respaldo en el pacto federal que recoge nuestra Constitucin, ya que en esta
materia se ha invertido: todo lo no delegado por la Federacin a los Estados
se entiende reservado para ella.
Desde el punto de vista econmico el nuevo sistema puede ser ideal
para el sano desarrollo de la economa del pas, pero, Zpor qu no incorporarlo en la Constitucin, Zpor qu no introducir excepciones al pacto federal
que se consigna en el artculo 124 de nuestra Carta Magna?
CAPTULO XXII
282
e) Son responsables por garanta tanto los que se encuentran en posesin de un bien afecto a un gravamen, como los que estn respondiendo al
pago de un crdito tributario, por el responsable contribuyente.
d) Los responsables solidarios lo son por sucesin o por representacin.
Como responsables por sucesin se encuentran los herederos y los donatarios universales.
La responsabilidad por representacin se adquiere en forma voluntaria o
en forma forzosa. En el primer caso se encuentran los que asumen voluntariamente la representacin de otra u otras personas; en el segundo caso, los
que, como los padres, los tutores, etc., ejercen por ley la representacin.
CLASIFICACIN DE PUGLlESE.2.-Mario Pugliese, tratadista italiano que
con sus estudios sobre la materia tributaria ejerci gran influencia en nuestra legislacin fiscal, clasifica los sujetos pasivos en atencin al origen de la
deuda, en las siguientes categoras:
1. Sujeto pasivo por deuda propia con responsabilidad directa;
2. Sujeto pasivo en parte por deuda propia y en parte por deuda ajena,
con responsabilidad en parte directa y en parte solidaria;
.
3. Sujeto pasivo por deuda de carcter mixto con responsabilidad directa;
4. Sujeto pasivo por deuda ajena con responsabilidad solidaria;
5. Sujeto pasivo por deuda ajena con responsabilidad sustituta, y
6. Sujeto pasivo por deuda ajena con responsabilidad objetiva.
a) Dentro de la primera categora queda comprendido no slo el sujeto
que dio nacimiento al crdito fiscal, sino tambin su sucesor por causa de
muerte, o inter-vivos, o sean, el heredero, el legatario o donatario a ttulo
1
El Hecho Imponible.
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universal, as como las sociedades que sustituyen a otras que se han extinguido o que son el resultado de la fusin de dos o ms sociedades.
b) En la segunda categora se hallan comprenddos los coherederos y copropietarios, ya que estas personas son responsables ante la administracin
pblica tanto por la parte que a cada uno corresponde pagar, como por la
parte de los dems coherederos, y a cualesquera de ellos se les puede exigir
el pago total del crdito fscal, o bien, a todos, por partes iguales. En el primer caso, el que haga el pago total tendr siempre a su favor el derecho de
"recobro", que es la accin de repetir contra los dems responsables, por la
parte que a cada uno de ellos les toca pagar.
e) La tercera categora, desconocida para nuestra legislacin, la tiene
aqul que est obligado a declarar acumuladamente sus ingresos personales y
los que han obtenido las personas que dependen econmicamente de l.
En los pases cuya legislacin del impuesto sobre la renta atiende ms a
la persona que a los ingresos, se permite al jefe de familia deducir de sus
ingresos totales una serie de gastos por concepto de cargas de familia, por
10 que se le obliga a declarar, junto con sus ingresos, los que han percibido
los dems miembros de la misma.
d) Para Pugliese, la responsabilidad solidaria en el pago de los crditos
fiscales se mpone con fines prcticos de garanta, con carcter disciplinario
y represivo.
En efecto, si un tercero que interviene en la relacin tributaria no cumple con la obligacin que le impone la ley, y ello trae como consecuencia la
evasin total o parcial del crdito fiscal por parte del sujeto pasivo directo,
justo es que se le obligue al pago de lo evadido y se le sancione su omisin,
ya que si l hubiera cumplido con sus obligaciones, dfcilmente el responsable drecto lo habra eludido. De aqu su carcter represivo, de ndole disciplinario. Pueden adquirir esta responsabilidad, entre otros, los funcionarios,
notarios, magistrados, porteadores, retenedores y recaudadores.
Esa responsabilidad se justifica, en el caso de los tres primeros, por tramitar o autorizar actos u operaciones sin exigir a las partes el cumplimiento
de las obligaciones fiscales que gravan a esos actos u operaciones; de los citados en cuarto trmino, por transportar mercancas que no estn amparadas
con la documentacin que acredite el pago de los crditos tributarios por
parte del sujeto pasivo directo, mismos que ste ha eludido; de los citados
en quinto trmino, por no retener del sujeto pasivo directo el monto de los
crditos fiscales que ste debe pagar con motivo de los pagos que reciben
del retenedor; y, por ltimo, de los recaudadores, por no cumplir con su
funcin de auxiliar a la hacienda pblica en la recaudacin de los trbutos
que gravan el consumo de los servicios O bienes que l presta O enajena, o
sea, por no cobrar junto con el precio el importe del tributo a cargo del sujeto pasivo drecto.
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e) Dentro de la quinta categora, que son los sujetos pasivos por deuda
ajena con responsabilidad sustituta se encuentran tanto los que voluntariamente se sustituyen como deudores del fisco por el responsable directo,
como aquellos a quienes el derecho les imputa tal responsabilidad.
f) Dentro de la ltima categora de responsabilidad, se encuentran comprendidos. los que adquieren un bien afecto al pago de crditos insolutos
que el obligado directo no pag cuando era propietario del bien que les dio
nacimiento. Esta responsabilidad se va transmitiendo por los terceros que se
van sucediendo en la propiedad del bien; de ah el nombre de responsabilidad "ambulatoria" que tambin se le ha dado.
CLASIFICACIN DE ANDREOZZI.3_El tratadista argentino Manuel Andreozzi clasifica la responsabilidad del sujeto pasivo, en atencin al orden en
que se ejercita por el Estado, por lo que la divide en directa o indirecta.
Corresponde la responsabilidad direcIa a la persona que intervino en la
creacin de la obligacin tributaria y la indirecta, a la persona que no intervino en su creacin, pero que por diversas causas adquiere responsabilidad
tributaria .
. Aclara que en una u otra categoras existir la responsabilidad solidaria
si as lo ha determinado expresamente la ley aplicable, pues esta responsabilidad no se presume.
CLASIFICACIN DE JOAQUN B. ORTEGA.4-Joaqun B. Ortega, clasifica a
los agentes auxiliares del fisco en las siguientes categoras:
a) Agentes de liquidacin. Son las personas a quienes una ley fiscal impone el deber de formular la liquidacin de crditos tributarios por los que no
tengan responsabilidad directa. La liquidacin del impuesto predial es siempre a cargo del personal hacendario, as como los crditos que deriven de la
aplicacin de la contribucin por mejoras, etctera.
b) Agentes de retencin. Son las personas a quienes una ley fiscal impone
el deber de descontar, de los pagos que hagan a deudores directos de crditos tributarios, el monto de dichos crditos; v. gr.: la retencin del impuesto
sobre utilidades distribuibles por la sociedad que las distribuye; la retencin
del impuesto sobre salarios y emolumentos por el patrono que hace el pago
al trabajador, etctera.
e) Agentes de recaudacin. Son los terceros a quienes una ley fiscal impone el deber de efectuar el cobro de determinados crditos tributarios y de
entregar la cantidad recaudada a la autoridad fiscal competente. En los impuestos sobre consumo de energa elctrica, artculos de lujo, de gasolina,
etc., generalmente, el que proporciona el servicio o enajena el bien gravado,
J
4
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s Obra
CON AMBOS PADRES.-La celebracin de sta debe entenderse con el interesado o su representan-
te legal, atento a lo dispuesto por el artculo 44, fraccin 11, del Cdigo Fiscal de la Federacin,
y, a falta de ambos, en la primera bsqueda deber dejarse citatorio para espera, a fin de
efectuar dicha diligencia con cualquiera de ellos, de tal modo que si se trata de una visita de
auditora que ha de llevarse a cabo con un menor de edad, para que sea legal, debe hacerse directamente con quien o quienes ejerzan la patria potestad del mismo como sus legtimos representantes, tanto respecto de su persona como de sus bienes, los que conforme a las
disposiciones del Cdigo Civil para el Distrito Federal aplicable en forma supletoria al Cdigo
Fiscal de 1<1 Federacin, atento a lo dispuesto por el artculo 59 de dicho ordenamiento tributario, en la especie son ambos padres de dicho .mencr los cuales ejercen por lo mismo todos los
actos relativos de comn acuerdo. Juicio N 155189 de la Sala Regional de Noroeste del Tribunal Fiscal de la Federacin, visible en la revista del mismo de diciembre de 1989, p. 21.
6 El Estado de Tamaulipas estableci por el ao de 1929 un impuesto a la soltera el cual
fue declarado inconstitucional.
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Artculos 90 y 10.
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y las de nacionalidad mexicana que sean funcionarios del Estado o trabajadores del mismo, aun cuando su centro de intereses vitales se encuentre en
el extranjero, y las personas morales que se hayan constituido de conformidad con las leyes mexicanas, as como las que hayan establecido en Mxico
la administracin principal del negocio o su sede de direccin efectiva.
Salvo prueba en contrario, se presume que las personas fsicas de nacionalidad mexicana, son residentes en territorio nacional.
Se considera domicilio fiscal de las personas fsicas, tratndose de empresarios, el local en que se encuentre el principal asiento de sus negocios;
tratndose de las que presten servicios personales independientes, el local
que utilicen como base para el desempeo de sus actividades, y, en los dems casos, asalariados por ejemplo, al lugar donde tengan el asiento principal de sus actividades.
