Capitolul 1 Studiu privind relaia contabilitate-fiscalitate

n contextul unor sisteme contabile reprezentative

1.1 Fiscalitatea-factor de difereniere a sistemelor contabile
Orice unitate patrimonial este un sistem deschis care interacioneaz n permanen
cu mediul extern.Unele componente ale mediului extern au efecte directe asupra activitii
unitii, iar altele acioneaz indirect,prin intermediul celorlalte componente. Elementele cu
aciune direct i care formeaz mediul unitii sunt : furnizorii , clienii i concurena.
Elementele cu aciune indirect formeaz mediul general al unitii patrimoniale n cadrul
cruia, pe lng componenta social ,economic, financiar, politic, latura fiscal i pune
amprenta asupra ntreprinderii.
!n anumite ri sistemul fiscal are o influen puternic asupra conta"ilitii.,n altele
aceast influen este relativ redus.#in acest punct de vedere ,se pot identifica trei tipuri de
sisteme
$
n care:
% &eglementrile fiscale i cele specifice raportrilor financiare sunt diferite
unele de celelalte ,n totalitate sau n cea mai mare parte
% Exist un sistem comun, n care multe dintre regulile specifice raportrilor
financiare sunt utilizate de autoritile fiscale
% Exist un sistem comun, n care multe reglementri fiscale sunt utilizate n
scopul raportrilor financiare.
#e%a lungul timpului au existat mai multe ncercri de grupare a sistemelor
conta"ile avnd n vedere diveri factori pentru difereniere.
'stzi sistemele sunt grupate n dou mari categorii
(
n funcie de :
% )odul n care ntreprinderile se finaneaz
% &aportul fiscalitate *conta"ilitate
% +istemul ,uridic
'stfel, n prima ta"r, se plaseaz rile n care finanarea ntreprinderilor este
asigurat mai mult pe calea mprumuturilor dect a capitalurilor proprii., n care regulile
$
&eforma conta"ilitaii romneti ntre modelele francez i anglo%saxon,&amona -eag , pg $.
(
+isteme conta"ile comparate ,vol /,-. 0eleag ,pg (1
$
conta"ile sunt dominate de consideraii de ordin fiscal i n care sistemele ,uridice sunt
reunite , de mult vreme, n coduri de reguli detaliate , n diverse domenii , printre care i
conta"ilitatea./mpactul sistemelor fiscale poate s fie n cazul acestor ri foarte
important.!ntr%adevr , sistemele fiscale ofer adesea ntreprinderilor reduceri de impozit,
autorizndu%le o evaluare generoas a cheltuielilor i evaluri relativ modeste ale
veniturilor, cu condiia ca evalurile s fie utilizate n scopul unei informri generale.2um
n astfel de operaii trezoreria este puternic implicat , societile sunt ca atare ncura,ate s
profite de aceste faciliti fiscale.!n aceast categorie se regsesc ri precum:3ermania,
4aponia, 0rana.
!n cealalt ta"r figureaz rile n care sursele de finanare prin capitaluri proprii
sunt mai importante , n care evalurile conta"ile nu sunt dominate de criterii fiscale, pentru
c reducerile de impozit pot s fie o"inute independent de metoda de prezentare a
rezultatelor pentru informarea acionarilor, i n care predomin sistemele de drept
cutumiar.5rincipalele ri adepte ale acestei a"ordri sunt +tatele Unite, &egatul Unit,
'ustralia i Olanda6ntr%o mai mic msur7.
&ealizarea unei clasificri a sistemelor conta"ile dateaz din $8$$ cnd 9atfield a
sugerat o clasificare pe trei grupe:+tatele Unite ale 'mericii, &egatul Unit al )arii :ritanii
i /rlandei de -ord i Europa continental.
2u timpul realizarea acestor clasificri au avut ca suport a"ordri metodologice
opuse:o a"ordare extrinsec i una intrinsec.
'stfel, a"ordarea extrinsec presupune ca sistemele conta"ile din diferitele ri s
fie clasificate pe "aza factorilor care influeneaz natura i practicile conta"ile.
!n $8;< )ueller, pe "aza modelelor de dezvoltare conta"il, clasifica sistemele
conta"ile n patru grupe
.
:
% )odelul macroeconomic prin care conta"ilitatea ntreprinderilor este
pus ntr%o corelaie strns cu politicile conta"ile naionale, deoarece acestea din
urm influeneaz scopurile agenilor economici.!n aceast grup se ncadreaz ri
precum:+uedia, 0rana, 3ermania.
% )odelul microeconomic prin care conta"ilitatea este considerat o
ramur a tiinelor economice i a gestiunii afacerilor.'cest model are n vedere
.
+isteme conta"ile comparate ,vol /,-.0eleag pg (=%(;
(
meninerea capitalului fizic i inerea conta"ilitii n valori de nlocuire, ca
alternativ sau complement la conta"ilitatea n costuri istorice.Exemplul cel mai
ilustrativ privind aplicarea modelului microeconomic este reprezentat de sistemul
conta"il olandez.
% '"ordarea conta"ilitii ca disciplin independent:conta"ilitatea este
considerat o funcie distinct, prestatoare de servicii, derivat din practica
afacerilor.'ceast a"ordare este proprie +tatelor Unite i &egatului Unit.
% '"ordarea de tip >conta"ilitate uniform? prin care conta"ilitatea este
considerat un mi,loc eficient de administrare i control.!n aceast categorie se
ncadreaz ri precum 0rana, 3ermania, +uedia i Elveia.
Un an mai trziu, n $8;@, )ueller clasific sistemele conta"ile innd cont de
aprecieri ale dezvoltrii economice, complexitii afacerilor, climatului politic i social,
sistemelor de drept astfel:
$. +tatele Unite, 2anada, Olanda
(. 2ommonAealth6exclusiv 2anada7
.. 3ermania de Best, 4aponia
1. Europa 2ontinental 6exclusiv 3ermania deBest , Olanda,
+candinavia 7
=. +candinavia
;. /srael, )exic
<. 'merica de +ud
@. -aiunile n curs de dezvoltare din orientul 'propiat i !ndeprtat
8. 'frica6exclusiv 'frica de +ud7
$C. -aiunile comuniste
+eidler6$8;<7 i 'sociaia american a profesorilor universitari de conta"ilitate
6$8<<7 au procedat la o clasificare "azat pe sferele de influen.'merican 'ccounting
'ssociation a identificat opt factori pentru clasificarea practicilor conta"ile:sistemul politic,
sistemul economic, nivelul de dezvoltare economic, o"iectivele conta"ilitii financiare,
originea normelor conta"ile, educaia i formarea conta"il, aplicarea normelor i etica,
clientul.
.
:ernard 2olasse n lucrarea sa >2ompta"ilite general? preciza urmtorii factori
pentru clasificarea sistemelor conta"ile:
% 2adrul ,uridic6se pot distinge ri de drept scris i ri de drept cutumiar7
% +istemul economic6principalii factori fiind rolul statului i importana
pieelor financiare7
% -ivelul de dezvoltare
% Degturile dintre conta"ilitate i fiscalitate
!n a"ordarea intrinsec sistemele conta"ile sunt clasificate n funcie de natura
practicilor conta"ile.Un loc aparte n aceast serie de a"ordri l ocup studiul lui -air i
0ranE, prin care s%a realizat o separare a practicilor de msurare *evaluare de practicile de
pu"licare a informaiilor conta"ile.
!n $8@1, -o"es realizeaz o clasificare a sistemelor conta"ile pornind de la
urmtorii factori
1
:
$. tipul de utilizatori ai conturilor pu"licate de societile cotate
(. gradul n care legislaia sau normele conta"ile prescriu n detaliu practicile
conta"ile, excluzndu%se mai mult sau mai puin ,udecata profesional
.. importana regulilor fiscale n msurarea%evaluarea conta"il
1. gradul de conservatorism%pruden n evaluarea cldirilor, stocurilor, de"itorilor
=. gradul de rigoare n aplicarea costurilor istorice n conturile anuale
;. susce"ilitatea a,ustrilor pe "aza costului de nlocuire n conturile principale sau
suplimentare
<. practicile consolidate
@. a"ilitatea de a fi >generos? n practicile de constituire de provizioane
8. gradul de uniformitate n aplicarea regulilor conta"ile la nivelul societilor.
'adar,se poate o"serva c fiscalitatea reprezint un factor de difereniere a
sistemelor conta"ile important.
1
+isteme conta"ile comparate ,vol /,-.0eleag pg (8
1
1.2 O analiz a clasificrilor contabile internaionale n
care fiscalitatea constituie factor de difereniere
!ntre conta"ilitate i fiscalitate exist o relaie de interdependen.2onta"ilitatea
reprezint o surs privilegiat de informaii pentru organele fiscale, ma,oritatea o"ligaiilor
fiscale fiind sta"ilite pe "aza datelor din conta"ilitate.2onta"ilitatea tre"uie s asigure
informaii pentru toi utilizatorii, respectiv investitorii de capital, fiscalitatea ca reprezentant
al statului, "ancherii, clienii, furnizorii ca parteneri de afaceri ai ntreprinderilor, organele
de sintez informaional ale guvernului i anga,aii ntreprinderilor.
#iferii autori romni i stini identific urmtoarele situaii n ceea ce privete
relaia conta"ilitate%fiscalitate:
% 2onta"ilitatea este influenat de fiscalitate
% 2onta"ilitatea este dependent de fiscalitate
% 2onta"ilitatea influeneaz fiscalitatea
'vnd n vedere , ca factor de difereniere, fiscalitatea, pe plan european, sistemele
conta"ile se mpart n dou categorii:
% sisteme conectate la fiscalitate60rana,3ermania,&omnia7 i
% sisteme deconectate de fiscalitate6)area :ritanie7
)sura n care conta"ilitatea este sau nu deconectat de fiscalitate are n vedere
rspunsul afirmativ sau negativ la ntre"area legat de nivelul n care aceasta este dega,at
de fiscalitate.
!n situaia n care conta"ilitatea este deconectat de fiscalitate, atunci informaia
conta"il este orientat primordial s asigure interesul investitorului de capital.#ac
sistemul conta"il este conectat la fiscalitate, atunci informaia oferit este destinat
asigurrii interesului fiscal.
!n raporturile dintre conta"ilitate i fiscalitate se ridic o pro"lem important care
const n faptul c principiile, regulile, normele i reglementrile proprii celor dou
componente nu sunt asemntoare n toate cazurile.2onectarea conta"ilitii la fiscalitate
ridic pro"lema concilierii raporturilor dintre principiile conta"ile i cele
fiscale.Organizarea i conducerea conta"ilitii financiare n cadrul ntreprinderii are ca
o"iective reflectarea corect a patrimoniului , a situaiei financiare i a rezultatului, pe "aza
unor reguli referitoare la terminologie, evaluare, omogenitate, pruden, compara"ilitate n
=
timp i spaiu a elementelor patrimoniale.+pre deose"ire de conta"ilitatea financiar,
fiscalitatea corespunde unei alte logici, are principiile i regulile sale ce nu corespund
ntotdeauna cu cele conta"ile.
!n Frana, fiscalitatea exercit o influen important asupra conturilor individuale
autonomia dreptului conta"il n raport de fiscalitate fiind relativ.#orina managerilor
ntreprinderilor de a plti impozite ct mai mici conduce la alegerea acelor soluii conta"ile
care aduc cele mai mari avanta,e pe plan fiscal.
!nc de la nceputurile sale, dreptul fiscal a fost autonom, o"iectivul su unic fiind
acela de a asigura resursele financiare ale statului i ale colectivitilor pu"lice, n timp ce
despre conta"ilitate nu putem spune acelai lucru.2onta"ilitatea a dispus, mult vreme, de
foarte puine surse ,uridice proprii.'stfel, pentru a asigura o "az solid n materie de
impozite, legislatorul fiscal a prevzut reguli particulare ce s%au impus n conta"ilitate.
#ecretul din $( august $8;1 , ce instituia ta"louri conta"ile ce tre"uiau ntocmite pe lng
declaraiile referitoare la rezultat , i decretul din (@ octom"rie $8;= , ce instituia reguli de
evaluare , au permis dezvoltarea unei conta"iliti normalizate, n care norma fiscal era
preponderent.
!n 0rana legturile dintre rezultatul conta"il i cel fiscal sunt prevzute n #ecretul
din $1 martie $8@1.5entru determinarea rezultatului fiscal ntreprinderile tre"uie s respecte
definiiile cuprinse n 5lanul 2onta"il 3eneral, su" rezerva ca acestea s nu fie
incompati"ile cu regulile fiscale ce sunt cuprinse n 2odul 3eneral de /mpozite.#iferenele
ntre regulile conta"ile i cele fiscale tre"uie s fac o"iectul unui ta"lou fiscal
extraconta"il, de retratare a cheltuielilor i veniturilor pentru determinarea profitului
impoza"il.
2ea mai mare divergen dintre conta"ilitate i fiscalitate, n 0rana, vizeaz
evaluarea datoriilor i creanelor n monede strine.!n timp ce n conta"ilitate operaiile n
devize sunt supuse principiului prudenei , rezultatul fiscal cuprinde pierderile i profiturile
generate de operaiunile n devize, ca i cum ele ar fi fost realizate.
!ntreprinderile franceze utilizeaz cele dou metode de amortizare admise pe plan
fiscal:metoda linear i cea degresiv.!n ceea ce privete stocurile, acestea sunt evaluate pe
"aza metodelor >costului mediu ponderat? i >primul intrat%primul ieit?, ceea ce conduce,
;
n perioada de cretere a preurilor, la supraevaluarea stocului final i diminuarea
cheltuielilor, deci automat la ma,orarea artificial a profitului.
!n ermania relaiile dintre conta"ilitate i fiscalitate sunt supuse principiului
alinierii , care la rndul su provine din principiul unicitii "ilanului , ceea ce implic
relaii strnse ntre conta"ilitate i fiscalitate:de exemplu, o"ligaia de a conta"iliza
deducerile fiscale i calculul rezultatului fiscal pe "aza documentelor de sintez.5rincipiul
prudenei este perceput ntr%o manier mai extensiv dect n 0rana.
!ntre"uinarea acestor norme conta"ile are drept consecin determinarea unui
rezultat conta"il su"evaluat , fapt care se explic prin contextul economic i financiar al
3ermaniei.#eci , rezultatul conta"il nu poate fi utilizat ca indicator de performan al
ntreprinderilor.
+e face o distincie ntre "ilanul conta"il care se ntocmete pe "aza regulilor
conta"ile ale codului de comer i "ilanul fiscal care se determin conform regulilor legii
fiscale.
2a atare, exist o interdependen ntre cele dou "ilanuri , deoarece pe de o parte ,
"ilanul fiscal este "azat pe cel conta"il, iar pe de alt parte, dreptul fiscal o"lig codificarea
anumitor msuri n "ilanul conta"il pentru a "eneficia de avanta,e fiscale.
!n privina evalurii stocurilor, n conta"ilitate nu este o"ligatorie luarea n
consideraie a cheltuielilor indirecte de producie , n timp ce dreptul fiscal o"lig la luarea
n consideraie a acestor cheltuieli.
!n materie de impozitare a profitului, 3ermania utilizeaz metoda impozitului
amnat.
!n !talia relaiile dintre conta"ilitate i fiscalitate sunt foarte strnse, deoarece
"eneficiul impoza"il este calculat pornind de la rezultatul conta"il, avnd la "az
respectarea regulilor fiscale.&ezultatul raportului dintre conta"ilitate i fiscalitate este
aproape identic cu situaia din 0rana.
!n ntreprinderi se practic dou tipuri de "ilanuri :unul ntocmit conform normelor
2odului 2ivil, care este puin folosit n analizele de gestiune i altul retratat, care servete
ca "az pentru analiza financiar.!ntreprinderile italiene utilizeaz metoda de amortizare
liniar, deoarece amortizarea degresiv este interzis.#e asemenea n materie de impozitare
a profitului se aplic metoda impozitului exigi"il.
<
!n evaluarea stocurilor se aplic metoda >ultimului intrat%primului ieit? , care
prote,eaz ntreprinderile de efectele inflaiei.+tocurile sunt evaluate la cea mai mic
valoare dintre costul de revenire i preul pieei.#in aceast cauz , n /talia nu exist
provizioane pentru deprecierea preurilor i nici pentru creteri de preuri.
2hiar dac fiscalitatea impune anumite reguli i proceduri , ea ofer i posi"ilitatea
de a alege un sistem de opiuni care poate fi exploatat de ntreprinderi:
% alinierea regulilor conta"ile cu cele fiscale
% rezultatul conta"il s fie apropiat de cel fiscal
% rezultatul s fie determinat fr s se mai fac apel la regulile prudenei
% amortizrile nu tre"uie utilizate n scopul de a incita la investiii,iar
provizioanele sunt rar constituite.
!n "area #ritanie nelegerea conta"ilitii nu presupune cunoaterea fiscalitii.O
ntreprindere "ritanic are interesul s%i maximizeze profitul , chiar dac acest lucru va
conduce la un pre,udiciu din punct de vedere fiscal.
#eterminarea profitului impoza"il este independent de conturile sociale i de aceea
preocuparea de a satisface cerinele investitorilor nu intr n conflict cu dorina de a
minimiza profitul.
Degile fiscale au un efect mic asupra metodelor conta"ile.'stfel, societile
"ritanice pot opera deduceri fiscale autorizate de lege fr a le conta"iliza.+e a,unge astfel
la un "ilan conta"il diferit de cel fiscal.
!n vederea determinrii rezultatului impoza"il, amortizrile sunt calculate pe "aza
duratelor de via admise de autoritile fiscale, indiferent care sunt utilizate n
conta"ilitate.Orice diferen ntre conta"ilitate i documentaia fiscal tre"uie s fie
,ustificat.
!n ceea ce privete evaluarea stocurilor, metoda >ultimului intrat%primului ieit? este
interzis, fiind aplicat metoda >primul intrat%primul ieit? care corespunde cerinelor
principului imaginii fidele.
/maginea fidel, ca principiu dominant al conta"ilitii "ritanice, garanteaz o
anumit li"ertate conta"ilului n ela"orarea conturilor.
@
'adar, &egatul Unit este prima ar industrializat care a ntreprins, nc din $8<8,
un amplu proces de reforme fiscale, fenomen care , dup aceea, s%a rspndit i dezvoltat n
ntreaga lume.
1.$ %naliza raportului contabilitate-fiscalitate n cazul
&om'niei
!n &omnia, legturile dintre fiscalitate i conta"ilitate se caracterizeaz prin faptul
c fiscul mprumut multe reguli din conta"ilitate./nfluenele conta"ilitii asupra dreptului
fical se explic prin faptul c, pentru msurarea materiei impoza"ile, fiscul a fost nevoit s
gseasc reguli de evaluare, de delimitare n timp, de amortizare etc.'r fi fost inutil
crearea de reguli proprii , n condiiile n care conta"ilitatea dispunea de,a de proceduri
consacrate.
#eoarece n &omnia att normele conta"ile ct i cele fiscale sunt ela"orate de
ctre )inisterul 0inanelor 5u"lice, interdependena dintre conta"ilitate i fiscalitate este
foarte stns , fcnd ca influenele fiscului asupra conta"ilitii s par i mai evidente.
!ntre dreptul fiscal i dreptul conta"il exist o diferen ce se poate explica prin
diferena dintre cele dou discipline :n timp conta"ilitatea are ca o"iectiv sta"ilirea "azelor
de calcul pentru impozite, fiscalitatea are ca sarcin sta"ilirea regulilor care s se adapteze
ct mai "ine funciilor conta"ile.
!n &omnia se ncearc realizarea unei deconectri a conta"ilitii de fiscalitate ntr%
un viitor mai apropiat sau mai ndeprtat.'a cum se precizeaz n lucrarea >5olitici i
opiuni conta"ile? -iculae 0eleag i Diliana )alciu, >deconectarea nu nseamn
neltorie, ci acceptarea respectului reciproc al celor dou domenii , fiecare n zona lui ,
"azndu%se pe reguli proprii:o conta"ilitate , cu vocaia virtual de a se transforma ntr%un
sistem de informare a unei game diverse de utilizatori, de la investitor la puterea pu"lic i
de la finanatorul "ancar la marele pu"lic, i de asistare a deciziilor ce vor fi luate de aceti
actori ai scenei economice, i o fiscalitate care se retrage de pe frontul impunerii de reguli
cu valoare conta"il, contient sau contientizat c nu are cum s acopere prin aceste
reguli adevrul economic, rezumndu%se la conceperea de reguli privind calculul "azelor
impoza"ile i al impozitelor i taxelor i, evident, la controlul respectrii de ctre ageni a
spaiului lor de competene i prerogative.?
8
Capitolul 2 (ificulti conceptuale )i practice privind
definirea )i evaluarea performanei financiare a
ntreprinderii
2.1 Conceptul de performan financiar )i suportul ei
informaional
2onceptul de performan este o noiune complex.+ensul cuvntului de
performan s%a schim"at de%a lungul timpului, el devine un cuvnt polisemantic, avnd
sensuri diferite n funcie de domeniul n care este folosit.&dcina cuvntului performan
este de origine latin, dar semnificaia sa vine din lim"a englez.2uvintele cele mai
apropiate de performan sunt >performare?6a da n ntregime form cuiva7 , >to perform?6a
realiza un lucru cu regularitate, metod i aplicare, a executa, a conduce la realizarea sa de
o manier convena"il7 i >performance?6realizarea unui lucru, a unei opere, a unui act sau
maniera n care o organizaie atinge o"iectivele care i%au fost propuse7 n englez.
#e%a lungul timpului s%a ncercat definirea conceptului de performan, astfel:
% 'nnicE :ourguignom: >5erformana este realizarea o"iectivelor
organitaionale?F este , deci , performant cel care i atinge o"iectivele.
% 5hilippe Dorrino: >5erformana n ntreprindere reprezint ceea ce
contri"uie la ameliorarea cuplului cost%valoare i nu doar ceea ce contri"uie la
diminuarea costului sau la creterea valorii.?,aadar o ntreprindere este performant
dac ea are capacitatea de a crea valoare adugat economic, adic o valoare
pozitiv dup remunerarea tuturor , incluznd aici i capitalurile proprii.
% 3.Davalette, ).-iculescu: >O ntreprindere este teoretic performant
cnd ea este n acelai timp productiv i eficace?
'nnicE :ourguignon identific trei sensuri principale ale cuvntului de
performan:
% 5erformana este succesF performana nu exist n sine, ea variaz n
funcie de reprezentrile >reuitei?ntreprinderilor
$C
% 5erformana este rezultatul aciuniiF msurarea performanei este
neleas ca evaluarea rezultatelor o"inute, n urma desfurrii unui proces,unei
activiti
% 5erformana este aciuneF n acest sens performana este un proces i nu
un rezultat care apare la un anumit moment.
2el mai frecvent performana este definit ca un rezultat pozitiv al unei aciuni.
