Diseo de Sistemas de Costeo:

Fundamentos Tericos
Morillo Moreno, Marysela Coromoto
Resumen
Son muchas las empresas que requieren conocer el costo de cada uno de sus productos
vendidos para tomar innumerables decisiones, sin embargo slo conocen una aproximacin del
mismo dado que poseen un sistema de costeo deficiente o inexistente. El presente trabajo
pretende recopilar y presentar ciertos lineamientos bsicos para el diseo e implantacin de un
sistema adecuado a las caractersticas y necesidades de cada empresa, as como a resaltar la
importancia de los mismos, estimulando su diseo y uso, como un aporte a su difusin.
Palabras claves! "osteo, empresa, decisin, control, sistema, produccin.
Design of Systems of Costing:
Theoric Foundation
Summary DIS!" I#P$%&T%CI'& #E S$S%E&'S #E "(S%E(
&any companies need to )no* about the cost of each one of their products to ma)e several
decisions. +o*ever, they )no* a little about their products, because they use a deficient or non
existent system of costing. %his research does intend compile and present certain basic features
useful in the design and installation of an adequate system tailored to the needs and
characteristics of each business. 's *ell as, to reinforce the importance of the system,
stimulating its design and use, and finally contribute to its o*n expansion.
(ey )ords! "ost, business, decision, control, system, production.
Presas que requieren conocer el costo de cada uno de sus productos vendidos para tomar
*+ Introduccin
%oda empresa tiene como objetivos el crecimiento, la supervivencia, y la obtencin de
utilidades, para el alcance de -stos los directivos deben reali.ar una distribucin adecuada de
recursos /financieros y humanos0 basados en buena medida en informacin de costos, de hecho
son frecuentes los anlisis de costos reali.ados para la adopcin de decisiones /eliminar lneas
de productos, hacer o comprar, procesar adicionalmente, sustitucin de materia prima,
locali.acin, aceptar o recha.ar pedidos, diseo de productos y procesos0, para la planeacin y
el control.
'ntiguamente, los sistemas de costeo se limitaban a acumular datos para costear los
productos elaborados, e incorporarlos en informes de la contabilidad financiera /1alance 2eneral
y Estado de 3esultados0, sin embargo el desarrollo de las industrias, dado los adelantos
tecnolgicos introducidos por la globali.acin y la competitividad, han hecho que las operaciones
fabriles y las lneas de productos se tornen ms complejas. En las empresas manufactureras
grandes sumas de dinero son desembolsadas por concepto de mano de obra, electricidad,
materias primas, combustibles y otros, para reali.ar actividades de producir, vender y
administrar /Sinisterra, 45560, y se manejan diversos inventarios, /materias primas, suministros,
repuestos, productos y otros0, todo con el fin de fabricar productos destinados a la venta o la
prestacin de alg7n servicio. %ambi-n se manejan miles de requisiciones, comprobantes,
facturas y otros documentos que constatan las m7ltiples transacciones, siendo necesario
mantener cierto orden para que la informacin resultante sea oportuna, verificable, objetiva, libre
de prejuicios, relevante y econmicamente factible de lograr.

,+ Sistemas de Costeo
8artiendo de que la materia prima pasa de un proceso productivo a otro, hasta
convertirse en producto terminado, el sistema de costeo debe clasificar, registrar y agrupar las
erogaciones, de tal forma que le permita a la direccin conocer el costo unitario de cada
proceso, producto, actividad y cualquier objeto de costos, puesto que la cifra del costo total
suministra poca utilidad, al variar de un perodo a otro el volumen de produccin, /8olimeni, et al,
45590. Esto slo se puede alcan.ar mediante el diseo de un sistema de costeo adecuado.
:os sistemas de costeo son subsistemas de la contabilidad general los cuales manipulan
los detalles referentes al costo total de fabricacin. :a manipulacin incluye, clasificacin,
acumulacin, asignacin, y control de datos, para lo cual se requiere un conjunto de normas
contables, t-cnicas y procedimientos de acumulacin de datos tendentes a determinar el costo
unitario del producto. /Sinisterra, 45560. 'ctualmente tambi-n se proponen a generar
informacin para la mejora continua de las organi.aciones, al respecto son definidos como!

;.. conjunto organi.ado de criterios y procedimientos para la clasificacin, acumulacin y
asignacin de costes a los productos y centros de actividad y responsabilidad, con el
propsito de ofrecer informacin relevante para la toma de decisiones y el control <
/(c-ano, cd 3om, =>>40.
;? conjunto de procedimientos, t-cnicas, registros e informes estructurados sobre la
base de la teora doble y otros principios que tienen por objeto la determinacin de los
costos unitarios de produccin y el control de las operaciones fabriles efectuadas<
/8-re., 455@, p 4A>0
#adas las caractersticas y ventajas de los sistemas de costeo, es posible su
implantacin en toda organi.acin que ejecuta actividad econmica generadora de bienes y
servicios, como empresas de extraccin /agropecuarias, mineras, etc0, transformacin y
comerciales /8-re., 455@0. Existen sistemas de costeo los cuales han sido utili.ados
tradicionalmente como los sistemas por rdenes especficas y por procesos, sistemas histricos
y predeterminados, sistemas variable y absorbente, -stos pueden ser combinados, rediseados,
complementados yBo adaptados a las necesidades y caractersticas especficas de cada
organi.acin. ' continuacin se exponen breves conceptos de los mencionados sistemas.
:os sistemas -or rdenes es-ec.ficas son aquellos en los que se acumulan los costos
de la produccin de acuerdo a las especificaciones del cliente. #e manera que los costos que
demandan cada orden de trabajo se van acumulando para cada trabajo /Sinisterra, 45560,
siendo el objeto de costos un grupo o lote de productos homog-neos o iguales, con las
caractersticas que el cliente desea.