Respecto de las personas morales, el domicilio fiscal lo ser el local en
donde se encuentre la administracin principal del negocio y si tienen la residencia fuera del pas, el establecimiento que tenga en Mxico, y en caso de
varios establecimientos, el local en donde se encuentre la administracin
principal en el pas, o en su defecto el que designen.
NUESTRA LEGISLAClN.-De conformidad con el artculo 31, fraccin IV,
constitucional, es obligacin de los mexicanos contribuir para los gastos pblicos, as de la Federacin, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan
las leyes. Como nuestra Carta Magna guarda silencio respecto a los extranjeros, se les ha considerado obligados al pago de contribuciones por disposicin de ordenamientos secundarios como el Cdigo Fiscal de la Federacin
o la extinta Ley de Nacionalidad o de Naturalizacin, estimndose que aun
cuando sobre este punto hay una laguna en nuestra Constitucin, los extranjeros s estn obligados al pago de tributos dado que al hacer uso de nuestras instituciones pblicas, en igualdad de circunstancias que los mexicanos,
justo es que tambin en igualdad de condiciones se les grave en la forma
proporcional y equitativa que dispongan las leyes, para que contribuyan el
gasto pblico.
CLASIFICACIN QUE ADOPTA NUESTRA LEGlSLACIN.-EI Cdigo Fiscal de
la Federacin establece que las personas fsicas y morales estn obligadas a
contribuir para los gastos pblicos conforme a las leyes fiscales respectivass y
despus enumerar quienes son responsables solidarios con los contribuyentes? abstenindose de darnos una definicin de qu se entiende por contribuyente o sujeto pasivo directo, por lo que el legislador mexicano distingue slo
!l
Artculo 19.
Artculo 26.
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Es criticable lo anterior, ya que no todo tercero que incurre en responsabilidad pecuniaria puede sancionrsele, pues no es lo mismo adquirirla voluntariamente o por entrar en posesin de bienes afectos al pago de crditos
fiscales, que adquirirla por haber dejado de cumplir con una obligacin que
trajo consigo que el sujeto pasivo omitiese parcial o totalmente prestaciones
que l origin.
Por ltimo, y de acuerdo con lo expuesto sobre la responsabilidad objetiva, sta la adquiere un tercero por la sola tenencia de un bien afecto a un
crdito fiscal que se origin en el pasado y que no fue cubierto oportunamente por su entonces propietario. En este tipo de responsabilidad, la relacin jurdica tributaria se establece entre el sujeto activo y la persona que
adquiere el bien y no entre el primero de los citados y el bien mismo, ya
que es antijurdico hablar de relacin jurdica entre una persona y una cosa.
Sin embargo, no es raro encontrar leyes tributarias en que la cosa o
bien que est garantizando a la Hacienda Pblica el pago de los crditos fiscales insolutos, es la responsable, y no la persona que la adquiri y que es
su actual propietaria. Como ejemplo de esto podemos sealar lo que estableca el artculo 58 de la derogada Ley Federal del Impuesto sobre Ingresos
Mercantiles:
"ART. 58. En el caso de traslacin de dominio, a cualquier ttulo, de establecmientos en los cuales se perciban ingresos gravados por esta ley, los mismos negocios sern objetivamente responsables de los crditos fiscales insolutos."
Es pertinente recordar que las obligaciones que las leyes tributarias imponen a terceros para que la auxilien en el control de los contribuyentes y
del impuesto a pagar, mediante la labor de retencin y de recaudacin, no
encuentran su apoyo en la Constitucin, ya que el artculo 5 de esta Ley
Fundamental establece que "nadie podr ser obligado a prestar trabajos personales, sin la justa retribucin y sin su pleno consentimiento."lO
10 El Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin sostuvo, en marzo de 1985, primero, que el retenedor o recaudador, sea persona fsica o moral, se reputa autoridad ejecutora,
y pocos meses despus, en el amparo en revisin 239/84, enmend lo anterior al expresar que el
particular recaudador o retenedor de contribuciones es un auxiliar de la administracin pblica.
CAPTULO XXIII
OORODUCCtN.-Es comn encontrar tratadistas que al hablar de la relacin tributaria la confunden con la obligacin tributaria, asignando el mismo concepto a una y otra definindolas como la prestacin en dinero o
especie debida por el sujeto pasivo al sujeto activo, cuyo pago extingue a dicha obligacin. Sin embargo, es errneo atribuirles el mismo significado, por
cuanto que son dos conceptos distintos.
En efecto, puede existir una relacin tributaria, sin que ello implique el
nacimiento de la obligacin tributaria.
Al dedicarse una persona a actividades que se encuentran gravadas por
una ley fiscal, surgen de inmediato entre ella y el Estado relaciones de carcter tributario; se deben una y otra una serie de obligaciones que sern
cumplidas, aun cuando la primera nunca llegue a coincidir en la situacin
prevista por la ley para que nazca la obligacin tributaria. Cuntas empresas
O particulares clausuran su negocio al cabo de cinco o seis aos de haber
operado con prdida en cada ejercicio fiscal y, por consiguiente, sin haber
coincidido nunca en la situacin prevista por la ley para que hubiese surgido
a su cargo la obligacin de tributar, en virtud de que jams obtuvieron utilidad gravable.
Por otra parte, entre los contribuyentes con exencin relativa y el Estado, existen relaciones tributarias y, sin embargo, mientras subsista la exencin, no surgir la obligacin de tributar.
El sujeto activo tiene a su cargo una serie de obligaciones en favor del
sujeto pasivo, las cuales vienen a hacer ms complejas las relaciones tributarias entre ellos. La relacin tributaria impone obligaciones a las dos partes;
la obligacin tributaria solamente est a cargo del sujeto pasivo, nunca del sujeto activo.
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dando afecta al pago del tributo una base distinta al objeto del mismo. Gabriel de Useras nos define la base del tributo como aquella parte o porcin
(de lo gravado por la ley), evaluada o determinada por distintos procedimientos, para determinar concretamente el gravamen a que se encuentra
obligado el sujeto pasivo.
Como ejemplos tenemos el impuesto sobre la renta- que grava el ingreso
de las personas morales y personas fsicas, sealando para las primeras y
para las segundas ciertos captulos, las deducciones que son los gastos efectuados para percibirlos y siempre que se encuentren respaldados con documentacin que satsfagan los requisitos que la ley seala. Si hechas las
deducciones y hay remanente en el ingreso percibido, este se constituye en la
base sobre la cual se aplicar la tasa o tarifa que determinar el crdito fiscal a cargo del contribuyente. En el impuesto al valor agregado el objeto del
impuesto es el valor que el contribuyente aade a los bienes que ha. adquirido para producir el bien que enajena o para revenderlos y la base es el remanente que se dan en el plazo que la ley seala entre el impuesto que a l
le trasladaron sus proveedores y el que l a su vez traslada a sus clientes.
Restado el impuesto acreditable, el remanente del impuesto acreditado es la
base del impuesto.
La Ley del Impuesto sobre Adquisicin de Inmuebles, seala como objeto del tributo la adquisicin de inmuebles y como base del mismo, el valor
del bien despus de reducirlo en diez veces al salario mnimo general, elevado al ao, de la zona econmica a que corresponda el Distrito Federal.
En ocasiones coinciden el objeto y la base del tributo: el impuesto sobre
la renta al gravar el ingreso bruto, sin deducciones, que deriven de la celebracin de loteras, rifas, sorteos, juegos con apuesta, etc., seala como base
del gravamen lo que el mismo impuesto seala como objeto, que es el ingreso bruto.
fuENTE DEL TRIBUTO.-La fuente del tributo es la actividad econmica
gravada por el legislador, la cual puede ser objeto de gravmenes sea en
forma simultnea, por los distintos sujetos activos reconocidos por nuestra
Constitucin (Federacin, Distrito Federal, Estados y Municipios), o por el
mismo sujeto activo con ms de un tributo, sin que en uno u otro casos Se
repute inconstitucional el sistema tributario.
DOBLE IMPOSICIN INCONSTITUCIONAL.--;-POr ltimo, es de hacerse referencia a lo que debe entenderse por doble imposicin inconstitucional.
Estaremos en presencia de una doble imposicin inconstitucional, cuando la misma entidad pblica establece ms de un impuesto sobre el mismo
objeto.
3 Legislacin de Hacienda Espaola, p. 217.
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cin precisamente para realizar la justicia fiscal; para lograrlo infinidad de pases
han celebrado convenciones, convenios y modus vivendi, y existen normas de de-
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ella. Sin embargo, no puede decirse que por el solo hecho de que un determinado impuesto d lugar a una doble tributacin, por ello sea inconstitucional. Podr
contravenir una sana poltica tributaria o principio de buena administracin fiscal,
pero no existe disposicin constitucional que la prohba. Lo que la norma constitucional prohbe, en su artculo 31, fraccin IV, es que los tributos sean exorbi-
tantes o ruinosos, que no estn establecidos por ley o que no se destinen para
gastos pblicos; pero no que haya doble tributacin. En resumen, una misma
fuente de ingresos puede estar gravada por uno o ms tributos, sin contradecir
por ello la Constitucin; lo que podra violar la Carta Magna es que con diversos
tributos se rompa la proporcionalidad y equidad que deben satisfacer. -Amparo
en revisin 5322/50. TRIBUNAL PLENO. Precedentes que no han integrado juris-
CAPTULO XXIV
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del mismo control por parte del fisco, razones por las cuales el legislador ha
escogido diversos instantes para hacerse el pago de los tributos. Lpez Velardes distingue los siguientes casos:
a) El gravamen es exigible (se paga) antes de que nazca la obligacin
tributaria;
b) El gravamen es exigible (se paga) en el instante en que nace la obligacin tributaria;
c) El gravamen es exigible (se paga) despus de que nace la obligacin
tributaria.