O"iectivul situaiilor financiare prevzut de 2adrul 3eneral ai /'+: este acela de a
oferi informaii despre poziia i performanele financiare i despre modificrile n poziia
financiar a ntreprinderii.'adar utilizatorii situaiilor financiare solicit informaii
referitoare la performana financiar a entitii deoarece aceste informaii a,ut utilizatorii
s evalueze capacitatea ntreprinderii de a genera fluxuri de trezorerie, s i formeze
raionamente despre eficiena cu care entitatea i%a folosit resursele i poate dezvolta
resurse suplimentare i s ofere utilizatorilor un rspuns, astfel nct ei s i revizuiasc
evalurile anterioare asupra performanei financiare pentru perioadele din trecut i s poat
modifica evalurile pentru perioadele viitoare sau s dezvolte estimri pentru acestea.
2onceptul de performan este perceput diferit de partenerii ntreprinderii, n funcie
de interesele lor:managerii sunt interesai de performana glo"al a ntreprinderii,
investitorii sunt interesai de renta"ilitatea investiiilor lor, salariaii de sta"ilitatea i
renta"ilitatea ntreprinderii, creditorii, de solva"ilitatea ntreprinderii, clienii, de sta"ilitatea
ntreprinderii.
!nc din prima lucrare de literatura conta"ila6Duca 5acilio7 se evidenia faptul c
Gscopul fiecrui negustor este de a do"ndi ctig licit i competent pentru su"zistena sa?.
'stfel, la sfaritul Evului )ediu, cnd economia "azat pe capital era incipient, msura
performanei unei afaceri era ctigul.!ncepnd cu secolul H/H, termenul de ctig a fost
nlocuit cu cel de profit.
Da nceputul secolului al HH%lea , Eugen +chmalen"ach opune viziunii patrimoniale
tradiionale a "ilanului o analiz pe care o calific drept dinamic i care se concentreaz
pe msurarea rezultatului, considerat mai util pentru gestionarea ntreprinderii.
-oiunea de profit sau "eneficiu nu este definit n acelai mod de economiti i de
profesionitii conta"ili.'stfel, unii experi conta"ili nu includ n "eneficiu anumite
elemente care contri"uie la creterea generala i la reuita firmei.
$$
!n +U' anilor I.C , J.'.5aton i '.2. Dittleton dezvolt un sistem de determinare a
rezultatului "azat pe >teoria conta"ilitii convenionale?, potrivit creia contul de profit i
pierdere este un rezumat al utilizrii de ctre manageri a resurselor, care le%au fost
ncredinate n cursul unei perioade de timp.2ei doi definesc rezultatul astfel: >0uncia
principal a conta"ilitii este de a calcula o valoare rezidual, un sold , ca diferen ntre
venituri6efecte7 i costuri6eforturi7?.
#in punct de vedere al cmpului de o"servare a performanei se contureaz dou
curente opoza"ile astfel:un curent ce presupune un concept restrictiv de rezultat n opoziie
cu cel ce prevede o definiie mai larg a acestuia.2onform primului curent n contul de
profit i pierdere se includ doar consecinele operaiilor ordinare, normale ale perioadei n
curs i se imput rezervele operaiilor care nu privesc exploatarea.potrivit celui de al doilea
curent, rezultatul cuprinde toate elementele care afecteaz creterea sau diminuarea
capitalurilor proprii n cursul perioadei, cu excepia distri"uirilor de dividende i a
micrilor de capital social.
Unul din cele mai motivante o"iective care ,ustific existena unei ntreprinderi este
o"inerea de profit.)surarea performanelor ntreprinderii vizeaz msurarea
profitului.'ceasta poate fii a"ordat din trei puncte de vedere
=
.
#in punct de vedere patrimonial, msurarea profitului pleac de la ecuaia ,uridic
a "ilanului:
%ctive * (atorii + Capitaluri proprii
/ar prin compararea capitalurilor proprii a dou exerciii succesive, se poate
determina rezultatul astfel:
'ceast relaie nu ine cont de posi"ilele modificari ale capitalului social intervenite
n cursul exerciiului6creteri de capital prin aport n numerar i n natur sau ca urmare a
conversiilor de datorii, reduceri de capital social7 i nici de faptul c o parte din profit poate
=
Kratat de conta"ilitate financiar,-.0eleag,/./onacu
$(
Capitaluri proprii
aferente exerciiului
,
Capitaluri proprii
aferente exerciiului
,-1
&ezultatul
exerciiului
,
% L
fi distri"uit asociailor su" form de dividende.Ecuaia care permite determinarea
rezultatului exerciiului este:
'"ordarea
patrimonial a
rezultatului exerciiului nu este indicat n cazul perioadelor de
creteri de preuri, deoarece a,ustrile aduse elementelor patrimoniale, ca urmare a
variaiilor de preuri, se pot realiza prin metode diferite ceea ce atrage furnizarea mai
multor imagini plauzi"ile de rezultate.
#in punct de vedere economic, rezultatul se calculeaz ca diferen ntre venituri i
cheltuieli astfel:
-enituri *C.eltuieli + &ezultatul exerciiului
'tunci cnd veniturile au o valoare mai mare dect cheltuielile, mrimea
rezultatului este pozitiv, deci se nregistreaz un profit.!n situaia invers se nregistrez o
pierdere.
#in punct de vedere economic pro"lema care se pune n cazul determinrii
rezultatului exerciiului este definirea i conectarea veniturilor i cheltuielilor aferente unui
exerciiu.
#in punct de vedere financiar, rezultatul exerciiului se calculeaz conform
urmtoarei ecuaii:

'stfel rezultatul exerciiului apare ca variaia trezoreriei ntreprinderii n cursul unei
perioade, prin compararea fluxurilor de ncasri cu cele de pli.2apacitatea de
$.
Bariaia
capitalurilor
proprii ntre
doua exerciii
succesive
6- i -%$7
2reteri de
capital social
aferente
exerciiului -
#istri"uiri de
dividende
i,eventual,
reduceri de
capital social
aferente
exerciiului
-
&ezultatul
exerciiului -
%
L
M
2apacitatea de
autofinanare
2heltuieli cu
amortizarea i
provizioanele
&ezultatul
exerciiului % L
autofinanare a ntreprinderii este asigurat de rezultatul exerciiului 6profit7 i creterea
amortizrii i provizioanelor, care sunt cheltuieli calculate , negeneratoare de pli.
#ocumentul conta"il de sintez care msoar performanele activitii unei
ntreprinderi n cursul unei perioade date este 2ontul de 5rofit i 5ierdere.
2ontul de 5rofit i 5ierdere prezint importan pentru o gam larg de utilizatori de
informaie conta"il, fiecare urmrind satisfacerea propriilor nevoi informaionale.'stfel
principalii utilizatori sunt: investitorii i creditorii, acetia pot s evalueze fluxurile viitoare
de trezorerie ale ntreprinderii 6investitorii pot evalua cu exactitate valoarea economic a
ntreprinderii unde sunt acionari, iar creditorii pot determina msura n care ntreprinderea
i poate ram"ursa datoriile7.
2ontul de 5rofit i 5ierdere poate fi utilizat i de alte categorii de utilizatori
precum:clienii vor fi interesai asupra capacitii ntreprinderii de a le furniza "unurile i
serviciile de care au nevoieF sindicatele sunt interesate sa examineze rezultatele n vederea
negocierii unor noi convenii colectiveF guvernele utilizeaz informaiile privind rezultatele
pentru fundamentarea politicilor economice i fiscaleF i nu n ultimul rnd managerii
utilizeaz 2ontul de 5rofit i 5ierdere pentru a evalua eficacitatea resurselor consumate i
proiectarea de noi strategii de firm.
!ntocmirea 2ontul de 5rofit i 5ierdere constituie o o"ligaie legal pentru
societile comerciale sau grupuri de societi, forma de prezentare putnd ns varia de la o
ar la alta n funcie de particularitile ,uridice, economice i fiscale ale fiecrei ri, ct i
de experiena de normalizare conta"il.
'stfel , conform criteriului de clasificare pe "aza formei de prezentare, 2ontul de
5rofit i 5ierdere poate fi prezentat su" form de ta"lou "ilateral6forma de cont7 sau su"
form de list, acesta din urm fiind cea mai des ntlnit.
Un alt criteriu de clasificare a 2ontului de 5rofit i 5ierdere este reprezentat de
coninutul informaional al acestuia.
/'+ $ >5rezentarea situaiilor financiare? accept dou criterii de clasificare a
cheltuielilor n 2ontului de 5rofit i 5ierdere i anume: clasificarea dup natur i
clasificarea dup funcii sau destinaii.
$1
+e precizeaz c primul criteriu de clasificare este mai adecvat pentru
ntreprinderile mici i mi,locii, n timp ce clasificarea dup funcii este n mod natural
varianta aleas de ctre ntreprinderile mari.
'naliza dup natur este mai simpl dect cea dup funcii, deoarece ea nu
necesit o afectare a cheltuielilor dup natura diferitelor funcii ale ntreprinderii.-orma
furnizeaz urmtorul exemplu al clasifictii dup natur pentru activitatea de exploatare
;
.
'naliza dup funcii a cheltuielilor, numit >metoda costului vnzrilor?, solicit
afectarea cheltuielilor pe trei funcii: funcia producieNvnzare, funcia de marEeting
6desfacere7 i funcia administrativ. 5entru activitatea de exploatare , norma /'+ $
furnizeaz urmtorul exemplu.
2ifra de afaceri
6%72ostul vnzrilor
6L7)ar,a "rut
6M7'lte venituri din exloatare
6%72osturile de distri"uire
6%72heltuielile administrative
6%7'lte cheltuieli de exploatare
6L7:eneficiul din exploatare
'cest criteriu de clasificare prezint dezavanta,ul c mprirea cheltuielilor pe
funcii este su"iectiv.Kotui investitorii prefer clasificarea dup funcii , nu cea dup
natur 6care este fia"il,verifica"il7.
'legerea modelului de analiz, ntre metoda cheltuielilor dup natur i cea a
costului vnzrilor, depinde att de factori istorici sau legai de sectorul de activitate, ct i
de natura organizaiei.'m"ele metode permit furnizarea de informaii despre modul n care
cheltuielile variaz n funcie de nivelul vnzrilor sau produciei exerciiului. 2um fiecare
dintre ele este avanta,oas n contextul diferitelor tipuri de ntreprinderi, norma /'+ $
solicit o alegere pe criteriul varianta care prezint cel mai sincer elementele
performanelor ntreprinderii.
;
5olitici i opiuni conta"ile,D.)alciu,-.0eleag
$=
5e "aza contului de profit i pierdere se pot calcula anumii indicatori de
performan necesari pentru luarea unor decizii optime n vederea realizrii o"iectivului
ntreprinderii.
)odul n care o ntreprindere mascheaz performana financiar afecteaz deciziile
utilizatorilor situaiilor financiare 6acionari, mem"ri ai consiliului de administraie,
manageri sau creditorii financiari7. Eficacitatea sistemelor de gestiune este i ea tri"utar
seleciei indicatorilor de performana.
<
'cesti indicatori sunt rezultatul net, rezultatul exploatarii, fluxul de trezorerie din
exploatare i valoarea adaugat.
/ndicatorii performanei financiare depind de regulile de funcionare a pieelor
financiare dar i de normalizarea conta"il. 'stfel, s%a constatat ca un proces de
normalizare conta"ila mai suplu, orientat ctre nevoile investitorilor genereaz o relaie
mai strns ntre indicatorii de performan i randamentele "ursiere. #impotriv, pentru
previziunea fluxurilor de trezorerie, indicatorii de performan tre"uie s se "azeze pe
norme conta"ile precise i mai puin flexi"ile. O prea mare li"ertate n aplicarea regulilor
conta"ile poate reduce considera"il utilitatea predictiv a indicatorilor de performan.
5entru previziunea valorii adugate, sistemul conta"il francez este net mai
performant dect cel american.
3lo"alizarea activitilor economice ale ntreprinderilor ca i internaionalizarea
pieelor financiare pune n eviden nevoia unei armonizri a normelor conta"ile. +elecia
indicatorilor de performan financiar care pot servi ca "az n sistemele de gestiune
orientate spre crearea valorii este o necesitate cruciala pentru ntreprinderile care vor s se
desprind de concuren.
+U' prezint un cadru instituional unic. &eglementarea american ce vizeaz
pieele financiare i divulgarea informaiei de ctre ntreprinderi este dintre cele mai
riguroase din lume. !ntr%adevr, cu excepia ctorva norme de "az, msurarea celei mai
mari pri a conturilor din situaiile financiare este lsat la discreia conducerii
ntreprinderii. !n schim", 0rana ofer un cadru de normalizare conta"il considera"il
diferit de cel al +U'. Ea utilizeaz un plan conta"il foarte precis n materie de evaluare i
de prezentare a conturilor.
<
+tefan :unea Keza de doctorat >Optimizarea pozitiei financiare si a performantei intreprinderi ntre
strategiile de conservatorism si de optimism conta"il?
$;
-ivelul de eficien al pieelor financiare 6cu +U' avnd pro"a"il pieele cele mai
eficiente i lichide7 reprezint o alt diferen ma,or.
2ompararea indicatorilor de performan presupune urmtorul demers:
reprezentarea performanei ntreprinderiiF
pertinena indicatorilor performanei pentru investitorii "ursieri
este apreciat prin intermediul modelelor de evaluare a
randamentelor "ursiereF
utilitatea predictiv a indicatorilor de performana este cuantificat
utiliznd doua analize complementare.
O prim analiz privete relaia ntre fiecare indicator de performan i fluxul de
trezorerie din exploatare al exerciiului urmtor i permite validarea utilitii i pertinenei
indicatorilor de performan din perspectiva normalizarii orientat ctre investitori
6modelul american7.
O a doua analiz vizeaz relaia dintre fiecare indicator de performan i valoarea
adaugat a exerciiului urmtor i permite evaluarea utilitii i pertinenei msurilor
performanei din perspectiva normalizarii macroeconomice.
2oncluzia este c indicatorii de performan prezint proprieti diferite de la o ar
la alta. 'stfel, performana financiar nu pare a fi legat de randamentele "ursiere n cazul
ntreprinderilor franceze. #impotriva, n +U' se remarc o relaie foarte strns ntre toi
indicatorii performanei financiare i randamentele "ursiere. 'ceast relaie se extinde i
la fluxurile viitoare de trezorerie.
!n pofida eforturilor de armonizare internaional a normelor conta"ile, nc se
nregistreaz diferene importante ntre ri.
!n concluzie, indicatorii de performana tre"uie s serveasc la aprecierea valorii
economice, a crerii de valoare i a potenialului de ctiguri viitoare.
2el mai frecvent, n aprecierea performanei unei ntreprinderi sunt utilizai
indicatori precum: rezultatul net, rezultatul din exploatare, fluxurile de trezorerie din
exploatare, rezultatul rezidual i valoarea adaugata.
2hiar dac. rezultatul net este cel mai cunoscut, se o"serv tendina de a face apel
la indicatori de performana nelegai de rezultate..
$<
+tudii empirice realizate n +U', arat c rezultatul net este legat de cursul titlurilor
i c el este un indicator fia"il al fluxurilor de trezorerie viitoare. 'cestora li se opun studii
realizate n lumea Europei continentale care ntrein opiniile contradictorii privind
pertinena rezultatului net ca indicator glo"al al performanei ntreprinderii.
2hiar dac rezultatul net este considerat un indicator glo"al al performanei din
punctul de vedere al acionarilor, rezultatul din exploatare 6sau rezultatul naintea
impozitului i a cheltuielilor financiare7 traduce capacitatea managerilor i a salariailor de
a crea valoare, independent de cota de impozit i de structura capitalului. &ezultatul din
exploatare este adesea utilizat ca indicator al performanei n analiza situaiilor financiare.
-umeroase studii arat c fluxurile de trezorerie din exploatare furnizeaz
investitorilor o informaie complementar rezultatului net.
!n +U', msurarea i prezentarea fluxului de trezorerie din exploatare au fost
considera"il modificate odat cu introducerea +0'+ 8= n $8@<6O+tatement of 0inancial
'ccounting +tandards 8=O7. -orma internaional /'+ <, este conform normei americane.
'ceste norme prezint reguli precise pentru calculul fluxului de trezorerie. !n prezent,
situaia fluxurilor de trezorerie nu este altceva dect o simpl reconciliere ntre contul de
profit i pierdere i variaiile "ilaniere. Pi totui, pentru rile care nu adopt norma
+0'+ 8= sau norma internaional /'+ <, fluxul de trezorerie din exploatare rmne o
cifr estimativ. +e consider c OnoulO flux de trezorerie din exploatare n spiritul +0'+
8= posed un coninut informaional dincolo de fluxul de trezorerie estimat pornind de la
contul de profit i pierdere i de la "ilan.
5entru 0rana, pn de curnd, ta"loul de finanare nu a fost o"ligatoriu chiar dac
ma,oritatea marilor ntreprinderi l pu"licau.
5entru conturile consolidate, grupurile franceze prezint un ta"lou al fluxurilor de
trezorerie ncepnd cu anul (CCC 62omitetul de reglementare conta"ila, reglementarea
88%C(7
-aloarea adau/at este msura randamentului glo"al care este distri"uit
tuturor partenerilor ntreprinderii. 2onceptul de valoare adaugat vizeaz s furnizeze
utilizatorilor de informaii financiare un indiciu al contri"uiei ntreprinderii la crearea
"ogiei raionale. Baloarea adaugat furnizeaz o perspectiv mai larg cu privire la
utilitatea situaiilor financiare care, tradiional, sunt centrate pe un singur grup de
$@
utilizatori, investitorii. 5rin prisma valorii adugate, "eneficiul apare ca rezultat al
eforturilor colective ale proprietarilor, managerilor, creditorilor, statului i salariailor.
!n ma,oritatea rilor europene, un mare numr de ntreprinderi prezint
informaii privind capacitatea de a genera valoare adaugat. #irectiva a /B%a
european precizeaz informaiile necesare calculului valorii adugate.
!n +U', O2ommittee on accounting and 'uditing )easurementO al 'merican
'ccounting 'ssociation 6'''7 a recomandat s fie pu"licat informaia despre
valoarea adaugat 6$88$7.
5artizanii valorii adugate pretind c ea permite considerarea rezultatului net
al ntreprinderii pe aceeai poziie cu salariile i cheltuielile financiare.
/ndicatori de performan prezentai mai sus sunt interdependeni, fapt ce se poate
o"serva din relaiile de mai ,os:
&ezultatul net L Bnzri % 2ostul mrfurilor vndute % 2heltuieli de exploatare
%'mortizri i provizioane % #o"nzi * /mpozit
&ezultatul din exploatare L Bnzri % 2ostul mrfurilor vndute % 2heltuieli
de exploatare % 'mortizare
Flux de trezorerie din exploatare L 2apacitatea de autofinanare %
',ustri provenind din variaia necesarului de fond de rulment
-aloarea adau/ata L +alarii M 2heltuieli cu do"nzile M 'mortismente M #ividende
pltite M :eneficii reinute
/ndicatorii de performana financiar pot fi influenai de mar,a de li"ertate lsat
managerilor n evaluarea i prezentarea situaiilor financiare. 'ceast mar, este evaluat
prin amploarea a,ustrilor conta"ile ale fluxurilor de trezorerie. -ivelul acestor a,ustri este
cvasiechivalent n 0rana i +U'. !n schim", cheltuielile cu amortizarea i provizioanele
sunt net mai ridicate n 0rana dect n +U'. 'ceasta se explic, n opinia noastr, prin
incidena fiscal.
/nformaia privind performana ntreprinderii este furnizat, n principal de contul
de rezultate, ns un 2ont de 5rofit i 5ierdere ofer o imagine incomplet a performanei,
fiind necesar folosirea mpreun cu "ilanul conta"il i un ta"lou de evoluie a situaiei
financiare6ta"loul de finanare sau ta"loul fluxurilor de trezorerie7.
$8
/maginea performanei redat de contul de profit i pierdere a evoluat n timp i
spaiu su" influena unor factori precum modul de organizare i gradul de dezvoltare a
economiei, modul dominant de finanare a ntreprinderilor, relaiile acestora cu mediile de
afaceri, cu puterea pu"lic.
2.2 %bordri privind evaluarea )i analiza performanei
financiare n contextul unor refereniale )i sisteme contabile
reprezentative
'a cum s%a sta"ilit n capitolul anterior suportul informaional principal al
performanei financiare este reprezentat de 2ontul de 5rofit i 5ierdere.'adar n acest
capitol se are n vedere prezentarea performanei financiare prin prisma 2ontului de 5rofit
i 5ierdere n contextul unor refereniale i sisteme conta"ile reprezentative.
2.2.1 0valuarea )i analiza performanei financiare n lucrrile 1niunii
0uropene
2nd vor"im de Uniunea European , avem n vedere n principal #irectiva a /B a.
'stfel aceasta a prevzut patru sheme pentru contul de profit i pierderi.'cest cont anual
poate s fie prezentat su" form de list6articolul (. i (=7 , su" form ta"elar6articolul (1
i (;7, dup natura cheltuielilor6articolul (. si (17sau dup destinaia acestora.6 articolul (=
i (;7.
/nformaia conta"il furnizat de contul de profit i pierdere este orientat fie ctre o
analiz a performanei ca efect al realizrii politicilor financiare i economice ale
ntreprinderii , fie ctre o analiz a eficienei realizrii funciilor acesteia.
!n prezentarea contului de profit i pierdere dup natura cheltuielilor se ine cont de
natura activitilor ce genereaz aceste cheltuieli.'ceastea pot fi activiti ordinare6curente7
i activiti cu caracter excepional.'ctivitile ordinare au caracter o"inuit i repetitiv i
contri"uie, n cea mai mare msur , la o"inerea rezultatului.Ele cuprind activitile de
exploatare i activitile financiare ale ntreprinderii.
#in categoria activitilor de exploatare fac parte cele ocazionate de aprovizionare,
producie, desfacere, executri de lucrri, prestri de servicii etc.!n sfera activitilor
financiare se nscriu activiti precum primirea i acordarea de mprumuturi , operaiile cu
(C
titluri de valoare6aciuni,o"ligaiuni i altele7.2aracter excepional au activiti precum
vnzarea de mi,loace fixe i alte active imo"ilizate, ncasarea sau plata de amenzi,
penaliti, despgu"iri, primirea sau acordarea de donaii.
+chemele de cont de rezultate , cu analiza cheltuielilor dup natur, sunt centrate pe
calcului indicatorilor >producia exerciiului ? i >valoarea adugat?, fiind orientate ctre
macroconta"ilitate6calcul 5/:7 i cerinelor de ordin fiscal.
Un asemenea model prezint interes pentru administraia financiar deoarece
rezultatul fiscal6impoza"il7 se o"ine n urma unor prelucrri de natur fiscal efectuate
asupra rezultatului conta"il 6determinat ca diferen ntre veniturile i cheltuielile totale ale
unei perioade conta"ile7.)odelul faciliteaz controlul mrimii, o"iectivitii i
exhaustivitii cheltuielilor i veniturilor anga,ate n cursul unui exerciiu financiar.
#e asemenea acest model face posi"il calculul unor indicatori prin care se apreciaz
efectele pe care politicile comerciale, economice, de investiii, de finanare i fiscale le au
asupra performanelor ntreprinderii6>solduri intermediare de gestiune?7.
