INFORME ESPECIAL

N 775, Segunda quincena, ENERO 2014

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R E V I S T A D E A S E S OR I A E S P E C I A L I Z A D A
INFORMATIVO CABALLERO BUSTAMANTE
Informe Especial
B1 Reconocimiento de Ingresos como Base Imponible para los Pagos a Cuenta del Impuesto
a la Renta de Tercera Categora
Voces: Impuesto a la Renta Pagos a cuenta Ingresos Impuesto
General a las Ventas Anticipos.
Introduccin

Es frecuente y recurrente apreciar en la prctica que los contri-
buyentes al presentar sus declaraciones juradas mensuales (PDT 621)
conteniendo los conceptos de IGV e Impuesto a la Renta, consideren
que el importe de ventas gravadas, exportaciones o exoneradas con
el IGV, segn corresponda, debe coincidir con la base imponible para
los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta; supuesto incorrecto y que
podra generar contingencias tributarias.
En funcin a ello, en el presente informe vamos a desarrollar los
principales alcances vinculados con el reconocimiento de ingresos con-
siderando que es el concepto que constituye la base imponible para los
pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de Tercera Categora incidiendo
en las operaciones que con mayor frecuencia realizan los agentes eco-
nmicos, esto es, la venta de bienes y la prestacin de servicios.
1. Los ingresos y su vinculacin con el Impuesto a la
Renta

Como es de conocimiento el Impuesto a la Renta recae, sobre
aquellas ganancias, benefcios o ingresos que califquen dentro del
concepto de renta dispuesto en la propia Ley del Impuesto a la Renta,
en adelante la LIR, que regula la hiptesis de incidencia del citado Im-
puesto. Ahora bien, la LIR no defne qu debe entenderse por ingre-
sos; sin embargo, s alude a ellos cuando defne el concepto de renta
bruta. As pues, en el artculo 20 del citado cuerpo legal se precisa
que la renta bruta est constituida por el conjunto de ingresos afec-
tos al impuesto que se obtenga en el ejercicio.
En lnea con lo expresado en el prrafo anterior, consideramos
pertinente esbozar algunas ideas relacionadas con: i) El concepto de
ingresos; y ii) el Principio del Devengado.
1.1. Principio del Devengado
Un aspecto que sin lugar a dudas encierra cierto grado de difcul-
tad para las empresas, es el relacionado a la oportunidad en que
stas deben reconocer los ingresos materia de imposicin. Dicha
problemtica, en su mayora se debe a que los contribuyentes, en
los hechos, estructuran una serie de operaciones y transacciones
cuyas particularidades desbordan los alcances estticos de una
norma o principio, sea de naturaleza tributaria o contable.
Desde esa perspectiva, resulta relevante el anlisis del Principio
del Devengado, en virtud al cual se determina la oportunidad del
reconocimiento de ingresos para efectos de los pagos a cuenta
del Impuesto a la Renta (en adelante IR).
Atendiendo a lo anterior, consideramos pertinente esbozar al-
gunos alcances en torno al Principio Contable del Devengado
y su incidencia con relacin al IR; partiendo de la premisa que
para nadie es desconocido que la Ley del Impuesto a la Renta (en
adelante LIR) nicamente hace referencia a dicho principio, sin
entrar a defnirlo de manera expresa.
Dicha remisin, inclusive, ha sido reconocida por el propio Tribu-
nal Fiscal en mltiples resoluciones, tales como las signadas con
los Ns 8534-5-2001,1841-2-2002, 467-5-2003 y 1652-5-2004,
en las que el colegiado estableci que si bien el referido trmino
es mencionado en la LIR, no encuentra defnicin expresa en la
citada norma y, en ese sentido, resulta vlido remitirse a los pa-
rmetros contables previstos en las NIC 1 y 18.
En ese contexto, de acuerdo con lo estipulado en el prrafo 22
del Marco Conceptual para la Presentacin de los Estados
Financieros es sobre la base del principio contable del deven-
gado que, los efectos de las transacciones y otros hechos se
reconocen cuando ocurren (y no cuando se cobra o se paga
el efectivo o equivalente de efectivo), registrndose en los li-
bros contables y presentndose en los estados fnancieros de los
perodos a los cuales corresponden.
