LOS SISTEMAS DE COSTOS Y LA CONTABILIDAD DE LOS SISTEMAS DE COSTOS Y LA CONTABILIDAD DE
GESTION : PASADO, PRESENTE Y FUTURO GESTION : PASADO, PRESENTE Y FUTURO
AUTOR: ANTONIO LAVOLPE Universidad de Buenos Aires Universidad Catlica Argentina Consejo Profesional de Ciencias Econmicas de la CA de Buenos Aires Cerrito N! ""#$ % &! 'iso % (C")")AA*+ Cdad de Buenos Aires Tel,-a./ 01"2%#32$ (l4neas rotativas+ e%mail/ alavol'e5c'onlineorgar Tpico del tr!"o: Evolucin 6istrica de los 7istemas de Conta8ilidad de 9estin Co#"$#to de pl!r% cl&e%: Conta8ilidad de Costos % 7istemas de Costos Conta8ilidad de 9estin % Costeo Varia8le Costeo Integral % Activit: Based Costing (ABC+ Activit: Based ;anagement (AB;+ % Costeo Basado en Areas de <es'onsa8ilidad (COBA<+ Co#tdor de pl!r%: =03= Medio% $dio&i%$le% '(o i#)or*+tico%: Po>er Point " LOS SISTEMAS DE COSTOS Y LA CONTABILIDAD DE LOS SISTEMAS DE COSTOS Y LA CONTABILIDAD DE GESTION : PASADO, PRESENTE Y FUTURO GESTION : PASADO, PRESENTE Y FUTURO RESUMEN: Las e.'resiones contabilidad de costos, sistemas de costos, contabilidad de gestin se utili?an en la vida 'rofesional : acad@mica junto con algunas como contabilidad de eficiencia, contabilidad gerencial, : otras como contabilidad general y contabilidad financiera, de una manera confusaA Bue tiene muc6o Bue ver con el formida8le avance tecnolgico de los sistemas informCticos : los nuevos conce'tos de management im'erantes En el tra8ajo se intenta 'recisar Bu@ significa cada conce'to a trav@s de un anClisis 6istrico de las t@cnicas de gestinA las de informacin : las de costosA 'ara terminar formulando : contestando tres 'reguntas Bue en o'inin del autor son claves 'ara com'render en estos 'rimeros aDos del siglo **I Bu@ se entiende 'or anlisis marginalA Bu@ 'or costeo integral y variableE Bu@ 'or sistemas y contabilidad de costos standard. -inalmente efectFa un anClisis %enmarcado en los conce'tos e.'uestos en el resto del tra8ajo% del Activity Based Costing (ABC); el Activity Based Management (ABM) y el Costeo Basado en las Areas de Responsabilidad (CBAR). 2 LOS SISTEMAS DE COSTOS Y LA CONTABILIDAD DE GESTION: PASADO, PRESENTE Y FUTURO I, INTRODUCCION " Es 8ueno aclarar de entrada Bue el 'resente tra8ajo no de8e ser ti'ificado entre los Bue intentan efectuar %con ma:or o menor @.ito% un anClisis de las diferentes definiciones e.istentes so8re un tema o un conce'toA 'ara terminar formulando una nueva definicin BueA 'or su'uestoA 'ertenece al autor del tra8ajo : Bue 'ara @l esA sin lugar a dudasA la adecuada No Buiero ser 'e:orativo en la a'reciacin de la tarea Bue tantos 'restigiosos autores estCn o estuvieron o8ligados a reali?ar al escri8ir li8ros de te.to Bue se utili?an 'ara la enseDan?a : Bue de8en necesariamente concretar en definiciones 'recisas los contenidos de un conce'to Lo Bue s4 no com'arto es la t@cnica de algunos 'rofesores Bue o8ligan a sus alumnos a re'etir de memoria la 8endita definicinA en lugar de 'remiar en @stos la a'titud de desarrollar con sus 'ro'ias 'ala8ras lo sustancial del conce'to enseDado <e'ito/ @stos no son los temas del tra8ajoA 'ero vale la 'ena Bue se cono?ca lo Bue se aca8a de leer 'ara u8icar en su real conte.toA los motivos Bue me im'ulsaron a escri8irlo 2 Tam'oco me enrolo en la 'l@:ade de los muc6os autores : 'rofesores de costos Bue desde 6ace varios aDos Gluc6anG contra los Gconta8lesG Bue 6an 'rivilegiado los estados conta8les clCsicos de informacin 'ara tercerosA su8estimando a la disci'lina GcostosG : relegCndola a una t@cnica au.iliar 'ara 'rocesar informacin interna # Por Fltimo seDalo Bue tam'oco es o8jeto de este tra8ajo 'artici'ar en la 'ol@mica so8re la diferencia entre conta8ilidad de costos, conta8ilidad general, conta8ilidad financiera, conta8ilidad de gestin, etc Creemos Bue dic6a 'ol@mica se desarrolla so8re 8ases no suficientemente claras res'ecto a Bu@ se entiende 'or contabilidad, sistemas, informes de gestin, : otros mCsA en un conte.to donde la informCtica 6a revolucionado todo Es el momento entoncesA en Bue deje de discurrir so8re lo !"e no es este tra8ajo : desarrolle la introduccin so8re el por!"# del mismo : !"# pretendo con @l El porqu: por-$e e%to' co#&e#cido de -$e l% e.pre%io#e% /co#t!ilidd de co%to%/ ' /%i%te* de co%to%/ repre%e#t# pr *$c0o% e.pre%io#e% di)$%% -$e de#ot# ide% -$e #o %e corre%po#de# co# l relidd tec#ol1ic de pri#cipio% del %i1lo 22I, El qu pretendo: e)ect$r $# re&i%i# 0i%tric de l cepci# de *!o% t3r*i#o%, ' propo#er %o!re /!