Consolidació D'estats Comptables Mòdul 2 Procés I Mètodes

Procs i mtodes
de la consolidaci
Josep M. Salas Puig
P04/01025/01666
w w w. u o c . e d u
Universitat Oberta de Catalunya P04/01025/01666
Procs i mtodes de la consolidaci
ndex
Introducci ...........................................................................................
Objectius ................................................................................................
1. Els enfocaments conceptuals ms rellevants

de lelaboraci de comptes anuals consolidats.......................
1.1. El concepte dentitat....................................................................
1.2. El concepte dextensi .................................................................
10
2. Les etapes de la consolidaci .......................................................
12
2.1. La consolidaci com a procs dobtenci de comptes

del grup ........................................................................................
12
3. El conjunt consolidable i el permetre de consolidaci .......
15
4. Comparaci de mtodes i procediments de consolidaci ....
18
4.1. El mtode dintegraci global......................................................
21
4.2. El mtode dintegraci proporcional...........................................
22
4.3. El procediment de posada en equivalncia.................................
24
4.4. La normativa legal. Les societats incloses i excloses...................
26
5. Lhomogenetzaci de magnituds: un problema previ.........
27
5.1. El concepte, la necessitat i la poltica dhomogenetzaci .........
27
5.2. Els tipus dhomogenetzaci........................................................
28
5.2.1. Lhomogenetzaci temporal.............................................
29
5.2.2. Lhomogenetzaci de criteris de valoraci.......................
30
5.2.3. Lhomogenetzaci comptable

i les operacions internes....................................................
31
5.2.4. Lhomogenetzaci monetria...........................................
32
Resum .....................................................................................................
35
Exercicis dautoavaluaci .................................................................
37
Solucionari ............................................................................................
38
Glossari...................................................................................................
39
Bibliografia ...........................................................................................
40
Introducci
Hem aprs al mdul Introducci i conceptes fonamentals de la consolidaci

dues accepcions del terme consolidaci:
Duna banda, s una tcnica dobtenci destats comptables.
De laltra, una normativa per a presentar els estats comptables consolidats.
La tcnica dna resposta a lexigncia de disposar dinformaci fidel referent a la
posici financera, els resultats i la situaci duna forma especfica dempresa: el
grup de societats. La resposta tcnica a aquesta necessitat, com podeu intuir fcilment, no s nica. Tot al contrari, les opcions organitzatives del sistema comptable sn plurals i condueixen a expressions plurals i, per tant, diferents.
Aix, no t res destrany lexistncia duna norma que dirigeixi lorquestra de
comptables i permeti una comunicaci simfnica per orquestrada on tots sapiguem com interpretar la consolidaci duna manera harmnica.
Hem vist que lexistncia del grup de societats com a forma jurdica per a organitzar una activitat empresarial t alguns avantatges, de manera que la permanncia daquesta forma organitzativa al nostre teixit industrial ens estimula a
aprofundir en el seu coneixement.
Som-hi, doncs!
Ens toca presentar dues filosofies de les respostes que dna la tcnica comptable a lelaboraci destats consolidats representatius daquesta empresa estructurada com a grup de societats. Reben el nom de teoria de lentitat i teoria de lextensi.
Una vegada presentades les lnies bsiques que emmarquen el tema, desenvolupem les fases del procs que permeten passar de presentar estats comptables des
duna perspectiva jurdica de parts de lempresa a presentar estats de tot el conjunt de lempresa. Aquesta s la finalitat de lapartat 2: Etapes de la consolidaci. Si b deixem per altres mduls de lassignatura el desenvolupament de
cadascuna de les etapes, hem volgut deixar ben clara, dentrada, la radiografia de
tot el procs per tal que feu una atenci especial a lesquelet que constitueix lapartat 2 daquest mdul.
Les relacions de cada part jurdica de lempresa poden ser diferents en intensitat
i dependncia, i a situacions diferents corresponen respostes comptables diferents;
cal recordar que la comptabilitat t lafany de buscar descriptors de la realitat
econmica. Tant s aix que shan tipificat tres estils de relacions que condueixen
Vegeu els mduls Mtode dintegraci

global (I). Eliminacions Inversi / fons
propis, Mtode dintegraci global (II).
Eliminacions financeres i econmiques i La
consolidaci en situaci de domini parcial i
en domini compartit on es parla amb detall
de les etapes de la consolidaci per a cada
mtode de consolidaci.
a tres tipus de societats i a tres mtodes de consolidaci (que presentem a lapartat 3 daquest mdul) per a recollir els estils de relacions. A lapartat 4 presentem els
tres mtodes de descripci comptable de les relacions entre societats.
Per tal devidenciar les diferncies entre els tres mtodes, veiem el cas virtual FILMAT, on apliquem els tres mtodes, amb els quals obtenim tres imatges virtuals.
Ens quedarem amb la que t ms virtuts per a fer la descripci comptable ms
versemblant.
Inevitablement es planteja la qesti segent: qu hi diu la normativa legal? La
resposta a la pregunta la trobareu al subapartat 4.4.
Per a acabar aquest mdul exposem el denominador com de tots els mtodes:
la uniformitat de les informacions comptables. Duna manera o duna altra,
per a consolidar cal sumar informacions, i no podem sumar naps amb peres. Cal
buscar una manera homognia que doni sentit a la suma de dues magnituds de
dues comptabilitats diferents. Aquest s el problema de qu tractem a lapartat 5.
La comptabilitat busca
proporcionar
la imatge fidel de la posici
financera de lempresa.
La consolidaci proporciona
una tcnica per a descriure
comptablement les relacions
dun grup de societats
com si es tracts
duna sola unitat.
Com sorganitza?
Per entitat o per extensi.
Apartat 1
Quin procs cal seguir?
Les etapes de la consolidaci.
Apartat 2
Qu descrivim primer?
La composici i la relaci
entre societats.
Apartat 3
Quin mtode utilitzem?
A diferent relaci entre

societats mtode diferent.
Apartat 4
Consolidar ve desprs
de sumar?
S, per abans cal dotar

dhomogenetat els elements
de la suma. Com es fa?
Apartat 5
Objectius
Laprofundiment en els continguts daquest mdul didctic ha de permetre a

lestudiant assolir els objectius segents:
1. Saber distingir i relacionar les diferents formes de relacions entre societats
dun grup.
2. Determinar la intensitat de les relacions, s a dir, el tant de domini i el tant
de participaci financera.
3. Diferenciar els tres mtodes de consolidaci: global, proporcional i dequivalncia.
4. Conixer la utilitat de letapa dhomogenetzaci i les causes que en potencien lexistncia.
5. Saber el contingut de les normes referents a homogenetzaci i forma de consolidaci.
1. Els enfocaments conceptuals ms rellevants

de lelaboraci de comptes anuals consolidats
La consolidaci s la resposta comptable al repte que suposa la descripci de

magnituds financeres dun grup de societats.
El concepte de consolidaci sexposa en

el mdul Introducci i conceptes
fonamentals de la consolidaci.
Hi ha dues vies per a enfocar aquest repte, la teoria de lentitat i la teoria

de lextensi. Si b el resultat s prcticament el mateix, la manera dorganitzar el sistema comptable s fora diferent.
El dilema que sens presenta s prou evident: un grup de societats s un collectiu dunitats jurdiques (societats) que tenen una direcci comuna. La qesti s
la segent:
a) Descrivim comptablement lactuaci del grup dacord amb una comptabilitat
de la unitat econmica?
b) O, per contra, ho fem dacord amb les comptabilitats de cada unitat jurdica?
1.1. El concepte dentitat
Aquesta perspectiva correspon a la primera opci: el grup de societats s un

tot a efectes comptables. Hi ha un sol ens decisional que rep, en ltima
instncia, la informaci del sistema comptable, un sol mecanisme comptable de captaci i registre que descriu el funcionament del grup. Portada a
lextrem, aquesta perspectiva no preveu la realitzaci destats comptables
per a cada una de les unitats jurdiques que componen el grup de societats.
Una versi ms completa ens proporcionaria els estats comptables duna

societat del grup per segregaci de les dades corresponents a la societat escollides entre totes les informacions de lnic sistema comptable existent, el del
grup.
Com es pot intuir, no sempre resultar fcil la parcellaci de les dades comptables entre les societats components. Aspectes com la imputaci de variacions
del valor afegit entre les diverses societats del grup sn tan delicats com la
imputaci de costos comuns entre diferents seccions dun procs de transformaci. Tampoc no escapa a la subjectivitat del comptable la tria dels mecanismes dimputaci. Tot aix tamb s vlid en lmbit de la segregaci que
comentvem.
La presentaci
dels comptes...
... de cada societat seria
equivalent a la presentaci
duns estats comptables amb
informaci segmentada.
Cada segment equivaldria a
una societat del grup.
10
s ben cert que la consideraci de subjectes independents que tenen les societats en molts aspectes tributaris i mercantils (responsabilitats per vendes, contractaci...), compliquen la via de resoldre la descripci comptable del grup dacord amb un sistema comptable nic.
1.2. El concepte dextensi

