Control Interno

Manual
de
Gubernamental
Sindicatura General de la Nacin
Presidencia de la Nacin
Diciembre 2010
- 1 -
Presentacin
Introduccin general
Fases de la auditora
Fase de planeamiento
Fase de ejecucin
Fase de elaboracin del informe
Fase de seguimiento de las
observaciones y recomendaciones
Bibliografa
Anexo I
Glosario de trminos
Anexo II
Cuestionario de evaluacin del sistema de control interno
Anexo III
Tcnicas y prcticas de auditora
Anexo IV
Formularios de papeles de trabajo - Res. 45/2003-SGN
ndice
2
3
22
25
40
88
98
102
108
112
132
159
- 2 -
C
omo rgano de control interno, normativo, de supervisin y de coor-
dinacin del Poder Ejecutivo Nacional, corresponde a la Sindicatura
General de la Nacin la emisin de normas de control interno.
El Manual de Control Interno Gubernamental est concebido como una
gua para ser aplicada tanto por los funcionarios de la Sindicatura General
de la Nacin como por los integrantes de las unidades de auditora interna
de las jurisdicciones y entidades dependientes del Poder Ejecutivo Nacional,
con el fn de:
Examinar y evaluar el sistema de control interno con el fn de determinar
la efciencia y efcacia de las operaciones, la confabilidad de la informa-
cin fnanciera y el cumplimiento de las leyes, reglamentos y polticas.
Convertir a la auditora interna en una herramienta para coadyuvar al
logro de los objetivos institucionales, mediante la evaluacin de los meca-
nismos de identifcacin, medicin y prevencin de riesgos, incorporados
a los distintos procesos de un ente.
El presente Manual de Control Interno Gubernamental constituye un instru-
mento para facilitar la tarea de control y convertirla en una funcin de apoyo
a toda la organizacin, que facilite la toma de decisiones y la mejora de la
gestin, con el fn de reducir los riesgos que puedan afectar el logro de los
objetivos institucionales.
Buenos Aires, Noviembre 2010
Presentacin
Daniel Gustavo Reposo
Sndico General de la Nacin
- 3 -
- 4 -
El objeto del presente Manual es describir las actividades, proporcionar
procedimientos, cuestionarios y guas de trabajo para la ejecucin de las
auditoras internas a llevar a cabo en las jurisdicciones, organismos y en-
tidades incluidas en la Ley N 24.156 con el objeto de evaluar su sistema
de control interno.
Se aclara que dicha evaluacin se efectuar en funcin del enfoque de las
Normas Generales de Control Interno elaboradas por la Sindicatura Gene-
ral de la Nacin (basadas en el informe COSO
1
) por entenderse que tcni-
camente resulta la ms adecuada en funcin del universo a controlar.
Toda auditora se realizar en funcin de las siguientes fases, las que
sern de cumplimiento obligatorio;
Planifcacin de las tareas,
Ejecucin de la auditora,
Misin del informe,
Confeccin y elaboracin del informe y
Seguimiento de las recomendaciones.
Adems de fortalecer la sistematizacin del trabajo del auditor, el Manual
intenta: a) ser un mecanismo de capacitacin para el personal que se in-
corpora, b) ser un elemento de consulta, y c) fomentar la calidad de las
auditoras que se practiquen, cuyo logro depende principalmente de los
siguientes factores;
Defnicin, comprensin y manejo de los principios, normas tcnicas
y prcticas de las auditoras.
Efciente asignacin y administracin de los recursos para la prctica
de las auditoras.
Adecuada planifcacin y programacin de las actividades.
Capacitacin continua y permanente del personal auditor.
Efcaz supervisin en la ejecucin.
Soporte de los hallazgos, afrmaciones y conclusiones con eviden-
cias sufcientes, pertinentes y convincentes.
Presentacin de informes objetivos, confables y oportunos, sobre
los resultados de la auditora.
Adecuado seguimiento de las recomendaciones (la formulacin de
las recomendaciones debe ser precisa y pertinente).
Para su confeccin fueron consideradas;
Normas de Auditora Interna Gubernamental de SIGEN.
Normas, principios, tcnicas y prcticas generalmente aceptadas en
auditora.
Doctrina, fundamentos y principios metodolgicos generalmente
aceptados en auditoras de gestin.
Conclusiones y recomendaciones de organizaciones que agrupan a
organismos de auditora (EFS, INTOSAI y OLACEFS).
Normativa de organismos de auditora de Canad, Estados Unidos,
Venezuela, Colombia y Per.
1.1 Objetivo del manual
Introduccin 1
1 Ante los diversos conceptos de control interno, se desarrollaron algunas estructuras de control
que alcanzaron difusin internacional. Una de estas estructuras es el Informe COSO. Diversas
organizaciones profesionales (American Institute of Certifed Public Accountants, American Ac-
counting Association, The Institute of Internal Auditors, Institute of Management Accountants,
Financial Executives Institute), conformaron el Comit de Organizaciones Patrocinadoras (Com-
mittee of Sponsoring Organizations), de cuyo nombre proviene la sigla de este enfoque.
- 5 -
El contenido metodolgico del Manual se ha desarrollado segn la si-
guiente descripcin de contenido;
Visin de la auditora interna, donde se defne el concepto de audito-
ra interna, los aspectos conceptuales en que se fundamenta este ins-
trumento metodolgico, as como las tcnicas, prcticas y el enfoque
sistmico de las organizaciones.
Planeamiento de la auditora, donde se describen los aspectos a te-
ner en cuenta para la programacin de la auditora, los mecanismos
para la captura y obtencin de datos y la conformacin de los equipos
de trabajo.
Procedimientos para la auditora interna en las fases de ejecucin,
confeccin del informe y seguimiento de las recomendaciones, don-
de se describen las actividades y tareas a realizar de manera sistemti-
ca y metdica y los resultados que se pretende en cada fase llegar.
Bibliografa, donde se exponen las principales fuentes consultadas.
Anexo de Glosario, donde se describen los trminos utilizados en el
desarrollo metodolgico del presente Manual.
Anexo, Cuestionario para evaluar el sistema de control interno.
Anexo, Tcnicas y Prcticas de Auditora
Anexo, Formularios de Papeles de trabajo Res, 45/03 SGN
Su utilizacin ser de uso obligatorio para todas las auditoras. El cumpli-
miento de cada una de las actividades y tareas defnidas en cada fase de
la auditora deber ser controlada por quien ejerza la supervisin de las
actividades.
Se recomienda la utilizacin de los papeles de trabajo y la confeccin de
los legajos defnidos en los procedimientos para confeccin de legajos y
papeles de trabajo, con el objeto de facilitar el acceso a la informacin y
propender a la unifcacin de criterios de trabajo.
Resulta conveniente que la autoridad superior de la organizacin audita-
da tenga conocimiento del cuerpo del presente Manual con el objeto de
informar sobre la metodologa de auditora aplicada.
La auditora interna gubernamental es un servicio a toda la organizacin
y consiste en un examen posterior de las actividades fnancieras y admi-
nistrativas de las entidades a que hace referencia la Ley 24.156, realizada
por los auditores integrantes de las unidades de auditora interna.
Asimismo constituye un mecanismo de seguridad con el que cuenta la
autoridad superior para estar informada, con razonable certeza, sobre la
confabilidad del diseo y funcionamiento de su sistema de control in-
terno.
La auditora interna, al depender de la autoridad superior, puede practi-
car los anlisis, inspecciones, verifcaciones y pruebas que considere ne-
cesarios en los distintos sectores del organismo con independencia de
stos, ya que sus funciones y actividades deben mantenerse desligadas
de las operaciones sujetas a su examen.
Por ello vigila, en representacin de la autoridad superior, el adecuado
funcionamiento del sistema informando oportunamente a sta sobre su
situacin.
1.2 Descripcin del
contenido
2.1 Defnicin
1.3 Modo de utilizacin
Visin General 2
- 6 -
La auditora interna consiste en la evaluacin peridica:
a. del grado de efcacia, efciencia y efectividad del sistema de control
interno implantado en los procesos del ente:
b. del resultado de la gestin de la organizacin auditada, en cuanto
al grado de efcacia, efciencia, transparencia y economa que hayan
exhibido,
- en el cumplimiento de los objetivos y metas presupuestadas,
- en la utilizacin de los recursos pblicos y en la ejecucin de sus
tareas y actividades, y
- en el cumplimiento de las normas legales y de los lineamientos
de la poltica del ente auditado.
c. de la efcacia y efciencia de los procesos crticos tanto sustantivos
como de apoyo que el ente auditado tiene en operacin, observando
las defciencias e irregularidades, estableciendo sus causas, estiman-
do sus efectos y recomendando las medidas correctivas necesarias.
Cabe recordar que incumbe a las autoridades superiores, dentro de sus
responsabilidades de direccin, el establecimiento y mantenimiento de
un adecuado sistema de control interno, que procure
2
:
1. que sean alcanzadas las polticas, objetivos y metas establecidos
por el organismo;
2. la produccin y emisin de informacin fnanciera, administrativa
y operativa para uso interno y externo, y que la misma sea confable,
oportuna e ntegra;
3. el establecimiento de adecuados instrumentos para la proteccin
de los activos;
4. la vigilancia del cumplimiento de polticas, planes, procedimientos,
leyes, normas, contratos y dems disposiciones que puedan tener un
impacto signifcativo en las operaciones e informes;
5. la utilizacin de los recursos conforme a principios de efcacia, eco-
noma y efciencia, procurando evitar su empleo en forma innecesaria
o antieconmica;
6. la vigilancia de los sistemas, programas y operaciones, a efectos de
determinar si los productos y resultados estn en consonancia con las
metas y objetivos establecidos, y si los procesos y actividades se lle-
van a cabo en la forma prevista; y
7. la minimizacin de la ocurrencia de errores y otras prcticas desho-
nestas, como los hechos irregulares o ilcitos.
Para la actividad privada se concibe la Auditora Interna como una acti-
vidad independiente y objetiva de aseguramiento y consulta concebida
para agregar valor y mejorar las operaciones de una organizacin.
Ayuda a una organizacin a cumplir sus objetivos aportando un enfoque
sistemtico y disciplinado para evaluar y mejorar la efcacia de los proce-
sos de gestin de riesgos, control y gobierno.
2
Normas de Auditora Interna Gubernamental. SIGEN
- 7 -
Las Normas de Auditora Interna Gubernamental (Res SGN 152/02) de-
fnen las metas a alcanzar por la auditora interna. Asimismo la auditora
interna debe contribuir al logro de los siguientes propsitos;
2.2.1. INCENTIVAR LA MEDICIN Y COMPARACIN DE OBJETIVOS,
METAS Y RESULTADOS
Es la accin de medir y comparar los logros alcanzados por la organiza-
cin con relacin a las metas y objetivos previstos, y la capacidad de to-
mar decisiones correctivas que tiendan a aumentar los niveles de efcien-
cia, efcacia y calidad.
2.2.2. DIFUNDIR LA PLANIFICACIN INSTITUCIONAL
Promover la necesidad de planifcar sus actividades en funcin de las mi-
siones conferidas y de formular sus presupuestos con el objeto de mejo-
rar el grado de efciencia en su ejecucin.
2.2.3. PROMOVER EL CONTROL INTERNO EFICAZ
Recomendar el diseo e implantacin de sistemas de control interno que
promuevan el logro de los objetivos y metas institucionales, la deteccin
oportuna de desvos, la agilidad en la toma de decisiones correctivas, la
observancia del marco normativo vigente y el desaliento a la comisin de
actos ilcitos o fraudulentos.
2.2.4. ASEGURAR EL CUMPLIMIENTO DE LA NORMATIVA VIGENTE
Verifcar que las acciones de la organizacin cumplan con el marco nor-
mativo aplicable a sus actividades.
2.2.5. FOMENTAR LA DETERMINACIN DE COSTOS EN LA OPERACIN
Recomendar y sugerir el diseo e implantacin de sistemas que permitan
la determinacin de los costos econmicos, sociales y ambientales deri-
vados de la ejecucin de las polticas de la organizacin.
2.2.6. DIFUNDIR LA UTILIZACIN DE SISTEMAS DE MEDICIN DE
DESEMPEO Y TOMA DE DECISIONES (TABLEROS DE MANDO)
Fomentar la implantacin de sistemas integrales de informacin que
permitan la medicin del desempeo y sirvan de apoyo para la toma de
decisiones.
2.2.7. PROMOVER LA CULTURA DE LA RENDICIN DE CUENTAS.
(ACCOUNTABILITY)
La utilizacin de sistemas integrales de informacin, incentivar la cultu-
ra de la responsabilidad en la gestin pblica y permitir cumplir con la
obligacin de informar sobre el destino de los recursos pblicos.
2.2.8. INCORPORAR A LA COMUNIDAD ORGANIZADA EN EL PROCE-
SO DE AUDITORA.
Promover la participacin de la comunidad en la evaluacin de la gestin
de las organizaciones pblicas, a travs de sistemas de captura de quejas
y reclamos, relevamiento de encuestas, etc.
2.2 Propsito
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2.3 Orientacin y Objetivos
La orientacin de toda auditora debe tender a cubrir los siguientes as-
pectos:
2.3.1. REGULARIDAD DE LA GESTIN DEL AUDITADO
En la auditora se evaluar que la operacin del auditado se realice de
conformidad con las leyes y reglamentos vigentes, siendo este uno de los
objetivos de la fscalizacin.
2.3.2. PLANIFICACIN ESTRATGICA DEL AUDITADO
En toda auditora se relevar la formulacin e implantacin de un plan
estratgico por parte del auditado. Dicho plan debe contener como m-
nimo un anlisis F.O.D.A., la defnicin de las reas y procesos clave de la
organizacin auditada, la defnicin de un mecanismo de capacitacin
permanente del personal, el diseo de un sistema de control de la calidad
de los servicios prestados y la defnicin de un sistema de informacin
gerencial que permita detectar desvos y promueva la rpida toma de
decisiones correctivas.
2.3.3. CLARA DEFINICIN DE METAS Y OBJETIVOS DEL AUDITADO
Los objetivos y las metas defnidas por la organizacin auditada deben
guardar simetra con el marco jurdico que rige su accin, y provenir de
un plan estratgico predefnido. Asimismo las metas y objetivos deben
representar cualitativa y cuantitativamente las polticas formuladas para
el rea auditada.
Tanto los objetivos del ente auditado como sus metas deben ser clara-
mente comunicados a su personal, defnindose adems el o los respon-
sables de su logro.
2.3.4. ESTRUCTURA DE PRODUCCIN DE BIENES Y SERVICIOS PRO-
VISTOS
Adems de defnir sus objetivos y metas, es obligacin de la organizacin
auditada, formular su estructura de produccin, la cual debe asimilarse a
la apertura programtica de su presupuesto. De tal forma que un Progra-
ma provea bienes o servicios fnales y una actividad, bienes y servicios
intermedios.
2.3.5. SISTEMA DE CONTROL INTERNO DEL AUDITADO
El sistema de control interno, como instrumento, debe facilitar la me-
dicin de los resultados obtenidos en el desempeo del auditado y el
grado de cumplimiento de sus metas y objetivos. Debe estar constituido
por polticas y normas formalmente adoptadas, mtodos y procedimien-
tos efectivamente implantados y recursos humanos, fsicos y fnancieros
cuyo funcionamiento coordinado debe orientarse a salvaguardar el patri-
monio, a lograr las metas y a mejorar el desempeo.
El sistema de control interno es el conjunto de los planes, mtodos, pro-
cedimientos y otras medidas, incluyendo la actitud de la direccin, que
posee una Institucin para ofrecer garanta razonable de que se cumpla
con los siguientes objetivos;
- 9 -
Promover las operaciones metdicas, econmicas, efcientes y efca-
ces y los productos y servicios de calidad, acorde con la misin que la
institucin debe cumplir.
Preservar los recursos frente a cualquier prdida por despilfarro, abu-
so, mala gestin, error, fraude e irregularidades.
Elaborar y mantener datos fnancieros y de gestin fables y presen-
tarlos correctamente en informes oportunos.
El alcance de la auditora es integral y, por lo tanto, comprende:
La evaluacin del funcionamiento del Sistema de Control Interno y
de las operaciones, incluyendo aspectos tales como la debida protec-
cin de los activos y dems recursos, y de la existencia de los controles
establecidos para detectar y disuadir la ocurrencia de cualquier tipo
de accin irregular.
La verifcacin de la correcta aplicacin de la normativa vigente (le-
yes, decretos, reglamentos, manuales, polticas, etc.).
El examen sobre la confabilidad e integridad de la informacin emi-
tida.
La evaluacin de la efcacia de la organizacin, en sus distintos seg-
mentos y operadores.
La evaluacin de la economa y efciencia en los diferentes procesos
operativos.
El campo de intervencin y anlisis se extiende a cualquier nivel, funcin,
sector, unidad, programa, actividad, proyecto, producto, proceso, regis-
tro, transaccin, contrato, etc., sin obviar la consideracin de su funciona-
miento coordinado en el conjunto del sistema.
El auditor debe evaluar el grado de implantacin de las recomendacio-
nes realizadas al auditado en informes de auditora interna previos y
describir:
las causas que motivaron la falta de implantacin , y
el efecto producido por las recomendaciones implantadas
2.4 Alcance de la Auditora
Interna
3.1 Independencia
y objetividad
Principios a observar
en auditora interna
3
Las Normas de Auditora Interna Gubernamental (Res. 152/02 SGN) esta-
blecen las condiciones que se debe reunir para el ejercicio de la Auditora
y que a continuacin se enuncian.
1. Independencia y objetividad
2. Cumplimiento de normas ticas y de conducta
3. Conocimiento, pericia y experiencia
4. Capacitacin continua
5. Debido cuidado profesional
6. Secreto Profesional
La actividad del auditor debe ejecutarse manteniendo independencia de
criterio respecto del auditado, desarrollando su trabajo con objetividad
e imparcialidad en la formulacin de los juicios incluidos en sus planes e
informes.
La objetividad del auditor debe consistir en una actuacin fundada en la
realidad de los hechos y dems circunstancias vinculadas a los mismos
- 10 -
(actos, situaciones, evidencias), que le permitan mantener sobre bases
slidas sus juicios y opiniones, sin deformaciones por subordinacin a
condiciones particulares.
Resulta indispensable que el auditor mantenga y demuestre una actitud
objetiva e independiente respecto de los auditados, y que a su vez as sea
considerado por los terceros. Tal independencia de criterio es una actitud
mental caracterizada por la existencia de un elevado sentido tico, ma-
nifestado por una conducta respetuosa hacia la expresin de la verdad y
consciente de la responsabilidad hacia la comunidad que entraa la tarea
del control gubernamental.
El auditor deber considerar si existen injerencias o impedimentos, in-
ternos o externos, que afecten su actitud y conviccin para proceder a
la ejecucin de su labor en forma objetiva e imparcial, sin dar lugar a
cuestionamientos de su juicio independiente en el cumplimiento de sus
funciones.
La honestidad intelectual que implica la objetividad slo se puede refor-
zar sobre la base de condiciones que permitan reconocer en el auditor
interno dicha actitud mental. En todo momento deber evitar colocarse
en situaciones donde se sienta incapaz de emitir juicios profesionales ob-
jetivos.
Se citan como impedimentos internos o personales, que pueden determi-
nar prejuicios o confictos de intereses reales o potenciales, los siguientes:
a. Parentesco cercano, por consanguinidad o afnidad, con las perso-
nas cuya informacin o actividad debe evaluar.
b. Amistad ntima o enemistad pblica o notoria con aqullos cuya
actividad examina o evala.
c. Intereses econmico-fnancieros relevantes con el ente en el cual
acta.
d. Relaciones ofciales profesionales o personales directas o indirectas
con los auditados.
e. Prejuicios, favoritismos u hostilidades sobre decisiones u actos, im-
pulsados por razones polticas o ideolgicas.
f. Intervencin en tareas de auditora en un rea o sector donde el audi-
tor se hubiere desempeado recientemente como decisor u operador.
g. Asignacin de tareas de lnea, operativas o de control previo. El au-
ditor no debe asumir responsabilidades operativas o de cogestin.
Se deber comunicar a las autoridades competentes cuando se verif-
quen situaciones que afectan su objetividad.
Debe sealarse que la objetividad del auditor no se ve afectada al reco-
mendar determinados mtodos de control, o en las actividades de revi-
sin del diseo de procedimientos a ser implantados. Lo que s la afecta
es su participacin en el diseo, implantacin y operacin de aqullos.
El responsable jerrquico de las actividades de auditora debe estar aten-
to y adems debe ser informado por su personal cuando pueda verse
afectada su objetividad o imparcialidad, y proceder anticipadamente, a
fn de evitar cualquier posible conficto de intereses u otros obstculos.
Cuando ello afecte al responsable mximo de la auditora, ste lo pondr
en conocimiento de las autoridades competentes.
Se considerar que existen obstculos graves a la tarea de la Unidad de
- 11 -
3.2 Cumplimiento de
normas ticas y de
conducta
3.3 Conocimiento, pericia
y experiencia
3.4 Capacitacin continua
3.5 Debido cuidado
profesional
El auditor debe poseer principios ticos para el cumplimiento de su fun-
cin. Ello implica que en su desempeo debe mostrar las necesarias cua-
lidades de honestidad y vocacin por el servicio pblico, y atender el de-
bido cumplimiento de las normas legales y profesionales aplicables.
El auditor efectuar sus auditoras con el debido cuidado profesional.
Esto supone que actuar aplicando la cautela, refexin y debida aten-
cin a las normas.
El referido cuidado incluye el propsito de hacer conocer la autntica ex-
posicin de su pensamiento y la conviccin personal de que ella traduce
la verdad, tal como el auditor la percibe, sin inducir a otros a interpreta-
ciones distorsionadas.
Su labor se realizar prestando en su ejecucin toda la atencin y concen-
tracin necesaria para su acabada conclusin, sin desmedro de la diligen-
cia y celeridad necesaria para dicho fn.
El auditor debe estar atento a las defciencias en el control, a las insuf-
Las capacidades tcnicas y las cualidades personales del auditor debern
ser tales que aseguren la apropiada conduccin y ejecucin de los traba-
jos de auditora.
El auditor debe poseer los conocimientos, pericia y experiencia esencia-
les para desempear sus tareas conforme a la naturaleza, importancia y
complejidad del cometido asignado.
Las cualidades exigidas suponen que, al momento de su incorporacin,
se deben establecer criterios de apreciacin sobre los antecedentes aca-
dmicos y experiencia de los postulantes, complementados con la pos-
terior orientacin en el trabajo y la vigilancia de las inquietudes hacia el
continuo perfeccionamiento.
El conocimiento y la pericia profesional, individual y de conjunto, debe-
r extenderse no slo a las tareas de auditora, sino que abarcar activi-
dades tales como: gerencia, economa, organizacin, fnanzas pblicas,
presupuesto, contabilidad, derecho, sistemas computarizados de infor-
macin, y otras materias que tengan relacin con el producto que genera
el organismo al que sirve.
Asimismo, el auditor debe contar con aptitudes que le permitan mante-
ner una buena relacin y comunicacin con los restantes miembros de la
organizacin y aqullos que son ajenos a ella. Esta habilidad de comuni-
cacin alcanza a la oral y escrita, de forma que puedan transmitirse con
claridad los propsitos, requerimientos, conclusiones y recomendaciones
surgidas de la auditora.
El auditor debe preocuparse por mantener su competencia tcnica en
permanente actualidad.
Esta actualizacin se refere preferentemente a los avances en normas,
procedimientos y tcnicas de auditora, en general, y de la auditora in-
terna, en particular.
Es necesario proveer su asistencia a conferencias, seminarios, cursos y pro-
gramas de capacitacin, dentro de un proceso de educacin continua.
Auditora Interna cuando las autoridades de la jurisdiccin o entidad
coarten o intenten coartar la independencia de criterio o las actividades
del Auditor Interno.
- 12 -
ciencias en los registros y en la contabilidad, a las operaciones errneas e
irregulares, y a los resultados o situaciones que pueden ser indicativos de
aplicaciones inadecuadas o ilcitos, operaciones no autorizadas, despilfa-
rro, inefciencia o falta de probidad en el ejercicio de las actividades.
El debido cuidado profesional requiere que el auditor realice su trabajo
considerando especialmente:
a. El cumplimiento de las normas vigentes.
b. La importancia relativa y la signifcatividad de los asuntos que abor-
da.
c. El alcance y los procedimientos de la auditora, que defnir en fun-
cin a sus objetivos y riesgos organizacionales apreciados.
d. El uso y aplicacin de las especialidades tcnicas apropiadas a la
complejidad de cada auditora
e. Los riesgos de auditora, que puedan derivar en una opinin inco-
rrecta por no haber detectado errores o irregularidades signifcativas.
f. El anlisis de la sufciencia, competencia y relevancia de las eviden-
cias recogidas en el examen.
g. La pertinencia y aplicabilidad de sus recomendaciones y conclusio-
nes, evitando formulaciones de carcter general.
h. El costo de la auditora con relacin a sus probables benefcios.
La responsabilidad por la prevencin y deteccin de ilcitos y errores
descansa en la autoridad superior de un organismo, a travs de un
adecuado diseo, implantacin y operacin de su Sistema de Control
Interno.
Un control interno razonablemente efcaz reduce la probabilidad de ilci-
tos y errores; no obstante, siempre existir el riesgo de que tales controles
no operen segn lo diseado o bien puedan no ser efectivos con relacin
a eventuales ilcitos cometidos por un nivel superior o que se origine por
colusin entre los empleados.
Debido a las caractersticas propias de la realizacin de una auditora,
existe el riesgo de que algn ilcito pueda no descubrirse y, en menor
medida, algn error no sea detectado. El descubrimiento subsecuente de
stos no signifca en s mismo fallas del auditor, si es que en su tarea ha
aplicado principios y procedimientos profesionales aceptables y ajusta-
dos a las circunstancias en las que se desarroll la auditora.
3.6 Secreto profesional
El auditor deber obrar con absoluta reserva, manteniendo y garanti-
zando la confdencialidad acerca de la informacin obtenida durante sus
tareas, con la amplitud y restricciones establecidas en la normativa vi-
gente.
Esta norma determina que no debe divulgarse o ponerse en conocimien-
to de otras personas, que no sean las competentes, la informacin logra-
da por el auditor como consecuencia de su desempeo profesional en
una entidad gubernamental. Ello incluye comentarios orales o por escrito
de aquello que debe mantenerse en reserva, hasta el momento de su
debida exposicin.
Adems se deber mantener cuidado en la custodia y en el acceso a la
documentacin propia del auditor y del ente.
- 13 -
Tcnicas y procedi-
mientos generalmente
aplicadas en auditora
Las tcnicas de auditora son procedimientos especiales utilizados por el
auditor para obtener las evidencias necesarias y sufcientes, con el objeto
de formarse un juicio profesional y objetivo sobre la materia examinada.
a. Relevamiento: Representa el conjunto de actividades encaradas
para documentar en que forma se lleva a cabo un procedimiento.
b. Revisin: Consiste en el anlisis de las caractersticas que debe cum-
plir una actividad, informe, documento, etc. Sirve para seleccionar
operaciones que sern verifcadas en el curso de la auditora.
c. Confrontacin: Consiste en el cotejo de informacin contenida en
registros contra el soporte documental de las transacciones registradas.
d. Rastreo: Es utilizado para seguir el proceso de una operacin de
manera progresiva o regresiva, reconstruyendo el fujo de actividades
y controles, a travs de la documentacin respectiva.
e. Observacin: Consiste en la verifcacin ocular de operaciones y
procedimientos durante la ejecucin de las actividades de la entidad.
Se la considera complemento del relevamiento.
f. Comparacin: Consiste en establecer las diferencias entre las ope-
raciones realizadas y los criterios, normas, procedimientos y prcticas
que se utilizan habitualmente.
g. Indagacin: Consiste en la obtencin de manifestaciones mediante
entrevistas a funcionarios y empleados o personas relacionadas con
las operaciones.
h. Encuesta: Se formaliza mediante la utilizacin de cuestionarios es-
critos sobre actividades u operaciones objeto de anlisis.
i. Clculo: Se trata de la verifcacin aritmtica de comprobantes, do-
cumentos, etc., para evaluar su correccin y exactitud.
j. Comprobacin: Determina la verosimilitud de los actos y la legali-
dad de las operaciones, autorizaciones, etc. mediante el examen de la
documentacin respectiva.
k. Certifcacin: Se refere a la obtencin de un documento en el que
se asevera la veracidad de un acto o hecho legalizado a travs de la
frma de un funcionario autorizado.
l. Inspeccin: Es el examen fsico y ocular de ciertos activos tangibles
como ser bienes de consumo o de uso, insumos, obras, valores, etc.,
para comprobar su real existencia y autenticidad.
m. Anlisis: Es la separacin de una operacin, procedimiento o activi-
dad en sus elementos componentes, para establecer su conformidad
con criterios de orden normativo y tcnico.
n. Circularizacin: Procura obtener informacin directa y por escrito
de un sujeto externo a la entidad (persona u organizacin), que se
encuentra en situacin de conocer la naturaleza y condiciones de la
operacin consultada, y de informar vlidamente sobre ella.
o. Conciliacin: Es el examen de la informacin emanada de diferen-
tes fuentes, con relacin a la misma materia, a efectos de verifcar su
concordancia y determinar de esa manera la validez y veracidad de los
registros e informes que se est examinando.
p. Tabulacin: Consiste en agrupar, sobre la base de determinados cri-
terios, datos obtenidos en distintas reas o segmentos, para posibili-
tar la derivacin de conclusiones.
4
- 14 -
q. Determinacin de Razonabilidad: Se lleva a cabo a travs de la utili-
zacin de indicadores o tendencias sobre la evolucin de determina-
dos comportamientos.
Adicionalmente, se pueden aplicar otros mtodos que complementan a
los procedimientos y tcnicas citados y que constituirn elementos auxi-
liares para la seleccin y utilizacin de los mismos
Prcticas de auditora
generalmente aceptadas
5
En general las prcticas de auditora son procedimientos basados en des-
trezas desarrolladas por los auditores, cuyo uso continuado, sin alcanzar
el rigor sistemtico de las tcnicas, han probado su efcacia y utilidad en
la ejecucin de auditoras de gestin.
Las prcticas ms habituales son las siguientes
Pruebas selectivas: simplifcacin de las labores de verifcacin, evalua-
cin o medicin, mediante la seleccin de muestras que a juicio del audi-
tor, sean representativas de todas las operaciones realizadas por la insti-
tucin, unidad administrativa, programa o actividad examinada.
Deteccin de indicios: seal derivada de determinados hechos constata-
bles que le advierte al auditor la existencia de un rea crtica o problema.
Esta prctica lo orienta a hacer nfasis en el examen de determinados
rubros.
Intuicin: reaccin rpida, mas factible en auditores con experiencia, ante
la presencia de indicios que inducen a pensar en la posibilidad de existen-
cia de fallas, defciencias e irregularidades. Tambin se aplica a la accin
de desconfar de alguna informacin, a la cual no se le otorga el crdito
sufciente. El auditor no debe demostrar una actitud negativa, pero siem-
pre debe exigir una prueba adecuada de lo examinado.
Sntesis: prctica que consiste en la preparacin resumida de datos e in-
formacin contenida en documentos legales, tcnicos, fnancieros y ad-
ministrativos.
El criterio del auditor determinar la combinacin de tcnicas y prcticas
ms adecuadas para obtener la evidencia necesaria y sufciente para fun-
damentar sus opiniones y conclusiones, de tal forma que se garantice la
objetividad, imparcialidad y profesionalidad de sus actividades.
Concepcin sistmica
de la gestin u
organizacin.
6
Para lograr una apreciacin general del sistema de produccin de bie-
nes y servicios de la organizacin auditada, es necesario tener presente
el resultado generado por los bienes o servicios provistos en la poblacin
objetivo, relacionndolos con los aspectos de planifcacin asumidos en
el organismo, como misin, visin, objetivos, metas y estrategias.
En este orden el conocimiento global, preciso y detallado de la organi-
zacin, programa, proyecto, actividad u operacin auditada, lo puede
lograr el auditor mediante la aplicacin del esquema de anlisis sistmi-
co, el que facilita una visin comprensiva de la organizacin conjugando
los elementos del anlisis de insumoproducto con los de planifcacin
orientada a los objetivos y metas, resultando as mas til a los propsitos
de la auditora de gestin.
- 15 -
La concepcin
sistmica en el control
interno de la gestin
7
A los efectos de la aplicacin de este instrumento metodolgico se en-
tender como gestin a las actividades, tareas y acciones consolidadas
en programas, proyectos u operaciones, a cargo de una organizacin o
agrupacin sectorial de stas, dirigida a la produccin de bienes o servi-
cios para cumplir una misin o satisfacer propsitos, metas u objetivos
previamente determinados.
Con el objeto de que resulte efectiva la gestin debe tener liderazgo en
cada uno de los niveles de la gerencia, sea a nivel estratgico (establece
polticas y planifca), tctico (implementa planes y establece prioridades)
u operativo (ejecuta las tareas),
Los elementos que integran ese esquema de anlisis, se defnen de la si-
guiente manera;
a. Insumos: conjunto de recursos, materiales, humanos y de infor-
macin que requiere la organizacin para efectuar su proceso pro-
ductivo. A fn de garantizar el adecuado funcionamiento de los pro-
cesos los insumos deben ser mensurables tanto cualitativa como
cuantitativamente.
b. Productos: bienes o servicios que resultan de utilizar los insumos y
agregarle valor mediante los procesos. Los productos debern cum-
plir con las metas trazadas (en trminos cuantitativos y cualitativos),
estar en relacin con los objetivos planeados y satisfacer a los sectores
de la poblacin a donde van dirigidos.
c. Objetivos: fnes o propsitos generales que la organizacin preten-
de alcanzar.
d. Metas: fnes o propsitos especfcos a alcanzar por la organizacin.
e. Resultado: nivel de repercusin a mediano y largo plazo originado
por los productos en el entorno econmico, social y ambiental.
7.1 La gestin objeto
de auditora
Esquema de analisis sistmico
Figura 1
- 16 -
Un liderazgo efcaz har que se cumplan las metas planeadas y que los
bienes o servicios producidos o prestados con criterios de calidad, lle-
guen oportunamente a los usuarios o benefciarios, administrando los
recursos disponibles con economa y efciencia.
En general, la gestin implica el ejercicio de las siguientes funciones;
Planifcacin
Organizacin
Direccin
Ejecucin
Control
Toma de decisiones correctivas o reajustes de la programacin
7.2 Elementos conceptuales
del control interno
Desde una visin amplia el control es la medicin y las acciones de ajuste
del desempeo de la organizacin, con el objeto de garantizar el cumpli-
miento de los fnes de las disposiciones normativas y los contenidos en
planes, objetivos y metas diseados para alcanzarlos.
En la doctrina del control gubernamental se admite que el control interno
- conforme el enfoque del informe COSO -, comprende el plan de orga-
nizacin y el conjunto de mtodos y medidas adoptadas dentro de una
entidad para salvaguardar sus recursos, asegurar la exactitud y veracidad
de su informacin fnanciera y administrativa, promover la efciencia y la
calidad de las operaciones, estimular la observancia de las polticas for-
muladas y del marco normativo vigente y lograr el cumplimiento de las
metas y objetivos programados.
En una organizacin cada funcionario es responsable del cumplimiento
en su mbito de desempeo y ante su superior inmediato, de los deberes
de observar las normas, actuar conforme los principios acordados y cum-
plir los planes institucionales.
La gerencia es responsable de la supervisin constante en cada nivel de
la organizacin, con el objeto de verifcar que sta funcione de acuerdo
con lo planeado y defnido e implantar ajustes, cuando las condiciones y
circunstancias as lo requieran. En la autoridad superior descansa la res-
ponsabilidad por el efcaz funcionamiento del sistema de control interno
de la organizacin.
El control interno, como instrumento, debe facilitar a los administradores
la medicin de los resultados obtenidos en el desempeo, el grado de
cumplimiento de las metas y objetivos y la efectiva custodia del patrimo-
nio. El control interno de cada organizacin debe ordenarse con arreglo
a principios generalmente aceptados y estar constituido por polticas y
normas formalmente adoptadas, mtodos y procedimientos efectiva-
mente implantados y mecanismos efcientes de coordinacin entre los
recursos humanos, fsicos y fnancieros involucrados.
Para alcanzar los objetivos descriptos, los sistemas de control interno de-
ben estar estructurados segn las siguientes premisas:
a. La mxima autoridad jerrquica de cada organismo debe estable-
cer, mantener y perfeccionar el sistema de control interno, y en gene-
ral vigilar su efectivo funcionamiento.
b. El sistema de control interno forma parte de los sistemas fnan-
- 17 -
cieros, presupuestarios, contables, administrativos y operativos del
organismo o entidad y no puede ser segregado como un rea inde-
pendiente, individual o especializada
3
.
La Organizacin Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores
(INTOSAI) estableci directrices para las normas de control interno y defni
a ste como el conjunto de los planes, mtodos, procedimientos y otras me-
didas, incluyendo la actitud de la Direccin, que posee una Institucin para
ofrecer una garanta razonable de que se cumplan los siguientes objetivos;
Promover operaciones metdicas, econmicas, efcientes y efcaces,
capaces de suministrar o prestar bienes y servicios de calidad acorde
con la misin que el organismo debe cumplir.
Preservar los recursos frente a cualquier prdida por despilfarro, abu-
so, mala gestin, errores, fraude e irregularidades.
Respetar las leyes, reglamentos, regulaciones y en general todo el
marco normativo relacionado con las actividades del organismo.
Elaborar y mantener datos fnancieros y de gestin confables, opor-
tunos y con la exposicin adecuada para la toma de decisiones.
Por su parte el enfoque COSO, agrega un control y seguimiento de los
puntos crticos de la planifcacin estratgica del organismo y de la eje-
cucin de su plan de accin.
El control interno como sistema, es un proceso efectuado por la direccin
y el resto del personal de un ente, diseado con el objeto de proporcionar
un grado de seguridad razonable en cuanto a la consecucin de objeti-
vos dentro de las siguientes categoras:
Efcacia y efciencia de las operaciones.
Confabilidad de la informacin fnanciera.
Cumplimiento de las leyes y normas aplicables.
Esta defnicin refeja los siguientes conceptos fundamentales:
El control interno es un proceso. Es un medio utilizado para la conse-
cucin de un fn, no un fn en s mismo.
El control interno lo ejecutan los agentes de un ente. No se trata so-
lamente de manuales de polticas y formularios sino de personas en
cada nivel de la organizacin.
El control interno slo puede aportar un grado de seguridad razona-
ble, no la seguridad total, a la direccin de la entidad.
El control interno est pensado para facilitar el logro de objetivos
en una o ms categoras que haya defnido alcanzar la organizacin
auditada.
El concepto de control interno no slo se refere a temas fnancieros, con-
tables y a la custodia de los activos, sino que incluye controles destina-
dos a mejorar la efciencia operativa y asegurar el cumplimiento de las
polticas de la organizacin. El control interno es una expresin utilizada
con el objeto de describir todas las medidas adoptadas por la direccin
superior para dirigir y controlar las operaciones sustantivas y de apoyo en
los organismos a su cargo.
La esencia del control interno est en las acciones tomadas para dirigir o
3
Defnicin adoptada en el XXIV Congreso de la Organizacin Internacional de Entidades Fisca-
lizadoras Superiores (INTOSAI), Washington, junio de 1992.
- 18 -
llevar a cabo las operaciones. Dichas medidas incluyen corregir las def-
ciencias y mejorar las operaciones, para que estn de conformidad con
las normas y con los objetivos planteados.
La evaluacin del sistema de control interno refejar la capacidad pro-
ductiva de una organizacin para el cumplimiento de las metas y objeti-
vos planifcados y programados dentro del marco legal que lo regula.
Con el objeto de auditar la efcacia, efciencia y efectividad del sistema
de control interno en operacin, se utilizarn las tcnicas y prcticas re-
comendadas, como entrevistas, cuestionarios, guas de anlisis y evalua-
cin, entre otras.
7.3 Componentes de
la estructura del
control interno
Como herramienta para evaluar el sistema de control interno, las Nor-
mas Generales de Control Interno proveen una estructura segn la cual el
control interno consta de cinco componentes relacionados entre s:
Ambiente de control
Evaluacin de riesgos
Actividades de control
Informacin y comunicacin
Supervisin
Para la descripcin de cada uno de estos componentes, ver Normas Ge-
nerales de Control Interno de la Sindicatura General de la Nacin Res.
107/98 SGN .
En el proceso de comprensin de la estructura de control interno, el audi-
tor evala los controles para los procesos ms signifcativos.
El auditor debe documentar los procesos ms importantes y disear pro-
cedimientos de auditora efcientes para los objetivos del examen, de
tal manera que los procedimientos ms importantes puedan agruparse
dentro de los diferentes procesos a fn de facilitar su revisin.
Como resultado de las entrevistas y otros procedimientos realizados por
el auditor con el personal del ente auditado, el auditor debe determinar
las cuentas y las clases de transacciones que proporcionan la mayor infor-
macin de los estados fnancieros.
El uso de indicadores en la auditora, permite medir;
la efciencia y economa en el manejo de los recursos;
las cantidades, cualidades y caractersticas de los bienes producidos
o de los servicios prestados (efcacia);
el grado de satisfaccin de las necesidades de los usuarios o benef-
ciarios, es decir, el universo objetivo (efectividad).
Todos estos aspectos deben ser evaluados y mensurados, considerando
su relacin con la misin, los objetivos y las metas planteadas por la or-
ganizacin.
Para evaluar la gestin mediante el uso de indicadores, resulta imprescin-
dible un adecuado manejo de los siguientes conceptos;
Variable: representacin cuantitativa o cualitativa de una caracterstica, la
cual presentar distintos valores segn el momento de observacin. Las
variables deben ser expresadas en la unidad de medida apropiada a la
respectiva caracterstica. Ejemplos:
estudiantes graduados en un ao.
rdenes de pago conformadas en el semestre.
auditoras de gestin realizadas durante el ejercicio
Identifcacin de las
transacciones y procesos
ms signifcativos
Indicadores y variables
en la evaluacin
de la gestion
8
9
- 19 -
Para la evaluacin se requiere conocimiento e interpretacin de los si-
guientes parmetros;
Economa: uso oportuno de los recursos en cantidad y calidad y al menor
precio posible. Ejemplos:
costo/cama de un hospital pblico en relacin con el costo/cama en
un hospital privado.
total de insumos utilizados en relacin al total de insumos adquiridos.
Efciencia: relacin entre los bienes o servicios producidos y los recur-
sos (humanos, fsicos, econmicos, fnancieros y tecnolgicos) utiliza-
dos.
total de horas hombre disponibles en relacin con el total de horas
hombre utilizadas.
total de insumos utilizados en relacin al total de insumos adquiridos.
Efcacia: relacin entre los servicios o bienes efectivamente prestados
o producidos y los objetivos y metas programados. Ejemplo:
Total de jvenes capacitados en relacin a la cantidad de jvenes
que se haba programado capacitar.
Calidad: cantidad, grado y oportunidad en que el producto o servicio
prestado satisface la necesidad del benefciario. Ejemplos:
cantidad de veces que se repavimenta un tramo de calle o carretera.
cantidad de estudiantes aprobados en relacin a la cantidad de estu-
diantes que cursaron una materia.
total de pacientes atendidos en consultorios externos en relacin a
la cantidad de turnos entregados.
Resultado: repercusin a mediano o largo plazo, en el entorno social, eco-
nmico o ambiental, de los productos o servicios prestados. Ejemplo;
disminucin de la tasa de repitencia en la materia X por efecto de la
modifcacin Z
El indicador debe expresar claramente lo que se quiere medir u observar,
incluyendo el alcance y las limitaciones. Para la construccin del indica-
Aplicacin de
parmetros para evaluar
la gestin pblica
10
Indicador: referencia numrica generada a partir de una o varias varia-
bles, que muestra aspectos del desempeo de la unidad auditada duran-
te un perodo de tiempo dado. Esta referencia, al ser comparada con un
valor estndar, interno (ejercicios anteriores) o externo (benchmarking)
a la organizacin podr indicar posibles desvos que debieran generar
acciones correctivas por parte de la administracin. Ejemplos:
total de pacientes atendidos por el servicio de traumatologa en el
Hospital X
total de ordenes de pago por compra de papel, conformadas en el
segundo semestre
total de auditoras realizadas en el ejercicio xxx con objeciones y re-
comendaciones sobre el sistema de control interno.
Al evaluar un indicador es importante determinar si se dispone de infor-
macin confable y oportuna que permita su comparacin con referen-
cias histricas o de otras organizaciones similares.
La identifcacin de variables e indicadores en cada uno de los elementos
que integra la visin sistmica de la organizacin facilita la medicin y
evaluacin del desempeo de la gestin, tal como se expone en el si-
guiente esquema.
- 20 -
dor, el auditor deber colocar en el numerador las variables con datos
relativos a insumos, procesos o productos, y en el denominador se colo-
carn las variables cronolgicas, fsicas o econmicas de comparacin.
El anlisis combinado de diferentes conjuntos de datos (operativos y f-
nancieros) junto con la puesta en marcha de acciones correctivas, cons-
tituyen actividades de control. Si esta informacin se utiliza slo como
soporte para la toma de decisiones operacional, el anlisis de los indi-
cadores de rendimiento acta, exclusivamente como un control relativo
a las operaciones. Si por el contrario, tambin se lo utiliza para el segui-
miento de resultados procedentes del sistema de administracin fnan-
ciera, el anlisis de indicadores de rendimiento contribuye al control de