:os sistemas -or -roceso son aquellos donde los costos de produccin se acumulan en
las distintas fases del proceso productivo, durante un lapso de tiempo. En cada fase se debe
elaborar un informe de costos de produccin, en el cual se reportan todos los costos incurridos
durante un lapso de tiempo, los costos de produccin sern traspasados de una fase a otra,
junto con las unidades fsicas del producto y el costo total de produccin se halla al finali.ar el
proceso productivo C 7ltima fase D, por efecto acumulativo secuencial.
:os sistemas de costeo histricos/ son los que acumulan costos de produccin reales,
es decir, costos pasados o incurridos, lo cual puede reali.arse en cada una las rdenes de
trabajo o en cada una de las fases del proceso productivo.
:os sistemas de costeo -redeterminados/ son los que funcionan a partir de costos
calculados con anterioridad al proceso de fabricacin, para ser comparados con los costos
reales con el fin de verificar si lo incorporado a la produccin ha sido utili.ado eficientemente
para un determinado nivel de produccin, y tomar las medidas correctivas /Eeuner, 455F0.
:os sistemas de costeo absorbente son los que consideran y acumulan todos los costos
de produccin, tanto costos fijos /40 como costos variables /=0, -stos son considerados como
parte del valor de los productos elaborados, bajo la premisa que todos los costos son necesarios
para fabricar un producto /1ac)er, 45560.
:os Sistemas de Costeo 0ariables son los que considera y acumula slo los costos
variables como parte de los costos de los productos elaborados, por cuanto los costos fijos slo
representan la capacidad para producir y vender independientemente que se fabrique /1ac)er,
45560.
"uando las empresas se proponen a mejorar constantemente, en cuanto a productividad,
reduccin de costos y fabricacin de bienes y servicios ms atractivos y con ciclos de vida ms
cortos, los sistemas de costeo tradicionales se tornan obsoletos dado que los mismos se limitan
a determinar correctamente el costo de los productos, para valorar inventarios, costear
productos vendidos y calcular utilidades. 8or ello se han desarrollado, en las 7ltimas d-cadas,
varios sistemas de costeo, como el costeo basado en actividades, sistemas de costos de
calidad, costeo por objetivos, costeo )ai.en, y el costeo bac)flus, los cuales acumulan los costos
de tal manera que facilitan la adopcin de medidas o acciones encaminados a la mejora continua
y a la reduccin de costos.
El sistema de costeo basado en actividades 1%2C3. Este sistema parte de la diferencia
entre costos directos y costos indirectos, relacionando los 7ltimos con las actividades que se
reali.an en la empresa. :as actividades se plantean de tal forma que los costos indirectos
aparecen como directos a las actividades, desde donde se les traslada a los productos /objeto
de costos0, seg7n la cantidad de actividades consumidas por cada objeto de costos. #e esta
manera, el costo final esta conformado por los costos directos y por los costos asociados a
ciertas actividades, consideradas como las que aaden valor a los productos /Se., 45560.
:os sistemas de costos de calidad son los que cuantifican financieramente los costos
de calidad de la organi.acin agrupados en costos de cumplimiento y de no cumplimiento, para
facilitar a la gerencia la seleccin de niveles de calidad que minimicen los costos de la misma
/Shan), 455F0.
El costeo -or ob4etivo es una t-cnica que parte de un precio meta y de un nivel de
utilidad planeada, que determinan los costos en que debe incurrir la empresa por ofrecer dicho
producto, costo meta /"osto meta G 8recio meta C Htilidad deseada0. #e esta manera se
intenta ofrecer un producto de calidad Dsatisfaccin de las necesidades del clienteD y adems
ofrecer un precio que le asegure la demanda.
El costeo (ai5en es una t-cnica que plantea actividades para el mejoramiento de las
actividades y la reduccin de costos, incluyendo cambios en la forma en la cual la empresa
manufactura sus productos, esto lo hace mediante la proyeccin de costos a partir de las
mejoras propuestas, las cuales deben ser alcan.adas tal como un control presupuestal /2ayle,
45550.
El sistema de costeo bac6flus, es un sistema de contabilidad de costos condensado en
el que no se registran los costos de produccin incurridos a medida que la misma se traslada de
una fase a otra, sino que los costos incurridos en los productos se registran cuando los mismos
est-n finali.ados yBo vendidos /2ayle, 45550.
/40 "ostos Iijos son los que permanecen constantes, durante cierto periodo, independiente de los
cambios presentados en el volumen de produccin, como costos de arrendamiento y primas de
seguros.
/=0 "ostos variables son los que oscilan proporcionalmente durante cierto perodo frente a los cambios
presentados en el nivel de actividad, como los costos de materia prima, de combustible, y otros.
7+ Consideraciones Iniciales -ara el Diseo de un Sistema de Costeo
:a acumulacin y clasificacin de costos de forma rutinaria, donde se tramitan miles de
documentos por semanas, se convierte en una ardua tarea, capa. de consumir gran cantidad de
tiempo de muchas personas. 8or ello es preciso que el sistema sea bien planificado,
considerando aspectos como las caractersticas de produccin, momento y tipo de informacin
requerida, y la estructura orgnica de la empresa /2arca, 455@0. El momento en que se desea la
informacin, depende a su ve. de los objetivos que pretende alcan.ar el sistema, de las
necesidades de control y del costo que se esta dispuesto a incurrir, por el diseo y
funcionamiento del sistema de costos.
7+*+ Caracter.sticas de Produccin. El primer aspecto se relaciona con las
caractersticas o regmenes de produccin de la empresa. :os procesos productivos suelen
clasificarse de acuerdo a su continuidad en intermitente, serie, y continuo, seg7n la fluide. en
lineal, paralelo, y selectivo /8olimeni, et al, 45590, y al n7mero de productos elaborados en
simples y compuestos.