En el primer caso, primero se paga el crdito fiscal y despus se realizan los actos generadores del mismo. Por regla general esto lo encontramos
consignado en aquellos impuestos que tienen por objeto mercancas de difcil control, cuando han salido de su zona de produccin o explotacin; v. gr.:
La Ley del Impuesto sobre la Explotacin Forestal estableca en su artculo
10 que tratndose de productos de la vegetacin forestal que requiriesen de
gua que los amparase en su trnsito fuera de la zona de explotacin, el impuesto se pagara en el momento en que se concediese la autorizacin para
efectuar la explotacin, por lo que primero se pagaba y despus se realizaban los actos gravados o de explotacin.
En el segundo caso, coinciden los momentos de pago y de causacin,
con lo que el gravamen se paga en el momento en que se realizan los actos
que dan origen al nacimiento del crdito fiscal. La coincidencia de los dos
momentos es recomendable en aquellos impuestos que gravan actos, contratos u operaciones, por los cuales la persona sealada como sujeto pasivo directo no tiene obligacin de registrarse como contribuyente; v. gr.: la Ley del
Impuesto al Valor Agregado en su artculo 33, segundo prrafo, establece
que "Tratndose de enajenacin de inmuebles por la que se deba pagar el
impuesto en los trminos de esta Ley, consignada en escritura pblica, los
notarios, corredores, jueces y dems fedatarios que por disposicin legal tengan funciones notariales, calcularn el impuesto bajo su responsabilidad, y lo
enterarn dentro de los quince das siguientes a la fecha en que se firme la
escritura, en la oficina autorizada que corresponda a su domicilio", esto es,
el enajenante paga el impuesto a su cargo entregando su importe al fedatario, que lo debe de recaudar y enterar despus al fisco.
En el tercer caso, primero se realizan los actos de causacin que dan
origen al nacimiento del crdito fiscal y despus se paga ste. Esto es visible
en aquellos impuestos que gravan actividades por las cuales se sujeta a registro al contribuyente y cuyos rendimientos seran ms cuantiosos y econmicos si se hace cmodo el pago. V. gr.: El ejemplo ya expuesto del
impuesto sobre la renta de las personas morales y, en general, el de la rna5 Apuntes de un Segundo Curso de Derecho Administrativo.
300
CAPTULO XXV
INTRODUCClN.-En el Derecho Privado una obligacin puede extinguirse por remisin de la deuda, esto es por perdn del acreedor al deudor en
el cumplimiento de su obligacin. Sin embargo, no siempre la remisin de la
deuda es total, pues a veces slo se concede por los accesorios como son los
intereses vencidos o por vencerse.
En el Derecho Tributario no existe una figura jurdica semejante, pues
el sujeto activo tiene como obligacin principal la de cobrar los crditos fiscales. Carece de facultades para perdonar el pago de los crditos ya vencidos O por vencerse, as como de los accesorios que son los recargos y
sanciones.
En contra de esto puede argirse que el Estado continuamente perdona
a los contribuyentes omisos, con la condicin de que para el futuro cumplan
debidamente con sus obligaciones. Esta poltica ha sido seguida frecuentemente por nuestra Hacienda Pblica Federal y ha dado en denominrsele
"borrn y cuenta nueva", porque se perdona lo pasado para que a partir del
momento correspondiente, el particular reanude sus relaciones con el fisco
como si fuera un nuevo contribuyente.!
t Lo anterior bien podemos sostener que lo recoge, bajo ciertas circunstancias la fraccin 1
del artculo 39 del Cdigo Fiscal de la Federacin, al decir que el Ejecutivo Federal mediante
resoluciones generales podr "Condonar o eximir, total o parcialmente, el pago de contribuciones y sus accesorios, ... cuando se haya afectado o trate de impedir que se afecte la situacin de
algn lugar o regin del pas, un ramo de actividad, la produccin o venta de productos o la
realizacin de una actividad, as como en casos de catstrofes sufridas por fenmenos meteorolgicos, plagas o epidemias". El borrn y cuenta nueva surgi nuevamente en el Artculo Segundo Transitorio, fraccin VII, del Decreto por el que se Reforman Diversas Disposiciones
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Lo aconsejable sera, pues, reformar este precepto y decir que: "se considera que hay exencin inconstitucional cuando se releva total o parcialmente" ...
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sos por estas actividades y tenido o utilizado activos que no excedan, respectivamente, de una cantidad equivalente a 77 y 15 veces el salario mnimo
general del rea geogrfica del contribuyente elevado al ao".
Interesante es la Tesis No. LXXVIlI/96 del Pleno de la SCJN, aprobada
en sesin privada el 13 de mayo de 1996, que seala:
IMPUESTOS. LAs REGLAS SOBRE SU NO CAUSACIN ESTN SUJETAS A LOS PRINCIPIOS
CONSTITUCIONALES DE GENERALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIAS.-Los principios
es-
lablecidos en los artculos 13, 28 Y 31, fraccin IV, de la Constitucin Federal rigen no slo tratndose de exenciones de impuestos, sino tambin de los supuestos
de naturaleza poltica o de orden pblico -SJF, Novena poca, Tomo I1I, mayo
de 1996, pg. 112.
CAPTULO XXVI
EXTINCIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
FORMAS DE EXTINCIN. EL PAGO. FORMAS DE PAGO. MODO
DE ACREDITAR EL PAGO. DETERMINACiN DEL PAGO. LUGAR PARA HACER
EL PAGO. COMPENSACiN. CONDONACiN. CANCELACiN. CONVENIO O
CONCORDATO. OTRAS FORMAS DE EXTINCiN.
SUMARIO:
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El artculo 73 del Cdigo Fiscal de la Federacin, establece que "No se impondrn multas
cuando se cumplan en forma espontnea las obligaciones fiscales fuera de los plazos sealados
por las disposiciones fiscales o cuando se haya incurrido en infraccin a causa de fuerza mayor o
caso fortuito ... "
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tero del crdito fuera del plazo sealado por la ley. Existe mora en el pago
cuando el contribuyente injustificadamente deja de enterar el crdito dentro
del plazo sealado por la ley.
FORMAS DE PAGO.-Las formas de pago admitidas son: en efectivo, en
especie,' con giros o vales postales, mediante timbres fiscales, marbetes, fajillas u otros signos semejantes, como las que derivan del uso de mquinas
timbradoras; y, por ltimo, con cheque.
MODO DE ACREDITAR EL PAGo.-EI pago puede acreditarse mediante declaracin, liquidacin, retencin, recaudacin o con documentos o bienes en
los que consten adheridos timbres, marbetes, fajillas u otros signos semejantes.
Nuestra legislacin ha eliminado estos ltimos modos de acreditar el pago.
DETERMINACIN DEL PAGo.-El pago puede determinarse por el sujeto
pasivo directo, por terceros o por la autoridad, o sea:
1. Por declaracin;
2. Por liquidacin;
3. Por retencin;
4. Por recaudacin, y
5. Por estimacin.
LUGAR PARA HACER EL PAGO.-Como regla general tenemos que el sujeto pasivo directo o indirecto debe hacer el pago a travs de la oficina receptora de su jurisdiccin . .La autoridad hacendaria federal, en su afn de
facilitar a los contribuyentes u obligados al pago de contribuciones el cumplimiento de sus obligaciones fiscales o bien eliminar inmoralidades en su
personal, ha convertido a las instituciones de crdito en recaudadoras de
gravmenes. El Cdigo Fiscal de la Federacin prev cundo el pago de contribuciones puede realizarse por conducto de las oficinas postales. 5
4 Conforme a nuestra legislacin fiscal federal slo el impuesto a la produccin de oro se
cubre en especie. Excepcionalmente puede hacerse con Bonos de la Deuda Pblica de 40 aos y
313
Llama la atencin que el legislador, a partir del 1 de julio de 2004, autorizara la compensacin de crditos fiscales que el contribuyente tuviera a su
favor contra los que tuviera a su cargo, aun cuando fuese de impuestos diferentes los saldos a favor y los saldos a cargo cuando este derecho slo estaba otorgado en una regla administrativa a contribuyentes que dictaminaron
sus estados financieros, y apareciera en el Artculo Segundo Transitorio el
derecho a compensar saldos a cargo y saldos a favor derivados del mismo
impuesto, lo cual recoga el propio artculo 22 hasta el 31 de diciembre de
2003. Se espera que esto lo corrija el legislador a partir del prximo perodo
de sesiones del Congreso de la Unin.
La deuda del segundo se considerar lquida y exigible si tiene presentado dictamen sobre sus estados financieros para efectos scales,e salvo que
habindose impugnado el acto determinando crditos fiscales que se pagaron
para evitar garantizarlos y habiendo vencido al fisco, "... el contribuyente podr compensar las cantidades a su favor, incluyendo los intereses, contra
cualquier contribucin que se pague mediante declaracin, ya sea a su cargo
o que deba enterar en su carcter de retenedor -Ar!. 22, octavo prrafo del
CFF-.