%e cero/, $# # co#cept$li4ci# de ceptci# 1e#erl -$e per*it e#te#der -$3 -$ere*o% decir c$#do #o% re)eri*o% ello% La revisin estC desarrollada en el Punto II - Resea histrica del proceso de costeo y su vinculacin con el avance tecnolgico y las tcnicas de gestin Al finali?ar la reseDa me formulo oc6o 'reguntasA Bue son el dis'arador del desarrollo de los cuatro 'untos siguientesA a sa8er/ Punto III - Contabilidad de Gestin - Contabilidad de Costos - Contabilidad General Punto IV- a contabilidad de Costos y los !iste"as de Costos Punto V - !iste"as de Costos histricos y est#ndar y contabilidad de costos Punto VI - Costeo Integral y Costeo Variable - $l %an#lisis "arginal% Punto VII - &'ctivity (ased Costing )'(C* vs+ Costeo (asado en las 'reas de Responsabilidad )C,('R*- 0 El desarrollo del p$#to 5I es'ero Bue sirva 'ara 'recisar %6a8ida cuenta de cierta confusin e.istente a 'esar de los aDos transcurridos % las caracter4sticas : conce'tos Bue com'renden el *3todo de co%teo &ri!le ' el de !%orci# 6i#te1rl78 los atri8utos : limitaciones de cada uno : su relacin con el #+li%i% *r1i#l, Algo similar estC sucediendo con el Acti&it' B%ed Co%ti#1A 6p$#to 5II7 justificada en este caso 'or su relativamente reciente a'aricin = Aclaro 'or FltimoA Bue el 'resente tra8ajo es una actuali?acin de otro similar 'resentado en el #erCongreso Internacional de Costos (;adrid% "&&#+A :a Bue la e.'eriencia 'rofesional : docente de estos aDos me convenci de la necesidad de aggiornarlo e insistir en sus ideas centrales II, RESE9A :ISTORICA DEL PROCESO DE COSTEO Y SU RELACION CON EL A5ANCE TECNOLOGICO Y LAS TECNICAS DE GESTION El 'roceso de costeo 'ara la 'rofesin conta8leA tuvo un ciclo Bue adrede 'resentar@ en forma sim'lificada : esBuemCtica A su ve?A colocar@ cronolgicamente su relacin con el avance tecnolgico tanto en el gerenciamiento em'resario como en los sistemas de 'rocesamiento de datos " Calcular costos era una necesidad de las em'resas industriales 'ara cerrar 8alances : o8tener los resultados 7u cClculo se 6ac4a anualmente sumando los costos del ejercicio : re'arti@ndolos so8re la 'roduccin reali?ada en el mismo Como la ma:or4a de las em'resas eran mono'roductorasA el cClculo 0 era mu: sencilloE no e.ist4a demasiado inter@s en conocer la estructura 'or naturale?a de los costos unitariosA : se 'on4a @nfasis en las e.'resiones monetariasA ignorando los com'onentes f4sicos 2 Posteriormente las em'resas se diversificanA se convierten en 'oli'roductoras : advierten la conveniencia de tener 8alances mensuales : de GseguirG conta8lemente el 'roceso interno de la 'roduccin a trav@s de una ma:or a'ertura de cuentas : su8cuentas dentro del sistema conta8le general Los 'rocedimientos utili?ados son los de los costos resultantes : 'or a8sorcin Los sistemas de registro son manualesA : en los mCs avan?adosA de registro directo # En una eta'a ulterior la ingenier4a industrial acude a los standard f4sicosE estudios de tiem'os : m@todosE determinacin de niveles de actividad 'or sector : 'ara toda la em'resaE control de Gscra''sG : re'rocesosA etc Los standards f4sicos son moneti?ados 'or los contadores Los 'rocedimientos utili?ados son los 'ro'ios de los sistemas de costos standard : 'or a8sorcinA enfati?Cndose en el control de costos 'or Creas de res'onsa8ilidad Los sistemas de registro son iguales a la eta'a 2 0 Irrum'e el costeo directo (costeo varia8le+ como una verdadera 8om8aA : se ridiculi?a el costeo 'or a8sorcin : los 'resu'uestos r4gidos La contri8ucin marginal es el gran 6alla?go del costeo varia8leA sin dejar de continuar enfati?ando el control de costos 'or Creas de res'onsa8ilidad El registro directo se usa 'rCcticamente en todas las em'resas : algunasA de avan?adaA comien?an a controlar sus stocHs con fic6as 'erforadas de com'utacin = La 8om8a 'roduce su reaccin en las Gfilas contrariasG El costeo 'or a8sorcin se moderni?a/ los costos se clasifican 'or varia8ilidad : la utili?acin de las t@cnicas del GanClisis marginalG :a no es e.clusividad del costeo varia8le Comien?an a ser usados en el sector conta8le sistemas de 'rocesamiento electrnico de datosA como alternativa al registro directo $ Contem'orCneamente con la a'aricin de los costos standard : de los costos 'ara toma de decisionesA se 'roducen