Fixem-nos-hi. Lexistncia duna unitat decisional i diferents unitats jurdiques
implica que una de les unitats jurdiques ha de tenir lorganisme o la persona que
fixa les directrius bsiques de tot el grup. Dit duna altra manera: lens que exerceix el control, qui mana, ha destar ubicat en una de les societats que componen el grup.
Aquesta societat possiblement t dues funcions diferenciades:
1) Acollir lorganisme director del grup.
2) Portar a terme una activitat.
Pel fet de tenir una activitat sota una forma jurdica concreta li pertoca un sistema comptable que faci la descripci daquesta activitat, i pel fet dacollir lorganisme director del grup li pertoca presentar una comptabilitat que faci extensiva
la descripci a totes les activitats de les societats controlades per lorganisme
director.
Si una societat, la societat matriu, fa la presentaci de comptes de la seva

activitat, fem extensiva aquesta presentaci a les activitats controlades
(dirigides) encara que no les faci la mateixa societat matriu.
Aix neix la teoria de lextensi: estendre el camp de lobservaci comptable de les activitats fetes per la matriu a les activitats fetes i tamb les
manades a fer a totes les societats manades o controlades.
El procs s el segent:
1) Per a aconseguir la presentaci de les magnituds comptables que descriguin

el comportament del grup tenim, com a punt de partida, les comptabilitats de
cadascuna de les societats que componen el grup.
2) Amb successives agregacions arribarem a la presentaci agregada de totes les
magnituds dels estats comptables de totes les societats.
3) Daquesta agregaci traurem aquelles magnituds duplicades, o amb diferents
criteris valoratius, per tal darribar als estats consolidats, que faran la presenta-
Lens que exerceix

el control...
... pot ser individual o
collectiu i ha destar en una
societat.
11
ci dactius, passius i resultats del grup entesos com si fossin extrets dun sistema comptable nic.
La complicaci que observvem en la segregaci destats comptables caracterstica de la teoria de lentitat se substitueix per la complexitat de la suma de magnituds de diferents sistemes comptables i leliminaci de duplicitats i diferncies
de registre, captaci i valor. Amb el canvi sortim guanyant en claredat i es possibilita ladscripci de responsabilitats per a presentar comptes i rendiments de
comptes als diferents collectius de socis.
La normativa legal que inspira i regula la presentaci de comptes consolidats
participa plenament en la formulaci de comptes seguint la via de lextensi:
dels comptes anuals de la societat matriu a la dimensi dels comptes anuals del
grup.
12
2. Les etapes de la consolidaci
A lapartat anterior hem presentat la determinaci de comptes consolidats

com la resultant dun procs dagregaci de magnituds recollides de diferents
estats comptables (els de les societats integrants del grup) per a obtenir la presentaci de magnituds comptables del grup daquesta manera:
[...] com si duna sola empresa es tracts, sense tenir en compte els lmits legals de les entitats
jurdiques independents.
El significat de les sigles i les

abreviatures daquest mdul el
trobareu al glossari.
Norma internacional de comptabilitat (NIC) 27 apartat 7.
Passar de la informaci de lmbit de la societat (unitat jurdica) a la informaci de lmbit del grup (unitat econmica) constitueix un procs que
porta a terme el sistema comptable i que es comunica a travs dels comptes consolidats.
Aquest procs comprn les quatre etapes o fases segents:
1) Recull dinformaci.
2) Homogenetzaci de la informaci comptable.
3) Adequaci de la informaci agregada a la informaci dels fluxos del grup.
4) Confecci i difusi dels estats consolidats.
2.1. La consolidaci com a procs dobtenci de comptes del grup

La primera fase t una lectura doble:
a) En primer lloc, ens permet conixer les dades per a determinar labast de
les influncies (o sigui, quines sn les societats relacionades) i per a determinar la intensitat de les relacions calculant el tant de domini i el tant de participaci.
b) En segon lloc, s necessari disposar dinformacions descriptives que formin
part de les dades que componen els estats comptables consolidats.
El resultat daquesta fase s el segent:
Ajuda a determinar qui consolida i amb quin mtode ho fa.
Fase 1: recull
dinformaci.
13
Indica lordre de consolidaci.

Si cal, determina un subconjunt consolidable, s a dir, un collectiu dempreses que, per la seva activitat, per la seva ubicaci geogrfica o per qualsevol
Vegeu lapartat 3 daquest mdul, on

sanalitzen amb ms detall els components
daquesta fase.
altra dada, conv presentar duna manera agregada.

Vegem la relaci que hi ha entre tipus de societat i mtode de consolidaci, que
recull el grfic segent:
Tipus de societat
Mtode de consolidaci
Filial
Integraci global
Multigrup
Integraci proporcional
Associada
Posada en equivalncia
La segona fase vetlla pels aspectes segents:
Fase 2:
homogenetzaci de la
informaci comptable.
a) La conservaci de significat econmic de les magnituds que apareixen als

estats consolidats.
b) Duna manera especial, la coherncia dels elements que formen el balan
agregat s un aspecte que es vetlla de forma especial. Perqu el resultat duna
* vptes. 5
pessetes
virtuals.
suma de dos elements tingui significat, cal que hi hagi una relaci i que sexpressin en la mateixa unitat. Dit duna altra manera: que siguin sumables. Constitueix una prctica habitual valorar tots els elements del sistema comptable per
tal de poder dir que el total dactiu s de 25 milions de vptes.* i que aquesta xifra
s el total de la inversi feta encara no recuperada per lempresa.
Quan els balanos que shan dagregar no tenen homogenetat s del tot necessari corregir-ne les dades per a proporcionar una unitat de criteri, una uniformitat dexpressi comptable entre totes les societats que conformen el permetre de consolidaci.
La tercera fase s, de bon tros, la ms complicada. Dues descripcions de lactivitat de dues unitats del grup sumades no constitueixen la descripci del grup que
formen. s ben cert. Les relacions comercials entre les dues societats sn captades per cada societat separadament. En lmbit del grup, una venda no suposa
res ms que un canvi de magatzem i, possiblement, un canvi del valor. El deute
provinent de la compra est registrat a les dues societats, i als estats agregats
tenim una presentaci doble daquesta relaci.
Cal suprimir aquests efectes del total agregat per a oferir la imatge del grup com
si es tracts duna sola entitat. Hi ha tres blocs de correcci:
a) La diferncia entre els valors pagats per la inversi i el valor comptable de la
inversi. En direm Inversi / fons propis.
El principi
duniformitat...
... presideix lelaboraci de
comptes anuals i linforme
dauditoria fa esment
especfic de la seva aplicaci
uniforme.
Fase 3: adequaci de la informaci

agregada a la informaci dels
fluxos del grup.
14
b) Les posicions de deutor-creditor, ingrs-despesa, de la mateixa operaci en

societats diferents. En direm eliminacions de posicions financeres.
c) Les rectificacions dels valors comptables necessries per a preservar el principi de preu dadquisici de les peces objecte de relaci entre societats. En direm
eliminacions econmiques.
Al llarg daquesta assignatura veurem tot aquest munt dajustos aplicats al balan
agregat, ara noms ens cal entendre que de la suma de dades de dues societats
no es desprn algebraicament la descripci de les dues societats actuant com a
En els mduls Mtode dintegraci global

(I). Eliminacions Inversi / fons propis i
Mtode dintegraci global (II). Eliminacions
financeres i econmiques, es tracten els
ajustos aplicats al balan agregat.
grup.
La quarta fase no s altra que la de comunicaci del resultat daquests clculs
seguint lexpressi preparada amb aquesta intenci: els models de comptes
anuals consolidats. La finalitat s poder comunicar una imatge fidel del grup,
per tamb s saber llegir, interpretant adequadament la informaci dels estats
consolidats. Saber com s el procs delaboraci resulta tan til per a qui ho fa
com per a qui ho analitza.
Fase 4: confecci i
difusi dels estats
comptables.
15
3. El conjunt consolidable i el permetre de consolidaci
El conjunt consolidable i el permetre de consolidaci sn dos conceptes relacionats amb la quantitat de societats que componen el grup i necessaris per a
construir els estats agregats i, en conseqncia, la descripci comptable del grup.
Podem definir com a permetre dinfluncia la relaci ordenada de les

societats que reben la influncia de la societat matriu, ja sigui directament
o indirectament, amb independncia del tipus dinfluncia (financera,
personal, per mitj de la tecnologia o del mercat) i de la intensitat de la
influncia. La intensitat daquesta influncia la posar de manifest el clcul dels diferents tants de domini o de control.
Vegeu, en el mdul Introducci i

conceptes fonamentals de la consolidaci,
els subapartats 2.2.2 (sobre tants de
participaci i de control) i 2.3.1 (on hi ha la
definici de control que estableix la NIC 27).
Cal entendre la constituci dun grup de societats com un acte voluntari (de la
matriu) i amb vocaci destabilitat o permanncia en el temps (tamb aqu val el
principi de gesti continuada). Aix comporta que de totes les relacions
influents ens quedem amb les que comporten una situaci de control de la societat; s a dir, que les decisions de les societats infludes depenen de la voluntat de
la societat matriu o, en ltim cas, no poden ser contrries a la voluntat de la
matriu (daqu ve el nom de societats dependents).
La societat matriu i les societats dependents formen el conjunt consolidable ents com el total de les societats que cal consolidar pels mtodes
dintegraci global i integraci proporcional*.
* Article 15
de les
Normes.
El conjunt consolidable preveu dos tipus de relacions:

1) Les relacions de dependncia plena (filials o dependents), que consolidar pel mtode dintegraci global.
2) Les relacions de dependncia compartida (multigrup), que consolidar aplicant el mtode dintegraci proporcional.
Per passar del llistat de les societats infludes al conjunt consolidable hem suprimit del permetre dinfluncies les societats segents:
Les societats en qu la influncia no prov de ladscripci de vots (influncia

del mercat, tecnolgica...).
Les societats en qu la influncia condueix a un nombre de vots insuficient per
a imposar la voluntat de la matriu al conjunt de societats associades.
Nota
Per abreujar, anomenem
Normes les Normes per a la
formulaci de comptes anuals
consolidats, aprovades pel
Reial decret 1815/1991 de
20 de desembre.
16
El permetre de consolidaci comprn les societats que componen el

conjunt consolidable i les que shi incorporen a travs del mtode de posada en equivalncia.
Prcticament podem dir que sn totes les societats filials i multigrup a les quals
safegeixen les societats en qu el tant de domini no proporciona una situaci de
control (directe o compartit).
Complint les Normes al peu de la lletra aix no ser sempre aix, ja que el legislador proposa el canvi de mtode de consolidaci davant dunes situacions
especfiques on laplicaci del mtode dintegraci global no s possible. Les
causes recollides a les Normes* sn les segents:
* Article 11.
1) En cas que la societat dependent presenti poca significaci respecte al total

del grup.
2) En cas que tingui restriccions permanents i importants que dificultin lexercici dels drets patrimonials de la dominant sobre la dominada.
3) En cas que les despeses per a obtenir els comptes consolidats siguin desproporcionades o impliquin un retard inevitable en el compliment de terminis
legals de presentaci.
4) Quan les participacions no tinguin la consideraci de permanents, cosa que
incompleix el principi de gesti continuada.
5) Quan la finalitat de les societats dominades, per la seva naturalesa, dificulti la
imatge fidel del grup que ha de tenir els comptes consolidats.
En totes aquestes situacions larticle 14 de les Normes imposa ladopci del
mtode de posada en equivalncia.
No sha de confondre la possibilitat de canvi de mtode de consolidaci enunciada pel legislador amb la possibilitat dexempci de presentar comptes consolidats
per part de la matriu. Si la primera possibilitat permet aplicar criteris de menys
complicaci, la segona possibilitat dispensa de lobligaci de presentar comptes
WEB
W1/00587.01
Vegeu larticle 1 de les Normes
al Reial decret 1815/1991 de 20
de desembre que trobareu a la
web de lassignatura.
consolidats.
Un cop determinada la intensitat de la influncia i la manera dexercir el control,
podrem distingir els quatre tipus de societats: societats matriu, societats filials,
societats multigrup i societats associades.
Recordem que la diferncia fonamental entre aquests tipus de societats s la descripci dels interessos i la participaci financera dels socis que no tenen poder de
decisi:
Vegeu la descripci daquests tipus de

societats en el mdul Introducci i
conceptes fonamentals de la consolidaci.
17
a) A les filials considerem els socis que no tenen poder de decisi, anomenats
accionistes minoritaris, com una font de finanament de la societat del grup (gaireb finanament extern).
b) A les multigrup tothom s minoritari, s a dir, ning no t majoria i cadasc
es fa crrec duna part de la gesti, de la responsabilitat i del resultat; en definitiva, el domini i la gesti sn compartits.
c) A les societats associades nosaltres som els minoritaris, som nosaltres els qui
no tenim influncia suficient per a exercir-ne el control.
Com ens podem imaginar fcilment, la descripci comptable canvia en cadascuna de les figures. A cada situaci correspon un mtode delaboraci de comptes consolidats. Tot seguit veurem com canvia.
18
4. Comparaci de mtodes i procediments

de consolidaci
Compararem en primer lloc el resultat daplicar els tres mtodes de consolidaci

al mateix parell de balanos i desprs el resultat de la consolidaci per a cada
mtode i nobservarem les diferncies.
Per a poder comparar el tracte diferent que tindrien dos balanos en cada
mtode, hem de tenir present que substituirem alguns valors del balan agregat provinents danotacions en la comptabilitat de la societat matriu (MAT) per
valors del mateix agregat provinents danotacions en la comptabilitat de la
filial (FIL).
Quins valors? En aquest apartat seran els valors repetits, que figuren per duplicat al balan agregat. A lexemple que proposem, nicament la duplicitat de la
inversi i els fons propis de la participada.
Mtode dintegraci global
d 5 0,8
MAT
FIL
p 5 0,8
Estats individuals
Fons propis
MAT
Actiu MAT
Estat consolidat
100%
Actiu MAT
Fons propis
grup
Socis externs
Exigible MAT
Inversi
MAT/FIL
100%
Actiu FIL
Fons propis
FIL
100%
Exigible MAT
100%
Exigible FIL
Actiu FIL
Exigible FIL
p: tant de participaci financera

d: tant de domini
Aclarim els termes:
Si la societat MAT ha invertit, per exemple, 1.440 vptes. en ladquisici de

la totalitat de les accions de FIL, haur pagat als antics accionistes de FIL
1.440 vptes., que anotar com a inversi i contrapartida a caixa.
Un consell per als

estudiants
Per a assolir una comprensi
total daquest apartat, ens
caldria conixer abans el
mecanisme de determinaci
de les eliminacions
Inversi / fons propis que
sexpliquen al mdul
Mtode dintegraci
global (I). Eliminacions
Inversi / fons propis, per
a la qual cosa us recomanem
que, un cop lhgiu assimilat,
torneu a llegir aquest apartat.
19
Per aquest canvi daccionistes, la societat FIL no fa cap anotaci als seus registres comptables. El seu balan presenta un actiu, un exigible i uns fons propis. Els fons propis de FIL constitueixen laportaci feta pels socis (capital i
prima demissi) i les renncies al repartiment de resultats (reserves).
Ara, per, totes les aportacions sn propietat de MAT perqu les ha comprat
als accionistes antics de FIL per 1.440 vptes.
Intutivament podem entendre que, si sumem els dos balanos, el concepte aportacions dels accionistes de FIL apareix recollit en dos punts:
Com a pessetes pagades per la societat MAT.
Com a fons propis de FIL.
Suprimirem aquesta duplicitat danotaci, s a dir, farem lajust dit patrimonial de la inversi feta amb els fons propis.
A lexemple FILMAT tindrem les dades segents:
MAT
FIL
500
100
Circulant explotaci
1.560
200
Immobilitzat material
4.500
2.700
Immobilitzat financer
1.440
Tresoreria
8.000
3.000
300
300
Exigible financer
3.200
900
Capital
2.000
900
Reserves
1.500
400
Resultat
1.000
500
8.000
3.000
Total actiu
Exigible comercial
Total passiu
La partida Immobilitzat financer de MAT recull limport de 1.440 vptes. pagades

per MAT als accionistes de FIL. Aquesta operaci li ha suposat disposar del 80%
de les accions de FIL i tamb del 80% dels vots a la Junta dAccionistes i al Consell dAdministraci de FIL.
Per a determinar el balan consolidat utilitzarem un full de clcul com el que
encapala la pgina segent, amb les columnes que hi apareixen representades.
Amb les dades de MAT a la columna B i les dades de FIL a la columna C, el balan
agregat es determina a la columna D simplement per la suma dels valors de cada
casella (vegeu el grfic inferior de la pgina segent).
20
A
1
MAT
FIL
Agregat
Consolidat
Correccions
1
500
100
600
600
Circulant explotaci
1.560
200
1.760
1.760
4.500
2.700
7.200
7.200
1.440
Tresoreria
1.440
MAT
FIL
1.440
100
600
Circulant explotaci
1.560
200
1.760
4.500
2.700
7.200
1.440
1.440
8.000
3.000
11.000
300
300
600
Exigible financer
3.200
900
4.100
Capital
2.000
900
2.900
Reserves
1.500
400
1.900
Resultat
1.000
500
1.500
8.000
3.000
11.000
Total actiu
Exigible comercial
Total passiu
agregat
500
Tresoreria
Lequivalent a les 1.440 vptes. s el 80% dels fons propis de FIL, i resulta que el
valor pagat un valor de mercat coincideix amb el valor comptable, ja que:
Fons propis = capital + reserves + resultat = 900 + 400 + 500 =