'cest sistem de prezentare a contului de profit i pierdere dup natura cheltuielilor
se ntlnete n rile cu un sistem conta"il de tip dualist, caracterizat prin deconectarea, n
diverse grade, a conta"ilitii financiare de conta"ilitatea de gestiune.
Uzanele franceze demonstreaz c normalizatorii au recomandat i ntreprinderile
au ntocmit, n ma,oritatea cazurilor, un cont de profit i pierdere su" form ta"elar , care
corespundea mai "ine gndirii carteziene din aceast ar , i cu o structur a cheltuielilor
dup natur.
!n cazul n care prezentarea contului de profit i pierdere se face dup criteriul
destinaiei cheltuielilor6sau pe funcii7, #irectiva a /B%a european cere ca n anex s fie
furnizate informaii privind unele cheltuieli dup natura lor6cum sunt cheltuielile cu
salariile i alte drepturi de personali cheltuielile sociale7.
#elimitarea cheltuielilor de exploatare pe funciile ntreprinderii poate determina o
imagine su"iectiv a performanei financiare surprinse n contul de profit i pierdere.#in
punct de vedere structural i organizatoric , ntreprinderea este supus unor mutaii
permanente att datorit mediului intern, ct i celui extern./ntercondiionarea existent
poate face dificil alocarea cheltuielilor de exploatare, consecina putnd fi dezinformarea
terilor.
($
5ractica prezentrii contului de profit i pierdere cu delimitarea cheltuielilor de
exploatare pe funcii ale ntreprinderii este ntlnit , n special, n rile anglo%saxone, cu
un sistem conta"il de ntreprindere de tip monist, n care conta"ilitatea financiar este
conectat cu conta"ilitatea de gestiune, ct i n rile care au prevzut o astfel de
alternativ.
2onform cadrului conta"il conceptual al )arii :ritanii performana financiar a
unei ntreprinderi se refer la profiturile pe care aceasta le o"ine din resursele pe care le
controleaz, la componentele acestor profituri i la caracteristicile acestor componente.
/nvestitorii solocit informaii referitoare la performana financiar a ntreprinderii deoarece
astfel de informaii furnizeaz o situaie a modului de administrare a entitii de ctre
conducere, situaie util n evaluarea performanei trecute i a celei anticipate.'ceste
informaii sunt de asemenea utile n evaluarea capacitii entitii de a genera lichiditi din
"aza de resurse existente i n formularea de ,udeci privind modul efectiv n care aceasta
i%a utilizat resursele i ar putea s utilizeze resurse adiionale./nformaiile referitoare la
performana financiar pot furniza un punct de vedere retrospectiv asupra evalurilor
anterioare ale performanei financiare i poate , ca , atare s asiste utilizatorii n modificarea
evalurilor lor sau dezvoltarea ateptrilor lor privind perioadele viitoare.
5erformanele financiare ale entitii de raportare sunt constituite din componente ce
se exprim prin caracteristici ca , de exemplu, natura, cauza, funcia, continuitatea sau
frecvena relativ, sta"ilitatea , riscul, previzi"ilitatea i fia"ilitatea.'ceste componente sunt
relevante n evaluarea performanelor financiare i, deci, tre"uie s fie raportate n situaia
performanelor financiare, dei caracteristicile lor individuale semnific faptul c unele vor
reprezenta mai mult dect altele n evalurile performanei financiare.
:una prezentare a informaiilor cu privire la performanele financiare presupune:
% &ecunoaterea numai a ctigurilor i a pierderilor n situaia
performanelor financiare
% 2lasificarea componentelor prin referire la o com"inare a funciei i a
naturii elementului
% #istincia ntre sumele ce sunt afectate n diferite moduri prin schim"ri
n condiiile economice sau activitatea de exploatare
((
% /dentificarea separat a elementelor ce sunt neo"inuite ca valoare sau
ca inciden, ,udecat prin experiena perioadelor anterioare i prin rspunsul la
ateptrile viitoare
% /dentificarea separat a elementelor au caracteristici speciale, precum
costurile de finanare i impozitarea
% /dentificarea separat a elementelor ce sunt relative mai nti la
profiturile viitoare, mai degra" dect la perioadele conta"ile curente, ca de
exemplu unele cheltuieli de cercetare i de dezvoltare.
!n general , ctigurile i pierderile nu sunt compensate n prezentarea informaiilor
privind performanele financiare.Kotui acestea vor fi compensate n dou situaii:dac ele
se refer la acelai eveniment sau aceeai circumstan i dac prezentarea componentelor
ma,ore nu este pro"a"il s fie folositoare pentru o evaluare fie a rezultatelor viitoare , fie a
efectelor tranzaciilor i evenimentelor trecute.
2.2.2 0valuarea )i analiza performanei financiare conform normalizrii
contabile internaionale
2onform referenialului internaional elementele care descriu performana
financiar a ntreprinderii sunt veniturile i cheltuielile.'stfel n paragrafele ;8%@C cadrul
conceptual i propune definirea acestor elemente.
Beniturile sunt creteri de avanta,e economice viitoare, n cursul perioadei conta"ile,
ce au ca rezultat o cretere a capitalurilor proprii , diferit de cea care provine din
contri"uiile proprietarilor capitalului.Beniturile pot s ia forma de cretere de active sau de
diminuare a datoriilor.
Un venit este conta"ilizat n contul de rezultate numai atunci cnd s%a produs o
cretere de avanta,e economice viitoare , generate de o cretere de active sau o diminuare
de pasive , i cnd aceast cretere poate fi msurat n mod fia"il.
(.
2heltuielile sunt diminuri de avanta,e economice, n cursul perioadei conta"ile , ce
au ca rezultat o diminuare a capitalurilor proprii, diferit de cea care provine din
distri"uirile n favoarea proprietarilor de capital.2heltuielile pot s ia forma de diminuare
de active sau de cretere a datoriilor.
2a i n cazul veniturilor, o cheltuial este recunoscut n contul de profit i pierdere
atunci cnd s%a produs o diminuare a avanta,elor economice viitoare i atunci cnd aceast
diminuare poate fi msurat n mod fia"il.
5entru ca rezultatul conta"il s msoare corect performana ntreprinderii este
necesar respectarea prncipiului conectrii cheltuielilor la venituri, adic din momentul
conta"ilizrii unui venit n contul de rezultate tre"uie s se conta"ilizeze i toate cheltuielile
care au contri"uit la o"inerea acelui venit.
Pi conform referenialului internaional situaia ce prezint performana unei entiti
este reprezentat de contul de profit i pierdere.
/nformaiile ce tre"uie prezentate n acest document se refer la urmtoarele valori:
a7 venituri
"7 rezultatele activitii curente
c7 costuri financiare
d7 cota%parte n rezultatul ntreprinderilor asociate i ntreprinderilor de tip ,oin%
venture pentru care s%a utilizat metoda punerii n echivalen
e7 cheltuiala privind impozitul pe profit
f7 profitul sau pierderea din activitatea curent
g7 elemente extraordinare
h7 interese minoritare
i7 profitul net sau pierderea net a perioadei
'lte elemente suplimentare tre"uie prezentate n cazul n care prezena lor este
solicitat de alte norme conta"ile internaionale sau de o"inerea imaginii fidele a
performanelor financiare ale ntreprinderii.
-orma solicit prezentarea unei analize a cheltuielilor n structuta contului de profit
sau pierdere , sau n anex, utiliznd o clasificare "azat fie pe natura cheltuielilor , fie pe
funciile ntreprinderii.
(1
)etoda clasificrii cheltuielilor n funcie de natura lor este simpl i ar tre"ui
aplicat n ntreprinderile mici deoarece, n cazul lor, nu este necesar o realocare pe
funciile ntreprinderii.
'naliza cheltuielilor , innd cont de funciile lor sau metoda costului vnzrilor ,
clasific cheltuielile n raport de funciile lor ca parte a costului vnzrii , a activitii de
distri"uie i a activitii de administrare.'ceast ultim metod pune la dispoziia
utilizatorilor infomaii mult mai relevante dect clasificarea n funcie de natura
cheltuielilor, dar norma menioneaz faptul c atri"uirea costurilor pe funcii poate fi
ar"itrar i include o serie de ,udeci de valoare mai complexe.!ntreprinderile ce utilizeaz
clasificarea cheltuielilor n raport de funciile lor ar tre"ui s prezinte informaii
suplimentare despre natura cheltuielilor, inclusuv cheltuieli legate de amortizare i
cheltuieli legate de personal.
-orma prevede i necesitatea prezentrii n structura contului de rezultate sau n
anex a sumei reprezentnd dividendele pe aciune, declarate sau propuse , pentru perioada
la care se refer contul de rezultate.
2.2.$ 0valuarea )i analiza performanei financiare conform doctrinei )i
practicilor americane
2a i n cazurile prezentate anterior contul de profit i pierdere reprezint suportul
fizic pentru msurarea performanelor ntreprinderii.'ceast situaie financiar are cu
predilecie utilizri externe i mult mai puine utilizri pentru gestiunea intern a
ntreprinderii ceea ce conduce la o prezentare mai condensat a acesteia n +tatele Unite
dect n rile Europei continentale.
-ormele americane nu impun un anumit format de cont de profit i pierdere, ceea ce
face s existe o anumit diversitate de coninut a acestei situaii financiare n mediul
american.2u toate acestea n practica conta"il american ntlnim forma lista a contului de
rezultate cu structura cheltuielilor dup destinaia acestora.0unciile ntreprinderii ntlnite
n contul de profit i pierdere american sunt: funcia de producie6costul "unurilor vndute ,
?cost of goods sold?7, funcia de vnzare6cheltuieli de vnzare,?selling?7, funcia
administrativ6cheltuieli generale de administraie,?general and administrative?7, funcia
financiar6cheltuieli cu do"nzile,?interest?7.
(=
&ezultatele financiare sunt menionate, n general, n mod distinct: venituri i
cheltuieli financiare , dividende ncasate, rezultatele societilor puse n echivalen etc.!n
mod separat este prezentat i impozitul asupra rezultatului din activiti curente, astfel nct
s pun n eviden rezultatul net al operaiilor curente.
!n +tatele Unite contul de profit i pierdere poate fi prezentat ntr%o manier simpl,
caz n care se pune n eviden un singur rezultat , fr s se disting partea din rezultat ce
revine activitii de exploatare de cea aferent elementelor n afara exploatrii, i ntr%o
manier evoluat, caz n care se distinge rezultatul generat de activitatea ordinar de
elementele extraordinare.
!n +tatele Unite contul de rezultate este construit pe "aza a dou tipuri de rezultate
generate de activitatea firmei: un rezultat curent care grupeaz operaiile crora li se aplic
principiul continuitii activitii i trei categorii de rezultat noncurent.
&ezultatul curent corespunde celui de exploatare din conta"ilitatea noastr.2elelalte
trei rezultate corespund fie activitilor a"andonate, fie elementelor extraordinare, fie apare
ca o inciden a adoptrii de noi reguli conta"ile.
-ormele conta"ile americane prevd ca n cadrul rezultatului activitilor
a"andonate sau necontinuate s se disting partea ce provine din ncetarea exploatrii de
cea care este legat de eventuale cesiune./nteresul pentru aceast difereniere se ,ustific
prin faptul c n contul de rezultate apare orice modificare a strategiei ntreprinderii iar
cheltuielile i veniturile sunt prezentate n mod explicit.&ezultatul activitilor a"andonate
este prezentat n forma net, dup impozitare.
-oiunea de rezultat al elementelor extraordinare tre"uie neleas de o manier
restrictiv:elementul extraordinar tre"uie s fie neo"inuit prin natura sa ,adic anormal n
raport cu activitile curente i s ai" o frecven sla", adic elementul tre"uie s ai" o
pro"a"ilitate sczut de a surveni n viitor , innd cont de mediul ntreprinderii.#incolo de
definiia de mai sus ,unele tranzacii tre"uie s fie prezentate la rezultate extraordinare ,dac
ele sunt semnificative.Ele includ cesiunile de sectoare de activitate achiziionate
recent6inregistrate prin norma '5: $;7,profiturile legate de restructurrile de datorii 6tratate
prin norma 0'+ $=7,ma,oritate pierderilor i profiturilor ce provin din stingerea de
datorii60'+ 17 i ma,oritatea exproprierilor de active6'5: .C7.&ezultatul elementelor
extraordinare este prezentat n contul de rezultate american n valoare net,dup impozitare
(;
i numai pentru soldul su ,fr detalierea elementelor extraordinare care compun acest
rezultat.
&ezultatul schim"rilor n principiile conta"ile aplicate este prezent pe o linie
distinct n contul de profit i pierdere american, dup elementele extraordinare ,n valoare
net dup aplicarea impozitului .
2.$ %naliza consecinelor principiilor contabile /eneral
acceptate asupra performanei financiare
Capitolul $ Studiu privind dimensiunile conceptului de
ima/ine fidel
$.1 !storia apariiei conceptului de ima/ine fidel
2onceptul de imagine fidel 6true and fair vieA L imagine adevrat i loial7 este
de origine "ritanic.astfel n $81< acest concept a aprut , su" aceast titulatur, n legea
societilor comerciale din anul respectiv.
!n aceast lege nu s%a definit cu exactitate ce se nelege prin imagine fidel.#e
altfel legea societilor din $81< 6ca i versiunile ulterioare7 face apel la o ,urispruden
a"undent, de puin utilitate, mai ales pentru noi, cei din zona rilor de drept scris.)ai
mult, nici legislaia ulterioar nu a oferit o astfel de definiie.
'nterior ,,cerina "ritanic legal exprimat de 2' 62ompanies 'ct7 $8CC, era de >a
true and correct vieA?6o imagine adevrat i corect7.+chim"area din >o imagine...? n
>imagine? i, mai ales, din >corect? n >loial 6sincer,cinstit7?, s%a fcut su" influena
profesiei conta"ile "ritanice, deoarece >corect? era un cuvnt excesiv de precis pentru a
reflecta practicile de conta"ilitate i de audit.!n legile secolului precedent s%au utilizat mai
multe com"inaii ntre >full?6complet7, >fair?6loial7, >true?6adevrat7, >correct?6corect7.
Una din puinele definiii existente a fost furnizat de ctre Dee n $8@(:?'stzi ,
imaginea fidel a devenit un termen de art .Ea presupune prezentarea de conturi ntocmite
n conformitate cu principiile conta"ile general acceptate, utilizarea de cifre ct mai exacte
posi"il, realizarea de estimri ct mai rezona"ile i aran,area lor de aa manier nct s se
(<
poat furniza, cu toate limitele practicilor conta"ile curente, imaginea cea mai o"iectiv
posi"il, lipsit de erori, distorsiuni, manipulri sau omisiuni semnificative.2u alte cuvinte
tre"uie avute n vedere att litera , ct i spiritul legii?.
Pi organismele profesionale de conta"ilitate din +tatele Unite au ncercat printr%o
serie de lucrri extrem de dense s m"unteasc modelul "ritanic n ceea ce privete
conceptul de imagine fidelF acestea s%au dovedit neutiliza"ile n practic, dei au ridicat
ntre"ri teoretice deloc de negli,at.
!n $8<C organismul profesiei conta"ile americane a pu"licat o recomandare asupra
conceptelor i principiilor conta"ile de "az presupuse de ntocmirea conturilor
anuale.'ccentul era pus pe credi"ilitatea conturilor , a crei responsa"ilitate cdea n
sarcina conducerii i pe interesul pe care l manifest utilizatorii fa de raportul auditorului
independent ce se pronun asupra fidelitii prezentri informaiilor, n conformitate cu
principiile general admise.
#eci, aa cum s%a prezentat anterior, originea noiunii de imagine fidel se gsete
n doctrina anglo%saxon, dei, francezii, printr%o calitate %sinceritatea% ar fi putut pretinde
ntietatea, dac aceast ultim noiune nu ar fi fost golit de coninutul su.'adar, prima
manifestare a ideii de siceritate apare n dreptul francez, n $8.<.+inceritatea avea vocaia
s fie ridicat la rangul de criteriu calitativ care s serveasc drept referin n controlul
fia"ilitii mesa,ului conta"il.!n mod a"solut, ea corespunde voinei de a fi ct se poate de
apropiat de realitate.
2onceptul >true and fair vieA? este contri"uia "ritanic la conta"ilitatea secolului
HH./mportatorii a cror lim" matern este engleza nu au fost o"ligai s gseasc o
traducere a acestui concept.Qrile Europei 2ontinentale au tradus acest concept ca fiind,
pentru francezi,?une image fidele?,pentru italieni >un Ruadro fedele?, pentru olandezi >een
getrouA "eeld?.
2onceptul de imagine fidel a do"ndit o valoare european o dat cu intrarea , n
$8<., a &egatului Unit n 2omunitatea European i cu participarea acesteia la lucrrile
#irectivei a /B%a.
..( /maginea fidel n dispozitivul conta"il reglementar reprezentat de
#irectiva a /B%a a 2EE
(@
O privire istoric asupra lucrrilor directivei arat c , n prima parte a acestora ,
cerina de imagine fidel nu a fost regsit nici explicit, nici implicit iniial lucrrile au fost
influenate de germani deoarece acetia aveau cea mai dezvoltat lege a societilor cu
implicaii conta"ile din ntreaga Uniune European.
'ceast lege prevedea c >imaginea cea mai sigur posi"il? poate fi o"inut n
acord cu prevederile referitoare la evaluare. 'adar pentru a defini noiunea de >imagine
fidel?, n 3ermania se utiliza termenul de >claritate?, n 0rana cel de >regularite?6conform
regulilor7, iar n /talia cel de >chiarezza e precizione, evidenza e verita?6claritate i precizie,
simplitate i adevr7.
O dat cu intrarea &egatului Unit , a /rlandei i a #anemarcei n 2omunitate a fost
introdus n lucrrile Uniunii Europene termenul de >true and fair vieA?6imagine fidel7.
!n concordan cu articolul ( din directiv,
$. >conturile anuale cuprind "ilanul , contul de profit i pierderi i anexa.'ceste
documente constituie un tot.
(. conturile anuale tre"uie sta"ilite cu claritate i n conformitate cu prezenta
directiv
.. conturile anuale tre"uie s prezinte o imagine fidel a patrimoniului, a situaiei
financiare, ct i a rezultatelor societii
1. atunci cnd aplicarea prezentei directive nu este suficient pentru a da o imagine
fidel prevzut la paragraful ., tre"uie adugate informaii suplimentare
=. dac, n cazuri excepionale, aplicarea unei dispoziii din prezenta directiv este
contrar o"ligaiei prevzute n paragraful . , este cazul s se fac o derogare de la
respectiva dispoziie, pentru a se da o imagine fidel n sensul paragrafului .. O
astfel de derogare tre"uie menionat n anex, "ine argumentat cu indicarea
influenei sale asupra patrimoniului , a situaiei financiare i a rezultatelor.+tatele
mem"re pot preciza cazurile excepionale i fixa regimul derogatoriu
corespunztor
;. statele mem"re pot autoriza sau cere prezentarea n conturile anuale i a altor
informaii n plus fa de cele cerute de prezenta directiv?
(8
5osi"ilitatea oferit statelor mem"re de a introduce, pentru anumite categorii de
societi, reguli care se ndeprteaz de la directiva conta"il, pornind de la necesitatea
o"inerii imaginii fidele poate constitui o pro"lem.
/nformaia financiar conta"il se adreseaz unor categorii diferii de utilizatori, ca
atare ea tre"uie s fie fidel din perspectiva fiecruia n parte.#irectiva permite foarte multe
opiuni care sunt considerate echivalente i, deci, principiul imaginii fidele nu este alterat
prin folosirea uneia dintre aceste opiuni.
#irectiva a /B *a nu definete imaginea fidel.'cest lucru creeaz un disconfort n
acele state mem"re n care exist o tradiie la nivelul legii civile i de aceea pare dificil s
se reconcilieze principiul fundamental al imaginii fidele cu un set specific de reguli ,
prezentate detaliat, i cu un plan de conturi uniform 6cazul 0ranei,de exemplu7.
#ei mprumutat de la "ritanici , conceptul de imagine fidel are n prezent un alt
statut.0iind implementat n directiva european ca un concept al legii europene ,
interpretarea sa final rmne n sarcina 2urii de 4ustiie.
#ei imaginea fidel pare a fi un numitor comun al tuturor conta"ilitilor din
Europa comunitar, conceptul nu are peste tot aceeai semnificaie i acelai mod de
aplicare./mpactul diferit de la o ar la alta se poate explica prin preluarea diferit a
prevederilor #irectivei a /B a n legislaia naional , prin modul diferit n care a fost
tradus expresia >true and fair vieA?, prin influena reglementrilor naionale, prin
influena practicilor curente.
2onform #irectivei , pentru a se asigura o imagine fidel, n completarea contului
de profit i pierdere i a "ilanului tre"uie ataat i anexa.'ceasta contri"uie decisiv la
realizarea unei imagini fidele prin explicaiile pe care ea le cuprinde i care conduc la o
clarificare a informaiilor din "ilan i contul de profit i pierdere sau prin adugarea de
informaii complementare i nu n ultimul rnd prin precizarea derogrilor destinate s
furnizeze utilizatorului o imagine fidel.
2onceptul de imagine fidel poate fi privit din dou puncte de vedere:
cel continental, prin care , n ri precum 0rana i 3ermania, conta"ilitatea
financiar a servit i servete nc unor scopuri fiscale.5n la aplicarea
#irectivei a /B a , ntreprinderilor din aceste ri nu li se solicita reflectarea
realitii economice n conta"ilitate.
.C
cel anglo%saxon utilizat n rile n care conta"ilitatea este deconectat de
fiscalitate i unde situaiile financiare apar ca o sintez a conta"ilitii
financiare i a conta"ilitii de gestiune.!n aceste ri conta"ilitatea tre"uie s
redea o imagine fidel a realitii economice.
$.$ !ma/inea fidel n sistemele contabile conectate la
fiscalitate
!n rile Europei continentale , imaginea fidel apare mai degra" ca un o"iectiv al
conturilor anuale , i mai puin ca un principiu de sine stttor.Kotui , o"inerea imaginii
fidele prin aplicarea coerent a postulatelor i principiilor conta"ile face din acest concept
un principiu federator.
!n categoria rilor cu sisteme conta"ile conectate la fiscalitate se regsesc ri
precum 0rana i 3ermania.
!n lucrarea >2ompta"ilite general par la methode des flux?, 4acRues &ichard
remarca: >+e poate spune atunci, aa dup cum o gndesc anumii autori, c principiul
imaginii fidele , din punctul de vedere francez, ar fi o clauz de stil , introdus pentru
frumuseea construciei conta"ile sau pentru a face plcere autoritilor comunitareS
!n fapt doctrina ... afirm c principiul imaginii fidele ar fi util n trei domenii
eseniale:
% El ar o"liga ntreprinderea s prezinte n anex informaii utile
nelegerii "ilanului i contului de profit i pierdere
% El ar permite ntreprinderii s fac o alegere raional ntre mai multe
reguli aplica"ile, 6cazul opiunilor7
% El ar fi ultimul recurs, n cazul n care nu ar exista reguli privind o
pro"lem sau alta?.