Las deudas sern lquidas cuando una y otra estn precisadas en su
monto; y exigibles, cuando el derecho del acreedor no se encuentre sujeto
a duda; v. gr.: un contribuyente tiene derecho a solicitar la devolucin de
$ 1'000,000.00 por concepto de impuesto al valor agregado pagado de ms y,
a su vez, el fisco tiene sobre el mismo particular el derecho de exigirle el
pago de la cantidad de $ 1 '500,000.00 por concepto del impuesto sobre la
las reciben de las nueve a las trece horas y media, violndosc lo dispuesto en el artculo 292 del
Cdigo Federal de Procedimientos Civiles que nos dice que los das se entendern de veinticuatro horas naturales. contados a partir de las veinticuatro a las veinticuatro.
6 Regla 2.2.7. de la Resolucin que establece para 1996 reglas de carcter general aplicables
a Jos impuestos y derechos federales, excepto a los relacionados con el comercio exterior.
314
renta, pagado de menos. El contribuyente y el fisco son acreedores y deudores recprocos y las deudas son lquidas y exigibles, pero no fungibles en virtud de que derivan de la aplicacin de distintas contribuciones.
Aclara el Cdigo Fiscal que "No se podrn compensar las cantidades
cuya devolucin se haya solicitado o cuando haya prescrito la obligacin
para devolverlas" y que quien efecte una compensacin que no procediera,
cubrir recargos sobre las cantidades compensables indebidamente ya partir
de la fecha de compensacin, independientemente de las sanciones que procedieren."
La autoridad fiscal podr compensar de oficio, esto es, sin que medie
gestin de parte interesada, cuando sta est obligada a pagar por adeudos
propios o por retencin a terceros cuando stos sean objeto de una sentencia ejecutoriada o sean firmes por cualquier otra causa, contra las cantidades
que las autoridades fiscales estn obligadas a devolver al mismo contribuyente, aun cuando la devolucin ya hubiera sido solicitada.
CONDONAClN.-La condonacin como forma de extincin de la obligacin tributaria, tiene puntos de contacto con la "remisin de la deuda" del
Derecho Privado. En efecto, la condonacin es una figura jurdica tributaria
que se ha creado con el fin de que la administracin pblica activa se encuentre en posibilidad de declarar extinguidos crditos fiscales, cuando la situacin econmica reinante en el pas o en parte de l lo ameriten; o bien,
para dar mayor amplitud a sus facultades tendientes a atemperar, en lo posible, el rigor de la ley en el caso de imposicin de multas. Como se aprecia,
la condonacin procede slo en casos especiales.
Conforme a nuestra legislacin tributaria vigente hasta el 31 de diciembre de 1968. -artculo 30 del derogado Cdigo Fiscal de la Federacinpodan ser condonados o reducidos los crditos fiscales de cualquier naturaleza, cuando por causas de fuerza mayor o por calamidades pblicas, se
afectase la situacin econmica de alguna regin de la Repblica o de alguna rama de las actividades econmicas, previa declaracin que al respecto
hiciere el Poder Ejecutivo.
Sin embargo, poca utilidad prctica tena esta disposicin, a pesar de que
se aplicaba siempre que una regin del pas sufra un desastre, en virtud de
que slo se favoreca a los contribuyentes menores del impuesto sobre la
renta, y nicamente con una reduccin del 50% de la cuota que estaban
obligados a cubrir, ya que tratndose de contribuyentes con ingresos mayores de esa suma, como pagaban el impuesto sobre utilidad obtenida, que es
la diferencia entre los ingresos brutos y las deducciones que autoriza la ley,
se consideraba que si a pesar de la calamidad pblica que azot a la regin
en que operan, an obtuvieron utilidades, justo es que paguen sus impues7
315
8 Ley de 30 de diciembre de 1968, que establece, reforma y adiciona las disposiciones relativas a diversos impuestos, hoy articulo 39, fraccin 1 del C. F.
974, C. F.
316
10 Artculo
It
317
CAPTULO XXVII
DE LA CADUCIDAD.
320
La primera corriente debe desecharse en virtud de que viene a desnaturalizar el fundamento de la prescripcin, ya que no contar el tiempo que
ha transcurrido si la autoridad no tiene conocimiento de la realizacin de
los actos gravados o violatorios de la ley. Se considera que si por actos irnputables al contribuyente (fraude, clandestinaje o contrabando) la autoridad
desconoce la realizacin de hechos imponibles, ello no debe perjudicar a la
hacienda Pblica sino al particular mismo)
La segunda corriente es la acertada y eminentemente jurdica, pues el
trmino de la prescripcin debe correr desde el momento en que ha transcurrido el plazo dentro del cual debi de haberse cubierto el crdito fiscal.
En efecto, la autoridad tiene a su alcance infinidad de medios para llegar al conocimiento de la realizacin de los actos que se sustraen en la aplicacin de las leyes fiscales correspondientes. Para reforzar esta corriente, se
argumenta que si prescriben los delitos, que son hechos antisociales, aun
cuando las autoridades no lleguen a tener conocimiento de su comisin, con
ms razn los crditos fiscales cuya evasin no puede reputarse de la misma
gravedad.
Nuestra legislacin fiscal federal ha adoptado la segunda corriente al
expresar, en el segundo prrafo del articulo 146 del Cdigo Fiscal de la
Federacin, que "El trmino de la prescripcin se inicia a partir de la fecha
en que el pago pudo ser legalmente exigido... " y el articulo 67 del mismo
ordenamiento consigna que las facultades de las autoridades fiscales, para
comprobar el cumplimiento de las disposiciones fiscales, determinar las contribuciones omitidas y sus accesorios, asi como para imponer sanciones por
infracciones a dichas disposiciones, se extinguen en el plazo de cinco aos
contados a partir del da siguiente a aqul en que se present o debi presentarse la declaracin del ejercicio, o se present o debi presentarse la declaracin o aviso que corresponda a una contribucin que no se calcule por
ejercicios, o a partir de que se causaron las contribuciones cuando no exista
la obligacin de pagarlas mediante declaracin, o se hubiere cometido la infraccin a las disposiciones fiscales; pero si la infraccin fuese de carcter
continuo o continuado, el trmino correr a partir del da siguiente al en
que hubiese cesado la consumacin o se hubiese realizado la ltima conducta o hecho, respectivamente.
Puede argumentarse, con razn, que no es justo que el trmino de la
prescripcin sea igual para el contribuyente que est empadronado, controlado por la autoridad, que para aqul que se dedica al comercio clandestino o
I Estas ideas las recoge el artculo 276 de la Ley del Seguro Social al decir que "El derecho
del instituto a fijar en cantidad lquida los crditos, a su favor, se extingue en el trmino de cinca aos, no sujeto a interrupcin, contado a partir de la fecha de, la presentacin por el patrn...
del aviso o liquidacin o de aqulla en que el propio instituto tenga conocimiento del hecho generador de la obligacin."
321
al contrabando. La solucin, pues, residir en ampliar el trmino de la prescripcin para los actos de defraudacin, clandestinaje y contrabando, tal y
como lo han hecho ya diversas legislaciones sudamericanas, as como el de
la caducidad.s
TRMINO DE LA PRESCRIPCiN QUE CORRE EN CONTRA DEL FISCO.-No hay
unformidad en las legislaciones respecto a la duracin del trmino de la
prescripcin que corre contra el fisco, pues para algunas debe ser de cinco
aos y para otras de diez y hasta de quince. Nuestra legislacin federal establece, en el citado artculo 146 del Cdigo Fiscal de la Federacin, que ese
trmino es de cinco aos. Para el fisco federal norteamericano no existe
prescripcin en tratndose de la evasin delictiva.
INTERRUPClN.-La interrupcin de la prescripcin produce el efecto de
inutilizar todo el tempo que ha transcurrido y en el Derecho Tributario esto
OCurre cuando la autoridad realiza actos tendientes a la percepcin del crdito fiscal, que son del conocimiento del deudor, o bien, por actos de ste
en los cuales reconoce expresa y tcitamente la existencia de la prestacin.t
Pero s el acto de la autoridad que interrumpi el trmino de la prescripcin se deja sin efectos, por ilegal por la propia autoridad fiscal, se considera que entonces no se destruy el plazo que vena corriendo.
"PRESCRIPCiN DE UN CRDITO FISCAL. CASO EN QUE NO SE INTERRUMPE LA.-No
pueden aplicarse las reglas del derecho comn relativas a la interrupcin de la
terrumpe la prescripcin. No es bice para llegar a la conclusin anterior lo argu2 Esto lo recoge el prrafo siguiente a la fraccin IV del artculo 67, al expresar: "El plazo
a que se refiere este artculo ser de diez aos, cuando el contribuyente no haya presentado su
solicitud en el Registro Federal de Contribuyentes, no conlleve contabilidad a no la conserve
durante el plazo que establece este Cdigo, as como por los ejercicios en que no presente alguna declaracin del ejercicio, estando obligado a presentarlas; ... en este ltimo caso el plazo de
diez aos a partir del da siguiente a aqul en que se deba haber presentado la declaracin sealada. ..."
3 Artculo 146, segundo prrafo, del CFF.
322
te juicio de nulidad N 392/86; acto impugnado que fue sobreseido por la Sala
Regional del Noreste, en virtud de que al producir la contestacin el Subprocurador Fiscal Regional del Noreste, a nombre de la autoridad responsable dej sin
efectos el citado oficio." -Visible en el Informe presentado por el Presidente de
1,141 y 1,142 del Cdigo Civil, aplicado supletoriamente de acuerdo con el 11 del
323
324
325
118.