Ahora bien, desde una perspectiva jurdica tributaria, la cual no
se distancia de la contable, conviene recoger la opinin del trata-
dista argentino REIG
(1)
, quien manifesta que: el ingreso deven-
gado es todo aqul sobre el cual se ha adquirido el derecho de
percibirlo por haberse producido los hechos necesarios para que
se genere. Correlativamente en cuanto a los gastos, se devengan
cuando se causan los hechos en funcin de los cuales, terceros
adquieren derecho al cobro de la prestacin que los origina.
En tal sentido, considera el citado tratadista que el concepto de
devengado tiene las siguientes caractersticas: i) Requiere que
se hayan producido los hechos sustanciales generadores del in-
greso o del gasto; ii) Requiere que el derecho al ingreso o com-
promiso de gasto no est sujeto a condicin que pueda hacerlo
inexistente al momento de cumplirse lo comprometido; y iii) No
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Pagos a Cuenta del Impuesto a la Renta de Tercera Categora
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requiere actual exigibilidad o determinacin, ni fjacin de trmi-
no preciso para el pago, puede ser obligacin a plazo y de monto
no determinado an.
1.2. Ingresos y su reconocimiento
Las normas contables, defnen al ingreso como el incremento
(fujo bruto) de los benefcios econmicos que se producen du-
rante un perodo contable, en forma de fujos de entradas de
efectivo, aumento de activos o disminucin de pasivos, que pro-
ducen aumentos en el patrimonio, aumentos que son distintos a
los aportes de los socios. En la mayora de los casos los ingresos
provienen o se producen en operaciones ordinarias pudiendo
recibir una variedad de nombres diferentes tales como ventas,
comisiones, intereses, dividendos, regalas y rentas.
En armona con lo indicado en el prrafo anterior, y desde una
perspectiva contable, es a todas luces imprescindible recurrir a lo
regulado por la Norma Internacional de Contabilidad 18 In-
gresos para defnir el reconocimiento de ingresos en la venta
de bienes y prestacin de servicios.
1.2.1. Reconocimiento de Ingresos por la Venta de Bienes
En la NIC 18 se seala que los ingresos en la venta de pro-
ductos deben ser reconocidos cuando todas las siguientes
condiciones han sido satisfechas:
La empresa ha transferido al comprador los riesgos y benefcios
signifcativos y los benefcios de propiedad de los productos;
La empresa no retiene ni la continuidad de la administracin
en un grado que est asociado a la propiedad, ni el control
efectivo de los productos vendidos;
El monto de ingresos puede ser medido confablemente;
Es probable que los benefcios econmicos relacionados con
la transaccin fuirn a la empresa; y
Los costos incurridos o a ser incurridos, respecto a la transfe-
rencia pueden ser medidos confablemente.
1.2.2. Reconocimiento de Ingresos por la Prestacin de Servicios
Por su parte, en lo concerniente a la prestacin de servicios
la citada NIC seala que Cuando el resultado de una transac-
cin que involucra la prestacin de servicios puede ser estimado
confablemente, los ingresos asociados con la transaccin deben
ser reconocidos de acuerdo al grado de avance de la transaccin
a la fecha del Estado de Situacin Financiera. El resultado de la
transaccin puede ser estimado confablemente, cuando todas
las siguientes condiciones, son satisfechas:
El monto del ingreso puede ser medido confablemente;
Es probable que los benefcios econmicos asociados con la
transaccin fuyan a la empresa;
El grado de avance de la transaccin a la fecha del balance
puede ser medido confablemente; y
Los costos incurridos para la transaccin y los costos para com-
pletar la transaccin pueden ser medidos confablemente.
1.2.3. Criterio jurisprudencial vertido por el Tribunal Fiscal
Estando a lo manifestado en los numerales anteriores cabe
mencionar que, el Tribunal Fiscal se ha pronunciado en reite-
rada y uniforme jurisprudencia respecto de la aplicacin del
Principio Contable del Devengado as como de la oportunidad
del Reconocimiento de Ingresos.
As mediante la RTF N 13136-8-2010 (22.10.2010) se seala en
relacin al concepto de lo devengado, que los ingresos y los costos
y gastos se reconocen cuando se ganan o se incurren y no cuando
se cobran o se pagan, mostrndose en los libros contables y expre-
sndose en los estados fnancieros a los cuales corresponden.