2onform studiului realizat n $88. de ctre -o"es s%a costatat c expresia >true and
fair vieA?are diverse expresii echivalente.'stfel , n 0rana ntlnim termenul de
>faithful?6cu loialitate7, iar n 3ermania >according to facts?6n acord cu faptele7.
5n la introducerea n normalizarea conta"il francez a conceptului de imagine
fidel, prin legea din .C aprilie $8@., 5lanul conta"il general francez a fixat situaiilor
financiare doar o"ligaii de regularitate i sinceritate.
.$
/maginea fidel este un concept "ogat n interpretri.O ar de drept scris , precum
0rana , nu putea s ai" o interpretare proprie rilor comunitare continentale , de o
conotaie ,uridic.'stfel , articolul 8 din 2odul de comer o descrie astfel:?2onturile anuale
tre"uie s fie ntocmite conform regulilor , s fie sincere i s ofere o imagine fidel a
patrimoniului , a situaiei financiare i a rezultatelor ntreprinderii.?
'adar, specialitii francezi consider c imaginea fidel este rodul conformitii cu
regulile i sinceritii conturilor, atri"ute ridicate la rangul de principii.
Pi n planul conta"il general francez ,conceptul de imagine fidel este prezentat tot
ca o consecin a celor dou principii mai sus menionate, astfel: ?!n scopul prezentrii de
documente de sintez , care s reflecte o imagine fidel a situaiei i operaiilor
ntreprinderii , conta"ilitatea tre"uie s satisfac o"ligaiile de conformitate cu regulile i de
sinceritate, respectnd regula prudenei.?
2onform principiului >conformitii cu regulile?, imaginea oferit de conturi tre"uie
s fie conform regulilor i procedurilor n vigoare, ceea ce presupune respecterea de ctre
conta"ili a tuturor principiilor generale precum i a dispoziiilor regulamentare.
!n lucrarea citat anterior, 4aRues &ichard considera c aceast accepiune se
confrunt cu patru pro"leme:
%ierarhia textelor ,uridice, atunci cnd sursele reglementrilor conta"ile sunt
contradictorii,
%poziia conta"ilului atunci cnd exist o situaie conflictual ntre regulile de
evaluare impuse de fiscalitate, pentru determinarea rezultatuluzi impoza"il , i regulile
conta"ile corespondente,
%poziia conta"ilului, atunci cnd textele reglementare conta"ile las ntreprinderii
posi"ilitatea de a alege 6alegerea tre"uie s se fac n conformitate cu cerinele o"iectivului
imaginii fidele7,
%poziia conta"ilului atunci cnd aplicarea reglementrilor conta"ile ar conduce la o
imagine deformat asupra realitii economice a ntreprinderii.
5rincipiul sinceritii , conform 5lanului conta"il general francez,se prezint astfel:
?sinceritatea este aplicarea cu "un credin a regulilor i procedurilor , n funcie de
cunotina pe care conta"ilii tre"uie s o ai", n mod normal, asupra realitii i
importanei operaiilor ,evenimentelor i situaiilor.?
.(
5rincipiul sinceritii completeaz principiul prezentat anterior.+inceritatea
presupune prezentarea tuturor informaiilor necesare pentru ca utilizatorii interni i externi
s neleag coninutul conturilor.
+inceritatea se poate pro"a prin:onestitatea inventarului , actualitatea inventarului ,
aprecierea raional a riscurilor i deprecierilor,utilizarea unor practici realiste de
amortizare, claritate 6pu"licarea metodelor utilizate i a cazurilor de schim"are a acestora,
utilizarea de clasificri corecte, precizarea corect a conturilor afectate de operaii,
detalierea suficient a conturilor i posturilor, necompensarea posturilor7, nedisimularea
evenimentelor i operaiilor semnificative, menionarea n raportul de gestiune a
evenimentelor i operaiilor survenite dup sfritul exerciiului, ntre nchiderea conturilor
anuale i adunarea general a asociailor.
0inalitatea de imagine fidel fixat situaiilor financiare franceze presupune
aplicarea conform a regulilor i aplicarea cu sinceritate a principiilor conta"ile.Kotui , n
caz de conflict ntre regularitate i imagine fidel, legea prevede derogri de la prescripiile
conta"ile.
$.2 3oziia !%S# privind obiectivul situaiilor financiare )i
caracteristicile calitative ale acestora
/'+: afirm c : >o"iectivul situaiilor financiare ale unei ntreprinderi este s
furnizeze o informare asupra situaiei financiare, performanelor i evoluiei situaiei
financiare ,care s fie util unei game largi de utilizatori, atunci cnd acetia iau deciziile
lor economice?.+ituaiile financiare prezint ,de asemenea, i rezultatul administrrii
ntreprinderii de ctre conducerea acesteia, inclusiv modul de gestionare a resurselor
ncredinate.
'adar, o"iectivele situaiilor financiare i al informrii financiare sunt :
prezentarea "ilanului prin care se sta"ilete poziia financiar a ntreprinderii
prezentarea contului de profit i pierdere prin intermediul cruia se prezint
performanele ntreprinderii
prezentarea ta"loului fluxurilor de trezorerie pentru sta"ilirea evoluiei poziiei
financiare a ntreprinderii
..
!n ceea ce privete caracteristicile calitative ale situaiilor financiare , /'+: prezint
patru caracteristici principle:
inteligi"ilitatea
pertinena 6relevana7
fia"ilitatea 6credi"ilitatea,o"iectivitatea7
compara"ilitatea
/nteligi"ilitatea este calitatea unei informaii de a fi neleas uor de ctre utilizatori
cu condiia ca acetia s posede cunotine suficiente privind afacerile, activitile
economice, conta"ilitatea.'adar, inteligi"ilitatea este calitatea pe care tre"uie s o posede
situaiile financiare pentru a putea formula ,udeci privind poziia financiar a
ntreprinderii, performanele ei , lichiditatea ei etc.
5ertinena este capacitatea unei informaii de a influena deciziile utilizatorilor i de
a le permite evaluarea evenimentelor trecute , prezente i viitoare, fie confirmndu%le, fie
corectnd evalurile fcute n trecut.#eci, pentru a fi util lurii deciziilor, o informaie
tre"uie s fie oportun 6s fie furnizat la timp7, s permit efectuarea de previziuni , s
confirme evenimentele trecute i s fie semnificativ.
2onceptul de informaie semnificativ este legat de aciunea unui principiu conta"il
care a fost integrat i n ara noastr prin O)0 81N(CC$.Este vor"a despre principiul
importanei relative sau al pragului de semnificaie.!n esen prin acest principiu se solicit
ca n "ilan, contul de profit i pierdere i celelalte situaii financiare s fie incluse numai
informaii utile lurii deciziilor, informaii semnificativeF semnificaia se ,ustific prin
ponderea informaiilor n indicatori precum: total activ, cifra de afaceri, mrimea profitului,
gradul de solva"ilitate etc.
0ia"ilitatea este calitatea unei informaii atunci cnd aceasta nu conine erori sau
elemente care s conduc la interpretri eronate, permind astfel reprezentarea fidel a
realitii.O informaie este fia"il atunci cnd ea este verifica"il i credi"il.#e asemenea
o informaie fia"il este o informaie neutr , prudent 6cerut de "ancheri pentru a nu se
a,unge n imposi"ilitate de plat7, fidel i complet.
-eutralitatea este o condiie a fia"ilitii.O informaie este neutr dac prin modul
de prezentare i selectare a informaiilor nu favorizeaz pe nimeni.
.1
5rudena presupune luarea n cont a unui grad de precauie , n ,udecile formulate
cu privire la estimrile n condiii de incertitudine, astfel nct activele i veniturile s nu fie
evaluate n plus fa de costurile istorice , iar pasivele i cheltuielile n minus fa de acete
valori.#e asemenea prudena nu permite crearea de rezerve oculte sau de provizioane
excesive, su"evaluarea deli"erat a activelor i veniturilor, sau supraevaluarea deli"erat a
pasivelor i cheltuielilor.
5entru a fi fia"il o informaie tre"uie s prezinte n mod fidel tranzaciile i alte
evenimente pe care ea vizeaz s le reprezinte.
Exhaustivitatea este i ea, aa cum s%a putut o"serva n paragrafele anterioare, o
condiie a fia"ilitii.5entru a fi fia"il, o informaie coninut n situaiile financiare
tre"uie s fie complet n msura n care aceast caracteristic este permis de mrimea
semnificativ 6importana relativ7 i de costuri.'"sena unor elemente poate conduce la
crearea unei false imagini asupra situaiei n cauz, inducnd n eroare utilizatorul.
2ompara"ilitatea este calitatea unei informaii prin care aceasta poate fi valorizat
att n timp ct i n spaiu.
2ompara"ilitatea informaiei n timp permite identificarea tendinelor situaiilor
financiare i performanelor unei ntreprinderi de la o perioad la alta.
2ompara"ilitatea informaiei n spaiu are loc atunci cnd sunt analizate comparativ
situaiile financiare, performanele i evoluia situaiilor financiare ale diferitelor
ntreprinderi.
2ompara"ilitatea este calitatea prin care informaiile pot fi utilizate pentru
dezvoltarea de analize financiare.5entru a fi compara"ile informaiile tre"uie s respecte
principiul permanenei metodelor.
Una din implicaiile importante ale compara"ilitii este c utilizatorii tre"uie s fie
informai asupra metodelor conta"ile folosite n ntocmirea situaiilor financiare , asupra
evoluiei acelor metode, precum i asupra efectelor lor.
-ecesitatea compara"ilitii informaiilor nu tre"uie s conduc la uniformitate , n
sensul pur al cuvntului , i nu tre"uie s constituie un o"stacol n introducerea de noi
norme ameliorate.O ntreprindere nu tre"uie s continuie conta"ilizarea identic a unei
tranzacii n cazul n care metoda adoptat nu respect calitaile de pertinen i fia"ilitate.
.=
5entru ca o informaie s fie pertinent i fia"il tre"uie s se respecte urmtoarele
restricii:respectarea termenelor de pu"licare a diverselor situaii, realizarea unui echili"ru
ntre avanta,ele o"inute ca urmare a utilizrii informaiei i costurile pentru producerea
acesteia, realizarea unui echili"ru ntre caracteristicile informaiilor financiare i nu n
ultimul rnd reprezentarea fidel a informaiilor.
/nformaiile conta"ile nu ndeplinesc perfect aceste patru caliti, de aceea este
necesar i prefera"il ca n procesul de prelucrare i comunicare financiar s se realizeze un
compromis pentru ca o informaie s rspund acestor criterii de calitate.
5entru a valida caracteristicile calitative ale informaiei conta"ile tre"uie s le
supunem unor ,udeci analitice, care presupun : testarea calitilor sau criteriilor anexe i
respectarea anumitor restricii .
/'+: a fost puternic influenat de cadrul conceptual american, unde sunt reinute
aceleai patru caracteristici calitative ale informaiei conta"ile.
+e poate constata c, n cadrul conceptual /'+: sunt prezentate restriciile pe care o
informaie tre"uie s le respecte , pentru a ndeplini cele dou caliti fundamentale din cele
patru principale : pertinena i fia"ilitatea.5e de alt parte se remarc prezena unor caliti
ale informaiei care implic agrearea unor principii conta"ile precum:importana relativ,
prioritatea realitii n faa formei, imaginea fidel, prudena, permanena metodelor.
Capitolul 4 %naliza re/lementrilor privind impozitarea
profitului
4.1 !mpozitul pe profit n ri cu contabilitate 5de6conectat
de fiscalitate
!n calitate de participant la circuitul economic, statul este remunerat cu impozite,
taxe i vrsminte asimilate.5rintre aceste impozite , taxe i vrsminte un loc important l
ocup impozitul pe profit.
.;
/mpozitul pe profit se percepe asupra rezultatului impoza"il astfel:
/mpozitul pe profit L&ezultat impoza"il T 2ota de impozit pe profit
/mpozitul pe profit ar tre"ui s se calculeze pe "aza rezultatului conta"il , dar nu
ntotdeauna rezultatul impoza"il coincide cu rezultatul conta"il.2hiar dac ntre conta"ilitate
i fiscalitate exist, uneori, relaii stnse, cele dou domenii au reguli proprii., conta"ilitatea
avnd n vedere reguli conta"ile, n timp ce fiscalitatea respect reguli fiscale.
'stfel n ri precum 0rana, &omnia, conta"ilitatea este conectat la fiscalitate, n
timp ce n ri precum )area :ritanie, +tatele Unite, conta"ilitatea este deconectat de
fiscalitate.'cest lucru are influen asupra modului de calcul al rezultatului impoza"il.
!n cazul n care conta"ilitatea este autonom de fiscalitate, n procesul de
conta"ilizare a tranzaciilor i evenimentelor, se face a"stracie de regulile fiscale.'cest lucru
prezint urmtoarele consecine:
2heltuielile fiscale reprezint cheltuieli reale care tre"uie conta"ilizate: pe parcursul
desfurrii activitii lor ntreprinderile calculeaz i pltesc numeroase impozite i
taxe , acestea reprezint cheltuieli curente a cror conta"ilizare nu ridic pro"leme
particulare.
&egulile fiscale specifice calculului rezultatului impoza"il nu au inciden asupra
organizrii i inerii conta"ilitii:faptul c anumite cheltuieli nu sunt recunoscute din
punct de vedere fiscal nu nseamn c ele nu tre"uie conta"ilizateF altfel spus, regulile
fiscale se aplic doar n momentul calculului rezultatului impoza"il.
!n cazul n care conta"ilitatea este conectat de fiscalitate determinarea rezultatului
impoza"il presupune a,ustarea rezultatului conta"il n plus 6reintegrri7 sau n minus
6deduceri7.
&eintegrrile se refer, de regul , la cheltuieli care au fost conta"ilizate, diminund
astfel rezultatul conta"il, dar pe care fiscalitatea nu le accept ca fiind deducti"ile, deoarece
le consider exagerate sau ne,ustificate.!n categoria acestor cheltuieli se ncadreaz cheltuieli
precum:amenzile i penalitile, cheltuielile de protocol ce depesc limita legal, cheltuielile
cu sponsorizarea ce depesc limita legal, cheltuieli cu provizioane nededucti"ile fiscal,
cheltuieli fcute n favoarea acionarilor.
#educerile fiscale cuprind , de regul, venituri care au fost conta"ilizate , ma,ornd
rezultatul conta"il, dar pe care fiscalitatea le exclude din "aza impoza"il.'stfel de deduceri
.<
fiscale sunt :dividendele primite, veniturile din provizioanele considerate nededucti"ile din
punct de vedere fiscal etc.
#eci rezultatul impoza"il se poate calcula pe "aza relaiei:
&ezultatul impoza"il L &ezultatul conta"il M 2heltuieli nededucti"ile % #educeri fiscale.
'a cum am precizat anterior, n categoria rilor n care conta"ilitatea este
deconectat de fiscalitate se ncadreaz att )area :ritanie, ct i +tatele Unite.!n cele ce
urmeaz se va prezenta succint principalele elemente ce tre"uie avute n vedere n cazul
calculului impozitului pe profit n cele dou ri.
"area #ritanie a fost , pro"a"il, prima ar care a introdus impozitul pe venit.
'cest fapt se ntmpla n $<88 , ca msur provizorie pentru a finana rz"oiul contra
0ranei.)ecanismul impozitului pe venit a fost transformat, n $@C., ntr%un regim ale crui
trsturi principale rmn i astzi, chiar dac acest impozit a fost suprimat la sfritul
rz"oaielor napoleoniene6$@$=7 i reintrodus n $@1..Este interesant de constatat faptul c
venitul a nceput s fie taxat ntr%o epoc n care nu existau reguli pentru a%l msura ,iar
regulile conta"ile ulterioare nu se aplicau, n fapt, dect societilor de capitaluri.Kre"uie
precizat de asemenea c legea "ritanic sta"ilete, n mod clar, c numai legea i
,urisprudena pot s determine ceea ce este un venit impoza"il , regulile conta"ile neavnd
inciden fiscal.
!ncepnd cu $8@. , &egatul Unit a nceput s diminueze cota de impozit pe profit ,
lrgind totodat "aza impoza"il conform unei metode care va fi utilizat i de +tatele Unite ,
n $8@., iar , ulterior, i de alte ri.
2ota de impozit de =( U , n vigoare pn la .$ martie $8@., a fost progresiv redus
pentru a atinge ..U, ncepnd cu $ aprilie $88$.!n $88<, "eneficiile societilor au fost
impuse la o rat de .=U, cu excepia ntreprinderilor mici , care au fost taxate printr%o cot de
(=U.:aza impoza"il a fost lrgit , n special prin suprimarea unui sistem de deduceri
fiscale pentru investiii , rod al unei politici extrem de generoase.
5entru determinarea rezultatului impoza"il
@
se ine cont de mai multe elemente:
&elaia ntre rezultatul conta"il i cel fiscal
:eneficiul impoza"il este determinat plecnd de la rezultatul conta"il , calculat
conform principiilor conta"ile general admise i corectate printr%un numr de a,ustri impuse
@
G+isteme comparate?-.0eleag pg ;C%;=
.@
de legea fiscal.+pre deose"ire de unele ri ale Europei 2ontinentale 6de exemplu 0rana7,
a,ustrile au un impact foarte important asupra rezultatului fiscal, pentru c ele vizeaz, n
special, amortizrile.'cestea tre"uie s fie reintegrate pentru determinarea rezultatului fiscal
i nlocuite cu deducerile pentru investiii prevzute de lege.5n la o dat recent , dup cum
remarcam anterior, din cauza caracterului foarte >generos? al unor deduceri 6amortizri7,
"eneficiul impoza"il al ma,oritii societilor era mult mai mic dect "eneficiul conta"il.!n
consecin, societile puteau s distri"uie dividende ,fiind totui, din punct de vedere fiscal,
deficitare.!n aceast, ipotez, ele erau datornice pentru >impozitul anticipat asupra
societilor?.
/mpunerea plusurilor de valoare62apital 3ains Kax7
!n &egatul Unit plusurile de valoare sunt tratate n mod diferit fa de veniturile
ordinare.5lusurile de valoare sunt impuse prin impozitul asupra societilor , la nivelul ratei
de drept comun.2u toate acestea plusurile de valoare realizate din cesiunea unor elemente de
activ precum imo"ile , echipamente, fond de comer, pot s fac o"iectul unui report de
impozit n cazul n care venitul din cesiune este reinvestit n achiziionarea de imo"ilizri de
aceeai natur, ntr%un termen de trei ani.)inusurile de valoare sunt reporta"ile nedefinit ,
pentru a fi imputate asupra plusurilor de valoare viitoare.
5n n $8@1 , pentru instalaiile i echipamentele noi, societile "ritanice puteau s
"eneficieze de o deducere fiscal a investiiilor, n proporie de $CCU.Kreptat, guvernul
"ritanic a suprimat n mod progresiv acest a,utor considera"il , reducnd totodat cota de
impozit pe profit.Kotui pentru a ncura,a investiiile , a fost acordat, temporar, dreptul la o
cheltuial iniial de 1CU, pentru achiziiile de maini ,utila,e i instalaii noi, efectuate
nainte de .$ octom"rie $88..
!n ceea ce privete metoda i cotele de amortizare, legea finanelor sta"ilete ce
active sunt amortiza"ile i la ce cote.!ntreprinderile aleg metodele de evaluare i amortizare a
acestor active fr s fie preocupate de de minimizarea profitului.
+pre deose"ire de 0rana cotele de amortizare sunt fixate de lege, fr referire la
durata normal de utilizare.'stfel, cotele de amortizare fiscale sunt, n general, de 1U
6metoda liniar7, pentru cldiri industriale i de (=U6metoda degresiv7, pentru alte active
industriale , vehicule etc.
.8
!n general, elementele de activ nu sunt amortizate individual, ci n mod glo"al.2u
toate acestea , elementele de activ a cror durat de via este scurt pot s fie excluse din
grup i s fie amortizate n mod individual.Elementele de activ imo"ilizat utilizate pentru
activitatea de cercetare tiinific "eneficiaz de o deducere fiscal de $CCU nc din anul
achiziionrii lor.
!n &egatul Unit se face distincia ntre >cheltuieli de modernizare? care tre"uie
adugate la valoarea activului imo"ilizat, deci tre"uie capitalizat, i >cheltuieli de
ntreinere?, care sunt suportate din rezultat..
!n )area :ritanie n categoria "unurilor neamortiza"ile din punct de vedere fiscal
intr: fondul de comer, mrcile de fa"ric, terenurile imo"illelor cu o utilizare neindustrial
precum imo"ilele ce reprezint "irouri i magazine.
/mputarea pierderilor
5ierderile pot fi:
% imputate asupra plusurilor de valoare ale exerciiului sau asupra profiturilor i
plusurilor de valoare aferente ultimelor trei exerciii 6cu excepia celui curent7.
% reportate asupra "eneficiilor exerciiilor ulterioare, fr a se limita durata imputrii
cu condiia ca ele s provin din aceeai activitate.
% transferate altor societi din grup pentru a fi imputate asupra "eneficiilor sau
asupra plusurilor de valoare aferente acestora , n timpul aceluiai exerciiu.
2alculul "eneficiului impoza"il
:eneficiul impoza"il L rezultatul ce revine acionarilor
M amortizrile conta"ile
M provizioanele cu caracter general
M alte cheltuieli nededucti"ile
* amortizrile fiscale.
2a i n cazul conta"ilitii "ritanice , i n Statele 1nite regulile de determinare a
"eneficiului conta"il i a "eneficiului fiscal sunt diferite.5entru a putea corela cheltuielile
privind impozitul pe profit cu rezultatul conta"il este necesar efectuarea utilizrii
conceptului de impozit amnat.Exemplul cel mai des ntlnit este cel legat de
amortizare.'stfel, o ntreprindere poate s utilizeze n conta"ilitate metoda amortizrii
1C
liniar, dar pentru calculul "eneficiului impoza"il din punct de vedere fiscal, metoda de
amortizare degresiv.#eci, "eneficiul fiscal este mai mic dect cel conta"il, n primele
exerciii ,situaia inversndu%se n urmtoarele exerciii.
2onta"ilitile anglo%saxone solicit ca, n mod normal, acest decala, s fie
compensat printr%un provizion pentru impozite amnate 6deferred taxes7, numit i provizion
pentru impozite latente.'stfel, se conta"ilizeaz att mrimea impozitului plti"il pe termen
scurt, ct i cheltuiala fiscal amnat datorat amortizrii degresive.5rovizionul va fi reluat
cnd efectul amortizrii degresive se schim".'cest lucru se ntmpl n ultimii ani de via
ai unei imo"ilizri.
!n +tatele Unite, metoda conta"ilizrii impozitelor amnate a fost introdus n anii
I;C, ca urmare a aplicrii normei '5: $$.'ceast norm prevedea pentru conta"ilizarea
impozitului pe profit metoda reportului fix 6defferal method7, metod ce presupune ca
provizionul s fie calculat pornind de la contul de profit i pierdere, cheltuiala fiscal s se
determine pe "aza "eneficiului conta"il, iar mrimea impozitului pe "aza "eneficiului fiscal,
diferena fiind nregistrat la impozite amnate.