326
327
en el artculo 118, fraccin 1, del Cdigo Fiscal de la Federacin, para que el motivo de inconformidad pueda reconocerse como fundado es necesario que se demuestre ante la autoridad que conoce del recurso, precisamente que el crdito se
ha extinguido, en alguna de las siguientes formas o modos de extincin reconoci-
dos por la legislacin vigente: por haberse pagado (artculos 6 y 20 del Cdigo
Fiscal de la Federacin); por compensacin (prevista en el artculo 23 del Cdigo Fiscal de la Federacin); por condonacin (a que se refieren los artculos 39,
fraccin I, y 74 del Cdigo Fiscal de la Federacin); por remate en adjudicacin
fiscal de bienes (artculo 173 del Cdigo Fiscal de la Federacin); por prescripcin (artculo 146 del Cdigo Fiscal de. la Federacin y 277 de la Ley del Seguro
Social); o bien por caducidad (artculo 67 del Cdigo Fiscal de la Federacin, y
276 de la Ley del Seguro Social); y es el caso que la duplicidad de cobros por s
misma no es una forma de extincin reconocida por la legislacin fiscal."
"OPOSICIN AL PROCEDIMIENTO DE EJECUCIN. AUN CUANDO SE LE MENCIONE CON
OTRO NOMBRE, DEBE ENTENDERSE QUE SE HACE VALER STE, SI SE RECURREN ACTOS
REALIZADOS EN EL PROCEDIMIENTO EJECUTIVO y SE ALEGA LA CADUCIDAD.-Si un
causante hace valer en tiempo, ante la autoridad competente, un recurso en el
que impugna actos realizados en el procedimiento de ejecucin, y alega, entre
otras cuestiones, que el crdito que se le cobra se ha extinguido, por haber opera-
do a su favor la caducidad de las facultades de la autoridad para hacrselo efectivo, pero menciona a ese recurso con otro nombre, debe entenderse que el que se
est intentando es el de oposicin al procedimiento administrativo de ejecucin
previsto por el artculo 118 del Cdigo Fiscal de la Federacin, en razn de que
por analoga debe aplicarse en la especie el principio de derecho procesal de que
la accin procede en juicio aunque no se exprese claramente su nombre."lO
La Sala Superior ha incurrido en el error de confundir el plazo que tiene la autoridad para determinar un crdito fiscal, con el plazo que tiene para su cobro una vez que lo ha notificado legalmente. En el primer caso, lo
que se extingue, si no se determina el crdito dentro de los cinco aos siguientes a su omisin, son las facultades de las autoridades fiscales cuando
se tenga obligacin de hacerlo, es decir, opera la caducidad de las facultades
de la autoridad para determinarlo en los trminos del artculo 67 del Cdigo
Fiscal de la Federacin; en el segundo caso, el crdito se extingue por prescripcin el cual empieza a correr a partir de la fecha en que el pago pudo
ser legalmente exigido de conformidad con el artculo 146 del citado cdigo.
Mediante adicin introducida al Artculo 67, quinto prrafo, el plazo de
la caducidad de las autoridades fiscales ser de diez aos, "cuando el contribuyente no haya presentado su solicitud en el registro federal de contribuyentes, no lleve contabilidad o no la conserve durante el plazo que establece
este Cdigo, as como por los ejercicios en que no presente alguna declara10 Sentencias visibles en la Revista del Tribunal Fiscal de la Federacin, correspondiente a los
meses de diciembre de 1989, p. 13 Y de enero de 1990, p. 26, respectivamente.
328
329
dado expuesto transcurrieron, como dice la actora en sus alegatos tres meses y
veintinueve das que sumados con los anteriores nos dan ms de cinco aos, por
lo que, oper la caducidad de las facultades de las autoridades en trminos del
artculo 67 del Cdigo Fiscal de la Federacin y consecuentemente, la resolucin
impugnada est afectada de ilegalidad con fundamento en la fraccin IV del ar-
ticulo 238 del Cdigo Fiscal de la Federacin, pues dej de aplicarse el precepto
mencionado anteriormente."12
Pero cuando los actos de la autoridad estn viciados de ilegalidad, pueden ellos producir efectos o consecuencias jurdicas? Nulificados por ilegales,
debiendo la autoridad reponer todo su acto por estar viciado de origen, significa que lo que dur el medio de defensa el plazo estuvo suspendido? Se
considera, que al igual que en la prescripcin, el acto que se deja sin efectos
sea por la propia autoridad o un tribunal, no puede producir el efecto de
haber suspendido el plazo de la caducidad. En cambio, si la autoridad vence
al contribuyente as hayan transcurrido ms de cinco aos, no puede ste
alegar a su favor la caducidad de las facultades.
Confirma lo anterior el siguiente fallo de la entonces Primera Sala del
TFF, recado en el Juicio Nm. 1371/44, que establece:
LA MISMA.-NOTIFICACIONES
NULAs-:Si la notificacin hecha al causante, interesado de las determinaciones
que consigna el crdito fiscal fuere declarado nula por no haberse dado a conocer
las causas y fundamento de la misma, como la nulidad decretada equivalen a la
330
CAPTULO XXVIII
33t
332
333
les, con el objeto de asegurar la eficiencia y regularidad de los servicios pblicos o de las necesidades sociales que estn a cargo del Estado.
Para Mndez Aparicio, la pena o sancin en el Derecho Tributario es,
por una parte, manifestacin de defensa pecuniaria; por otra, en grado variable, recuperacin o resarcimiento moratoria y, finalmente, una fuente de
recursos independiente.
Es una manifestacin de defensa pecuniaria, en virtud de que con ella el
Estado busca proteger los crditos fiscales que le corresponden; es una forma de recuperacin o de resarcimiento moratoria, por ser justo que el Erario -al igual que el particular en el Derecho Privado- perciba intereses
por los daos o perjuicios que se le ocasionan al no pagrsele puntualmente
los gravmenes; y constituye una fuente de recursos independiente, por cuanto que la recaudacin por este concepto es bastante elevada.
CLASIFICACIN DE LAS INFRACCtONES.-AnIes de entrar al estudio de
cada una de las sanciones que ha adoptado el Derecho TribuIario, es conveniente clasificar, para su mejor entendimiento, las transgresiones o infracciones que originan su imposicin.
a) Infracciones de omisin o de contravencin e infracciones de comisin o
intencionales. La contravencin es la violacin no delictual de la norma tributaria. Estaremos en presencia de ella cuando el contribuyente viola una
disposicin fiscal sin nimo de causar un perjuicio econmico al Erario; no
existe dolo o mala fe de su parte, sino a lo sumo negligencia o descuido en
el cumplimiento oportuno de sus obligaciones.
Precisamente por Ser una infraccin no intencional, algunos autores consideran a la contravencin como falta menor, no merecedora de todo el rigor de las sanciones pecuniarias.
Las infracciones de comisin o de intencin se originan por la violacin
delictuosa de las leyes tributarias, como son aquellas infracciones cometidas
con pleno conocimiento e intencin por parte del contribuyente, con el fin
de causar un perjuicio a los intereses de la Hacienda Pblica. V. gr.: Alterar
la contabilidad, exhibir un documento falso; falsear los balances o inventarios; proporcionar informes falsos; no declarar los ingresos reales, etctera.
b) Infracciones instantneas e infracciones continuas. Las primeras son las
que Se consumen y agotan en el momento en que Se cometen; v. gr.: No
presentar declaracin dentro del trmino sealado; no retener un impuesto
en el momento que la ley seala, etc. Las infracciones continuas, denominadas tambin de hbito, son las que no se agotan en el momento en que se
cometen, sino que persisten hasta que el particular Cesa de cometer los actos violatorios, que son las que Se realizan instante tras instante, da tras da,
hasta que el infractor Cesa en sus actos; v. gr.: llevar una contabilidad altera-
334
da, no llevar contabilidad, llevar doble juego de libros de contabilidad, no estar inscrito como contribuyente habitual, etc.
INFRACCIONES ADMINISTRATIVAS.
SUS
MODAUDADES.-Las
modalidades
de
las in-
fracciones tributarias a que se refiere el artculo 67, fraccin In, del Cdigo Fiscal
de la Federacin, no aparecen definidas en dicho cuerpo normativo. Es en materia penal, tratndose de delitos, donde mejor se han perfilado estos conceptos,
motivo por el cual analgicamente debe acudiese a los mismos. Tratndose del delito instantneo, el derecho positivo mexicano, la doctrina y la jurisprudencia, son
acordes al conceptuarlo como: "Aquel que se consuma en un solo acto, agotando
el tipo", cuyos efectos pueden o no prolongarse en el tiempo; en cambio, tratndose de las modalidades de "continuo" y "continuado", existe diversidad de crite-
335
posiciones y a todas ellas se les fija una sancin. Por ejemplo, la falta de
presentacin, por parte de una sociedad, de la declaracin para el pago del
impuesto sobre la renta que origina a su vez la omisin del pago del impuesto al valor agregado.
d) Infracciones leves e infracciones graves. Las infracciones leves son los
actos u omisiones del particular que no traen o pueden traer consigo la evasin de crditos fiscales. Infracciones graves son los actos u omisiones del
particular que traen o pueden traer consigo la evasin de crditos fiscales.
e) Infracciones administrativas e infracciones penales. Las infracciones administrativas son las que califica la autoridad hacendaria y las infracciones
penales son las que califica la autoridad judicial.
DEFINICIN DE LA INFRACCIN.-La infraccin fiscal es definida por Lpez Velarde "como todo acto u omisin de un particular, que trae como
consecuencia dejar de hacer lo que la ley fiscal ordena o efectuar lo que la
misma prohbe".
CLASIFICACIN DE LAS SANCIONES.-Fonrouge2 clasifica a las sanciones
con penas administrativas y penas penales. Las primeras son las que impone
la autoridad administrativa y las segundas aqullas cuya imposicin corresponde a la autoridad judicial.