A mayor abundamiento cabe citar a la RTF N 13136-8-2010
(22.10.2010) que analiza el gasto por servicio de auditora no
concluido esbozando el criterio siguiente:
() la necesidad del gasto estaba supeditada a la culminacin
del servicio cuyos resultados seran consumidos o utilizados en
el ejercicio en que se terminara de prestar, por lo que atendiendo
a que tal servicio no puede ser utilizado hasta el momento en
el que se encuentre terminado, no cabe vincular o correlacionar
dicho gasto con los ingresos generados en el ejercicio auditado;
en tal sentido, por aplicacin del principio del devengado, el
gasto incurrido por dicho servicio debe ser reconocido en el
ejercicio en que el cliente tiene la posibilidad de emplearlo
para los fnes correspondientes a su naturaleza.
1.2.4. Criterio de la Administracin Tributaria
En linea con lo expuesto en los numerales anteriores, la Admi-
nistracin Tributaria tambin recurre a la regulacin contable a
efectos de determinar la oportunidad en que corresponde re-
conocer los ingresos. A ttulo ilustrativo mostramos la Carta N
086-2013-SUNAT/200000 (24.05.2013), que aborda sobre el re-
conocimiento de ingresos y los criterios a considerar.
CARTA N 086-2013-SUNAT/200000
Lima, 24 de mayo 2013

Me dirijo a usted en atencin al documento de la referencia, mediante el cual
consulta cundo se debe reconocer el ingreso derivado de la transferencia de
propiedad de vehculos nuevos para efectos del Impuesto a la Renta.
(...)
Al respecto, en el Informe N 085-2009-SUNAT/2B0000
(2)
se alude a que
los ingresos se consideran devengados cuando se cumplan con todas las
condiciones sealadas en el prrafo 14 de la NIC 18 Ingresos de actividades
ordinarias
(3)
, ()
Agrega, el prrafo 15 de la citada NIC que el proceso de evaluacin de
cundo una entidad ha transferido al comprador los riesgos y ventajas signi-
fcativos, que implica la propiedad, requiere un examen de las circunstancias
de la transaccin, siendo que en la mayora de los casos, la transferencia de
los riesgos y ventajas de la propiedad coincidir con la transferencia de la
titularidad legal
(4)
.
En ese sentido, respecto a la consulta a que se refere el documento
de la referencia, se puede afrmar que el ingreso derivado de la trans-
ferencia de propiedad de vehculos nuevos, se deber reconocer en la
oportunidad en la cual se cumplan con todas las condiciones estable-
cidas en el prrafo 14 de la NIC 18, pues solo una vez producido dicho
cumplimiento se entender devengado el ingreso; lo cual solo puede
ser determinado en cada caso concreto.

(2) Disponible en el Portal SUNAT: http://www.sunat.gob.pe

(3) Versin Junio 2011 ofcializada mediante Resolucin N 048-2011-EF/30
del Consejo Normativo de Contabilidad.
(4) Sobre el particular, el artculo 947 del Cdigo Civil (promulgado por el
Decreto Legislativo N 295, publicado el 25.7.1984, y normas modifca-
torias) dispone que la transferencia de propiedad de una cosa mueble
determinada se efecta con la tradicin a su acreedor, salvo disposicin
legal diferente.
2. Pagos a cuenta

En el caso especfco de los pagos a cuenta de tercera categora, el
artculo 85 de la LIR prescribe que para la determinacin de los pagos
a cuenta, se deben considerar los ingresos netos obtenidos en el mes.
Regulando en su penltimo prrafo que: () se consideran ingresos netos
al total de ingresos gravables de tercera categora, devengados en cada
mes, menos las devoluciones, bonifcaciones, descuentos y dems con-
ceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la plaza.
En atencin a ello, es claro que la Base Imponible del IGV no ten-
dra que ser coincidente con la Base Imponible para los pagos a cuen-
ta del Impuesto a la Renta, dado que los conceptos que se declaran
para cada tributo diferen considerando la hiptesis de incidencia, he-
cho imponible y nacimiento de la obligacin tributaria.