innovaciones en la 'ro'ia conta8ilidad general (segregacin de intereses im'l4citosE utili?acin de los valores corrientesE discusin so8re la incor'oracin del inter@s del ca'ital 'ro'ioE conta8ilidad a moneda de cierreE tratamiento de los costos financierosE etc+ 3 Los sistemas de 'rocesamiento electrnico de datos tienen una utili?acin cada ve? mCs intensiva en todos los sectores de la em'resa/ sistemas (softs+ de com'rasA de remuneracionesE de ventasE de almacenesA etc Bue se interrelacionan entre s4 en forma armnica siendo Gla conta8ili?acinG slo uno %: generalmente el menos relevante% de los 'roductos Bue se o8tiene con ellos Por su'uesto Bue uno de los soft %diseDados o enlatados% es el de Gsistema de costosG
1 Las em'resas comien?an a tra8ajar con 'resu'uestosA tanto econmicos como
financieros La mejor forma de un control econmico del 'resu'uesto consiste en una am'lia de'artamentali?acinA : el sumun el G'resu'uesto 8ase ceroGA = en Bue se revisa la ra?n de ser de cada sector : de los recursos Bue necesita El avance de la informCtica 'otencia su uso en el sector 'roductivoA tanto en la a:uda a la o'eracin como en su control : registro & 7e 'o'ulari?an t@cnicas nuevas de gestin/ 'laneamiento estrat@gicoA Gjust%in% timeGE calidad totalA etc Bue reBuieren informacin inmediata : 'recisaA Bue 'uede salir de cada sectorA o 8ien del sector conta8le encargado de reco'ilarA registrar : 8rindar informacin O sea/ informacin en tiem'o realA o Ga 'osterioriGA una ve? reco'ilada : registrada E# l% t3c#ic% e%pec;)ic% de co%teo <co# e)ecto% e# l 1e%ti#< irr$*pe el ABC<ABM -$e pri&ile1i l /i#)or*ci# por cti&idd/ %o!re l de /+re% de re%po#%!ilidd/, ") En el escenario descri'to a 'artir del 'unto 0! : so8re todo del 3! en adelanteA comien?a a em'learse el t@rmino Gconta8ilidad de gestinG 'ara designar algunas (Io todasJ+ las informaciones Bue se generan en la em'resa Co#);o e# -$e e%t re%e= le per*it co*pre#der l lector el *oti&o por el c$l *e pl#te3 <e#tre otro%< lo% %i1$ie#te% i#terro1#te%: , >E% l co#t!ilidd de co%to% l *i%*, t#to e# el e%ce#rio de%cripto e# el p$#to ?@8 co*o e# el A@8 co*o e# el B@8 co*o e# el C@ l DE ' )i#l*e#te co*o lo% de lo% p$#to% F@ l G@H, !, I1$l pre1$#t re)erid lo% %i%te* de co%to%, c, Contabilidad de Costos ' !iste"a de Costos, >%o# l *i%* co%H, d, >I$3 relci# 0' e#tre el %o)t %siste"a de costos%. lo% !iste"as de Costos ' l Contabilidad de Costos-, e, >I$3 e% l co#t!ilidd de 1e%ti#, ' -$e &i#c$lci# tie#e co# l co#t!ilidd de co%to% ' lo% %i%te*% de co%to%H ), Lo% %i%te*% de co%to% %t#drd >re-$iere# $# co#t!ilidd de co%to% i1$l o di)ere#te lo% %i%te*% de co%to% 0i%trico%H, O e# otro% t3r*i#o%, >e.i%te $# co#t!ilidd de co%to% 0i%trico% ' $# co#t!ilidd de co%to% %t#drdH, 1, El $tili4r $# %i%te* de co%teo i#te1rl 6por !%orci#7 >i*pide co#ocer el co%to &ri!le ' l co#tri!$ci# *r1i#lH 0, El Acti&it' B%ed Co%ti#1 >e% $# %i%te* de co%to% lter#ti&o ' e.cl$'e#te del co%teo !%do e# l% +re% de re%po#%!iliddH A continuacinA las res'uestas Bue el autor 'ro'one III, CONTABILIDAD DE GESTION < CONTABILIDAD DE COSTOS < CONTABILIDAD GENERAL E.iste entre los autores de la disci'linaA una a8undante cantidad de 'Cginas destinadas a diferenciar a la Conta8ilidad de Costos de la Conta8ilidad $ 9eneral o -inanciera En los Fltimos aDos se 6an ido incor'orando t@rminos nuevos Bue mCs Bue 'recisar o aclarar esas diferenciasA la 6an 6ec6o mCs confusas/ Contabilidad de $ficiencia; Contabilidad %erencial; Contabilidad de %estin. Es Bue la transformacin de la antigua Gconta8ilidad de costosG (con minFscula+ cu:a Fnica 'retensin era o8tener costos unitarios 'ara valori?ar e.istencias o servicios en curso con fines 'recisamente conta8lesA 6a sido tan grande : tan revolucionaria Bue cada cual veA inter'reta : define los alcances : l4mites de cada conce'to a trav@s de una 'tica Bue tiene un fuerte grado de su8jetividad