:os procesos productivos intermitentes generan gran variedad de productos, de bajo
volumen cada uno, los cuales pueden ser pedidos o proyectos 7nicos de gran escala. "ada
pedido tiene su propia secuencia y tiempo de tratamiento, demoras, y especificaciones, son de
alta flexibilidad /%a*fi), 45F60, generalmente pueden ser interrumpidos sin causar dao a las
maquinarias o materias primas transformadas y frecuentemente se inician con la orden de
especificaciones del cliente, tal es el caso de las empresas constructoras, carpinteras,
escritorios jurdicos, y otros. :os procesos productivos en serie/ generan productos en grandes
cantidades, a intervalos regulares, y de escasa variedad /productos homog-neos0 en relacin
con el volumen de produccin de cada uno, son procesos altamente mecani.ados o
automati.ados. Ejemplos! las fbricas de muebles, artefactos el-ctricos y embotelladoras de
refrescos. :os procesos continuos, son procesos ininterrumpidos en el tiempo, los cuales se
detienen por reparaciones o mantenimiento mayor, causando grandes p-rdidas, adems
generan productos homog-neos, en grandes cantidades, y de forma automati.ada como en el
caso de las fbricas del vidrio, sider7rgicas, refineras de petrleo y electrificadoras.
8artiendo de que los sistemas de costeo buscan determinar los costos unitarios de la
produccin o servicio prestado, inicialmente, los procesos intermitentes requieren un sistema
de "osteo por 'rdenes s-ec.ficas, y los procesos continuos y en serie un sistema por
Procesos+
:a presencia de sistemas por rdenes especficas, en procesos intermitentes se justifica
dado que el mismo es apto cuando los productos fabricados son identificables fsicamente en
todo momento como pertenecientes a un trabajo especial, de tal manera que puedan acumularse
los costos correspondientes a cada uno. 'dems como cada trabajo tiene su propia secuencia
de produccin, tiempo de ejecucin, cantidad a producir, requerimiento de recursos
/maquinarias, materias primas, trabajadores0, y tal ve. clientes distintos, es interesante para la
gerencia conocer el costo asociado a cada trabajo. Este sistema de costeo tambi-n se aplica
cuando el tiempo requerido para terminar un trabajo es largo y el precio de venta depende
estrechamente del costo, como en las empresas constructoras.
El uso de Sistemas de "osteo por 8rocesos, en procesos continuos y en serie, se
justifica dada la homogeneidad del producto. "omo cada unidad de producto terminado
demanda la misma cantidad de materiales, mano de obra, tiempo de procesamiento y esfuer.o,
no es interesante conocer el costo de una unidad porque resultara el mismo durante un periodo
especfico y sera ilgico reali.ar un seguimiento fsico a cada uno, es ms operativo y
significativo, en estos casos, acumular los costos incurridos en cada subproceso durante un
periodo /mes, semana, o ao0 y asignrselo a los productos, como costo promedio. 'dems
como los procesos continuos son indetenibles no es posible esperar a terminar todas las
unidades para calcular el costo promedio de las mismas, este sistema permite reali.ar dicho
clculo al finali.ar cada perodo aun cuando no se haya finali.ado la produccin, gracias a la
aproximacin del grado de avance o terminacin.
#ebido a la gran diversidad de actividades de las organi.aciones, es difcil definir a los
procesos como intermitentes o continuos, los sistemas de costeo por procesos y por rdenes
representan extremos, en realidad cada empresa disea el sistema que se adapte a su
procesamiento, por ello existen sistemas hbridos denominados sistemas de costeo -or
o-eraciones o intermedio, los cuales son una me.cla de los sistemas por rdenes y por
proceso, utili.ado cuando se fabrican productos variados pero que pueden ser agrupados
/lotificados0, cada lote de productos utili.a materiales directos distintos pero con operaciones de
procesamiento similares. El sistema asigna los costos por materiales directos a cada lote como
si fuese una orden de trabajo, mientras que los costos de mano de obra directa y costos
indirectos son asignados, como en un sistemas por proceso, a cada unidad en promedio a
medida que el lote pasa de un departamento u operacin a otra /2ayle, 45550.
"ontinuando con la clasificacin de los procesos productivos, se considera que un
producto puede fluir por diferentes rutas hasta su terminacin, los procesos productivos pueden
ser -aralelos donde los materiales se agregan en procesos, separados, independientes, los
cuales se unen en procesos finales. %ambi-n pueden ser secuenciales, donde todas las partes
o pie.as de la unidad de producto fluyen a trav-s de una secuencia lineal de departamentos y
las materias primas se colocan en el primer proceso yBo en los sucesivos. (tros procesos se
catalogan como selectivos, donde se fabrican productos derivados de una materia prima,
originndose una produccin conjunta! coproductos y subproductos, seg7n el valor relativo de
venta, son subprocesos independientes precedidos de un subproceso com7n /8olimeni, et al,
45590.
#e acuerdo al n7mero de productos elaborados los procesos sim-les/ son aquellos de
los cuales se obtienen un slo producto, resultado de procesos secuenciales o paralelos. #e los
procesos com-uestos se obtienen varios productos, estos procesos pueden ser alternativos,
acumulativos y paralelos. En los procesos alternativos, el incremento del volumen de
produccin de uno de los artculos obliga a reducir el nivel de otros, mientras que en los
acumulativos al incrementar la produccin de un artculo inevitablemente genera incremento de
otros, en los procesos -aralelos el volumen de produccin de uno de los productos no afecta el
volumen de los dems.