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Sobre el particular el Tribunal Fiscal en la RTF N 1653-2-2013 esbo-
za el criterio siguiente: Que en relacin con el reparo por diferencias de-
terminadas en los ingresos, en la anotada resolucin se seal que prove-
na de las diferencias determinadas por la Administracin en los meses de
febrero y octubre de 2002, entre lo consignado en el Registro de Ventas y
los ingresos del Libro Mayor, () y que en aplicacin del criterio estable-
cido en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N 0731-5-2001, N 07014-
1-2005, N 05018-4-2007, N 09846-4-2007, N 16301-1-2010 y N
17119-4-2011, al no ser sufciente efectuar una comparacin entre las
cuentas, toda vez que las rentas de tercera categora para efecto del Im-
puesto a la Renta se rigen por el criterio de lo devengado y la anotacin
de las operaciones en el Registro de Ventas no implica que las mismas
generen necesariamente un ingreso gravado para efecto de dicho tribu-
to, corresponda levantar el reparo analizado ()
El criterio vertido por el Tribunal Fiscal, alude justamente al hecho
de las diferencias que se producen entre la base imponible del IGV
y que se refeja en principio en funcin al Registro de Ventas consi-
derando los comprobantes de pago emitidos por la empresa
(2)
vs la
base imponible del Impuesto a la Renta que considera los ingresos
devengados en cada mes.
Por tanto, dado que el pago a cuenta del Impuesto a la Renta de ter-
cera categora se determina en funcin a los ingresos devengados netos
gravables con dicho impuesto, es importante que cada empresa determine
el cumplimiento de las condiciones siguientes: i) Devengo y ii) Gravables.
No resulta conforme considerar que necesariamente la Base
Imponible para el Impuesto a la Renta debe coincidir con el
importe consignado como Base Imponible en el Registro de
Ventas o el importe consignado en las casillas del IGV referidas a
Operaciones gravadas, exportaciones y operaciones no gavadas.
Se considera como Base Imponible, los
Ingresos devengados en cada mes neto
de los descuentos, bonifcaciones , des-
cuentos, entre otros conceptos similares.
PAGOS A
CUENTA DEL
IMPUESTO A
LA RENTA
3. Anlisis prctico
3.1. Anticipo de clientes
El trmino anticipo de clientes es uno empleado con frecuencia
en el quehacer contable, es por ello que ante la ausencia de una
defnicin contenida en las normas tributarias se hace imprescin-
dible recurrir a la doctrina contable por cuanto ser ella la que
nos proporcionar los lineamientos necesarios para determinar
la naturaleza y la consecuente defnicin del citado trmino
(anticipo declientes).
Cabe precisar que, la doctrina contable no emplea el trmino an-
ticipo de clientes
(3)
sino que por el contrario emplea los trminos
ingresos no devengados o ingresos diferidos. Sin perjuicio
de la nomenclatura adoptada, los alcances resultan de aplicacin a
lo que en nuestro medio se denomina anticipo de clientes.
Podemos extraer de esta breve relacin de conceptos, algunas ideas
fundamentales acerca de la naturaleza del anticipo de clientes.
a) En primer lugar, no cabe duda que la naturaleza contable
del anticipo de clientes es la de un pasivo.
b) En segundo lugar, el reconocimiento contable del antici-
po de clientes se materializa con la entrega por adelan-
tado de efectivo. As las cosas, la sola emisin y entrega de
un comprobante de pago sin haber recibido previamente el
efectivo no motiva su reconocimiento (registro contable).
c) En tercer lugar, es claro que no cabe el reconocimiento de
ingresos por la recepcin anticipada de dinero ya sea en
forma parcial o total.
A su turno y en lo que respecta a los pagos parciales (antici-
po de clientes) cabe sealar que, de la lectura del prrafo 4 del
Apndice de la NIC 18 se infere que en los pagos parciales que
son recibidos en adelanto de la entrega de productos que no se
encuentran en el inventario, el ingreso es reconocido cuando los
productos son entregados al comprador.
En virtud a lo antes indicado, podemos afrmar con total claridad
que, el llamado anticipo de clientes no motiva el reconocimien-
to de ingreso alguno.