7in a8jurar de lo seDalado anteriormente res'ecto a las definicionesA arriesgar@ una 'ara la CONTABILIDAD DE GESTION: E% $# %i%te* de i#)or*ci# -$e po%i!ilit $# i#)or*ci# pro1r*d ' oport$# pr $%o de l% 1ere#ci% de l e*pre% ' de %$ direcci#, ' -$e per*ite e&l$r de%e*pe=o%, pl#i)icr cti&idde% ' to*r deci%io#e%, Como se advierteA es una definicin am'lia Bue inclu:e/ la contabilidad de costos % como se verC mCs adelanteA los sistemas de costos%E los sistemas de pres"p"estos y de control pres"p"estarioA : toda la informacin %: su anClisis% Bue resulta del sistema de contabilidad general : Bue generaA a su ve? como uno de sus 'roductos %: no el Fnico% los estados conta8les 'eridicos : de ejercicio A su ve?A cada uno de estos tres as'ectos Bue forman la contabilidad de gestinA si 8ien tienen autonom4a 'ro'iaA no son inde'endientes entre s4/ se alimentan rec4'rocamente : actFan en forma com'lementaria : sin@rgica As4A la conta8ilidad de costos de8erC funcionar como un su8sistema dentro del sistema de conta8ilidad general : como un elemento mCs del sistema de costosA 8rindando al : reci8iendo del sistema de 'resu'uestos la informacin 'ertinente Los sistema de 'resu'uestos : de control 'resu'uestario de8erCn a'o:arse en los datos Bue 8rindan Costos : Conta8ilidad 9eneral (Una 'rimera mirada so8re el Gr+)ico de la 'Cgina n! $ 'ermite com'render mejor lo dic6o 6asta aBu4 : lo Bue continFa+ Antes de continuarA una refle.in Bue dejo 'ara la consideracin del lector/ Ino serC mCs a'ro'iado llamar a la denominada GContabilidad de %estin&, con la e.'resin GContabilidad para la %estin&' I5, LA CONTABILIDAD DE COSTOS Y LOS SISTEMAS DE COSTOS Es comFn advertir el uso de la e.'resin Gconta8ilidad de costosG como sinnimo de Gsistema de costosG : ello 'odr4a ser ace'tado 6ace algunos aDosA 'ero :a no lo es Era vClida la sinonimia cuando los sistemas de costos e.ist4an slo 'ara fines conta8les/ ten4an su ra?n de ser slo 'ara la conta8ilidad de costos Ko: d4a la cosa es al rev@s/ la contabilidad de costos es "n s"bsistema dentro del sistema de costos. Pero es tam8i@n %como sa8emos% "n s"bsistema dentro de la contabilidad general. (irve a ambos y forma parte de ambos. 3 1 Sir&e *!o%: A la co#t!ilidd 1e#erl: 'orBue le da la informacin anal4tica de las Gcuentas de controlG o Gcuentas madreG vinculadas a todo 'roceso de costeoE 'ara 'oder 6acer transferencias entre cuentasE antici'a o difiere costosE activa o consume costos e.'iradosE efectFa 'revisiones o 'rovisionesE etc Al %i%te* de co%to%: 'orBue le 8rinda los datos de los costos incurridos en cada sector o actividadE le 'ro'orciona 'autas 'ara medir el com'ortamiento de los costos ante cam8ios en el nivel de actividadE le 'ermite calcular el costo de cada decisinE le 'ermite 'resu'uestar costosE etc For* prte de *!o%: Le la co#t!ilidd 1e#erl: 'or su 'ro'ia naturale?aA es un centro de registro Genganc6adoG con la conta8ilidad generalA como lo son BancosA LeudoresA ProveedoresA etc Lel %i%te* de co%to%: 'orBue es 'recisamente la 'ie?a del sistema Bue garanti?aA a trav@s de los 'rinci'ios de la 'artida do8le : de la documentacin Bue res'alda sus asientosA la valide? de la informacin so8re todo en su e.'resin monetaria Conf4o en Bue 6a:a Buedado claro Bu@ esA entoncesA la contabilidad de costos. Algunas consideraciones mCs corres'onde efectuar res'ecto al %i%te* de co%to%, Comencemos con la definicin Bue de8e enmarcarseA 'or su'uestoA en el enfoBue integral Bue 'retendo con el 'resente tra8ajo/
E% $# co#"$#to de procedi*ie#to% t3c#ico%, d*i#i%trti&o% ' co#t!le% -$e %e e*ple e# c$l-$ier tipo de e#te% co# &i%t% deter*i#r el co%to de %$% opercio#e% e# %$% di&er%% )%e% <%ectore%, deprt*e#to%, cti&idde%< de *#er de $tili4rlo pr )i#e% de i#)or*ci# co#t!le (valuacin de inventariosA costo de ventas+E co#trol de 1e%ti# ' !%e pr l to* de deci%io#e% (fijar 'reciosE conocer la contri8ucin marginal : tra8ajar con ellaE discontinuar una l4neaE terceri?ar sectores o actividadesE etc+ &C"o se estructura y /unciona un siste"a de costos- Un sistema de costos se fundamenta en tres 'ilaresA Bue son/ La co#t!ilidd de co%to%A Bue es la 'arte de la conta8ilidad general %reiteramos% encargada del registro : acumulacin de los costosA : Bue 8rinda ademCs la informacin 'ertinente Bue retroalimenta al sistema (costos de transferenciaE diferimiento de & cargosE antici'os ('revisiones o 'rovisiones+ de costosE 'resu'uestacinE etc+ El %o)t en el Bue estC 8asado el 'rocesamiento de todo el sistemaA no slo el conta8leA sino tam8i@n el vinculado con los otros sistemas (Com'rasA ProduccinE AlmacenesE PersonalE Bienes de UsoE etc+ e.istentes en la em'resa Los procedi*ie#to% operti&o% Bue 6acen a la estructura misma del sistemaA como ser/ consumos es'ec4ficos 'or 'roductoA 'or 'rocesos : 'or actividadE tiem'os de ela8oracinE definicin de los de'artamentos o'erativos : de servicioE