El propio autor las clasifica, tambin en penas principales y penas accesorias. Aqullas las divide, a su vez, en pecuniarias y privativas de libertad y
las pecuniarias en multas y recargos.
Las penas accesorias son: el decomiso de objetos o mercaderas, la inhabilitacin para el ejercicio de derechos y el desempeo de funciones, la suspensin de empleos y la intervencin permanente.
Otra clasificacin importante y que ha sido recogida por el Cdigo Fiscal
de la Federacin, atendiendo a las facultades de la autoridad sancionadora,
es la imposicin de penas pecuniarias que tienen su origen en facultades discrecionales y en facultades no discrecionales. En el primer caso, la multa a
imponerse va de un mnimo a un mximo, por lo que la autoridad administrativa debe de explicar el porqu del monto de la sancin que se impuso;
en el segundo caso, la autoridad administrativa slo debe de' cuidar que el
acto que se sanciona con multa fija est sealado como infraccin y que a
sta le corresponde ese tipo de multa.
En la multa discrecional la autoridad debe tomar en cuenta las causas
que dieron origen a la infraccin; el grado de preparacin del infractor; su
situacin econmica; si es o no reincidente, etc. En cambio, en la infraccin
que se sanciona con multa fija, la autoridad administrativa se desatiende de
todo lo anterior.
2
Derecho Financiero.
336
FINAUDAD DE LA SANCIN.-Los recargos punitivos son las indemnizaciones que el Erario percibe por el pago extemporneo de los crditos fiscales.
Se originan por la morosidad del contribuyente en el cumplimiento oportuno
de su obligacin principal y tienen como finalidad hacer incosteable que se
incurra en ella, de ah el elevado inters que se exige en nuestra legslacin,
hasta llegar a diez aos de lo omitido.'
La doctrina y la legislacin distinguen, adems, otros dos tipos de recargos que no constituyen una sancin: los moratorios y los impositivos. Los
primeros constituyen el inters legal que le corresponde al Erario, cuando
ste ha convenido en la mora y, los segundos, son las cantidades adicionales
a las tasas previstas en las leyes por concepto de impuestos o derechos que
debe entregar el contribuyente.
La multa tiene como finalidad disciplinar al infractor. Se impone por
cualquier violacin a una norma tributaria, traiga o no como consecuencia la
nen lmite, pasen los aos que pasen; en Mxico, debido a que los recargos pueden ascender
hasta a diez aos, por el tiempo transcurrido puede ser mayor la deuda por stos que por el impuesto omitido que los ha originado.
337
la Nacin, ha expresado que: "Los procedimientos seguidos por las autoridades judiciales son completamente distintos de los que siguen las autoridades
administrativas, en los casos de contrabando; en cada una de sus actuaciones, existen inculpados, por responsabilidades de distinto gnero: unas de carcter penal, y otras de orden meramente administrativo por el pago de
derechos fiscales." Tesis jurisprudencial N 272 visible, Reg. 523 del apndice al tomo XCVII del Semanario Judicial de la Federacin, actor: Dionisio
Alvarado Cruz.El Cdigo Fiscal de la Federacin establece dos clases de sanciones: pecuniarias o multas privativas de libertad.
Ante la imposibilidad de que las autoridades fiscales pudieran aplicar
las reglas que para la imposicin de sanciones estableca el Cdigo Fiscal
de la Federacin de 1966, que contena slo multas apoyadas en facultades
discrecionales, hoy se adopta la clasificacin de multas discrecionales y no discrecionales, apoyadas en las siguientes reglas:
PRIMERA. No se impondrn multas cuando se cumplan en forma espontnea las obligaciones fiscales fuera de los plazos sealados por las disposiciones fiscales o cuando se haya incurrido en infraccin a causa de fuerza
mayor o de caso fortuito.>
SEGUNDA. Las autoridades fiscales, al imponer multas por la comisin de
las infracciones sealadas en las leyes fiscales, debern fundar y motivar su
resolucin.s
TERCERA. Se considera como agravante el hecho de que el infractor sea
reincidente."
CUARTA. Cuando por un acto u omisin se infrinjan diversas disposiciones fiscales a las que correspondan varias multas, slo se aplicar la que corresponda a la infraccin cuya multa sea mayor.s
La introduccin del sistema de multas fijas obedeci al hecho de que las
autoridades fiscales, ante la necesidad de emitir diariamente infinidad de resoluciones no las fundaban y motivaban debidamente, sino que simplemente
se concretaban a sealar en todos los casos, como machote, la importancia
de la infraccin cometida; que las condiciones del contribuyente eran buenas,
la conveniencia de destruir prcticas establecidas, etc., omitiendo tomar en
cuenta si se era o no reincidente; su comportamiento en el cumplimiento de
4 Vase captulo XVII, artculo 23.
C. F.
5 Artculo 73,
6
Artculo 75, C. F.
338
las obligaciones fiscales; si el monto de la multa iba en proporcin a su situacin econmica, etc.?
Con tal motivo el legislador introdujo para este tipo de infraccin el sistema de multas fijas, las cuales se van incrementando a medida que la autoridad fiscal va avanzando en la determinacin de las contribuciones
omitidas. LO Ya no tiene ahora el problema de razonar el monto de la multa
que se impone, sino que basta que precise la omisin en que se incurri y
para citar los preceptos que la tipifican como infraccin y la multa fija que
para esa infraccin corresponde. Pero al declarar el Pleno de la SCJ la inconstitucionalidad de las multas fijas, a partir de 1993 y aos siguientes fue
el legislador eliminando las multas fijas, salvo la que prevean los artculos 76,
fraccin l y 84-0 del CFF, que fueron declarados constitucionales totalmente
a partir de 2006 y 2007.
La reincidencia es un agravante que debe sancionarse con mayor energa."
Como novedad encontramos el incentivo para el sancionado con la multa del 50% al IOO% de las contribuciones omitidas, de que si efecta el
pago de stas con sus recargos dentro del mes siguiente a la notificacin de
la resolucin correspondiente ella ser disminuida en un 20%.
Con la eliminacin de las multas fijas, salvo dos -Arts. 76, Frac. I, y
84-0-, se vuelve a incorporar el sistema de multas discrecionales para todas
las infracciones, as como en la actual ley aduanera. Sin embargo, se estima
que se est frente a una multa fija cuando se expresa que se impondr una
multa entre el IO% del crdito fiscal y $ 30,000.00; que en ningn caso la
multa que resulte de aplicar el porcentaje ser menor de $ 3,000.00 ni mayor
a $ 30,000.00 pues siempre ser fija la multa que se aplique.u
La presentacin extempornea, pero espontnea de una declaracin, es
IJ "MONTO DE UNA SAl"CJN. Su MOTIVACiN DEBE CONSISTIR EN DETERMINACIONES ESPECFICAS
RELATIVAS AL INFRACTOR Y 1\'0 EN EXPRESIONES GENRICAS. Del anlisis cuidadoso del artculo 37
del Cdigo Fiscal en relacin con el artculo 16 constitucional, se deduce que cuando una infraccin debe sancionarse con una multa que puede determinarse entre un mnimo y un mximo, si
se impone ms del mnimo la autoridad debe motivar la cuantificacin hecha, atendiendo a las
reglas que consigna el artculo 37 citado, o sea a la gravedad o levedad de la infraccin y a los
atenuantes o agravantes que hubieran concurrido en su comisin, debiendo entenderse que la
motivacin respectiva, especialmente si se toma en cuenta que se trata de una materia sancionadora administrativa, debe consistir en manifestaciones especficas que en forma indubitable e individulizada se refieran al infractor y a las circunstancias que se tomaron en cuenta."
(Jurisprudencia NQ 63, texto aprobado en sesin de 18 de julio de 1980.) Visible en la hoja informativa de la Sala Superior del Tribunal Fiscal de la Federacin, correspondiente al mes de
julio de 1980.
10 Artculo 76, C. F.
11 Artculo 75, fracciones 1, 11, 111 Y IV.
12 Arts. SO-A, fraccin Hl, inciso a) y 86-D del CFF.
339
una infraccin leve (juicio de nulidad 752/49/01031/53); que el aviso extemporneo, pero espontneo, es infraccin leve (juicio 1903/54); que la presentacin extempornea, pero espontnea, de los libros de contabilidad es
tambin infraccin leve (juicio 2535/54); que es igualmente leve, la presentacin extempornea de declaracin que no acusa ingreso (juicio 975/55); que,
en cambio, las infracciones a las leyes de alcoholes nunca son leves, por las
consecuencias sociales y de control de impuestos que corresponden por la
venta de bebidas alcohlicas (juicio 2764/52); que las infracciones que traen
consigo evasin de impuestos son graves (juicio 1924/54); que la falta de
presentacin de los lihros de contabilidad y manifestaciones de los contribuyentes no es una infraccin leve, en virtud de que: "es el nico medio que
tiene el fisco para llevar el debido control de dichos causantes y del pago del
impuesto respectivo" (juicio 2535/54); que la resistencia a la prctica de una
visita de inspeccin no puede estimarse como infraccin leve, porque es de
aqullas que dificultan el control de la situacin fiscal de los contribuyentes
en un momento dado (juicio 5631/47); y que el pago extemporneo a un requerimiento no es infraccin leve (juicio 3805/54).