3.2. Exportacin
Con relacin a este concepto, debemos indicar que si bien la ex-
portacin de bienes o servicios no est afecta al Impuesto General
a las Ventas en virtud al artculo 33 del TUO de la Ley del IGV e
ISC; s constituye un ingreso gravado con el Impuesto a la Renta de
Tercera Categora, de conformidad con el inciso a) del artculo 28
del TUO de la LIR, adems de ser renta de fuente peruana segn el
artculo 11 del TUO de la LIR. Por lo cual, tal como se ha indicado
en el numeral 1, se considerar parte de la base imponible en el
mes de su devengo, para lo cual habr que tener en considera-
cin los trminos internacionales (INCOTERMS) en los que dicha
exportacin se ha realizado para defnir laoportunidad en que se
produce el traslado de los riesgos inherentes a la propiedad.
INCOTERMS 2010
EXW (En Fbrica)
Trmino por el cual el vendedor se limita a poner las mercancas a disposi-
cin del comprador en sus propios locales.
FCA Franco Transportista (...lugar designado)
FAS Franco al Costado del Buque (... puerto de carga convenido)
FOB Franco a Bordo (... puerto de carga de destino)
Defniciones por los cuales al vendedor se le encarga que entregue las mercan-
cas a un transportista designado por el comprador, caracterizado por que en el
precio pactado no se incluye el pago del fete o costo del transporte principal.
CFR Costo y Flete (... puerto de destino convenido)
CIF Costo, Seguro y Flete (... puerto de destino)
CPT Transporte Pagado Hasta (... lugar de destino convenido)
CIP Transporte y Seguro Pagado Hasta (... lugar de destino convenido)
Mediante el cual el vendedor ha de contratar el transporte, pero sin
asumir el riesgo de prdida o dao de las mercaderas ni los costos adi-
cionales debido a hechos acaecidos despus de la carga y despacho.
DAT Entregado en el terminal o puesto de destino
DAP Entregado en lugar de destino sealado por el importador, sin el pago
de aranceles.
DDP Entregada Derechos Pagados en el propio local del comprador
Incoterms por el cual el vendedor ha de soportar todos los gastos y riesgos
necesarios para llevar las mercaderas a la localidad de destino.
En virtud a ello, a ttulo de ejemplo cabe indicar que en el caso
de una operacin de exportacin, cuyos trminos contractuales
se pacten a valor FOB, incoterm cuyas siglas en ingls represen-
tan Free on Board, implica que el vendedor realizar la entrega
de las mercancas, cuando stas lleguen a sobrepasar la borda
del buque en el puerto de embarque convenido. Asimismo, por
este incoterm el comprador deber soportar todos los costos y
riesgos de prdida o dao de las mercancas desde el punto de
entrega por el vendedor (sobrepasando la borda del buque).
Ello implica, que a la luz del trmino contractual pactado (valor
FOB) as como bajo los alcances de la NIC 18, en la situacin
del vendedor-exportador cuando se produzca ello, correspon-
de efectuar el reconocimiento del ingreso. Por consiguiente, tal
como acertadamente razon el Tribunal Fiscal en la RTF N 7898-
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4-2001, el contribuyente se encontraba obligado a reconocer el
ingreso por dicha operacin, en el mes en que se produjo el em-
barque de los bienes, vale decir en la oportunidad en que stos
sobrepasaron la borda del buque; desligndose el exportador
de responsabilidad sobre los mismos al haber acontecido, entre
otros presupuestos, la transferencia de los riesgos y benefcios a
favor del comprador; y por tanto precipitndose el devengo del
ingreso proveniente de dicha operacin.
4. Consultas frecuentes
(a) Por el pago parcial recibido anticipadamente la empresa debe
reconocer un ingreso parcial?
Sobre el particular, cabe sealar que por el adelanto recibido la
empresa no debe reconocer ingreso alguno. Slo cabe el recono-
cimiento de un pasivo.
(b) Si el pago recibido anticipadamente fuera por el total de la
obligacin, el reconocimiento del ingreso tambin seguira la
misma suerte o desde un inicio debi reconocerse el ingresoen
su totalidad?
Sea parcial o total el adelanto recibido, no cabe el reconocer ingre-
so alguno.
c) En el caso de venta de bienes, la sola emisin de la factura
con anterioridad a la entrega de bienes as como del efectivo,
implica el reconocimiento de un ingreso?