dicha informacin.
Anualmente, la Sindicatura General de la Nacin elabora los Lineamien-
tos para el planeamiento de SIGEN y de las UAI y el Mapa de riesgos del
Sector Pblico Nacional. Asimismo, estos documentos se ven comple-
mentados con las Pautas Gerenciales para la formulacin del plan anual
de las Sindicaturas y UAI, formuladas por las Gerencias de Supervisin
respectivas. Luego de dicho proceso de planifcacin, se incorporan reco-
mendaciones formuladas por los Sndicos, las autoridades de cada orga-
nizacin y la experiencia e inquietudes propias de quien elabora el plan
de auditoria.
Por lo tanto, en la programacin de toda auditora se deben considerar
los siguientes aspectos:
Lineamientos para el planeamiento de SIGEN y las UAI
Pautas Gerenciales para la formulacin del plan anual de las Sindi-
caturas y UAI
Recomendaciones formuladas por los Sndicos, las autoridades de
cada organizacin y la experiencia e inquietudes propias de quien ela-
bora el plan de auditoria.
Plan estratgico de la Auditora.
Importancia relativa del sector a auditar.
Impacto del desempeo del auditado sobre la comunidad.
Asignaciones presupuestarias del auditado.
Factibilidad prctica de ejecucin, determinando recursos y tiempo
de las tareas.
El riesgo inherente generado por las caractersticas y naturaleza pro-
pias del ente a auditar.
El riesgo de control respecto de las defciencias del sistema de con-
trol interno del auditado.
El riesgo de deteccin derivados de las actividades y tareas de la eje-
cucin de la auditora.
Informacin relativa al desempeo del ente auditado.
Denuncias, informacin periodstica o investigaciones realizadas so-
bre el auditado.
Resultados de auditoras anteriores.
Intuicin del auditor.
Aspectos a considerar
en la programacin
de la auditora.
11
- 21 -
En la aplicacin de la metodologa para la ejecucin de una auditora, el
auditor debe llevar a cabo las siguientes tareas;
identifcar las causas que pudieran estar originando un bajo rendi-
miento del organismo auditado:
recopilar evidencias sufcientes que sustenten debidamente las ob-
servaciones;
determinar las recomendaciones que podran superar las observa-
ciones formuladas;
verifcar que la recomendacin sea aplicable e implantable (pasible
de implementacin) por el auditado;
comprobar la efcacia de los sistemas de informacin del auditado,
verifcar el cumplimiento de las funciones del auditado con relacin
a las normas legales que le sean aplicables;
verifcar el efcaz cumplimiento de las actividades, conforme a lo pla-
nifcado y programado;
verifcar la capacidad de gestin y la sufciencia del sistema de con-
trol interno del organismo auditado;
determinar defciencias y realizar recomendaciones razonables y
oportunas;
identifcar la poblacin objetivo de los bienes o servicios provistos o
prestados por el auditado;
El equipo auditor podr utilizar las tcnicas y prcticas recomendadas en
el presente Manual, o complementariamente utilizar mtodos, realizar
estudios e investigaciones que no hubieran sido incorporadas al mismo.
Aspectos a considerar
en la ejecucin de
la auditora.
12
- 22 -
- 23 -
Introduccin 1
En este captulo se defnen los objetivos en la auditora, el alcance de los
controles y exmenes, las actividades y tareas a realizar, el perfl tcnico
del equipo de trabajo que tendr a cargo la labor, el nivel de supervisin
de la auditora con el fn de lograr una buena calidad tcnico profesional
en los informes y el seguimiento de las observaciones formuladas y la
implantacin de las recomendaciones por parte del auditado.
La auditora interna evala fundamentalmente la aptitud del sistema de
control implantado por el auditado para cumplir los objetivos y metas
propuestas, con efcacia, efciencia, economa y efectividad, observan-
do el marco normativo y legal vigente y competente. Dichos objetivos
y metas deben resultar consistentes con las polticas formuladas por la
autoridad superior y atender a las necesidades de la comunidad a la que
asiste.
De acuerdo con el perfl formulado, el mbito de control de la auditora
interna supera el solo anlisis de la sufciencia del control interno del
organismo auditado para salvaguardar los activos y cumplir con el marco
legal. Implica adems, una evaluacin:
de la capacidad de liderazgo de la dirigencia,
del sistema de incentivo y participacin del personal involucrado en
la provisin y prestacin de los servicios,
de la satisfaccin manifestada por los usuarios y benefciarios, y
del impacto que su gestin ejerce en el entorno de la sociedad.
Cabe destacar que, as como en materia de auditora fnanciera es posible
la abstencin de opinin sobre la razonabilidad de un estado contable,
en materia de auditora de gestin esta posibilidad no existe. Siempre
puede emitirse una opinin sobre la gestin y el desempeo de una or-
ganizacin. De la misma forma y con diverso nivel de complejidad, siem-
pre o casi siempre es posible realizar comparaciones entre los ratios de la
dependencia auditada con los estndares o la performance de otra enti-
dad de similares caractersticas.
- 24 -
El proceso de una auditora se compone de las siguientes fases y etapas.
Proceso de la Auditora 2
- 25 -
- 26 -
Introduccin 1
El proceso de planeamiento es una actividad dinmica cuya defnicin,
etapas y pasos de ejecucin estn enunciados en las Normas de Auditora
Interna Gubernamental emitidas por la SIGEN.
Existen tres niveles de planifcacin: estratgica o plan global, planifca-
cin anual, e individual para cada auditora.
Las principales tareas para la elaboracin del plan estratgico de audito-
ra comprenden: la obtencin y anlisis de la informacin del organismo
sujeto a control, la presentacin desagregada de sus componentes, la de-
terminacin y evaluacin de los riesgos, la seleccin de los proyectos de
auditora, la previsin de los recursos para su realizacin y la presentacin
ordenada de la estimacin de su ejecucin en el tiempo.
El plan estratgico podr extenderse por ms de un ejercicio presupues-
tario o fscal para el universo de los procesos o actividades, no debiendo
exceder, en lo posible, los cinco aos.
Mediante los planes anuales se determinan los objetivos (proyectos) a cum-
plir en cada uno de los ejercicios. El plan anual constituye una etapa para el
cumplimiento de las metas consignadas en el plan estratgico o global.
Los planes deben elaborarse contemplando la existencia de cierta oportu-
nidad y fexibilidad en su determinacin. Anualmente, ser necesario revi-
sar el plan estratgico de auditora y proceder a su actualizacin.
Los planeamientos deben ser documentados por escrito. El plan estrat-
gico y el plan anual debern presentarse a consideracin y aprobacin de
las autoridades competentes.
El planeamiento permite identifcar qu debe hacerse durante la fase de
ejecucin y confeccin del informe de una auditora, quin debe ejecutar
las tareas y cuando deben realizarse.
La planifcacin es un proceso dinmico que, si bien se lleva a cabo al
inicio de la labor de auditora, puede modifcarse o continuarse sobre la
marcha de las tareas. La misma comienza con la obtencin de la informa-
cin necesaria para defnir la estrategia a emplear durante la ejecucin y
culmina con la defnicin detallada de las tareas a realizar en dicha etapa.
Para proceder a la planifcacin resulta imprescindible defnir el alcan-
ce de la auditora. El alcance est referido a los procedimientos que son
considerados necesarios para alcanzar el objetivo programado. Conside-
ra tambin el perodo a auditar y los procesos, sectores, tareas y dems
actividades/acciones que se analizarn.
Cuando se trata de una auditora inicial el alcance debe ser ms amplio,
por lo tanto el planeamiento debe prever esa condicin. En el caso de
una auditora recurrente, los papeles de trabajo y archivos de la auditora
anterior facilitan el planeamiento de la auditora a realizar.
El planeamiento, si bien constituye el comienzo de la auditora y repre-
senta la primera fase de sta, se encuentra presente como metodologa
de trabajo en cada una de las fases siguientes sistematizando y organi-
zando su desarrollo. Lo ejecuta el supervisor designado para el operativo,
el que deber llevar a cabo las acciones descriptas en las etapas que se
detallan mas abajo.
El planeamiento reviste especial importancia para el cumplimiento de los
objetivos de la auditora y permite lograr un adecuado equilibrio entre
estos, el alcance del trabajo, el tiempo disponible para ejecutarlo y los
recursos humanos y materiales que se afectarn.
- 27 -
Etapas de la
Fase de Planeamiento
2
El planeamiento de una auditora interna comprende tres etapas, a saber;
Planeamiento anual
Planeamiento general de la auditoria
Planeamiento especifco de la auditoria
Los pasos que se desarrollan en este ttulo no corresponden a un orden
estrictamente secuencial, ya que los mismos deben abordarse teniendo
en cuenta la iteracin, recurrencia e interrelacin propias de un proce-
so dinmico de caractersticas sistmicas. Por lo tanto, en algunos casos
resultar conveniente abordar concomitantemente dos o ms pasos, e
incluso, una vez cumplido uno de ellos, puede ser necesario volver al mis-
mo durante la ejecucin de un paso posterior.
Anualmente, la Sindicatura General de la Nacin elabora, un Mapa de
riesgos del Sector Pblico Nacional. establece tambin los Lineamientos
para el planeamiento de las UAI y la SIGEN, complementados con las
Pautas Gerenciales para la formulacin del plan anual de las UAI y Sin-
dicaturas emitidas por las Gerencias de Supervisin. Finalmente a dicho
proceso de planifcacin, se incorporan las recomendaciones formuladas
por los Sndicos y las autoridades de cada organizacin, el anlisis de ries-
go propio, el plan estratgico, la experiencia e inquietudes propias de
quien elabora el plan de auditora.
Las Normas Generales de Control Interno emitidas por la SIGEN, estable-
cen que se deben identifcar los riesgos relevantes que enfrenta un orga-
nismo en la persecucin de sus objetivos ya sean de origen interno como
externo.
La identifcacin del riesgo es un proceso iterativo y generalmente inte-
grado a la estrategia y planifcacin.
La planifcacin debe comprender la realizacin de un mapeo del ries-
go, que incluya la especifcacin de los dominios o puntos claves del or-
ganismo, la identifcacin de los objetivos generales y particulares, y las
amenazas y riesgos que se pueden tener que afrontar.
El anlisis de riesgo del Plan anual debe permitir defnir los factores o
criterios de riesgo, determinar el peso de esos factores o criterios, estimar
la gradacin de cada factor de riesgo, determinar la lista de trabajos de
auditora (proyectos), evaluar los factores de riesgo y su gradacin para
cada trabajo de auditora, establecer las prioridades de los trabajos en
virtud de los riesgos evaluados.
El proceso de planeamiento debe permitir al auditor identifcar las reas
crticas y los problemas potenciales del examen, evaluar el nivel de riesgo
y programar la obtencin de la evidencia necesaria para emitir opinin
sobre la sufciencia, la efcacia y la efectividad del sistema de control in-
terno del auditado. El auditor realiza el planeamiento para determinar
de manera efectiva y efciente la forma de obtener los datos necesarios
e informar acerca del objeto de la auditora. La naturaleza y alcance del
planeamiento puede variar segn el tamao del ente, el volumen de sus
operaciones, la experiencia del auditor y el conocimiento de las opera-
ciones.
El Planeamiento anual de la uai/jurisdiccin/comisin fscalizadora def-
ne el objeto y los objetivos bsicos de los proyectos y subproyectos de
2.1 Planeamiento Anual
- 28 -
auditora. Adicionalmente establece una estimacin preliminar de tiem-
pos y recursos a asignar a cada caso.
En el momento de encarar el proceso de auditora, el responsable su-
pervisor - debe precisar los objetivos sobre la base de los lineamientos
del Planeamiento anual.
Defnidos el objeto y los objetivos de la auditora, se deber establecer el
mtodo de anlisis para abordar la evaluacin, la profundidad de la mis-
ma, los procedimientos a aplicar, los recursos necesarios (humanos y tec-
nolgicos), el plazo de ejecucin y los dems aspectos del planeamiento
a travs de las otras etapas que lo comprenden.
2.2 Planeamiento General
de la Auditora
Durante esta etapa y partiendo del objeto defnido en el Planeamiento
Anual de la uai/jurisdiccin/comisin fscalizadora, se defnir el enfoque
de la auditora, procedindose a relevar aspectos del sistema de control
interno, de los riesgos de auditora y de la importancia relativa (signifca-
tividad) del sector o dependencia a auditar; a fn de elaborar el planea-
miento general. Para ello se desarrollarn los siguientes pasos:
2.2.1. RELEVAMIENTO DE INFORMACIN.
2.2.1.1. CONOCIMIENTO DEL SECTOR O DEPENDENCIA A AUDITAR
Este paso del planeamiento general se realiza con el objeto de efectuar
un diagnstico primario sobre la entidad o el segmento objeto de audi-
tora, sus actividades, operaciones y aspectos generales del contexto en
el que desempea su actividad. Este conocimiento comprende la selec-
cin, clasifcacin y anlisis de datos obtenidos de diversas fuentes de
informacin.
2.2.1.2. FUENTES DE INFORMACIN
Las fuentes de informacin para llevar a cabo el planeamiento general
pueden ser, entre otras, las siguientes:
Archivo permanente de la uai/jurisdiccin/comisin fscalizadora.
El propio organismo a auditar.
Conocimiento directo mediante la realizacin de observaciones, en-
trevistas, etc.
Medios electrnicos (redes internas y externas).
Informacin pblica (medios de comunicacin, usuarios, etc.).
Conocimiento directo mediante la realizacin de encuestas, etc.
otros
El archivo permanente, deber contar con la informacin institucional y
de gestin bsica del universo de las organizaciones sujetas al mbito de
su competencia (Res SGN 45/03).
2.2.1.3. INFORMACIN BSICA A RELEVAR
Los aspectos bsicos de la informacin a obtener son entre otros los que
seguidamente se listan:
a) Planeamiento
Plan operativo institucional
Informes de evaluacin anual
Memoria anual
Otros documentos relativos al planeamiento institucional
- 29 -
b) Organizacin
Organigrama
Asignacin de responsabilidad
Delegacin de autoridad o grado de autonoma
Manual de funciones
Reglamento Interno o Manual de organizacin
Cdigo de tica y conducta
Plan general de carrera
c) Productos y servicios
Naturaleza y caractersticas
Intermedios o fnales
Proveedores
Destinatarios/ usuarios
Insumos y fuentes
Canales de distribucin
d) Sistemas Gerenciales de Informacin
Asignacin presupuestaria
Ejecucin presupuestaria
Estados Financieros y complementarios
Informes sobre seguimiento de la gestin (destinatarios internos y
externos)
Informes anteriores de auditora y de seguimiento de recomenda-
ciones
Funcionarios responsables de la formulacin, aprobacin y distribu-
cin de los informes
e) Operaciones
Operaciones o actividades crticas
Manuales de procedimiento
f) Financiamiento
Fuentes de Financiamiento
Presupuesto (proyecto, crdito aprobado, ejecutado y disponible,
modifcaciones)
Otras normas que afecten la libre disponibilidad del presupuesto
aprobado
g) Informacin adicional
Grado de aceptacin por parte de los usuarios (a travs de diarios,
denuncias, investigaciones parlamentarias, encuestas, otros)
Procedimientos adoptados para medir e informar el desempeo.
h) Antecedentes de informes de la Auditora Interna de la entidad o
de organismos de control emitidos con anterioridad.
El trabajo realizado por los auditores internos y los informes de auditora
emitidos por otros entes de control, pueden proveer informacin de uti-
lidad para orientar la identifcacin de problemas potenciales y apoyar
efectivamente las tareas de planeamiento. Es necesario tener en cuenta
los factores que determinan el grado de confabilidad de tal documenta-
cin.
Deber obtenerse informacin, como mnimo, sobre los siguientes as-
pectos:
Observaciones y recomendaciones incluidas en los informes de au-
ditora anteriores.
- 30 -
reas y procesos crticos examinados.
Oportunidad en la implantacin de las medidas correctivas.
Recomendaciones importantes pendientes de implantacin.
Identifcacin de reas o actividades importantes no auditadas o que
no han recibido sufciente atencin en el pasado.
2.2.1.4. RELEVAMIENTO DEL SISTEMA DE INFORMACIN Y CONTROL
INTERNO
2.2.1.4.1. Componentes de la estructura del control interno
En agosto de 1998 la Sindicatura General de la Nacin aprob mediante
su Resolucin N 107, las Normas Generales de Control Interno. Las mis-
mas constituyen un esquema bsico para la transparencia de la gestin
pblica, en el marco de la legalidad, la tica y la rendicin de cuentas
republicana.
Las Normas Generales de Control Interno constituyen una herramienta
para evaluar el sistema de control interno y tienen una estructura segn la
cual el control interno consta de cinco componentes relacionados entre s:
Ambiente de control
Evaluacin de los riesgos
Actividades de control
Informacin y comunicacin
Supervisin.
2.2.1.4.2. Limitaciones del control interno
El control interno puede ser efectivo para protegerse contra errores y
fraudes y asegurar la confabilidad de la informacin contable. Sin em-
bargo, es importante reconocer la existencia de limitaciones inherentes
de control interno:
En la ejecucin de los controles pueden cometerse errores como resul-
tados de equvocos en instrucciones, errores de juicio, descuido, distrac-
cin o fatiga.
Las actividades de control dependientes de la separacin de funciones
pueden ser burladas por colusin entre empleados.
Los controles estn diseados, generalmente, para ser aplicados en
transacciones habituales. Podran no detectarse errores o irregularidades
en el caso de transacciones no rutinarias.
La extensin de los controles adoptados por un ente tambin est limi-
tada por la relacin costo benefcio.
2.2.1.4.3. Consideracin del control interno por parte de los auditores
El conocimiento del control interno del ente a auditar proporciona al audi-
tor una base para planifcar la auditora y evaluar el riesgo de control.
Es necesario comprender el sistema de control interno, considerando los
procesos de administracin fnanciera y de recursos humanos as como
tambin los procesos sustantivos existentes en la unidad o dependencia
a auditar, a efectos de programar las pruebas sustantivas a llevar a cabo
en la fase de ejecucin.
Tambin permite al auditor evaluar el riesgo de control y de esta mane-
ra planifcar la cantidad de pruebas de controles y pruebas sustantivas a
aplicar.
- 31 -
Algunos mtodos de evaluacin del control interno
Para documentar el conocimiento del sistema de informacin, contabili-
dad y control, existen diversas tcnicas. Mencionamos a continuacin las
ms utilizadas:
descripciones narrativas
cuestionario
cursogramas o fujogramas
otros
a) Descripciones narrativas
El mtodo descriptivo consiste, en describir las diferentes actividades de
los departamentos, funcionarios y empleados del ente, y los registros y
documentacin que intervienen en el sistema. Se indican las secuencias
de cada operacin, las personas que participan, los informes que resultan
de cada procesamiento, volcando todo en una descripcin simple sin la
utilizacin de grfcos.
b) Cuestionarios
Son instrumento para la investigacin, previamente formulados, que in-
cluyen preguntas acerca de la forma en que se manejan las transacciones
u operaciones, la manera en que fuyen las operaciones y los mecanismos
de control de las mismas. Del anlisis de las respuestas surgir si los siste-
mas implantados resultan sufcientes y adecuados, lo cual condicionar
las actividades a realizar en la etapa de ejecucin. Como anexo al presen-
te manual se incluyen algunos cuestionarios de evaluacin del sistema
de control interno.
La correcta utilizacin de los cuestionarios sobre control interno consis-
te en una combinacin de entrevistas y observaciones. Es esencial que
el auditor entienda perfectamente los propsitos de las preguntas del
cuestionario.
Pueden ser confeccionados de manera que:
Las preguntas acepten, como nica respuesta las alternativas si, no o
no aplicable. La existencia de respuestas no, a priori indicara la po-
sibilidad de eventuales fallas o inefcacias en los sistemas de control.
Estas respuestas generan normalmente recomendaciones al ente so-
bre aspectos a mejorar o perfeccionar en los sistemas. Las respuestas
s, indicaran aquellos controles en los que se podra llegar a deposi-
tar confanza de auditora.
O bien, de manera que las respuestas a las preguntas sean el desarro-
llo de determinados aspectos especfcos de control. Esta modalidad
intenta obtener una descripcin de la manera en que los controles
estndar vigentes en todos los sistemas, se realizan en cada ente en
particular.
Las ventajas y desventajas de cada mtodo dependen del sistema a rele-
var y del enfoque de auditora que se quiera realizar.
c) Flujogramas
Es aquel mtodo en el que la informacin relevada se expone por medio
de cuadros o grfcos. Si el auditor disea un fujograma del sistema, ser
preciso que visualice el fujo de la informacin y los documentos que se
procesan. El fujograma debe elaborarse usando smbolos estndar, a fn
de que, quienes los conozcan puedan extraer informacin til relativa al
sistema. Si el auditor utiliza un fujograma elaborado por el ente debe ser
- 32 -
capaz de, interpretar sus smbolos y sacar conclusiones tiles respecto del
sistema representado.
Debe evaluarse, segn el caso la efcacia de cada mtodo a utilizar.
2.2.1.5. EVALUACIN DE RIESGOS DE AUDITORA
El riesgo concebido como la probabilidad de que un evento o accin afec-
te adversamente el cumplimiento de los objetivos de la entidad y el tra-
tamiento del mismo, constituyen el punto determinante para la decisin
sobre qu procesos y reas sern objeto de evaluacin en profundidad.
Dicha evaluacin slo podr llevarse a cabo si el auditor ha comprendido
apropiadamente los objetivos de la organizacin a auditar. Recin enton-
ces, podr juzgar lo apropiado de los riesgos que pueden impedir a la
organizacin alcanzar los resultados esperados efcientemente.
En funcin de la informacin obtenida por el auditor, debe evaluarse el
riesgo de auditora a efectos de establecer los procedimientos a aplicar
para asegurar que el mismo se reduce a un nivel aceptablemente bajo.
En general, la evaluacin de riesgos se realiza en dos niveles, a saber:
a) Evaluacin referida a la auditora en su conjunto. En este nivel se
identifca el riesgo global de que existan errores o irregularidades no
detectados por los procedimientos de auditora y que en defnitiva
lleven a emitir un informe de auditora incorrecto.
b) Evaluacin de riesgo de auditora especfco para cada componen-
te en particular.
2.2.1.5.1. RIESGO DE AUDITORA
El riesgo de auditora comprende las eventualidades vinculadas con las
estructuras y actividades del organismo y las personas que actan en el y,
por las cuales el auditor no pueda detectar error o falsedad en la informa-
cin que examina o irregularidades en el proceder de los operadores.
El riesgo de auditora tiene tres componentes:
Riesgo inherente.
Riesgo de control.
Riesgo de deteccin.
Las dos primeras categoras de riesgo se encuentran fuera de control por
parte del auditor y son propias de los sistemas y actividades del ente:
en cambio, el riesgo de deteccin est directamente relacionado con las
tareas del auditor.
La tarea del auditor ser entonces evaluar adecuadamente el funciona-
miento de ambos de forma tal de establecer su confabilidad o las debi-
lidades que representa y, segn sea la importancia de las caractersticas
controladas determinar la naturaleza, alcance y oportunidad de los pro-
cedimientos de auditora a aplicar.
a. Riesgo Inherente
Tambin puede denominarse riesgo de existencia. Representa la posibi-
lidad de que tanto transacciones como saldos puedan incluir afrmacio-
nes equivocadas. Independientemente de los sistema de control que el
ente pueda tener en vigencia.
Este riesgo es propio de la operatoria de la unidad o dependencia audi-
tada.
Factores que determinan el riesgo inherente:
- 33 -
Entre los factores que determinan la posibilidad de existencia de un ries-
go inherente, se consideran los siguientes:
Naturaleza de las actividades del Auditado y de las operaciones que
realiza (actividad del ente).
Antecedentes de recomendaciones signifcativas de auditoras an-
teriores
Naturaleza de transacciones. Las mismas tienen una relacin directa
con el riesgo de errores e irregularidades. Por ejemplo son usualmen-
te de mayor riesgo las que involucran juicios subjetivos.
Tipo de afrmacin
b. Riesgo de control
Es la posibilidad de que distorsiones que puedan resultar signifcativas,
puedan producir errores de registracin y/o exposicin como consecuen-
cia de no haber sido prevenidas o detectadas y corregidas oportunamen-
te por los sistemas de procesamiento de datos y control interno.
Tambin se puede explicar que existiendo una afrmacin errnea la or-
ganizacin, no haya detectado la necesidad de la correccin del sistema
de informacin, o no se lo observe o bien que habindolo detectado no
se haya producido un cambio en el sistema o sea realizar la accin correc-
tiva.
Los factores que determinan el riesgo de control estn presentes en los
sistemas de procesamiento de datos y de control del auditado. La eva-
luacin del riesgo de control est ntimamente relacionada con el anlisis
de estos sistemas.
La existencia de puntos dbiles de control implicara, a priori, la existencia
de factores que incrementan el riesgo de control y, viceversa, los puntos
fuertes del sistema de control interno vigente en el ente son factores que
reducen el nivel de este riesgo.
c. Riesgo de deteccin
El riesgo de deteccin es el riesgo de que los procedimientos sustantivos
aplicados por un auditor no detecten un error en el sistema de control in-
terno o en un saldo de una cuenta o transaccin, que podra resultar de
importancia relativa, individualmente o cuando se agrega con represen-
taciones errneas en otros saldos o clases.
A diferencia de los riesgos mencionados anteriormente, el riesgo de de-
teccin es totalmente controlable por el auditor y se relaciona directa-
mente con los procedimientos de auditora a aplicar. La evaluacin del
riesgo de control, junto con la del riesgo inherente, afecta la naturaleza,
oportunidad y alcance de los procedimientos a aplicar, para reducir el
riesgo de deteccin a un nivel aceptablemente bajo.
El auditor debe considerar los niveles evaluados del riesgo inherente y
del riesgo de control para planifcar la naturaleza, oportunidad y alcance
de los procedimientos a aplicar, con el objeto de reducir el riesgo de audi-
tora a un nivel razonable. Al respecto el auditor debe considerar:
la naturaleza de los procedimientos sustantivos: por ejemplo usar
pruebas dirigidas hacia partcipes externos al ente auditado o bien
usar pruebas de detalle para un objetivo particular de auditora ade-
ms de procedimientos analticos.
- 34 -
el alcance los procedimientos sustantivos: por ejemplo usar un tama-
o mayor de la muestra.
2.2.1.5.2. NIVELES DE RIESGO DE AUDITORA
El nivel de riesgo de auditora para cada saldo de cuenta, clases de tran-
sacciones o afrmacin a confrmar, puede medirse en cuatro grados po-
sibles:
Riesgo mnimo
Riesgo bajo
Riesgo medio
Riesgo alto
La evaluacin es un proceso subjetivo y depende exclusivamente del
criterio, capacidad y experiencia del auditor. Adems, constituye la base
para la determinacin del enfoque de auditora a aplicar. Por lo tanto,
debe ser un proceso cuidadoso, realizado por quienes posean la mayor
capacidad y experiencia en el equipo de auditora.
A pesar que la evaluacin del riesgo tiene un alto grado de subjetividad,
existen formas de disminuir la misma. En ese sentido, se tratan de medir
tres elementos que, combinados, son las herramientas a utilizar en el pro-
ceso de evaluacin del nivel de riesgo:
la signifcatividad del componente (saldos, transacciones o afrma-
cin a validar);
la existencia de factores de riesgo (inherente, control, deteccin) y su
importancia relativa;
la probabilidad de ocurrencia de errores o irregularidades, basndo-
se el auditor, en el conocimiento y la experiencia anterior del ente.
Las combinaciones posibles de estos tres elementos brindan un marco
para evaluar el riesgo de auditora, como puede observarse en el cuadro
siguiente:
Un nivel de riesgo mnimo estara conformado cuando en un componen-
te poco signifcativo no existan factores de riesgo y donde la probabili-
dad de ocurrencia de errores o irregularidades sea remota.
Cuando en un componente signifcativo existan factores de riesgo no
demasiado importantes y la probabilidad de existencia de errores o irre-
gularidades sea baja improbable -, se lo evaluar como riesgo bajo.
Un componente claramente signifcativo, donde existen varios factores
de riesgo y es posible que se presenten errores o irregularidades, ser de
riesgo medio.
- 35 -
Por ltimo, un componente tendr un nivel de riesgo alto cuando sea
claramente signifcativo, con varios factores de riesgo, algunos de ellos
muy importantes y con alta probabilidad que existan errores o irregula-
ridades.
El proceso de evaluacin tratar de ubicar a cada componente en alguna
de estas categoras.
2.2.1.5.3. RELACIN ENTRE RIESGO DE AUDITORA Y ENFOQUE DE
AUDITORA
Del resultado obtenido de la evaluacin de los niveles de riesgo depen-
der la mayor profundidad de los procedimientos de auditora a aplicar
para obtener un informe satisfactorio.
Cuanto ms alto sea el nivel evaluado del riesgo inherente y de control,
mayor es la evidencia que el auditor debe obtener en la aplicacin de sus
procedimientos sustantivos. Cuando tales riesgos son evaluados en un
nivel alto, el auditor necesita considerar si sus procedimientos sustantivos
pueden o no proporcionarle evidencia sufciente para reducir el riesgo de
deteccin, y por ende, el riesgo de auditora a un nivel aceptablemente
bajo.
2. 2.1.5.3.1 EFECTO DEL RIESGO INHERENTE
El riesgo inherente tiene una relacin directa con la evidencia de audito-
ra necesaria para validar una afrmacin. Ante un mayor nivel de riesgo
inherente deber incrementarse el alcance de cada prueba de auditora
en particular como la cantidad de pruebas necesarias.
2.2.1.5.3.2. EFECTO DEL RIESGO DE CONTROL
Este riesgo est relacionado con los controles vigentes en el auditado. Si
los mismos son adecuados y sufcientes, el riesgo de que existan errores
no detectados por los sistemas es mnimo. Sin embargo, si los controles
son dbiles no estarn en condiciones de detectar los errores e irregulari-
dades que pueda presentar la informacin.
Si el riesgo de control es mnimo, signifca que los controles vigentes en la
unidad o dependencia son sufcientes. En este caso, si el auditor verifca
que los mismos funcionan adecuadamente en la prctica, stos brinda-
rn un grado elevado de satisfaccin, pudiendo depositar confanza en
dichos controles.
2.2.2. DETERMINACIN DE LOS NIVELES DE IMPORTANCIA RELATIVA
(SIGNIFICATIVIDAD) A APLICAR A LA INFORMACIN O A LA GESTIN
SUJETAS A REVISIN
En trminos generales, una cuestin puede considerarse esencial o de
importancia relativa si su conocimiento puede tener consecuencias para
el destinatario o usuario del informe de auditora. Si bien a menudo se
estima en trminos de valoracin cuantitativa, la naturaleza o las carac-
tersticas inherentes a un asunto pueden convertir a la cuestin en esen-
cial, (por ejemplo, cuando una norma o reglamentacin especial exigen
la opinin del auditor al respecto). Tambin puede adquirir importancia
relativa por el contexto en que aparezca, por ejemplo por la prdida de
signifcatividad respecto de aos anteriores.
La evaluacin respecto de la importancia relativa de un asunto, operacin
- 36 -
o grupo de operaciones desempea un papel importante en la decisin
del auditor respecto de la seleccin de los procesos/materias y reas de
la fscalizacin, la naturaleza, alcance/extensin y perodo de anlisis y la
seleccin de los procedimientos de auditora a aplicar.
2.2.3. DIAGNSTICO GENERAL
Sobre la base de la evaluacin y anlisis anterior se procede a determinar
las reas y procesos crticos a examinar durante la etapa de ejecucin, los
criterios de auditora que se aplicarn y los parmetros y/o indicadores
que se utilizarn para medir el desempeo del Auditado.
2.2.3.1. DETERMINAR LAS REAS Y PROCESOS CRTICOS
Con la evaluacin del sistema de control interno, el grado de sufciencia
de los controles implantados por la unidad o dependencia para los pun-
tos defnidos como crticos, de acuerdo con la evaluacin de los riesgos
y la importancia relativa, el auditor seleccionar las reas o procesos que
sern objeto de auditora en profundidad.
Otros factores adicionales a tener en cuenta para seleccionar los proce-
sos, reas y procedimientos son los siguientes:
instrucciones recibidas por la mxima autoridad o por la SIGEN sobre
reas o proyectos determinados;
reas de preocupacin particular identifcadas en auditoras ante-
riores.
2.2.3.2. FIJAR LOS CRITERIOS DE AUDITORA
Los criterios son parmetros o estndares razonables para evaluar, en la
fase de ejecucin;
el enfoque del sistema de control interno,
el desempeo,
el grado de cumplimiento de los objetivos establecidos,
el cumplimiento de la normativa aplicable,
el funcionamiento de los sistemas de informacin, comunicacin y
controles gerenciales implantados y en operacin.
Comprenden las normas de rendimiento y control sistemas de produc-
cin y control interno- a travs de los cuales pueden ser evaluados los
sistemas, as como el nivel de efcacia, efciencia y economa de la gestin
de la organizacin auditada.
Generalmente, los criterios deben ser lo sufcientemente amplios para
permitir modos alternativos de satisfacerlos, pero lo sufcientemente es-
pecfcos para determinar su adhesin a ellos. . Estos parmetros deben
establecerse para cada uno de los procesos auditados o lneas de audito-
ra. Deben ser relevantes, confables, neutrales, entendibles y completos.
Los criterios de auditora tienen diversas fuentes, entre ellas, cabe citar:
disposiciones y normas,
normas o estndares tcnico-profesionales,
opinin de expertos,
buenas prcticas gerenciales y de administracin,
informacin de desempeo de programas, proyectos u organismos
similares al auditado (en complejidad, tipo de riesgo y bienes o servi-
cios a proveer y/o prestar),
sentido comn.
- 37 -
Sin embargo, la primera fuente de los criterios de auditora debe ser los
controles, normas, indicadores y metas establecidos por el propio au-
ditado. En aquellos casos en que la organizacin ha adoptado sus pro-
pios parmetros para evaluar su gestin, estos debern formar parte de
la evaluacin practicada por el auditor y, de resultar ellos aceptables, se
constituirn en criterios de la auditora. En caso de que la entidad no
haya defnido sus propios parmetros de medicin el auditor debe ob-
servarlo.
2.3 Planeamiento
Especfco
En esta etapa se seleccionarn los procedimientos, se estimarn los recur-
sos humanos necesarios y el tiempo requerido defnitivos para la ejecu-
cin de la auditora.
2.3.1. PROCEDIMIENTOS
Se describirn aquellos procedimientos de control y sustantivos de au-
ditora, que ser necesario aplicar en cada una de las reas, sectores o
procesos que se haya decidido auditar en el planeamiento global.
2.3.2. RECURSOS
El equipo de auditora de gestin estar integrado por recursos humanos
con capacitacin profesional multidisciplinaria para que sus especialida-
des y oportunidades de accin se correlacionen con las necesidades y ob-
jetivos de la entidad en la cul se est llevando a cabo la investigacin.
2.3.3. TIEMPOS
Deber realizarse una estimacin de las horas previstas para la realiza-
cin de la auditora con discriminacin de actividad, tarea y recursos hu-
manos.
2.3.4. PROGRAMAS
El supervisor elaborar el programa de auditora para su aprobacin. En
este documento se resumirn las decisiones ms importantes relativas a
la estrategia adoptada para el desarrollo de la ejecucin de la auditora.
Tiene como propsito adems organizar, conducir y controlar los esfuer-
zos de la auditora para lograr el mejor uso de los recursos.
La estructura para el programa de auditora es la siguiente:
a) Origen de la auditora
Describe el motivo que origina la realizacin de la auditora, precisando
si obedece al Planeamiento Anual a pedidos efectuados por autoridad
superior, a la formulacin de denuncias, etc.
b) Sntesis del diagnstico general
Incluye diversos aspectos relevados durante la planifcacin, tales como
fnes de la entidad, su estructura organizacional, naturaleza de sus ope-
raciones, marco legal, funcionarios, presupuesto, sistemas y controles ge-
renciales y cualquier otra informacin importante que se considere de
inters.
c) Objetivos generales y especfcos de la auditora
Los objetivos generales se referen a lo que se espera lograr como resul-
tado de la auditora en trminos globales. Se describen utilizando verbos
- 38 -
Gua de
procedimientos de la
fase de planifcacin
3
Obtener conocimiento general de la gestin del ente a auditar.
Conocer la realidad de contexto del sector, rea, proyecto o programa
por auditar.
Detectar los procesos crticos de la organizacin.
Elaborar el programa de trabajo de la fase de ejecucin.
Estimar tiempos y recursos necesarios
a. Bsqueda y anlisis sistmico de la informacin que la unidad de au-
ditora interna /comisin fscalizadora/ jurisdiccin tenga del ente o que
est pblicamente disponible.
b. Visualizacin del contexto general del sector, rea, proyecto o progra-
ma donde se desenvuelve el organismo a auditar, ello se puede realizar
a travs de , entrevistas con las autoridades del ente, solicitar de opinin
3.1 Objetivos
3.2 Actividades
de modo imperativo, por ejemplo determinar, establecer, etc., evitndo-
se la descripcin detallada de acciones a realizar, las que son propias de
los procedimientos de auditora.
Los objetivos especfcos describen lo que desea lograrse en trminos
concretos, como resultado de la auditora de gestin.
d) Alcance y metodologa
Describe la extensin del trabajo a realizar para cumplir con los objetivos
de la auditora y el perodo objeto de examen. Debe describirse la cober-
tura del trabajo locales, zonas, etc.- y el enfoque de auditora a aplicar
para obtener evidencia para la elaboracin del informe, es decir, para po-
der determinar si la entidad o programa ha cumplido con los principios
de efcacia, efciencia y economa.
e) Recursos de personal
Incluye la nmina del personal designado para integrar el equipo de au-
ditora, su cargo y profesin y la defnicin de los especialistas necesarios
para llevar a cabo la tarea.
f) reas y procesos crticos a ser auditados
Incluye la descripcin de los asuntos ms importantes identifcados du-
rante la etapa de planifcacin y los hallazgos potenciales.
g) Informacin de soporte.
Estructura del informe a emitir.
Presupuesto de tiempo.
Cronograma de actividades.
Costo estimado del operativo.
Los cambios que se produzcan en los objetivos o en el alcance en el curso
de la auditora de gestin deben ser aprobados por el nivel pertinente de
la Auditora General y ser apropiadamente documentados.
Los Programas forman parte de los papeles de trabajo de la auditora.
La responsabilidad de su custodia y conservacin corresponde al Super-
visor y al resto del equipo de auditora.
- 39 -
Visin sistmica del ente auditado, respecto del cumplimiento de sus
polticas, planes y programas.
Pistas de auditora susceptibles de evaluacin durante la fase de ejecucin.
Diagnstico de la organizacin.
Programa de trabajo especfco para la fase de ejecucin.
Actualizacin de los archivos permanentes de la unidad de auditora
interna/ comisin fscalizadora / jurisdiccin.
Resultado del relevamiento de la fase de planifcacin.
3.3 Resultados
de especialistas o expertos, visitas a otros entes conexos para obtener
informacin complementaria.
c. Obtencin de disposiciones legales y normativas relativas al ente, es-
tatutos, memorias anuales, estados fnancieros, formulacin y ejecucin
presupuestaria, manual de misiones y funciones, organigramas, planes
estratgicos y operativos, listado de detalle -por categora y dependencia
de revista- de los recursos humanos, informes de auditora interna, infor-
mes de auditoras externa anteriores, etc.
Adems, y de corresponder:
a. Elaboracin de un listado con los bienes o servicios fnales provistos o
prestados por el ente.
b. Elaboracin de la estructura de produccin (bienes intermedios y fna-
les, clientes y proveedores internos) de los bienes o servicios crticos y/o
ms representativos de las funciones del organismo auditado.
c. Tomar conocimiento acerca de los indicadores de gestin manejados
por el auditado, as como otros pertenecientes a organizaciones nacio-
nales o extranjeras previamente seleccionadas por la similitud con el au-
ditado. Si el organismo a auditar no contara con indicadores, el equipo de
auditora deber observar esta defciencia.
d. Anlisis del presupuesto del ente, que permita tener una visin general
en cuanto a los recursos que tiene disponibles para cumplir con sus fun-
ciones y determinar si el total de los programas, proyectos, actividades y
tareas que ejecuta estn claramente defnida en su apertura program-
tica.
e. Evaluacin de los planes estratgicos y planes de accin del organismo,
con el objeto de verifcar si estn orientados al cumplimiento de su mi-
sin sustantiva,prestar servicios o producir bienes de manera sufciente
y oportuna contando con los recursos necesarios para cumplir con los
objetivos propuestos. Para este fn se deber;
Comparar los planes estratgicos con las fnalidades del ente segn
el marco normativo, y que estos guarden relacin con las polticas for-
muladas.
Verifcar que los planes y programas operativos se correspondan con
la misin del auditado y si los mismos se ajustan a los objetivos orga-
nizacionales.
Verifcar que los planes sean coherentes, lgicos y de cumplimiento
factible.
Revisar el fundamento de los programas operativos (estudios, pro-
yectos, etc.) y su correspondencia con el presupuesto, tanto fnanciero
como fsico, paramtrico .
Verifcar que los programas de ingresos fnancieros se correspondan
con los programas operativos.
f. Disear el programa de trabajo especfco para la fase de ejecucin.
- 40 -
- 41 -
Introduccin
Objetivos
1
2
El objetivo de esta fase est orientado a la obtencin de evidencias y a
la formulacin de observaciones con sus respectivas recomendaciones,
soluciones y alternativas sobre las reas y los procesos auditados, apro-
bados en el plan de auditora y bajo la metodologa del programa de la
auditoria.
Esto se logra mediante la ejecucin de pruebas bajo la aplicacin de di-
versas tcnicas y herramientas.
Todas las herramientas utilizadas deben permitir la obtencin de eviden-
cias sufcientes, competentes y pertinentes que demuestren la relevancia
de los criterios identifcados en la fase anterior.
En este sentido, toda accin de la auditora debe ser controlada a travs
de programas de trabajo.
Tales programas defnen por anticipado las tareas que deben efectuarse
durante el curso de la auditora y se sustentan en los objetivos incluidos
en el plan de auditora y en la informacin disponible sobre las activida-
des y operaciones de la unidad o dependencia auditada.
No obstante, algunas veces, como consecuencia de cambios producidos
en el desarrollo de la auditora, y atendiendo a que se trata de un proce-
so lgico y fexible, los procedimientos defnidos pueden resultar insu-
fcientes o innecesarios para alcanzar los objetivos establecidos, siendo
necesario incorporar aspectos adicionales que modifquen el alcance o
naturaleza de la planifcacin original.
Durante el proceso de ejecucin, el auditor debe brindar a los funciona-
rios del auditado, la oportunidad de efectuar comentarios y aclaraciones
en forma escrita sobre las observaciones identifcadas antes de presentar
el informe de auditora. Estos comentarios y observaciones deben in-
cluirse en el informe en forma apropiada y objetiva.
Respecto de las observaciones que surjan como resultado de la compa-
racin entre la condicin y el criterio, el auditor debe identifcar las causas
que las generan y los efectos inmediatos o mediatos, as como su estima-
cin cuantitativa (econmica y fnanciera, segn corresponda) incluyen-
do los impactos reales y potenciales.
Esta informacin contribuye de forma efectiva a orientar a los funciona-
rios responsables sobre las medidas correctivas a implantar para evitar su
reiteracin, mejorar la gestin y lograr sus objetivos.
Consiste en la obtencin de evidencias sufcientes, pertinentes y compe-
tentes, bajo los procedimientos y prcticas defnidos en el programa de
auditora aprobado.
En la evaluacin, el equipo de auditora deber tener particularmente en
cuenta que:
El criterio segn el cual se evala la gestin del auditado y su sistema
de control interno debe partir de la hiptesis del ptimo desempe-
o esperado de las organizaciones, y de los atributos funcionales que
debe tener ese desempeo. Esto es, de los trminos de cumplimiento
normativo, efcacia, efciencia, economa e impacto conforme los cua-
les debe desenvolverse la gestin (el denominado deber ser).
La naturaleza, caractersticas, y situacin particular de la organiza-
cin auditada (estructura organizativa, grado de sistematizacin,
complejidad funcional y cultura) pueden infuenciar en su grado de
desempeo.
- 42 -
Es importante destacar que, en la estructuracin de los instrumentos de
relevamiento de informacin (cuestionarios, entrevistas, entre otros), de-
ben estar implcitos elementos de comprobacin y verifcacin efectivos
cuyo desarrollo facilite la selectividad en la aplicacin de las pruebas de
auditora que se consideren necesarias.
Los auditores se plantearn los interrogantes que consideren necesarios
para establecer y verifcar, el grado de adecuacin de la gestin evaluada
y la sufciencia del sistema de control interno en operacin, con la formu-
lacin hipottica acerca del deber ser del desempeo organizativo a que
nos hemos referido precedentemente.
Las tcnicas de auditora son procedimientos especiales utilizados por
el auditor para obtener las evidencias necesarias y sufcientes, a fn de
formarse un juicio profesional y objetivo sobre la materia examinada.
Obtener la informacin exacta y rpida es quizs la parte ms importante
de una auditora. Conseguir evidencias sufcientes y apropiadas es cru-
cial en la fase de ejecucin y determinante de la credibilidad de los infor-
mes de auditora.
Es responsabilidad del auditor clarifcar los objetivos, el criterio y la audi-
tabilidad de las reas crticas al preparar la fase de planeamiento.
Una estrategia de la fase de ejecucin bien defnida ser mucho ms ef-
caz y pertinente que una que no haya planifcado la recoleccin de los
datos y su tcnica de anlisis.