como com'lemento de lo anteriorA o como alternativaA definicin de las actividadesE determinacin de la ca'acidad instalada de los de'artamentos o actividadesE etc 7e inclu:en tam8i@n los formularios 'ro'ios del sistema como ser/ 6ojas de costos de 'roductos : semi'roductosE formularios 'ara la toma de 'rocesos al cierre del mesE 6ojas de costos de rdenes de tra8ajo o de 'roduccinE distri8ucin de de'artamentos de serviciosE cost%drivers de las actividadesE mdulos de asignacin de la carga fa8ril a los 'roductosE : ademCs todos los informes Bue resultan del sistema Podr4amos incluir tam8i@n en este gru'o/ el costo varia8le :A en su casoA el fijo 'or sectorA actividad o 'roducto : semi'roductoE la contri8ucin marginal unitariaE la contri8ucin marginal total ante diferentes volFmenes de ventaA etc En el Gr+)ico de la 'Cgina n! $ 6e intentado re'resentar lo sustancial de lo e.'uesto so8re la relacin e.istente entre la Conta8ilidad 9eneralA los 7istemas de Costos : los 7istemas de Presu'uestosA : Bue integran el gran 7istema de la Conta8ilidad de 9estin El grCfico es mCs anal4tico en lo referente a los 7istemas de Costos 'or estar 4ntimamente vinculado a este tra8ajo : a la es'ecialidad del autor En cam8io destaco de las otras disci'linas slo aBuello Bue coad:uva al o8jetivo de mostrar su interde'endencia con los informes de gestin. Cabe por )ltimo se*alar !"e el planteo !"e form"lo no impide incorporar dentro de la &contabilidad de gestin& c"al!"ier otra informacin gerencial " operativa, est# o no sistemati+ada. 5, SISTEMAS DE COSTOS :ISTORICOS Y ESTJNDAR Y CONTABILIDAD DE COSTOS Kemos formulado mCs arri8a oc6o 'reguntas identificadas con las letras , 6asta la 0, Conf4o en Bue una relectura de las cinco 'rimeras 'reguntas (letras , 6asta la e,+ com'lementada con otra relectura de lo desarrollado 6asta aBu4A le 'ermita al lector coincidir con el autor en Bue esas cinco estC contestadas Muedan entonces 'or contestar las tres Fltimas 'reguntasA Bue a 'ro'sito 6e se'arado en un 8locH diferenciado del 'rimero : Bue reBuiere %'ara la com'rensin de su res'uesta% Ga'o:arseG en las conclusiones Bue resultan de las res'uestas a aBuellas cinco Veremos aBu4 la 'rimera de esas tres (identificada como ),+ (Las otras dos se desarrollarCn en los P$#to% 5I ' 5II7 ") La 'regunta es/ Lo% %i%te*% de co%to% %t#drd >re-$iere# $# co#t!ilidd de co%to% i1$l o di)ere#te lo% %i%te*% de co%to% 0i%trico%H O e# otro% t3r*i#o% >e.i%te $# co#t!ilidd de co%to% 0i%trico% ' $# co#t!ilidd de co%to% %t#drdH <edondeemos 'rimero todo lo 6asta aBu4 e.'uesto so8re co#t!ilidd de co%to% con una definicin de la misma/ L co#t!ilidd de co%to% co#%i%te e# el re1i%tro de lo% cr1o% de&e#1do% e# lo% di%ti#to% %ectore% <+re% o cti&idde%< de l e*pre% ' -$e, plic#do el pri#cipio de l prtid do!le, co#t!ili4 l% tr#%)ere#ci% e#tre lo% di)ere#te% deprt*e#to% o cti&idde%, $tili4#do l% c$e#t% re%pecti&% de l co#t!ilidd 1e#erl pr l e.po%ici# de %$% %ldo%, $se registro debe respetar el concepto de %costo necesario% cualquiera sea el siste"a de costos utili0ado )histrico o standard* $sto signi/ica que l co#t!ilidd de co%to%, en lo atinente al registro de los cargos del per1odo. e% pr+ctic*e#te l *i%* t#to pr $# %i%te* co*o pr otro, En un tra8ajo 'resentado al Primer Congreso Internacional de Costos (G,os sistemas de costos denominados -istricos y la contabilidad de costos&) el autor efectFa un anClisis 'recisamente de los criterios Bue de8en 'rimar en una contabilidad de costos Bue sustente %en la forma en Bue se enfati?a en este tra8ajo% tanto a uno como a otro sistema Vale la 'ena recordar algunas de las ideas 8Csicas de esa 'resentacinA a sa8er/ " E.iste una creencia generali?ada de Bue el cClculo del costo unitario en los costos -istricos es el resultante de una sim'le divisin de costos devengados en diferentes valores monetarios de diferentes mesesA 'or los volFmenes 'roducidos en cada uno de esos meses ;Cs aFn/ algunos autores %Bue as4 lo creen% seDalan como uno de los defectos del costo 6istricoA tal circunstancia .o es "n defecto del sistema, sino del a"tor. 2 En la Argentina el tema de los diferentes valores monetarios de los diferentes mesesA influenciados sensi8lemente en su momento 'or el 'roceso inflacionarioA estC resuelto con la utili?acin del m@todo de a/"ste por inflacinA Bue o8liga a utili?ar como moneda 6omog@neaA la de cierre del 