Adems, el Trihunal Fiscal ha sostenido, sobre la imposicin de multas
discrecionales, que es de explorado derecho que las sanciones fiscales deben
ser adecuadas a la gravedad de la infraccin cometida y a las condiciones
econmicas del infractor, por lo que si la infraccin fue originada simple.
mente por la ignorancia del interesado, es de considerarse que el contribuyente no tuvo el propsito doloso de infringir las disposiciones fiscales, ni
existe en su caso la actitud de rebelda a que se refieren las autoridades en .
sus contestaciones (juicio 683/53).
El Derecho Penal consagra un principio que nos dice que no puede haber delito sin que previamente se tipifique como tal determinado hecho;
principio que viola el artculo 91 del Cdigo Fiscal de la Federacin, al decirnos: "La infraccin en cualquier forma a las disposiciones fiscales, diversa
a las previstas en este captulo, se sancionar con multa de $176.00 a
$1,766.00 pesos."
Por ltimo, el Cdigo Fiscal de la Federacin establece que cuando las
personas obligadas a presentar declaraciones, avisos y dems documentos no
lo hagan dentro de los plazos sealados en tas disposiciones fiscales, las autoridades fiscales exigirn la presentacin del documento respectivo, procediendo a imponer la multa que corresponda en los trminos de este cdigo.U
DE LOS RECARGos.-En los trminos del artculo 21, segundo prrafo del
CFF, los recargos se causarn hasta por cinco aos, salvo en los casos a que
se refiere el articulo 67 de este Cdigo, supuestos en los cuales los recargos
13
F.
340
341
de la Suprema Corte de Justicia, de que el cobro de intereses sobre intereses es constitucional en tanto el deudor otorgue su consentimiento para obtener de su acreedor un nuevo plazo para el pago de su adeudo, tenemos
que al generar las contribuciones omitidas recargos moratorios y otorgar la
autoridad fiscal el plazo para el pago en parcialidades de las contribuciones
y recargos que debern sumarse, resulta inconstitucional el artculo 66 del
CFF al exigir que en cada parcialidad se cubra la tasa de recargos por prrroga, mxime que el contribuyente no ha dado su consentimiento para ello
o bien acudir al juicio de garantas dentro de los quince das siguientes al
pago de la primera parcialidad.
Los recargos, por su alto por ciento, tiene como finalidad desalentar incurrir en omisin de contribuciones y hoy la doctrina ya no considera a los
recargos como sancin.
VIGENCIA y APLICACIN DE UNA NUEVA LEY MS FAVORABLE.-El artculo
117 del Cdigo Penal para el Distrito Federal, aplicable en toda la Repblica para los delitos de la competencia de los Tribunales Federales, consigna
un principio general de derecho en materia penal al expresar: "La ley que
suprime el tipo penal o lo modifique, extingue, en su caso, la accin penal o
la sancin correspondiente, conforme a lo dispuesto en el artculo 56."
Ante la Sala Regional Norte-Centro del Tribunal Fiscal de la Federacin, en el juicio de nulidad nmero 167/89, se invoc esta regla en virtud de
que cuando se sancion una infraccin sta haba dejado de serlo por reforma introducida al Cdigo Fiscal, resolviendo dicha Sala el 18 de enero de
1990 lo siguiente:
"...en lo que se refiere al principio general de derecho penal a que hace mencin
la demandante en su demanda, no puede ser aplicable a sanciones de tipo fiscal,
toda vez que de la supletoriedad que permite el ltimo prrafo del artculo 5 del
Cdigo Fiscal de la Federacin, slo se da de norma fiscal expresa, y siempre que
la aplicacin supletoria del derecho comn no sea contraria a la naturaleza propia
del derecho fiscal. Luego es cierto que el principio de derecho penal invocado por
la actora no tiene aplicacin de (en) materia fiscal porque es contrario a la propia
naturaleza del propio derecho fiscal."16
342
regla del artculo 41 del Cdigo Penal del Distrito Federal? Qu los principios generales del derecho penal no tienen aplicacin en el derecho tributario? Indudablemente que s, que lo que ayer estaba considerado como una
infraccin sancionable y hoy ya no existe tal infraccin, no puede haber
pena sin ley que la establezca.
Segn la tesis de la Sala Regional Norte-Centro, si el da de maana ya
no se considera como un delito actos que hoy s lo estn por el captulo 11
"De los Delitos Fiscales", del ttulo IV "De las Infracciones y Delitos Fiscales", aun cuando la autoridad fiscal llegue al conocimiento de ellos sin estar
ya considerados como delitos debe proceder a la consignacin, quiz con el
argumento de que cuando se realizaron s estaban tipificados como tales, y
los que estn purgando una pena por la comisin de ellos, deben continuar
sufrindola hasta que cumplan con la sentencia que se les impuso.
Este principio, de la aplicacin de la ley ms favorable, lo recoge el artculo 70, ltimo prrafo del CFF, a partir del 1 de enero de 1999, al establecer
que "Cuando la multa aplicable a una misma conducta infraccionada, sea
modificada posteriormente mediante reforma al precepto legal que la contenga, las autoridades fiscales aplicarn la multa que resulte menor entre la
existente en el momento en que se cometi la infraccin y la multa vigente
en el momento de su imposicin". Qu haba necesidad de introducir esta
novedad al citado Cdigo para que tuviera aplicacin en la legislacin tributaria mexicana el principio general de derecho a que se ha hecho mencin?
Ha confirmado lo anterior la Segunda Sala de la SCJN al expresar, en
su Jurisprudencia 2a.1.8/98:
MULTAS FISCALES. DEBEN APLICARSE EN FORMA RETROACTIVA LAS NORMAS QUE RE
CAPTULO XXIX
DE LA
FISCALES. CLASIFICACIN DE LOS MTODOS. EL MTODO INDICiARIO. PRINCIPALES MTODOS INDICIARIOS RECOGIDOS POR NUESTRA LEGISLACIN
343
344
345
ban las deducciones que se autorizaban a efectuar, con lo que el Poder Ejecutivo poda en
cualquier instante modificar o reducir las deducciones que se autorizaban.
J. B. Ortega.
Las Delegaciones Calificadoras Fiscales del Impuesto sobre la Renta y el mtodo de calificacin desaparecieron de la legislacin mexicana por la inmoralidad en la revisin de las declaraciones.
3
4
346
La persona fsica empresarial,'en la vigente Ley del Impuesto sobre la Renta, se le sepa-
ra en tres Secciones: en la Seccin 1, la Que tributa igual que una persona moral; en la Seccin
11, la que percibe ingresos anuales no mayores de $4'000,000.00, y en la Seccin 111, la que obtiene ingresos anuales no mayores a $1'750,000.00.
7 Manifestar el nmero de empleados y sueldos cubiertos a ellos, capital invertido, renta
mensual, etctera.
347
El mtodo ser limpio cuando evita el contubernio entre obligado y personal hacendario. Si para la determinacin del impuesto a pagar se requiere
un contacto constante entre el contribuyente y el fisco, el mtodo corre peligro. Dganlo si no los resultados del impuesto sobre herencias y legados, del
impuesto predial, del propio impuesto sobre la renta, de las extintas Comisiones Revisoras de Declaraciones del Impuesto sobre Ingresos Mercantiles,
etctera.
Cuando para la determinacin del impuesto a pagar se requiere que las
dos partes entren en contacto, el legislador debe prever un segundo mtodo
dentro de la ley, para uso exclusivo de la administracin hacendaria, con el
objeto de que personal desconocido por el contribuyente verifique desde
el escritorio el impuesto deterrninado.f
DE LA DETERMINACiN DE LOS CRDITOS F1SCALES.-EI grueso de las leyes tributarias en vigor sealan -y podemos decir que es regla generalque toca al contribuyente la aplicacin del mtodo y, por ende, la determinacin de los crditos fiscales a su cargo."
Si excepcionales son las leyes en que es al fisco a quien le corresponde
determinar los crditos fiscales.tv ms lo son las que requieren, para esos
efectos, el acuerdo de las dos partes.'!
Por lo tanto, tenemos que los crditos fiscales se determinan:
a) Por el contribuyente;
b) Por el fisco, y
c) Por el acuerdo del contribuyente y el fisco.
CLASIFICACiN DE LOS MTODOS.-Los mtodos que la doctrina nos recomienda y que ha adoptado el legislador son:
a) El indiciario;
b) El objetivo, y
c) El declarativo.
8 Un tipo de mtodo indiciario sera el recomendable.
9 El Cdigo Fiscal de la Federacin que estuvo en vigor hasta el 31 de marzo de 1967, es
tableca en su artculo 77 que: "la determinacin de los crditos fiscales y de las bases para su
liquidacin, su fijacin en cantidad lquida... corresponder a la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico".
Sin embargo, el legislador corrigi esta situacin en el Cdigo Fiscal que entr en vigor el
1 de abril de 1967, al establecer en su artculo 80 que: "la determinacin y liquidacin de los
crditos fiscales corresponden a los sujetos pasivos, salvo disposicin expresa en contrario"... ;
lo cual recoge el actual, en el tercer prrafo del artculo 6, al decir: "corresponde a los contribuyentes la determinacin de las contribuciones a su cargo, salvo disposicin expresa en
contrario".
10 Por ejemplo, la extinta Ley del Impuesto sobre Herencias y Legados y la del Predial.
11 Hasta el 31 de diciembre de 1978, se requera el consentimiento del contribuyente para
que quedara firme la calificacin que la autoridad haca respecto al impuesto a la produccin
del alcohol.
348
EL MTODO INDICtARlo.-Este mtodo consiste en tomar en cuenta ciertos indicios, ciertas pruebas indirectas de la actividad del contribuyente o del
objeto gravado, para determinar, con mayor precisin, la capacidad contributiva del primero o el consumo del segundo.