= 1.800.
La societat MAT paga 1.440 vptes. pel 80% dels fons propis de FIL (0,8 1.800 =
= 1.440). Quan aquesta igualtat no es produeix, apareix la diferncia per primera consolidaci. Continuem amb FILMAT i notem que el 20% que no s propietat de MAT contribueix a finanar lactiu del balan de FIL i, per extensi, del
balan agregat FILMAT.
Hi apliquem els tres mtodes comenant pel mtode dintegraci global.
Vegeu el mdul Mtode dintegraci

global I. Eliminacions Inversi / fons propis,
on es tracta la diferncia per primera
consolidaci.
21
4.1. El mtode dintegraci global
El mtode dintegraci global descriu la situaci del grup que es consolida

entenent que la gesti del grup comprn la gesti de tots els actius de la
societat matriu i tots els actius de la societat filial. En aquest cas els recursos financers aportats pels accionistes que no sn del grup sequiparen a
una font de finanament externa. Descriu, doncs, una situaci de domini duna societat per una altra que la controla.
Grficament, el balan consolidat seria el segent:
Mtode dintegraci global
d 5 0,8
MAT
FIL
p 5 0,8
Estats individuals
Estat consolidat
Fons propis
MAT
100%
Actiu MAT
Actiu MAT
Fons propis
grup
Socis externs
Exigible MAT
Inversi
MAT/FIL
100%
Exigible MAT
100%
Actiu FIL
Fons propis
FIL
100%
Exigible FIL
Actiu FIL
Exigible FIL

d: tant de domini
Lesquema de clcul de lajust que cal practicar s el segent:

Valor fons propis de FIL
FPFIL
Tant de participaci
Valor socis externs al grup
s 1 2 p d FPFIL
Valor inversi en FIL
INV
1.440
Valor participat
p FPFIL
1.440
Diferncia per consolidaci
INV 2 s p FPFIL d
1.800
0,80
360
22
El full de treball que dna lloc a les xifres del consolidat del grup FILMAT seria
aquest:
MAT
FIL
Agregat
Correccions
1
Tresoreria
Consolidat
2
500
100
600
600
Circulant explotaci
1.560
200
1.760
1.760
4.500
2.700
7.200
7.200
1.440
1.440
1.440
8.000
3.000
11.000
9.560
300
300
600
600
Exigible financer
3.200
900
4.100
4.100
Capital
2.000
900
2.900
900
2.000
Reserves
1.500
400
1.900
400
1.500
Resultat
1.000
500
1.500
500
1.000
Total actiu
Exigible comercial
Socis externs
Total passiu
360
8.000
3.000
11.000
1.800
1.800
Observem que en el balan consolidat pel mtode dintegraci global figura la

totalitat de lactiu de FIL i la descripci de la part finanada pels socis de FIL que
no sn del grup, descripci que ens proporciona el compte socis externs.
4.2. El mtode dintegraci proporcional
Aquest mtode correspon a la descripci duna situaci de domini compartit. Interpreta que la responsabilitat de la gesti de lactiu de FIL correspon a dues o ms entitats (o grups) independents que salternen en la gesti, que comparteixen responsabilitats i que distribueixen resultats en
funci de les aportacions respectives. Dit duna altra manera: s el mtode que est pensat per a descriure les societats multigrup.
El balan consolidat noms tindr en compte la part del grup i procedir a agregar nicament la resultant de multiplicar totes les partides del balan pel tant de
participaci. A la pgina segent podeu veure la representaci grfica daquest
mtode i el full de treball que permet efectuar els clculs.
Observem que el total dactiu consolidat (8.960 vptes.) no inclou la part dels
actius de qu s titular el nostre consoci, amb qui compartim el domini de
FIL.
360
9.560
Nota
En el full de treball indiquem
en negreta els comptes que
sn caracterstics dels estats
consolidats.
23
Mtode dintegraci proporcional
d 5 0,8
MAT
FIL
p 5 0,8
Estats individuals
Estat consolidat
Fons propis
MAT
Fons propis
grup
100%
Actiu MAT
Actiu MAT
100%
Exigible MAT
Exigible MAT
Inversi
MAT/FIL
80%
Actiu FIL
80%
Exigible FIL
Fons propis
FIL
Actiu FIL
Exigible FIL

d: tant de domini
MAT
FIL
Agregat
MAT 1 0,8 FIL
Tresoreria
Correccions
1
Consolidat
2
500
100
580
580
Circulant explotaci
1.560
200
1.720
1.720
4.500
2.700
6.660
6.660
1.440
1.440
1.440
8.000
3.000
10.400
8.960
300
300
540
540
Exigible financer
3.200
900
3.920
3.920
Capital
2.000
900
2.720
720
2.000
Reserves
1.500
400
1.820
320
1.500
Resultat
1.000
500
1.400
400
1.000
Total actiu
Exigible comercial
Socis externs
Total passiu
0
8.000
10.400
3.000
1.440
Tanmateix, noms recull la part de lexigible de qu som responsables, ja que la

resta (el 20%) s responsabilitat del nostre consoci. En aquesta situaci no t
cabuda el significat del compte socis externs.
1.440
8.960
24
4.3. El procediment de posada en equivalncia
Si no tenim vots suficients per a imposar la nostra poltica a la societat, la

inversi que hem fet amb vocaci de continutat no sexpressa per les
xifres invertides, sin que potser recollirem ms fidedignament la posici
financera de lempresa si substitum el valor de la inversi feta per la
matriu (MAT) pel valor que en resulta a la comptabilitat de la societat participada (FIL).
Grficament, aquest procediment de substituir un valor per laltre, que no val la

pena anomenar-lo mtode, lexpressem de la manera segent:
Procediment de posada en equivalncia
d 5 0,8
MAT
FIL
p 5 0,8
Estats individuals
Estat consolidat
Fons propis
MAT
100%
Actiu MAT
Actiu MAT
Exigible MAT
Valor en FIL
equivalent
a la inversi feta
Inversi
MAT/FIL
Fons propis
grup
100%
Exigible MAT
Fons propis
FIL
Actiu FIL
Exigible FIL

d: tant de domini
El full de clcul corresponent encapala la pgina segent (vegeu-lo).

Sorpresa: el balan consolidat coincideix exactament amb el balan de la matriu.
Com s possible?
Fcilment podem comprendre que aquesta s lnica descripci possible en coincidir el valor de la inversi feta o el preu pagat per tenir un percentatge daccions de FIL amb el valor derivat del mateix balan de FIL que fem servir per
a trobar el balan de la primera consolidaci.
Costa trobar...
... alguna cosa que sassembli
ms a un perms per a
saltar-se el principi del preu
dadquisici. No us ho
sembla?
25
MAT
FIL
Agregat
Correccions
1
Tresoreria
Consolidat
2
500
100
500
500
Circulant explotaci
1.560
200
1.560
1.560
4.500
2.700
4.500
4.500
1.440
1.440
1.440
1.440
1.440
8.000
3.000
8.000
8.000
300
300
300
300
Exigible financer
3.200
900
3.200
3.200
Capital
2.000
900
2.000
2.000
Reserves
1.500
400
1.500
1.500
Resultat
1.000
500
1.000
1.000
8.000
3.000
8.000
Total actiu
Exigible comercial
Total passiu
1.440
8.000
1.440
s evident que ser molt difcil que es doni aquesta situaci duna manera
continuada, per ens serveix per a evidenciar que lnic efecte daquest procediment s la correcci del valor de la cartera daccions pel valor que aquestes tinguin dacord amb les dades dels comptes de la societat participada.
Vegeu el mdul La consolidaci en

situaci de domini parcial i en domini
compartit, on saprofundeixen aquests
procediments un cop conegudes les
diferents eliminacions que cal fer.
Recollim a la taula segent, per, les tres expressions de balanos consolidats pels
tres procediments, tots tres diferents. Caldr saber, en cada cas, quina s la situaci de domini entre dues societats per a escollir el mtode que descrigui millor
la situaci.
MAT
FIL
Global
500
100
600
580
500
Circulant explotaci
1.560
200
1.760
1.720
1.560
4.500
2.700
7.200
6.660
4.500
1.440
1.440
Tresoreria
Proporcional
Equivalncia
8.000
3.000
9.560
8.960
8.000
300
300
600
540
300
Exigible financer
3.200
900
4.100
3.920
3.200
Capital
2.000
900
2.000
2.000
2.000
Reserves
1.500
400
1.500
1.500
1.500
Resultat
1.000
500
1.000
1.000
1.000
360
9.560
8.960
8.000
Total actiu
Exigible comercial
Socis externs
Total passiu
8.000
3.000
26
4.4. La normativa legal. Les societats incloses i excloses

Ja hem comentat les disposicions que estableixen les Normes per a presentar
comptes consolidats recollides al Reial decret 1815/1991, que ja hem vist ante-
Vegeu lapartat 3 del mdul

Introducci i conceptes fonamentals
de la consolidaci.
riorment. Ara s el moment de fer-ne un esquema.
WEB
Disposicions de les Normes per a la formulaci de comptes anuals consolidats
Qesti
Article
Resposta
Quin grup t lobligaci

de consolidar?
Article 6
Tots menys els dispensats

als articles 7 i 8.
Quina societat presenta

comptes consolidats?
Article 6
Tota societat dominant (matriu).
Quines societats formen

el conjunt consolidable?
Article 15
Matriu, filials i multigrup.
Quines societats formen

el permetre de consolidaci?
Article 15
Matriu, filials, multigrup i les que ho

facin per posada en equivalncia.
Quins mtodes
farem servir
per a consolidar
per integraci global?
Article 10
Matriu i filials excepte per significaci,

restriccions a disposar del patrimoni,
per causar retards, per fallida
de gesti continuada o per dificultar
la fidelitat dels valors consolidats.
Quines societats consolidarem

per integraci proporcional?
Article 12
Societats multigrup.
Article 14
Les associades, les multigrup

que no ho facin pel mtode
proporcional i les dependents
que no ho facin per integraci global.
Quines societats consolidarem

per posada en equivalncia?
W1/00587.01
Llegiu els articles 6, 10, 12, 14
i 15 de les Normes, que
trobareu a la web de
lassignatura.
27
5. Lhomogenetzaci de magnituds: un problema previ
Lhomogenetzaci s una etapa del procs de consolidaci.