'er4odo 8ajo costeo Este 'rocedimiento estC legislado en el Cdigo de Comercio : sus'endido desde mar?o de 2))# 'or las autoridadesA no as4 'or las normas 'rofesionales "" # Como se dijo mCs arri8aA se 6a e.tendido cada ve? mCs el criterio de Bue todo cClculo de costos con fines conta8les %valuar e.istencias : determinar costo de ventas% de8e res'etar el 'rinci'io de costo necesario. En el tra8ajo referido se seDalan entre otrosA los siguientes 'ostulados del costo necesario/ no inclusin de des'erdicios e.traordinarios de materia 'rimaE igual con los tiem'os de mano de o8raE tratamiento de los costos fijos de ca'acidad en las actividades de 'roduccin estacionalE correcta asignacin al 'er4odo de ciertos costosA como/ cargas socialesE mantenimientoE de re'roceso : de iniciacinE etc en el 'rimer ejem'loA los ma:ores costos de des'erdicio : tiem'os de mano de o8raA de8en ser enviados directamente a resultados en los demCs ejem'losA es indis'ensa8le devengar : corregir cada conce'to a trav@s de montos 'resu'uestados Bue 'ermitan diferir o re'artir costos a trav@s de una adecuado manejo de las 'revisiones : 'rovisiones Por lo tantoA el d#bito adecuado de cada mesA 'ermite o8tener costos unitarios de los sistemas de costos 6istricos mCs 'recisosA sin estar influenciados 'or errores de registracin Bue 'onen muc6as veces en rid4culo al res'onsa8le de costos cuando tiene Bue e.'licar el 'orBu@ de las diferencias entre los costos unitarios de varios 'er4odos N en los casos en Bue se lleva un sistemas de costos standardA cuando se efectFa la com'aracin del absorbido con el cargo 0Bue determina la ma:or o menor cuant4a de las variaciones% @stas no estarCn influenciadas 'or errores de conta8ili?acin 5I, COSTEO INTEGRAL Y COSTEO 5ARIABLE < EL ANALISIS MARGINAL Como Bued dic6oA nos 'ro'onemos acC contestar a la siguiente 'regunta/ El $tili4r $# %i%te* de co%teo i#te1rl 6por !%orci#7 >i*pide co#ocer el co%to &ri!le ' l co#tri!$ci# *r1i#lH Comencemos 'or afirmar terminantemente Bue la res'uesta es negativa ,a )nica diferencia entre el costeo variable y el costeo integral, es la incl"sin o no de los costos fi/os del per1odo en las "nidades terminadas y no vendidas2 el costeo integral los incl"ye y el costeo variable 0como mand todos los costos fi/os a res"ltados0 no los incl"ye. "2 Pero en el 'roceso de co#t!ili4ci# de lo% co%to%, un sistema de costos integral 8ien diseDadoA de8e tener claramente se'arados los costos varia8les de los fijos
En el estado de resultados 'or costeo varia8leA se 'resentarC como Costo de Ventas el costo varia8le de las mismasA : de8ajo los costos fijos del 'er4odo En el costeo integral %en cam8io% se 'resentarC 'or su 'arteA el Costo de Ventas com'leto en los Estados de <esultados de ejercicioA ' e# lo% E%tdo% de Re%$ltdo% i#ter#o% podr+ 0cerlo i1$l -$e e# el co%teo &ri!leA 'ero de8ajo irCn no los costos fijos del 'er4odoA sino los costos fijos GcontenidosG en las unidades vendidas
<es'ecto a s4 el costeo 'or a8sorcin im'ide conocer la contri8ucin marginalA estimo Bue con lo e.'licado anteriormente Bueda claro Bue no lo im'ide Por lo tanto tam'oco im'ide tra8ajar con las t@cnicas del #+li%i% *r1i#l 'ara toda la gama de decisiones conocida como ser/ seleccionar art4culos mCs convenientesE 'resentar estados de resultados correctamente formuladosE fijar 'recios orientativosE decidir so8re discontinuar o no una l4neaE decidir so8re terceri?acinE determinar el 'unto o ?ona de eBuili8rio etc etc Lo Bue tiene Bue Buedar 8ien en claroA entoncesA %so8re todo 'ara los contenidos Bue desarrollan los 'rofesores en la actividad docente% es lo siguiente/ " La Fnica diferencia entre el Costeo Varia8le : el Integral e% l #o i#cl$%i# por prte del pri*ero de lo% co%to% )i"o% e# lo% co%to% $#itrio%, t#to pr )i#e% co#t!le% co*o pr )i#e% deci%orio%, 2 Ello determina -$e< %l&o circ$#%t#ci% *$' e.cepcio#le%< el re%$ltdo de $# Bl#ce co#)eccio#do co# $#o de lo% do% *3todo%, #o coi#cid co# el -$e %e o!te#dr; de lle&r el otro, # U# %i%te* de co%teo i#te1rl correct*e#te i*ple*e#tdo per*ite clc$lr <' co#ocer< l co#tri!