Actividades
Para evaluar la efectividad del sistema de control interno y examinar los
resultados de la gestin especialmente en reas y procesos crticos, se
debe recopilar evidencia sufciente, convincente y pertinente debida-
mente documentada, que permita:
Emitir una opinin sobre la efcacia, efciencia y efectividad del siste-
ma de control interno en operacin.
Medir el desempeo del rea o proceso objeto de anlisis.
Detectar los desvos de acuerdo con los parmetros y criterios esta-
blecidos en la fase anterior.
Determinar los efectos e impactos que stas producen en los resulta-
dos de la gestin evaluada.
Identifcar posibles relaciones causa-efecto.
La evidencia ser sufciente si la misma sustenta las observaciones del
auditor y si los resultados de las pruebas aplicadas proporcionan una
seguridad razonable para proyectar esos resultados, con un mnimo de
riesgo, al conjunto de actividades u operaciones.
En auditora de gestin, el estudio de las reas o procesos crticos permite
centrarse en las causas directas de los desvos en el cumplimiento de las
metas y objetivos de la organizacin, as como en las fallas y defciencias
en el manejo efciente y econmico de los recursos y en la calidad e im-
pacto de los servicios provistos.
El auditor, en sus papeles de trabajo, debe registrar los resultados del
anlisis de la gestin de las reas y procesos crticos auditados y de la
evaluacin del sistema de control interno.
El supervisor de la auditora, por su parte, debe formular orientaciones en
relacin con los parmetros y criterios que deben prevalecer para medir
el desempeo de la unidad auditada y la evaluacin de su sistema de
control interno.
3.1 Procedimientos,
Tcnicas y Prcticas
3
- 43 -
3.1.1. EVIDENCIA
El auditor deber obtener evidencia que sea competente y sufciente me-
diante la aplicacin de pruebas de control y procedimientos sustantivos
que le permitan fundamentar su opinin sobre el objeto de auditora.
La evidencia de auditora es el elemento de juicio que obtiene el auditor
como resultado de las pruebas que ejecuta para validar la informacin
que surge del sistema de informacin del auditado. Dichas afrmaciones
pueden categorizarse de la siguiente manera:
a. Existencia: las transacciones presentadas en la informacin existen.
b. Ocurrencia: una transaccin o evento tuvo lugar en una fecha de-
terminada .
c. Integridad: no existen, transacciones o eventos sin registrar.
d. Propiedad: un bien u obligacinn pertenece al auditado.
e. Valuacin: una transaccin es registrada a un valor apropiado.
3.1.1.1. ATRIBUTOS DE LA EVIDENCIA
a. Competente:
La evidencia ser competente en la medida en que sea consistente con el
hecho, es decir, confable y vlida.
Para ser competente, la evidencia debe ser relevante y vlida.
A fn de que la evidencia resulte relevante, debe relacionarse con el ob-
jetivo de la auditora que se est practicando y debe ayudar al auditor a
obtener una conclusin respecto a dichos objetivos.
La validez de la evidencia depende de las circunstancias en las cuales se
obtiene, de las fuentes de informacin y de la confanza que puede de-
positar el auditor en ella.
Constituyen criterios tiles que coadyuvan a determinar si una evidencia
es competente:
la evidencia de auditora obtenida de fuentes externas o indepen-
dientes al ente es ms confable que la obtenida de la propia enti-
dad;
la evidencia generada internamente es ms confable cuando los
sistemas de control interno son efectivos, que cuando el sistema de
control es defciente, insastisfactorio o inexistente.
la evidencia de auditora obtenida directamente por el auditor a tra-
vs de la observacin ocular, clculo o inspeccin, es ms confable
que la recogida en forma indirecta;
la evidencia de auditora escrita y documentada es ms confable
que la obtenida oralmente.
La evidencia testimonial, que se obtiene en circunstancias que per-
miten a los informante expresarse libremente, merece ms crdito
que aqulla recibida en otras circunstancias.
El auditor deber considerar cuidadosamente si existen razones para du-
dar de la validez o integridad de la evidencia y, de ser as, obtendr evi-
dencia adicional o revelar esa situacin en el informe de auditora.
b. Sufciente:
La evidencia ser sufciente si la misma sustenta las observaciones del au-
ditor y si los resultados de las pruebas aplicadas proporcionan una segu-
ridad razonable para proyectar esos resultados, con un mnimo de riesgo,
al conjunto de actividades u operaciones.
- 44 -
Para determinar la sufciencia de la evidencia se utilizarn mtodos esta-
dsticos, el criterio profesional o ambos en forma combinada. Asimismo,
se refere a la cantidad de evidencia que debe reunir el auditor.
La evidencia es sufciente cuando el riesgo de auditora queda restringi-
do a un nivel apropiadamente bajo.
La norma general bsica de evidencia en respaldo de las obsrvaciones de
auditora manifesta que debe ser sufciente y competente. Los requisitos
de buenos papeles de trabajo requieren que sean claros y comprensibles,
sin explicaciones verbales innecesarias.
c. Relevante
La relevancia de la evidencia se refere a la relacin existente entre la evi-
dencia obtenida y el uso que se le puede dar.
La informacin utilizada para demostrar o refutar un hecho ser relevan-
te si guarda una relacin lgica y directa con ese hecho, y es importante
para poder demostrarlo.
3.1.1.2. FUENTES DE OBTENCIN DE EVIDENCIA
La evidencia puede ser obtenida de diversas fuentes: de los sistemas de
informacin del auditado, de la documentacin respaldatoria de las tran-
sacciones, del personal de la unidad o dependencia, de deudores, pro-
veedores y otros terceros relacionados con el organismo.
Segn el tipo de informacin que proporciona, la evidencia puede ser de
control o sustantiva:
a. Evidencia de control: proporciona seguridad, mediante la confrma-
cin de que los controles en los cuales puede confar el auditor existen
y han operado efectivamente durante el perodo examinado. Sirve a
la evaluacin del sistema de control interno del auditado.
b. Evidencia sustantiva: proporcionan satisfaccin respecto de las
afrmaciones del sistema de informacin (administracin fnanciera,
administracin de personal, compras, Etc.). Sirve tanto a la evalua-
cin del sistema de control interno como al anlisis de la gestin del
auditado.
El auditor debe obtener evidencia competente, sufciente y relevante
mediante la aplicacin de pruebas de control y procedimientos sustanti-
vos que le permitan fundamentar razonablemente los juicios y conclusio-
nes que formule respecto del objeto de auditora.
La validez de la evidencia depende de las circunstancias en las cuales sta
se obtiene (fuentes de informacin) y est relacionada con la confanza
que puede depositar el auditor en ella.
Se detalla en la siguiente tabla el grado de confabilidad de la evidencia
segn su fuente de informacin:
- 45 -
3.1.1.3. TIPOS DE EVIDENCIA SEGN SUS CARACTERSTICAS
Los principales tipos de evidencia son los siguientes:
a. Evidencia fsica: Las obtenidas mediante inspeccin o visualizacin di-
recta de activos tangibles, personas, actos o procesos. Deben documen-
tarse mediante memorandos, fotografas, grfcos, mapas o muestras
reales.
Esta evidencia respecto de los bienes, no proporciona informacin sobre
su propiedad, valuacin y tampoco permite determinar su calidad y con-
dicin..
En resumen el examen fsico o la observacin proporcionan evidencia
sobre la existencia de ciertos activos tangibles, personas, actos o proce-
sos, pero generalmente necesita ser complementado por otro tipo de
evidencia.
b. Evidencia documental: Las mismas provienen de informacin conte-
nida en registros, actuaciones, cartas, contratos, facturas, expedientes,
resoluciones, informes, etc.
Es la informacin obtenida de la revisin de documentos
La confabilidad del documento depende de la forma como fue creado
y su propia naturaleza. Los auditores deben considerar si el documento
puede ser fcilmente falsifcado o creado en su totalidad por un emplea-
do deshonesto.
Segn el origen de la evidencia documental puede considerarse la si-
guiente clasifcacin, en cuanto a su mayor o menor grado de confabi-
lidad:
creada fuera del ente y transmitida directamente a los auditores:
Ej. respuestas a circularizaciones o extractos bancarios solicitados al
efecto.
creada fuera del ente y en posesin de ste. Ej. facturas de proveedo-
res, documentos por cobrar, etc.
creada por el ente y en poder de este. Ej. facturas de ventas, notas de
crdito, rdenes de compra.
documentos electrnicos: Ej. documentacin que no se encuentra
disponible en forma impresa sino medios electrnicos. Por ejemplo,
un mensaje electrnico puede reemplazar a la tradicional orden de
- 46 -
compra. Para determinar el grado de confanza que puede asignarse
a estos documentos electrnicos, los auditores debern informarse
acerca de los controles en el sistema computarizado que la propor-
ciona.
c. Evidencia testimonial:
Es la resultante de la informacin obtenida de las personas que tienen
conocimientos dentro y fuera de la entidad. Comprenden a las declara-
ciones recibidas en respuesta a las preguntas formuladas, tales como en-
cuestas, entrevistas, circularizaciones, cartas de gerencia, etc.
d. Evidencia analtica:
Son las resultantes de clculos, comparaciones, estimaciones, estudio de
ndices y tendencias, as como la investigacin de variaciones y de tran-
sacciones habituales o no.
En general es la evidencia mas utilizada en auditora de gestin.
e. Evidencia Informticas:
Se incluye a las contenidas en soportes electrnicos, informticos y tele-
mticos, as como los elementos lgicos, programas y aplicaciones utili-
zados por el auditado.
3.1.1.4. PRINCIPALES PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA APLICABLES
A LA OBTENCION DE EVIDENCIA DE AUDITORIA
- 47 -
3.2 Procedimientos
de Auditora
3.2.1. GENERALIDADES
Los procedimientos de auditora constituyen mtodos analticos de in-
vestigacin y prueba que los auditores deben utilizar en su examen, con
el objeto de obtener evidencias que le permitan fundamentar sus opinio-
nes, conclusiones y recomendaciones.
El auditor obtiene evidencia aplicando procedimientos de auditora.
La eleccin de los procedimientos y tcnicas de auditora ms adecuados
ser decidida por el mximo responsable de la ejecucin de la tarea, te-
niendo en cuenta, fundamentalmente, el objetivo y alcance de la misma
y los riesgos involucrados.
Para decidir la utilizacin de los procedimientos a aplicar, se deben eva-
luar factores tales como:
La importancia del rea, sector, materia, etc. objeto de examen.
El grado de fabilidad de la informacin disponible.
El conocimiento general del funcionamiento de los sistemas y de los
controles existentes
3.2.2 TIPOS DE PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA:
Los procedimientos de auditora pueden dividirse segn la evidencia que
se obtiene, en procedimientos de cumplimiento y sustantivos.
En la prctica puede resultar difcil realizar esta distincin ya que muchos
cumplen un doble propsito.
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Procedimientos de cumplimiento: Proporcionan evidencia de que los
controles claves existen y son aplicados en forma efectiva.
Procedimientos sustantivos: Proporcionan evidencia directa sobre la vali-
dez de las transacciones y los datos que proporciona el sistema de infor-
macin - registros contables, estados fnancieros y presupuestarios.
a. Relevamiento: Representa el conjunto de actividades encaradas
para documentar en que forma se lleva a cabo un procedimiento.
b. Revisin: Consiste en el anlisis de las caractersticas que debe cum-
plir una actividad, informe, documento, etc. Sirve para seleccionar
operaciones que sern verifcadas en el curso de la auditora.
c. Confrontacin: Consiste en el cotejo de informacin contenida en re-
gistros contra el soporte documental de las transacciones registradas.
d. Rastreo: Es utilizado para seguir el proceso de una operacin de
manera progresiva o regresiva, reconstruyendo el fujo de actividades
y controles, a travs de la documentacin respectiva.
e. Observacin: Consiste en la verifcacin ocular de operaciones y
procedimientos durante la ejecucin de las actividades de la entidad.
Se la considera complemento del relevamiento.
f. Comparacin: Consiste en establecer las diferencias entre las ope-
raciones realizadas y los criterios, normas, procedimientos y prcticas
que se utilizan habitualmente.
g. Indagacin: Consiste en la obtencin de manifestaciones mediante
entrevistas a funcionarios y empleados o personas relacionadas con
las operaciones.
h. Encuesta: Se formaliza mediante la utilizacin de cuestionarios es-
critos sobre actividades u operaciones objeto de anlisis.
i. Clculo: Se trata de la verifcacin aritmtica de comprobantes, do-
cumentos, etc., para evaluar su correccin y exactitud.
j. Comprobacin: Determina la verosimilitud de los actos y la legali-
dad de las operaciones, autorizaciones, etc. mediante el examen de la
documentacin respectiva.
k. Certifcacin: Se refere a la obtencin de un documento en el que
se asevera la veracidad de un acto o hecho legalizado a travs de la
frma de un funcionario autorizado.
l. Inspeccin: Es el examen fsico y ocular de ciertos activos tangibles
como ser bienes de consumo o de uso, insumos, obras, valores, etc.,
para comprobar su real existencia y autenticidad.
m. Anlisis: Es la separacin de una operacin, procedimiento o ac-
tividad en sus elementos componentes, para establecer su conformi-
dad con criterios de orden normativo y tcnico.
n. Circularizacin: Procura obtener informacin directa y por escrito
de un sujeto externo a la entidad (persona u organizacin), que se
encuentra en situacin de conocer la naturaleza y condiciones de la
operacin consultada, y de informar vlidamente sobre ella.
o. Conciliacin: Es el examen de la informacin emanada de diferen-
tes fuentes, con relacin a la misma materia, a efectos de verifcar su
concordancia y determinar de esa manera la validez y veracidad de los
registros e informes que se est examinando.
p. Tabulacin: Consiste en agrupar, sobre la base de determinados cri-
terios, datos obtenidos en distintas reas o segmentos, para posibili-
tar la derivacin de conclusiones.
- 49 -
3.3.1. PARA EVALUAR EL SISTEMA DE CONTROL INTERNO TCNICAS
DE TRANSACCIONES
Las tcnicas bsicas ms utilizadas al realizar pruebas de transacciones y
saldos son las siguientes:
1. Inspeccin de la documentacin del sistema: La revisin de la docu-
mentacin de los sistemas del ente incluye el examen de manuales de
operacin, cursogramas y descripciones de tareas. Generalmente estos
elementos describen los sistemas establecidos por la gerencia pero no
proporcionan evidencia de que los controles sean realmente aplicados
en forma uniforme.
2. Prueba de reconstruccin: Implica la observacin y seguimiento de
unas pocas transacciones, confrmando con los empleados del ente las
funciones de procesamiento realizadas y los controles aplicados. Este
procedimiento ayuda a comprender el fujo de datos dentro de los sis-
temas, los mtodos que se utilizan para procesar dichos datos y los con-
troles vigentes. Adicionalmente permite identifcar los cambios que se
hayan producido, o por el contrario, validar la permanencia del sistema
sin modifcaciones.
Las pruebas de reconstruccin proporcionan moderada satisfaccin de
auditora con respecto a la existencia de los controles y las funciones de
procesamiento vigentes.
3. Observacin de determinados controles: Proporciona evidencia de
que los controles existen, estn en vigencia y operan de la forma espera-
da. Se requiere, a su vez, contar con la seguridad de que los controles han
operado en forma continua durante el perodo.
4. Tcnicas de datos de prueba: Implica el ingreso de transacciones de
prueba fcticia en los sistemas computarizados del ente y la compara-
cin de los resultados con los resultados predeterminados. Son desa-
rrolladas para obtener evidencia acerca de la operacin efectiva de los
controles y las funciones de procesamiento.
5. Indagaciones a funcionarios y personal del ente: Consiste en obte-
ner informacin signifcativa, en forma verbal o por escrito. Se pueden
realizar indagaciones para adquirir o actualizar conocimientos o recibir
explicaciones de los funcionarios sobre temas contables y de auditora.
Por lo general este procedimiento requiere algn tipo de corroboracin
mediante la aplicacin de otra tcnica.
3.3 Tcnicas Bsicas
q. Determinacin de Razonabilidad: Se lleva a cabo a travs de la utili-
zacin de indicadores o tendencias sobre la evolucin de determina-
dos comportamientos.
Adicionalmente, se pueden aplicar otros mtodos que complementan
a los procedimientos y tcnicas citados y que constituirn elementos
auxiliares para la seleccin y utilizacin de los mismos
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6. Procedimientos analticos: Implican el estudio y la evaluacin de la
informacin fnanciera utilizando comparaciones con otros datos rele-
vantes. Se utilizan comnmente para examinar y comparar informacin
fnanciera y no fnanciera relevante del perodo bajo anlisis, incluyendo
presupuestos y datos reales. Tambin se realizan comparaciones simila-
res que analizan la relacin de la informacin seleccionada con ejercicios
anteriores.
7. Verifcacin de los documentos respaldatorios y otros registros del
ente (contables o extracontables): Consiste en obtener y examinar la con-
cordancia entre los registros que utiliza el sector (contables o extraconta-
bles) y la documentacin respaldatoria. Generalmente se hacen sobre las
partidas que componen un determinado saldo en la informacin fnan-
ciera. La evidencia de auditora que se obtiene es altamente confable.
8. Inspeccin: Es el examen fsico y ocular de ciertos activos tangibles
como ser bienes de consumo o de uso, insumos, obras, valores, activida-
des del ente, etc., para comprobar su real existencia y autenticidad.
9. Confrmaciones externas: Consiste en obtener una manifestacin de un
hecho o una opinin de parte de un tercero independiente al ente pero
involucrado con las operaciones o acciones del mismo. La obtencin de
este tipo de confrmacin es una forma muy satisfactoria y efciente de
obtener evidencia ya que es de esperar que el informante sea imparcial.
10. Comprobacin matemtica: Puede incluir operaciones como suma
(comprobar el total de una columna vertical de cifras), suma horizontal
(comprobar el total de una fla horizontal de cifras) y prolongar o exten-
der (recalcular mediante multiplicacin).
3.3.2 PARA EVALUAR EL SISTEMA DE CONTROL INTERNO -PRUEBAS
DE CONTROLES
Se denominan pruebas de controles a los procedimientos que realizan
los auditores para obtener seguridad de control, mediante la confrma-
cin de que los controles en que se confa, han operado efectiva y conti-
nuamente durante el perodo de la auditora.
Cuando las pruebas de controles proporcionan evidencia de que el con-
trol interno est operando efectivamente permite a los auditores fjar el
riesgo de control en un nivel mnimo y reducir la cantidad de pruebas
sustantivas.
El auditor utiliza el conocimiento obtenido sobre el control interno del
ente (Informe de Planeamiento y Programa de Auditora) para disear las
pruebas de controles. Estas pruebas incluyen generalmente:
a. Indagacin al personal del organismo auditado:
Consiste en mantener entrevistas con el personal que lleva a cabo activi-
dades de control. Se realizan generalmente mediante la formulacin de
cuestionarios para recabar informacin sobre qu hacen los empleados
y cmo lo hacen.
Este tipo de evidencia debe ser, corroborada mediante la aplicacin de
otro procedimiento que proporcione mayor confabilidad.
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b. Inspeccin de documentos e informes:
Consiste en verifcar los documentos respaldatorios de las operaciones
y los registros. Esta prueba permite verifcar la existencia de controles
como frma de documentos, autorizacin, cancelacin de comprobantes
pagados, correcta confeccin de los mismos, etc.
c. Observacin de la aplicacin de los controles:
Esta prueba implica observar la realizacin, por parte del auditado, de
una actividad de control, tal como la toma de un inventario fsico o de un
arqueo de valores.
d. Repetir los controles.
Implica que el auditor efecte la actividad de control que llev a cabo el
auditado a efectos de verifcar si se realiz correctamente.
El tipo de prueba a aplicar depender de la naturaleza del control a ser
probado, segn el tipo de evidencia que provea cada uno.
Cuando las pruebas de control, proporcionan evidencia de que el siste-
ma de control interno est operando efectivamente, ello permite a los
auditores determinar que el sistema es efectivo y disminuir la cantidad
de pruebas sustantivas para verifcar la integridad, exactitud y confabili-
dad del sistema de informacin del auditado. Por el contrario, si el riesgo
de control fuera superior al planifcado podr decidir aumentar dichas
pruebas.
3.3.3. PRUEBAS DE CONTROL DE CUMPLIMIENTO DE DISPOSICIONES
LEGALES Y REGLAMENTARIAS
En la ejecucin de la auditora gubernamental debe evaluarse el cumpli-
miento de las leyes, decretos, reglamentos y resoluciones aplicables.
Las disposiciones legales o reglamentarias de carcter presupuestal y la
evaluacin de la efectividad de controles de cumplimiento afectan la na-
turaleza y alcance de la prueba de cumplimiento.
Se denomina acto ilegal a una infraccin al marco normativo aplicable
al auditado.
La determinacin sobre si un acto es ilegal, es un aspecto que puede en-
contrarse fuera de la competencia tcnica de un profesional contable. El
entendimiento, experiencia y entrenamiento del auditor sobre la organi-
zacin auditada, puede proporcionar una base para reconocer la existen-
cia de actos que pueden ser ilegales. La califcacin de ilegal de un acto
especfco, ser efectuada por los auditores abogados
3.3.3 1.Procedimientos de revisin
Como se anticipara en la fase de planeamiento, el auditor debe identifcar
el marco normativo que le es aplicable a la unidad o dependencia audita-
da (en reas de compras y contrataciones, personal, cajas chicas y fondos
rotatorios, administracin fnanciera, actos administrativos, etc) y evaluar
los controles implantados para su cumplimiento.
A fn de identifcar los casos de incumplimiento, el auditor aplicar, entre
otros, los siguientes procedimientos:
Consultar al responsable del rea o sector a auditar, si la entidad est
cumpliendo con el marco normativo identifcado.
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3.3.3 2. Efecto de la evidencia obtenida Informe de incumplimiento
a. El auditor obtiene evidencia de un posible incumplimiento.
Cuando el auditor obtiene evidencia de un posible caso de incumpli-
miento, deber comprender la naturaleza del acto y las circunstancias en
las que ha ocurrido y contar adems con informacin sufciente para eva-
luar el posible efecto sobre el patrimonio de la organizacin.
b. El auditor considera que el incumplimiento es intencional
Si a juicio del auditor el incumplimiento fuera intencional y de importan-
cia relativa, el auditor debera sin demora comunicar el resultado. El audi-
tor deber informar tales hechos a la autoridad superior de la dependen-
cia auditada y solicitar el deslinde de responsabilidades en su informe.
3.3.4. PARA EVALUAR LA GESTIN DEL AUDITADO.
En el Cuadro 1 se presenta las tcnicas de evidencia ms comunes en
auditora de gestin, su defnicin y cuando se las utiliza.
El Cuadro 2, exhibe las tcnicas de anlisis de la informacin. (para mayor
detalle ver Anexo de tcnicas y prcticas).
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4.1 Evaluacin con
enfoque de efcacia
La efcacia es el principal aspecto a evaluar, ya que valora el grado en que
el organismo est cumpliendo con sus fnes y metas establecidos.
Este enfoque evala los resultados o benefcios logrados y determina si la
unidad o dependencia y los programas que la componen logran las me-
tas previstas e identifcan los problemas que requieren correccin para
mejorar su efcacia.
Algunos aspectos a considerar durante el examen:
Que sus autoridades contolen y evalen razonablemente la calidad
de los servicios que se prestan o bienes que proporcionan, as como el
grado de satisfaccin de los usuarios
Que se emitan, informes relativos a la efcacia que son canalizados
apropiadamente a los centros decisorios
Que el organismo haya cumplido con las normas aplicables
Que no se hayan advertido procedimientos o prcticas irregulares
Que si los objetivos del programa estn establecidos en forma clara
y precisa y materia de auto evaluacin por parte del auditado.
La razonabilidad de los procedimientos para la auto-evaluacin de la
efcacia en cuanto a su realizacin y costo.
La retroalimentacin de la planifcacin anual del programa y de la
unidad o dependencia auditada.
La evaluacin de la efcacia de los programas o actividades, tiene relacin
directa con la evaluacin de la efciencia y economa y el impacto del pro-
grama. Esto es un aspecto a considerar durante la fase de planeamiento
de la auditora, considerando que una unidad o dependencia puede al-
canzar sus objetivos y metas en un perodo determinado, a pesar de incu-
rrir en despilfarros o falta de economa en la aplicacin de los recursos.o
la misma entidad podra obtener niveles adecuados de efciencia y eco-
noma en sus operaciones, sin que por ello logre sus objetivos y metas
planeados.
El auditor deber considerar si la organizacin adopt los siguientes cri-
terios de autoevaluacin peridica de su gestin:
Establecer los mecanismos de planeamiento, direccin e informe
para la auto - evaluacin de resultados
Disear procedimientos para asegurar la auto-evaluacin sistemti-
ca y el reporte adecuado sobre la efcacia de cada programa que inte-
gra la dependencia auditada.
Asegurar que la auto-evaluacin e informe sobre la efcacia de cada
programa se lleve a cabo con efcacia, efciencia y economa e impac-
to.
Los objetivos de la unidad o dependencia auditada como de cada
Programa que la compone, deben ser especifcados de la forma ms
precisa posible.
Los procedimientos de auto-evaluacin de la efcacia e informe de-
ben justifcar su costo.
Los procedimientos de auto-evaluacin deben ser diseados de ma-
nera que sean posibles de ejecutar.
La informacin proporcionada por la auto-evaluacin de efcacia
debe ser lo sufcientemente confable para que pueda ser de utilidad
para la toma de decisiones.
Los reportes de auto-evaluacin de efcacia y su anlisis deben ser
de emisin peridica en su emisin, completos en su contenido y con
Enfoques en
evaluacin de gestin
4
- 56 -
documentacin de respaldo apropiada.
La comunicacin a cada responsable de programas sobre el resulta-
do de la auto-evaluacin de los resultados debe ser rpida y consis-
tente.
La aplicacin de los criterios antes mencionados puede determinar la
identifcacin de hallazgos que deben ser comunicados como observa-
ciones en el informe de auditora.
4.1.1. OBJETIVOS DE LA AUDITORA DE GESTIN CON ENFOQUE DE
EFICACIA
Los objetivos que persigue la auditora con enfoque de efcacia son:
Determinar el grado en que se estn logrando los resultados (fnan-
cieros y fsicos) previstos en el presupuesto aprobado por la normati-
va aplicable.
Establecer el grado de efcacia de la gestin durante el perodo
analizado.
Verifcar si el programa logr la efectividad planifcada.
4.1.2. CRITERIOS DE EVALUACIN
Cuando los criterios de efectividad estn soportados en un sistema de
informacin sobre el desempeo, el auditor debe examinar la forma en
que fue planeada su utilizacin, la validez y confabilidad de tal criterio,
la exactitud de los datos que proporciona y la propiedad de las normas
establecidas para evaluar el desempeo.
4.1.3. GESTIN DEL SISTEMA DE EVALUACIN DE LA EFICACIA
Durante la auditora deben examinarse los procedimientos para orga-
nizar y administrar las actividades de evaluacin e informacin sobre la
efcacia de cada programa o actividad que compone la dependencia au-
ditada. Dicha evaluacin incluye el anlisis de los controles internos del
sistema, tanto en las etapas de planeamiento, formulacin, recopilacin,
anlisis y presentacin de la informacin, sobre la ejecucin del progra-
ma o actividad.
La informacin proporcionada por las evaluaciones de desempeo cons-
tituyen una fuente que debe ser considerada por la autoridad superior
de cada dependencia o unidad, al tomar decisiones o disear polticas
especfcas. El rol del auditor en este campo es determinar si los informes
de evaluacin del desempeo han sido comunicados a los funcionarios
responsables y, si stos los han considerado al momento de tomar deci-
siones.
ASPECTOS QUE COMPRENDE UNA EVALUACIN DE EFICACIA
Una auditora de gestin con enfoque en la efcacia de los programas que
componen la organizacin del auditado, puede incluir aspectos tales como:
Objetivos y metas de un programa o aquellos recin creados o en
ejecucin, para establecer si stos son apropiados, convenientes o
pertinentes.
Benefcios que debe lograr un programa o actividad.
Factores que estn impidiendo obtener resultados satisfactorios.
Cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables al programa
Sistema de control gerencial implementado por el programa para
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evaluar la efcacia, elaborar informes y monitorear su ejecucin.
Alternativas adoptadas por la administracin para la ejecucin de
actividades a un menor costo.
Los trabajos relacionados con la auditora con enfoque de efcacia se
orientan en funcin de dos perspectivas: los resultados del programa y
los controles y procedimientos de auto evaluacin de resultados que tie-
ne implantado cada programa o actividad.
Cuando el enfoque es determinado sobre los resultados del programa,
la evaluacin de la efcacia debe iniciarse identifcando su importancia,
esto debe permitir examinar la calidad de las evaluaciones realizadas por
la administracin y arribar a juicios preliminares sobre su efcacia. Sin em-
bargo, las causas de los problemas de evaluacin, generalmente, estarn
asociadas a los controles gerenciales y procedimientos con que se realiza
la evaluacin de resultados.
Cuando el enfoque son los controles de los procedimientos de auto eva-
luacin, el auditor debe focalizar su atencin en la organizacin del pro-
grama y los criterios para conducir y evaluar sus actividades, as como la
forma en que son administradas las actividades en base a los criterios de
efcacia, efciencia, economa.
4.2 Evaluacin de la
efciencia y la economa
La auditora de gestin con enfoque en la efciencia y economa tiene el
propsito de determinar si la entidad auditada utiliza sus recursos fnan-
cieros, humanos y materiales de manera efciente y econmica. Por esta
razn, el auditor debe detectar las causas de cualquier prctica inefciente
o antieconmica incluyendo defciencias en los sistemas de informacin
gerencial, procedimientos administrativos o estructura organizacional.
An cuando existen diversas defniciones, para fnes del presente Manual,
se utilizan los siguientes signifcados para: a) efciencia; y, b) economa
El objetivo de la tarea estar dirigido a evaluar si el organismo tubo a dis-
posicin los recursos necesarios conforme a lo programado, en cantidad
y calidad apropiad, cuando fueron necesarios, y al menor costo posible
Las principales acciones estarn dirigidas a concluir acerca del grado en
que estn logrando o se ha logrado los resultados o benefcios previstos
por las autoridades, y si el organismo optimiza los recursos (personal, ins-
talaciones, tecnologa, etc.) para producir bienes o prestar servicios, en la
cantidad, calidad y oportunidad apropiados.
4.2.1. EFICIENCIA
Tiene por objeto examinar la optimizacin por parte del organismo del
uso de los recursos para la consecucin de sus resultados.
Las principales acciones estarn dirigidas a concluir acerca del grado en
que se estn logrando o se han logrado los resultados o benefcios previs-
tos por las autoridades, y si el organismo optimiza los recursos (personal,
instalaciones, tecnologa, etc.) para producir bienes o prestar servicios, en
la cantidad, calidad y oportunidad apropiados.
La efciencia est referida a la relacin existente entre los bienes o ser-
vicios producidos o entregados y los recursos utilizados para ese fn, en
comparacin con un estndar de desempeo establecido. En la auditora
de gestin, dar consideracin apropiada a la efciencia signifca maximi-
zar las salidas (outputs) generadas por cualquier tipo de ingreso (inputs)
o, producir un nivel dado de salidas a menor costo.
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Este aspecto puede ser fcilmente apreciado en programas que involu-
cran la produccin o generacin de algn bien o servicio en forma repeti-
tiva. Por ejemplo, el nmero de vacunas aplicadas por un centro de salud
pblica o, el nmero de documentos ingresados a un sistema de trmite
documentario.
En el grfco siguiente se ilustra la relacin existente entre entradas y
salidas.
La comprensin del signifcado de la efciencia, es necesaria para enten-
der el sentido de los trminos: entradas/salidas, productividad, cantidad
y calidad y nivel del servicio.
Las entradas estn representadas, principalmente, los recursos, sean s-
tos fnancieros, materiales, fsicos o de informacin, humanos, tecnol-
gicos, los cuales son utilizados para producir salidas. Las salidas pueden
comprender bienes o servicios producidos para atender la demanda del
pblico, y son defnidos en trminos de cantidad y calidad que se relacio-
nan con el nivel de servicio brindado.
La productividad se refere al monto aceptable de bienes o servicios pro-
ducidos (salidas) y los recursos utilizados (entradas) para producirlos,
generalmente, la productividad puede expresarse en forma de relacin
, costo o tiempo por unidad de salida producida. Las normas relativas al
nivel de servicio a alcanzar pueden estar defnidas por las polticas, regu-
laciones u otras disposiciones y, en algunos casos, tales normas pueden
incidir en la calidad, as como en el costo del servicio.
La efciencia por su naturaleza es un concepto relativo. Es posible medirla
si comparamos la productividad obtenida con un estndar o norma esta-
blecida. La cantidad o calidad de las salidas y el nivel de servicio brindado
pueden tambin ser comparadas con los estndares de desempeo con el
propsito de determinar si se realizaron algunos cambios en la efciencia.
Se admite que la efciencia se incrementa cuando se produce con calidad
un nmero mayor de salidas con menores recursos de entrada o cuando
con el mismo monto de salidas se producen con menos recursos.
La efciencia es un componente importante dentro de la auditora de ges-
tin; por ello el auditor debe incluirla en las evaluaciones relacionadas
con la efectividad y economa. Debido a que la efciencia tiene relacin
con las entradas y salidas de recursos y, la economa cautela la obtencin
- 59 -
de recursos en cantidad y calidad apropiada y al menor costo, puede afr-
marse que entre ambos conceptos existe un factor de vinculacin. Exis-
te igualmente una ntima vinculacin entre la efciencia y efcacia, por
cuanto la primera constituye un factor para determinar el menor costo
posible o la mejor manera para lograr los objetivos y metas establecidos.
Las interrelaciones entre la efciencia y economa se presentan en el gr-
fco siguiente:
Se deber analizar entre otros aspectos s
Se evit la duplicacin de esfuerzos, la falta de coordinacin, los sobre-
dimensio-namientos o la subutilizacin de recursos.
Existen programas o actividades que se interferen o duplican.
La entidad considero alternativas para el logro de las metas previstas a
un menor costo
Se utilizaron procedimientos administrativos efcientes
Existieron practicas inapropiadas o que pueden considerarse despil-
farros
Existen unidades, funciones o tareas que resultan inapropiadas u obsoletas
Los equipos, instalaciones e inmuebles tienen un uso inefciente
Existen excesos o defectos del personal utilizado, y la apropiada idonei-
dad del mismo
No existen acumulaciones excesivas o innecesarias de materiales, equi-
pos u otros activos inmovilizados.
No existen impedimentos o trabas originados en la falta de coordinacin
con otros sectores del propio organismo o de entes ajenos al mismo
Se emiten informes vlidos y confables relativos a la efciencia que son
apropiadamente canalizados a los respectivos centros decisorios
El organismo da cumplimiento a las normas aplicables
No se advierten procedimientos o prcticas inapropiadas
4.2.2.ECONOMA
La economa est relacionada con los trminos y condiciones conformeo
los cuales se adquieren los insumos, obteniendo la cantidad requerida,
al nivel razonable de calidad, en la oportunidad y lugar apropiado y, al
menor costo posible.
De no considerarse estos factores, podra resultar en bienes o servicios a
costos mayores, de menor calidad u obtenidos a destiempo.
Se debe analizar si
Se aplicaron polticas y practicas idneas para efectuar las adquisiciones
de sus insumos
Se protegieron y conservaron adecuadamente sus recursos
- 60 -
Se emitieron informes vlidos y confables relativos a la economa de
los mismos y que los informes fueron apropiadamente canalizados a los
centros decisorios.
No se advirtieron procedimientos o prcticas irregulares
4.2.3. OBJETIVOS DE LA AUDITORA DE GESTIN CON ENFOQUE DE
EFICIENCIA Y ECONOMA
Una auditora que comprenda la efciencia y economa de los programas
o actividades tiene como objetivos:
Determinar si la unidad o dependencia auditada y los programas o acti-
vidades que lo componen, adquieren, protegen y utilizan los recursos de
manera efciente y econmica.
Establecer las causas de inefciencias o prcticas anti-econmicas
Determinar si la entidad ha cumplido con las leyes y reglamentos aplica-
bles en materia de efciencia y economa.
Establecer la razonabilidad de los controles internos para mantener la
efciencia y calidad del servicio a un nivel satisfactorio.
Determinar la confabilidad de los procedimientos establecidos para
medir y reportar su rendimiento.
Identifcar los esfuerzos para mejorar la efciencia en la Dependencia
auditada y los resultados alcanzados.
4.2.4. MTODOS DE MEDICIN DE LA EFICIENCIA
La efciencia de una operacin puede expresarse como un porcentaje del
estndar de desempeo con relacin a la informacin actual. Un ndice
que representa la relacin salida/entrada (productividad), puede ser ex-
presado de diferentes formas para determinar el nivel de efciencia. Como
ejemplo se cita el siguiente caso:
Si asumimos que una actividad encargada de dar clases sobre una deter-
minada asignatura tiene un estndar de desempeo de 16 alumnos por
perodo lectivo, y el dato de rendimiento actual es de 20 alumnos por
perodo:
4.2.5. MEDICIN DE INSUMOS Y PRODUCTOS
Los insumos pueden ser medidos en trminos de trabajo realizado, mate-
rial o recursos fnancieros utilizados. Los recursos relativos a recursos hu-
manos pueden medirse en trminos de tiempo o dinero (remuneracin /
horas-hombre). Los recursos materiales o fnancieros generalmente, se
miden en dinero. Para que los productos puedan ser medidos, se requiere
separarlos unos de otros y tener caractersticas uniformes; los productos
de un proceso repetitivo como la emisin de ordenes de compra satisfa-
cen este criterio.
4.2.6. CALIDAD Y NIVEL DEL SERVICIO
La efciencia de una operacin se encuentra infuenciada por la cantidad
y calidad de los bienes y servicios producidos y la calidad y el nivel de los
servicios que se ofrecen. Cualquier cambio en la cantidad y calidad pue-
de ser difcil de interpretar. El mejoramiento de un ndice de efciencia,
puede resultar a expensas de la calidad o el nivel de servicios.
- 61 -
4.2.7. ESTNDARES DE EFICIENCIA
Los estndares de desempeo se utilizan con distintos propsitos en los
sistemas de informacin y control para:
Demostrar los resultados alcanzados, comparando la informacin de
ejecucin con los estndares.
Efectuar anlisis costo/benefcio, proporcionando informacin para
comparar mtodos y procedimientos actuales y propuestos.
Producir el intercambio de decisiones entre efciencia y el nivel de
servicio.
Diferentes clases de estndares pueden ser utilizados para comparar ni-
veles razonables de efciencia:
Estndares de ingeniera: son desarrollados a travs de tcnicas de
medicin. Proveen una base confable para medir y estimar niveles de
efciencia.
Estndares histricos:, representan la efciencia obtenida en el pasa-
do. Pueden ser utilizados como base para estimar niveles de efciencia
corrientes.
Comparaciones organizacionales (benchmarking): comparaciones
conforme estndares basados en logros de otras organizaciones que
realizan tareas similares y son consideradas lderes en su campo o
bien comparaciones con los estndares generales aceptadas en la in-
dustria o negocios.
Utilizacin de la capacidad: La efciencia del staf, y facilidades, est
infuenciada por el alcance de los recursos que son utilizados produc-
tivamente con relacin al tiempo disponible de uso. La utilizacin se
expresadcomo el porcentaje de la capacidad disponible que actual-
mente se utiliza.
Ejemplos de actividades que los auditores pueden considerar como evi-
dencia para tener en cuenta una debida administracin de efciencia:
Mantener revisiones peridicas para eliminar operaciones redun-
dantes y intermediarios o salidas internas que no contribuyen a los
egresos fnales de la organizacin (por ej superposicin de funciones
administrativas, informes sin utilidad, etc).
Utilizar herramientas de proyectos y presupuestos, para medir lo real
versus lo planifcado, en tiempo y recursos
Comparar el total y los componentes de los costos de las operacio-
nes con costos en organizaciones similares.
Reducir los niveles de control, incrementar la rapidez en la toma de
decisiones y crear ms servicios compartidos.
Racionalizar productos y servicios para mejorar las necesidades de
clientes internos y externos, y discontinuar salidas que no son nece-
sarias
Reducir costos operacionales.
Mejorar la calidad y niveles de servicio de satisfaccin de la demanda
sin incrementar los costos.
Desarrollar sistemas de mejora y mtodos de trabajo, incluyendo el
uso apropiado de tecnologa.
Mejorar la productividad del staf mediante la mejora de equipa-
miento, entrenamiento y desarrollo, mejora de condiciones laborales,
- 62 -
incentivos, y reconocimiento de buena performance.
Identifcar nuevas oportunidades para aplicar las mejores prcticas
basadas en comparaciones apropiadas con otras unidades y depen-
dencias de similar caracterstica y objeto.
4.2.8. ASPECTOS QUE COMPRENDE LA EVALUACIN DE EFICIENCIA
Y ECONOMA
Cuando el enfoque de la auditora de gestin se orienta a la efciencia y
economa puede examinarse si la entidad programa o actividad auditada:
Ha implementado polticas razonables para efectuar la adquisicin
de bienes o la contratacin de servicios;
Protege y conserva apropiadamente sus recursos;
Evita la duplicidad de esfuerzos de su personal y el trabajo sin utili-
dad prctica;
Utiliza procedimientos operativos efcientes.
Dispone de controles gerenciales adecuados para medir su desem-
peo en trminos de efciencia y economa e informarlo;.
Cumple las leyes y reglamentos que regulan la adquisicin, uso y
proteccin de los recursos.
4.2.9. CRITERIOS ADICIONALES EN AUDITORA
Existen los siguientes criterios adicionales aplicables a la auditora de ges-
tin.
Las medidas del desempeo deben ser apropiadas y exactas;
El desempeo debe ser en comparacin con el estndar establecido;
los informes debe adaptarse a las necesidades de la gerencia;
La informacin del desempeo se debe utilizar para lograr mejoras
en la productividad; y,
Las medidas e informes sobre productividad deben mantenerse ac-
tualizadas.
Las medidas del desempeo deben ser apropiadas y exactas: Con este
propsito los productos deben estar adecuadamente defnidos y correc-
tamente medidos. Las defniciones y medidas deben modifcarse para re-
fejar los cambios que se presenten en los resultados. Las caractersticas
del producto, tales como calidad y nivel de servicios, deben especifcarse
con claridad y estar convenientemente relacionadas. Cuando sea posible,
los resultados de la produccin o rendimiento deben incluir indicadores
de stas caractersticas.
Los informes deben adaptarse a las necesidades de la gerencia: Los in-
formes que contengan informacin sobre indicadores de rendimiento o
resultados deben presentarse oportunamente a la administracin, iden-
tifcando los aspectos signifcativos.
La informacin sobre el desempeo se debe utilizar para lograr mejoras
en la productividad: La informacin sobre el desempeo debe indicar si
se lograron los objetivos y cules son los aspectos que requieren modi-
fcaciones. Se debe identifcar y evaluar el aumento de la efciencia en
forma sistemtica, con el apoyo de tcnicas para la organizacin y medi-
cin del trabajo. La informacin sobre el desempeo debe utilizarse para
estimular a la administracin y a los empleados para que incrementen su
productividad.
- 63 -
Las medidas e informes sobre la productividad deben mantenerse actua-
lizados. Los procedimientos para la captura de informacin y anlisis de
las rutinas del trabajo deben modifcarse para corregir los defectos que
se hubieran previamente identifcado.
5.1 Procedimientos
analticos sustantivos
5.2 Pruebas de detalle
Pruebas sustantivas
5
Las pruebas sustantivas proporcionan evidencia directa sobre la validez
de las transacciones y de los saldos de las cuentas de los estados fnan-
cieros, cuando se est comprobando la efectividad del sistema de control
interno del auditado o bien la verifcacin de la exactitud de la informa-
cin, en caso de que se este evaluando su gestin.
Existen dos tipos generales de pruebas sustantivas:
procedimientos analticos sustantivos; y,
pruebas de detalles
Queda a criterio del auditor, la eleccin de las pruebas a utilizar a fn de
lograr una seguridad sustantiva sufciente.
Estos procedimientos consisten en comparar los saldos de las cuentas
registradas con las expectativas del auditor. El auditor desarrolla una ex-
pectativa en que el monto registrado servir para el anlisis y conoci-
miento de las relaciones entre las cuentas y otros datos.
Una premisa bsica sobre los procedimientos analticos es que las rela-
ciones generales entre los datos de los estados fnancieros tengan una
continuidad razonable, salvo que las condiciones del contexto cambien,
lo que implica un cambio en la relacin.
El examen de las cuentas en detalle y la aplicacin de otros procedimien-
tos de auditora consiste en buscar detalles inusuales en los saldos de las
cuentas. Este procedimiento constituye una herramienta apropiada para
investigar la causa de una fuctuacin signifcativa, si bien no es conside-
rada una prueba analtica sustantiva en s misma.
En general, el riesgo de emitir una conclusin incorrecta sobre el saldo de
una cuenta es mayor para los procedimientos analticos sustantivos que
para las pruebas de detalle.
Las pruebas de detalle son procedimientos que se aplican a puntos espe-
cfcos seleccionados para el examen e incluyen:
Confrmacin
Inspeccin fsica
Verifcacin de documentos sustentatorios
Clculo
Revisin (combinacin de tcnicas de comparacin, clculo e ins-
peccin)
Las pruebas de detalle, generalmente, son utilizadas en combinacin para
proveer la sufciente confanza acerca de una aseveracin. El alcance m-
nimo de la prueba en detalle a ser ejecutada, se basa en la evaluacin del
riesgo combinado, as como tambin en la consideracin de la calidad
seguridad - de los procedimientos analticos y sustantivos a aplicar.
- 64 -
Los factores a considerar para la aplicacin de las pruebas de detalle incluyen:
a. Naturaleza e importancia de la aseveracin objeto de la prueba
Las aseveraciones signifcativas generalmente requieren de una eviden-
cia de calidad superior en la auditora que est solo disponible en las
pruebas de detalle.
b. Naturaleza del riesgo combinado (inherente y de control)
Las pruebas sustantivas debern ser diseadas para auditar el tipo espe-
cfco y nivel de riesgo de cada aseveracin.
c. Disponibilidad de diferentes tipos de evidencia
Emplear la evidencia que pueda ser fcilmente obtenida podra ser ms
efciente. Por ejemplo la disponibilidad de informacin sobre presupues-
tos autorizados iniciales y ejecucin del presupuesto, podra ayudar para
ejecutar las pruebas de detalle.
d. Calidad de la evidencia
Cuanto ms alta sea la calidad de la evidencia, ms alto ser el nivel de
seguridad y confanza que el auditor pueda obtener.
Al determinar los tipos de pruebas sustantivas a emplearse, la meta del
auditor debe ser elegir la combinacin de los procedimientos efectivos
que son considerados los ms efcientes, combinando la dimensin de la
muestra y su control, y las pruebas de sufciencia del sistema de control
interno y de cumplimiento legal y normativo. El auditor debe ejercer su
criterio al evaluar la efectividad de todos los procedimientos de auditora.
La profundidad de las pruebas sustantivas de detalle pueden disearse
segn los siguientes tres niveles de riesgo combinado establecidos para
una aseveracin:
La aplicacin prctica de los niveles de seguridad establecidos en la ma-
triz del riesgo combinado, as como su graduacin, debe contemplar el
criterio profesional del supervisor del operativo de auditora.
- 65 -
5.3 Poblacin a examinar.
Metodos de seleccin
5.4 Seleccin de
partidas clave
En el diseo de las pruebas sustantivas de detalle, debern tenerse en
cuenta los objetivos de auditora, con relacin a la informacin (fnancie-
ra o real) proporcionada por el auditado
Las pruebas de detalle se pueden aplicar a:
a. Todas las partidas que comprendan la poblacin de informacin
suministrada
Una prueba sustantiva de detalle sobre todas las partidas que conforman
la poblacin es generalmente ms apropiada para aquellas representa-
das por un pequeo nmero de partidas.
b. Una muestra representativa de las partidas de la poblacin.
La prueba sustantiva de detalle sobre una muestra de partidas que con-
forman la poblacin es, por lo general, ms apropiada para las cuentas
representadas por un gran nmero de partidas, en especial si aquellas
son relativamente homogneas o pueden ser estratifcadas dentro de
grupos relativamente homogneos. El auditor selecciona las partidas de
una muestra de manera que sta y sus resultados tengan la expectativa
de ser representativas de la poblacin. Cada elemento de la poblacin
debe tener una oportunidad para ser seleccionado y, los resultados de los
procedimientos realizados deben poder ser proyectados a la poblacin
total.
c. Una seleccin de partidas no representativas que tienen una o ms
caractersticas relevantes, tales como aquellas que son signifcativas
en monto.
Las pruebas sustantivas de detalle de una seleccin no representativa de
partidas que tienen una o ms caractersticas importantes, pueden re-
sultar apropiadas para poblaciones representadas por un gran nmero
de partidas. de las cuales slo algunas poseen caractersticas relevantes.
Mientras que el monto y el volumen es con frecuencia la principal carac-
terstica, otras formas podran incluir un monto inusual o una relacin
con un perodo o evento en particular (tales como transacciones efec-
tuadas antes o despus del fn del ao). Los resultados del muestreo no
representativo aplicados a las partidas seleccionadas no puede ser pro-
yectado a las partidas no examinadas. Por ello, el auditor debe aplicar el
procedimiento analtico apropiado u otro procedimiento sustantivo a las
partidas restantes, salvo que sean inmateriales en su totalidad.
Las partidas clave son aquellas que, basadas en el juicio profesional del
auditor, experiencia y conocimiento sobre la entidad, aparentan ser ex-
traordinarias, inesperadas o propensas a errores. Estas partidas pueden
ser consideradas sobre la base de diversos factores:
existencia de brechas en una secuencia numerada con anterioridad;
partidas que exceden o se encuentran por debajo de un valor deter-
minado;
partidas que exceden una antigedad determinada o muestran una
caracterstica particular;
- 66 -
6.1 Aplicaciones en
el anlisis de
las transacciones
Los procedimientos de auditora que aplica el auditor para obtener evi-
dencia sobre la cual sustentar su informe difcilmente puedan aplicarse
sobre la totalidad de las transacciones. Por ello el auditor seleccionar
algunas transacciones y cuentas a revisar. Este conjunto de elementos se
denomina muestra.
6.1.1. DEFINICIONES
a. El muestreo
El muestreo en auditora es un proceso que consiste en seleccionar un
grupo de elementos denominado muestra- de un grupo mayor de ele-
mentos llamado universo-, a efectos de aplicar procedimientos sobre la
muestra para aplicar las conclusiones obtenidas a toda la poblacin.
b. Universo
Es el conjunto total de datos del cual se selecciona una muestra sobre la
que el auditor desea extraer conclusiones.
c. Unidad de muestreo
Representa a los elementos individuales que componen una poblacin.
d. Estratifcacin
Consiste en dividir el universo en subuniversos, cada uno de los cuales
comprende un grupo de unidades de muestreo que presentan similares
caractersticas.
6.1.2. EL RIESGO DE MUESTREO
Es el riesgo de que la muestra no sea representativa del universo o po-
blacin de la cual se seleccion y, consecuentemente, el auditor llegue a
conclusiones incorrectas sobre los resultados de su examen.
El riesgo de muestreo puede presentarse de las siguientes dos maneras:
rechazo incorrecto: es el riesgo de que el auditor concluya que los con-
troles no son confables o que el saldo de una cuenta no es razonable,
cuando en realidad s lo son. En este caso, la aplicacin de otras pruebas
de auditora permitir al auditor arribar a la conclusin correcta.
aceptacin incorrecta: es el riesgo de que el auditor llegue a la conclu-
sin de que puede confar en los controles o que el saldo de una cuenta
es razonable, cuando en realidad no lo son.
El auditor deber considerar el riesgo de muestreo en el diseo del plan
de muestreo, considerando los siguientes factores:
disear el plan de muestreo para obtener una muestra de tamao suf-
ciente
utilizar un mtodo de seleccin que produzca una muestra representa-
tiva de la poblacin y que responda a los objetivos de la auditora.
6.1.3. EL RIESGO DE NO MUESTREO
Se refere a la obtencin de conclusiones errneas no originadas directa-
mente por el muestreo. Pueden originarse en errores en la aplicacin de
los procedimientos o en el no reconocimiento de los errores existentes en
los documentos o transacciones examinados.
El muestreo
en auditora
6
- 67 -
6.1.4. DEFINICIN DEL UNIVERSO Y DE LA UNIDAD DE MUESTREO
Luego de determinar el objetivo de la prueba, el auditor debe defnir el
universo. Es muy importante que el auditor se satisfaga de que el univer-
so determinado y el universo sobre el que seleccion la muestra (marco)
sea el mismo. Si no resultaran equivalentes, el marco podra no incluir
todos los elementos sobre los que se quiere obtener una conclusin. Para
asegurarse de esta equivalencia entre universo determinado y marco, la
muestra debe realizarse sobre informacin debidamente conciliada con
la contabilidad o que posea algn tipo de control numrico integridad
de la informacin -.
La seleccin de la unidad de muestreo debe ser adecuada para el obje-
tivo de la prueba. Por ejemplo, si el auditor quiere probar que todos los
ingresos hayan sido depositados no sera adecuado tomar una muestra
de depsitos. Por el contrario la prueba deber consistir en la revisin de
los depsitos con otra fuente que proporcione evidencia sobre los ingre-
sos, como planillas de caja, recibos, etc.
6.1.5. MUESTREO ESTADSTICO Y NO ESTADSTICO
El muestreo es no estadstico cuando la muestra se obtiene aplicando el
juicio profesional en lugar de hacerlo sobre la base de tcnicas estads-
ticas.
El muestreo no estadstico no permite cuantifcar el riesgo de muestreo.
Como consecuencia de esto el auditor podra seleccionar muestras ms
grandes de las necesarias o por el contrario estar bajo un riesgo de mues-
treo alto sin advertirlo.
En el muestreo estadstico el auditor puede medir y controlar el riesgo,
defniendo el tamao de la muestra acorde al nivel de riesgo aceptado.
El muestreo estadstico proporciona al auditor la ventaja de poder dise-
ar muestras efcientes. No obstante su uso demanda mayor capacita-
cin del personal de auditora.
Para elegir un mtodo de muestreo estadstico o no estadstico, el auditor
deber considerar los objetivos del examen y la naturaleza del universo
determinado, as como las ventajas y desventajas de cada mtodo.
El mtodo estadstico le permite al auditor medir la incertidumbre deri-
vada del muestreo. No obstante deber considerar el costo de aplicar el
muestreo estadstico. El tamao de la muestra no debe ser un elemento
para elegir el tipo de muestreo a aplicar.
6.1.6. MTODOS PARA SELECCIONAR LAS MUESTRAS
Los mtodos de seleccin de la muestra se clasifcan en:
a. Muestreo por probabilidades. Pueden utilizarse tanto en el mues-
treo estadstico como en el no estadstico.
b. Mtodos de muestreo basados en el criterio. Slo se utilizan en el
muestreo no estadstico
- 68 -
6.1.7. MUESTREO DE PROBABILIDADES
Se caracteriza porque los elementos que conforman el universo tienen la
misma probabilidad de ser elegidos.
6.1.7.1. Muestreo de nmeros al azar
Es un proceso para seleccionar una muestra, en el cual todos los elemen-
tos de la poblacin y todas las combinaciones de elementos tienen la
misma oportunidad de ser incluidos en la muestra.
Para llevar a cabo el muestreo de nmeros al azar el auditor debe realizar
los siguientes pasos:
a) determinar el tamao de la muestra; generar sufcientes nmeros
al azar de una secuencia de nmeros que por lo menos sea igual al de
las unidades que componen el universo.
b) seleccionar los nmeros al azar con unidades de muestreo espec-
fcas del universo.
Dado que con este mtodo todos los elementos tienen la misma posi-
bilidad de ser elegidos, el valor monetario de la muestra puede ser insu-
fciente para el auditor. En tal caso el universo puede estratifcarse, para
que la prueba slo incluya las partidas de mayor monto.
6.1.7.2. Muestreo sistemtico de probabilidades
Consiste en la seleccin de una muestra en base a uno o ms intervalos
uniformes de muestreo. El intervalo se determina dividiendo el universo
en el nmero de elementos que se desea tenga la muestra. Por ejemplo
si el universo tiene 5.000 elementos y se desea seleccionar una muestra
de 50 unidades, el intervalo uniforme ser cada 100 elementos. El auditor
selecciona el punto de partida inicial entre el elemento 1 y el 100 y cada
100 elementos selecciona las unidades que conformarn la muestra.
A diferencia del muestreo de nmeros al azar, en el muestreo sistemtico,
si bien todas las unidades tienen la misma probabilidad de ser elegidas,
no ocurre lo mismo con las combinaciones de unidades del universo. Este
tipo de seleccin slo debe utilizarse cuando se espera que los atributos
de los elementos estn distribuidos al azar en universo.
6.1.7.3. Muestreo en bloques
Es la seleccin al azar de grupos de unidades continuas. Por ejemplo, si
la muestra que va a seleccionar el auditor es de 50 unidades, puede se-
leccionar 10 elementos y tomar los 4 siguientes de cada uno de ellos (5
en total).
- 69 -
6.1.7.4. Muestreo basado en el criterio
En este tipo de muestreo la probabilidad de que cualquier partida quede
incluida en la muestra no es conocida ni determinable.
6.1.7.5. Muestreo por seleccin especfca
Se basa fundamentalmente en el criterio del auditor para identifcar una
muestra que sea representativa del universo. El auditor podr incluir en
la muestra partidas con saldos grandes, medianos y pequeos, partidas
de distinto tipo, etc.
Este tipo de muestreo requiere del conocimiento del auditor sobre el uni-
verso que desea probar.
6.1.7.6. Muestreo sistemtico de criterio
Este mtodo es similar al muestreo sistemtico de probabilidades, ex-
cepto que no es necesario, aunque si conveniente, elegir un punto de
partida inicial. Otra forma es no utilizar un intervalo fjo. Por ejemplo, si
el universo con el que se trabaja es el detalle de partidas que fguran en
un listado de registros, el auditor podra elegir la partida X de cada tantas
hojas del listado.
6.1.8. EL MUESTREO ESTADSTICO
6.1.8.1. Muestreo de atributos
a. Determinacin del tamao de la muestra
Para determinar el tamao de la muestra el auditor debe:
determinar el riesgo razonable de seleccin incorrecta desvo-.
defnir el porcentaje mximo aceptable de desvo en el universo
determinar el porcentaje conservador de desvo esperado en el uni-
verso
calcular el tamao de la muestra
Para calcular el tamao de la muestra pueden utilizarse programas de
computacin o clculos manuales de tcnicas basadas en tablas estads-
ticas.
b. Riesgo de aceptacin incorrecta tasa de desvo tolerable
Cuando se utiliza el muestreo para verifcar si los controles clave funcio-
nan segn lo previsto, se requiere un grado relativamente alto de seguri-
dad es decir, un riesgo relativamente bajo aceptacin incorrecta- de que
las conclusiones obtenidas sobre la muestra son aplicables al universo.
La tasa de desvo tolerable es el porcentaje de error que est dispuesto a
aceptar el auditor y que, si fuera superado, modifcara el grado de con-
fanza depositado en los controles.
El error aceptable est relacionado con la importancia relativa determina-
da por el auditor en la etapa de planifcacin .
El auditor deber aplicar su juicio profesional para determinar el riesgo
de aceptacin incorrecta. El nivel de riesgo aceptable determina el tama-
o de la muestra.
Generalmente, para seleccionar la muestra para probar los controles, los
auditores determinan un riesgo relativamente bajo, el que se establece
entre el 5% y el 10%.
- 70 -
El estudio de procedimientos de auditora del AICPA presenta la siguien-
te relacin entre el nivel planeado y evaluado de riesgo de control y la
tasa de desvo tolerable:
c. Tasa de desvo esperada
Es otro de los factores que afecta el tamao de la muestra. Es la estima-
cin de los posibles errores que puede tener el universo. La tasa de desvo
esperada no puede superar la tasa mxima aceptable. Si esto ocurriera el
auditor no aplicar prueba de controles
6.1.8.2. Muestreo de variables
Este mtodo se utiliza generalmente para examinar los saldos de las
cuentas. Los mtodos ms comunes son los siguientes:
Muestreo proporcionado al tamao
Muestreo clsico de variables
Proyeccin directa
Estimacin por proporcin y por diferencia
Muestreo no estadstico de variables
a. Muestreo proporcionado al tamao
Esta tcnica considera como unidad de muestreo a cada unidad moneta-
ria (por ejemplo un peso, un dlar, etc.). La probabilidad de que cada uni-
dad fsica sea incluida en la muestra es proporcional a su tamao. Cuando
mayor es el valor monetario es mayor la probabilidad de ser seleccionada
en la muestra.
Est diseada fundamentalmente para probar posibles sobre valuaciones
de universos que contienen pocos errores. Si una partida est subvaluada
tiene menos unidades de muestreo y por lo tanto menos probabilidad de
ser incluida en la muestra.
b. Muestreo clsico de variables
Defne a cada unidad fsica como una unidad de muestreo y estima el
monto del universo calculando el porcentaje que representa el monto
auditado de las partidas seleccionadas en la muestra, sobre el total de las
partidas del universo.
Este mtodo es ms efciente cuando todas las partidas del universo son
relativamente uniformes o se pueden estratifcar en grupos de partidas
uniformes.
- 71 -
6.2 Aplicaciones en la
Auditora de Gestin
Para la seleccin y determinacin del tamao de la muestra podrn utili-
zarse mtodos estadsticos descriptos con anterioridad, segn los obje-
tivos y alcance de la actuacin y del universo total de las operaciones. El
criterio a seguir depender asimismo de la evaluacin del control interno
realizado.
Excepcionalmente, en la seleccin de las muestras podrn utilizarse m-
todos distintos a los estadsticos, que pueden estar basados en algn cri-
terio o informacin, el cual deber expresar y justifcar el auditor en sus
papeles de trabajo, cuando se decida por esa opcin
En todo caso, dado que el auditor ha identifcado las reas crticas, la
seleccin debe considerar este aspecto, particularmente porque en al-
gunas ocasiones el universo de operaciones puede estar referido en un
alto porcentaje a algunas de esas reas, plantendose eventualmente su
anlisis exhaustivo.
7.1 Introduccin
Utilizacin de
indicadores en la
auditora de gestin
7
Existen diferentes esquemas para diferenciar los tipos de indicadores y
su utilizacin vara en funcin de los propsitos y naturaleza de los es-
quemas de evaluacin que se utilicen. Se deber contar con indicadores
que midan la efcacia, efciencia, calidad, economa y efectividad, segn
se intente evaluar el impacto de una accin, el grado de optimizacin de
un resultado, la satisfaccin del usuario o la capacidad del Auditado para
movilizar sus recursos fnancieros respectivamente.
En la construccin de los parmetros se pueden utilizar datos primarios
(medir y contar) o indicadores que relacionan dos datos (porcentajes, co-
cientes, razones). Una vez elegidos los indicadores, se defnen los objeti-
vos contra los que se van a comparar, la periodicidad en que se realizarn
las mediciones y cuando los desvos se convertirn en alertas, es decir,
indicarn los niveles por encima o por debajo de los cuales el indicador
es importante.
Con respecto a los requisitos que debe cumplir un indicador, se destacan;
a. Pertinencia: Los indicadores deben referirse a los procesos de pro-
duccin esenciales de la Unidad o Dependencia auditada, de modo que
refejen integralmente el grado de cumplimiento de los objetivos institu-
cionales, y que su nmero no exceda la capacidad de anlisis de quienes
lo van a usar.
La pertinencia tiene que ver con medir lo correcto.
b. Independencia: Deben responder a las actividades desarrolladas por
la institucin. Debe medir principalmente lo que la institucin sea capaz
de controlar.
c. Integracin: Debe mostrar y mantener un equilibrio entre las dimen-
siones del desempeo: efcacia, efciencia, calidad y economa.
- 72 -
Una vez analizada la muestra y comparada con los criterios previamente
defnidos, se verifcar si los indicadores de gestin que maneja la organi-
zacin tienen conexin con la medicin o evaluacin de las reas crticas
defnidas
Por lo tanto, es imprescindible analizar las variables que los componen,
para establecer su pertinencia con la medicin de efciencia, efcacia, eco-
noma, calidad, impacto u otro factor considerado por la organizacin au-
ditada
Los informes de gestin que produzca la organizacin auditada sern
particularmente considerados en la evaluacin, si renen los factores si-
guientes:
Del anlisis de los indicadores se detecta que los datos son confa-
bles
La medicin se realiza peridica y oportunamente
Las variables estn referidas a los procesos sustantivos o medulares
de la organizacin
Permiten la comparacin con estndares histricos propios, de or-
ganizaciones similares nacionales e internacionales, de aceptada apli-
cacin.
Si el equipo auditor considera que los indicadores de la organizacin au-
ditada no son fuente confable de medicin y control, debe fundamentar
su conclusin y elaborar la observacin correspondiente consignando las
defciencias de los mismos tales como:
Utilizar variables de difcil medicin
No utilizar informacin confable y pertinente
No concentrar su atencin en las reas sustantivas , o no permitir
medir en ellas los factores de economa, efciencia, efcacia, calidad e
impacto
De comparar los indicadores desarrollados por el auditado , con
otros organismos nacionales e internacionales, o entidades afnes
7.2 Conductas a seguir
cuando la organizacin
auditada dispone de
indicadores razonables
7.3 Conducta a seguir
cuando no existen
indicadores en la
organizacin auditada
o los existentes
no son confables
d. Homogeneidad: Para la construccin y medicin de un indicador
siempre se debe usar el mismo parmetro o unidad de medida
e. Costo razonable: La informacin que sirve de base para la elaboracin
de los indicadores de gestin debe ser recolectada a costos razonables y
con la garanta de la confabilidad necesaria.
f. De carcter participativo: Una forma de asegurar la legitimidad y re-
forzar el compromiso con las metas e indicadores resultantes es la cons-
truccin participativa del indicador.
g. Confabilidad: Se debe contar con datos sufcientes y demostrables, lo
cual implica generar indicadores que provienen de registros, estadsticas
y sistemas de informacin disponibles.
h. Demostrativos: Signifca que los indicadores deben dar evidencias de
muestras concretas de los cambios que se desean medir.
- 73 -
con la misin u objeto de la unidad auditada surge que no renen
los requisitos que debe tener el indicador. Aplicacin de la tcnica de
Benchmarking.
Finalmente si la organizacin posee indicadores que no se consideran
confables, ser necesario revisar con detenimiento las razones de esta
circunstancia, a los efectos de:
Explicar y justifcar, en los resultados de la auditora, las razones por
las cuales no hubieren sido considerados los indicadores de gestin
que el organismo ha establecido.
Formular las recomendaciones a que haya lugar, especialmente de
orden tcnico, en las que podra basar la entidad los ajustes y reorien-
taciones que considere pertinentes
Si la organizacin no posee indicadores, el auditor, a los fnes de su activi-
dad, deber observar la situacin y recomendar su elaboracin
8.1 Factores que afectan el
desarrollo de observaciones
Desarrollo de
observaciones
de auditora
8
Se denomina observacin de auditora al resultado de la comparacin
que se realiza entre un criterio y la situacin actual relevada durante el
examen a un rea, actividad u operacin. La obsrvacin es toda infor-
macin que a juicio del auditor le permite identifcar hechos o circuns-
tancias importantes que inciden en la gestin de la entidad, programa o
proyecto bajo examen que merecen ser comunicados en el informe. Sus
elementos son: condicin, criterio, causa y efecto.
Los requisitos que debe reunir una observacin de auditora son:
Debe ser signifcativa.
Basada en hechos y evidencias precisas documentadas en papeles
de trabajo.
Debe ser objetiva.
Debe ser convincente para una persona que no ha participado en la
auditora.
Al defnir que una deteccin se transformar en una observacin de au-
ditora, debe tenerse en cuenta lo siguiente:
Estar referidos a asuntos signifcativos y que incluyen informacin
sufciente y competente relacionada con la evaluacin efectuada a la
gestin de la entidad examinada, as como respecto del uso de los
recursos, en trminos de efectividad, efciencia y economa;
Incluir la informacin necesaria respecto a los antecedentes, a fn de
facilitar su comprensin y,
Estar referidos a cualquier situacin defciente que se determine
como relevante para la aplicacin de procedimientos de auditora.
- 74 -
8.2 Elementos de la
observacin de auditora
Los elementos de la observacin de auditora son:
Condicin
Criterio
Efecto
Causa
8.2.1. CONDICIN
Comprende la situacin actual encontrada por el auditor al examinar un
rea, actividad u transaccin. La condicin, entendida como lo que es,
refeja la manera en que el criterio est siendo logrado. Es importante
que la condicin haga referencia directa al criterio, en vista que su pro-
psito es describir el comportamiento de la entidad auditada en el logro
de las metas expresadas como criterios. La condicin puede adoptar tres
formas:
Los criterios no vienen logrndose en forma satisfactoria;
Los criterios no se logran;
Los criterios se estn logrando parcialmente.
Las pruebas de auditora deben ser sufcientes como para evidenciar si es
probable que la condicin vuelva a ocurrir. En tal caso, el auditor debe
recomendar que el propio auditado adopte las acciones correctivas co-
rrespondientes para establecer la dimensin total de la defciencia; des-
pus de lo cual la labor de auditora consistir en verifcar en forma suce-
siva si los esfuerzos desarrollados han corregido los errores y eliminado
las defciencias en forma apropiada.
Los casos individuales que se referen a un tipo de defciencia especfca,
en ocasiones pueden ser importantes en vista de su naturaleza, magni-
tud o riesgo potencial, como para requerir un tratamiento especial en el
informe de auditora. Una condicin negativa detectada en un programa
o actividad, que recin inicia sus operaciones, puede no estar muy di-
fundida, sin embargo, podra tener implicancias mayores si no se corrige
oportunamente.
8.2.2. CRITERIO
Es el deber ser. Comprende la norma o elemento con el cual el auditor
mide la condicin (ver captulo de planeamiento de la auditora). Es tam-
bin la meta que la Unidad o Dependencia est tratando de alcanzar o re-
presenta la unidad de medida que permite la evaluacin de la condicin
actual. Igualmente, se denomina criterio a la norma de carcter legal-
operativo o de control que regula el accionar del Auditado. El programa
de auditora debe sealar los criterios que se van a utilizar. El auditor tiene
la responsabilidad de seleccionar criterios que sean razonables, factibles
y aplicables a las cuestiones sometidas a examen. Si alguno de los crite-
rios fjados durante la fase de planeamiento ha sido reformulado, el audi-
tor debe efectuar las coordinaciones del caso con la administracin de la
entidad, antes de utilizarlo en el examen.
En ciertos casos, el criterio puede no estar disponible y debe ser desa-
rrollado por el auditor. Por ello, en ausencia de normas u otros criterios
efectivos con que evaluar y comparar la condicin, el auditor puede con-
siderar aspectos como efectuar, anlisis comparativo, uso de estadsticas
- 75 -
o normas tcnicas apropiadas; u opinin de expertos independientes.
8.2.3. COMPARACIN DE LA CONDICIN CON EL CRITERIO
La mayora de las observaciones de auditora son originadas como re-
sultado de la comparacin de la Condicin y el Criterio. Cuando el audi-
tor identifca una diferencia entre los dos, ha dado el primer paso para
el desarrollo de una observacin. Una observacin especfca denota la
existencia de un problema y, resulta ser necesario para convencer al fun-
cionario de la entidad auditada sobre la necesidad de adoptar una accin
correctiva. El hecho de que no exista alguna diferencia entre lo que es y
lo que debe ser, muestra la presencia de un hallazgo positivo, en espe-
cial, cuando se evala e informa en torno a la efcacia de un programa o
actividad.
8.2.4. EFECTO
Constituye el resultado adverso o potencial de la condicin encontrada.
Generalmente, representa la prdida en trminos monetarios originada
por el incumplimiento en el logro de la meta. La identifcacin del efecto
es un factor importante al auditor, por cuanto le permite persuadir a la
gerencia acerca de la necesidad de adoptar una accin correctiva opor-
tuna para alcanzar el criterio o la meta. Cuando sea posible, el auditor
debe incluir en cada observacin, su efecto cuantifcado en dinero u otra
unidad de medida. El efecto puede tener dos signifcados que guardan
relacin con los objetivos de la auditora, los que se describen seguida-
mente:
Relacin Efecto y Objetivos de la Auditora
Los efectos pueden tener las siguientes caractersticas:
Uso antieconmico o inefciente de los recursos humanos, materia-
les o fnancieros;
Prdida de ingresos potenciales;
Transgresin de la normativa aplicable a la entidad;
Gastos indebidos;
Control defciente de actividades o recursos
Informes fnancieros inexactos o sin signifcacin;
otros.
Cuando el informe del auditor no incluye informacin sobre el efecto po-
tencial de la observacin, el usuario del Informe puede concluir de que
la aparente falta de preocupacin del auditor, determina que la observa-
cin no sea realmente importante. Si el efecto de la observacin es insig-
nifcante, el auditor no debe incluir en el Informe la observacin corres-
pondiente.
- 76 -
8.2.5. CAUSA
Representa la razn bsica (o las razones) por la cual ocurri la condicin,
o tambin el motivo del incumplimiento del criterio o norma. La simple
expresin en el informe de que el problema existe, porque alguien no
cumpli apropiadamente con las normas, es insufciente para convencer
al usuario del informe. Su identifcacin requiere de la habilidad y el buen
juicio del auditor y, es indispensable para el desarrollo de una recomen-
dacin constructiva que prevenga la recurrencia de la condicin.
Puesto que pueden surgir problemas debido a una serie de factores, la
recomendacin ser ms persuasiva si el auditor puede demostrar y ex-
plicar con evidencia y razonamiento, la conexin entre los problemas y el
factor o factores identifcados como causa. En algunos casos, puede ser
necesario que el auditor explique la forma en que aisl la causa o causas
de otros factores posibles; esto no es un requisito para demostrar la exis-
tencia de una relacin causal, sino una condicin para que los argumen-
tos planteados resulten razonables y convincentes.
Dentro de las causas posibles identifcadas pueden detallarse las siguientes:
Inadecuada segregacin de funciones;
Normas internas inadecuadas, inexistentes u obsoletas;
Carencia de personal o de recursos fnancieros o materiales;
Indicios de irregularidades;
Insufciente capacitacin de personal clave;
Falta de conocimiento de las normas;
Negligencia o descuido en el desarrollo de tareas;
Insufciente supervisin del trabajo;
Otros.
8.3 Evaluacin de la
importancia de
las observaciones
de auditora.
Un aspecto a considerar es la evaluacin sobre si la situacin negativa
detectada es un caso aislado o se observa con frecuencia. La importancia
de una observacin es evaluada, generalmente, por su efecto. Los efec-
tos, sean actuales o potenciales en el futuro, en la medida de lo posible,
deben exponerse en trminos monetarios, fsicos o en nmero de tran-
sacciones. Y si fuera posible en trminos de impacto sobre la poblacin
objetivo.
El auditor, por ejemplo, debe identifcar y explicar las razones por las cua-
les existe un desvo en el sistema de control interno. Cuando se tiene una
idea clara respecto de porqu sucedi el problema, puede ser ms fcil
identifcar la causa y prevenir su reiteracin en el futuro. Es importante
adems, que en todos los casos exista una relacin lgica entre la causa
detectada y la recomendacin que formule el auditor.
Algunos ejemplos de los atributos de una Observacin:
a. Ejemplo N 1
Condicin: La Ofcina de Contrataciones ha adquirido bienes durante el
perodo 200X, sin realizar una efectiva evaluacin de ofertas de provee-
dores locales.
Criterio: La Ofcina de Contrataciones tiene la responsabilidad de realizar
el proceso de compra de bienes que requieren los sectores de lnea de
- 77 -
la entidad, mediante la seleccin de proveedores representativos, a fn
de obtener la cantidad requerida, al nivel razonable de calidad, al menor
costo y en la oportunidad debida.
Causa: La entidad no dispone de un Reglamento de Adquisiciones que
regule, entre otros aspectos, el proceso de compra de bienes aplicando
criterios de efciencia y economa en su ejecucin.
Efecto: Se han efectuado adquisiciones de bienes de capital a precios ma-
yores a los ofertados por otros proveedores, cuyas diferencias en precios
se estiman en $ 525.000.
b. Ejemplo N 2
Condicin: Se ha detectado en los meses de enero, junio y septiembre de
200X, errores en la aplicacin de descuentos en las remuneraciones del
personal de la entidad.
Criterio: Segn las normas internas de la entidad, los especialistas que tie-
nen bajo su responsabilidad el desarrollo de las actividades en el rea de
Personal, deben reunir los conocimientos y experiencia acreditada para
el cumplimiento de las funciones encomendadas.
Causa : El personal que reemplaza a los empleados que elaboran la pla-
nilla de remuneraciones cuando stos salen de vacaciones, no tiene suf-
ciente conocimiento ni experiencia en la aplicacin de los procedimien-
tos administrativos establecidos en el rea de Personal.
Efecto: Se efectuaron descuentos no justifcados en las remuneraciones
de los empleados por un monto de $ 50.000.
8.4 Comunicacin de
las observaciones
de auditora.
Durante el proceso de la auditora, el auditor Supervisor debe comunicar
oportunamente las observaciones al personal del Auditado involucrado
en las mismas, a fn de que presenten sus aclaraciones o comentarios en
forma documentada, para su evaluacin y consideracin en el informe
correspondiente.
Tan pronto como sea elaborada una observacin de auditora, el auditor
debe comunicar a los funcionarios de la entidad examinada, con el obje-
to de:
Obtener sus puntos de vista respecto a las observaciones presenta-
das; y,
Facilitar la oportuna adopcin de acciones correctivas.
La discusin de las observaciones antes de elaborar el borrador del in-
forme, debe dar como resultado documentos ms completos y menos
susceptibles de ser refutados por parte del Auditado.
Es importante comentar las posibles soluciones o mejoras que el auditor
considera apropiadas, para conocer la opinin del personal involucrado
en los procesos.
- 78 -
8.5 Terminacin de la
Fase de ejecucin
La comunicacin de las observaciones y la evaluacin de las respuestas
de la entidad signifcan que el auditor ha concluido la fase ejecucin y
que ha acumulado en sus papeles de trabajo toda la evidencia necesaria
para sustentar el trabajo efectuado y el producto fnal a elaborar, el infor-
me de auditora.
Antes de retirarse de la entidad examinada o de culminar su trabajo, el
auditor debe asegurarse que ha cumplido todos los aspectos procedi-
mentales prescritos por la normas vigentes. Entre ellos, deber prestar
especial atencin que los archivos de papeles de trabajo de la auditora
estn completos.
Los papeles de trabajo son los documentos elaborados por el auditor en
los que registra el trabajo realizado como consecuencia de los procedi-
mientos aplicados y sirve de soporte al informe de auditora. Constituyen
la evidencia que fundamenta las, observaciones, conclusiones y reco-
mendaciones de auditora.
Las Normas de Auditora Interna Gubernamental de la SIGEN, contemplan
la defnicin, propsitos, caractersticas, custodia, acceso, de los papeles
de trabajo como evidencia documental de la tarea de auditora.
Los papeles de trabajo que se utilizan durante el transcurso de una audi-
tora estn constituidos fundamentalmente por:
Resmenes de auditora
Notas del auditor
Extractos y copias de documentos
Los papeles de trabajo pueden estar contenidos en diversos formatos,
tales como papel, cintas, discos, disquetes, pelculas u otros medios, de-
bindose mantenerlos protegidos contra riesgos de destruccin o de ac-
cesos no deseados.
La normalizacin y sistematizacin en el tratamiento de los papeles de
trabajo, busca evitar tanto la reiteracin de datos innecesarios cuanto la
exposicin de informacin confusa que difculta su interpretacin y resul-
ta, por lo tanto, una fuente potencial de errores.
En la Resolucin SGN 45/03 de Papeles de Trabajo, se han diseado los di-
ferentes modelos de formularios a utilizar en el desarrollo de la auditora.
Algunos de los criterios que fundamentan la preparacin de los papeles
de trabajo son los siguientes:
Deben incluir todos los datos necesarios y pertinentes.
Deben contener un enunciado conciso del trabajo ejecutado y su
conexin con los hallazgos, observaciones, conclusiones y recomen-
daciones.
Deben ser concisos, claros y completos.
Los clculos deben ser exactos. Debe asegurarse que los datos usa-
9.1 Caractersticas
9.2 Normalizacin
9.3 Criterios para elaborar
papeles de trabajo
Desarrollo de
observaciones
de auditora
9
- 79 -
dos y los clculos matemticos realizados sean correctos.
Deben ser explcitos y contener y defnir los smbolos, tildes o marcas
que se utilicen.
Deben estar inicialados por los auditores intervinientes.
9.5 Revisin y aprobacin
de papeles de trabajo
9.6 Resolucin Sigen 45/03
Anexo I
Para lograr la mxima utilidad, efciencia y garantizar la calidad de la au-
ditora, es necesaria una revisin completa de los papeles de trabajo. El
Supervisor responsable de la auditora debe revisar los papeles de traba-
jo elaborados por los miembros del equipo y poner sus iniciales en cada
uno, en seal de aprobacin.
Al revisarlos, el Supervisor deber determinar si la informacin resumida
en ellos es sufciente, a su juicio, para cumplir con los objetivos del exa-
men y llegar a conclusiones y opiniones bien fundadas. Su importancia se
basa en la necesidad de cerciorarse de que el informe cuente con eviden-
cia clara, demostrable y objetiva en respaldo de las labores de auditora.
Normas de Auditora Interna Gubernamental
II. Organizacin y realizacin del trabajo de Auditora
11. Documentacin de la tarea. Papeles de trabajo
Instructivo 1 Organizacin y armado
1. Introduccin
Todo trabajo de auditora debe ser documentado mediante la confeccin
de papeles de trabajo. Los papeles de trabajo constituyen los elementos
de prueba de la realizacin del trabajo de auditora y de las decisiones
tomadas y, en consecuencia, deben servir de base para la preparacin
del informe de auditora y para la evaluacin del desempeo del equipo
de trabajo.
Resmenes de auditora: Su propsito es extractar la esencia de la tarea
realizada. Durante la auditora se acumula una gran cantidad de papeles
de trabajo que contienen una variedad de informacin de diversas for-
mas, tales como copias de reglamentos, leyes, entrevistas y otros utiliza-
dos durante el transcurso de la auditora. A pesar de su pertinencia resul-
ta de escaso valor si no se encuentra analizada y organizada de manera
lgica que permita su atribucin al resultado de la auditora.
Notas del Auditor: incluyen distintos tipos de evaluaciones, ideas o recor-
datorios. Tambin se utilizarn como notas los exmenes particulares o
desarrollos en que luego fundar su informe o sus observaciones. En este
sentido cabe recalcar que las notas deben ser explicativas y completas,
pero no deben repetir datos que estn contenidos en otros papeles de
trabajo.
Extractos y copias de documentos: debern incorporarse como papeles
de trabajo aquellos documentos que sean pertinentes al trabajo realiza-
do. En aquellos casos en que no resultar de utilidad la totalidad del docu-
mento ser preferible incorporar un extracto o parte del mismo.
9.4 Papeles de
Trabajo Tipo
- 80 -
2. Caractersticas
Los papeles de trabajo deben contener informacin sufciente para per-
mitir a un auditor experimentado sin conexin previa con el trabajo reali-
zado, a partir de las evidencias reunidas, llegar a similares observaciones
y conclusiones que el equipo de trabajo que los prepar.
La informacin debe ser sufciente, competente, relevante y til para
proporcionar una base slida a las observaciones y recomendaciones
del trabajo. Informacin sufciente quiere decir que es real, adecuada y
convincente, de modo tal que una persona prudente e informada pueda
llegar a las mismas conclusiones que el auditor. Informacin competente
signifca informacin confable y la mejor que puede conseguirse con el
uso apropiado de las tcnicas de trabajo. Informacin relevante es la que
sirve de soporte a las observaciones y recomendaciones y es coherente
con los objetivos del trabajo. Informacin til es aquella que ayuda a la
organizacin a lograr sus metas. Forma parte de los papeles de trabajo
toda la documentacin elaborada para ejecutar y respaldar el trabajo de
auditora, independientemente del tipo de soporte en que se encuentre.
3. Consideraciones Generales
Los papeles de trabajo deben ser elaborados previendo que no sea
necesario recoger datos adicionales en oportunidad de redactar el in-
forme.
Los papeles de trabajo deben ser confeccionados en forma simult-
nea a la tarea realizada, evitando diferir el registro de la tarea realizada
y de los eventuales hallazgos.
No se deben elaborar papeles de trabajo transcribiendo informacin
contenida en registros del organismo, sino mediante fotocopia de los
mismos. Este principio no se aplicar cuando los datos a reproducir no
sean signifcativos respecto del tamao de los registros.
Se debe evitar la transcripcin de los papeles de trabajo a fn de pre-
sentarlos en forma ms prolija, previendo que su elaboracin debe
realizarse de una sola vez.
Los papeles de trabajo deben elaborarse de manera que sea posible
su rpida comprensin por quienes efectuarn la supervisin de la ta-
rea, sin hacer necesaria ninguna explicacin adicional por el equipo
de trabajo que los confeccion.
Deben permitir la verifcacin precisa y rpida de todos los procedi-
mientos contenidos en el programa de trabajo se han cumplido.
Los elementos de juicio obtenidos y las explicaciones, comentarios
y observaciones deben encontrarse expuestos en forma clara pero
concisa.
Deben aclararse los registros de donde se obtuvieron cada uno de
los datos incluidos en los papeles de trabajo, especifcando el nombre
de la persona que los proporcion.
4. Propiedad
Los papeles de trabajo son propiedad de la entidad a la que pertenecen
los auditores que los confeccionaron. En caso de trabajos en conjunto se
prepararn juegos de papeles para cada entidad que intervenga en el
trabajo.
- 81 -
5. Archivo
Los papeles de trabajo se debern archivar conjuntamente con los infor-
mes que respaldan por el mismo perodo de tiempo que estos, el que no
podr ser inferior a diez (10) aos.
6. Clasifcacin
Los papeles de trabajo se clasifcan de la siguiente forma:
Legajo Permanente.
Legajos Corrientes.
Legajo Principal.
Legajos Auxiliares.
7.Legajo Permanente
El Legajo Permanente debe reunir toda la informacin de la entidad que
por sus caractersticas resulte de utilidad para las tareas de control per-
manente y en la ejecucin de los proyectos de auditora especfcos.
El legajo permanente estar integrado de la siguiente forma:

7.1. Cartula
En Formulario 7.1 se incluye el modelo de cartula para ste Legajo.
7.2. Contenido
7.2.1. Hoja resumen con la siguiente informacin. En Formulario 7.2.1a,
se incluye el modelo del Resumen para ste Legajo.
Nombre exacto del Ente
Jurisdiccin
Nmero del Servicio Administrativo Financiero
Domicilio real y legal
Nmero de la norma de creacin y fecha de su publicacin en el Boletn
Ofcial
Nmina de las autoridades y fecha, nmero y tipo de acto administrativo
de su designacin y cese, direccin y telfono
Unidad de Auditora Interna: datos del titular, dotacin total, domicilio,
direccin de correo electrnico y telfonos
Dispersin geogrfca: que incluir la nmina de las delegaciones, fliales,
ofcinas, etc., del ente que se hallen distribuidos fuera de la sede central.
Formulario 7.2.1b
Tipo (delegacin, ofcina, flial, etc.),
Denominacin o nmero,
Ubicacin (provincia, localidad, direccin, cdigo postal, telfono, fax y
correo electrnico),
Nombre y apellido y denominacin del cargo del funcionario a cargo de
la misma
7.2.2. Copia de la normativa de creacin y de las sucesivas modifcacio-
nes, estatutos, objetivos del ente, misiones y funciones, estructura orga-
nizativa y sus posteriores modifcaciones incluyendo la principal normati-
va regulatoria de la actividad. Esta informacin estar encabezada por un
ndice elaborado conforme al modelo adjunto en Formulario 7.2.2.
7.2.3. Detalle de las normas y procedimientos administrativos, operativos
y de sistemas, y fecha y acto administrativo que los puso en vigencia. En
este punto, se deber confeccionar un ndice que contenga la ubicacin
- 82 -
de cada uno de stos documentos conforme al modelo adjunto en For-
mulario 7.2.3, incluyendo copia en los casos que consideren relevantes.
7.2.4. Planes estratgicos, operativos y de accin
7.2.5. Evaluacin y nivel de aceptacin de los riesgos por parte de la con-
duccin del Ente. En este punto se debern obtener antecedentes sobre
la evaluacin de los riesgos efectuada por la conduccin del ente y la
metodologa empleada para su determinacin. Si esta informacin no se
encontrare disponible, se deber dejar constancia de tal situacin.
7.2.6. Indicadores de gestin: se deber obtener informacin sobre la de-
terminacin de los indicadores de gestin para los programas que admi-
nistre el ente as como su metodologa de confeccin. Si esta informacin
no se encontrare disponible, se deber dejar constancia de tal situacin.
7.2.7. Resumen de personal de planta aprobada y ocupada, personal
transitorio y contratado al inicio del ejercicio, rgimen o regmenes sala-
riales vigentes, conforme al modelo adjunto en Formulario 7.2.7. Para el
caso del personal contratado, indicar niveles de los contratos y perfles.
En este aspecto se recomienda que se confeccione un resumen o bien se
indique donde se puede obtener la informacin.
7.2.8. Presupuesto asignado segn Ley de Presupuesto y distribucin
segn Decisin Administrativa a nivel de inciso y programa. Preferente-
mente agregar una hoja resumen comparativa de hasta los ltimos cinco
presupuestos, que incluya lo oportunamente formulado y lo efectiva-
mente asignado y el nivel de ejecucin de los mismos, segn modelo de
Formulario 7.2.8
7.2.9. De corresponder, Estados Contables comparativos contenidos en
la Cuenta de Inversin de los ltimos cinco ejercicios.
7.2.10.Descripcin de los principales programas en ejecucin, indicando
la fuente de fnanciamiento. Proyectos con fnanciamiento de Organis-
mos Multilaterales de Crdito.
7.2.11.Principales proveedores y contratos indicando tipo, monto y con-
cepto. Es recomendable ordenar estos conceptos segn el porcentaje de
signifcatividad obtenido sobre las partidas presupuestarias segn sea el
tipo de contrato, proveedor, fuente de fnanciamiento, etc. A los efectos
de esta determinacin, se considera signifcativo los porcentajes obteni-
dos superiores al 15% de los gastos operativos de la entidad.
7.2.12.Enumeracin y descripcin de los sistemas de registro tales como:
presupuestarios, contables, patrimoniales, de ordenes de compra, etc. Es-
tos registros son aquellos exigidos por las normas contables, presupues-
tarias y legales aplicables a los distintos entes, jurisdicciones y empresas
que componen la Administracin Pblica Nacional, conforme al modelo
adjunto en Formulario 7.2.12.
7.2.13.Copia de Resoluciones, Disposiciones, Actas, de las autoridades
que sean relevantes en funcin de las decisiones adoptadas o que pue-
dan tener efecto potencial sobre la marcha del ente. Se debe encabezar
con un resumen de los actos administrativos conforme al modelo adjun-
to en Formulario 7.2.13.
7.2.14.Inventario y detalle de las escrituras de dominio de inmuebles as
como tambin constancias del dominio sobre los automotores, barcos,
aeronaves, etc., de propiedad del ente. Asimismo, en caso de bienes de
signifcacin se debern incluir copias de tales documentos o un resumen
de cada uno, con indicacin del sitio en donde se los puede obtener.
- 83 -
7.2.15.Estructura organizativa de la UAI y antecedentes de su aproba-
cin por el ente y por SIGEN y su publicacin en el Boletn Ofcial. Detalle
de los integrantes de la UAI conforme al modelo adjunto en Formulario
7.2.15.
7.2.16.Informes UAI, SIGEN, AGN y recomendaciones SIGEN al ente.
7.2.17.ltimos tres (3) planeamientos de la Unidad de Auditora Interna,
incluyendo los antecedentes de elevacin y aprobacin y modifcacio-
nes.
7.2.18.Resumen de los informes y actas de las reuniones del Comit de
Control.
7.2.19.Toda otra documentacin no contenida en los puntos que antece-
den y que se considere de inters a los fnes del Legajo Permanente. Tam-
bin es requisito que la documentacin aqu incluida, este referenciada a
la fuente en donde fue obtenida.
7.3. Otros registros relacionados
Adems de los antecedentes de la entidad indicados en 7.2., se conside-
rarn parte del Legajo Permanente, indicando en el mismo su ubicacin,
los siguientes registros:
El contenido del sistema de registro de hallazgos y recomendaciones (ac-
tualmente SISIO web)
El registro de expedientes por perjuicio fscales en los que se haya inter-
venido
El registro de expedientes de deudas cancelables con Bonos de Consoli-
dacin en los que se haya intervenido
El registro de la correspondencia enviada a la entidad.