La consolidaci sentn com un procs comptable que proporciona les dades
representatives de la posici financera i el rendiment del grup de societats com
si es tracts duna sola societat. El procs comena en el mateix moment en qu
es detecta la necessitat de disposar daquesta informaci i sinicia amb el recompte de les societats que componen el grup. Lanlisi de les relacions i de les formes
de domini determina quines societats shan de consolidar i el mtode que cal utilitzar per a fer-ho.
Un cop identificades les societats del grup, la societat matriu est obligada a presentar els comptes anuals consolidats, i aquesta presentaci ha de tenir les caracterstiques segents, dacord amb les Normes*:
* Articles 17
i 62.
1) Han destar formulats pels administradors de la societat dominant (matriu).

2) Han destar formulats al mateix temps que els comptes individuals de la
societat dominant referits al mateix exercici, data de tancament i perode temporal.
3) Han destar expressats en pessetes.
Per a complir aquestes disposicions cal que, desprs de conixer labast de

la consolidaci, elaborem els estats agregats, per addici dels estats comptables individuals dels components del grup*.
* Article 21
de les
Normes.
5.1. El concepte, la necessitat i la poltica dhomogenetzaci

Resulta fcil admetre el postulat segent: els estats consolidats que tenen la funci de presentar estats comptables del grup com si es tracts duna sola comptabilitat cal que compleixin els mateixos requisits exigits als comptes anuals duna
societat.
Recordeu que per a complir lobjectiu de presentar una imatge fidel, en establir
els principis de comptabilitat, s necessari complir plenament el principi duniformitat. Aquest principi dna consistncia a les magnituds comptables derivades de lacumulaci de fets registrats en diferents moments, lgicament tots descrits de la mateixa manera (uniforme), i permet comparar estats comptables
referits a diferents dates de tancament.
Observeu...
... que els comptes anuals
recullen dos estats
comptables consecutius i
directament comparables.
28
Tamb cal assenyalar que lesment aplicats uniformement figura preceptivament en tots els informes dauditoria al nucli del pargraf dopini de lauditor.
La importncia de la uniformitat per a atorgar significat als valors de balan
obtinguts per la suma de fets en diferents moments s directament extrapolable
a lobtenci de les dades del consolidat per agregaci de magnituds referides a
diferents comptabilitats, fins i tot potser amb ms mfasi.
Exemple
La uniformitat s condici necessria (no suficient) per a dotar de significat les magnituds comptables. Tamb la unitat de criteris i de formes
dexpressi comptable entre les societats que componen el grup consolidable s condici necessria per a dotar de sentit les magnituds dels estats
agregats.
Aquesta necessitat de preservar la uniformitat dna lloc a diferncies que
provenen de la fase dhomogenetzaci de magnituds, en reduir la forma
de comunicaci de les dades comptables a una sola forma per a totes les
societats. Aquesta fase s prvia a establir lagregat i s present a tots els
mtodes de consolidaci.
5.2. Els tipus dhomogenetzaci

En la fase dhomogenetzaci hi ha quatre elements bsics, que analitzem tot
seguit amb ms detall. Sn els segents:
1) elements temporals;
2) elements valorats;
3) integritat de les operacions internes;
4) unitat de la forma de presentaci.
En tots aquests elements observem una tnica general: la imposici dels criteris de la societat matriu a totes les societats del grup, aspecte que no deixa de
ser un exercici del poder que la societat dominant t sobre les dominades. La dificultat de disposar dun llenguatge comptable nic per a totes les societats i dimposar-lo creix en relaci inversa al decreixement de la influncia.
Posem per cas la societat multigrup que consolida diferents grups, que b poden
tenir models comptables diferents. Aqu lexercici del grau de control s compartit i la descripci comptable que ofereix la societat multigrup no sempre ser
utilitzada directament a la consolidaci, sin que caldr revisar-ne i adequar-ne
els continguts. Daix socupa la fase dhomogenetzaci.
La xifra de 100 milions de

vendes lany 19*0 implica
que al llarg de tot el 19*0
shan mantingut els criteris
de registre (data, concepte i
valor) de cadascuna de les
operacions de venda que
shan produt. Igualment, la
xifra de 100 milions de
vendes referida al grup de
societats comporta que les
vendes de les societats del
grup es registren amb els
mateixos criteris.
29
5.2.1. Lhomogenetzaci temporal
Els comptes consolidats es refereixen a un perode i tenen una data concreta, un dia concret. Lhomogenetzaci temporal implica verificar que
totes les societats que intervenen en el conjunt consolidable tenen en
com els dos aspectes segents:
a) La mateixa data de tancament de comptes.
b) La mateixa durada del perode tractat en els comptes anuals.
Aquesta necessitat* t dues excepcions, que tot seguit comentem:
* Recollida a
larticle 17.1 de
les Normes.
1) La primera es refereix a la incorporaci duna societat al grup al llarg de

lexercici.
El compte de balan, elaborat a la data de tancament de lexercici, no presenta
dificultats addicionals. Quan sincorpori a la consolidaci per primer cop, caldr
tenir una cura especial a verificar ladequaci de les classificacions de comptes on
es distingeixen les operacions entre societats del grup de les altres operacions.
En el contingut del compte de resultats caldr que figurin separadament els
fluxos de despeses i ingressos corresponents al perode en qu la societat forma
part del grup, i aquells altres que estiguin vinculats a situacions anteriors de la
societat.
2) La segona excepci es refereix al cas en qu una societat fa el tancament de
comptes anuals en una data prvia (diferent) a la data de tancament de la socie-
La consideraci...
... de resultats consolidats
noms per a la part dels
resultats de lexercici
obtinguts a partir de la
incorporaci com a societat
del grup s ben evident. Aix
ho indica larticle 17.3.2 de
les Normes.
tat matriu. En aquest cas es poden donar dues situacions previstes pel legislador
segons quina sigui la diferncia entre les dues dates de tancament:
a) Quan la diferncia entre dates s superior a tres mesos, caldr reformar els
comptes anuals de la societat participada* en la mateixa data i per al mateix
* Article
17.3 de les
Normes.
perode que la matriu. Si no s possible en temps oport, entendrem que shi

pot aplicar larticle 11.2.c.
Per si no el teniu a m, el text de les Normes diu:
Podr exceptuarse de la aplicacin de este mtodo de consolidacin* a las Sociedades dependientes [...] c) Cuando la informacin necesaria para establecer las cuentas consolidadas slo
pueda obtenerse incurriendo en gastos desproporcionados o impliquen un retraso inevitable que
imposibilite la elaboracin de las cuentas en el plazo establecido en el nmero 1 del artculo
62**.
Article 11.2.
Aquesta situaci ser relativament fcil dimposar quan la societat sigui filial
(dependncia alta), i en aquest cas podem imposar el canvi de criteri comp-
* Mtode
dintegraci
global.
** El mateix termini
que els comptes de
la societat matriu.
30
table de la matriu. Ser ms difcil en el cas de societats on la influncia s

ms reduda (multigrup).
b) En el cas duna diferncia de dates inferior a tres mesos, es poden donar les
dues circumstncies segents:
No hi ha operacions intragrup que siguin significatives en el perode que va
del tancament de la societat participada a la data de tancament de la matriu.
Aquesta situaci permet consolidar com si la data de tancament de comptes
fos la mateixa per a totes les societats.
Hi ha operacions intragrup significatives desprs del tancament de la societat
participada. En aquesta situaci caldr modificar el contingut dels comptes
anuals de la participada afegint aquestes operacions per a tractar-les posteriorment en el procs dajustos i eliminacions. En tot cas, no ens sorprn la
decisi del legislador, dimposar la necessitat dinformar-ne a la memria*.
* Article
17.2 de les
Normes.
5.2.2. Lhomogenetzaci de criteris de valoraci

Les dades de tots els estats comptables, i els consolidats ho sn, estan expressades en unitats monetries, requisit indispensable per a disposar de magnituds
globals representatives.
La condici necessria per a dotar de sentit el balan agregat no s altra

que lobservana dunitat de criteris en lexpressi de totes les magnituds
agregades.
Aquesta uniformitat implica lexistncia de criteris de valoraci idntics
per a totes les societats del conjunt consolidable. La divergncia de criteris de valoraci comportar la revisi de les valoracions dels estats de la
participada nicament als efectes de la consolidaci*.
s important remarcar, en aquest punt, que tot el procs de consolidaci s un

procs emprs per la comptabilitat que no altera la composici de cap dels comptes generats per les societats del grup ni la dels comptes de la matriu. Aix, podem
dir que constitueix un procs comptable registrat extracomptablement per la
societat matriu. Tant s aix que, si un fet s causa de correcci dun exercici
determinat, en consolidar els exercicis segents cal replantejar-se si el fet persisteix i tornar-lo a corregir pertinentment.
Sempre s possible adduir el principi dimportncia relativa per tal dexonerar
lempresa daquesta feina de revaloraci de les partides afectades. Tamb aqu es
pot recrrer a leximent daplicar el mtode de consolidaci global en aquestes
dues situacions:
* Article
18.2 de les
Normes.
31
1) Quan no es pot disposar de les dades en temps oport.