Los mtodos indiciarios ms importantes son:
a) El basado en la capacidad abstracta de produccin de la maquinaria y
cantidad de materia prima a emplearse;
b) El basado en el giro del negocio y capital en l invertido, y
e) El de la teora de los signos externos de riqueza.
1. En el mtodo basado en la potencialidad abstracta de produccin de
la maquinaria y materia prima a utilizarse, se determinan los crditos fiscales
por medio de un convenio que celebran la Hacienda Pblica y el contribuyente, tomndose en cuenta la capacidad abstracta de produccin de la maquinaria y la cantidad de materia prima a emplearse; la administracin y el
productor llegan a un acuerdo en la cantidad que se presume se producir
en un perodo dado y, sobre esa cantidad, se aplica la cuota del impuesto,
determinndose as la suma a pagar.
En este sistema, la administracin slo toma en consideracin la capacidad de produccin de los elementos necesarios para elaborar lo que est
gravado, haciendo caso omiso de la capacidad tcnica del productor.
La principal injusticia de este mtodo radica en que grava en ocasiones
una produccin imaginaria, mayor a la real, originada por la inhabilidad del
productor para elaborar el total de la mercanca que se convino, O por causas ajenas al mismo productor. Precisamente por esta injusticia, la administracin procura sealar no el mximo que puede producir la maquinaria que
se va a emplear, sino una cantidad menor, tomando en cuenta no slo las
mermas y prdidas propias de la industria, sino tambin aquellas circunstancias que puedan influir en una disminucin de la potencialidad abstracta de
produccin de la maquinaria.
Si el fabricante, por su capacidad y habilidad en la explotacin de su
maquinaria, llegara a producir en exceso de lo convenido, deber cubrir entonces un impuesto a la produccin sobre dicho excedente.
2. La Revolucin Francesa trat de poner fin a las arbitrariedades del
Estado en la determinacin de los impuestos a pagar, creando el impuesto
denominado de patente, con el mtodo basado en el giro del negocio y capital en l invertido.
En este mtodo, el impuesto se determina tomando en consideracin dos
factores: giro y capital invertidos en el negocio.
Sin embargo, este mtodo no es equitativo para los contribuyentes, ya
que de acuerdo con lo expuesto se grava ms fuertemente al comercio grande que al pequeo a pesar de que en muchos casos el pequeo obtiene mayores ingresos, y si no mayores ingresos, mayores utilidades que el grande,
de acuerdo con el capital invertido en el negocio.
INTRODUCCIN
AL
349
3. La teora de los signos externos de riqueza es un mtodo que la Hacienda Pblica Francesa utiliz antes del inicio de la Segunda Guerra Mundial y lo continu al trmino de la misma, hasta quedar incorporado en su
legislacin. Dicho mtodo consiste en valuar los elementos, bienes o indicios
que denotan la capacidad econmica del contribuyente, es decir, signos o
elementos que, dndoseles un valor econmico y cotejados con el ingreso
declarado, pueden hacer presumir, con ms o menos aproximacin, cul es el
comportamiento del contribuyente ante el sco.u
Por ejemplo, en tratndose del impuesto personal, seran signos de riqueza externa determinar cmo vive el contribuyente; si en casa propia o no, y
en este supuesto, cunto paga de renta; y si es casa propia, el valor de la
misma, si los hijos acuden o no a un colegio particular; si tiene servidumbre;
si posee uno o varios automviles y de qu marca o modelo; si su casa posee jardn, grande o pequeo; si sale anualmente de vacaciones y a qu lugares, etc., por lo que si un profesionista en ejercicio de su profesin y
como nico ingreso manifiesta anualmente $ 120,000.00 Y vive en una casa
particular con valor de $ 600,000.00, que pag y adquiri en los ltimos dos
aos, y sus hijos acuden a colegios particulares y tiene servidumbre, puede
presumirse que est omitiendo declarar el ingreso real, salvo que haya obtenido ingresos no declarables para el impuesto sobre la renta, como por
ejemplo el haber obtenido un premio de la lotera o una herencia de los padres, lo que en un 99% no resultar cierto.
PRINCIPALES MTODOS INDICIARIOS RECOGIDOS POR NUESTRA LEGISLACIN
FEDERAL.-El mtodo indiciario lo recogen la Ley del Impuesto sobre la
Renta, la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la Ley del Impuesto Especial
sobre Produccin y Servicios, el Cdigo Fiscal de la Federacin, etctera.
1. Para los pequeos contribuyentes que se dedican a actividades empresariales, aquellos cuyos ingresos anuales no excedan de $2'000,000.00, aplicarn la tasa del 1% sobre el remanente del ingreso bruto menos el importe
de tres tantos del salario mnimo general de su rea geogrfica elevados al
ao.n
2. La Ley del Impuesto sobre la Renta establece que cuando por causas
imputables a la sociedad mercantil no sea posible determinar correctamente
su situacin fiscal, se proceder a determinar presuntivamente los ingresos
brutos con los datos de su contabilidad y documentacin, o se tomar como
tales los contenidos en su ltima declaracin presentada, con las modificaciones que en su caso hubieran tenido con motivo de revisn.n
12
no slo durante el desarrollo de la labor de regularizacin fiscal efectuada en 1961 a 1964, sino
tambin para determinar el comportamiento de los contribuyentes no regularizados.
13 Artculo 138 de la LISR.
14 Art. 90. LI5R.
350
351
NDICE
Pg.
DEDICATORIA
VII
PRLOGO
IX
XI
XII
XIII
XIV
XV
XVI
XVII
XVIII
XIX
XX
ABREVIATURAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
XXI
XXII
CAPTULO I
CAPTULO II
13
354
NDICE
CAPTULO III
25
CAPTULO IV
31
CAPTULO V
55
CAPTULO VI
DEL IMPUESTO
SUMARIO: Introduccin. Su definicin y caractersticas conforme a nuestra
legislacin . . . . .
63
CAPTULO VII
77
355
NDICE
CAPTULO VIII
87
CAPTULO IX
95
CAPTULO X
LA CONTRIBUCIN ESPECIAL
SUMARIO: Introduccin. Sus caractersticas. De los sujetos. Definicin. Obras y
servicios pblicos por los que el estado debe exigir que se pague esta prestacin. La contribucin por mejoras. Otras especies de la contribucin especial. Nuestra legislacin. Definicin que adopta nuestra Legislacin Fiscal Federal. Caractersticas de esta figura conforme a nuestra legislacin.
Analogas y diferencias entre el impuesto, los derechos y la contribucin
especial. Las cuotas del Seguro Social s son contribuciones: criterio del
Pleno de la Suprema Corte . . . . . . . . . .'. . . . . . . . . . . ..
109
CAPTULO XI
356
NDICE
CAPTULO XII
137
CAPTULO XIII
autntica
"
145
CAPTULO XIV
EL RECURSO ADMINISTRATIVO
SUMARIO: Introduccin. Concepto. Su importancia. El recurso administrativo y
la jurisdiccin contenciosa. Fundamento del recurso administrativo. Su naturaleza tcnica. y jurdica. El principio de firmeza en la resolucin administrativa. Funciones del rgano revisor . . . . . . . . . . . . . . . "
157
CAPTULO XV
167
CAPTULO XVI
173
357
NDICE
CAPTULO XVII
183
CAPTULO XVIII
249
CAPTULO XIX
CAPTULO XX
LA HACIENDA MUNICIPAL
SUMARIO: Introduccin. Clasificacin de los recursos municipales. Clasificacin
263
CAPTULO XXI
275
358
NDICE
CAPTULO XXII
SUJETO PASIVO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
SUMARIO: Introduccin. Causas de la responsabilidad del sujeto pasivo. Clasificacin de Jarach. Clasificacin de Pugliese. Clasificacin de Andreozzi. Cla-
sificacin de Joaqun B. Ortega. Capacidad del sujeto pasivo directo. Causas que modifican la capacidad. Nuestra legislacin. Clasificacin que adopta
nuestra legislacin
"
281
CAPTULO XXIII
DE LA RELACIN TRIBUTARIA Y DE LA OBLIGACIN
TRIBUTARIA
SUMARIO:
"
291
CAPTULO XXIV
MOMENTO EN QUE NACE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
SUMARIO: Momento en que nace la obligacin tributaria. Momento de pago de
la obligacin tributaria. Casos en que varan los momentos de nacimiento y
297
de pago de la obligacin tributaria. . . . . . . . . . . . . . . . . . . ..
CAPTULO XXV
EXENCIN EN EL PAGO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
SUMARIO: Introduccin. Finalidad de la exencin. Qu es la exencin? Definicin. Clasificacin de las exenciones. Caractersticas de la exencin. Capacidad para crear la exencin. Nuestra legislacin . . . . . . . . . . . "
301
CAPTULO XXVI
EXTINCIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
Formas de extincin. El pago. Formas de pago. Modo de acreditar
el pago. Determinacin del pago. Lugar para hacer el pago. Compensa-
SUMARIO:
extincin. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . "
309
359
NDICE
CAPTULO XXVII
de partida. Trmino de la prescripcin que corre en contra del fisco. Renuncia a la prescripcin ganada. De la prescripcin que corre a favor del
fisco. Punto de partida. Trmino de la prescripcin. Interrupcin de la
prescripcin. Suspensin. Devoluciones de oficio. De la caducidad . . ..
319
CAPTULO XXVIII
SUMARIO:
sancin. Nuestra legislacin. Procedimiento para la imposicin de las sanciones pecuniarias. De los recargos. Vigencia y aplicacin de una nueva ley
ms favorable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ..
331
CAPTULO XXIX
SUMARIO:
343