:os procesos productivos anali.ados desde el punto de vista del fludo fsico, y del
n7mero de productos generados no exigen un sistema de costeo particular, como los sistemas
intermitentes y continuos, todos pueden adoptar sistemas por rdenes o por proceso. Slo los
sistemas selectivos y compuestos acumulativos ameritan dentro de los sistemas de costeo el
diseo de una forma de asignacin de costos conjuntos a los diversos productos elaborados,
dado que los procesos finales parten de procesos comunes en los cuales no pueden
identificarse y separarse fsicamente los productos elaborados, hasta un punto de separacin. Es
el caso de una beneficiadora de aves, en la cual los costos de matan.a, desplumaje, viceccin y
despresado /costos conjuntos0 deben ser asignados a los diversos productos obtenidos /pollos
enteros, mulos, pechuga, muslillos y otros0 quienes continuaran por otros procesos /ahumado y
marinado, envasado y transporte0, de tal manera que los productos sern costeados con costos
separables, de los 7ltimos procesos, y con costos conjuntos asignados. Existen varios m-todos
de asignacin de costos conjuntos en funcin de bases, como lo son el m-todo del n7mero de
unidades producidas /J0, valor de ventas /90, valor neto reali.able /A0, y otros, los cuales antes
/J0 &-todo de las unidades fsicas! m-todo en el cual los costos conjuntos son asignados en proporcin al
n7mero de unidades fabricadas de cada producto /8olimeni, 455F0..
/90 &-todo del valor de venta! m-todo en el cual los costos conjuntos son asignados en proporcin al
valor de mercado de cada producto fabricado, en el punto de procesamiento en el cual los productos
fabricados se separan fsicamente, punto de separacin /8olimeni, 455F0..
/A0 &-todo del valor neto reali.able! m-todo en el cual los costos conjuntos son asignados en proporcin
al valor hipot-tico de mercado /aproximacin del precio de venta en el punto de separacin0 de cada
producto, dicho valor se calcula mediante la deduccin de los costos de procesamiento adicional y de
venta del valor de venta final /8olimeni, 455F0.
de ser exactos son operativos, dadas las m7ltiples desventajas presentes en cada uno, por ello
los costos conjuntos asignados no deben ser considerados para tomar decisiones de precios,
eliminacin o procesamiento adicional de productos, es estos casos slo deben considerarse los
costos de oportunidad, separables o incrementales.
En los sistemas productivos compuestos alternativos, donde los costos de produccin se
pueden cuantificar fcilmente en el proceso ms no con la unidad de producto, porque las
materias primas se transforman y finalmente se envasan en varias presentaciones de volumen,
como en las procesadoras de alimentos y medicamentos, los sistemas de costeo deben contener
maneras para distribuir los costos de los procesos anteriores al envasado, esto puede consistir
en una frmula de especificaciones t-cnicas en cuanto a la cantidad de materia prima utili.ada y
mano de obra, la cual deber ser actuali.ada cuando cambien las t-cnicas de produccin o
caractersticas del producto /8-re., 455@0.

7+,+ Ti-o de Informacin Re8uerida+ Hn sistema de costeo que realice una
acumulacin global de costos incurridos en el proceso productivo, reportar las utilidades y la
rentabilidad de toda la empresa, de forma exacta y econmica, sin embargo no informa que
producto o servicio, genera la mayor rentabilidad, y cual genera p-rdidas. En estas
circunstancias no se puede reali.ar una asignacin adecuada de los recursos disponibles y crear
me.clas de productos para maximi.ar utilidades. 8or ello es inevitable que los sistemas de
costeo realicen una acumulacin y asignacin de costos capaces de determinar los costos
unitarios de cada tipo de producto o servicio. 8ara las empresas que posean lneas de productos
o servicios heterog-neos es recomendable un sistema por rdenes especficas o por
operaciones, donde se calcule el costo de cada tipo de producto y por cada operacin si se trata
de un proceso complejo y extenso, mientras que para las empresas fabricantes de productos o
prestadoras de servicios homog-neos o estandari.ados, bastar un sistema por proceso para
determinar el costo unitario promedio del producto por cada proceso o centro de costo.
En las fbricas de productos heterog-neos los sistemas de costeo tradicionales /@0
asignan los costos directos de fabricacin /60 a partir de las cantidades consumidas, y los costos
indirectos de fabricacin /F0 a partir de bases relacionadas con el volumen, esta forma de
asignacin de costos indirectos introducen efectos distorsionantes en el costo de cada producto
y a su ve. en la toma de decisiones, especialmente cuando el nivel de los costos indirectos es
importante y no depende slo del volumen de produccin sino de m7ltiples causas. En estos
casos es recomendable adoptar un sistema de costeo basado en actividades /'1"0 en el cual
las actividades son el fundamento para la asignacin de los costos a otros objetos de costos,
/productos, servicios o clientes0, mediante el uso apropiado de factores relacionados con el
origen de dichos costos. El '1" surge para dar solucin a las ineficiencias atribuidas a los
sistemas de costos tradicionales, basado en la idea que los productos no son los consumidores
de recursos sino de actividades, es decir, es un modelo cuyo objetivo es calcular costos ms
exactos y mejorar la eficiencia operativa, adems de controlar los costos de cada producto en
lugar de asignarlos de una manera arbitraria, en funcin del volumen. El sistema '1" no
reempla.a a los sistemas tradicionales, forma parte de -stos al utili.ar la informacin procesada
por dichos sistemas, dado que no altera los fundamentos en que se apoyan los mismos
/&olina, =>>>0.
/@0 Sistemas de costeo tradicionales! sistemas encaminados a determinar correctamente el costo de los
productos, valorar inventario, y calcular el costo de los productos vendidos, y as aportar informacin
con fines externos, o a la contabilidad financiera /3incn, =>>>0
/60 "ostos directos de fabricacin! costos de fcil y factible cuantificacin o identificacin con el producto
elaborado u objeto de costos.