2) Quan fer la revaloritzaci implica uns costos exagerats.
Les normes tamb possibiliten laplicaci de diferents criteris si es compleixen
els dos requisits segents:
a) Que laplicaci de criteris diferents permeti que els comptes consolidats
WEB
W1/00587.01
Si no voleu fer un acte de fe,
consulteu larticle 18.4 de les
Normes, que trobareu a la web
de lassignatura.
reflecteixin millor la imatge fidel del grup.

b) Que la memria informi daquest aspecte.
5.2.3. Lhomogenetzaci comptable i les operacions internes

Saplica a dos punts neurlgics del sistema comptable:
1) El registre de fets. Lobservana dels mateixos criteris pot donar lloc a diferents
fluxos i/o operacions que noms figurin en la comptabilitat duna societat. Posem
per cas les vendes entre dues societats efectuades el 30 de desembre de 19*0. Luna
comptabilitza les vendes el 19*0 quan rep la comanda i laltra registra les compres el
19*1 quan rep la mercaderia adquirida. Si es mantenen les dades comptables de tancament per a construir lagregat, no podem esborrar aquesta operaci de compravenda, que no s altra cosa que un canvi de magatzem en la perspectiva del grup.
Caldr incloure-hi les modificacions necessries per tal dunificar la comptabilitat
de totes les societats i reflectir, en totes les comptabilitats, tots els moviments i que
els moviments entre les societats del grup coincideixin. Desprs ja farem les correc-
* No ho digueu, per aquest s el

motiu de les eliminacions
econmiques descrites al mdul
Mtode dintegraci global (II).
Eliminacions financeres i
econmiques.
cions de fluxos i canvis de valor que shagin registrat*.
Es pot comprendre la necessitat de les correccions dels fets registrats com a

pas previ al procs deliminaci doperacions intragrup. Entenem que la disposici de les Normes* est referida en termes del mxim doperacions; s a
dir, cal complementar totes les comptabilitats per a recollir les operacions
intragrup que noms estiguin reflectides en una delles. En cap cas la correcci no ha de servir per a reduir loperaci de la societat que ha comenat a
registrar-la.
Una extensi del criteri de registre ens porta a donar un tracte homogeni a la inclusi en els comptes dels fets posteriors i dels fets contingents, ja que un tracte desigual
podria conduir fcilment a una imatge distorsionada del grup.
2) Desprs de revisar el problema del registre homogeni podem dedicar quatre
ratlles al problema de lhomogenetzaci de la forma de presentaci de les
dades comptables de les societats del grup.
* Article 19.
32
Els comptes anuals duna societat sobtenen per agregaci dels saldos dels comptes que componen un concepte determinat, que figura en els comptes anuals en
solitari o formant part dun epgraf que el recull junt amb altres elements segons
un criteri establert.
La flexibilitzaci que proporciona el pla de comptabilitat pot propiciar que els
criteris dagregaci i/o presentaci de comptes no siguin coincidents per a totes
les societats del grup. En aquesta situaci caldr adequar aquests criteris a una
estructura nica dacord amb larticle 20 de les Normes.
5.2.4. Lhomogenetzaci monetria

Lhomogenetzaci de moneda s el darrer punt daquest apartat, per, tot i aix,
s el que ha donat ms maldecaps als consolidadors, que veuen que les societats
del grup estan ubicades a diferents pasos i estan obligats a seguir lestndard de
comunicaci de comptes del pas on estan ubicades.
No cal dir que la coincidncia de criteris s ben rebuda i, aix, lesfor normalitzador de la VII Directiva de la UE correspon a uns requeriments professionals.
Malgrat tot, restar la feina de fer lequivalncia de la valoraci en la

moneda del pas dorigen amb la de la moneda del pas on es presentin els
comptes consolidats.
Per a analitzar la problemtica de la conversi monetria ens cal estudiar en

primer lloc tot el mecanisme del procs de consolidaci, ja que s difcil tractarne la importncia sense conixer labast del procs deliminacions i els comptes
especfics de la consolidaci.
La funci daquest apartat s introduir el tema, del qual noms enunciarem lespina dorsal. T quatre punts de reflexi, que us proposem a continuaci:
1) El tema de lhomogenetzaci de moneda implica el canvi de valors daltres

monedes al de la moneda prpia i afecta altres mbits comptables a ms de la
consolidaci. La pregunta s la segent: com es poden reflectir comptablement
els efectes de les fluctuacions dels tipus de canvi entre monedes?
2) No hi ha unitat de doctrina respecte a la pregunta anterior, i la controvrsia
est servida en dos fronts:
a) Lelecci del tipus de canvi (nic o diferenciat)
b) La repercussi que aquest canvi pot tenir respecte al compte de resultats
(resultats de lexercici o net patrimonial).
33
3) La diversitat de situacions ha comportat solucions diferents segons el tipus

de societat de qu es tracti. Distingim entre dos tipus de societats:
a) Les que desenvolupen activitats autnomes completes* independents del
procs de la matriu.
* Dinversi,
de venda i de
finanament.
b) Societats ubicades en altres pasos que constitueixen simples engranatges de

lactivitat de la societat matriu.
El tracte no s el mateix perqu les relacions matriu-filial tampoc no ho sn.
4) Es desenvolupen dos mtodes de conversi enfocats a cadascuna de les situacions:
a) El mtode del tipus de canvi correspon a la perspectiva de societats amb un
grau dautonomia alt respecte al procs productiu de les societats espanyoles.
Considera que la inversi feta s un tot complex, aplica un tipus de conver-
* El tipus de
canvi de la data
de tancament.
si nic* a totes les partides de balan i deixa com a criteri per a la conversi
de fluxos dues opcions:
La mitjana del tipus de canvi, si les operacions tenen la caracterstica dhabitualitat.
El tipus de canvi del moment de la transacci, si sn fets puntuals.
b) El mtode monetari - no monetari distingeix en el balan dos tipus delements:
Els elements monetaris, que es valoren segons el canvi de la data de tancament.
Els elements no monetaris, valorats segons el tipus de canvi del moment en
qu sincorporen a la comptabilitat de la filial.
s un mtode que tendeix a expressar la comptabilitat tal com seria si la comptabilitat ubicada en un altre pas es ports en pessetes.
Hem explicat les modificacions possibles per a garantir lhomogenetat dels
estats comptables que consolidem. Les operacions de modificaci de comptes
derivats del procs dhomogenetzaci tenen una consideraci diferent en funci del mtode de consolidaci de qu es tracti.
1) El mtode de consolidaci dintegraci global recull aquestes modificacions com a obligatries, en podrem dir inexcusables.
2) La situaci canvia lleugerament en considerar el mtode dintegraci proporcional, que est especialment destinat a les societats multigrup o gestionades
El mtode dintegraci global sha exposat

en el subapartat 4.1 daquest mdul.
34
per ms duna entitat duna manera conjunta. Larticle 45 de les Normes estableix la vigncia dels mateixos criteris.
3) La situaci canvia drsticament en referir-nos al procediment de posada en
equivalncia. Cal recordar que, bsicament, es pot aplicar a les societats en qu
El mtode dintegraci proporcional sha

exposat en el subapartat 4.2 daquest
mdul.
!
!
El procediment de posada en
equivalncia sha exposat en el subapartat
4.3 daquest mdul.
la influncia exercida s notria per no suficient per a garantir la unitat decisional. En aquest tipus de societats ser difcil obtenir informacions elaborades
dacord amb les caracterstiques tcniques de la societat matriu que les consolidi
com a associades.
Tindrem en compte la inclusi obligatria duna associada en el permetre de
consolidaci si la influncia financera s superior al 3% i cotitza a borsa.
Imagineu-vos que sou el comptable duna societat en qu la matriu domina el
51% i t setze socis que, tenint el 3%, demanen el tancament de comptes de la
societat participada amb setze criteris diferents. Daqu deriva que la normativa
imposi els mateixos criteris que les societats filials en aquests casos:
Siempre que se pueda disponer de la informacin necesaria y cuando tales diferencias resulten
significativas.
Article 47 de les Normes.
Desprs de practicar totes les correccions necessries per a obtenir uns estats
agregats uniformes, estem en disposici de seguir endavant en el procs dob-
Aquest tipus deliminacions sestudien