8. Legajos Corrientes
Los Legajos Corrientes son aquellos que contienen todas las evidencias
relacionadas con la ejecucin del proyecto. Los documentos utilizados
que se encontraren en el Legajo Permanente, slo sern citados con la
indicacin de la seccin donde se encuentran.
Los Legajos Corrientes deben respaldar el trabajo de auditora realizado,
su supervisin y documentar los hallazgos y recomendaciones efectua-
dos en el informe de auditora. Se conformarn de un legajo principal y,
en caso de conveniencia, de tantos legajos auxiliares como sea necesario
para una racional organizacin de la documentacin. Debe tenerse en
cuenta que los legajos auxiliares no son obligatorios, sino que se reco-
mienda su apertura cuando el volumen de la documentacin impida su
inclusin en el Legajo Principal.
8.1. Legajo Principal
El legajo principal estar conformado por toda aquella documentacin
propia de la ejecucin de un proyecto de auditora, con las consideracio-
nes que ms abajo se detallan:
8.1.1. Cartula
En la cartula se detallar el contenido del legajo y de los responsables de
las tareas de auditora. En Formulario 8.1.1 adjunto, se incluye el modelo
de cartula.
8.1.2. Contenido
El archivo de los antecedentes del trabajo de auditora en el Legajo Prin-
- 84 -
cipal debe ser efectuado como se indica a continuacin:
8.1.2.1. Indice del contenido de los distintos Legajos Auxiliares, segn
modelo adjunto en Formulario 8.1.2.1
8.1.2.2. Antecedentes del origen del proyecto de auditora, tales como:
Planifcacin anual, requerimiento de autoridad superior, SIGEN u otro
organismos o entidades externas.
8.1.2.3. Anlisis de riesgos residuales del o de los procedimientos, pro-
gramas o reas a auditar.
8.1.2.4. Relevamientos preliminares efectuados (sobre los sistemas de
control interno, de informacin, operacionales, etc.), necesarios para
efectuar la evaluacin de los riesgos y la planifcacin del proyecto de
auditora.
8.1.2.5. Planifcacin del proyecto de auditora, incluyendo identifcacin
del objeto especfco y alcance del trabajo.
8.1.2.6. Programas de trabajo especfcos y detallados. Se deber identi-
fcar para cada procedimiento utilizado la referenciacin a los papeles de
trabajo donde se verifque la ejecucin de la tarea, y el responsable de su
ejecucin.
8.1.2.7. Evidencias de auditora recolectadas durante la ejecucin de las
tareas de campo. La documentacin de las evidencias de auditora se
efectuar segn el tipo de evidencia:
Fsicas: las obtenidas mediante la inspeccin o visualizacin directa
de activos tangibles, personas, actos o procesos, debern documen-
tarse mediante memorandos, fotografas, grfcos, mapas o muestras.
Documentales: provienen de informacin contenida en registros,
actuaciones, cartas, contratos, facturas, informes, expedientes, etc.,
debern documentarse mediante copias de tales elementos, como
mnimo de las partes pertinentes si los documentos fueran volumi-
nosos, dejando constancia del origen y archivo de los documentos
originales.
Testimoniales: resultantes de la informacin obtenida de las per-
sonas que tienen conocimientos dentro y fuera de la entidad, com-
prendiendo las declaraciones recibidas en respuesta a las preguntas
formuladas tales como encuestas, entrevistas, cartas de gerencia, etc.,
debern documentarse mediante la confeccin de papeles de trabajo
especfcos representativos de estos procedimientos, con constancia
del emisor de la informacin.
Analticas: son las resultantes de clculos, comparaciones, estimacio-
nes, estudios de ndices y tendencias, as como la investigacin de va-
riaciones y de transacciones habituales, debern documentarse me-
diante papeles de trabajo en donde quede demostrado la realizacin
de estas pruebas.
Informticas: se incluye a las contenidas en soportes informticos,
ya sea copia de archivos, bases de datos, programas y aplicaciones,
pruebas de la funcionalidad y seguridad del sistema, copia de los lo-
tes de prueba y resultados de las mismas, copias de los manuales de
sistemas, etc. Adjunto a los soportes se deber incluir el listado de
contenidos indicando en qu fecha fueron recibidos o generados los
archivos, as como el sector o rea que los entreg en su caso.
En este aspecto, deber tenerse en cuenta que si las evidencias son volu-
minosas, ser necesaria su segregacin en tantos legajos auxiliares como
- 85 -
sea necesario. Las evidencias incluidas debern referenciarse, conforme
la metodologa expuesta en el punto 9.2 en relacin con los hallazgos
que soportan.
8.1.2.8. Hallazgos y conclusiones obtenidas de la ejecucin del proyecto.
Cada hallazgo debe encontrarse referenciado con la o las evidencias que
lo soportan. De igual forma las conclusiones se debern referenciar con
los hallazgos y/o evidencias en base a las cuales fueron formuladas.
8.1.2.9. Correspondencia y comunicaciones generadas con motivo de la
ejecucin del proyecto de auditora.
8.1.2.10. Informes de Avance producidos durante la ejecucin del pro-
yecto.
8.1.2.11 Copia de la nota de solicitud de opinin al auditado y opinin
del mismo.
8.1.2.12. Copia de los Informes Ejecutivo y Analtico, en sus diferentes
versiones y constancias de las modifcaciones introducidas y su sopor-
te documental. La ltima versin debe encontrarse referenciada con los
puntos 8.1.2.8. (Hallazgos y conclusiones), 8.1.2.9. (Correspondencia) y
8.1.1.11. (Opinin del auditado)
8.1.2.13. Detalle del equipo de auditora interviniente, con informacin
de los gastos y horas insumidas en el proyecto, segn modelo adjunto en
Formulario 8.1.2.13
8.1.2.14. Sugerencias para futuros exmenes.
8.2. Legajos Auxiliares
Los Legajos Auxiliares renen los papeles de trabajo elaborados durante
la ejecucin de las tareas de campo de la auditora que, por su volumen,
no pueden ser archivados en el Legajo Principal.
La cantidad de Legajos Auxiliares variar en funcin de la extensin y
complejidad del proyecto que se ejecute. En Formulario 8.1.2.1 se incluye
el modelo de ndice de Legajos Auxiliares.
En la cartula de cada uno de los legajos auxiliares se detallar el conteni-
do del legajo y de los responsables de las tareas de auditora. En Formu-
lario 8.2 se incluye el modelo de cartula para ste legajo.
9. Formalidades
Para la confeccin de los papeles de trabajo, se debern tener en cuenta
las siguientes formalidades:

9.1. Identifcacin
Todos los papeles de trabajo deben permitir la identifcacin de quin los
elabor, as como de quin supervis el trabajo.
9.2. Codifcacin y referenciacin
Todos los papeles de trabajo debern identifcarse en forma unvoca a tra-
vs de un sistema de codifcacin llevado en forma homognea que, al
mismo tiempo, permita el ordenamiento dentro de los legajos.
A efectos de mantener los papeles de trabajo ordenados lgicamente
para facilitar su manejo, individualizacin y localizacin, se requiere que
los mismos se codifquen, empleando el mtodo de numeracin decimal.
- 86 -
Asimismo, se deber utilizar un sistema de referencias que permita esta-
blecer adecuadamente las relaciones existentes entre datos relacionados,
particularmente las relaciones entre evidencias, hallazgos y conclusiones.
A tales efectos en Formulario 9.2. se desarrollan ejemplos de codifcacin
y referenciacin por bloque a aplicar.
9.3. Tildes
Son las constancias insertas en los papeles de trabajo, que demuestran
el alcance dado a las labores de auditora, como as tambin del cumpli-
miento dado a los distintos procedimientos del programa de trabajo.
En Formulario 9.3 se desarrollan ejemplos de aplicacin y tipos de til-
des.
9.4. Formato
Los papeles de trabajo no estandarizados especfcamente debern ela-
borarse segn los modelos expuestos en Formulario 9.4 adjunto y consi-
derando adems, las siguientes pautas:
9.4.1. Encabezado
Denominacin del ente a que se refere la auditora, en caso que no sur-
giera del documento.
Denominacin del proyecto.
Ttulo identifcatorio sobre el tema que se analiza en el respectivo papel
de trabajo.
Cdigo de identifcacin empleado.
Para los papeles de trabajo obtenidos del ente auditado, indicar el rea o
persona que los proporcion y, de corresponder, el registro en el que se
encuentran incluidos.
9.4.2. Cuerpo
Referenciacin de los datos correspondientes con el resto de los papeles
de trabajo.
9.4.3. Pie
Fecha de confeccin del papel de trabajo.
Iniciales de quienes confeccionaron el papel de trabajo y de quien super-
vis el trabajo.
Ver los modelos de Formularios adjuntos en ANEXO IV
10 Gua de procedimientos
de la fase de ejecucin:
evaluacin del control
interno y de los resultados.
Puede varar conforme el objeto de auditora
10.1. OBJETIVOS
Aplicar los programas de trabajo a fn de relevar la informacin per-
tinente.
Cumplimentar con el planeamiento de auditora.
Realizar el trabajo con el menor riesgo de auditoria.
Recopilar las evidencias sufcientes que sustenten las observaciones
y conclusin del informe de auditora
Determinar las causas y efectos de los posibles desvos en el logro de
sus objetivos y metas.
Determinar los resultados de la gestin del organismo, la efcacia y
efciencia con que opera y el costo de los bienes y servicios que pro-
duce o presta.
- 87 -
10.2. ACTIVIDADES
Recopilar informacin especfca con la aplicacin de programas de tra-
bajo, sobre el rea o documentacin objeto de estudio.
Elaborar papeles de trabajo que contengan las evidencias relativas a
las observaciones que se incluyan en los informes.
Evaluar el cumplimiento de la normativa aplicable y vigente.
Comparar estado de situacin evaluada con; a) el cumplimiento de
los objetivos y metas planeados para la auditara y b) con los requeri-
mientos o necesidades defnidos previamente. En caso de desvos se
identifcar las causas y los efectos.
Proponer recomendaciones tendientes a mejorar la gestin del orga-
nismo y su sistema de control interno. Cabe destacar que las mismas
deben ser razonablemente aplicables por el ente.
10.3. RESULTADOS
Informacin sobre el objeto de auditora.
Elementos que permiten la evaluacin del cumplimiento, los resulta-
dos y decisiones del ente.
Informacin que permite la evaluacin de la sufciencia del sistema
de control interno y la efectividad del sistema de informacin.
Propuestas de mejoras por medio de recomendaciones de las activi-
dades observadas del objeto de auditora
Identificar las dependencias que debern implantar acciones co-
rrectivas.
- 88 -
- 89 -
1.1 Defnicin del
Informe Final
1.2 Caractersticas del
Informe Final de
Auditora de Gestin
PEl Informe Final de Auditora es el producto ltimo del auditor, por me-
dio del cual expone sus observaciones, conclusiones y recomendaciones
por escrito y que es remitido a distintos funcionarios segn corresponda.
El mismo debe contener juicios fundamentados en las evidencias obteni-
das a lo largo del examen con el objeto de brindar sufciente informacin
acerca de los desvos o defciencias ms importantes, as como recomen-
dar mejoras en la conduccin de las actividades y ejecucin de las ope-
raciones.
Este informe brinda una buena oportunidad para captar la atencin de los
niveles administrativos de la institucin auditada y para mostrar los bene-
fcios que le ofrece este tipo de examen. Cubre dos funciones bsicas:
Comunica los resultados de la evaluacin del sistema de control in-
terno, de la auditora de gestin y del cumplimiento de la normativa
vigente; y,
Persuade a la Direccin del Organismo para adoptar determinadas
acciones y, cuando es necesario llama su atencin, respecto de algu-
nos problemas que podran afectar adversamente sus actividades y
operaciones.
Los objetivos del informe para cada auditoria deben estar defnidos apro-
piadamente en la fase de planeamiento y su estructura general debiera
responder a criterios uniformes.
Debe emitirse un informe de auditora preliminar para ser examinado
con la Unidad o Dependencia auditada, antes de elevar el informe fnal.
Durante el tratamiento del informe preliminar, el auditado tiene la po-
sibilidad de efectuar descargos a las observaciones formuladas, los que
sern incluidos en el informe fnal en la medida que se los considere
tcnicamente pertinentes.
Es necesario tener en cuenta determinadas caractersticas en el momento
de elaborar los informes, con el objeto de mantener un sufciente nivel de
calidad. Por lo tanto, se recomienda considerar las siguientes caractersticas:
Importancia del contenido
Completo y sufciente
Utilidad
Oportunidad
Objetividad
Equidad
Calidad convincente
Claridad y simplicidad
Concisin
Tono constructivo
1.2.1. Importancia del contenido
Los asuntos de los que trata el informe escrito deben tener sufciente im-
portancia para justifcar su inclusin y la atencin de los funcionarios a
los que va dirigido. Deben evitarse los temas de una importancia relativa
menor.
Metodologa
elaboracin y
presentacin del informe
1
- 90 -
1.2.2. Completo y sufciente
El informe debe dar cuenta de todos los aspectos comprendidos y resul-
tantes de la labor de auditora, brindando la informacin necesaria para
la adecuada interpretacin de los temas tratados.
Si bien el informe debe ser conciso, contendr los antecedentes sufcien-
tes sobre los objetivos y alcance del trabajo, la descripcin de las observa-
ciones, recomendaciones, la opinin del auditado y la conclusin u opi-
nin del auditor, teniendo en cuenta una perspectiva adecuada.
El auditor debe partir del supuesto que el lector no tiene conocimiento
de la materia analizada; por lo tanto, el informe explicar sufcientemente
los hechos o circunstancias, y expondr sus recomendaciones y conclu-
siones con claridad.
1.2.3. Utilidad
Su propsito es generar una accin constructiva, ayudar al auditado y
a la organizacin y conducir a la obtencin de mejoras que resulten
necesarias.
1.2.4. Oportunidad
Debe emitirse sin retraso, a fn de permitir una rpida accin correctiva.
La oportunidad siempre es importante y ms an cuando el informe
se refere a temas tales como malversacin de recursos, transacciones
ilegales, acciones de responsabilidad y otras fallas en la proteccin del
inters pblico.
1.2.5. Objetividad
La objetividad se obtiene brindando informacin real y libre de distor-
sin. Las observaciones, recomendaciones y conclusiones deben expre-
sarse de forma imparcial.
Las observaciones y conclusiones del informe deben estar sustentadas
por evidencia vlida y sufciente, que conste en los papeles de trabajo. Se
deben preparar informes que refejen la realidad de la mejor manera po-
sible, sin inducir a error, y enfaticen slo aquello que necesita atencin.
Cuando el auditor tiene evidencias que su informe contiene un error,
debe evaluar la necesidad de emitir un informe rectifcativo, para su dis-
tribucin entre todos aquellos que recibieron el informe anterior.
1.2.6. Equidad
El requisito de equidad se refere a la necesidad de ser justos e imparcia-
les en las manifestaciones del informe, de manera que los destinatarios
estn razonablemente seguros que el mismo es digno de crdito.
Si en algunos de los trabajos no es posible llegar a efectuar toda la labor
necesaria para verifcar la correccin de la informacin brindada, se debe
sealar la fuente que la origin e incluir la salvedad necesaria.
1.2.7. Calidad convincente
Las observaciones se presentarn de manera convincente, y las reco-
mendaciones y conclusiones debern inferirse lgicamente de los he-
chos presentados.
Los datos contenidos en el informe deben ser sufcientes para convencer
a los lectores de la importancia de las observaciones, la conveniencia de
- 91 -
aceptar las recomendaciones y la razonabilidad de las conclusiones. El
auditor debe estar preparado para dar pruebas concretas de todas y cada
una de las manifestaciones contenidas en su informe.
1.2.8. Claridad y simplicidad
Los informes deben ser redactados de manera clara y con un ordena-
miento lgico. Estas caractersticas se relacionan directamente con la ef-
cacia de la comunicacin.
Se debe partir del supuesto que los lectores no tienen conocimientos tc-
nicos sobre la materia. Cuando se usan giros y siglas no familiares, se los
debe defnir claramente.
Debe evitarse el lenguaje excesivamente tcnico y brindar informacin
de apoyo para la comprensin de los temas complejos. Se debe limitar la
repeticin de conceptos y descripciones, en la medida que ello contribu-
ya a la comprensin.
1.2.9. Concisin
Los informes completos y concisos cuentan con una probabilidad ms
elevada de captar la atencin y generar acciones efcaces.
Los informes concisos van a los hechos y evitan detalles innecesarios que
desalienten o confundan al lector.
Solamente cuando sea conveniente para la ampliacin y comprensin de
la informacin incluida en el cuerpo del informe, se incorporarn como
anexos informacin complementaria, grfcos u otras herramientas que
se consideren apropiadas.
1.2.10. Tono constructivo
El tono del informe debe buscar una reaccin de aceptacin a las reco-
mendaciones y conclusiones; por ende, debe ser de tipo constructivo.
Las observaciones se presentarn con un lenguaje que no genere una
posicin defensiva u oposicin. Aunque a menudo una observacin sig-
nifca un apartamiento a una prctica deseable, debe hacerse su mencin
procurando poner nfasis en los benefcios de las mejoras.
Debe evitarse adjetivar y/o acentuar en demasa las defciencias y presen-
tarlas en una justa perspectiva que las seale sin exagerar (excepto casos
de notorias y costosas irregularidades), a fn de canalizar e impulsar las
correcciones.
Asimismo, se debern mencionar, cuando sea el caso, los logros ms des-
tacados observados en la entidad y las fortalezas de aquellas reas o si-
tuaciones que as lo demuestren.
1.3 Redaccin y revisin
del Informe
Durante el transcurso de la auditora, el supervisor revisar el trabajo de
los auditores y se asegurar que los papeles de trabajo renan evidencias
sufcientes y competentes, que avalen las observaciones, conclusiones y
recomendaciones, incluidas en el informe. Por lo tanto, ser responsabi-
lidad del supervisor que el informe revele todos los aspectos de inters,
que contribuyan al objetivo fundamental de la auditora.
El auditor encargado (supervisor) confeccionar el Informe de Auditoria
con los miembros del equipo que intervinieron en la ejecucin de la au-
ditoria.
- 92 -
1.4 Comunicacin previa
del informe preliminar
de auditora a la unidad
o dependencia auditada.
1.5 Evaluacin e
incorporacin de
los comentarios
del organismo
Revisin por el Supervisor responsable. El Supervisor, para elaborar
el informe, revisar los papeles de trabajo que respaldan las obser-
vaciones, comentar y discutir con el equipo auditor encargado del
examen las situaciones que surjan como consecuencia de su revisin,
la cual se extiende a todos los aspectos relacionados con la documen-
tacin que respalda los juicios emitidos.
El Supervisor incluir en el informe todos los aspectos de inters que
contribuyan al objetivo fundamental de la auditora.
Otro nivel de revisin
Controlar que el planeamiento, la ejecucin y los papeles de trabajo
se hayan ejecutado y confeccionado de acuerdo con lo establecido por
las norma de auditora Interna Gubernamentall y las reglas del arte.
Controlar que las observaciones formuladas cuenten con el suf-
ciente y pertinente respaldo documental.
Controlar la pertinencia y factibilidad de implantacin de las reco-
mendaciones efectuadas.
Controlar la calidad tcnica del informe.
Las situaciones que surjan, como consecuencia de las revisiones realiza-
das, sern discutidas entre las partes Esto no slo se limita a la redaccin
del informe, sino que abarca todos los aspectos relacionados con la docu-
mentacin, que respalda los juicios emitidos por el auditor.
El informe preliminar por escrito constituir la forma establecida por el
equipo de auditoria,.para comunicar los resultados de la auditora prac-
ticada a los funcionarios responsables del auditado. (dicho informe no
incluye la conclusin general)
Esto permite:
Poner en conocimiento de la autoridad superior de la unidad o de-
pendencia auditada los resultados de cada examen, previo a su remi-
sin formal.
Reducir el riesgo de interpretacin errnea de los resultados.
Dar la oportunidad al Organismo auditado a emitir sus descargos
respecto a las observaciones incluidos en el informe preliminar. Es-
tos descargos sern menores en la medida que se hayan mantenido
reuniones informativas con las Autoridades del auditado durante el
transcurso de la ejecucin de la auditoria
Facilitar las acciones de seguimiento, para establecer si la entidad ha
adoptado las correspondientes acciones correctivas, especialmente
las referidas a auditoras anteriores.
En el informe defnitivo, al fnal de cada observacin, el auditor incluir
brevemente los descargos, comentarios y aclaraciones que presente el
Organismo auditado, como as tambin la opinin del auditor despus
de evaluarlas.
En el caso que los descargos de la entidad y la evidencia adoptada se con-
sideren vlidos, el auditor deber modifcar su informe. Por el contrario,
cuando el auditor opine que no lo son, ste deber exponer en el informe
defnitivo, las razones que motivan su no aceptacin.
- 93 -
1.6 Estructura y contenido
del Informe
1.6.1. CARTULA
1.6.2. TABLA DE CONTENIDO O NDICE
A efectos de facilitar la lectura del informe y la ubicacin de los temas que
pudieran ser de inters al lector, debern incluirse:
Identifcacin o numeracin del informe ( en caso de corresponder)
La denominacin de la Jurisdiccin u Organismo o dependencia/
sector del organismo
Ttulo del informe
Los principales ttulos y subttulos del informe con referenciacin del
nmero de pgina correspondiente.
1.6.3. INFORME EJECUTIVO
1.6.3.1. Jurisdiccin u Organismo y Ttulo
Permite identifcar a qu Jurisdiccin u organismo se refere el informe y
el tema tratado.
1.6.3.2. Sntesis - Conclusin
Este informe contendr una exposicin clara, breve y concreta del obje-
to de auditora, alcance de la tarea desarrollada, las observaciones ms
relevantes, las recomendaciones, la opinin global del sector auditado y
las conclusiones generales a que se haya arribado al cabo de las labores
de auditora.
1.6.3.3. Lugar y fecha, frma y sello
La indicacin de la fecha permitir, junto con el ttulo, identifcar el infor-
me en caso de ser necesario citarlo en otros documentos. Asimismo, la
fecha de culminacin de la emisin del informe defnitivo es aconsejable
que no debe distar un plazo mayor de un (1) mes desde la correspondien-
te a la conclusin de las tareas.
La frma deja constancia de la responsabilidad profesional del emisor, de-
biendo inicialarse todas las pginas que componen el informe.
1 El tiempo estimado corresponde al circuito completo que debe recorrer el proyecto
de informe desde su inicio hasta su remisin fnal al destinatario.
1.6.4. INFORME ANALTICO
Ente auditado y Ttulo
Al igual que en el informe ejecutivo, permite identifcar a qu Jurisdiccin
u organismo se refere el informe y el tema tratado.
1.6.4.1. Objeto de la Auditora
Describe la fnalidad de la auditora indicando su objetivo, generalmente
descripto a travs de una accin: verifcar, determinar, evaluar, etc.
1.6.4.2. Alcance
Indica el alcance dado a la auditora, detallando las limitaciones que hu-
biera podido tener y evaluando, de ser factible, sus implicancias en el re-
sultado de las tareas.
Deber consignarse el criterio aplicado en la conformacin de la muestra
de auditora seleccionada y la proporcin que representa sobre el univer-
- 94 -
so. De utilizarse el muestreo estadstico se precisar el grado de riesgo
que surge de la muestra elegida.
Que el examen se realiz de acuerdo con las Normas de Auditora Interna
Gubernamental, aprobadas por Resolucin N 152/02 SGN.
El perodo auditado, cuando correspondiere.
Los circuitos o procesos auditados, cuando correspondiere.
Los criterios de evaluacin empleados para la revisin del sistema de con-
trol interno en general y para cada uno de los procesos auditados.
1.6.4.3. Limitaciones al Alcance
En caso que el alcance de las tareas defnidas en el planeamiento o en
la ejecucin de la auditora se haya visto limitado por cualquier factor,
se deber dejar constancia de este hecho, indicando los detalles que co-
rrespondan. Asimismo, se deber informar las consecuencias que puede
generar esta restriccin en la labor de auditora (procedimientos y prue-
bas que no pudieron realizarse y, de ser el caso, la imposibilidad que ello
genera en la emisin de conclusiones).
De esta forma se limita la responsabilidad con respecto a aquellas cir-
cunstancias que no han podido ser sometidas a anlisis.
Como regla general se tratar de evitar la mayor cantidad de limitaciones
posibles, para ello se recomienda;
Insistencia en los requerimientos de informacin al auditado.
Que los equipos de auditora cuenten con expertos en todas las ma-
terias que sern sometidas a revisin.
En muchos casos se confunden limitaciones con observaciones, en
estos casos se recomienda observar antes que limitar el alcance de la
auditora.
1.6.4.4. Tarea realizada
Se deben indicar siempre los procedimientos y programas de auditora
aplicados y el perodo comprendido entre el inicio y fnalizacin de las
tareas de auditora.
1.6.4.5. Marco de referencia
Permite poner en conocimiento al lector sobre el objeto de la evaluacin
o sobre la institucin sujeta a auditora. De esta manera facilita la com-
prensin de las consideraciones expuestas en el informe.
1.6.4.6. Circuito, tema o aspectos auditados
Ttulos que permiten dividir al informe en secciones en las que se incluirn
los hallazgos, recomendaciones y opinin del sector auditado referidos a
cada uno de los aspectos evaluados. Permite un mejor ordenamiento de
la exposicin de los temas tratados.
En algunos casos, de ser necesario, se podr incluir una conclusin par-
ticular.
1.6.4.7. Observaciones
Se refere al resultado de comparar un criterio o deber ser con una situa-
cin, control o circunstancia real a que es aplicable dicho criterio.
Su redaccin debe ser lo sufcientemente descriptiva a efectos que resulte
autosufciente para su comprensin, evitando realizar excesivas referen-
- 95 -
cias a otros informes, normas, etc. Asimismo, debe evitarse la utilizacin
de apreciaciones subjetivas.
Debe surgir claro cul es el problema que se detect y cul es su relevan-
cia.
Debe indicarse cules son las causales que originan los desvos (hallaz-
gos) detectados.
Se debe intentar cuantifcar siempre la incidencia de los desvos detec-
tados. Es de utilidad para una mejor comprensin y atrayente lectura, el
empleo de grfcos o esquemas, con preferencia a un cuadro con muchas
cifras o a engorrosas descripciones de circuitos o sistemas.
Finalizada la descripcin de todas las observaciones de un circuito, proce-
so o sector (Ejemplos: compras y contrataciones, concesiones y permisos
de uso, personal, gestin del rea, etc.) el auditor deber califcar, en fun-
cin de las causas y los efectos, la relevancia de las mismas. Los criterios
de califcacin de las observaciones segn su signifcatividad, defnidos
en el sistema SISIO, son: impacto alto, impacto medio e impacto bajo.