)ai trziu, aceast norm a fost nlocuit cu o prelucrare nou, care promova
metoda reportului varia"il 6lia"ilitV method7.2onform acestei metode calculul se efectua
pornind de la "ilan.!ntreprinderea determina mrimea impozitului plti"il pe termen scurt i
mrimea impozitului plti"il pe termen lung, dup care nregistra n cheltuieli un provizion
suficient.!n contul de profit i pierdere se nregistra cheltuiala reprezentnd o valoare
rezidual derivat din "ilan.5rovizioanele erau calculate n raport cu mrimea cotelor
viitoare de impozit, ceea ce presupunea c o schim"are a cotei de impozit antreneaz o
modificare a provizioanelor.'cest proiect, emis n $8@., a devenit norm n $8@< 60'+ 8;7.
#in cauza numeroaselor discuii pe care le%a generat, acest norm nu s%a aplicat, ea fiind
nlocuit n $88( cu 0'+ $C8.
-orma 0'+ $C8 prevede c impozitul amnat este nregistrat n numele tuturor
efectelor fiscale viitoare generate de evenimente constatate n conturi 6concepia
extensiv7./mpozitul amnat este evaluat pe "aza regulilor fiscale care sunt aplica"ile n
momentul n care impozitul va fi efectiv pltit sau recuperat 6reportul varia"il7.
1$
2onsecinele fiscale ale previziunilor de rezultate viitoare sau ale previziunilor de
schim"ri de legislaie fiscal tre"uie s rmn fr inciden asupra calculului impozitelor
amnate ale exerciiului.
2alculul impozitului pe profit presupune mai multe etape:
% /dentificarea diferenelor temporere i a mrimii acestora, identificarea naturii,
mrimii i datei scadenei deficitelor >reporta"ile? >nainte? ct i a creditelor de impozitF
% Evaluarea mrimii impozitelor amnate pasive relative la diferenele temporare
impoza"ile, prin utilizarea cotei de impozit aplica"ileF
% Evaluarea mrimii impozitelor amnate active relative la diferenele temporare
deducti"ile i la reporturile deficitare, prin utilizarea cotei de impozit aplica"ileF
% Evaluarea mrimii impozitelor amnate active relative la creditele de impozit
reporta"ile >nainte?F
% &educerea mrimii activelor de impozit amnate printr%un provizion, dac, n
funcie de elementele pro"ante, este mai pro"a"il dect impro"a"il ca, parial sau total,
creana de impozite amnate s nu fie recuperatF
% mrimea provizionului tre"uie s fie suficient pentru a reduce valoarea
creanei de impozite la nivelul unei mrimi, astfel nct s fie mai pro"a"il dect impro"a"il
de recuperat.
/mpozitul amnat pe termen scurt provine din diferenele temporare care vor genera
un efect de impozit n cursul anului urmtor i care vizeaz un activ sau un pasiv clasificat n
categoriile elementelor pe termen scurt.
+per deose"ire de )area :ritanie sau +tatele Unite, n Frana rolul fiscalitii este
mult mai mare, impozitul amnat aplicndu%se n mod o"ligatoriu situaiilor financiare
consolidate.!n conturile individuale conta"ilitatea impozitelor amnate este facultativ i, prin
urmare, ma,oritatea ntreprinderilor utilizeaz metoda impozitului exigi"il.
!n 0rana, fiscalitatea exercit o influen important asupra conturilor individuale,
autonomia dreptului conta"il n raport de fiscalitate fiind relativ.#orina managerilor
ntreprinderilor de a plti impozite ct mai mici conduce la alegerea acelor soluii conta"ile
care aduc cele mai mari avanta,e pe plan fiscal.
!n 0rana legturile dintre rezultatul conta"il i cel fiscal sunt prevzute n #ecretul
din $1 martie $8@1.5entru determinarea rezultatului fiscal ntreprinderile tre"uie s respecte
1(
definiiile cuprinse n 5lanul 2onta"il 3eneral, su" rezerva ca acestea s nu fie incompati"ile
cu regulile fiscale ce sunt cuprinse n 2odul 3eneral de /mpozite.#iferenele ntre regulile
conta"ile i cele fiscale tre"uie s fac o"iectul unui ta"lou fiscal extraconta"il, de retratare a
cheltuielilor i veniturilor pentru determinarea profitului impoza"il.
2ea mai mare divergen dintre conta"ilitate i fiscalitate, n 0rana, vizeaz
evaluarea datoriilor i creanelor n monede strine.!n timp ce n conta"ilitate operaiile n
devize sunt supuse principiului prudenei, rezultatul fiscal cuprinde pierderile i profiturile
generate de operaiunile n devize, ca i cum ele ar fi fost realizate.
!ntreprinderile franceze utilizeaz cele dou metode de amortizare admise pe plan
fiscal:metoda linear i cea degresiv.!n ceea ce privete stocurile, acestea sunt evaluate pe
"aza metodelor >costului mediu ponderat? i >primul intrat%primul ieit?, ceea ce conduce, n
perioada de cretere a preurilor , la supraevaluarea stocului final i diminuarea cheltuielilor ,
deci automat la ma,orarea artificial a profitului.
!n ma,oritatea rilor , exist diferene ntre regulile conta"ile i cele fiscale n ceea
ce privete recunoaterea i msurarea rezultatului.Unele dintre diferene au caracter
definitiv, altele au caracter temporar, resor"indu%se ntr%un exerciiu urmtor.
!n referenialele conta"ile performante se pune pro"lema alegerii metodei de
recunoatere a efectelor fiscale ale diferenelor temporare :metoda reportului fix, metoda
reportului varia"il sau metoda netului de impozit.
)etoda reportului fix presupune calculul impozitului amnat pe "aza cotei de
impozit n vigoare n exerciiul apariiei diferenei temporare.!n plus, nu sunt necesare
a,ustri pentru a reflecta schim"rile intervenite n cota de impozit , cotele viitoare de impozit
pe profit nefiind considerate relevante.'ceast metod, "azat pe a"ordarea contului de profit
i pierdere, pune accentul pe conectarea venitueilor i cheltuielilor n anul n care au aprut
diferenele temporare.
)etoda reportului varia"il presupune calculul impozitului amnat pe "aza cotelor
ateptate a fi n vigoare n exerciiul resor"irii diferenelor temporare.'ceast metod este
"azat pe a"ordarea "ilanier.
)etoda netului de impozit consider cheltuiala cu impozitul pe profit egal cu suma
ce tre"uie pltit statului n numele exerciiului curent i trateaz efectul fiscal al diferenelor
1.
temporare ca o a,ustare a datoriilor i a cheltuielilor.'plicarea acestei metode este ns
dificil deoarece unele diferene temporare nu pot fi asociate cu active sau datorii individuale.
2a o concluzie a acestui capitol putem spune c impactul fiscalitii asupra
conta"ilitii difer de la o ar la alta , n funcie de implicarea statului n normalizarea
conta"il.
4.2 !mpozitarea profitului n prima etap de reform a
sistemului contabil rom'nesc
/mpozitul pe profit n prima etap a reformei sistemului conta"il romnesc 6$88$%
$8887 este reglementat prin Ordonana 3uvernului nr.<CN(8 august $881.'ceast ordonan a
suportat diverse modificri i completri.
5otrivit acestei ordonane privind impozitul pe profit , repu"licat n )onitorul
Oficial nr.1CN$( martie $88< i innd cont de modificrile i completrile ulterioare n 3hidul
,uridic pentru saocietile comerciale nr..N$88@ , impozitul pe profit este datorat de toate
unitile patrimoniale care au calitatea de contri"ua"ili
8
, respectiv:
% 5ersoanele ,uridice romne, pentru profitul impoza"il o"inut din orice surs,
att din &omnia , ct i din strintate
% 5ersoanele fizice strine care desfoar activiti ntr%un sediu permanent n
&omnia , pentru profitul impoza"il aferent acelui sediu permanent
% 5ersoanele ,uridice i fizice strine care desfoar activiti n &omnia ca
partener ntr%o asociere ce nu d natere unei persoane ,uridice, pentru toate veniturile
rezultate din activitatea desfurat n &omnia
% 5ersoanele fizice romne i persoanele ,uridice romne , pentru veniturile dintr%
o asociere care nu d natere unei persoane ,uridice , pentru veniturile realizate n strintate
6n acest caz impozitul datorat se calculeaz , se reine i se vars de ctre persoana ,uridic7
/mpozitul pe profit se percepe asupra profitului impoza"il.'cesta se determin prin
diferen ntre veniturile din livrarea "unurilor mo"ile, a "unurilor imo"iliare pentru care s%a
transferat dreptul de proprietate, servicii prestate i lucrri executate, inclusiv din ctiguri
8
Ordonana de guvern nr <CN$881
11
din orice surs, i cheltuieli efectuate pentru realizarea acestora, dintr%un an fiscal 6anul
calanderistic7, la care se adaug cheltuielile nededucti"ile.
2onta"ilitatea romneasc este conectat la fiscalitate.!n aceast etap nu se
realizeaz diferena ntre un "ilan fiscal i unul conta"il, deci pentru o"inerea unui rezultat
impoza"il sunt necesare anumite prelucrri.
'stfel, rezultatul impoza"il se determin se "aza relaiei:
&ezultatul L &ezultatul "rut % #educeri M 2heltuieli nededucti"ile
fiscal 6rezultat conta"il7 fiscale din punct de vedere fiscal
&ezultatul conta"il se determin ca diferen ntre veniturile totale aferente unei
perioade i cheltuielile totale aferente aceleiai perioade.
#educerile fiscale
$C
sunt reprezentate n primul rnd de :
#ividendele primite de la o alt persoan ,uridic romn
+umele utilizate pentru alimentarea rezervei legale, n limita a =U din
profitul "rut anual 6rezultat nainte de impozitare7, pn ce aceasta atinge
(CU din capitalul social
Beniturile din provizioane considerate nededucti"ile din punct de vedere
fiscal
'lte deduceri fiscale conform reglementrilor legale
2heltuielile nededucti"ile cuprind cheltuieli precum:
/mpozitul pe profitul din orice surs romn sau strin
'menzile i penalitile datorate ctre autoriti romne sau strine
2heltuieli de protocol care depesc limita legal
+umele utilizate pentru constituirea sau ma,orarea provizioanelor i a
rezervelor peste limitele prevzute de lege
2heltuieli de sponsorizare peste limitele legale
2heltuieli nregistrate n conta"ilitate pe "aza unor documente care nu
ndeplinesc condiiile legale de document ,ustificativ
Orice cheltuieli fcute n favoarea acionarilor sau asociailor
2heltuieli cu perisa"ilitile peste limitele legale
$C
Kratat de conta"ilitate financiar vol // ,-iculae 0eleag,/on /onacu
1=
'lte cheltuieli nededucti"ile fiscal
5entru calculul profitului impoza"il se aplic o cota de impozit de .@U asupra
profitului impoza"il./mpozitul pe profit se calculeaz i se evideniaz lunar.5ierderea anual
este recuperat din profiturile impoza"ile o"inute pe parcursul urmtorilor = ani.5lata
impozitului se realizeaz trimestrial, pn la data de (= inclusiv a primei luni din trimestrul
urmtor.
#econtarea la "uget a impozitului pe profit n cursul exerciiului su" form de
avansuri semestriale sau trimestriale , cu recalcularea i regularizarea anual a impozitului pe
profit , este ,ustificat att su" aspect fiscal ct i conta"il.
)ulte din aceste reglementri vor fi preluate n a doua etap de reform a sistemului
conta"il romnesc , n legea 1$1 din (; iunie (CC( i mai trziu n 2odul fiscal din ((
decem"rie (CC..
4.$ !mpozitarea profitului n cea de a doua etap de
reform a sistemului contabil rom'nesc
2ea de a doua etap de reform a sistemului conta"il romnesc ncepe dup
$888.'ceast etap a reformei este caracterizat prin aplicarea Degii nr.1$1 din (; iunie
(CC(, lege care va sta la "aza conceperii 2odului 0iscal din (( decem"rie (CC..!n aceast
etap se ncearc, cel puin n marile ntreprinderi , aplicarea +tandardului /nternaional de
2onta"ilitate /'+ $( >/mpozitele asupra rezultatului?.
#eci, cele mai importante reglementri privind impozitul pe profit aferente acestei
etape sunt: Degea nr.1$1 din (; iunie (CC(, 2odul 0iscal din (( decem"rie (CC. i nu n
ultimul rnd /'+ $(, standard ce va fi prezentat n detaliu n capitolul urmtor.
!ncepnd cu $ iulie (CC( o nou lege reglementeaz impozitul pe profit n &omnia,
i anume Degea 1$1N(CC(.#ei la nivel conceptual nu difer fa de legea anterioar
referitoare la impozitul pe profit 6i anume Ordonana de 3uvern nr <CN$881,cu modificrile
aferente7, noua lege privind impozitul pe profit i instruciunile de aplicare a acestora,
denumite n continuare >-ormele de aplicare?6apro"ate prin 9otrrea de guvern 8=8N(CC(7
conin totui anumite aspecte de noutate care influeneaz ntr%o proporie mai mic sau mai
mare activitatea agenilor economici.
1;
Degea nr.1$1Niunie (CC( sta"ilete urmtoarele principii de "az cu privire la
determinarea profitului impoza"il:
$. 5rofitul impoza"il se calculeaz ca diferen ntre veniturile realizate din orice
surs i cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora ,dintr%un an fiscal, din care se scad
veniturile neimpoza"ile i se adaug cheltuielile nededucti"ile
(. Da calculul profitului impoza"il cheltuielile sunt deducti"ile numai dac sunt
aferente veniturilor impoza"ile.
Conform Legii 414/2002, la calculul proftului impozabil,
urmtoarele venituri sunt considerate venituri neimpozabile :
dividendele primite de ctre o persoan uridic rom!n de la o
alt persoan uridic rom!n"
diferen#ele favorabile de valoare ale titlurilor de participare
$nregistrate ca urmare a $ncorporrii rezervelor, a benefciilor
sau a primelor de emisiune ori prin compensarea unor crean#e
la societatea la care se de#in participa#iile"
veniturile rezultate din anularea datoriilor care au fost
considerate c%eltuieli nedeductibile, precum &i din anularea
provizioanelor pentru care nu s'a acordat deducere sau a
veniturilor realizate din recuperarea unor c%eltuieli
nedeductibile"
alte venituri neimpozabile, prevzute e(pres $n acte normative
speciale)
*ste de remarcat modifcarea par#ial a tratamentului fscal al
veniturilor din dividende primite de o persoan uridic rom!n) +stfel, $n
cazul $n care dividendele provin de la o persoan uridic strin, ele se
supun impozitrii, nemaifind incluse $n lista veniturilor neta(abile) ,rin
urmare, dac o societate rom!n $&i desf&oar activitatea intr'un alt stat
printr'o fliala $nfin#at conform legisla#iei acelui stat -persoan uridic
strin., partea din profturile societ#ii strine primit de societatea
rom!n sub forma de dividende este luat $n calcul la determinarea
proftului impozabil $n /om!nia)
1<
0e asemenea, veniturile din reevaluarea la sf!r&itul anului a
disponibilit#ilor $n valut de#inute de contribuabili devin impozabile
conform prevederilor noii legisla#ii) +stfel, dac la 1 iulie 2002, un
contribuabil are $n contul su de disponibil la banc suma de 1)000 120
$nregistra#i $n contabilitate la cursul de 33)000 Lei/120, iar la 31
decembrie 2002 cursul Leu/120 este de 34)000, pentru suma de
1)000)000 Lei rezultat din reevaluarea sumei de 1)000 120 -1)000 (
-34)000' 33)000.. se datoreaz un impozit pe proft de 245, respectiv
240)000 Lei)
.. +unt deducti"ile de la calculul profitului impoza"il :
6n ceea ce prive&te deductibilitatea rezervelor legale, a
provizioanelor obligatorii constituite de bnci &i cooperative de credit
autorizate potrivit normelor 7ncii 8a#ionale a /om!niei &i a rezervelor
te%nice calculate de ctre societ#ile de asigurare &i reasigurare,
prevederile legale anterioare sunt men#inute $n continuare de Legea
414/2002)
Cu toate acestea, $n ceea ce prive&te modul de calcul al rezervei
legale $n cazul societ#ilor comerciale, 8ormele de aplicare introduc un
mod de calcul diferit fa# de cel indicat $n legisla#ia anterioar, &i c%iar
fa# de lege ca atare) +stfel, Legea 414/2002, precum &i Legea 31/1991
privind societ#ile comerciale, republicat, cu modifcrile &i completrile
ulterioare, precizeaz c rezerva este deductibil $n limita a 45 din
proftul contabil, p!n ce aceasta atinge a cincea parte din capitalul social
subscris &i vrsat) ,e de alt parte, $n vederea calculrii acestei rezerve,
8ormele prevd c se ia $n calcul proftul contabil amendat prin scderea
veniturilor neimpozabile si adugarea c%eltuielilor aferente acestor
venituri neimpozabile)
Contribuabililor care realizeaz activit#i de e(port sau $&i
desf&oar activitatea $n zone libere nu le sunt aplicabile aceste facilit#i,
ei trebuind s opteze la $nceputul anului fscal fe pentru cota redus de
impozit pe proft -actualmente :5 pentru e(port, respectiv 45 pentru
1@
activit#i desf&urate $n zona liber., fe pentru una din facilit#ile de
natura amortizrii men#ionate mai sus)
Ca principiu general $n ceea ce prive&te deductibilitatea
c%eltuielilor, noua lege a impozitului pe proft precizeaz c ea este
limitat la c%eltuielile aferente veniturilor impozabile) +ceasta $nseamn
c pentru orice c%eltuieli aferente unor venituri $n afara sferei ta(abile nu
se admite deducerea)
Ca un element de noutate introdus de Legea 414/2002 fa# de
ultima versiune a ;< =0/1994, sunt deductibile la calculul proftului
impozabil &i c%eltuielile cu perisabilit#ile, $n anumite limite ce urmeaz a
f stabilite prin %otr!re de <uvern) ,e de alt parte, legea men#ioneaz
c pierderile prevzute $n normele de consum te%nologic sunt deductibile
la calculul proftului impozabil) Legea 414/2002 men#ioneaz e(pres o
serie de c%eltuieli pentru care nu se admite deducerea la calculul
proftului impozabil peste anumite limite) +stfel, indemniza#ia de
deplasare acordat de ctre societate salaria#ilor pentru deplasri $n #ar
&i strintate este deductibil $n limita a de 2,4 ori nivelul legal stabilit
pentru institu#iile publice) 8u sunt supuse acestei limitri c%eltuielile de
transport &i de cazare, ocazionate de deplasarea $n #ar &i $n strintate a
salaria#ilor $n interes de serviciu, ele find deductibile pe baz de
documente ustifcative) ; situa#ie aparte o reprezint c%eltuielile cu
transportul, cazarea &i diurna efectuate de ctre ac#ionarul sau asociatul
care nu are calitatea de salariat) +cestea sunt deductibile la calculul
proftului impozabil $n cazul $n care sunt efectuate $n scopul desf&urrii
activit#ii de ctre asociatul/ac#ionarul care are &i calitatea de
administrator) 0e asemenea, nu se admite deducerea pentru c%eltuielile
cu amortizarea, $ntre#inerea &i repararea miloacelor de transport utilizate
de ctre asocia#i sau ac#ionari, precum &i pentru c%eltuielile cu bunurile,
mrfurile &i serviciile acordate/e(ecutate de ctre societate $n favoarea
acestora) 8u se admite deducerea pentru sumele utilizate pentru
constituirea provizioanelor peste limitele stabilite prin %otr!re a
18
<uvernului) Conform >otr!rii de <uvern ?30/2002 , agen#ii economici
persoane uridice, cu e(cep#ia bncilor, organiza#iilor cooperatiste de
credit &i a fondurilor de garantare, constituie urmtoarele provizioane
deductibile fscal:
% provizioane pentru clien#ii ne$ncasa#i, $n cazul declarrii
falimentului acestora, pe baza %otr!rii udectore&ti de desc%idere
prin care se atest aceast situa#ie"
% provizioane pentru garan#ii de bun e(ecu#ie, acordate
clien#ilor pentru remedieri $n perioada de garan#ie"
% provizioane pentru garan#ii de bun e(ecu#ie a contractelor
e(terne)
Limitele pentru c%eltuielile cu sponsorizarea -45. &i protocolul
-25. sunt men#inute) @otu&i, Legea 414/2002 introduce o defni#ie a
c%eltuielilor de protocol, care sunt considerate acele c%eltuieli ocazionate
de acordarea de cadouri, trata#ii &i mese partenerilor de afaceri, efectuate
$n scopul afacerii) 0e asemenea, baza de calcul la care se aplic cota de
25 este diminuat, find reprezentat de diferen#a dintre veniturile &i
c%eltuielile $nregistrate conform reglementrilor contabile, din care se
scad veniturile neimpozabile &i la care se adaug c%eltuielile cu impozitul
pe proft, c%eltuielile de protocol &i c%eltuielile aferente veniturilor
neimpozabile)6n ceea ce prive&te reducerile de natur comercial &i/sau
fnanciar acordate clien#ilor, acestea sunt nedeductibile la calculul
proftului impozabil dac nu sunt eviden#iate distinct $n documentele
ustifcative de v!nzare, potrivit prevederilor legale $n vigoare) 0e
asemenea, orice reduceri de natur comercial &i/sau fnanciar pentru a
f deductibile la calculul proftului impozabil trebuie:
s fe efective &i $n sume e(acte $n benefciul clientului"
s nu constituie $n fapt remunerarea unui serviciu sau o
contrapartid pentru o presta#ie oarecare"
s fe acordate $n baza unei %otr!ri a adunrii ac#ionarilor sau
asocia#ilor, dup caz)
=C
/eferitor la titlurile de participare &i titlurile imobilizate ale
activit#ii de portofoliu, c%eltuielile rezult!nd din diferen#e nefavorabile de
valoare ale acestora sunt nedeductibile fscal) @otu&i, $n cazul c%eltuielilor
intervenite ca urmare a v!nzrii de titluri, asemenea c%eltuieli sunt
deductibile la calculul proftului impozabil)
C%eltuielile cu serviciile de management, consultan#, prestri de
servicii sau asisten#, sunt deductibile numai cu respectarea anumitor
condi#ii, precum:
serviciile trebuie s fe efectiv prestate $n baza unui contract scris
care s cuprind date referitoare la prestatori, termene de e(ecu#ie,
servicii prestate, precum &i la tarifele percepute, respectiv la
valoarea total a contractului"
serviciile trebuie s fe prestate $n folosul desf&urrii de ctre
contribuabil a activit#ii pentru care este autorizat"
c%eltuielile de aceasta natura trebuie s fe defalcate pe $ntreaga
durat de desf&urare a contractului sau pe durata realizrii
obiectului contractului) 8ormele de aplicare a impozitului pe proft
detaliaz c verifcarea prestrii acestui tip de servicii se realizeaz
prin analiza documentelor ustifcative ' situa#ii de lucrri, procese'
verbale de recep#ie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de
pia#a sau orice alte materiale corespunztoare)
1n tratament complet nou din punct de vedere al impozitului pe
proft este cel referitor la deductibilitatea c%eltuielilor cu dob!nzile
aferente $mprumuturilor &i a diferen#elor de curs aferente datoriilor $n
valut) 0atorit implica#iilor deosebite pe care le'ar putea avea
deductibilitatea acestor c%eltuieli pentru agen#ii economici)
1. Un element nou introdus de Degea 1$1N(CC( este op#iunea pe care o poate
exercita contri"ua"ilul fa de tratamentul fiscal al veniturilor si cheltuielilor aferente
v!nzrilor $n rate de "unuri mo"ile i imo"ile rezultate din producia proprie.'stfel,
acetia pot alege s nregistreze valoarea ratelor ca venituri impoza"ile la termenele scadente
prevzute n contractele ncheiate ntre pri, situaie n care i cheltuielile corespunztoare
=$
sunt deducti"ile la aceleai termene, proporional cu valoarea ratei nregistrate n valoarea
total a contractului. 'lternativ, contri"ua"ilii pot opta pentru impozitarea integral a
profiturilor rezultate din tranzacie la momentul livrrii "unurilor. #e remarcat faptul c
opiunea se exercit n momentul livrrii "unurilor i nu se poate reveni asupra ei.