en el mdul Mtode dintegraci global (I).
Eliminacions Inversi / fons propis.
tenci destats consolidats. El pas segent el constitueixen el grup de les eliminacions Inversi / fons propis, que s tema dun altre mdul daquesta assignatura.
Abans, per, fem un reps dels conceptes nous referenciats i resoldrem el problema MUTIS.
WEB
W1/00587.01
Vegeu el problema MUTIS, que
trobareu a la web de
lassignatura.
35
Resum
En aquest mdul hem vist els conceptes de teoria de lentitat i de teoria de lextensi aplicats a la consolidaci destats comptables:
Entitat
Extensi
Una comptabilitat per a lempresa i,

per segregaci, la comptabilitat
corresponent a una part, s a dir,
a les societats que la componen.
Una comptabilitat per a cada

societat i, per agregaci,
la comptabilitat de lempresa.
La normativa espanyola adopta la perspectiva de lextensi ampliant lmbit de

lanlisi dels comptes de la societat matriu.
Les etapes del procs de consolidaci no sn difcils de recordar: NICASPA (la
H no sona).
ENumerar societats.
Identificar relacions.
Calcular tants (intensitat).
Homogenetzar magnituds.
Agregar estats.
Suprimir duplicitats.
Presentar en format adequat.
Analitzar continguts.
La societat matriu o capalera de grup, que acull el Consell dAdministraci i la
Junta dAccionistes que mana en el grup, exerceix la influncia sobre el conjunt
del grup.
Exclusiva
Forta
Compartida
Feble
Incipient
p51
1 . p . 0,5
p 5 1/n
0,5 . p . 0,1
p , 0,1
Filial
Dominada
Multigrup
Associada
Global
Global
Proporcional
Equivalncia
Esment memria
36
La diferncia essencial entre els tres tipus de consolidaci consisteix en la consideraci dels interessos de la minoria daccionistes:
a) El mtode dintegraci global agrega tota lestructura econmica i financera interpretant nulla la capacitat dels minoritaris, a qui considera un element de
finanament a mig cam entre finanament propi i exigible.
b) El mtode dintegraci proporcional considera el domini compartit i agrega la part que correspon a aquest pel que fa al fet de compartir inversions i
finanament. Lgicament, en integrar la part que li correspon i no la totalitat, la
resta de capital amb influncia (minoritaris) no surt als estats consolidats per
aquest mtode.
c) En el cas del procediment de posada en equivalncia no tenim influncia
per a canviar la poltica de la societat, som els minoritaris i recollim nicament
el canvi de valor que sha donat a la nostra participaci en el finanament del
grup de societats dun altre nucli daccionistes.
d) Aplicant la teoria de lextensi, els comptes anuals de la societat matriu recullen una visi ms estesa, ms mplia, de lestructura dinversions i de finanament per tal de proporcionar la imatge completa de la posici financera i dels
resultats. Per arribar a aquesta expressi parteix de les dades del balan de la
societat matriu i hi afegeix diferents elements considerats en el balan duna
manera sinptica.
e) Per a agregar dades cal que aquestes estiguin expressades en la mateixa unitat, si volem que la suma tingui sentit. Aquesta s la finalitat de les operacions
dhomogenetzaci, que han de superar cinc tipus dobstacles per a arribar a
lhomogenetat de les dades: temporals, de valoraci, de contingut, de presentaci i dunitat de moneda.
37
Exercicis dautoavaluaci
1. El grfic segent ens mostra les relacions que tenen vuit societats. En el supsit que tots els
tants de participaci directes coincideixin amb els tants de domini, us demanem que indiqueu quines societats formarien el permetre de consolidaci.
0,7
0,9
0,9
0,02
0,33
0,33
0,33
2. Amb les dades del grfic anterior digueu, dacord amb les Normes de consolidaci, un motiu
per a no consolidar la societat A pel mtode dintegraci global.
3. Continuem amb el grfic anterior. Contrasteu el vostre parer amb aquesta afirmaci dun
estudiant de consolidaci: La societat A consolida pel mtode proporcional, ja que t una
situaci de domini compartit entre la societat C i cinquanta accionistes ms. Digueu si s
correcta aquesta afirmaci.
4. Expliqueu com es reflecteixen els interessos dels socis externs, s a dir, dels socis minoritaris,
a lhora de consolidar pel mtode de posada en equivalncia.
5. El total dactiu dun balan consolidat pel mtode dintegraci proporcional ser sempre ms
gran que si consolidem amb el mtode dintegraci global que recull els socis externs quasi
com un exigible. Comenta aquesta afirmaci.
6. El grup format per E i F us facilita els seus balanos.
E
Actiu circulant
1.400
300
Actiu fix
5.400
2.700
Actiu financer
200
Total actiu
7.000
3.000
Exigible comercial
3.200
1.500
Exigible financer
1.000
1.000
Fons propis
2.800
500
Total passiu
7.000
3.000
Digueu quin seria el balan agregat previ a la consolidaci i expliqueu quines condicions
shan de donar perqu lactiu del balan agregat sigui 10.000.
7. Analitzeu com repercutiria en el balan agregat de la pregunta anterior el fet segent: la societat E ha venut a crdit a la societat F 10 peces valorades en 1.000 vptes. amb data 31 de
desembre (data de lexpedici de les peces, ja que es tracta duna societat del grup, i aquesta
operaci es fa a preu dadquisici). Sabem que F registra les seves compres en el moment de
rebre la mercaderia.
8. La societat F ha enviat un tal per correu amb data 30 de desembre a la societat E i ha cancellat
un deute de 333 vptes. Digueu si aquest fet afecta el balan agregat presentat a la pregunta 6.
38
Solucionari
Exercicis dautoavaluaci
1. Podem interpretar lexistncia de tres grups de societats que coincideixen a compartir la gesti de la societat D. Daquesta manera hi hauria tres permetres de consolidaci corresponents
als grups on la societat matriu seria C, B i E:
a) El permetre de consolidaci del grup encapalat per C seria el segent:
Les societats A i G consolidables pel mtode de consolidaci global.
La societat H consolida amb la societat G pel mtode de posada en equivalncia.
La societat D, pel mtode proporcional (33%).
b) El permetre de consolidaci del grup encapalat per B estaria format per B i D, que consolidarien pel mtode dintegraci proporcional.
c) El permetre de consolidaci del grup encapalat per la societat E comprendria la consolidaci de D pel mtode proporcional i la de F pel mtode dintegraci global.
2. Us deixem triar:
Impossibilitat de tenir les dades comptables en temps oport, perqu fa el tancament de
comptes en dates molt allunyades de la matriu.
Cost exagerat de tenir la informaci dels estats de A perqu estan fets amb criteris diferents
en estar situada en un pas de laltre extrem del mn.
Importncia poc significativa pel que fa al volum. Les vendes i lactiu de la societat A sn
una millsima part de les que corresponen a la societat matriu.
La inclusi no s possible, ja que A est en suspensi de pagaments.
3. Certament, si el domini s compartit, saplica el mtode dintegraci proporcional, per no
s aquest el cas de A. El domini compartit fa referncia a una situaci tipificada per les societats multigrup descrites a larticle 4 de les Normes. Implica un exercici de la gesti en situaci dalternana entre tots els accionistes i no sembla que sigui aix pel que fa a C i els cinquanta accionistes ms de A.
4. Ho heu encertat: de cap manera. El mtode de posada en equivalncia sadiu a la situaci en
qu la societat que consolida s la minoritria, quan hi ha una altra societat que exerceix el
control.
5. Tot al contrari: lactiu simputa en la seva totalitat al consolidat quan sexerceix el control de
la participada, i aix ho fa el mtode dintegraci global. Si apliquem el proporcional, noms
tindrem en compte la part de lactiu que ens correspongui segons el tant de participaci.
Coincidirien si el tant de participaci fos del 100%.
6. Per a poder dir que la suma, lnia a lnia, del balan s el balan agregat del grup format per
E i F sha de complir la condici dhomogenetat en lelaboraci dels dos estats comptables,
sobretot els punts segents:
la mateixa data de tancament;
el mateix perode de referncia;
el mateix criteri de registre;
les mateixes operacions intragrup registrades;
els mateixos criteris de valoraci;
els mateixos criteris de presentaci;
la mateixa moneda.
7. Ladopci dels criteris de registre de cada societat ens conduir a una situaci en qu la societat E no tindr les 10 peces i s que tindr el deute de F de 1.000 vptes. En canvi, la societat
F no haur registrat ni les peces que estan en cam ni el deute. Daquesta manera no podem
eliminar aquest flux intern, que (tal com sexplica al mdul Mtode dintegraci global II.
Eliminacions financeres i econmiques) seria el segent:
Correcci
Vendes (vendes de E a empreses del grup)
1.000
Compres (adquisici a empreses del grup)