$ci# *r1i#l :A 'or consiguienteA 'osi8ilita tra8ajar con las t@cnicas del #+li%i% *r1i#l, "# 0 La confusin e.istente 'or 'arte de algunos autores en asignar al costeo varia8le las virtudes 'ro'ias del anClisis marginalA se de8e a Bue 6istricamente estas t@cnicas %las del anClisis marginal% )$ero# i*p$l%d% ' de%rrolld% por lo% prtidrio% del co%teo &ri!le, 5II, >ACTI5ITY BASED COSTING 6ABC7 &%, COSTEO BASADO EN LAS AREAS DE RESPONSABILIDAD 6COBAR7H Mueda 'or res'onder la Fltima 'reguntaA Bue recordemos es/ El Acti&it' B%ed Co%ti#1 >e% $# %i%te* de co%to% lter#ti&o ' e.cl$'e#te del co%teo !%do e# l% +re% de re%po#%!iliddH Kacia fines de los oc6enta : 'rinci'ios de los noventa comen? a 'o'ulari?arse en los medios acad@micos : gerenciales el discurrir so8re un nuevo m@todo de costeo Bue sus autores %Oa'lan : Coo'er% denominaron Activit: Based Costing (ABC+A Bue consiste como lo indica 'recisamente su denominacin en ingl@sA en reem'la?ar el costeo 8asado en los Creas de res'onsa8ilidad de la em'resa (llam@moslo COB<A+A con otro Bue lo 6aga a trav@s de las actividades/ &las actividades son las !"e cons"men rec"rsos, y los prod"ctos "tili+an las actividades& fue : es uno de sus a.iomas fundamentales No es o8jeto de este tra8ajo reali?ar un anClisis cr4tico del mismo : menos aFn e.'licar cmo es su funcionamiento Una considera8le cantidad de art4culos : de li8ros 'u8licados a lo largo de estos aDosA reflejan las mCs diversas o'iniones : los mCs variados enfoBues tericos al res'ecto A su ve? su a'licacin en las em'resas motiv Bue como siem're sucede en materia de 9estinA la G'ra.isG 'usiera en evidencia 'recisamente sus riBue?as :A en su casoA sus limitaciones A6ora 8ien/ de manera similar a lo ocurrido con Gel conflicto costeo variable vs. costeo integralGA se 6a creado entre el ABC : el COBA< un 'anorama 8astante confuso Bue intentar@ %dentro de lo 'osi8le : en el marco Bue me 'ro'use con este tra8ajo% clarificar " Como es sa8idoA el COBA< (denominado 'or Oa'lan : Coo'er Gm@todo tradicionalG+ al agru'ar los costos 'or Creas de res'onsa8ilidad tiene claramente se'arados en las em'resas industriales los costos de 'roduccinA de los gastos de comerciali?acin Ello es as4A 'rimero 'or la 'ro'ia naturale?a del sistemaA : segundoA 'or ra?ones de co#t!ilidd 1e#erl/ los 'rimeros se activan 6asta Bue los 'roductos se vendenE los segundosA son gastos Bue van al Estado de <esultados En el COBA<A la co#t!ilidd de co%to% Gcola8oraG con la co#t!ilidd 1e#erl : con el %i%te* de co%to%, en las /or"as y "odos por todos conocidas y que son ob2eto. precisa"ente. de este traba2o+ "0 2 El ABCA al agru'ar los costos 'or actividadA 'rescinde %en 'rinci'io % de las Creas de res'onsa8ilidadA lo Bue 'rovoca Bue l1$# o l1$#% cti&idde% tr&ie%e# +re% -$e %o# de prod$cci# ' otr% -$e %o# de co*ercili4ci#, En este caso la co#t!ilidd de co%to% Gcola8oraG con el %i%te* de co%to% pero #o %; co# l co#t!ilidd 1e#erl Para Bue ello ocurra de8erCn ar8itrarse %'ara esas actividades% 'rocedimientos Bue 'ermitan %eprr lo% co%to% de lo% %ectore% prod$cti&o% de -$ello% 1%to% de lo% %ectore% co*ercile%, # E.isten em'resas en Bue el 'ro8lema anterior no e.isteA :a Bue llevan un %i%te* de co%to% COBAR (como se descri8e en "+ :A en forma 'aralela o com'lementariaA un %i%te* de co%to% ABC, Para Bue sea en forma 'aralelaA de8er4an llevar una do8le co#t!ilidd de co%to%: $# pr el %i%te* COBAR, ' otr pr el %i%te* ABC, Es o8vio en este caso Bue slo el 'rimero Gcola8oraG con la co#t!ilidd 1e#erl, : en la 'rCctica es as4A :a Bue %'or su'uesto correctamente im'lementado% 'ermite valuar e.istencias : esta8lecer el costo de ventas 7i es en cam8io en forma 'aralela o com'lementariaA nos encontramos con una 6erramienta mu: Ftil 'ara/ 7 l co#t!ilidd de 1e%ti#, :a Bue con el COBA< : el ABC 'odrC contar con toda la informacin Ftil 'ara el control de gestin/ costos controla8les 'or Creas de res'onsa8ilidad : actividad segregacin de costos fijosA semifijos : varia8les 'or sector : actividad determinacin de la ca'acidad instalada 'or sector : actividad determinacin del grado de a'rovec6amiento de la ca'acidad instalada 'or sector : actividad etc etc !7 l to* de deci%io#e%, :a Bue con el COBA< : el ABC 'odrC contar con informacin Ftil 'ara la toma de decisiones como/ am'liarA reducir o discontinuar secciones o actividades terceri?ar secciones o actividades reducir costos a'licar las t@cnicas del anClisis marginal cola8orarA en s4ntesisA 'ara un mejor gerenciamiento de la em'resa etc etc "= 0 COOPE< : OAPLAN Bue denostaron en los 'rimeros tiem'os al COBA<A reconocieron mCs adelante Bue se 6a84an eBuivocado al considerar el ABC como un m@todo alternativo