Al respecto cabe afrmar que, si bien es cierto existe un contrato
(compraventa) observamos que an no se han transferido los ries-
gos y benefcios respecto de los bienes, toda vez que stos no han
sido entregados.
Por otra parte, la empresa vendedora no ha recibido dinero al-
guno en calidad de adelanto o anticipo, empero ha procedido a
emitir la factura correspondiente. En tal sentido, consideramos que
por el slo hecho de haber emitido la factura la empresa vende-
dora proceder a anotar la misma en su Registro de Ventas, mas
no reconocer ingreso alguno ni tampoco ningn pasivo. Por otro
lado, la emisin de la factura precipita el nacimiento de la obliga-
cin tributaria (IGV), en virtud a lo dispuesto en el artculo 4 del
TUO de la Ley del IGV, cuyo pasivo s debera reconocerse consi-
derando en el debe la respectiva cuenta por cobrar por el importe
equivalente al 18%.
(d) Si por la recepcin del pago anticipado debe emitirse una
factura la misma que debe anotarse en el Registro de Ventas
ello quiere decir que en el Libro Diario deber registrarse una
venta y por tanto gravada con IGV?
El Registro Ventas es uno de carcter auxiliar cuya fnalidad es la
de controlar las operaciones que se encuentran directamente vin-
culadas con la determinacin del IGV. En tal sentido, mientras que
para el Registro de Ventas resulta determinante la oportunidad en
la que se emite el comprobante de pago, tal momento no necesa-
riamente resulta relevante para efectos de la contabilizacin de la
operacin (ingresos, gastos y/o costos, segn corresponda).
En ese orden de ideas, cabe sealar que si bien para el IGV los anti-
cipos recibidos de clientes dan lugar al nacimiento de la obligacin
tributaria (IGV) y por tanto a la obligacin de registrar la operacin,
para efectos contables los cobros que se realizan antes que exista la
obligacin de entregar el bien o prestar el servicio se registran en el
Libro Diario y luego en el Mayor como una obligacin con terceros,
esto es, constituye un pasivo (cuenta 122). Posteriormente, una vez
producida la entrega del bien o la prestacin del servicio contratado
se revierte dicha anotacin abonndose contra una cuenta de ingre-
sos, al haberse producido el devengo. El Tribunal Fiscal, en reiterada
jurisprudencia ha razonado en igual sentido.
NOTAS
(1) REIG, Enrique. Impuesto a las Ganancias. 10ma edicin. Ediciones Macchi. Bue-
nos Aires, pginas 313-314.
(2) Si bien no es materia del presente informe a ttulo de referencia cabe indicar que la
emisin del comprobante de pago, constituye un supuesto que origina el nacimien-
to de la obligacin tributaria del IGV en tanto la operacin est afecta a dicho tribu-
to. No obstante, es importante tener en cuenta que existen otros supuestos segn
el tipo de operacin que originan tambin el nacimiento de la obligacin tributaria.
Ello en virtud al artculo 4 del TUO de la LIGV y el artculo 3 de su reglamento.
(3) El trmino recogido en nuestro Plan Contable General Empresarial es el de
anticipos recibidos. Sin embargo, en el argot contable suelen emplearse in-
distintamente ambos trminos. n
OPERACIN
Free on Board
(sobrepasando
la borda del
buque)
Exportador -
vendedor
Trmino pactado de la
operacin:
FOB: sobrepasando la
borda del buque
Qu se produce?
FOB: Sobrepasando la borda del buque () el comprador deber soportar
todos los costos y riesgos de prdida o dao de las mercancas desde el punto
de entrega por el vendedor
NIC 18: Entre otros, la empresa ha transferido al comprador los riesgos y
benefcios signifcativos y los benefcios de propiedad de los productos; la
empresa no retiene ni la continuidad de la administracin en un grado que
est asociado a la propiedad, ni el control efectivo de los productos vendidos.
P/C del IR
Oportunidad de reconocimiento
del ingreso
ANLISIS
Norma Internacional de
Contabilidad 18
Exportacin
a valor FOB
CONCLUSIN:
SE RECONOCE AL MOMENTO DEL
EMBARQUE DE LOS BIENES