Provedors (deute entre societats del grup)
Clients (deute entre societats del grup)
1.000
1.000
1.000
8. Sempre que el criteri danotaci de E faci que lanotaci del cobrament sefectu desprs de la
data de tancament de comptes. Haurem dhomogenetzar i incloure en el balan consolidat
els efectes daquest fet.
39
Correcci
Actiu circulant (bancs)
333
Actiu circulant (clients)
333
Tenint en compte lelevat grau de simplificaci (agregaci) que ja presenten els dos estats
comptables, en aquest cas no en modifica la quantitat per s que en modifica la composici.
Sentn que necessitem el mateix criteri de presentaci?
Glossari
Balan agregat: la suma de cadascuna de les partides dels balanos que es consoliden. Si el
mtode s dintegraci global, el balan agregat s la suma dels imports de cada compte del
balan de la matriu amb la corresponent del balan de la filial. Si el mtode s de consolidaci
proporcional, la suma es fa afegint a limport del compte de la matriu la resultant de multiplicar el tant de domini amb el saldo de la societat de domini compartit. Les Normes diuen el
segent:
Agregacin. La preparacin de las cuentas anuales consolidadas se realizar mediante la agregacin de las diferentes partidas segn su naturaleza, de las cuentas anuales individuales homogeneizadas, sin perjuicio de las eliminaciones y ajustes mencionados en los artculos siguientes.
Article 21.
Conjunt consolidable: les Normes de consolidaci diuen el segent:
Conjunto consolidable. Forman el conjunto consolidable las Sociedades a las que se les aplique el
mtodo de integracin global o el proporcional con arreglo a lo sealado en artculos anteriores.
Article 13.
d: tant de domini.
Domini compartit: correspon a la definici de les societats multigrup. Es produeix si dos o
ms entitats acorden regular duna manera alternativa les activitats de la societat multigrup. Als
efectes de la consolidaci, les Normes assenyalen el segent:
En todo caso se entiende que existe gestin conjunta sobre una Sociedad cuando, adems de
participar en el capital, se produzca alguna de las circunstancias siguientes:
a) que en los Estatutos Sociales se establezca la gestin conjunta; o
b) que existan pactos o acuerdos que permitan a los socios el ejercicio del derecho de veto en la
toma de decisiones sociales.
Article 4.
Homogenetzaci: constitueix la segona fase del procs de consolidaci, desprs de la identificaci del permetre de consolidaci. Desprs de saber les societats que han de consolidar i per
quin mtode han de fer-ho, cal dotar-les dels mateixos criteris i descriptors de la realitat per a
sumar-les sense perdre el sentit econmic i/o financer de la resultant de loperaci. Comprn
quatre tipus dhomogenetat: data de tancament, valor, registre i unitat de moneda.
Integraci global: les Normes estableixen el segent:
La aplicacin del mtodo de integracin global requiere la incorporacin al Balance de la Sociedad Dominante de todos los bienes, derechos y obligaciones que componen el patrimonio de
las Sociedades Dependientes y a la Cuenta de Prdidas y Ganancias de la primera todos los ingresos y gastos que concurran en la determinacin del resultado de las segundas [...].
Article 16.
Integraci proporcional: les Normes estableixen el segent:
La aplicacin del mtodo de integracin proporcional supone la incorporacin al Balance de la
Sociedad Dominante de los bienes, derechos y obligaciones de la sociedad multigrupo y a la
Cuenta de Prdidas y Ganancias de la primera los ingresos y gastos que concurran en la determinacin del resultado de las segundas en la proporcin que representen las participaciones de
las Sociedades del Grupo en el capital de la sociedad multigrupo [...].
Article 44.
40
Interessos minoritaris: corresponen a la part dels fons propis de la societat participada que
no corresponen a la societat participant. Es descriuen comptablement al compte socis externs,
que t la condici de font de finanament del grup.
NIC: norma internacional de comptabilitat.
Normes: Normes per a la formulaci de comptes anuals consolidats, aprovades pel Reial decret
1815/1991 de 20 de desembre.
p: tant de participaci financera.
Permetre de consolidaci: les Normes el defineixen de la manera segent:
El permetro de la consolidacin estar formado por las Sociedades que forman el conjunto consolidable y por las Sociedades a las que sea de aplicacin el procedimiento de puesta en equivalencia.
Article 15.
Posada en equivalncia: mtode o procediment de consolidaci pel qual se substitueix el
valor comptable, a la societat matriu, de la inversi feta a la societat participada per limport que
resulta daplicar el percentatge de participaci als fons propis de la societat participada.
Bibliografia
Bibliografia bsica
Fernndez Fernndez, Jos Mara (1993). Consolidacin de estados contables (cap. 3). Madrid:
Editorial AC.
Reial decret llei 1815/1991, de 20 de desembre, sobre normes per a la formulaci dels comptes anuals consolidats (articles 10, 12 a 14 i 16 a 21).
Bibliografia complementria
lvarez Melcon, Sixto (1995). Consolidacin de estados financieros (cap. 2). Madrid: McGrawHill.
Heras Miguel, Lorenzo de las (1996). Normas de consolidacin. Comentarios y casos prcticos
(supsits 1 a 5, part primera). Madrid: Centro de Estudios Financieros.

Consolidació D'estats Comptables Mòdul 2 Procés I Mètodes

Cargado por

Información del documento

Título original

Derechos de autor

Formatos disponibles

Compartir este documento

Compartir o incrustar documentos

Opciones para compartir

¿Le pareció útil este documento?

¿Este contenido es inapropiado?

Copyright:

Formatos disponibles

Consolidació D'estats Comptables Mòdul 2 Procés I Mètodes

Cargado por

Copyright:

Formatos disponibles

Procs i mtodes

Universitat Oberta de Catalunya P04/01025/01666

Procs i mtodes de la consolidaci

1. Els enfocaments conceptuals ms rellevants

1.1. El concepte dentitat....................................................................

1.2. El concepte dextensi .................................................................

2. Les etapes de la consolidaci .......................................................

2.1. La consolidaci com a procs dobtenci de comptes

3. El conjunt consolidable i el permetre de consolidaci .......

4. Comparaci de mtodes i procediments de consolidaci ....

4.1. El mtode dintegraci global......................................................

4.2. El mtode dintegraci proporcional...........................................

4.3. El procediment de posada en equivalncia.................................

4.4. La normativa legal. Les societats incloses i excloses...................

5. Lhomogenetzaci de magnituds: un problema previ.........

5.1. El concepte, la necessitat i la poltica dhomogenetzaci .........

5.2. Els tipus dhomogenetzaci........................................................

5.2.1. Lhomogenetzaci temporal.............................................

5.2.2. Lhomogenetzaci de criteris de valoraci.......................

5.2.3. Lhomogenetzaci comptable

5.2.4. Lhomogenetzaci monetria...........................................

Exercicis dautoavaluaci .................................................................

Universitat Oberta de Catalunya P04/01025/01666

Procs i mtodes de la consolidaci

Hem aprs al mdul Introducci i conceptes fonamentals de la consolidaci

Vegeu els mduls Mtode dintegraci

Universitat Oberta de Catalunya P04/01025/01666

Procs i mtodes de la consolidaci

Per entitat o per extensi.

Quin procs cal seguir?

Les etapes de la consolidaci.

Quin mtode utilitzem?

A diferent relaci entre

S, per abans cal dotar

Universitat Oberta de Catalunya P04/01025/01666

Laprofundiment en els continguts daquest mdul didctic ha de permetre a

Procs i mtodes de la consolidaci

Universitat Oberta de Catalunya P04/01025/01666

Procs i mtodes de la consolidaci

1. Els enfocaments conceptuals ms rellevants

La consolidaci s la resposta comptable al repte que suposa la descripci de

El concepte de consolidaci sexposa en

Hi ha dues vies per a enfocar aquest repte, la teoria de lentitat i la teoria

1.1. El concepte dentitat

Aquesta perspectiva correspon a la primera opci: el grup de societats s un

Una versi ms completa ens proporcionaria els estats comptables duna

Universitat Oberta de Catalunya P04/01025/01666

Procs i mtodes de la consolidaci

1.2. El concepte dextensi

Si una societat, la societat matriu, fa la presentaci de comptes de la seva

1) Per a aconseguir la presentaci de les magnituds comptables que descriguin

Lens que exerceix

Universitat Oberta de Catalunya P04/01025/01666

Procs i mtodes de la consolidaci

Universitat Oberta de Catalunya P04/01025/01666

Procs i mtodes de la consolidaci

2. Les etapes de la consolidaci

A lapartat anterior hem presentat la determinaci de comptes consolidats

El significat de les sigles i les

Norma internacional de comptabilitat (NIC) 27 apartat 7.

Aquest procs comprn les quatre etapes o fases segents:

2.1. La consolidaci com a procs dobtenci de comptes del grup

Universitat Oberta de Catalunya P04/01025/01666