/F0 "ostos indirectos de fabricacin! costos de difcil cuantificacin o identificacin con el producto
elaborado u objeto de costos.
:os sistemas de costeo tradicionales tambi-n se tornan obsoletos por la necesidad de las
organi.aciones de conocer el costo de calidad, o la falta de la misma. 8or ello cuando una
organi.acin requiere elevar los niveles de calidad de los productos y servicios ofrecidos, y de
excelencia en todas sus dimensiones es recomendable implantar un sistema de costos de
calidad para cuantificar los costos de cumplimiento y no cumplimiento, en este sistema se
descubren costos ocultos o no considerados por ning7n sistema tradicional, como ventas
perdidas, costos de reprocesamiento /Shan), 455F0. Seg7n #e :a %orre y &artne. /45560 una
ve. definidos los costos de calidad /prevencin, evaluacin, fallas internas y externas0, se
recomiendan los siguientes pasos para el diseo y funcionamiento de sistemas de costos de
calidad. En primer lugar cada seccin debe definir los conceptos a medir asociados a la calidad
/cuentas incobrables, intereses moratorios, falta de pedidos, evaluacin de proveedores, etc.0,
segundo, se debe recolectar peridicamente los conceptos definidos en cada una de las reas
con su respectivo parmetro de medicin /horas, toneladas, porcin de descuento, etc.0, tambi-n
se pueden recolectar datos de los registros contables, tercero, -stos datos deben ser valorados
en unidades monetarias. 8or 7ltimo se deben elaborar reportes de calidad donde se muestren
los costos asociados a la calidad en sus diversas categoras.
8or otra parte, para fines internos se debe presentar informacin exacta, completa,
oportuna, comprensible y sin distorsiones o distracciones, para que la gerencia tome decisiones
acertadas en menos tiempo. 'lgunos de los costos fijos son hundidos /50 como en el caso de
contratos de arrendamientos y depreciaciones, otros son inevitables e irrelevantes para tomar
decisiones de eliminar o impulsar productos, para crear me.clas de productos, planificar el
volumen de produccin, fijar precios, descuentos y utilidades, por ello para las empresas que
posean lneas de productos variadas y altos niveles de costos fijos, que deseen anali.ar
constantemente la rentabilidad y conveniencia de fabricacin de cada lnea, es recomendable un
sistema de costeo variable en el que el valor de los inventarios de los productos no contengan
costos fijos, permitiendo el clculo del margen de contribucin, el cual expresa la contribucin de
cada producto para cubrir costos fijos y utilidades, a fin de eliminar o disminuir la produccin del
producto de menor margen de contribucin, de ser estrat-gicamente conveniente, dado que el
nivel de costos fijos continuar constante cualquiera sea el tipo y volumen de producto
elaborado.
El sistema de costeo variable evita la asignacin arbitraria de costos fijos a los productos
elaborados, reali.ada tradicionalmente en funcin del volumen de produccin /n7mero de
unidades elaboradas o la cantidad de horas trabajadas0. %ambi-n evita otra distorsin como es
el comportamiento de la utilidad frente a los ingresos, cuando se consideran los costos fijos
como inventariables las utilidades no crecen en la misma proporcin que los ingresos, y
viceversa, por el efecto reductor que los inventarios finales ejercen sobre el costo de produccin
y ventas.
El sistema de costeo variable es compatible con los dems sistemas de costeo
tradicionales. En los sistemas por rdenes, operaciones y por procesos, se deben establecer
una cuenta para registrar los costos de la fbrica clasificados como fijos, para ser considerados
como costos del perodo o gastos y ser cancelados contra los resultados del perodo, como
cualquier otra erogacin nominal de egreso, y no ser asignado al costo de los productos
elaborados. En los sistemas por procesos, los costos fijos no deben incluirse en los informes
elaborados por cada centro de costos, aun cuando sean incurridos directamente por el
departamento o proceso, para no calcular costos de produccin promedios con dichos costos
fijos. En los sistemas predeterminados, combinados con un sistema variable no se reali.a
predeterminacin de costos fijos, aun cuando sean de fbrica, dado que los mismos no son
aplicados a los inventarios, lgicamente tampoco existen desviaciones entre costos fijos
predeterminados y reales.
/50 "ostos hundidos! costos que han ocurrido como resultado de una decisin pasada, son un tipo de
costos irrelevantes, es decir, que permanecen inmutables sin importar el curso de accin que se tome
/8olimeni, 455F0.
7+7+9 #omento de Re8uerimiento de la Informacin y &ecesidades de Control+
"ualquiera sea el sistema de costeo seleccionado, por rdenes, proceso u operaciones, variable
o absorbente, debe responder al momento en que se calculan los costos, de acuerdo al grado de
control deseado por la gerencia de la empresa, defini-ndose as los sistemas histricos y
predeterminados
:os sistemas de costeo predeterminados, dentro del cual se destacan los sistemas de
costeo estndares, son adecuados cuando la produccin es de carcter repetitivo, cuyos
trabajos o productos son homog-neos, en cuanto a caractersticas y tratamiento, porque en
-stos sistemas de costeo se deben calcular costos estndares por cada producto elaborado
/diseo, tamao, etc.0, por cada elemento del costo de produccin /materiales y mano de obra
directa y costos indirectos0, y por cada fase u operacin reali.ada /Klvare., et al, 455@0. Esta
caracterstica hace a los sistemas de costeo estndares compatibles con los sistemas de costeo
por proceso, eliminando las complejidades de valoracin de los inventarios iniciales de productos
en proceso, reali.ado de acuerdo a los m-todos promedios ponderados y primeros en entrar
primeros en salir en los sistemas de costeo histricos /(c-ano, =>>40.