Entre las observaciones ms comunes, pueden citarse;
Carencia de estructuras orgnicas, manuales de misiones y funcio-
nes, manuales de procedimientos, etc.
Falta de planifcacin estratgica y tctica de las actividades.
Falta de defnicin de objetivos y de formulacin presupuestaria.
Falta de defnicin de metas.
Carencia de comunicacin clara de las polticas institucionales del
auditado (planes de personal, de capacitacin, de expansin, etc.)
Falta de efectividad en el logro de objetivos y metas.
Presencia de operaciones inefcientes.
Evidencias sobre recursos desperdiciados.
Incumplimiento de leyes, reglamentos o polticas internas.
1.6.4.8. Recomendaciones
Toda observacin detectada (o conjunto de ellas) debe tener la recomen-
dacin genrica o especfca de la accin correctiva a tomar por el orga-
nismo.
La recomendacin debe ser previamente consultada con el sector au-
ditado para poder evaluar la razonable aplicabilidad de la sugerencia a
emitir.
No es obligacin del auditado adoptar nuestra recomendacin, s la de
adoptar una accin correctiva que regularice en todo o en parte el hallaz-
go sealado.
Se debe tener en cuenta en las recomendaciones a emitir el principio rec-
tor del control interno de Economa del Control, que se sintetiza con la
expresin: el Costo del Control no debe superar su Benefcio.
1.6.4.9. Opinin del sector auditado
Todo informe previo a su elevacin debe requerir la opinin del responsa-
ble del sector auditado sobre la procedencia de los hallazgos detectados.
La opinin del auditado puede ser especfca por cada punto o bien glo-
bal por conjuntos de hallazgos.
La opinin del auditado resulta til solicitarla y obtenerla mediante una
entrevista personal en la cual se comentan hallazgos y se reciben opinio-
- 96 -
nes, que se vuelcan en los papeles de trabajo de la auditora.
Las conclusiones de la entrevista pueden formalizarse, de ser necesario,
mediante una frma o inicial del responsable del sector auditado en nues-
tros papeles de trabajo confeccionados como resultado de la misma.
Si el auditor requiere contestar por escrito, sealar la urgencia de su opi-
nin que debera ser entre 24 y 48 horas y no ms de 5 das en casos ex-
cepcionales, para que no le reste oportunidad a la emisin del informe.
Si el auditado no emitiera en el plazo prefjado su opinin, en este apar-
tado del informe se dejar constancia de ello y de las acciones realizadas
para lograrlo.
Durante la entrevista para conseguir la opinin del auditado resulta el
momento ms adecuado para exponer nuestras sugerencias para regu-
larizar los desvos detectados y evaluar la aplicabilidad de las mismas
1.6.4.10. Conclusin
A modo de cierre del informe, permite al emisor exponer el resultado
global de la labor de auditora emergente de la relacin de los hallazgos
detectados, sus efectos y las recomendaciones sugeridas.
Debe estar respaldada en las evidencias obtenidas en el examen y fun-
damentada en situaciones objetivas y reales, evitando la utilizacin de
apreciaciones subjetivas.
1.6.4.11. Lugar, fecha, frma y sello
Al fnalizar la seccin Conclusin, se cierra el informe con la fecha, lugar y
frma del emisor. Dicha fecha debe coincidir con la que cierra el informe
ejecutivo.
1.6.4.12. Anexos
En caso de estimarse til, pueden contener el respaldo de los hallazgos
detectados.
No deben incluir los papeles de trabajo o programas de auditora aplica-
dos, salvo excepciones que lo justifquen.
Pueden incluirse en los anexos los originales o copias de las actas con-
feccionadas durante la auditora (de arqueos, de recuentos, etc.) como
toda otra documentacin de importancia para la fnalidad del informe (el
formulario del pliego de licitacin, convenios auditados, contratos, etc.).
Si el auditado emitiera su opinin por escrito, puede dicha nota, formar
parte del anexo y slo expresarse una sntesis de su opinin, indicando
que la versin completa obra en un anexo del informe.
Los informes defnitivos y los ejecutivos se imprimirn en hoja tamao
A4, en prrafos con interlineado simple, con tipo de letra Arial y tamao
12. Los mrgenes superior, inferior, derecho e izquierdo sern de 3 cm y
las hojas deben ser numeradas en el centro de la parte inferior.
En todos los casos debern contar con ndice o tabla de contenido, inclui-
da a continuacin de la cartula.
1.7 Formas de impresin
y acciones previas
a la remisin del
Informe Defnitivo
- 97 -
Cumplidas todas las tareas de control de calidad y administrativas en
cuanto a resguardo informtico e informacin del sistema SISIO, el in-
forme se remitir, conforme al procedimiento que cada uai/sindicatura
cuente, a los destinatarios por medio de notas de prctica haciendo
mencin al nmero de informe remitido.
Una copia impresa de cada informe debe guardarse correlativamente en
el archivo INFORMES EMITIDOS AO 200X.
Exponer las observaciones, conclusiones y recomendaciones por escrito
Examinar con la dependencia auditada las observaciones elaboradas,
con el fn de producir los descargos o corregir errores de la evaluacin.
Redactar y revisar el informe
Recomendar la implantacin de mejoras en el sistema de control inter-
no del ente.
Recopilar toda la informacin relevada y organizarla conforme la norma
especfca
Detectar los asuntos a incluir en el informe de auditoria
Elaborar y redactar las observaciones de auditoria
Formular recomendaciones tendientes a mejorar el ambiente de control
interno, el sistema de informacin para la toma de decisiones y la gestin
del organismo. Cabe destacar que las mismas deben ser razonablemente
implantables por el ente
Completar la estructura de informe con los datos correspondientes
Discutir el contenido del informe con el equipo de auditoria
Revisar las afrmaciones contenidas en el informe con los papeles de
trabajo
Poner a consideracin del auditado el informe preliminar
Corregir en el caso que corresponda e incorporar la opinin del auditado
Proceder a la aprobacin del informe
Informacin sobre la capacidad de gestin del organismo auditado (sis-
tema de control y sistema de informacin).
Evaluacin del cumplimiento de los resultados del auditado.
Conocimiento del resultado de la gestin administrativa, la efcacia
con que opera y el costo -efciencia- de los programas o proyectos eva-
luados.
Identifcacin de presuntos indicios de irregularidades y responsabilida-
des si las hubiere.
Identifcar los responsables que debern implantar las acciones co-
rrectivas.
1.8 Remisin del
Informe Defnitivo
2.1 Objetivos
2.2 Actividades
2.3 Resultados
Gua de procedimientos
de la fase de elaboracin
del informe
2
- 98 -
- 99 -
El auditor debe vigilar el cumplimiento de las instrucciones impartidas
por las autoridades superiores de cada jurisdiccin o entidad y dems
sectores involucrados, dirigidas a solucionar las falencias expuestas como
observaciones en los informes de auditora.
Si bien el auditor no es el responsable de tomar las acciones para mejo-
rar los controles y/o superar los incumplimientos normativos, su actuacin
debe propender a la modifcacin de conductas y al apoyo de la mejora de
la gestin. Esto debe verifcarse a travs del seguimiento efectivo que lleve
a cabo, de las falencias expuestas en los informes anteriormente emitidos.
El seguimiento peridico le permitir al auditor asegurarse respecto de la
adopcin de medidas adecuadas con relacin a los hechos verifcados, y
si resultan fuente de informacin para la realizacin de nuevas auditoras.
Al vigilar el cumplimiento de las medidas correctivas, se podr evaluar no
slo lo acertado del asesoramiento, sino tambin si los resultados obteni-
dos de tales soluciones se corresponden con las expectativas.
Dicho seguimiento sobre el estado de correccin de las observaciones
se realizar mediante constatacin de la implantacin de medidas ade-
cuadas a travs de una nueva auditora o sobre la base de un examen
especial. Tambin se podr recurrir a solicitar informacin a los sectores
a cargo de tomar las acciones y realizar pruebas selectivas de verifcacin
de las mismas, conforme a la envergadura de los temas de que se trate.
La autoridad superior de la jurisdiccin o entidad auditada debe estar in-
formada del estado de correccin de las observaciones. Si se diera el caso
de que aqulla no aceptara, bajo su responsabilidad, la validez de las re-
comendaciones del auditor y decidiera no ordenar la implantacin de las
soluciones o medidas correctivas que aconseja el mismo en su informe,
se debe procurar obtener el fundamento documentado de tal decisin.
En esa circunstancia, se deber evaluar la inclusin del cuestionamiento
u objecin, es decir, el sealamiento de no haberse corregido las obser-
vaciones identifcadas, en un nuevo informe de auditora.
El objetivo de toda auditora, es lograr que las observaciones sean subsa-
nadas y que las recomendaciones incluidas en el informe sean implanta-
das Esto dar como resultado mejoras en los niveles de efcacia, efciencia
y economa en la gestin del auditado y un fortalecimiento de su sistema
de control interno.
Con el propsito de evaluar en forma continua, metdica y detallada, se
incorporarn en el Planeamiento Anual de Actividades de la UAI y juris-
diccin/Comisin Fiscalizadora, proyectos que permitan el seguimiento
del levantamiento de las observaciones relevadas e implantacin de las
recomendaciones formuladas.
Por otra parte debe programar el tiempo necesario para mantener actua-
lizado el sistema de seguimiento de informes y Observaciones generado
1.1 Introduccin
1.2 Aspectos a considerar
en el seguimiento
Procedimiento de
seguimiento de
observaciones y
recomendaciones
1
- 100 -
Los objetivos del seguimiento son:
a. Verifcar el grado de cumplimiento de las acciones correctivas sobre
las recomendaciones u observaciones.
b. Evaluar el impacto de la recomendacin implantada en la remedia-
cin de la observacin que le dio origen.
c. Promover la actividad de control a efectos de lograr una alta efcacia
de la auditora.
d. Retroalimentar el proceso continuo del control interno de la entidad.
e. Constatar la efectividad de las decisiones adoptadas por la autoridad
de la entidad para corregir los problemas sealados por el auditor.
El planeamiento para la ejecucin del seguimiento de las observaciones
y recomendaciones deber contemplar e indicar, lo siguiente:
a. El momento para efectuar el seguimiento y el perodo de tiempo
que ha tenido el ente auditado para aplicar dichas acciones.
b. Objetivos y alcance del seguimiento. (debe priorizarse la verifca-
cin de implantacin de aquellas recomendaciones que, a juicio del
auditor, mayor impacto positivo producira en el sistema de control
interno y/o en el grado de efciencia en la gestin del auditado)
c. Metodologa general de revisin que ser aplicada.
d. Criterios que se aplicaron para efectuar la evaluacin.
e. Tiempo necesario para llevar a cabo la tarea.
f. Variables e indicadores de gestin que deben ser tomados en cuen-
ta, para corroborar la mejora en la gestin de la Entidad como con-
secuencia de aquellas recomendaciones implantadas, en el caso que
estn defnidos.
1.5.1. CONTROL DE IMPLANTACIN DE LAS RECOMENDACIONES
a. Verifcar, si los responsables directos han tomado conocimiento de las ob-
servaciones y recomendaciones efectuadas en los informes de auditora.
b. Si as fuera se comprobar, que se hubieren adoptado las correspondientes
medidas correctivas. Caso contrario requerir a los responsables directos el o
los motivos por los cuales no se han implantado.
1.5.2. VERIFICACIN
De acuerdo al resultado de la etapa anterior se ejecutarn las actividades ne-
cesarias para verifcar el levantamiento de las observaciones y la implantacin
de las recomendaciones efectuadas y se evaluar la efectividad que la misma
produjo en la remediacin de la observacin oportunamente efectuada.
Cabe destacar que la verifcacin debiera hacerse sobre el 100% de las
recomendaciones efectuadas en los informes de auditoria anteriores, no
obstante, si esto demandara mucho tiempo en el campo se priorizarn
aquellas recomendaciones que mayor benefcio produzcan al control in-
terno y a la gestin del auditado.
1.3 Objetivos del seguimiento
de las medidas correctivas
1.4 Elaborar el
planeamiento de la
tarea de seguimiento
1.5 Ejecucin de la
tarea de seguimiento
de las observaciones y
recomendaciones
-etapas -
por el SISIO WEB conforme la Gua de procedimientos para las activi-
dades a desarrollar a travs del Sistema de Seguimiento de Informes y
Observaciones (SISIO WEB) aprobada como Anexo I de la Resolucin N
15/2006 SGN en el caso de las UAI y Resolucin N 16/2006 SGN en el caso
de las jurisdicciones y comisiones fscalizadoras.
- 101 -
Una vez fnalizada la ejecucin del seguimiento, se deber estar en condicio-
nes de informar sobre:
El grado de cumplimiento de las acciones correctivas.
Los logros ms importantes obtenidos con las medidas adoptadas.
Las recomendaciones que no hayan sido implantadas, detallando
por cada una de ellas;
- Las causas que aduce el Auditado como justifcacin de la falta
de implantacin En caso que la recomendacin estuviera parcial-
mente implantada, se har una lista de las acciones pendientes y
se explicarn los motivos por los que no fueron cumplidas.
- El impacto conjunto que ocasiona la falta de su implementacin.
- Un detalle del plan de accin que deber ejecutar el Organismo
auditado para regularizar la situacin relevada.
2.1 Objetivos
2.2 Actividades
2.3 Resultados de
la tarea
Gua de la Fase de
seguimiento de
observaciones y
recomendaciones
2
Vigilar el cumplimiento de las instrucciones impartidas por las autorida-
des superiores de cada jurisdiccin o entidad y dems sectores involucra-
dos, dirigidas a solucionar las falencias expuestas como observaciones en
los informes de auditora
Contribuir al planeamiento de futuras auditoras.
Planifcar el seguimiento, para verifcar el grado de cumplimiento del
plan de accin correctiva, respecto a las observaciones formuladas y las
recomendaciones efectuadas.
Contribuir a mejorar el ambiente de control del ente auditado.
Conocer las acciones correctivas emprendidas por el auditado, para
mejorar el grado de cumplimiento de sus objetivos y metas.
Mantener actualizado el archivo y sistema de seguimiento de informes
y observaciones SISIO WEB .
Planifcar las tareas de seguimiento de los informes, observaciones y las
recomendaciones.
Ejecutar el seguimiento del levantamiento de las observaciones e im-
plementacin de las recomendaciones.
Reunirse con la mxima autoridad de la Entidad para consensuar el estado
de situacin relevado respecto a la implementacin de las recomendaciones.
Actualizar el archivo de papeles de trabajo del informe correspondiente
y el sistema de seguimiento de informes y observaciones SISIO WEB.
- 102 -
- 103 -
El presente Manual de Control Interno Gubernamental se encuentra sus-
tentado en el trabajo realizado por el Dr. Luis CORTE a quien agradecemos
su dedicacin y esfuerzo, y en la bibliografa consultada que se detalla a
continuacin:
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nes Gestin 2000, 1993
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ceptuales y metodolgicos del presupuesto pblico, 1995
AUDITORIA GENERAL DE LA NACION: Control y gestin, nmero 5, Ar-
gentina 1995.
AUDITORIA GENERAL DE LA NACIN: Herramientas para control de ges-
tin, nmero 7, Argentina 1995.
AUDITORIA GENERAL DE LA NACIN: Normas de Auditora Externa, Ar-
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AUDITORA GENERAL DE LA NACIN: Participacin y contribucin de los
Entes fscalizadores en los procesos de modernizacin del Estado, Argen-
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AUDITORIA GENERAL DE LA NACIN: Manual de procedimientos para
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Posicin Institucional en la reunin anual de ASAP 2000, Crdoba.
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- 108 -
- 109 -
Glosario de trminos bsicos de la
auditora gubernamental
Auditora Financiera
La auditora de estados fnancieros tiene por objetivo
determinar si los estados fnancieros del ente audita-
do presentan razonablemente su situacin fnancie-
ra, los resultados de sus operaciones y sus fujos de
efectivo, de acuerdo con principios de contabilidad
generalmente aceptados, de cuyo resultado se emite
el correspondiente dictamen.
Auditora de gestin
Tiene por objeto el examen sitemtico de los compor-
tamientos sustantivos relacionados con la economa,
efcacia y efciencia de las operaciones en el conjun-
to de una organizacin, o en una funcin, programa,
proceso o segmento de la actividad pblica
Comentarios de la entidad
Los descargos de los funcionarios de la entidad au-
ditada a los hallazgos u observaciones de auditora,
que segn las circunstancias, deben formar parte del
informe. Tales respuestas proveen una perspectiva
adicional e importante al usuario del Informe, al igual
que una indicacin de si alguna accin correctiva ha
sido iniciada por el Ente.
Control de Calidad
El conjunto de polticas, procedimientos y recursos
especializados, que garantizan que las auditoras se
realizan de acuerdo con los objetivos, polticas, nor-
mas y procedimientos de auditora gubernamental
Control Interno
Es un conjunto de polticas y procedimientos que a
travs de un proceso continuo realizado por todos los
niveles de la entidad, proporciona una seguridad razo-
nable, respecto al logro de los siguientes objetivos:
promover la efectividad, efciencia y economa en
las operaciones y, la calidad en los servicios;
proteger y conservar los recursos pblicos contra
cualquier prdida, despilfarro, uso indebido, irre-
gularidad o acto ilegal;
cumplir las leyes, reglamentos y otras normas gu-
bernamentales; y,
elaborar informacin fnanciera vlida y confa-
ble, presentada con oportunidad.
Cdigo de tica
Constituye un grupo de reglas heternomas, es decir,
son obligatorias en funcin del vnculo jurdico que
las une; sin embargo, este conjunto de normas slo
son guas mnimas de orientacin, puesto que el de-
ber concreto en situaciones particulares que afronta
cada auditor gubernamental, reside en los principios
generales de los propios cdigos y en los principios
de la tica inscritos al interior del hombre.
Examen especial
Comprende la revisin y anlisis de una parte de las
operaciones o transacciones, efectuadas con poste-
rioridad a su ejecucin, con el objeto de verifcar el
cumplimiento de los dispositivos legales y reglamen-
tarios aplicables y elaborar el correspondiente infor-
me que incluya conclusiones, observaciones y reco-
mendaciones. El Examen Especial puede incluir una
combinacin de objetivos fnancieros y operativos o,
restringirse a slo uno de ellos, dentro de una rea li-
mitada o asunto especfco de las operaciones.
Entrenamiento Tcnico
Est constituido por la capacitacin permanente de
los recursos humanos, en la metodologa, procedi-
mientos y tcnicas de auditora, y el desarrollo de ha-
bilidades y destrezas necesarias para asegurar la cali-
dad del trabajo de auditora.
Estructura de Control Interno
Es el conjunto de planes, mtodos, procedimientos y
otras medidas, incluyendo la actitud de la direccin
de una entidad, para ofrecer seguridad razonable res-
pecto a que estn logrndose los objetivos del control
interno.
Principio
Un principio es defnido como una verdad fundamen-
tal, una doctrina o ley bsica. En el campo de la audi-
tora gubernamental se considera que los principios
son verdades fundamentales.
Postulados
Son hiptesis bsicas, premisas coherentes, princi-
pios lgicos y requisitos que contribuyen al desarrollo
de las normas de auditora y, sirven de soporte a las
opiniones de los auditores en sus informes, especial-
mente, en casos en que no existan normas especfcas
aplicables.
- 110 -
Glosario de trminos
Auditora de Gestin
Actividad.
Es la categora programtica cuya produccin es in-
termedia. Son procesos o grupos de procesos que tie-
nen defnido el como, donde y cuando hacerlo. Def-
ne responsabilidades de ejecucin con asignacin de
recursos especfcos y resultados presupuestados.
Actividades de control gerencial
Se referen a las acciones que realiza la gerencia para
garantizar que las funciones se realicen con efcacia,
efciencia y economa. Constituyen el medio ms id-
neo para asegurar el logro de objetivos de la entidad.
rea crtica.
Actividades que inciden de manera directa y determi-
nante en los procesos sustantivos de la organizacin,
actividad, sector o unidad o que el riesgo a que se ex-
pone hace peligrar la consecucin de los objetivos. Es
condicin su control para mantener la calidad de la
auditora de gestin.
Capacidad instalada
Infraestructura, sistemas y personal fjo, con que cuen-
ta una organizacin para la ejecucin de sus procesos.
Capacidad productiva
La capacidad que tiene una Organizacin para trans-
formar con efciencia los recursos pblicos en los bie-
nes y servicios que requiere el ciudadano o usuario.
Cabe destacar que la prestacin o produccin resulta
de una encomienda normativa vigente.
Cliente
Son sujetos internos o externos a la organizacin des-
tinatarios de los bienes o servicios producidos, tanto
intermedios como fnales.
Condicin
Corresponde a la descripcin objetiva e imparcial de
la situacin o defciencia encontrada en los documen-
tos, procesos u operaciones analizadas.
Control.
Actividad dirigida a verifcar el cumplimiento de los
planes, programas, polticas, normas y procedimien-
tos, detectar desvos e identifcar posibles acciones
correctivas.
Control de calidad
Conjunto de mtodos y procedimientos implementa-
dos dentro de la Unidad de Auditora Interna u otra
entidad auditora para obtener la seguridad razonable
que la auditora llevada a cabo y el informe correspon-
diente cumplen con las Normas de Auditora Guber-
namental.
Entorno
Ambiente o comunidad a la que va dirigido el bien
generado o el servicio prestado por la organizacin.
Escenarios
Descripcin general de futuras situaciones, basadas
en factores externos determinantes, previamente
identifcados y convenidos. Los escenarios permiten
determinar la estrategia mas ventajosa, tomando en
consideracin las oportunidades, los riesgos y la in-
certidumbre implcita.
Estructura de control interno
Es el conjunto de planes, mtodos, procedimientos y
otras medidas, incluyendo la actitud de la direccin
de una entidad, para ofrecer seguridad razonable res-
pecto a que estn logrndose los objetivos planifca-
dos por el Organismo auditado.
Estructura organizacional
Proporciona el marco dentro del cual se planean, eje-
cutan, controlan y supervisan sus actividades, a fn de
lograr los objetivos u metas establecidos.
Gestin
Las actividades, tareas y acciones expresadas o con-
solidadas en programas, proyectos u operaciones, a
cargo de una organizacin o agrupacin sectorial de
stas, dirigida a la produccin de bienes o servicios
para satisfacer propsitos, metas u objetivos previa-
mente determinados.
Insumo
Conjunto de recursos humanos, econmicos, tecno-
lgicos, materiales y de informacin, que debe dispo-
ner o requerir la organizacin para realizar el proceso
productivo.
Metas.
Resumen cuantitativo, especfco y cronolgico de las
acciones y actividades a realizar para el cumplimiento
de los objetivos planteados por la organizacin.
Misin.
El objeto principal para que fue creada la Organizacin.
- 111 -
Monitoreo
Representa al proceso que evala la calidad del con-
trol interno en el tiempo y permite al sistema reac-
cionar en forma dinmica, cambiando cuando las
circunstancias as lo requieran. Se orienta a la identi-
fcacin de controles dbiles, insufcientes o innece-
sarios y, promueve su reforzamiento. El monitoreo se
lleva a cabo de tres formas: (a) durante la realizacin
de actividades diarias en los distintos niveles de la en-
tidad; (b) de manera separada por personal que no es
el responsable directo de la ejecucin de las activida-
des, incluidas las de control; y, (c) mediante la combi-
nacin de ambas modalidades.
Pautas
Instrucciones de nivel tcnico y operativo que buscan
facilitar las tareas.
Planifcacin del Ente auditado.
Establecimiento de las actividades y de las etapas,
considerando el marco normativo del Ente, las misio-
nes y funciones delegadas, el tiempo y los recursos
disponibles, orientados al alcance de las metas y ob-
jetivos de la organizacin.
Polticas
Decisiones de alto nivel que buscan unifcar conductas y
orientar procesos hacia el logro de un estndar objetivo.
Polticas de administracin de recursos humanos
Se relacionan con la seleccin, contratacin, orienta-
cin, capacitacin, evaluacin, asesora, promocin y
remuneracin del personal de la entidad.
Proceso
Serie de pasos, actividades o tareas secuenciales y
lgicas que en combinacin con el personal, la infra-
estructura y la tecnologa permite a la organizacin,
agregar valor a los insumos y transformarlos en el pro-
ducto o en el servicio deseado.
Procesos sustantivos.
Procesos principales y primordiales que le permiten a la
Organizacin la consecucin de sus metas y objetivos.
Producto fnal
Servicio prestado o bien generado a travs de la trans-
formacin de insumos con agregado de valor destina-
do al usuario fnal (comunidad).
Producto intermedio.
Servicio prestado o bien generado a travs de la trans-
formacin de insumos y agregado de valor necesario
para la produccin o prestacin de bienes y servicios
fnales. Es un insumo en la cadena de produccin del
Organismo.
Programa
Agrupacin de centros de gestin productiva a los
cuales se les asignan recursos fsicos y fnancieros en
funcin de la produccin de bienes y servicios fnales.
En el Programa se agrupan actividades tareas y/o pro-
yectos que tienen naturaleza, caractersticas, funcio-
nes y objetivos comunes, y resultan consistentes con
la formulacin de polticas por fnalidad y funcin.
Proveedor
Sujetos externos o internos a la organizacin, unidad
o dependencia, que suministran los insumos requeri-
dos para ejecutar un proceso.
Proyecto
Actividades especfcas y conjunto de actividades
complementarias que tienen un propsito comn
objetivos -. Se planifca en conjunto y cuentan con un
centro nico de gestin productiva.
Sistema
Cualquier conjunto cohesionado de elementos que
estn dinmicamente relacionados para lograr un
propsito determinado.
Unidad objeto de anlisis
Organizacin, programa, actividad o proyecto que es
objeto de estudio anlisis o auditora.
Usuario
Sujeto o persona a quien va dirigido el bien produci-
do o el servicio prestado por la organizacin.
Valor agregado
Contribucin que cada tarea o actividad adiciona al bien
o servicio intermedio o fnal que produce o presta la or-
ganizacin. El valor que agrega todo el proceso produc-
tivo se denomina valor agregado total y su anlisis se
realiza a travs del estudio de la cadena de valor.
Variable.
Representacin cuantitativa o cualitativa de una ca-
racterstica, la que asumir distintos valores que de-
pendern del momento de su observacin. La varia-
ble se expresa con una unidad de medida apropiada a
la caracterstica que se estudia o analiza.
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Introduccin
Ambiente de Control
Este cuestionario ha sido dividido en cinco secciones correspondientes
a cada uno de los componentes del sistema de control interno, segn el
enfoque las Normas de Auditora Interna Gubernamental. En este sen-
tido es de sealar que hay preguntas que se repiten en distintos compo-
nentes, pero se han mantenido intencionalmente a efectos de una mejor
exposicin de los aspectos que han de considerarse para formar la opi-
nin del auditor sobre la materia que trata el componente.
Corresponde destacar que estos cuestionarios son slo un punto de par-
tida que no pretende comprender la totalidad de aspectos a considerar
en la evaluacin. Por cuanto, puede y debe ser modifcada, complemen-
tada y corregida de acuerdo a las circunstancias, contexto, condiciones
en que se desarrolle la auditora y fundamentalmente por el criterio del
auditor.
El primero de los cuestionarios corresponde al ambiente de control, acor-
de con la defnicin de primer componente del sistema de control inter-
no bajo el enfoque adoptado. Tal como podr observarse existen una
serie de factores claves que se reiteran a lo largo de todos los aspectos
tratados y que deben considerarse en la evaluacin. Estos son:
Que el procedimiento exista,
Que haya sido apropiadamente notifcado,
Que sea conocido
Que sea adecuadamente comprendido
Que exista evidencia que se aplica.
Cuestionario de
evaluacin del sistema
de control interno
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La estructura de anlisis de esta seccin responde a una serie de factores
claves que responden a las siguientes reglas:
Que los objetivos hayan sido apropiadamente defnidos,
Que los mismos sean consistentes con los objetivos institucionales,
Que hayan sido oportuna y debidamente comunicados,
Que se hayan detectado y analizado adecuadamente los riesgos, y
Que se los haya clasifcado de acuerdo a su relevancia y probabilidad
de ocurrencia.
Apreciacin
del Riesgo
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Actividades
de control
Las actividades de control es el tercer componente de evaluacin y son
los procedimientos, tcnicas, prcticas y mecanismos que permiten a la
direccin superior y nivel medio jerrquico de la estructura mitigar los
riesgos identifcados durante el proceso de evaluacin de los mismos y
cuyo anlisis se considerara en el punto anterior.
Las mismas se desarrollan en todos los niveles de la organizacin y son
inherentes a cada una de las funciones. Incluyen una amplia gama de ac-
tividades, tales como aprobaciones, autorizaciones, verifcaciones, recon-
ciliaciones, revisiones de desempeo, actividades tendientes a garantizar
la seguridad, generacin de archivos y documentacin.
En la evaluacin del sistema de control interno no slo debe considerarse
si fueron establecidas las actividades relevantes para los riesgos identif-
cados, sino tambin si las mismas son aplicadas con los resultados espe-
rados.
Atento la variedad de actividades de control que pueden emplearse, las
aqu incorporadas lo son a ttulo indicativo. Son desarrolladas al slo efec-
to de ilustrar la variedad de controles tpicos que deben utilizarse en cual-
quier organizacin y que el auditor debe tomar en consideracin para su
evaluacin. Cabe remarcar que es slo un punto de partida, hallndose
sujetas a mejoras e incorporacin de aquellos aspectos no contemplados
en ellas.
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Informacin/
Comunicacin
El cuarto componente del sistema de control interno es el sistema de in-
formacin y comunicacin implementado tanto para los hechos y tran-
sacciones internas como las externas de relevancia para la organizacin.
Consecuentemente, se incorporan a continuacin los cuestionarios per-
tinentes a la evaluacin que deber llevar a cabo el auditor.
De la misma manera que en los casos anteriores, debe sealarse que no
pretende incluir todos los aspectos a considerarse sino que es meramen-
te orientativa.
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Supervisin
El quinto y ltimo componente del sistema de control interno es el de
Supervisin que debe entenderse a los efectos del siguiente con sentido
amplio del monitoreo de la gestin que deben practicar los responsa-
bles de la organizacin, en la ejecucin de sus tareas habituales. Tambin
comprende las evaluaciones, posteriores a su ejecucin, realizadas por
los mismos responsables.
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2.1 Observacin ocular
Introduccin
Metodologa General
Tcnicas de obtencin
de coincidencias
en auditora
1
2
Obtener la informacin exacta, y rpida es una de las partes ms impor-
tante de una auditora. Conseguir evidencias sufciente y apropiadas es
crucial en la fase de ejecucin..
La recopilacin de datos y las herramientas de anlisis estn directamen-
te relacionados con los objetivos de la auditora.
Es responsabilidad del Supervisor clarifcar los objetivos, el criterio y la
auditabilidad de las reas crticas al preparar la fase de planeamiento.
Un plan de la fase de ejecucin bien defnido ser mucho ms poderoso
y pertinente que una que no haya sido planifcada la recoleccin de los
datos y su tcnica de anlisis. Esto minimiza el costo y el tiempo, disminu-
ye la posibilidad de cambios en la ejecucin y fnalmente, es un elemento
fuerte para evaluar los sistemas de manera mas efectiva y poder propo-
ner mejores recomendaciones.
Por ltimo, especialmente se destaca, que las tcnicas y prcticas con-
tenidas en el presente Anexo no resultan ser todas y las mismas pueden
ampliarse y enriquecerse con otras bibliografas, as como por otras no
contempladas en el presente.
Ver para creer, la observacin directa es generalmente ms poderosa
que otras evidencias de fuentes secundarias. Ir al campo para observar el
objeto de la auditora, es la manera ms efcaz de obtener una evidencia.
Registrar los resultados de la observacin en el trabajo de campo, utili-
zando como herramientas complementarias fotos o videos es una mane-
ra efciente de capturar evidencias a priori, para un anlisis posterior. Las
fotos y los ejemplos observados pueden tener un fuerte impacto en el
lector del informe de auditora.
En el examen, la observacin directa es la mejor manera de establecer la
existencia o condicin de los recursos fsicos: realmente se compr algo
con dinero pblico? Todava est funcionando? Se est haciendo lo
que se supone que tiene que hacer?
Estas pruebas en general pueden referirse a la observacin de las activi-
dades de la organizacin para probar si responde a los controles prees-
tablecidos. Por ejemplo observar si la persona que maneja los fondos en
efectivo tiene vedado el acceso a los registros contables.
Asimismo la observacin tambin es vlida para verifcar la existencia
de ciertos activos
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2.1.1. CUANDO SE UTILIZA LA OBSERVACIN OCULAR
Para una mejor comprensin de la entidad auditada, principalmente,
en casos donde existe interaccin con el usuario.
En la fase de examen, para verifcar la existencia de recursos fsicos,
resultados tangibles o falta de resultados en los programas guberna-
mentales
2.1.3. FORTALEZAS Y DEBILIDADES
La observacin proporciona evidencia puntual sobre la existencia,
a menos que sea combinada con un programa de recoleccin de
datos.
La observacin de personas, es naturalmente ms difcil que la ob-
servacin de recursos fsicos. Requiere un mayor cuidado para asegu-
rar que las observaciones son correctas, comparables y representati-
vas. Como con una entrevista, el observador de una actividad se debe
entrenar para saber qu buscar primero y tener una visin global.
Generalmente, las mejores observaciones son las realizadas de ma-
nera discrecional en el ambiente. Por ello, es preciso conocer el impac-
to que tiene la presencia del auditor sobre la actividad.
Es de difcil elaboracin y la recopilacin de evidencia para docu-
mentar las observaciones.
2.2 Bsqueda de
informacin en
Base de Datos
Es una tcnica que le permite al auditor descubrir y hacer una mejor utili-
zacin de los trabajos publicados que son relevantes en el tema a auditar.
Los resultados de la bsqueda de informacin pueden proveer un bagaje
de informacin sobre problemas particulares y aspectos del programa a
ser auditados.
Mientras que la bsqueda de informacin puede ser utilizada en varias
etapas de la auditora, siempre debe hacerse algn comentario al co-
mienzo del nuevo proyecto de auditora. El auditor debe estar actualiza-
do y tener conocimiento de la entidad o problema en particular.
2.2.1. QUE ES LA BSQUEDA DE INFORMACIN
Es el examen de dos tipos de documentos. El primer tipo consiste en infor-
mes de investigacin generales, e informacin correspondiente al tema
respectivo del programa de auditora. El segundo tipo es de estudios
especfcos en el rea, incluyendo auditoras o evaluaciones anteriores.
Estos, pueden proporcionar un detalle de datos que sern incorporados
dentro de los criterios de auditora.
2.2.2. CUANDO SE UTILIZA LA BSQUEDA DE INFORMACIN
En la fase de planeamiento, para un mejor desarrollo de la auditora y
actualizacin del conocimiento del auditor en un tema en particular
2.2.3. FORTALEZAS Y DEBILIDADES
La bsqueda de informacin, si es realizada cuidadosamente, puede pro-
porcionar una gran cantidad de informacin til a un costo muy bajo.
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2.3 Revisin de programas,
bases de datos y
archivos de entidades
Algunos benefcios de la bsqueda de informacin son:
Investigaciones anteriores pueden sugerir hiptesis a ser probadas o
problemas de evaluacin a ser examinados
Pueden identifcarse las difcultades metodolgicas especfcas y tc-
nicas y desarrollo de procedimientos
Descubrir fuentes de datos secundarios utilizables que disminuyen
la necesidad de la utilizacin de datos primarios generalmente ms
costosos.
En trminos de debilidades, puede ser que los datos recopilados de una
bsqueda no sean relevantes o compatibles con los objetivos de audito-
ra. Y la exactitud de los datos secundarios es a menudo muy difcil de
determinar.
Sin embargo, la bsqueda de informacin y documentacin es una ma-
nera rpida de acceder a una cantidad considerable de informacin para
comprender y familiarizarse con el Organismo a auditar.
Los auditores deben relevar datos o informacin de la Entidad a audi-
tar que puedan recopilar de las pginas web que generalmente tienen
habilitadas los Organismos y de las bases de datos y archivos del Ente.
Utilizando tal informacin pueden:
Incrementar el conocimiento del auditor sobre la entidad;
Reducir el costo de la auditora;
Reducir la cantidad de tiempo para completar la auditora;
Incrementar la credibilidad de observaciones de la auditora;
Generar ideas para proponer, en su informe, mejoras en la entidad
auditada.
Tpicamente, los auditores recaban este tipo de datos en la fase del pla-
neamiento y durante la fase del examen (ayudan a proporcionan suf-
ciencia y evidencia de la auditora para una observacin).
2.3.1. CUANDO SE UTILIZA LA REVISIN DE PROGRAMAS, BASES DE
DATOS Y ARCHIVOS
Para ayudar a comprender a la entidad auditada, en casos de acceso
a los datos existentes
Para formular la muestra de un ejemplo de observaciones en el uni-
verso poblacional
Para preparar el caso de un problema potencialmente importante
Para completar o confrmar datos de las entrevistas y otras fuentes
Un elemento importante de una revisin de archivos es la seleccin de
una muestra apropiada. Algunas consideraciones para la seleccin de la
muestra son:
Si los archivos seleccionados son representativos del universo po-
blacional
Cuanto cuesta acceder a esos archivos. Mientras el costo no sea un
factor importante, puede ser apropiado seleccionar un gran nmero
de archivos de fcil acceso, que un pequeo nmero de archivos me-
nos accesibles
El auditor debera consultar muestreo estadstico, a esos efectos.
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2.3.2. FORTALEZAS Y DEBILIDADES
Frecuentemente, los archivos de datos son inaccesibles general-
mente no son almacenados centralmente, pueden estar por regiones,
por registros centrales, etc;
Pueden no haber sido recopilados con el mismo propsito del audi-
tor y necesitan alguna modifcacin;
Las reglas administrativas pueden cambiar con el tiempo, por cuanto
las comparaciones se hacen difcultosas;
Los datos o la informacin obtenida, pueden contener informacin
sin relevancia para la auditora;
Los datos frecuentemente son difciles de acceder, pueden ser codi-
fcados de manera diferentes por diferentes regiones o grupos admi-
nistrativos, y pueden no estar actualizados
Estas debilidades, a menudo son neutralizadas por algunas fortalezas como:
El costo de la recopilacin de datos puede ser bajo;
Los datos pueden haber sido recopilados, por la entidad auditada.
De esta manera, la entidad auditada, tiene ms confanza en los datos
tomados como base para en anlisis, lo que signifca que los hallazgos
de la auditora y las conclusiones pueden ser ms crebles y quizs las
recomendaciones puedan ser implementadas ms fcilmente.
2.4 Benchmarking
Las experiencias de benchmarking le brindan a los auditores los conoci-
mientos y las habilidades que necesita para mejorar toda la organiza-
cin. Los auditores han comprobado que la identifcacin de las mejores
prcticas da como resultado una mejora en el proceso.
En la fase de examen, la aplicacin del benchmarking, permitir:
Comprender en detalle otras organizaciones que siguen los proce-
sos en forma diferente al auditado, o proporciona evidencias de otros
lderes en el mismo campo que el auditado.
Aumentar la penetracin en el anlisis de causa y efecto. El bench-
marking apropiado requiere un estudio detallado de cmo el auditado
realiza un proceso o maneja un problema. Entonces, de la compara-
cin y evaluacin de los datos que obtuvieron del socio del bench-
marking, permitir un mejor anlisis de las posibles causas y efectos.
Proveer evidencia para las observaciones y pruebas para las conclu-
siones.
Reforzar las recomendaciones con una mayor credibilidad.
La auditora de gestin necesita el benchmarking porque sus recomen-
daciones deben promover, la mejora continua, la innovacin y el alto
rendimiento.
2.4.1. QUE ES EL BENCHMARKING
Benchmarking es el proceso continuo de comparar y medir los procesos
de una organizacin respecto de los utilizados por otros Organismos de
similar dimensin y complejidad nacional o internacional que haya
demostrado sufciente efcacia y efciencia en su gestin. Esencialmen-
te, el benchmarking es un proceso de medicin de los mtodos de una
organizacin, los procesos, los procedimientos, productos, y servicios en
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aqullas organizaciones que de forma consistente son distinguidas en las
misma categora de actuacin.. El objetivo es identifcar y comprender
las mejores prcticas y una mejor prctica es, simplemente, la mejor ma-
nera de ejecutar un proceso.
Aquellos que han utilizado benchmarking han aprendido que algunas de
las mejores prcticas ms poderosas pueden originarse en actividades y
funciones distintas a las que sern auditadas. Por ejemplo, un director de
auditora interna referenci (benchmarked) contra funciones de comu-
nicaciones y cambio los consultores de gerencia para mejorar el proceso
de generacin de informes de auditora. El verdadero poder del bench-
marking yace en la capacidad de aplicar los datos obtenidos de las me-
jores prcticas de otra organizacin, con el pleno entendimiento de que,
el objeto es adaptarlas no adoptarlas. Ninguna mejor prctica funciona
para todos.
Es necesario hacerse algunas preguntas antes de considerar una mayor
inversin de los recursos de auditora en benchmarking:
Hay una referencia en la organizacin auditada sobre los clientes,
empleados y mejoras continuas de los procesos? Sus tcticas deberan
incluir la educacin del auditado en el concepto de benchmarking
Es el benchmarking la estrategia correcta de auditora para la orga-
nizacin auditada? Las organizaciones con visin global y que apren-
den, aplican los benefcios del benchmarking para aumentar el valor
agregado. An si este no es el caso, el benchmarking puede ofrecer
grandes benefcios para el auditado, proporcionando credibilidad en
la evidencia de la auditora o dar mayor credibilidad a las recomenda-
ciones.
Que debe proporcionar un benchmark? Las iniciativas de bench-
marking exitosas, tpicamente llevan a un rediseo de los productos o
servicios y los procesos.
Que debera usted medir? Obtener datos comparativos de la ges-
tin es la razn de ser del benchmarking. Sin embargo, informacin
sobre como fueron logrados los resultados es muy importante.
Quien debera referenciar? La referencia ideal para el benchmarking
es una organizacin que tenga un nivel de actuacin ms alto en el
rea especfca del auditado, y que est interesado en compartir los
datos y discutir las prcticas.
Como recolectar los datos de manera efciente? Se necesitar de un
estudio detallado de cmo el auditado realiza los procesos para luego
seleccionar el referenciado (benchmarked). Ello, previo al comienzo
de las tareas de recoleccin de datos. Se deber priorizar la recopila-
cin de informacin necesaria y sufciente para promover recomen-
daciones de mejoras en procesos y rendimientos.
2.4.2. CUANDO SE UTILIZA BENCHMARKING
Para estimular una revisin objetiva de procesos crticos, prcticas
y sistemas
Para desarrollar un criterio e identifcar diferentes maneras de operar
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Para estimular la mejora continua en la entidad auditada
Para obtener datos objetivos y evidencias de auditora
Para demostrar credibilidad en las recomendaciones de la auditora
2.4.3. FORTALEZAS Y DEBILIDADES
El benchmarking puede ser una herramienta efectiva para el equipo de
auditora:
Estimula una revisin objetiva de procesos, prcticas y sistemas;
Descubre y despliega las interconexiones de diferentes partes de la
organizacin
Proporciona datos objetivos sobre los mtodos de operacin;
Plantea preguntas e identifca mejores formas de funcionamiento;
Apoya las recomendaciones para realizar los cambios;
Presenta un blanco comn para la mejora en la organizacin auditada.
Pueden cometerse varias fallas con un proyecto de benchmarking:
El alcance puede ser demasiado amplio. Los equipos del proyecto
quieren a menudo referenciar (benchmark) demasiados problemas y
procesos y utilizar muchos referentes en el benchmarking.
Inicialmente se proponen demasiadas preguntas. Se debe comenzar
con una lista pequea.
El benchmarking requiere de algunas habilidades y preparacin, y
las personas tienen que estar comprometidas con el proyecto.
Algunos miembros del equipo de auditora suelen priorizar la rapi-
dez disminuyendo la calidad. Es mejor tomarse un tiempo y ejecutar
el proceso correctamente.
Los socios del benchmarking, generalmente seleccionados entre or-
ganizaciones exitosas, pueden ser buenos en algunas reas, pero dif-
cilmente resulten de excelencia en todas, hay que saber seleccionar.
2.5 Encuestas
Son utilizadas para recoger informacin detallada y especfca de un
grupo de personas u organizaciones. Es til particularmente cuando se
necesita cuantifcar informacin de un gran nmero de individuos so-
bre un problema especfco. En la mayora de los casos, el cuestionario
es administrado por un grupo de personas que fueron cuidadosamente
seleccionadas para representar a una gran poblacin de individuos. Los
resultados del estudio son interpretados como representativos del total
de la poblacin
Las encuestas pueden ser tiles en la fase de planeamiento y en la fase
de a ejecucin de una auditora. En la fase de planeamiento, los estudios
pueden ser utilizados para identifcar problemas y explorar sus dimen-
siones. Tambin resultan tiles en la fase de la ejecucin de una auditora
para proporcionar evidencias e informacin cuantitativa sobre proble-
mas identifcados en la fase de planeamiento
2.5.1. TCNICAS PARA REALIZAR UNA ENCUESTA
Existe una amplia gama de tcnicas de encuestas disponibles. Las utiliza-
das ms comnmente son el mail, el telfono y las entrevistas personales.
La eleccin de la tcnica depender de la informacin que debe ser reco-
pilada, y de quien y como va a ser utilizada.
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2.5.2. CUANDO UTILIZAR ENCUESTAS
Para recopilar informacin cuantitativa de un amplio nmero de
individuos
Para identifcar la frecuencia general de un evento dado
2.5.3. VISIN GENERAL DEL PROCESO DE ENCUESTA
Investigacin preliminar: una encuesta exitosa hace las preguntas correc-
tas, a las personas correctas y en la manera correcta. Para poder lograr-
lo, es necesario tener una buena comprensin de los temas objeto de la
encuesta, de los encuestados (cantidad y tipologa) y de la organizacin
auditada. Los grupos de referencia y las entrevistas departamentales
pueden ser utilizadas para reunir informacin en la preparacin del bos-
quejo de la encuesta y la seleccin de la muestra. La eleccin del mtodo,
depender del tipo de informacin de estudio a recopilar.
Seleccionar a quien encuestar: el lmite de la muestra es el conjunto de
personas u organizaciones que pueden ser seleccionadas para la encues-
ta. Un correcto diseo del plan de la encuesta, infuirn estrechamente
para que la muestra seleccionada resulte representativa de las caracters-
ticas del total de la poblacin universo -.
Existen diferentes tcnicas de muestreo para utilizar:
Muestreo aleatorio simple, es el mtodo bsico de muestra aleatoria.
Cada miembro de la poblacin tiene una oportunidad igual de selec-
cin.
Muestreo estratifcado que asegura que diferentes sub-grupos de la
poblacin sean representados. Por ejemplo, el muestreo estratifcado
puede ser utilizado si es importante incluir personas de distintas re-
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giones del pas o diferentes medidas de organizacin. La poblacin es
organizada en estratos y en pequeas muestras aleatorias.
Prueba de grupos se utiliza a menudo porque es ms rpido, ms
fcil y ms barato que otros mtodos. La poblacin es subdividida en
grupos de individuos. Por ejemplo si los registros de los individuos
son localizados en ofcinas regionales, las ofcinas regionales pueden
ser consideradas grupos y una muestra aleatoria simple de ofcinas
regionales puede ser estudiada. Uno de los lmites de este mtodo es
que tiene mayores probabilidades de error.
2.5.4. DISEO DE LA ENCUESTA
El cuestionario debera comenzar con una introduccin que permita a
los encuestados conocer el objetivo del estudio, como y porqu fueron
seleccionados, como se utilizarn los resultados, y hasta que punto se
asegurar el anonimato, las fechas tope y nombres de los contactos y n-
meros de telfonos. Adems debe proporcionarse una gua sobre como
completar la encuesta. Para las encuestas por correo (fsico o electrnico),
el diseo de la misma es muy importante. La encuesta debe ser fcil de
leer, seguir y responder.
Un cuestionario est compuesto de un grupo estructurado de preguntas.
Las preguntas pueden ser abiertas o cerradas. Las preguntas abiertas per-
miten al encuestado contestar libremente, en sus propias palabras. Ellas
son utilizadas para recopilar informacin cualitativa tales como ideas, vi-
siones profundas y opiniones. Al contrario, las preguntas cerradas, exigen
al que contesta confar en su conocimiento o memoria solamente. Las
preguntas cerradas, son aquellas que exigen al encuestado, seleccionar
una categora especfca o tildar para indicar sus respuestas, son utiliza-
das para recopilar la informacin en un formulario estndar para todos
los encuestados.
La mayora de las encuestas est compuesta por una mezcla de ambos
tipos de preguntas.
La encuesta debe ser probada previamente. El objetivo del pre-test o
prueba piloto, es:
Asegurar que ninguna pregunta se entienda mal o es difcil de con-
testar;
Determinar si el orden y fujo de las preguntas son apropiados; y
Descubrir si falta alguna pregunta
2.5.5. ANLISIS DE LOS RESULTADOS
Las encuestas pequeas pueden ser analizadas manualmente. Sin em-
bargo, la mayora de las encuestas son grandes y necesitan ser analizadas
en forma computarizada. Se utilizan paquetes de software para anlisis
de datos.
2.5.6. CHECKLIST DE CALIDAD PARA DISEAR UNA ENCUESTA
Existe un nmero de preguntas necesarias para disear una encuesta:
Existen objetivos claros para la encuesta?
Han sido adecuadamente identifcados los encuestados?
La encuesta realizada proporcionar la informacin necesitada?
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El equipo de auditora, tiene procedimientos establecidos para ase-
gurar una adecuada administracin de la encuesta?
Existe un plan de anlisis adecuado que indique claramente como se
interpretan las respuestas?
Existe un resumen que proporcione las declaraciones de apoyo re-
queridas?
Existe un Acta de Privacidad acordada con los encuestados?
2.6 Entrevistas
Las entrevistas individuales son utilizadas en algunas etapas de la audito-
ra. En la fase de planeamiento, pueden utilizarse para obtener documen-
tos, opiniones e ideas, que ayuden al auditor a comprender a la entidad
auditada y a identifcar los problemas potenciales. En la fase de ejecu-
cin, para obtener datos o documentos que relacionen los objetivos de
la auditora; confrmar los hechos y corroborar los datos de otras fuentes,
o explorar potenciales recomendaciones.
Las entrevistas individuales son tiles particularmente cuando existe una
necesidad de hacer preguntas abiertas y obtener explicaciones detalla-
das, impresiones y opiniones. Las mismas, no proveen evidencias cuan-
titativas, y un nmero de entrevistas individuales no sustituyen a las en-
cuestas.
Mientras frecuentemente se utilizan las entrevistas individuales como un
instrumento de introduccin, para la recopilacin de datos, una sola en-
trevista, provee una evidencia bastante dbil. Normalmente, debera ser
confrmada por otra fuente independiente tal como documentos, obser-
vaciones u otras entrevistas.
2.5.7. FORTALEZAS Y DEBILIDADES
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2.6.1. CUANDO UTILIZAR ENTREVISTAS
En la fase de planeamiento, para obtener informacin cuantitativa
que ayude a comprender a la entidad auditada y a identifcar proble-
mas potenciales
En la fase de examen, para obtener informacin nica o especfca
que relacione los objetivos de la auditora, confrme los hechos y ayu-
de a desarrollar las recomendaciones
2.6.2. QUE TIPO DE ENTREVISTAS ES APROPIADO
Una entrevista es una sesin de preguntas y respuestas para obtener in-
formacin especfca. La entrevista, tiene objetivos especfcos, y por lo
menos se debe preparar con anticipacin una lnea de preguntas. Los
tipos de preguntas (abiertas o cerradas) determinan la cantidad de liber-
tad de ambas partes. Generalmente, las preguntas tienen una redaccin
especfca y se ordenan de una forma determinada.
La mayora de las entrevistas involucra las mismas etapas:
Planifcar y preparar las preguntas;
Responder a las preguntas;
Registrar y confrmar lo que se dice;
Analizar y corroborar la respuesta.
En la planifcacin de la entrevista, es importante determinar los datos
mnimos a obtener. Si debe obtenerse informacin simple de muchas
personas en distintas ubicaciones geogrfcas y no es esencial observar
su conducta, se pueden considerar entrevistas telefnicas que son ge-
neralmente mas rpidas y econmicas. Algunos individuos preferen un
mayor anonimato y la comunicacin telefnica o por mail resulta un ins-
trumento til.
Los asuntos complejos pueden ser relevados ms fcilmente si hay dos
entrevistadores, por ejemplo un auditor y un experto tcnico.
Existen varias opciones para registrar las respuestas: por ejemplo, tomar
notas, cintas de audio o video grabacin, resumen confeccionado por el
entrevistador sobre los puntos principales de la entrevista, confrmado
posteriormente por el entrevistado.
2.6.3. SITUACIN DE LA ENTREVISTA
La entrevista permite un contacto directo entrevistador/entrevistado. Los
siguientes factores pueden infuenciar la entrevista en s y sus resultados:
Medio ambiente: ruido, interrupciones, clima, organizacin fsica de
la ofcina, sonido del telfono, etc.
Caractersticas fsicas: apariencia, sexo, edad, vestimenta, comporta-
miento.
Caractersticas culturales: acento, diferencias de rango o de posicin,
relaciones auditor/entrevistado.
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2.6.4. FASES DE LA ENTREVISTA
- 144 -
2.6.5. OBTENCIN DE EVIDENCIAS A TRAVS DE LAS ENTREVISTAS
El proceso de la entrevista es como un embudo, con muchos datos que
entran en la cima y una cantidad mucho ms pequea de evidencias que
salen desde el fondo. Algunos de los datos que se pierden son tiles y
otros no. Aqu hay algunos puntos para tener en cuenta, para obtener
evidencias a travs de las entrevistas:
No todo lo dicho por el entrevistado es odo por el entrevistador.
No todo lo escuchado por el entrevistador es entendido.
No todo lo comprendido por el entrevistador ser recordado o apun-
tado.
No todo lo registrado ser confrmado por el entrevistado.
No todo lo que el entrevistado cree, puede ser corroborado por una
fuente independiente.
2.6.6. DOCUMENTACIN DE LA ENTREVISTA
Durante la entrevista el auditor debe tomar notas. Las mismas deben ser
transcriptas tan pronto como termine la entrevista.
Una efciente recopilacin de datos requiere que las notas se ordenen
sistemticamente, por ejemplo, de acuerdo con diferentes tpicos, hip-
tesis, problemas discutidos, comentarios de diferentes actores dentro del
sistema, etc. Si el auditor habla sobre un tpico especfco al comienzo,
en el medio y al fnal de la entrevista, debe resumir y compilar toda la
informacin sobre el mismo tpico.
En algunos casos, las notas pueden ser de utilidad para estudiar el razo-
namiento del entrevistado. En stas es mejor mantener una versin total
y cronolgica de las notas de la entrevista.
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Las entrevistas y los cuestionarios son similares como recursos para obte-
ner informacin. Sin embargo, desde el punto de vista del planeamiento,
los ltimos diferen cuanto a que:
Es ms difcil y toma ms tiempo formular las preguntas para un
cuestionario.
Es ms difcil motivar a la gente para que responda cuestionarios.
Podra ser difcil distribuir los cuestionarios a quienes los han de res-
ponder.
2.7.1. PLANEAMIENTO DEL CUESTIONARIO
Se deber considerar:
Para qu propsito se utilizarn las diferentes preguntas.
Cmo pueden ser formuladas las preguntas desde el punto de vista
tcnico y que opciones existen para ello.
Como se compilarn las respuestas.
2.7.2. MOTIVACIN PARA QUE EL DESTINATARIO RESPONDA
El auditor debe hacer todo lo que est a su alcance para lograr que se d
respuesta al mximo posible de cuestionarios.
Las preguntas introductorias pueden ser tanto abiertas como cerradas,
segn se muestra a continuacin:
2.7 Cuestionarios
2.7.3. PREGUNTAS CENTRALES
Las preguntas centrales pueden ser formuladas de diferente forma. Es di-
fcil formular preguntas centrales, en especial cuando ellas tratan sobre
opiniones y actitudes. La experiencia dice que cuando se plantean tres
posibilidades de respuesta, la gente tiende a escoger la del centro, mien-
tras que cuatro opciones posibilitan mayor variacin de respuestas. Es
conveniente un adecuado nmero de respuestas.
2.7.4. PREGUNTAS DE CONCLUSIN
Un cuestionario por lo general concluye con una o dos preguntas abier-
tas en las que quien responde puede brindar algunos comentarios ge-
nerales: por ejemplo, Tiene usted algn comentario adicional sobre la
situacin de...?
2.7.5. SUGERENCIAS PARA EL DISEO DE CUESTIONARIOS
Especifque los conceptos utilizados.
Especifque las preguntas en trminos de tiempo y ubicacin.
Use oraciones cortas.
Pregunte una sola cosa en cada pregunta.
Evite lenguaje difcil, extranjero o tcnico.
No recopile ms informacin de la que puede utilizar.
Conceda sufciente espacio para las respuestas a las preguntas abiertas.
- 146 -
2.7.6. FORTALEZAS Y DEBILIDADES
2.8 Grupos de referencia
Un grupo de referencia es una tcnica grupal cualitativa que puede servir
para una variada gama de propsitos en una auditora. Son tiles par-
ticularmente para problemas en el examen que son esencialmente de
naturaleza cualitativa y que no se investigan fcilmente a travs de meto-
dologas tradicionales de auditoras.
El propsito del grupo de referencia es generalmente investigar actitudes
y creencias, percepciones, problemas o buscar las causas y las soluciones.
Se utilizan grupos de referencia tpicamente en los siguientes casos: ex-
ploratorio, estmulo/exposicin, y verifcacin y validacin.
Los grupos de referencia, pueden ayudar a planifcar la recoleccin de
datos. El lenguaje utilizado por los participantes en un grupo de referen-
cia puede ser una gua para el diseo y desarrollo de preguntas de una
encuesta. En algunos casos, los grupos de referencia, han sido utilizados
para dirigir revisiones de encuestas previas a su uso. Esto ayuda a asegu-
rar que los entrevistados interpretarn las preguntas de manera similar y
que el lenguaje utilizado es el apropiado. Tambin posibilita que el audi-
tor recoja informacin cualitativa ms compleja que la que podra recopi-
lar especialmente a travs de cuestionarios con preguntas cerradas.
- 147 -
En la fase de examen de una auditora, los grupos de referencia han sido
utilizados para: verifcar la comprensin de la entidad auditada; validar
los hallazgos de otras fuentes; analizar las causas; bsqueda y desarrollo
de soluciones; y proveer informacin sobre el impacto de los hallazgos.
2.8.1. QUE SON LOS GRUPOS DE REFERENCIA
Los grupos de referencia son una tcnica de investigacin cualitativa. Un
grupo de referencia se compone de entre 6 y 12 participantes para un
debate informal. Existe un riesgo, en pequeos grupos, que 1 2 par-
ticipantes dominen el debate, mientras que grupos ms grandes sean
difciles de manejar. Los participantes son generalmente seleccionados
porque tienen ciertas caractersticas de capacitacin relacionadas con el
tema a investigar.
2.8.2. CUANDO UTILIZAR GRUPOS DE REFERENCIA
En la fase de planeamiento, para defnir y desarrollar problemas en
forma ms completa o pruebas, cuestionarios u otras herramientas de
comunicacin para el examen.
En la fase de examen, para recolectar informacin cuantitativa y ob-
tener una mejor comprensin de las causas y potenciales soluciones a
problemas identifcados.
La sesin de grupos de referencia tpicamente dura entre 90 y 180 minu-
tos y utiliza un moderador entrenado. El rol del moderador del grupo de
referencia es animar la interaccin entre los participantes y mantener que
la discusin fuya sobre un tema. El debate generalmente est focalizado
en temas especfcos de inters y la gua del moderador es utilizada para
estructurar el debate. Una gua de grupo de referencia es una agenda de
temas a debatir y su propsito es moderar la estructura del debate.
2.8.3. FORTALEZAS Y DEBILIDADES
Las fortalezas de un grupo de referencia, son la espontaneidad y la
profundidad del debate. Los grupos de referencia animan la genera-
cin de ideas y opiniones entre los miembros del grupo ms que en
las entrevistas individuales. Los participantes se animan a expresar
opiniones contrarias y debatir los diferentes puntos de vista.
Los grupos de referencia, proporcionan informacin ms rpida de
un grupo de personas y a un costo ms bajo que si cada persona es
entrevistada individualmente. Adems los participantes pueden ex-
tender y refnar sus opiniones interactuando con otros miembros del
grupo. Puede ocurrir que un comentario al azar, active una idea o sen-
timientos en otro participante. En una situacin grupal, los individuos
pueden ver que sus visiones no son tan diferentes a las de sus pares
y que pueden ser ms abiertos. La referencia est en el grupo y no en
el individuo.
Una debilidad es que los grupos de referencia no pueden proyectarse
en una poblacin grande. Involucra un nmero limitado de participan-
tes. Las sesiones duran varias horas y se realizan en un lugar central.
Otro de los problemas es el ambiente social del grupo y el deseo de
los participantes de agradar al moderador. Los miembros del grupo
pueden decir que piensan lo que el moderador quiere or.
- 148 -
2.9 Opinin especialista
2.10 Revisin y utilizacin
de resultados de
otras auditoras
Esta tcnica se trata de consultas a especialistas que no son miembros
del equipo de auditora o del comit de auditora. La fgura distintiva es
que las conclusiones del experto son la principal fuente de evidencia que
soporta una observacin.
La opinin especialista se utiliza en la fase de estudio cuando los audi-
tores encuentran temas tcnicos que pueden ser utilizados en la fase de
examen.
2.9.1. QUE ES LA OPININ ESPECIALISTA
Los expertos son personas que tienen habilidades o conocimientos en
campos especfcos. Podran tener el conocimiento especial de una en-
tidad o su negocio, un tema en particular, o una tcnica de investigacin
especial.
2.9.2. CUANDO BUSCAR LA OPININ DE UN ESPECIALISTA
En los casos de necesidad de opinin tcnica y profesional por un
tema determinado.
Cuando nicamente una disciplina profesional es califcada para juz-
gar un criterio encontrado.
Es indispensable que el especialista tenga en claro lo que debe ha-
cer. Si se requiere una opinin escrita, y certifcada por un Organismo
Profesional que valide o certifque la tarea, el costo ser mayor, pero
tambin tendr ms peso el valor de la evidencia.
2.9.3. FORTALEZAS Y DEBILIDADES
En algunos casos la opinin de un especialista puede ser solamente
una fuente de evidencia disponible, y podra ser til particularmente
cuando es necesario aplicar el juicio para evaluar el criterio obtenido.
Existen sin embargo, algunas debilidades:
En casos que una auditora confe en el juicio de un profesional no
certifcado, la credibilidad de la evidencia y su valor ser menor.
Es mejor obtener los servicios de un especialista con antecedentes
idneos en su campo y reconocidos por sus pares.
Tiene sentido utilizar estos resultados antes de repetir el mismo trabajo.
Algunas veces puede es difcultoso conocer la existencia de estudios y
hallazgos anteriores. A menudo cuando son localizados, su metodologa
o alcance puede convertirlos en impropios como evidencia.
En la fase de planeamiento de una auditora es ms importante saber si la
organizacin a ser auditada ha identifcado temas importantes, buscan-
do estudios anteriores, revisndolos y consultando si se implantaron las
recomendaciones.
Si un problema o alguna evidencia de un estudio anterior, puede validar-
se utilizando procedimientos de confanza, por ejemplo examinando los
papeles de trabajo o entrevistando a los autores, la informacin resulta
mas sustentable.
- 149 -
2.10.1. CUANDO REVISAR Y UTILIZAR RESULTADOS DE OTROS ESTU-
DIOS Y AUDITORAS
En el planeamiento de la auditora, para identifcar o chequear ob-
servaciones signifcativas.
En la fase de examen, para sustentar el problema.
2.10.2. FORTALEZAS Y DEBILIDADES
Como todo material escrito, hay que tener cuidado con las evidencias de
otros estudios fuera de contexto.
Auditoras internas y evaluaciones: cuando existen para el rea o tema
auditado, son muy tiles. Para evaluar la validez, el auditor puede verif-
car los papeles de trabajo.
Informes de Consultores: algunos siguen metodologas claras y sustenta-
bles. Otros, pueden resultar muy limitados o utilizar trminos de referen-
cia no muy claros, y estndares de trabajo no muy conocidos.
Puede ser difcil determinar la calidad de trabajo porque los informes de
los consultores no permiten incluir evidencias que sustenten las conclu-
siones. Los papeles de trabajo pueden no estar disponibles y el nivel de
involucramiento de los clientes tampoco se puede discernir.
Estudios de Otras jurisdicciones: si son de dominio pblico, son tiles,
siempre con algn juicio independiente de su calidad.
3.1 Modelos de
programas lgicos
Tcnicas y herramientas
de anlisis de informacin
3
El Modelo de Programa Lgico, es la herramienta analtica ms utilizada
para la visin global de una auditora y una inspeccin. Se despliega un
diagrama de lgica del procedimiento diseado, de acuerdo a las instruc-
ciones que provienen del plan de accin. Los diagramas de lgica, son
particularmente utilizados en los resultados orientados de la auditora,
cuando enfocan la atencin respecto de un programa
3.1.1. QUE ES UN MODELO DE PROGRAMA LGICO
Es una representacin esquemtica de la razn de ser de un programa. Es
una tcnica muy til para la orientacin de los resultados de la auditora
por que le dan una particular atencin a los rendimientos y a los resulta-
dos (los impactos y efectos).
Las operaciones del programa le dan ms importancia a este modelo que
tpicamente a los modelos de evaluacin porque:
como auditores a menudo estamos interesados en los sistemas de
la entidad;
lo concerniente a la efcacia operacional y actuacin del programa se
centrar en el funcionamiento del programa.
El modelo hace un reconocimiento explcito de los imprevistos as como
los resultados del programa intencionales, porque la auditora de medi-
cin de efectividad se ocupa de los resultados concretos de un programa,
tanto lo negativo como lo positivo.
- 150 -
3.1.2. CUNDO UTILIZAR EL MODELO DE PROGRAMA LGICO
En la fase de la planifcacin, ayuda a comprender a la unidad auditada y
a identifcar los resultados del programa y los sistemas del programa y las
operaciones que los producen
3.1.3. FORTALEZAS Y DEBILIDADES
La fortaleza ms importante de un PLM es la gua que proporciona una
comprensin del programa de auditora
a. Fortalezas: Ofrece una estructura simple y concisa para registrar los
elementos importantes del programa. Presenta la lgica del programa,
asigna resultados al programa y provee la base para el anlisis de efecti-
vidad de causa y efecto.
b.Debilidades: No asiste en todas las responsabilidades. Por ejemplo no
asiste en auditora de fraude o actividades ilegales.
3.2 Comparaciones
utilizando indicadores
Hay tres principales expresiones de indicadores cada uno de los cuales
comunican esencialmente la misma informacin:
Las proporciones (6/12)
Los porcentajes (50%)
Los decimales (0.5)
Su propsito es comparar una cantidad con otra. Tales comparaciones
incluyen partes comparadas con un todo, dos, tems comparados o cam-
bios en un tem comparado con un estado original.
Las comparaciones numricas son comunes en todas las fases del trabajo
de auditora. Son una herramienta de anlisis y comparacin y una mane-
ra simple y poderosa de comparar los estados reales con los esperados.
3.2.1. CUNDO SE UTILIZA
Para comparar valores reales con valores esperados.
Para ubicar un hallazgo en su contexto.
Para observar un cambio en el tiempo.
Para apuntar el grado de criterio encontrado.
3.2.2. VENTAJAS Y DESVENTAJAS DE UTILIZAR INDICADORES Y
PROPORCIONES
Ventaja: pertinencia y claridad. Apoyan el inters del auditor comparan-
do los valores reales con los esperados. Ellos son: claros, familiares y fci-
les de calcular.
La desventaja principal se debe a la mala utilizacin o utilizacin irrele-
vante. Las proporciones pueden ser irrelevantes por ejemplo, si ningn
punto de la auditora es realizado.
3.2.3. CHECK LIST DE CONTROL PARA LA UTILIZACIN DE INDICADO-
RES Y PROPORCIONES:
La proporcin debe soportar un punto de la auditora
La base debe ser registrada (nmero original o cantidad)
El porcentaje incremental o proporcin debe ser calculado correc-
tamente
El riesgo poblacional debe ser identifcado apropiadamente
- 151 -
3.3 Distribucin de datos
La medida de la base debe ser adecuada para soportar una compa-
racin
Los cambios relevantes en la base deben ser tomados en cuenta
Las unidades del numerador y denominador deben ser las mismas
Debe estar claro el perodo de la informacin involucrada.
Una distribucin de los datos generalmente es expresada por un grfco
(barras o curvas) que muestra todos los valores de una variable. La es-
tadstica que describe la distribucin de los datos puede ser una herra-
mienta importante para el anlisis de la auditora y el informe: Hay tres
dimensiones bsicas de una distribucin de datos que puede ser impor-
tante observar en una auditora:
El nivel de los datos (el modo, la mediana, la media, los niveles cuar-
tiles, etc.);
El cobertor de los datos (el mnimo y los valores mximos, las colas,
el etc); y
La forma de los datos (la distribucin normal, la distribucin llana, la
distribucin binomial).
El auditor podra examinar una distribucin de datos para entender algu-
na caracterstica de la entidad, o comparar los valores reales con valores
esperados dnde estn involucrados ms que algunos nmeros.
En general, el examen de datos es til cuando:
El auditor desea evaluar si la funcin ha encontrado un criterio (por
ejemplo, si hay variaciones en la tasa de error de procesamiento de los
cheques mes a mes, el auditor necesita juzgar si una fgura particular
est dentro de la variacin acostumbrada)
El auditor necesita interpretar las distribuciones de probabilidad
para evaluar el riesgo.
El auditor est trabajando con los datos validados y necesita evaluar
si la muestra es representativa de la poblacin. Cuando el auditor est
trabajando con los datos de la muestra, el clculo de esas medidas es
ms complejo a causa de probar el error y los lmites consecuentes
deben ser puestos por la confanza en las estimaciones.
3.3.1. CUNDO EXAMINAR LAS DISTRIBUCIONES DE LOS DATOS
Para identifcar el nivel, desarrollo o forma de los datos cuando es ms
importante que un promedio numrico
Para decidir si la funcin de una variable contribuye a los criterios de
la auditora o no
Para interpretar las distribuciones de probabilidad para evaluar el
riesgo
Para evaluar si la muestra es representativa del universo poblacional
3.3.2. NIVEL DE DATOS
El nivel de calidad de un grupo de datos puede expresarse de distintas
maneras, la media (el promedio aritmtico), el modo (ms valor comn),
o el medio (el medio valor, en el sentido de tener un nmero igual de
valores de los datos).
- 152 -
3.3.3. LA EXTENSIN DE LOS DATOS
El cobertor de los datos es el rango del mnimo al valor mximo. Por ejem-
plo, si la frecuencia de reuniones del comit est entre 3 veces por ao y
37 veces por ao, entonces el cobertor es 3 a 37. Sin embargo, si uno de
estos valores es raro (un outlier) entonces el cobertor real de los datos
no podra obtenerse bien por esta observacin
3.4 Anlisis de regresin
Es una tcnica para evaluar el grado de asociacin de las variables. Es una
tcnica analtica comn e importante.
3.4.1. QUE ES EL ANLISIS DE REGRESIN
La forma ms simple de anlisis de regresin es llamada frecuentemente
anlisis de correlacin. Examina la correlacin entre dos variables X e Y,
(es el grado en que los cambios en una variable son asociados con los
cambios en la otra).
Estadsticamente ampla la correlacin para encontrar una ecuacin para
la relacin lineal entre variables. El comportamiento de la variable depen-
diente es explicada en trminos de una o ms variables independientes.
As el anlisis de regresin determina relaciones funcionales entre varia-
bles cuantitativas.
La regresin simple es aplicable a situaciones que involucran una varia-
ble independiente y la regresin mltiple es necesaria cuando ms de
una variable independiente est presente. Por ejemplo: una variable
dependiente tal como ventas es dependiente de publicidad, ingresos al
consumidor, disponibilidad de los sustitutos y otras variables.
El anlisis de regresin es utilizado para encontrar la tendencia lineal de
datos de negocios tales como ventas o costos, los resultados son utiliza-
dos en pronsticos, por ejemplo:
Tendencia de ventas de productos.
Tendencia de gastos indirectos como un porcentaje de ventas.
Relacin de las obras de mano de obra directa contra los gastos va-
riables indirectos.
Relacin del material directo utilizado contra las cuentas por pagar.
3.4.2. CUANDO UTILIZAR ANLISIS DE REGRESIN
Para probar relaciones que se suponen verdaderas.
Para identifcar valores inusuales o fuera de lmites que no se ajustan
a relaciones entre dos cosas.
Para hacer predicciones o proyecciones futuras basadas en una rela-
cin observada en el pasado.
Para construir modelos de funcionamiento de la entidad.
3.4.3. FORTALEZAS Y DEBILIDADES
La fortaleza principal del anlisis de regresin est en la fase de examen
de la auditora. Puede ser una tcnica poderosa de anlisis de datos, que
bien utilizada y con precisin, puede informar al auditor acerca de pro-
blemas importantes.
- 153 -
3.5 Anlisis costo benefcio
Sin embargo, como tcnica de informacin tiene limitado su potencial,
debido a que su tecnicismo y su terminologa es difcultosa de explicar
ante un pblico no familiarizado con el anlisis estadstico.
3.4.4. CHECK LIST DE CONTROL PARA EL ANLISIS DE REGRESIN
Cuan adecuados son los datos sobre los cuales est basado el mo-
delo de pronstico? El grupo de datos es grande, coherente y consis-
tente?
Cuan validos son los presupuestos (o supuestos a priori) Son los su-
puestos de causalidad subyacentes? Son razonables los valores de los
parmetros?
Son los componentes y el nivel de agregacin del modelo apropiado
para el problema?
El alcance del modelo es amplio o estrecho? Cuantas variables y ten-
dencias intentan abarcar?
El analista identifc una causa o un modelo predictivo antes de co-
rrer los datos en la computadora, o simplemente descarga los datos y
permite capturar las relaciones aparentemente signifcantes?
El anlisis incluy pruebas crebles del modelo lineal? En particular,
el anlisis desarroll y calibr el modelo de un grupo de datos y la
prueba de poder predictivo sobre otro grupo de datos? Sino, en reali-
dad, el modelo se renueva cuando aplico nuevos datos?
El propsito del anlisis costo benefcio, es determinar si los benefcios de
una entidad, programa o proyecto, exceden sus costos.
Los gerentes y analistas han comparado costos y benefcios mucho tiem-
po para tomar decisiones.
3.5.1. CUANDO UTILIZAR ANLISIS DE COSTO BENEFICIO
Para obtener la conviccin de que un anlisis hecho por la entidad
auditada, rene estndares profesionales.
vPara comparar costos y benefcios en caso que puedan ser razona-
blemente estimados
Para comparar alternativas de costos cuando se pueden asumir be-
nefcios constantes.
El anlisis de costo benefcio se compone de un grupo de tcnicas que
generan y sintetizan datos de costos y de benefcios. Algunas de esas
tcnicas son:
Utilizar el concepto de costo de oportunidad para medir costos, be-
nefcios y parmetros tales como la tasa de descuento.
Ajustar los precios de mercado a precios sociales, debido a distorsio-
nes en la economa siendo el resultado de tales cosas como monopo-
lios, regulaciones y tasas.
Descontar el fujo de dinero en efectivo para resumir benefcios y
costos en una sola fgura tal como el valor presente neto o la tasa de
retorno.
Emprender el anlisis de sensibilidad y anlisis de riesgo para exami-
nar el efecto que tiene la incertidumbre de los datos sobre el juicio
de valor del dinero. En el anlisis de riesgo, en vez de utilizar una
sola fgura para estimar benefcios y costos, el auditor estima un rango
(mnimo a mximo) de cada valor y probabilidad sin esos rangos. Con
- 154 -
la ayuda de tcnicas de simulacin, el auditor estima la incertidumbre
del valor para el dinero del proyecto, programa o entidad a ser exa-
minada.
3.5.2. UTILIZACIN DEL ANLISIS DE COSTO-BENEFICIO EN LA AU-
DITORA
Los problemas tcnicos que suelen presentar son:
Como identifcar los costos incrementales y el benefcio, como com-
pararlos con aquellos que son de alguna manera asociados con el pro-
yecto o programa.
Como cuantifcar y monetizar benefcios o costos que son no medi-
bles e intangibles.
Que tasa de descuento utilizar y como tratar la infacin.
Como combinar el anlisis de costo benefcio con el anlisis de riesgo.
3.5.3. FORTALEZAS Y DEBILIDADES
El anlisis costo benefcio ofrece las tcnicas con las que incluso los cos-
tos y benefcios que son difciles de medir o cuantifcar pueden tener una
ecuacin de valor por dinero.
El completo anlisis de costo benefcio requiere ajustes sofsticados de
medicin de los costos y benefcios, sobre bases de supuestos.
El costo exacto y la identifcacin de benefcio a menudo es difcil porque
las entidades gubernamentales no poseen archivos de costos y benef-
cios que permitan una comparacin directa.
3.6 Simulacin y modelos
La simulacin utiliza un modelo matemtico, junto con los datos de en-
trada, para imitar un caso real en el sistema y predecir una respuesta
sobre los cambios del mismo. Ocasionalmente, el auditor construir un
modelo de simulacin (cuando realiza anlisis de riesgo) pero a menudo
encuentra simulaciones que la entidad auditada ha dirigido, y tiene que
evaluar su validez y fabilidad en la fase de examen.
La diferencia entre la habilidad de hacer simulaciones y la de evaluar si-
mulaciones dirigidas por la entidad auditada es importante. Si el audi-
tor necesita modifcar los resultados de las simulaciones dirigidas por la
entidad auditada, ambos tienen la posibilidad de rehacer la simulacin,
quizs utilizando algunos supuestos diferentes en el modelo matemtico
para ver si las defciencias detectadas son materiales.
3.6.1. QUE ES LA SIMULACIN
Una simulacin tiene tres componentes principales:
El input de datos
Un modelo matemtico
El output de datos
Hay dos tipos principales de modelos matemticos utilizados en simulacin:
Modelos estocsticos, que incorporan un generador de datos alea-
torio;
Modelos deterministas, que no incorporan datos.
De alguna manera, la simulacin se parece a otras tcnicas estadsticas
como el anlisis de regresin, y en realidad, esas tcnicas pueden ser uti-
lizadas para construir el modelo.
Una vez que el modelo es construido, los inputs son tomados como da-
- 155 -
tos para correr el modelo, mas que como informacin sobre la cual est
basado su desarrollo.
3.6.2. CUANDO UTILIZAR SIMULACIN Y MODELOS
Para evaluar la sufciencia de los modelos de la entidad auditada
para la toma de decisiones.
Para responder preguntas tipo: What if Que pasara si?, sobre el im-
pacto de los problemas de la auditora, observaciones y recomenda-
ciones.
3.6.3. FORTALEZAS Y DEBILIDADES
Como un medio de capturar informacin para la auditora, la simulacin
potencialmente ofrece varias ventajas.
Ellas son su rapidez, su habilidad de proporcionar el anlisis de Qu pasa-
ra si....? (What If ) con alternativas y su costo relativamente bajo compar
con las observaciones de campo por auditores.
Sin embargo, las simulaciones son propensas a los problemas tcnicos.
Uno de ellos es la difcultad que han tenido con los generadores de
nmeros aleatorios construidos en algn software de simulacin. Otro
problema es el input de correlacin de las variables de la entrada, que si
no es manejado adecuadamente en el anlisis, puede llevar a resultados
extremos que no son representativos de la realidad (outlyers).
El resultado de una simulacin es tan fuerte como sus componentes tc-
nicos. Los datos de entrada y el modelo matemtico puede tener pro-
blemas, y los resultados de la misma siempre estn sujetas a sus compo-
nentes. Por consiguiente, no es una tcnica que se preste para resultados
de auditora defnitivos. Sin embargo, puede ser una herramienta del
examen poderosa, sobre todo cuando es combinada con otros mtodos
recopilacin de datos y anlisis.
3.6.4. CHECKLIST DE CALIDAD PARA EL CONTROL DE MODELOS Y SI-
MULACIONES
Un checklist para las simulaciones puede incluir las siguientes preguntas
Los datos de entrada, son medidas vlidas y fables de lo que ellos
quieren medir?
Existe una comprensin a priori de que el modelo es creble o el mo-
delo es un simple resultado del ejercicio de capturacin de datos?
Han sido analizado los inputs y explorado las posibles fallas y erro-
res?
Han sido omitido aspectos importantes del modelo?
Que cambios en una situacin real invalidaran el modelo?
Los outputs, han sido analizados en detalle?
Los resultados son razonables?
Si la nueva programacin ha sido involucrada en la preparacin del
modelo, y han sido chequeados y verifcados?
Las fuentes son de nmeros aleatorios conocidos?
Es robusto el modelo? Es decir, hace predicciones con precisin
cuando aplica el nuevo grupo de datos que no fueron utilizados en la
construccin del modelo?
- 156 -
3.7 Anlisis de sensibilidad
de datos cualitativos
El anlisis de sensibilidad de datos cualitativos es una aproximacin sis-
tmica de recopilacin y organizacin de informacin en un formato
estandarizado. Permite arribar a un anlisis general y a conclusiones y
observaciones generales.
Despus de formular el problema en un modelo matemtico, ste puede
ser sometido a un anlisis de sensibilidad.
Puede adoptarse el mtodo de prueba y error, en el cual se calcula la sen-
sibilidad a la solucin respecto de los cambios en cualquier variable o
parmetro determinado
Tambin puede estimarse el riesgo del proyecto sujeto a la simula-
cin
El mejor proyecto probablemente sera aquel que sea menos sensi-
ble a los cambios en los insumos inciertos
En los problemas de programacin lineal, la sensibilidad se refere al ran-
go dentro del cual el valor de una restriccin puede cambiarse sin que
cambie la solucin ptima.
3.7.1. CUANDO UTILIZAR EL ANLISIS DE SENSIBILIDAD
Ayuda a identifcar los objetivos del programa: para hacer esto el
auditor puede reunir informacin de los antecedentes histricos y le-
gales del programa.
Para describir las actividades del programa: el anlisis de sensibilidad
puede ser utilizado para proporcionar una descripcin objetiva de las
actividades del programa analizando la documentacin departamen-
tal
Para determinar resultados positivos o negativos del programa: el
anlisis de sensibilidad puede ser utilizado para sintetizar informes
de evaluacin, informes de auditora, valoraciones independientes
de actuacin del programa. De acuerdo a conclusiones realizadas por
varios estudios, puede proporcionar una poderosa valoracin de los
impactos y efectos de un programa dado.
3.7.2. FORTALEZAS Y DEBILIDADES
Tiene varias ventajas. Presta un alto grado de confabilidad en los hallaz-
gos, donde proporciona corroborar informacin deducida de diversas
fuentes. Tambin puede cubrir con grandes volmenes de material escri-
to y ayudar a los analistas acerca del rea sustantiva. Tambin se puede
utilizarse para validar otros mtodos.
Sin embargo, tiene sus desventajas, que hay que considerar antes de uti-
lizarlo:
Es muy costoso.
Formular categoras que pueden ser codifcadas con fabilidad, es
algunas veces problemtico, repetitivo y consume tiempo. Casi siem-
pre, involucra revisiones repetitivas.
Se requiere mantener codifcadores capacitados, si se intentan anali-
zar una cantidad importante de datos. Preparar la codifcacin manual
y entrenar y supervisar a los codifcadores puede ser una inversin de
mucho tiempo.
Codifcar cantidades sustanciales de material escrito puede ser te-
dioso y producir errores de cdigo.
En ciertos contextos puede tener problemas de validez.
- 157 -
3.8 Diagrama de fujo
de trabajo
Son una herramienta til para el entender la estructura de control inter-
no. Una manera de analizar las actividades de una organizacin es trazar
donde, cuando y como se toman las decisiones o se enva la informacin
o los materiales de una unidad o persona a otra. Procedimientos com-
plejos pueden ser grafcados de una manera que ayuda en el anlisis de
porqu el trabajo se realiza de determinada manera.
Los diagramas de fujo son utilizados frecuentemente en la fase de planea-
miento. Ocasionalmente, son utilizados en la fase de examen e informe.
3.8.1. QUE ES EL DIAGRAMA DE FLUJO
Los diagramas de fujo son modelos. Tienen distintas formas y medidas,
dependiendo del propsito y el nivel de detalle que se necesite. Tpica-
mente, el auditor toma informacin de las entrevistas, la observacin
ocular, o la existencia de documentacin y crea un grfco utilizando
smbolos que representan varios puntos de decisin o actividades a ser
analizadas.
Un fujograma es un diagrama pictrico de la defnicin, anlisis o so-
lucin de un problema en el cual se utilizan smbolos para representar
operaciones, fujos de datos, etc.
3.8.2. CUANDO SE UTILIZA
Para obtener una comprensin de como trabaja una organizacin, un
sistema o un proceso, particularmente cuando el objeto de la auditora
involucra muchos departamentos, unidades, o pasos complicados.
3.8.3. FORTALEZAS Y DEBILIDADES
La principal ventaja del diagrama de fujo, es que traza una profunda com-
prensin y claridad de los procesos de trabajo. Puede ser particularmente
til en un programa de auditora gubernamental que es responsable de
procesar grandes volmenes de informacin.
Una vez que la auditora ha decidido que un programa en particular re-
sulta importante, entonces el diagrama de fujo ayuda a identifcar los
pasos, pero una vez que se comienza a trazar el diagrama es fcil perder
de vista el cuadro principal.
Aunque los diagramas de fujo proporcionan un detalle considerable,
inevitablemente pueden crear un grfco simplifcado. Como el uso de
fotografas, o estudio de casos, los temas deben ser cuidadosamente se-
leccionados para mostrar situaciones tpicas o signifcantes.
- 158 -
3.9 Conceptos de
Estadstica descriptiva
El auditor necesita manejar conceptos de estadstica descriptiva sobre
todo para:
Describir el objeto de la auditora
Presentar hallazgos de los datos recopilados
El auditor solo necesita manejar unos cuantos conceptos y tcnicas a
fn de dar valor agregado a la presentacin de sus datos. Algunos de
los ms importantes son:
- 159 -
- 160 -
Los papeles de trabajo constituyen las evidencias respaldatorias de todo
trabajo de auditora. Estos son necesarios para el adecuado y efciente
desempeo del auditor, teniendo en cuenta la importancia que reviste
la registracin de las pruebas de auditora realizadas, as como el cono-
cimiento y comprensin del universo a auditar, sobre el cual se basan sus
conclusiones.
Por ello, las normas de auditoria (gubernamental y profesionales) indican
que el auditor deber confeccionar un archivo completo y detallado que
incorpore los papeles de trabajo de la labor efectuada y de las conclusiones
alcanzadas, los cuales sern reservados en legajos preparados para tal fn.
Se recuerda, que los papeles de trabajo son la evidencia documental del
trabajo del auditor y estn constituidos por todos los formularios y docu-
mentos que contienen informacin obtenida y elaborada por el auditor,
desde la etapa de planifcacin hasta el cierre de auditora.
Por ello, los papeles de trabajo del auditor incluyen aquellos que son
elaborados propiamente por el auditor conforme diseos pre-existentes
como tambin el conjunto de documentacin que se acompaa a los f-
nes probatorios.
En consecuencia, los papeles de trabajo son el nexo entre el trabajo de
campo y el informe de auditora y debern contener la evidencia para
apoyar las observaciones, conclusiones y recomendaciones del informe.
En tal sentido deben exponer de modo indubitable la prueba reunida y las
evidencias en que fundamentara los aspectos salientes de su informe.
Finalmente, el avance creciente de los negocios y el progreso tecnolgico
represent la aparicin de modernos medios como soporte de operacio-
nes y en reemplazo de registros, disminuyendo o directamente eliminan-
do elementos de papel.
Ante este avance, la doctrina de nuestro pas es conteste en afrmar que
el problema de la efcacia probatoria subsiste cuando la prueba derivada
de procesadores electrnicos pretende utilizarse en mbitos carentes de
previsiones legales especifcas, no obstante lo cual si bien an no han al-
canzado el mximo de garantas de certeza los nuevos sistemas de com-
probacin de hechos, no deberan ser desechados sino por el contrario
analizados en cada caso.
Por ello, la posibilidad de que los papeles de trabajo puedan estar inte-
grados por elementos que no sean papel, como por ejemplo cassettes,
discos de archivo de computacin, etc. est limitada en principio a la cir-
cunstancia de que ya sea por s mismo o por la existencia de otros ele-
mentos que le sirvan de soporte, resulten aptos para sustentar la eviden-
cia que de ellos se pretenda obtener.