+nterior Legii 414/2002, prevederile ;< =0/1994 privind
$nregistrarea veniturilor si c%eltuielilor $n cazul v!nzrilor de bunuri cu
plata $n rate au oscilat de'a lungul anilor) 6n conformitate cu ultima
variant a ordonan#ei, contribuabilii puteau $nregistra valoarea ratelor ca
venituri impozabile la termenele scadente, iar c%eltuielile aferente
realizrii acestor bunuri puteau f tratate integral ca deductibile la calculul
proftului impozabil la momentul efecturii lor)
=. 5entru determinarea profitului impoza"il contri"ua"ilii sunt o"ligai s
ntocmeasc un registru de eviden fiscal, ntr%un singur exemplar, compus din $CC de file ,
care tre"uie numerotat , nuruit, parafat i nregistrat la organul fiscal teritorial.
&egistrul de eviden fiscal se completeaz n toate situaiile n care informaiile
cuprinse n declaraia fiscal sunt o"inute n urma unor prelucrri ale informaiilor furnizate
de conta"ilitate.
Degea 1$1N(CC( introduce o"ligaia contri"ua"ililor de a ntocmi un registru de
eviden# fscal, nregistrat la organul fiscal teritorial, pentru c modul de calcul al
profitului impoza"il, precum i tratamentul fiscal al diverselor elemente de natura
veniturilor &i c%eltuielilor s poat f urmrite mai u&or)
; asemenea eviden# se impune $n msura $n care anumite
categorii de venituri &i c%eltuieli au un tratament fscal diferit de cel
contabil, de e(emplu: calculul dob!nzilor si al diferen#elor de curs
deductibile fscal, amortizarea fscal, reduceri &i scutiri de impozit pe
proft, eviden#a fscal a v!nzrilor cu plata $n rate)
Aodul de completare a registrului de eviden# fscal este lsat la
latitudinea fecrui contribuabil, $n func#ie de specifcul activit#ii &i de
necesit#ile proprii ale acestuia, $ns cu respectarea anumitor condi#ii:
completarea acestui registru se va face $n ordine cronologic, fr
=(
&tersturi, iar informa#iile $nregistrate trebuie s corespund cu
opera#iunile fscale &i cu datele prezentate $n declara#iile de impunere
;. 2heltuielile cu do"nzile sunt integral deducti"ile n cazul n care gradul de
ndatorare a capitalului este mai mic dect unu.
6n cazul $n care gradul de $ndatorare a capitalului este egal sau mai
mare dec!t unu, c%eltuielile cu dob!nzile sunt deductibile p!n la nivelul
sumei veniturilor din dobnzi plus 105 din celelalte venituri ale
contribuabilului) Legea prevede posibilitatea e&alonrii c%eltuielilor cu
dob!nzile rmase nedeductibile ca urmare a aplicrii acestei limitri prin
raportare $n perioada urmtoare, $n acelea&i condi#ii, p!n la
deductibilitatea integral a acestora) 0ob!nzile aferente $mprumuturilor
ob#inute direct sau indirect de la bnci interna#ionale de dezvoltare &i
organiza#ii similare , precum &i a $mprumuturilor garantate de stat, nu
intra sub inciden#a acestor limitri)
!n vederea determinrii impozitului pe profit , gradul de ndatorare se calculeaz ca
raport ntre media capitalului mprumutat i media capitalului propriu.
2apitalul mprumutat reprezint totalul creditelor i mprumuturilor cu termen de
ram"ursare peste un an , respectiv credite "ancare, mprumuturi de la instituii financiare,
mprumuturi de la acionari, asociai sau alte persoane, credite furnizori.
<. 2heltuielile privind amortizarea activelor corporale i necorporale sunt
deducti"ile n limita prevederilor Degii nr $=N$881 privind amortizarea capitalului imo"ilizat
n active corporale i necorporale, repu"licat , cu modificrile i completrile ulterioare.
6n plus, Legea 414/2002 introduce o prevedere mai favorabil,
menit s $ncuraeze investi#iile $n te%nologie) +stfel, $ncep!nd cu 1 iulie
2002, pentru anumite miloace f(e -&i anume ec%ipamentele te%nologice,
respectiv ma&ini, utilae &i instala#ii de lucru, computere &i ec%ipamente
periferice ale acestora. puse $n func#iune dup aceast dat, se poate
utiliza regimul de amortizare accelerat far aprobarea organului fscal
teritorial, cum era prevzut $n legisla#ia privind amortizarea) +cela&i regim
de amortizare accelerata se poate utiliza &i pentru brevetele de inven#ie,
de la data aplicrii acestora de ctre contribuabil)
=.
+lternativ, contribuabilii care nu au optat pentru regimul de
amortizare accelerat, pot aplica la calculul impozitului pe proft o
deducere suplimentar de 205 din valoarea de intrare a miloacelor f(e
ac%izi#ionate) Baloarea rmas de recuperat pe durata de via# util
urmeaz s se determine dup scderea din valoarea de intrare a sumei
egale cu deducerea de 205) ,entru aplicarea acestei prevederi,
contribuabilii sunt obliga#i s #in o eviden# e(tracontabil de calcul a
amortizrii deductibile fscal, urm!nd ca c%eltuielile cu amortizarea
respectivelor miloace f(e $nregistrate $n contabilitate s nu fe luate $n
calcul la determinarea proftului impozabil) Legea precizeaz faptul c
contribuabilii care benefciaz de aceste facilit#i au obliga#ia s pstreze
$n patrimoniu aceste miloace f(e cel pu#in o perioada egal cu umtate
din durata lor normal de func#ionare) 0e aceste facilit#i -posibilitatea
utilizrii amortizrii accelerate &i deducerea suplimentar de 205.
benefciaz, dup caz, &i miloacele f(e ac%izi#ionate $n baza unui contract
de leasing fnanciar cu clauza defnitiv de transfer al dreptului de
proprietate asupra bunului la e(pirarea contractului de leasing fnanciar)
@. !n cazul leasingului financiar, utilizatorul este tratat din punct de vedere fiscal ca
proprietar , n timp ce n cazul leasingului operaional locatorulNfinanatorul are aceast
calitate.'mortizarea "unului care face o"iectul unui contract de leasing se face de ctre
utilizator , n cazul leasingului financiar, i de ctre locator, n cazul leasingului operaional,
cheltuielile fiind deducti"ile.!n cazul leasingului financiar utilizatorul deduce do"nda , iar n
cazul leasingului operaional utilizatorul deduce chiria.
8. 5ierderea anual ,sta"ilit prin declaraia de impozit pe profit ,se recupereaz din
profiturile impoza"ile o"inute n urmtorii = ani consecutivi.
&ecuperarea pierderilor se va efectua n ordinea nregistrrii acestora, la fiecare
termen de plat a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale n vigoare din anul
nregistrrii acestora.
-u se recupereaz pierderea fiscal nregistrat de persoana ,uridic ce i nceteaz
existena ,n cazul n care are loc divizarea, dizolvarea, lichidarea sau fuziunea.
=1
!n situaia lichidriiNdizolvrii unui contri"ua"il , pentru determinarea profitului
impoza"il se ia n calcul i profitul rezultat din lichidarea patrimoniului acestuia.
6n cazul lic%idrii, divizrii, fuziunii, dizolvrii societ#ii sau
retragerii unui ac#ionar/asociat, Legea 414/2002 prevede c distribuirea
ctre asocia#i, sub orice form, de sume rezultate din sc%imbarea
destina#iei anumitor rezerve sau fonduri care au fost deductibile din
proftul impozabil va atrage plata impozitului pe proft &i a celui pe
dividende) 6n cazul $n care aceste rezerve &i fonduri sunt doar transferate
printr'o procedur de dizolvare fr lic%idarea unui alt contribuabil care
men#ine sistemul de impunere conform Legii 414/2002, ele nu sunt
subiect de impunere la momentul transferului
5otrivit Degii 1$1N(CC(, sunt o"ligate la plata impozitului pe profit :
a7persoanele ,uridice romne , pentru profitul impoza"il o"inut din orice surs, att
din &omnia , ct i din strintate.#in aceast categorie fac parte companiile naionale,
societile naionale , regiile autonome,indiferent de forma ,uridic de organizare i de forma
de proprietate, inclusiv cele cu participare cu capital strin sau cu capital integral strin ,
societile agricole i alte forme de asociere agricol cu personalitate ,uridic, organizaiile
cooperatiste , instituiile financiare i de credit, precum i orice alt entitate care are statutul
legal de persoan ,uridic constituit su" legislaia romn.
#in categoria persoanelor ,uridice pltitoare de impozit nu fac parte contri"ua"ilii
care sunt o"ligai la plata impozitului pe venit , potrivit legii.
"75ersoanele ,uridice strine care desfoar activiti printr%un sediu permanent n
&omnia , pentru profitul impoza"il aferent acelui sediu permanent.
!n aceast categorie se ncadreaz:companiile, fundaiile, asociaiile, organizaiile i
orice alte entiti similare, nfiinate i organizate n conformitate cu legislaia unei alte ri ,
devin su"iect al impunerii atunci cnd i desfoar activitatea , integral sau parial, prin
intermediul unui sediu permanent n &omnia , astfel cum este definit la art.$< din lege, de la
nceputul activitii acestuia.
==
c75ersoanele ,uridice sau fizice nerezidente care i desfoar activitatea n
&omnia ca "eneficiari ori parteneri mpreun cu o persoan ,uridic ntr%o asociere sau o alt
entitate ce nu d natere unei persoane ,uridice , pentru profitul realizat n &omnia.
d75ersoanele ,uridice romne i persoanele fizice rezidente , pentru veniturile
realizate att n &omnia , ct i n strintate din asocieri care nu dau natere unei persoane
,uridice.!n acest caz impozitul datorat de persoane fizic se calculeaz , se reine i se vars
de ctre persoane ,uridic.
e75ersoanele ,uridice strine care o"in veniturile prevzute la art.$; 6n legtur cu
proprieti imo"iliare situate n &omnia, ca urmare a exploatrii resurselor naturale situate n
&omnia , precum i din nstrinarea unui drept de proprietate deinut la o persoan ,uridic
romn7, pentru profitul impoza"il aferent acestor venituri.
5entru determinarea impozitului pe profit se iau n calcul veniturile i cheltuielile
aferente acestora.-u intr su" incidena acestor prevederi veniturile care sunt su"iect al
impozitului cu reinere la surs.
#e la plata impozitului sunt exceptate:
a7trezoreria statului
"7instituiile pu"lice, pentru fondurile pu"lice constituite, inclusiv pentru veniturile
extra"ugetare i disponi"ilitile realizate i utilizate, potrivit Degii nr.<(N$88; privind
finanele pu"lice locale, cu modificrile i completrile ulterioare, dac legea nu prevede
altfel.
c7organizaiile de nevztori, de invalizi i ale persoanelor cu handicap, pentru
profiturile realizate de unitile economice fr personalitate ,uridic ale acestora, prote,ate
potrivit legii speciale de organizare i funcionare privind protecia special i ncadrarea n
munc a persoanelor cu handicap.
d7fundaiile romne constituite ca urmare a unor legate.
e7cooperativele care funcioneaz ca uniti prote,ate ale persoanelor cu handicap ,
special organizate, potrivit legii de organizare i funcionare privind protecia special i
ncadrarea n munc a persoanelor cu handicap.
f7cultele religioase, pentru veniturile o"inute din producerea i valorificarea
o"iectelor i produselor necesare activitii de cult , potrivit legii nr.$C.N$88( privind dreptul
exclusiv al cultelor religioase pentru producerea o"iectelor de cult i pentru veniturile
=;
o"inute din chirii , cu condiia utilizrii sumelor respective pentru ntreinerea i funcionarea
unitilor de cult , pentru lucrrile de contrucie , de reparaie i de consolidare a lcaurilor
de cult i a cldirilor ecleziastice, pentru nvmnt i pentru aciuni specifice cultelor
religioase, inclusiv veniturile din despgu"iri su" form "neasc, o"inute ca urmare a
msurilor reparatorii prevzute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate.
g7instituiile de nvmnt particular acreditate, precum i cele autorizate, pentru
veniturile utilizate, potrivit Degii nvmntului nr.@1N$88=, repu"licat, cu modificrile i
completrile ulterioare, i Ordonanei de urgen a 3uvernului nr.$<1N(CC$ privind unele
msuri pentru m"untirea finanrii nvmntului superior.
h7asociaiile de proprietari constituite ca persoane ,uridice i asociaiile de locatari
recunoscute ca asociaii de proprietari , potrivit Degii $$1N$88;, repu"licat , cu modificrile
i completrile ulterioare, pentru veniturile o"inute din activiti economice care sunt sau vor
fi utilizate pentru m"untirea confortului cldirii, pentru ntreinerea i repararea
proprietii comune.
2ota de impozit pe profit prevzut n aceast lege este de (=U.!n cazul :ncii
-aionale cota de impozit pe profit este de @CU i se aplic asupra veniturilor rmase dup
scderea cheltuielilor deducti"ile i a fondului de rezerv , potrivit legii.
!n perspectiva ncheierii unui important capitol pentru aderarea &omniei la
Uniunea European, 5arlamentul &omniei a apro"at la sfritul anului trecut Degea privind
2odul 0iscal nr.=<$N(CC., ce unific n mare parte reglementrile din domeniul fiscal.
Un element deose"it n ele"orarea codului fiscal l%a avut implicarea de ctre
)inisterul 0inanelor 5u"lice a asociaiilor profesionale, sindicatelor i societilor de
consultan, acesta fiind deschis n "un parte o"servaiilor venite din partea societii
civile.!n plus, )inisterul 0inanelor 5u"lice a "eneficiat i de asisten din partea unor
consultani externi, care i%au pus amprenta asupra textului final.
2odul fiscal reprezint unul din pilonii legislaiei fiscale, mpreun cu 2odul de
5rocedur 0iscal, apro"at prin Ordonana de 3uvern i pu"licat tot la sfritul anului
trecut.'ceste legi fiscale, pe lng armonizarea cu practicile i standardele europene i
internaionale, au fost date cu scopul de m"untii i consolida mediul de afaceri din
&omnia.
=<
5revederile codului fiscal, n ansam"lu, sunt n mare parte aceleai cu prevederile
fiscale anterioare.Exist ns i destule elemente noi, cele mai multe decurgnd din
necesitatea alinierii legislaiei fiscale romneti la standardele europene.
!n ceea ce privete impozitul pe profit, codul fiscal preia , n "un parte, prevederile
legii privind impozitul pe profit nr. 1$1N(CC( pe care o a"rog, ns aduce i clarificri
suplimentare, modificri sau adugiri n comparaie cu vechiul text legal.
5rintre cele mai importante modificri referitoare la impozitul pe profit putem
meniona:
#educti"ilitatea urmtoarelor cheltuieli este condiionat de realizarea de profit n
exerciiul curent iNsau din anii precedeni: cheltuieli cu indemnizaia de deplasare, transport
i cazare, precum i cheltuielile de marEeting, studiul pieei, promovare, participare la trguri
i expoziii
+unt nededucti"ile cheltuielile de sponsorizare i mecenat.5entru aceste cheltuieli se
va putea "eneficia de un credit fiscal n limita a C,.U din cifra de afaceri i a (CU din
valoarea impozitului pe profit datorat
'mortizarea fiscal se calculeaz diferit de amortizarea conta"ilF astfel deducerile
de amortizare se determin fr a lua n calcul amortizarea conta"il i orice reevaluare
conta"il a mi,loacelor fixe.
+unt prevzute reglementri referitoare la tratamentul fiscal n cazul reorganizrilor,
lichidrilor i a altor transferuri de active i titluri de participare.
3radul de ndatorare a capitalului pe "aza cruia se acord deducti"ilitatea
cheltuielilor cu do"nzile va fi mrit ncepnd cu $ ianuarie (CC;.
+unt deducti"ile n limita a (CU provizioanele constituite pentru creane nencasate,
dac sunt respectate anumite condiii.Dimita de (CU se va mri la (=U ncepnd cu $
ianuarie (CC= i la .CU ncepnd cu $ ianuarie (CC;
!ncepnd cu $ ianuarie (CC< provizioanele constituite pentru creane nencasate vor
fi deducti"ile $CCU dac de"itorul este declarat n stare de faliment.
2ota de impozitare a ctigurilor o"inute din vnzareaNcesionarea proprietilor
imo"iliare situate n &omnia sau a titlurilor de participare deinute la o companie romn,
achiziionate dup data de .$ decem"rie (CC. , se reduce la $CU din (CC; cu ndeplinirea
anumitor condiii.
=@
#up data aderrii &omniei la Uniunea European dividendele o"inute de la o
companie romn sau din cadrul Uniunii Europene nu vor fi impozitate dac persoana
,uridic romn deine cel puin (=U din capitalul companiei ce distri"uie dividendele
Degea 1$1Niunie (CC( a fost a"rogat odat cu pu"licarea n decem"rie (CC. a codului
fiscal.'cesta aduce noi reglementri n ceea ce privete modul de calcul al impozitului pe
profit.#intre acestea sunt de menionat i cele prin care se face o prezentare mult mai clar a
scutirilor de la plata impozitului pe profit.!n plus, s%au introdus i alte venituri scutite de la
impozitare precum cele nscrise la art $= lit 6i7, respectiv >veniturile realizate din aciuni
ocazionale precum : evenimente de strngere de fonduri cu tax de participare , ser"ri ,
tom"ole, conferine , utilizate n scop social sau profesional, potrivit statutului acestora?
5rin 2odul fiscal se introduce un >impozit minim pentru "aruri de noapte, clu"uri
de noapte , discoteci, cazinouri i pariuri sportive.?
5rin 2odul fiscal se face o reglementare mult mai precis a rezervelor i
provizioanelor 6a se vedea art ((7 i , n special, a limitelor deducti"ile la calculul profitului
impoza"il.+pre exemplu, n art (( litera 6a 7 se prevede printre altele , c rezerva legal >n
cazul n care aceasta este utilizat pentru acoperirea pierderilor sau este distri"uit su" orice
form ,reconstituirea ulterioar a rezervei nu mai este deducti"il la calculul profitului
impoza"il?,iar n cadrul aceluiai articol , se dispune c contri"ua"ilii au drept de deducere
pentru >provizioane constituite n limita unui procent de (CU ncepnd cu $ ianuarie
(CC=,.CU ncepnd cu data de $ ianuarie (CC;,din valoarea creanelor asupra clienilor ,
nregistrate de ctre contri"ua"il,altele dect cele prevzute la lit d,f,g i i care indeplinesc
cumulativ urmtoarele condiii:
1. sunt nregistrate dup data de $ ianuarie (CC1F
2. sunt nencasate ntr%o perioad ce depete (<C de zile de la data scadeneiF
3. nu sunt garantate de alt persoanF
4. sunt datorate de o persoan care nu este persoan afiliat contri"ua"iluluiF
5. au fost incluse n veniturile impoza"ile ale contri"ua"iluluiF ?
#e asemenea , precizri importante se fac prin articolul (. din 2odul 0iscal n
legtur cu deducti"ilitatea cheltuielilor cu do"nzile i cu diferena de curs valutar .
#eose"it de importante sunt pentru contri"ua"ili i n favoarea acestora prevederile
cuprinse la art .1, alin <, conform crora Gcontri"ua"ilii care au definitivat pn la data de $=
=8
fe"ruarie ncheierea exerciiului financiar anterior depunerii declaraiei anuale de impozit pe
profit i pltesc impozit pe profit aferent anului fiscal ncheiat pn la data de $= fe"ruarie
inclusiv a anului urmtor.?
2odul fiscal conine importante reglementri i cu privire la reinerea impozitului pe
dividende .#intre acestea sunt de su"liniat cele de la aliniatul . care dispun c Gimpozitul
care tre"uie reinut se pltete la "ugetul de stat pn la data de (C inclusiv ale lunii
urmtoare celei n care se pltete dividendul.?
5rin reglementrile pe care le conine 2odul 0iscal asigur o mai "un cunoatere,
interpretare i aplicare a legislaiei fiscale, stimulnd n acelai timp conformarea voluntar a
contri"ua"ililor n achitarea o"ligaiilor de plat "ugetare.
!n aceast etap se ncearc, cel puin n marile ntreprinderi,aplicarea +tandardului
/nternaional de 2onta"ilitate /'+ $( >/mpozitele asupra rezultatului?.'cesta va fi prezentat
n detaliu n capitolul urmtor.
Capitolul 2 Optimizarea raportului contabilitate-
fiscalitate )i asi/urarea ima/inii fidele
2.1 &econcilierea ntre interesul fiscal )i realitatea
economic-te.nica impozitelor am'nate
11
O"iectivul acestui capitol l constituie prezentarea +tandardului /nternaional de
2onta"ilitate /'+ $( >/mpozitul pe profit? .'cest standard ncearc realizarea reconcilierii
ntre interesul fiscal i realitatea economic.
Obiectivul acestei norme este de a prescrie prelucrarea conta"il a impozitelor
asupra rezultatului.
/'+ $( impune unei ntreprinderi s conta"ilizeze consecinele fiscale ale
tranzaciilor i altor evenimente n acelai mod n care nscrie n conta"ilitate tranzaciile i
celelalte evenimente n sine.
$$
+tandarde internaionale de conta"ilitate (CC(%/as $(
+isteme conta"ile comparate volumul .,-.0eleag
;C
#e asemenea , prezenta norm trateaz conta"ilitatea de active de impozit amnat ,
generate de pierderile fiscale sau de creditele de impozit neutilizate , prezentarea impozitelor
asupra rezultatului, n situaiile financiare, i informaiile de furnizat relative la impozitele
asupra rezultatului.
'ceast norm conta"il opereaz cu urmtoarele definiii.