"onsiderando que los sistemas de costeo funcionan como sistemas de control, o de
informacin que permite supervisar o seguirle la pista a los distintos costos /investigacin y
desarrollo, produccin y mar)eting0, cuando las empresas requieren un sistema de control
oportuno y efectivo, que evidencie ineficiencias, es adecuado establecer un sistema de costeo
estndar. #ado que para fines de control los sistemas histricos permiten conocer la cantidad
de costos exactamente incurridos, varios das despu-s o una ve. concluido el proceso
productivo, y comparar los costos unitarios de los productos elaborados en distintos perodos
econmicos, pero no informan sobre la cuanta de recursos que debi usarse para alcan.ar
determinado nivel de actividad. En cambio los sistemas de costeo estndar, sirven de punto de
referencia o comparacin, para establecer desviaciones e investigar las causas de las mismas,
tomar medidas correctivas y mejorar as la eficiencia de la empresa.
'l considerar la estrategia diseada en la empresa, el diseo del sistema de costeo, como
sistema de control, debe ser coherente con el propsito /formulacin de misin duradera que
distingue a la empresa identificando el mercado y producto0 y a la forma como se desea
competir, debe existir congruencia, dado que cada tipo de posicionamiento /cosecha,
construccin y mantenimiento0 y la forma de llegar /diferenciacin y lideri.acin en costos0,
implica un nivel de incertidumbre y de costos distintos /Shan), 455F0.
8artiendo de que los sistemas de costeo predeterminados son utili.ados como
instrumento de planificacin y control, facilitando el uso de presupuestos, una empresa con
propsito de cosecha /maximi.acin de ganancias y efectivo en el corto pla.o, explotando un
mercado de bajo crecimiento, donde se tiene alta participacin0 puede evaluar su desempeo
mediante el uso del sistema de costeo predeterminado, porque el nivel de incertidumbre al
planificar es moderado, al trabajar en mercados estables con productos, tecnologas,
competidores y clientes conocidos. :a evaluacin puede hacerse en funcin del cumplimiento y
desviaciones, del conocimiento de los resultados y de las acciones gerenciales reali.adas,
porque el resultado de las operaciones depende en buena medida de las acciones del gerente,
al existir un mejor conocimiento de los efectos en condiciones de certe.a que en incertidumbre.
:as empresas con propsito de construccin /misin que pretende incrementar la
participacin en mercados de alto crecimiento, sacrificando flujos de caja y ganancias de corto
pla.o, utili.ando grandes inversiones de capital0 requieren evaluar en funcin de los objetivos
alcan.ados, dado que el presupuesto generado por el sistema de costeo es establecido con
mucha incertidumbre y suele ser poco confiable, y las posibilidades de obtener los beneficios y
posiciones proyectadas suelen ser muy voltiles al depender fuertemente de acciones de
organi.aciones externas /competidores, clientes, canales de distribucin etc0. 8ara -stos
negocios es interesante otros tipos de indicadores /financieros y no financieros0 como los
planteados por el sistema de costos de calidad.
"uando una empresa se propone a crear ventajas competitivas a partir de diferenciacin
de productos /creacin o presentacin de un producto que el cliente perciba como exclusivo0
presentan mayor grado de incertidumbre, dada la frecuente innovacin de productos, que no han
sido probados en el mercado, con otros canales de distribucin, materias primas y
consumidores, y la amplia gama lneas de productos que conllevan a una alta complejidad de
operaciones, lo cual disminuye el potencial de los presupuestos como herramienta de
planificacin y control, y dificulta el proceso de fijacin de costos predeterminados.
"ontrariamente las empresas creadoras de ventajas mediante la lideri.acin en costos
/estrategia de minimi.acin de costos respecto a los competidores, para lograr cosechar,
construir, o mantener, mediante la identificacin y control de causales de costos0, le es 7til un
sistema de costeo predeterminado, especialmente estndar, para el control y reduccin de
costos, adems como -stas empresas reali.an trabajos especiali.ados y repetitivos, con mnimo
esfuer.o, diversificacin e incertidumbre, tal estandari.acin permite mayor facilidad al fijar
costos predeterminados y evaluar a trav-s de presupuestos.
%radicionalmente se han usado los sistemas de costeo estndar como herramienta de
control de costos, pero las deficiencias presentes en el mismo y los cambios incorporados por
los procesos productivos automati.ados han hecho que este sistema de costeo deba ser
complementado por los enfoques desarrollados por el costeo -or ob4etivo y el costeo 6ai5en.
El primero busca la reduccin de costos en la etapa de investigacin y desarrollo del producto,
mediante el diseo de productos cuyo precio de venta es sealado por el mercado siendo
entonces la alternativa reducir costos yBo beneficios, el segundo busca reducir costos en el
proceso de manufactura mediante mejoras especficas /prcticas, m-todos, procesos, etc0
diseados por empleados de todos los niveles jerrquicos, los cuales son introducidos en el
presupuesto que debe ser cumplido para reducir costos por debajo de los estndares fijados por
los sistemas de costeo predeterminados /2ayle, 45550.
:as empresas que desean lideri.ar en costos tambi-n se esfuer.an por minimi.ar sus
inventarios, de hecho la automati.acin ha dado la oportunidad de fabricar gran variedad de
productos en sistemas productivos flexibles, adoptando la filosofa justo a tiempo /L'%0. Esta
filosofa tambi-n es usada por las empresas que desean competir a partir de diferenciacin, con
productos de ciclo de vida corto y con trabajos de talleres especiali.ados. "ualquiera sea el
caso, las empresas que adopten la filosofa L'% deben modificar su sistema de costeo por un
enfoque bac6flush o de costeo +acia 'trs, dado que en el L'% la valuacin minuciosa de los
inventarios mnimos o inexistentes resulta irrelevante /2ayle, 45550.