de costeoA seDalando Bue es mCs un *3todo de 1ere#ci*ie#to 6ABM<Acti&it' B%ed M#1e*e#t7 Bue 'uede 'erfectamente convivir con un COBA<A so8re todo en las em'resas industriales = En la 'rCcticaA el gran a'orte Bue estos autores 6an 6ec6o a la co#t!ilidd de co%to% ' lo% %i%te*% de co%to%, ' e# co#%ec$e#ci l co#t!ilidd de 1e%ti#, es el desc"brimiento de una nueva $#idd de co%teo: l ACTI5IDAD, N este desc"brimiento no es casual :a Bue estC influenciado %en o'inin del autor% con otras t@cnicas de management nacidas a fines de los oc6enta : Bue tuvieron su desarrollo culminante en los noventaA como ser/ el famoso 3ai+en Bue destru: %entre otros mitos% la ventaja de la es'eciali?acin : de la econom4a de escala el @nfasis Bue la ingenier4a industrial 'uso en los procesosA dejando de lado el anterior 8asado en el prod"cto las t@cnicas de empo4erment Bue 'reconi?an la asuncin de la res'onsa8ilidad total 'or 'arte de cada integrante de la organi?acin el es'ectacular aumento de los servicios Bue e.igi 'or 'arte de los gerentes una informacin so8re costos diferente a la 're'arada 'ara las em'resas industriales la terceri+acin de actividadesA Bue %ante la im'eriosa necesidad de reducir costos% com'let e integr la informacin :a e.istente 'or Creas de res'onsa8ilidad la relacin proveedor0empresa : empresa0cliente Bue o8lig a las tres 'artes a una relacin sin@rgica de mutua conveniencia Bue inclu:A entre otros as'ectosA el conocimiento mutuo de sus costos en las actividades BueA 'recisamenteA los vinculan
la eliminacin de aBuellas actividades !"e no agregan valor.
$ Con lo manifestado en el 'unto anterior deseo e.'resar enfCticamente mi conviccin de BueA de manera similar con lo Bue sucede %'or ejem'lo% en la relacin e.istente entre los seres vivientes : el ecosistema (se influ:en rec4'rocamente+ tam8i@n en los %i%te*% de i#)or*ci# ' de 1e%ti# %e d $# proce%o de )eed<!cK per*#e#te ' de i#terdepe#de#ci,
Pero e%te e% otro te* "e#o e%te tr!"o, -$e #o de%crto !ordr e# otro Co#1re%o, o que s1 es ob2eto de este traba2o es co"prender y evaluar cada herra"ienta gerencial y de in/or"acin en su conte3to. con "$ sus antecedentes. sus aportes y li"itaciones. sin recha0arla de plano ni %elevarla a los altares% de"oni0ando todo lo e3istente+ 5III, CONCLUSIONES 5. La 6istoria de la conta8ilidad de costos comien?a como una necesidad de la conta8ilidad general 'ara 'oder valori?ar e.istencias : determinar resultados 6. Como los reBuerimientos de la gerencia son cada ve? ma:oresA el cClculo de costos comien?a a ser utili?ado como 6erramienta 'ara el control de gestin : la toma de decisiones 7. Ello determina Bue la conta8ilidad de costos se 'erfeccione : se sistematice/ a'arecen as4 los sistemas de costos 8. El desarrollo de los sistemas de costosA a'o:ados porA : como so'orte de la ingenier4a industrialA es cada ve? mCs velo?A so8re todo 'ara el control 'or Creas de res'onsa8ilidad de los diferentes sectores de la em'resa 9. En forma 'aralelaA los sistemas de registro van evolucionando a cada ve? mCs sofisticados sistemas de 'rocesamiento de datos Bue 'osi8ilitan informacin rC'ida : o'ortuna 'ara la 9erencia :. Lo descri'to en los dos 'untos anterioresA junto con un im'ortante avance de la disci'lina costos %a nivel terico% conlleva la utili?acin de e.'resiones como contabilidad de eficiencia, contabilidad gerencial, contabilidad de gestin, Bue se confunden con los contenidos 'ro'ios de los sistemas de costos y la contabilidad de costos. ;. AdemCs en la doctrina 'ro'ia de costosA no e.iste %en o'inin del autor% uniformidad so8re temas tales como/ sistema de costos 6istricos : estCndarE conta8ilidad de costos 6istricos : standardE costeo 'or a8sorcin : costeo varia8leE anClisis marginalE costeo 8asado en la actividad (ABC+E gerenciamiento 8asado en la actividad (AB;+A etc <. Ello 6a sido resultado fundamentalmenteA de la revolucin 'roducida en la GgestinGA incidida a su ve? 'or el formida8le avance en la informCtica : el sensi8le crecimiento de las em'resas de servicios. %estin y sistemas de informacin se infl"yen rec1procamente, lo Bue va generando nuevos sistemas de gestin : nuevos sistemas de informacin =. La a'aricin de estos nuevos sistemas de8e ser evaluadas en su conte.toA con sus antecedentesA sus a'ortes : limitacionesA sin rec6a?arlas de 'lanoA ni Gelevarlas a los altaresG demoni?ando todo lo e.istente "3