5rofitul conta"il este profitul net sau pierderea net pe o perioad nainte de
scderea cheltuielilor cu impozitul.
5rofitul impoza"il 6pierdera fiscal7 este profitul 6pierderea7 pe perioada
exerciiului, determinat n concordan cu reguli sta"ilite de autoritatea fiscal, pe "aza crora
impozitul pe profit este plti"il.
2heltuiala cu impozitul pe profit 6venitul din impozit7 reprezint valoarea glo"al
inclus n determinarea profitului net sau a pierderii nete pe perioada exerciiului n ceea ce
privete impozitul curent i pe cel amnat.
/mpozitul curent este valoarea impozitului pe profit plti"il 6recupera"il7 n raport
cu profitul impoza"il 6pierderea fiscal7 pe o perioad.
#atoriile privind impozitul amnat sunt reprezentate de valorile impozitului pe
profit, plti"ile n perioadele conta"ile viitoare, n ceea ce privete diferenele temporare
impoza"ile.
2reanele privind impozitul amnat sunt reprezentate de valorile impozitului pe
profit , recupera"ile n perioadele conta"ile viitoare, n ceea ce privete diferenele temporare
deducti"ile , raportarea pierderilor fiscale nefolosite i raportarea creditelor fiscale nefolosite.
#iferenele temporare sunt diferene dintre valoarea conta"il a unui activ sau a unei
datorii din "ilan i "aza fiscal a acestora.'stfel, putem vor"i de diferene temporare
impoza"ile i de diferene temporare deducti"ile.
#iferenele temporare impoza"ile reprezint diferene temporare care vor genera
sume impoza"ile, n determinarea "eneficiului impoza"il al exerciiilor viitoare, atunci cnd
valoare conta"il a activului sau a pasivului va fi recuperat sau decontat.
#iferenele temporare deducti"ile reprezint diferene temporare care vor genera
sume deducti"ile ,n determinarea "eneficiului impoza"il al exerciiilor viitoare ,atunci cnd
valoare conta"il a activului sau a pasivului va fi recuperat sau decontat.
;$
:aza fiscal a unui activ sau a unui pasiv este valoarea atri"uit acestui activ sau
acestui pasiv n scopuri fiscale.
&ecunoa)terea datoriilor )i creanelor privind impozitul curent
/mpozitul exigi"il al exerciiului curent i al exerciiilor anterioare tre"uie s fie
conta"ilizat ca o datorie n msura n care el nu este pltit.#ac suma de,a pltit n numele
exerciiului curent i exerciiilor precedente depete suma datorat pentru aceste exerciii ,
excedentul tre"uie conta"ilizat ca activ.
:eneficiul aferent unei pierderi fiscale ce poate fi transferat n perioada anterioar
pentru a recupera impozitul curent al unei perioade anterioare tre"uie recunoscut ca activ.
&ecunoa)terea datoriilor )i creanelor privind impozitul am'nat
(iferene temporare impozabile
#iferenele temporare impoza"ile sunt valori impoza"ile n determinarea
rezultatului impoza"il pentru perioadele cnd valoarea conta"il a activului sau datoriei este
recuperat, respectiv stins.
!n cazul activelor, o o"ligaie privind impozitul amnat apare atunci cnd valoarea
conta"il a unui activ este mai mare dect valoarea impoza"il, iar n cazul datoriilor, cnd
valoarea conta"il este mai mare dect cea impoza"il.
!n aceste cazuri , valoarea "eneficiilor economice depete valoarea permisi"il pentru
deducerea n scopuri fiscale.5e msur ce ntreprinderea recupereaz valoarea conta"il a
activului sau deconteaz valoarea conta"il a datoriei, diferena temporar se inverseaz i
ntreprinderea va realiza profit impoza"il pentru care va tre"ui s plteasc impozit.
O datorie de impozit amnat tre"uie s fie conta"ilizat pentru toate diferenele
temporare impoza"ile , exceptnd situaia n care pasivul de impozit amnat este generat:
0ie printr%un goodAill pentru care amortizarea nu este deducti"il din punct de vedere
fiscal
0ie prin conta"ilizarea iniial a unui activ sau a unui pasiv ntr%o tranzacie care:
-u este o com"inare de ntreprinderi
-u afecteaz nici profitul conta"il nici profitul impoza"il 6pierderea
fiscal7 la data tranzaciei
;(
Kotui, pentru diferenele temporare impoza"ile, legate de participaii n filiale,
ntreprinderi asociate i ntreprinderi de tip >,oint ventures? i investiii n sucursale, tre"uie
s fie conta"ilizat un impozit amnat pasiv.
!nainte de a prezenta cteva exemple de situaii care duc la apariia diferenelor
temporare impoza"ile se reine c:
:aza de impozitare a unui activ sau a unei datorii are n vedere evaluarea acestora n
funcie de consecinele fiscale determinate de faptul c societatea ateapt s recupereze sau
s lichideze valoarea conta"il a activelor i datoriilor sale.
:aza de impozitare a unui activ reprezint valoarea ce va fi dedus n scopuri fiscale
din orice "eneficiu economic viitor care va rezulta la o societate atunci cnd recupereaz
valoarea conta"il a activului.#ac aceste "eneficii economice nu vor fi impoza"ile atunci
"aza de impozitare a activului este egal cu valoarea sa conta"il.
:aza de impozitare a unei datorii reprezint valoarea sa conta"il mai puin orice
sum care va fi dedus n scopuri fiscale n ceea ce privete respectiva datorie n perioadele
conta"ile viitoare.
!n paragraful urmtor sunt prezentate cteva situaii de apariie a diferenelor
temporare impoza"ile:
Kranzaciile care afecteaz contul de profit i pierdere
venitul din do"nzi ncasat n avans este inclus n profitul
conta"il de "az de alocare n timp
venitul rezultat din vnzarea "unurilor este inclus n profitul
conta"il atunci cnd "unurile sunt livrate, iar profitul impoza"il
se include n momentul n care este ncasat numerarul
amortizarea unui activ este diferit de amortizarea fiscal
costurile de dezvoltare au fost recunoscute ca active imo"olizate ,
dar au fost deduse din profitul impoza"il n perioada n care au
fost efectuate
cheltuielile n avans au fost deduse pe "az de numerar n
determinarea profitului impoza"il al perioadei curente sau al
perioadei anterioare
Kranzacii care afecteaz "ilanul
;.
'mortizarea nu este deducti"il fiscal i nici o alt deducere nu
este disponi"il n scopuri fiscale atunci cnd activul este vndut
sau casat
2osturile cu mprumutul sunt deducti"ile la data cnd
mprumutul a fost recunoscaut prima dat
',ustri ale valorii ,uste i reevaluri de terenuri i imo"ilizri
corporale
'mortizarea fondului comercial nu este deducti"il n
determinarea profitului impoza"il
5entru a ilustra apariia unei diferene temporare impoza"ile se prezint urmtorul
caz concret
12
:
Da nceputul exerciiului - ,s%a dat n funciune un utila, n valoare de $C.CCC lei.!n
anul - ,amortizarea conta"il a fost $.CCC lei , iar cea fiscal ,$.1CC lei.2ota de impozit pe
profit n vigoare n anul - :(=U.5n la nchiderea exerciiului - nu au aprut reglementri
privind modificarea cotei de impozit pentru exerciiul viitor.
Baloarea conta"il a activului la .$.$(.- 8.CCC lei
:aza de impozitare a activului la .$.$(.- @.;CC lei
#iferen temporar impoza"il 1CC lei
5asivul de impozit amnat ce tre"uie nregistrat n exerciiul - : (=Ux 1CC L $CC lei
(iferene temporare deductibile
#iferenele temporare deducti"ile sunt diferenele care nu au ca rezultat valori
deducti"ile n determinarea masei rezultatului impoza"il pentru perioadele viitoare atunci
cnd valoarea conta"il a activului este realizat, respectiv a datoriei este stins.
#in punct de vedere matematic, o crean privind impozitul amnat apare atunci
cnd valoarea conta"il a unui activ este mai mic dect "aza ei de impozitare, iar n cazul
datoriei, valoarea conta"il a unei o"ligaii este mai mare dect "aza ei de impozitare.
O crean privind impozitul amnat tre"uie s fie conta"ilizat pentru toate
diferenele temporare deducti"ile n limita n care este pro"a"il c profitul impoza"il va fi
disponi"il i fa de care diferena temporar deducti"il s poat fi utilizat , cu excepia
cazurilor n care creana privind impozitul amnat apare n urma :
$(
5olitici i opiuni conta"ile,D.)alciu,-.0eleag pg ((8
;1
3oodAill%ului negativ tratat ca un venit amnat ,n conformitate cu /'+ ((
>2om"inri de ntreprinderi?
2onta"ilizrii iniiale a unui activ sau pasiv ,ntr%o tranzacie care :
-u este o com"inare de ntreprinderi
-u afecteaz nici "eneficiul conta"il, nici "eneficiul impoza"il la data
tranzaciei
Kotui , pentru diferenele temporare deducti"ile relative la participaii n filiale ,
ntreprinderi asociate i ntreprinderi de tip >,oint ventures? , precum i la investiii n
sucursale , tre"uie s fie conta"ilizat un activ de impozit amnat.
Koate diferenele temporare deducti"ile duc la apariia unui activ privind impozitul
amnat.
!n paragraful urmtor vor fi prezentate principalele situaii care conduc la apariia de
diferene temporare deducti"ile.
'stfel , prncipalele tranzacii care afecteaz contul de profit i pierdere sunt:
% costurile cu pensiile sunt deduse n determinarea profitului conta"il pe msur ce
anga,atul presteaz serviciul, dar nu sunt deduse n determinarea profitului impza"il pn
cnd ntreprinderea nu pltete fie pensiile , fie contri"uiile unui fond
% amortizarea cumulat a unui activ n situaiile financiare este mai mare dect
amortizarea cumulat permis pn la data "ilanului n scopuri fiscale
% costul stocurilor vndute nainte de data "ilanului este dedus n determinarea
profitului conta"il cnd sunt livrate "unurile i serviciile , dar este dedus n determinarea
profitului impoza"il cnd este colectat numerarul
% valoarea realiza"il net a unui element de stoc sau valoarea recupera"il a unui
element de terenuri i imo"ilizri corporale este mai mic dect valoarea conta"il i, prin
urmare, ntreprinderea reduce valoarea conta"il a activului , dar acea reducere este ignorat
n scopuri fiscale pn la vnzarea activului
% costurile de cercetare 6de organizare sau alte cheltuieli de costituire 7 sunt
recunoscute drept cheltuieli n determinarea profitului conta"il ,dar nu sunt permise n
detreminarea profitului impoza"il pn la o perioad ulterioar
% venitul este amnat n "ilan , dar a fost de,a inclus n profitul impoza"il n
perioadele curente sau anterioare
;=
% o su"venie guvernamental care este inclus n "ilan ca venit amnat
nu va fi impozitat n perioadele viitoare
'numite active pot fi nregistrate la valoarea ,ust sau pot fi reevaluate fr ca o
a,ustare echivalent s fie fcut n scopuri fiscale.O diferen temporar deducti"il apare
dac "aza de impozitare a activului depete valoarea sa conta"il.
'lte cazuri de apariie a unor diferene temporare deducti"ile:
% !n caz de a,ustri ale valorii ,uste i reevaluri un exemplu concludent de apariie
a unei diferene temporare deducti"ile este reprezentat de: investiiile curente sau
instrumentele financiare sunt raportate la valoarea ,ust , care este mai mare dect costul , dar
nu sunt efectuate a,ustri echivalente n scopuri fiscale
% !n cazul unei grupri de ntreprinderi costul achiziiei este afectat activelor i
pasivelor identifica"ile achiziionate prin referire la valoarea lor ,ust, la data operaiei de
schim".'tunci cnd , cu ocazia unei achiziii , un pasiv 6extern7 este conta"ilizat, dar cnd
costurile implicate nu sunt din punct de vedere fiscal deducti"ile dect n cursul exerciiilor
ulterioare, apare o diferen temporar deducti"il, care genereaz un activ de impozit
amnat.#e asemenea, un activ de impozit amnat apare atunci cnd valoarea ,ust a unui
activ identifica"il achiziionat este mai mic dect "aza sa fiscal.!n cele dou cazuri, activul
de impozit amnat ce rezult afecteaz goodAill%ul.
5entru exemplificarea apariiei unei diferene temporare deducti"ile se face uz de
urmtorul caz :
Da .$.$(.-, societatea are o datorie privind do"nzile de pltit ..CCC
lei.5resupunem c, din punct de vedere fiscal , do"nzile sunt deducti"ile n exerciiul
financiar n care au fost pltite.!n decem"rie -, a aprut o reglementare conform creia,
ncepnd cu C$.C$.-M$ ,cota de impozit pe profit va crete la .CU.
Baloarea conta"il a datoriei ..CCC lei
:aza de impozitare a datoriei C lei
#iferen temporar deducti"il ..CCC lei
'ctivul de impozit amnat ce tre"uie nregistrat n exerciiul -:.CUx..CCC L 8CC lei
3ierderile fiscale )i credite fiscale neutilizate
O crean privind impozitul amnat tre"uie s fie conta"ilizat pentru reportul
nainte de pierderi fiscale i de credite de impozit neutilizate, n msura n care este pro"a"il
;;
ca s se dispun de "eneficii impoza"ile viitoare asupra crora vor putea s fie imputate
aceste pierderi fiscale i credite de impozit neutilizate.
O ntreprindere ia n considerare urmtoarele criterii, pentru a evalua pro"a"ilitatea
cu care ea va dega,a un "eneficiu impoza"il asupra cruia s se impute pierderile fiscale sau
creditele de impozit neutilizate:
% !ntreprinderea dispune de diferene temporare impoza"ile suficiente ,
n legtur cu aceeai autoritate fiscal i aceeai entitate impoza"il, care vor genera sume
impoza"ile asupra crora vor putea s se impute pierderi fiscale i credite de impozit ,
neutilizate nainte ca ele s expire
% Este pro"a"il ca ntreprinderea s dega,eze "eneficii impoza"ile, nainte ca
pierderile fiscale dau creditele de impozit neutilizate s expire
% 5ierderile fiscale neutilizate rezult din cauze identifica"ile care nu se vor reproduce
cu adevrat
% Oportunitile legate de gestiunea fiscal a ntreprinderii vor genera un "eneficiu
impoza"il n exerciiul n cursul cruia vor putea s fie imputate pierderile fiscale sau
creditele de impozit neutilizate.
!n msura n care nu este pro"a"il ca ntreprinderea s dispun de un "eneficiu
impoza"il asupra cruia ea s poat imputa pierderile fiscale sau creditele de impozit
neutilizate , activul de impozit amnat nu este conta"ilizat.
&eevaluarea creanelor nerecunoscute privind impozitul am'nat
Da fiecare nchidere de exerciiu , o ntreprindere reestimeaz activele de impozit
amnat neconta"ilizate.O ntreprindere recunoate un activ de impozit amnat, care nu fusese
nregistrat pn n acel moment, n msura n care a devenit pro"a"il ca un "eneficiu
impoza"il viitor s permit recuperarea activului de impozit amnat.
/nvestiii n filiale, sucursale i ntreprinderi asopciate i interese n asocierile n
participaie
#iferenele temporare apar atunci cnd valoarea conta"il a investiiilor n filiale,
sucursale i ntreprinderi asociate sau a intereselor n asocierilor n participaie difer de "aza
fiscal a investiiei sau a interesului.
'stfel de diferene pot s survin n diverse situaii precum:
;<
Existena profiturilor nedistri"uite ale filialelor ,sucursalelor , ntreprinderilor
asociate i ale asocierilor n participaie
)odificrile cursurilor valutare ,n cazul n care o societate
mam i filiala sa sunt plasate n ri diferite
O reducere a valorii conta"ile a unei investiii ntr%o ntreprindere asociat pn la
valoarea sa recupera"il.
O ntreprindere tre"uie s conta"ilizeze o datorie 6un pasiv7 privind impozitul
amnat pentru toate diferenele temporare impoza"ile aferente investiiilor n filiale ,sucursale
i nterprinderi asociate , precum i intereselor n asocierile n participaie, cu excepia cazului
n care sunt satisfcute cumulativ urmtoarele dou condiii:
+ocietatea mam, investitorul sau asociatul este capa"il s controleze momentul
relurii diferenei temporare
Exist posi"ilitatea ca diferena temporar s nu fie reluat n viitorul previzi"il
!n ceea ce privete creanele, o ntreprindere tre"uie s conta"ilizeze un activ
privind impozitul amnat pentru toate diferenele temporare deducti"ile aferente investiiilor
n filiale, sucursale i nterprinderi asociate, precum i intereselor n asocierile n participaie,
cu condiia i doar cu condiia pro"a"ilitii ca:
#iferena temporar s fie reluat n viitorul apropriat
+ existe profit impoza"il fa de care s poat fi utilizat diferena
temporar
0valuarea
#atoriile 6respectiv creanele7 privind impozitul curent pentru perioada curent i
pentru cele anterioare tre"uie evaluate la valoarea ce se ateapt a fi pltit ctre 6recuperat
de la7 autoritile fiscale, folosind ratele de impozitare 6i legile de impozitare7 care au fost
reglementate sau aproape reglementate pn la data "ilanului.
2reanele i datoriile privind impozitul amnat tre"uie evaluate la ratele de
impozitare ce se ateapt a se aplica pentru perioada n care activul este realizat sau datoria
este decontat, pe "aza ratelor de impozitare 6i pe legile fiscale7 care au fost reglementate
sau aproape reglementate pn la data "ilanului.
Evaluarea datoriilor privind impozitul amnat i a creanelor privind impozitul
amnat tre"uie s reflecte consecinele fiscale ce ar decurge din modul n care ntreprinderea
;@
anticipeaz la data "ilanului s recupereze sau s sting valoarea conta"il a activelor i a
datoriilor sale.
/as $( prevede de asemenea c datoriile i creanele privind impozitul amnat nu
tre"uie actualizate.
&ecunoa)terea impozitului curent )i a impozitului am'nat
Qinnd cont de anumite excepii, impozitul curent i cel amnat vor fi recunoscute
ca venituri sau cheltuieli n profitul net sau pierderea net aferent perioadei.Excepiile sunt
reprezentate de situaii precum:
O tranzacie sau un eveniment este recunoscut direct n capitalul
propriu aferent acelei perioade sau unei perioade diferite.
2om"inri de ntreprinderi care sunt reprezentate de o achiziie.
)a,oritatea pasivelor i activelor de impozit amnat sunt generate atunci cnd
venitul sau cheltuiala este luat67 n cont n "eneficiul conta"il al unui exerciiu i n
"eneficiul impoza"il al unui alt exerciiu.Exemple de astfel de situaii apar n situaii precum:
Beniturile din do"nzi, din redevene, din dividende sunt o"inute la termenul
scadent i sunt luate n cont n "eneficiul conta"il, n funcie de timpul scurs, conform /'+ $@
>Beniturile activitilor ordinare? i n "eneficiul impozitului n funcie de ncasri
2osturi ale imo"ilizrilor necorporale au fost nscrise la activ, conform normei /'+
.@ >/mo"ilizri necorporale? i sunt amortizate afectnd contul de profit i pierdere , dar ele
au fost deduse din punct de vedere fiscal , atunci cnd au fost anga,ate.
0lemente creditate sau debitate direct n capitalurile proprii
/mpozitul exigi"il i impozitul amnat tre"uie s fie de"itate sau creditate direct n
capitalul propriu dac impozitul vizeaz elemente care au fost creditate sau de"itate n mod
direct n capitalurile proprii, n contextul aceluiai exerciiu sau al unui exerciiu diferit.
-ormele internaionale impun sau autorizeaz creditarea sau de"itarea anumitor
elemente direct n capitalul propriu, astfel:
O schim"are a valorii conta"ile aprut ca urmare a reevalurii
imo"ilizrilor corporale 6/'+ $; >/mo"ilizri corporale?7
O a,ustare a soldului de deschidere al rezultatelor nedistri"uite ca o
consecin fie a unei schim"ri de metode conta"ile aplicate n mod retrospectiv , fie a
;8
corectrii unei erori fundamentale 6/'+ @ >&ezultatul net al perioadei, erori fundamentale i
modificri ale politicilor conta"ile?7
#iferenele de curs valutar ce rezult din conversia situaiilor financiare ale unei
entiti strine 6/'+ ($ >Efectele variaiilor cursurilor monedelor strine?7
Balorile generate de conta"ilizarea iniial a componentei >capitaluri
proprii? a unui instrument financiar compus.
3rezentare
Creane )i datorii fiscale
2reanele i datoriile fiscale tre"uie prezentate n "ilan n mod separat fa de alte
active i datorii.2reanele i datoriile privind impozitul amnat tre"uie distinse de activele i
datoriile care privesc impozitul curent.
'tunci cnd realizeaz distincia active 6datorii7 curente respectiv necurente,
ntreprinderea nu tre"uie s clasifice impozitul amnat ca activ 6datorie7 curent67.
!n ceea ce privete compensarea activelor privind impozitul curent i datoriilor
privind impozitul curent se are n vedere:
!ntreprinderea are dreptul legal de a compensa valorile recunoscute i
/ntenioneaz fie s deconteze pe o "az net, fie s realizeze activul i s
deconteze datoria n mod simultan.
C.eltuiala cu impozitul pe profit
2heltuiala cu impozitul pe profit aferent activitilor curente tre"uie s fie
prezentat n contul de profit i pierdere.
2onform /'+ $( , cheltuiala cu impozitul pe profit recunoscut n contul de profit i
pierdere tre"uie s fie reprezentat de cheltuiala cu impozitul curent i cheltuiala cu impozitul
amnat.
2heltuiala cu impozitul curent reprezint impozitul de plat sau de recuperat pentru
o anumit perioad de timp, de regul un an./mpozitul curent se determin aplicnd cota de
impozit pe profit asupra profitului impoza"il, calculat conform reglementprilor autoritilor
fiscale naionale.
/mpozitul amnat este impozitul calculat conform principiilor sta"ilite de /'+ $(.
2heltuiala cu impozitul amnat se determin aplicnd la suma diferenelor dintre valorile
conta"ile i "azele fiscale pentru toate diferenele temporare cota de impozit pe profit.
<C
5rincipalele componente ale cheltuielilor 6veniturilor7 privind impozitul tre"uie s
fie prezentate n mod distinct.2heltuiala6venitul7 privind impozitul poate cuprinde:
2heltuiala 6venitul7 de impozit exigi"il
Orice a,ustare conta"ilizat n cursul exerciiului n numele impozitului exigi"il al
exerciiilor anterioare
)rimea cheltuielii de impozit amnat aferent generrii i inversrii diferenelor
temporare
)rimea cheltuielii de impozit amnat aferent variaiilor cotelor de impozit sau
a,ustrii impozitelor noi
)rimea avanta,ului ce rezult dintr%un deficit fiscal , dintr%un credit de impozit sau
dintr%o diferen temporar, n numele unui exerciiu anterior i neconta"ilizat n contextul
acestui exerciiu, care este utilizat pentru reducerea cheltuielii de impozit exigi"il
)rimea avanta,ului ce rezult dintr%un deficit fiscal , dintr%un credit de impozit sau
dintr%o diferen temporar, n numele unui exerciiu anterior i neconta"ilizat n contextul
acestui exerciiu, care este utilizat pentru reducerea cheltuielii de impozit amnat
2heltuiala de impozit amnat generat de reducerea valorii unui activ de impozit
amnat prin reluarea reducerii precedente de valoare
)rimea cheltuielii 6venitului7 de impozit aferent schim"rilor de metode
conta"ile i erorilor fundamentale incluse n determinarea rezultatului net al exerciiului
conform celeilalte prelucrri autorizate de norma /'+ @.