1ajo el costeo bac6flush se simplifica el ciclo de la contabilidad de costos, se elimina el
registro de la produccin en proceso al disminuir el tiempo de procesamiento, dado que los
productos una ve. terminados son vendidos, en este sentido debera existir slo el registro de
compra de materiales en una cuenta control denominada inventario de materiales en proceso, el
uso del material se registra una ve. terminada la produccin, utili.ando la cuenta de inventario
de productos terminados, los costos de mano de obra y los dems costos incurridos son
acumulados temporalmente en una cuenta denominada costos de conversin, y una ve.
terminada la produccin se registran los costos de conversin aplicados, e inmediatamente se
cancela la cuenta de inventario de productos terminados contra el costo de produccin y ventas,
la cual recibir cualquier diferencia por sub o sobre aplicacin de costos de conversin. En
este sistema de costeo, muchos costos considerados indirectos en los sistemas tradicionales
/manejo de materiales y reparaciones0 son considerados directos, gracias a la estructura de
celdas de los talleres organi.ados para fabricar cierto tipo y cantidad de producto,
contrariamente diversas categoras de mano de obra directa disminuye por la automati.acin y
se convierte en indirecta al ser multifuncional /+ansen y &o*en, 455@0.
Ml sistema de "osteo 1ac)flush costeo, seg7n +orngren /455@0, puede ser adoptado por
aquellas empresas que desean un sistema de costeo sencillo, que no amerita un seguimiento
detallado de cada uno de los costos incurridos en cada fase del proceso productivo, y para las
empresas que presentan un nivel de inventarios mnimos. Este sistema no suprime los sistemas
tradicionales, sino que se constituye como una aproximacin al sistema por procesos, sin la
necesidad de calcular la produccin equivalente, por cuanto resulta ilgico seguir cada uno de
los trabajos desarrollados en las celdas, siendo lo recomendable acumular los costos en cada
celda durante un perodo y dividir el n7mero de unidades fabricadas en la misma durante dicho
perodo /+ansen y &o*en, 455@0. Este sistema tambi-n es compatible con los sistemas
tradicionales histricos y predeterminados.
7+:+9 structura "rg;nica de la m-resa+ "uando las empresas crecen y se
diversifican, generalmente dividen el trabajo mediante la creacin de secciones o unidades
orgnicas, donde cada una funciona como centro de responsabilidad administrativa u operativa,
con grados de autonoma o descentrali.acin. $ndependientemente del grado de autonoma
fijado se requiere medir el desempeo de cada una, siendo importante el uso de la contabilidad
por reas de responsabilidad, y especficamente de un sistema de acumulacin de costos por
centros de responsabilidad /conjunto de actividades u operaciones homog-neas, de las cuales
se responsabili.a un supervisor0. El establecimiento de centros de costos facilita la identificacin
de actividades, la elaboracin de presupuestos, y el anlisis e investigacin de variaciones, para
el control de costos. %ambi-n facilita la evaluacin del desempeo a trav-s del m-todo de
rendimiento sobre la inversin, y margen de seccin, basados enormemente en los costos
acumulados en cada centro /2ayle, 45550.
Es importante para una empresa, que desee evaluar por reas de responsabilidad, que
los costos se acumulen para cada seccin, las cuales no deben estar necesariamente separadas
fsicamente sino en cuanto a responsabilidades. Se debe establecer un centro recolector de
costos para cada seccin de la empresa, atendiendo al organigrama /niveles y secciones de
mando0, gua para la elaboracin del catlogo de cuentas del sistema de costeo, puesto que
cada uno debe corresponder a un centro de costos. En una empresa existen numerosos
centros de responsabilidad, clasificados como centro de costos de -roduccin, donde se
materiali.a la transformacin fsica de las materias prima, identificados en los sistemas de costos
por procesos, por ejemplo en una textilera los procesos de hilandera, tejido, tintorera y
empaque. (tro tipo de centro es el de servicios, el cual presta apoyo a los centros de
produccin para que -stos funcionen adecuadamente, por ejemplo almac-n, personal,
mantenimiento, etc. %ambi-n existen centros mi<tos donde se desarrollan actividades de
transformacin pero a la ve. de apoyo como control de calidad /8-re., 455@0.
:os sistemas de costeo por rdenes, procesos, operaciones, absorbentes, variables,
histricos y predeterminados, pueden acumular y registrar los costos por centros, de acuerdo a
las dimensiones, complejidad del proceso productivo y necesidades de control de la empresa, en
los cuales se debe agrupar los costos de materiales y mano de obra directa y costos indirectos
incurridos.
En los sistemas de costeo por procesos los centros de costos de produccin se constituyen
en objetos de costos, en los cuales slo se incurren en costos directos, aquellos que se
cuantifican de forma econmicamente factible en el centro, como materias primas, lubricantes y
repuestos para maquinarias. En los sistemas por rdenes los centros de produccin generan
tanto costos directos como indirectos, dado que el objeto de costo lo constituye el producto o
lote. En ambos sistemas de costeo debe existir una cuenta de inventario de productos en
proceso para cada centro de produccin, y a su ve. para cada orden de trabajo o lote, si se trata
de un sistema por rdenes, en estas circunstancias los sistemas por rdenes diseados por
reas de responsabilidades se transforman en sistemas hbridos o por operaciones. 8ara cada
centro de servicio, tanto en los sistemas por procesos como por rdenes, debe existir una
cuenta de costos indirectos, dado que en estos centros tambi-n incurren en costos directos
respecto al mismo pero indirecto respeto a los centros de produccin y a los productos. #e
acuerdo a los sistemas de costeo convencionales, los costos incurridos en los centros de
servicio debern ser adjudicados a los centros de produccin para valorar las unidades de
productos o trabajos que transitan por los mismos.