#e asemenea tre"uie s fie prezentate n mod distinct urmtoarele elemente:
Kotalul impozitului exigi"il i amnat referitor la elementele de"itate sau creditate
n capitaluri proprii
2heltuiala 6venitul7 de impozit relativ67 la elementele extraordinare conta"ilizate n
cursul exerciiului
O explicare a relaiei ntre cheltuiala6venitul7 de impozit i "eneficiul
conta"il,conform uneia dintre urmtoarele forme sau am"elor:
% comparie ntre cheltuiala6venitul7 de impozit i produsul rezultat din
nmulirea "eneficiului conta"il cu mrimea cotei de impozit aplica"ile prin
indicarea ,de asemenea ,a "azei de calcul a cotei de impozit aplica"ile sau
<$
% comparaie ntre cota medie efectiv de impozit i cota aplica"il ,prin
indicarea ,de asemenea ,a "azei de calcul a cotei de impozit aplica"ile
O explicare a schim"rilor n cota de impozit aplica"il n raport cu exerciiul
precedent
)rimea 6i data expirrii dac aceasta exist7 diferenelor temporare deducti"ile
,pierderile fiscale i creditele de impozit neutilizate pentru care nici un activ de impozit
amnat nu a fost conta"ilizat n "ilan
)rimea total a diferenelor temporare legate de participaiile n filiale
,ntreprinderi asociate ,ntreprinderi de tip >,oint ventures? i investiii n sucursale,pentru
care nu au fost conta"ilizate pasive de impozit amnat
5entru fiecare categorie de diferene temporare i pentru fiecare categorie de
pierderi fiscale i de credite de impozit neutilizate:
% )rimea activelor i pasivelor de impozite amnate conta"ilizate n
"ilan , pentru fiecare exerciiu precedent
% )rimea venitului sau cheltuielii de impozit amnat conta"ilizat n
contul de profit i pierdere,dac ea nu este evideniat prin variaiile mrimilor
conta"ilizate n "ilan
5entru activitile a"andonate ,cheltuiala de impozit ce vizeaz:
% 2tigul sau pierderea legat de a"andon i
% &ezultatul curent al activitilor a"andonate ,pentru exerciiul n cauz.ct i
mrimile corespondente ,pentru exerciiile anterioare prezentate.
!n plan conta"il datoriile ,respectiv creanele din impozitul amnat se nregistreaz
astfel:
!n cazul datoriilor din impozitul amnat
;8$( L 11$(
2heltuieli cu impozitul /mpozitul pe profit amnat
pe profit amnat
!n cazul creanelor din impozitul amnat recunoscut
<(
11$( L <8$
/mpozitul pe profit amnat Benituri din impozitul
pe profit amnat
!n continuare se prezint cteva exemple de aplicare a standardului internaional de
conta"ilitate 6/'+ $(7 privind conta"ilizarea impozitul pe profit.
!mpozitul pe profit am'nat sub forma unei datorii
O societate achiziioneaz un utila, tehnic la pre de achiziie de .C milioane lei n
luna ianuarie (CC..#urata de via util pe "aza creia societatea i propune s recupereze
costul acestei investiii este de = ani 6;C luni7.'ceeai durat normat de funcionare este
recunoscut i de legea fiscal.)etoda de amortizare conta"il este cea liniar,iar din punct
de vedere fiscal societatea nregistreaz n luna ianuarie (CC. o amortizare suplimentar de
(CU din valoarea conta"il potrivit art.$$6=7 din Degea nr.1$1N(CC( privind impozitul pe
profit.&ecuperarea "unului pe calea amortizrii ,din punct de vedere conta"il se face
ncepnd cu luna fe"ruarie (CC..
'stfel pe "aza celor prezentate rezult urmtoarele:
'mortizarea conta"il
!n fiecare lun se va nregistra n conta"ilitate o amortizare de =CC.CCC lei
6.C.CCC.CCCN;CluniL=CC.CCCleiNlun7 ,ncepnd cu luna fe"ruarie (CC. pn n anul (CC@,luna
ianuarie inclusiv.
!n primul an se nregistreaz cheltuiala cu amortizarea de =.=CC.CCC lei 6$$ luni x
=CC.CCC leiNlun L =.=CC.CCC lei7.
!n urmtorii 1 ani 6(CC1%(CC<7 se nregistreaz n fiecare an o cheltuial cu
amortizarea de ;.CCC.CCC leiNan 6$( luni x =CC.CCCleiNlun L ;.CCC.CCC lei7 i n ultima lun
din ultimul an ,adic ianuarie (CC@ ,se nregistreaz ,=CC.CCC lei.
'mortizarea fiscal
!n luna ianuarie (CC. se deduce fiscal o amortizare suplimentar de (CU,
reprezentnd ;.CCC.CCC lei,conform art.$$6=7 din Degea nr.1$1N(CC(,fr ca aceasta s fie
nregistrat n conta"ilitate6.C.CCC.CCC lei x (CU L;.CCC.CCC lei7.
!ncepnd cu luna fe"ruarie (CC. pn n luna decem"rie se va deduce fiscal,liniar
cte 1CC.CCC leiNlun ,reprezentnd deducti"ilitatea liniar a valorii rmase de recuperat dup
<.
prima lun 6.C.CCC.CCC%;.CCC.CCCL(1.CCC.CCC,reprezentnd valoarea rmas de recuperat i
amortizarea deducti"il fiscal n fiecare lun este:(1.CCC.CCCleiN;Cluni L 1CC.CCC leiNlun7.
'mortizarea fiscal n perioada fe"ruarie%decem"rie (CC. este de 1.1CC.CCC lei
6$$luni x 1CC.CCC lei L 1.1CC.CCC leiNan7.
#eci pentru anul (CC. se deduce o amortizare total de $C.1CC.CCC lei 6;.CCC.CCC
lei M 1.1CC.CCC lei L $C.1CC.CCC lei7.
'mortizarea fiscal n urmtorii 1 ani este de 1.@CC.CCC leiNan 6$( luni x 1CC.CCC
leiNlun L 1.@CC.CCC leiNan7.
'vnd n vedere diferenele conta"ile i fiscale care apar n timp 6pe durata de via
a activului prezentat n "ilan7 n ceea ce privete modul de recuperare a costului utila,ului
achiziionat, putem determina pe toat durata de via diferenele temporare ntre cele dou
"aze aferente activului respectiv,astfel:
'nii
&aionament
conta"il
&aionament
fiscal
#iferene
temporare
/mpozit
amnat
'n /%.$ dec (CC. .C.CCC.CCC .C.CCC.CCC
'mortizare =.=CC.CCC $C.1CC.CCC /mpoza"il #atorie
Baloare rmas de
rerecuperat
(1.=CC.CCC $8.;CC.CCC 1.8CC.CCC $.((=.CCC
'n //%.$ dec. (CC1
'mortizare ;.CCC.CCC 1.@CC.CCC /mpoza"il #atorie
Baloare rmas de
rerecuperat
$@.=CC.CCC $1.@CC.CCC ..<CC.CCC 8(=.CCC
'n ///%.$ dec (CC=
'mortizare ;.CCC.CCC 1.@CC.CCC /mpoza"il #atorie
Baloare rmas de
rerecuperat
$(.=CC.CCC $C.CCC.CCC (.=CC.CCC ;(=.CCC
'n /B%.$ dec (CC;
'mortizare ;.CCC.CCC 1.@CC.CCC /mpoza"il #atorie
Baloare rmas de
rerecuperat
;.=CC.CCC =.(CC.CCC $..CC.CCC .(=.CCC
<1
'n B%.$ dec (CC<
'mortizare ;.CCC.CCC 1.@CC.CCC /mpoza"il #atorie
Baloare rmas de
rerecuperat
=CC.CCC 1CC.CCC $CC.CCC (=.CCC
'n B/%.$ dec (CC@
'mortizare =CC.CCC 1CC.CCC /mpoza"il #atorie
Baloare rmas de
rerecuperat
C C C C
!nregistrarea impozitelor amnatese face cumulat astfel nct la finele fiecrui
exerciiu soldul contului 11$( s reprezinte impozitul aferent diferenelor temporare rezultate
din analiza celor dou "aze ,astfel:
!nregistrarea impozitelor amnate pe exerciii financiare
'nul $ ( . 1 = ;
:aza ct" (1.=CC.CCC $@.=CC.CCC $(.=CC.CCC ;.=CC.CCC =CC.CCC C
:aza fisc $8.;CC.CCC $1.@CC.CCC $C.CCC.CCC =.(CC.CCC 1CC.CCC C
#if temp
impoza"il
1.8CC.CCC ..<CC.CCC (.=CC.CCC $..CC.CCC $CC.CCC C
/mpozit
amnat
nregistrat
anual
;8$L11$(
$.((=.CCC
11$(L<8$
.CC.CCC
11$(L<8$
.CC.CCC
11$(L<8$
.CC.CCC
11$(L<8$
.CC.CCC
11$(L<8$
(=.CCC
+old
iniial611$(7
C $.((=.CCC 8(=.CCC ;(=.CCC .(=.CCC (=.CCC
+old
final611$(7
$.((=.CCC
datorie
8(=.CCC
datorie
;(=.CCC
datorie
.(=.CCC
datorie
(=.CCC
datorie
C
!n vederea o"servrii implicaiilor i a rolului pe care l are constituirea impozitelor
amnate n rezultatele conta"ile ale fiecrui exerciiu financiar se poate determina
reconcilierea celor dou impozite pe profit curent 6care este de plat7 i cel amnat6care este
calculat i nu are nici o legtur cu plata efectiv din exerciiul curent ci cu pli viitoare ,
rolul lui fiind numai de a,ustare ,astfel nct s se determine un rezultat real7.
<=
'stfel, se presupune c anual prin utilizarea utila,ului respectiv se poate o"ine un
venit impoza"il de .C.CCC.CCC lei 6adic acele venituri necesare n vederea recuperrii
costului activului7.
'n $ ( . 1 = ;
Benit
impoza"il
.C.CCC.CCC .C.CCC.CCC .C.CCC.CCC .C.CCC.CCC .C.CCC.CCC .C.CCC.CCC
2helt cu
amortizarea
fiscal
$C.1CC.CCC 1.@CC.CCC 1.@CC.CCC 1.@CC.CCC 1.@CC.CCC 1CC.CCC
5rofit
impoza"il
$8.;CC.CCC (=.(CC.CCC (=.(CC.CCC (=.(CC.CCC (=.(CC.CCC (8.;CC.CCC
/mpozit pe
profit curent
1.8CC.CCC ;..CC.CCC ;..CC.CCC ;..CC.CCC ;..CC.CCC <.1CC.CCC
/mpozit pe
profit
amnat
$.((=.CCC
datorie
.CC.CCC
crean
.CC.CCC
crean
.CC.CCC
crean
.CC.CCC
crean
(=.CCC
crean
&econciliere
impozit total
;.$(=.CCC ;.CCC.CCC ;.CCC.CCC ;.CCC.CCC ;.CCC.CCC <..<=.CCC
2oncluzie
#ac ar fi existat diferene temporare de raionament fiscal fa de cel conta"il pentru
utila,ul prezentat n "ilan,societatea ar fi pltit pentru veniturile aduse de acesta un impozit
pe profit n medie de ;.CCC.CCC lei anual,pe cnd n condiiile prezentate s%a pltit mai puin
impozit pe profit n primul an 6datorit facilitilor fiscale acordate7,iar n perioadele viitoare
s%a pltit mai mult.
!mpozitul pe profitul am'nat sub forma unei creane
O societate care are mprumuturi "ancare contractate pe termen lung ,ntr%un exerciiu
financiar nu va putea deduce fiscal toat cheltuiala cu do"nda aferent unui exerciiu
nregistrat n conta"ilitate dect ndeplinind condiiile art.$C din Degea nr 1$1N(CC(.'celai
articol permite n anumite condiii reportarea n perioadele viitoare a deducti"ilitii
cheltuielilor cu do"nda ,care nu au fost recunoscute ca deducti"ile fiscal n perioada
curent.!n acest sens,n ta"elul de mai ,os se prezint informaiile necesare calculrii
deducti"ilitii cheltuielilor cu do"nda i a impozitelor pe profit amnat pe parcursul a trei
exerciii financiare.
'n precedent $ ( .
2apital
propriu
$CC.CCC $$C.CCC $(C.CCC $.=.CCC
<;
2apital
mprumutat
$CC.CCC $(C.CCC $.C.CCC 8C.CCC
3rad de ndatorare $,C= $,C8 C,@;
2heltuieli do"nzi
aferente exerciiului
nregistrate n ct ;;;
(C.CCC .C.CCC .C.CCC
Benituri do"nzi
aferente exerciiului
nregistrate n ct <;;
$C.CCC $(.CCC $..CCC
'lte venituri
impoza"ile
@C.CCC 8C.CCC $CC.CCC
2heltuieli deducti"ile
6condiionate de nivelul
gradului de ndatorare,
adic mai mic dect $7
Benituri din
do"nzi M$CU din
venituri
impoza"ile
$C.CCCM@.CCCL
$@.CCC
Benituri din do"nzi
M$CU din venituri
impoza"ile
$(.CCCM8.CCCL($.CCC
3rad de ndatorare mai
mic dect
$.#educti"ilitate total
pentru do"nda curent
plus do"nzile anterioare
nededucti"ile, reportate,
adic
.C.CCCM$$.CCCL1$.CCC
+ta"ilirea diferenelor temporare i a impozitelor pe profit amnate

:aza
conta"il
:aza
fiscal
#iferena
temporar
/mpozite
amnate
'nul $
#atorieLdo"nda aferent mprumutului
(C.CCC (C.CCC

2heltuial do"nd
(C.CCC $@.CCC
deducti"il
(.CCC
crean
=CC
'nul (
#atorieLdo"nda aferent mprumutului
.C.CCC .C.CCC
2heltuial do"nd
.C.CCC ($.CCC
deducti"il
8.CCC
crean
(.(=C
'nul .
#atorieLdo"nda aferent mprumutului
.C.CCC .C.CCC
2heltuial do"nd
.C.CCC 1$.CCC
impoza"il
%$$.CCC
datorie
(.<=C
!nregistrarea anual a impozitelor pe profit amnate datorit existenei diferenelor
temporare.
'n $ ( .
:aza conta"il C C C
:aza fiscal (.CCC 8.CCC %$$.CCC
<<
/mpozit pe profit amnat
crean
11$(L<8$ =CC
crean
11$(L<8$ $.<=C
datorie
;8$L11$( (.<=C
+old iniial 11$( C =CC (.(=C
+old final 11$( =CC (.(=C (.<=C
5lecnd de la presupunerea c se o"ine anual un venit impoza"il care s acopere
cheltuiala cu do"nda aferent,n ta"elul de mai ,os sunt prezentate implicaiile impozitului
pe profit amnat asupra rezultatului curent din fiecare exerciiu.
'n $ ( .
Benit impoza"il (C.CCC .C.CCC .C.CCC
2heltuiala cu
do"nda deducti"il
fiscal
$@.CCC ($.CCC 1$.CCC
#iferen impoza"il (.CCC 8.CCC %$$.CCC
/mpozit pe profit
curent
#e plat pt.chelt.
nededucti"il
2heltuialaL=CC
#e plat pt.chelt.
nededucti"il
2heltuiala L(.(=C
#e recuperat pt.
chelt.reportat care
devine deducti"il
BenitL(.<=C
/mpozit pe profit
amnat
2rean Benit
L =CC
2rean Benit
L (.(=C
#atorie
2heltuial L (.<=C
2.2 !mpozitarea profitului ntreprinderilor rom'ne)ti * c't
de departe de spiritul normei !%S 12
!n ara noastr s%au practicat i se practic urmtoarele metode de conta"ilizare a
impozitului pe profit:
% )etoda impozitului exigi"il sau curent
% )etoda impozitului amnat
!n prima etap a reformei conta"ile s%a practicat numai metoda impozitului exigi"il
deoarece n anii $88$%$888 nu se punea pro"lema deconectrii conta"ilitii de
fiscalitate.'tunci n conta"ilitate se aplicau reguli fiscale.2alculul i conta"ilizarea
impozitului pe profit reprezenta n esen o lucrare conta"ilo%fiscal format din ntocmirea
unui ta"el anex care coninea rezultatul "rut sau conta"il la care se adugau reintegrari n
"aza impoza"il,din care erau eliminate deducerile i prin care se calcula rezultatul impoza"il
sau fiscal.'supra acestui rezultat se aplica cota legal de impozitare,calculndu%se astfel
impozitul pe profit.
'cest lucru era conta"ilizat astfel:
;8$ L 11$
<@
2heltuiala cu impozitul /mpozitul pe
pe profit profit
!n sistemul de conta"ilitate din &omnia ,potrivit legislaiei i reglementrilor
fiscale se utilizeaz pentru conta"ilizarea impozitului pe profit ,metoda impozitului
exigi"il.5otrivit acestei metode ,cheltuiala cu impozitul pe profit corespunde cheltuielii
pltite sau de pltit n exerciiul financiar considerat.
5otrivit conta"ilitii din ara noastr ,impozitul pe profit se determin aplicnd cota
de impozitare asupra rezultatului fiscal.&ezultatul impoza"il se determin pe "aza urmtoarei
relaii:
!n categoria impozitelor impoza"ile se includ:
% #ividendele primite de o persoan ,uridic romn de la o alt persoan ,uridic,
romn sau strin
% #iferenele favora"ile de valoare aferente titlurilor de participare datorit
ncorporrii rezervelor ,"eneficiilor sau primelor de emisiune sau compensrii unor creane la
societatea unde se dein participaii
% Beniturile sau cheltuielile generate de anularea datoriilor sau ncasarea creanelor
datorit transferului de aciuni sau de pri sociale conform contraveniilor
% Beniturile rezultate din reluarea provizioanelor pentru care nu s%au acordat deducere
precum i veniturile rezultate din stornarea sau recuperarea unor cheltuieli nededucti"ile
!n categoria cheltuielilor nededucti"ile se includ:
% 2heltuielile cu impozitul pe profit din orice surs romn sau strin
% 'menzile ,confiscrile ,ma,orrile de ntrziere i penalitile datorate de ctre
autoritile romne i strine
% 2heltuielile de protocol care depesc limitele legale admisi"ile
<8
&ezultatul
impoza"il
&ezultatul
conta"il
Beniturile
neimpoza"ile
2heltuielile
nededucti"ile
% M L
% 2heltuielile cu diurna care depesc limitele legale sta"ilite pentru instituiile
pui"lice
% +umele utilizate pentru constituirea provizioanelor peste limitele legale
% 2heltuieli nregistrate n conta"ilitate pe "aza unor documente care nu ndeplinesc
condiiile de document ,ustificativ potrivit legii conta"ilitii
% 2heltuieli de sponsorizare peste limitele legale
% 2heltuieli cu do"nzile aferente mprumuturilor ,altele dect cele acordate de "nci
i de alte persoane ,uridice autorizate potrivit legii,care depesc do"nzile medii ale
"ncilor,comunicate de :-&
% 'lte cheltuieli nededucti"ile din punct de vedere fiscal.
5rincipala critic adus acestei metode este incorecta delimitare a veniturilor,
cheltuielilor, creanelor i datoriilor pe diferite exerciii,deci nerespectarea principiului
independenei exerciiilor.'ceast insuficien era cauzat de modul integrat n care era
vzut raportul fiscalitate%conta"ilitate.
!n etapa a doua a reformei conta"ile romneti punctul forte al sistemului conta"il
este aplicarea standardelor conta"ile internaionale.5rin acestea,conta"ilitatea i atinge
o"iectivele sale i anume:redarea realitii economice,deschiderea sistemului de informare
spre analiz,diagnostic i decizie.
+trategia fiscal,politicile fiscale i tot ce ine de raportul ntreprindere*putere
pu"lic se realizeaz n esen prin aplicarea de reguli fiscale, distincte de regulile conta"ile.
!n acest context se ridic o pro"lem: aplicarea standardului internaional de
conta"ilitate /'+ $( >2onta"ilizarea impozitului pe profit?,standard care recurge la metoda
impozitului amnat.
Un prim demers pentru uurarea aplicrii acestei norme conta"ile a fost realizat de
ctre Ordinul )inistrului 0inanelor 81N(CC$.5rin intermediul acestui ordin au fost introduse
noi conturi n planul general de conturi: 11$$6impozitul pe profit curent7, 11$(6impozitul pe
profit amnat7, ;8$$6cheltuieli cu impozitul pe profit curent7, ;8$(6cheltuieli cu impozitul pe
profit amnat7, <8$6venituri din impozitul pe profit amnat7.
)inisterul de 0inane propune utilizarea aceluiai sim"ol de cont att pentru active
de impozit amnat ,ct i pentru pasive de impozit amnat.5rocednd astfel soldul contului ar
@C
exprima fie o crean net de impozit amnat,fie o datorie net de impozit amnat,fapt ce ar
reprezenta o nclcare a principiului necompensrii.
!n urma aplicrii standardului internaional de conta"ilitate /'+ $( noul sistem se
confrunt cu urmtoarele tipuri de nregistrri:
$. pentru impozitul curent
;8$$ L 11$$
(. pentru cazurile de diferene conta"ilitate%fiscalitate care conduc la diferene temporare
deducti"ile ce conduc la rndul lor la nregistrarea unor active de impozit amnat
11$( L <8$
.. pentru cazurile de diferene conta"ilitate%fiscalitate care conduc la diferene temporare
impoza"ile ce conduc la rndul lor la nregistrarea unor pasive de impozit amnat
;8$( L 11$(
5otrivit normei conta"ile internaionale /'+ $(, impozitul curent reprezint
impoziutl de plat sau de recuperat pe o anumit perioad de timp, de regul un an./mpozitul
curent se determin aplicnd cota de impozitare pe profit asupra profitului impoza"il.
5rofitul impoza"il reprezint profitul aferent unei perioade n care impozitul va fi
pltit i se determin pe "aza relaiei:
'a cum am prezentat anterior, ntr%o prim etap a reformei se folosea ca metod
de conta"ilizare a impozitului pe profit metoda impozitului exigi"il.Kreptat ,o dat cu
introducerea standardelor internaionale de conta"ilitate ,ntreprinderile mari care aplic
aceste norme, calculeaz pe lng impozitul curent i impozitul amnat.
@$
5rofitul
impoza"il
L
5rofitul
conta"il
%
#educeri
fiscale
M
2heltuieli
nededucti"ile
#iferene
temporare
MN%