:+ Pasos -ara Disear Sistemas de Costeo
"onsiderando los factores anteriores, que aseguren que el sistema se adapta a las
caractersticas y requerimientos de la empresa, se deben seguir los siguientes pasos!
:+*+9 Identificacin del ob4eto de costos, de acuerdo a las necesidades de la empresa
para tomar decisiones, adems se deben identificar los centros de costos /centros de produccin
y servicio, centros de mar)eting y administracin0.
:+,+9 Diseo de m=todos -ara la asignacin o identificacin de los costos incurridos
por cada objeto de costos, para lo cual deber clasificarse a los costos en directos e indirectos.
%odos los costos incurridos en la empresa durante un perodo deben asignarse a los centros de
costos identificados, y luego a los productos o servicios prestados durante el perodo, la
asignacin de los costos directos no implica problema dada su identificacin y cuantificacin
plena en cada objeto de costos, pero la asignacin de costos indirectos debe reali.arse seg7n
los m-todos convencionales o el m-todo de "osteo 1asado en 'ctividades. El primer m-todo
consiste en el uso de tasas de aplicacin de costos indirectos de fabricacin, la cual puede ser
7nica o departamental, basada en datos reales o predeterminados. El segundo m-todo consiste
en la identificacin de las actividades reali.adas en la cadena de valor agregado de la empresa,
dado que los costos indirectos se asignan a los productos en proporcin de la cantidad de
actividades consumidas por cada uno a trav-s de inductores de actividades y de costos.
'mbos m-todos de asignacin de costos indirectos son compatibles con los sistemas de costeo
tradicionales.
:+7+9 Denominacin de cada una de las cuentas control y registros au<iliares de
acuerdo al sistema de costeo seleccionado. 8or ejemplo, si se trata del sistema de costeo
bac)flush se debe crear las cuentas control de costos de conversin, costos de conversin
aplicada, materiales y productos en proceso, inventario de productos terminados y costo de
produccin y ventas, si se trata de un sistema por procesos debern crearse las cuentas control
de inventario de productos en proceso, inventario de productos terminados, inventario de
materiales y suministros, costos indirectos de fabricacin, costos indirectos de fabricacin
aplicados, y costo de produccin y ventas.
:+:+9 Diseo de formas e informes rutinarios. 8or ejemplo, si el objeto de costos es
un centro de costos deber disearse una hoja de costos por cada centro donde se especifiquen
cada uno de los conceptos incurridos /materiales, servicios de mantenimiento, trabajadores0
identificables exclusivamente en cada centro, sera punto de partida para la elaboracin de del
informe de costos. Sin embargo si se disea un sistema de costeo por rdenes especficas o por
operaciones, adems de identificar cada centro de costos se debe disear una hoja por cada
orden.

>+ Re8uisitos -ara el ?<ito de los Sistemas de Costeo como Sistemas de Control
:a contabilidad de costos es una herramienta importante para anali.ar constantemente los
resultados de las operaciones con el fin de decidir y eliminar las situaciones que estn fuera de
lo normal, no obstante deben existir ciertas caractersticas, como!
#elimitacin de los centros de costos con definicin de actividades y de autoridad.
Establecimiento de procesos, rutinas de trmites escritos para todas las operaciones.
#iseo y elaboracin de informes de costos significativos y oportunos.
3eali.acin de conciliaciones peridicas. :a informacin generada por los sistemas de
costeo debe ser verificable, por ejemplo, aun cuando el sistema de costeo este basado en
sistemas de inventario continuo se deben efectuar inventarios fsicos con fines de control
interno.
'dopcin de medidas para reducir u optimi.ar costos, previo al establecimiento de criterios
ra.onables de comparacin y a la $dentificacin de costos controlables.
%odas estas caractersticas incorporadas simultneamente dentro de un sistema de costeo
facilitan el logro de los objetivos de control, planteados tanto por los sistemas de costeo
tradicionales como por los contemporneos.
@+ Conclusiones
'ctualmente existe gran variedad de sistemas de costeo, los cuales deben ser adaptados
a las caractersticas y necesidades particulares de cada organi.acin, dichas caractersticas
abarcan desde el tipo de proceso productivo, pasando por el tipo y momento de requerimiento de
la informacin, hasta la estructura orgnica de la organi.acin. Esta adaptacin se justifica por
la complejidad y la heterogeneidad de procesos y productos ofrecidos por las organi.aciones
que complica la adopcin de un sistema de costeo puro, es decir, sin establecer alg7n cambio o
combinacin en sus caractersticas.
:a aventura de disear un sistema de costeo satisfactorio es una tarea delicada y ardua
donde a parte de conocer las caractersticas y requerimientos de la organi.acin, se debe
conocer a profundidad la forma de operacin de todos los sistema de costeo, para poder tomar
las caractersticas de cada uno de ellos que ms convengan a la empresa. 'l respecto conviene
advertir que los nuevos sistemas de costeo lejos de ser sistemas totalmente independientes o
paralelos de los tradicionales son un refuer.o o complemento de los mismos, puesto que deben
contener un conjunto de cuentas, registros, informes, formas, procedimientos y normas tomada
en muchos casos de los sistemas tradicionales.
Iinalmente es importante sealar que el diseo y perfeccionamiento de un sistema de
costeo que no condu.can al logro de las ventajas competitivas no debe obsesionar, se deben
adoptar o combinar nuevos enfoques vigilando que el costo de implantacin y funcionamiento de
dichos sistemas no superen los beneficios del mismo. #ebe existir equilibrio econmico, es
decir, brindar suficiente informacin para fundamentar decisiones, sin incurrir en excesos o
faltantes de detalles de informacin, los cuales generalmente son costosos.
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