A continuacin se acompaa los modelos de papeles de trabajo corres-
pondientes a las Normas de Auditora Interna Gubernamental (Resolu-
cin 45/03 SGN)
Consideraciones
Generales

161



Formulario 7.1
Instructivo 1 Papeles de Trabajo

LEGAJO PERMANENTE
Entidad
Codigo Entidad:
Nro. Detalle Identificacin
1 Identificacin del Ente - Formulari oPunto 7.2.1 Instructivo 1
2 Normativa Institucional - Formulario Punto 7.2.2 Instructivo 1
3
Manuales de Procedimiento - Formulario Punto 7.2.3Instructivo
1
4 Planes Estratgicos, Operativos y de Accin.
5 Evaluacin de Riesgos
6 Indicadores de Gestin
7 Recursos Humanos - Formulario Punto 7.2.7 Instructivo 1
8 Presupuesto - Formulario Punto 7.2.8 Instructivo 1
9 Estados Contables/Cuenta de Inversin
10 Principales Programas en Ejecucin
11 Principales Proveedores y Contratos
12 Sistemas de Registro - Formular io Punto 7.2.12 Instructivo 1
13
Resoluciones Disposiciones, Actas, etc. - For mulario
Punto 7.2.13 Instructivo 1
14 Bienes Registrables
15 Estructura y RRHH UAI - Formul ari o Punto 7.2.15 Instructivo 1
16 Informes
17 Planeamiento Anual
18 Comit de Control
19 Otros
20
21
22
23
24
25


Confeccion Supervis



162



Formulario 7.2.1a
Instructivo 1 Papeles de Trabajo

LEGAJO PERMANENTE

IDENTIFICACION DEL ENTE
Entidad
Codigo Entidad:
Jurisdiccin:
Secretara:
Organismo:
S.A.F.
Domicilio Principal:
Cod.Postal
Telfonos: Fax:
Normativa de Creacin: B.O. N y Fecha
Autoridades y Auditor Interno
Cargo Apell ido y Nombres Telfono
Norma de
Desi gnacin
Desde Hasta




Confeccion Supervis



163

Formulario Punto 7.2.1b
Instructivo 1 papeles de trabajo

LEGAJO PERMANENTE
DISPERSIN GEOGRFICA
Entidad Codigo Entidad:
Tipo Denominacin Provincia Direccin Telfonos Responsable Identificacin


Confeccion Supervis



164

Formulario Punto 7.2.2
Instructivo 1 Papeles de Trabajo



LEGAJO PERMANENTE
NORMATIVA INSTITUCIONAL
Entidad Cdigo Entidad:
Nro. Tipo Nmero Descripci n B.O. Fecha Modifi cacin Identifi cacin
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
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16
17
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28
29
30
31
32
33
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36
37
38
39
40
41
42
43
44
45
46
47
48



Confeccion Supervis



165

Formulario Punto 7.2.3
Instructivo 1 Papeles de Trabajo

LEGAJO PERMANENTE
MANUALES DE PROCEDIMIENTO
Entidad Cdigo Entidad:
Nro. Descri pcin Ubicaci n (*) Referencia
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
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15
16
17
18
19
20
21
22
23
24
25
26
27
28
29
30
31
32
33
34
(*) Se refiere al lugar fsico o dependencia en donde se encuentran o donde se los puede consultar u obtener


Confeccion Supervis



166

Formulario Punto 7.2.7
Instructivo 1 Papeles de Trabajo


LEGAJO PERMANENTE
RECURSOS HUMANOS
Entidad Cdigo Entidad:
Escalafn:
Planta Permanente
Aprobado Segn norma:
Ocupado al:
Vacante
Planta Transitoria
Aprobado Segn norma:
Ocupado al:
Vacante
Otros
Contratados
Encuadre Jurdico Canti dad Importe Observaci ones Ref.


Confeccion Supervis




167

Formulario Punto 7.2.8
Instructivo 1 Papeles de Trabajo



LEGAJO PERMANENTE
PRESUPUESTO
Entidad Cdigo Entidad:
Inciso al 31/12/x1 al 31/12/x2 al 31/12/x3 al 31/12/x4 al 31/12/x5
Formulado Asignado Ejecutado Formulado Asignado Ejecutado Formulado Asignado Ejecutado Formulado Asignado Ejecutado Formulado Asignado Ejecutado
1
2
3
4
5
6
9
Totales
% ejecuc.



Confeccion Supervis




168

Formulario Punto 7.2.12
Instructivo 1 Papeles de Trabajo


LEGAJO PERMANENTE

SISTEMAS DE REGISTRO

Entidad Cdigo Entidad:
Nro. Denominacin Descripci n Responsable I denti ficacin
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
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16
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20
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29
30
31
32
33
34
35
36

Confeccion Supervis


169

Formulario Punto 7.2.13
Instructivo 1 Papeles de Trabajo
LEGAJO PERMANENTE
RESOLUCIONES DISPOSICIONES ACTAS
Entidad Cdigo Entidad:
Nro. Tipo Nmero Fecha Tema Ref.
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
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29
30
31
32
33
34
35
36

Confeccion Supervis


170



Formulario Punto 7.2.15
Instructivo 1 Papeles de Trabajo

LEGAJO PERMANENTE
ESTRUCTURA Y RECURSOS HUMANOS UAI
Entidad Cdigo Entidad:
Direccin:
Telfonos:
Fax:
Auditor Interno:
Telfono: e-mail:
Desde: Ref.Antecedentes:
Nota Sigen:
RECURSOS HUMANOS UAI
Nro. Funcin Desde Apellido y Nombres Planta
Permanente/Cont
ratado
Especial izaciacin Estudios Ref.
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
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15
16
17
18
19
20
21
22
23
24
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Confeccion Supervis


171


Formulario Punto 8.1.1
Instructivo 1 Papeles de Trabajo

LEGAJO PRINCIPAL
Legajo N
Cdigo Entidad:
Fecha de Inicio:
Fecha de Finalizacin:
Entidad Cdigo Proyecto:
Proyecto:
Elaborado por:
Nro. Detalle Referencia
1 Indice contenido legajos auxiliares - Formulario Punto 8.1.2.1 Instructivo1
2 Antecedentes del origen del Proyecto.
(a)
3 Anlisis de riesgos residuales
4 Relevamiento preliminar
5
Planificacin del proyecto de auditora
6 Programas de trabajo
7 Evidencias de auditora - de......... a ...........
8
Hallazgos y conclusiones
9 Correspondencia y comunicaciones
10 Inf ormes de avance
11
Solicitud de opinin del auditado
12 Inf orme ejecutivo y analtico
(b)
13
Detalle del equipo de auditora - Formulario Punto 8.1.2.13 Instructivo 1
14
Sugerencias para futuros exmenes
15
16
17
18
19
20
21
22
23
(a) En los proyectos realizados por SIGEN se deber incluir el Formulario de Inicio de Auditora.
(b) En los proyectos
realizados por

Confeccion Supervis



172



Formulario Punto 8.1.2.1
Instructivo 1 Papeles de Trabajo



LEGAJO PRINCIPAL
INDICE DE LEGAJOS AUXILIARES
Legajo N
Cdigo Entidad:
Fecha de Inicio:
Fecha de Finalizacin:
Entidad Cdigo Proyecto:
Proyecto:
Elaborado por:
Nro. Denominacin Referencia Ctrol.
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
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26
27
28
29
30
31

Confeccion Supervis




173


Formulario Punto 8.1.2.13
Instructivo 1 Papeles de Trabajo


LEGAJO PRINCIPAL
EQUIPO DE AUDITORIA APLICACION DE HORAS Y GASTOS
Legajo N
Cdigo Entidad:
Fecha de Inicio:
Fecha de Finalizacin:
Entidad Cdigo Proyecto:
Proyecto:
Elaborado por:
Horas Horas Diferenci
N Agente Funcin fecha Etapa Etapa Etapa
Orden
i nicio fin Plan Campo I nforme Total Plan Campo Informe Total Plan Campo Informe Total
Ejecucin de Gastos
Fecha Comprobante Concepto Importe




Confeccion Supervis


174

Formulario Punto 8.2.
Instructivo 1 Papeles de Trabajo

LEGAJO AUXILIAR
Legajo N
Cdigo Entidad:
Fecha de Inicio:
Entidad Fecha de Finalizacin:
Proyecto: Cdigo Proyecto:
Elaborado por:
Nro. Detalle Referencia Control
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
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19
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28
29
30
31
32
33


Confeccion Supervis


175



Formulario Punto 9.2 -Codificacin y Referenciacin-
Instructivo 1 Papeles de Trabajo

1 Definicin de codificacin:
Se entiende a la asignacin de cdigos (numricos, alfabticos o alfanumricos) a un
determinado documento tal que se facilite su ubicacin e individualizacin dentro del
conjunto de documentos que componen un legajo de auditora.

2 Tipos de codificacin:
Para la codificacin de los legajos y papeles de trabajo se usar el sistema decimal que es el
que ofrece la mayor versatilidad y es el que se expone a continuacin:
Sistema decimal
La identificacin de los documentos de cada proyecto de auditora se realiza a travs de
grupos de dgitos numricos separados por puntos y numerados correlativamente desde 1 a
n, en el que el primer grupo identifica el legajo donde se encuentra el documento, el segundo
grupo al conjunto de informacin (tema) al que pertenece, el tercer y subsiguientes grupos de
dgitos a los siguientes niveles de apertura del tema hasta llegar al documento especfico.
As por ejemplo el nmero 2.11.3.24 identifica al documento ubicado en el legajo 2,
correspondiente al tema 11 y subtema 3 y el documento 24.
Se establece que el Legajo Permanente llevar el nmero 0, cada Legajo Principal el 1 y los
Legajos Auxiliares del nmero 2 en adelante.
De esta forma el nmero 0.2.5 correspondera al documento 5 de la Normativa Institucional
Anexo 3 de Legajo Permanente, el nmero 1.2.2 al documento 2 de los antecedentes del
proyecto (tema 2) del Legajo Principal de un proyecto y el nmero 3.4.2.11 al documento 11
del subtema 2 del relevamiento (tema 4) que se encuentra en el Legajo Auxiliar 3.
La codificacin de los papeles de trabajo deber constar a la derecha del encabezado, donde
se indica Legajo: en las hojas modelo de papeles de trabajo o circuladas si no se usa una hoja
modelo de papel de trabajo.

3 Referenciacin
Referenciar los papeles de trabajo consiste en relacionar dos o ms informaciones vinculadas,
ya sea en un mismo papel de trabajo o con otro papel de trabajo.
Esta relacin se hace mediante la asignacin de una nica referencia (letra o cdigo) a un
concepto incluido en un papel de trabajo y registrando las referencias y cdigos de papel de
trabajo del o de los conceptos relacionados.
Un mismo concepto podr tener una o ms referencias de acuerdo a que esa informacin est
repetida o vinculada con informaciones de uno o ms papeles de trabajo de un mismo legajo
o de otros legajos.
En tanto sea posible, las referencias deben ser efectuadas en colores distintos al empleado
para la confeccin del papel de trabajo. Esto mejora la visualizacin y procura identificar
mejor las evidencias y sus relaciones.





176

Formulario Punto 9.3 -Tildes-
Instructivo 1 Papeles de Trabajo

Los tildes son marcas empleadas en las tareas de auditora, que demuestran los alcances dados a
las tareas, que elementos fueron objeto de la aplicacin de procedimientos de auditora y cuales
no.
En general, los tildes deben ser efectuados mediante la utilizacin de lpices u otros medios de
diversos colores, de tal modo que resalte fcilmente a la vista que tipo de procedimiento se
aplic y donde.
A continuacin se expone una serie indicativa de tildes y su significado :

indica la aplicacin de un procedimiento de cotejo de documentacin, ya sea entre
documentos con registros, como entre originales y copias de los documentos.
indica la aplicacin de cotejo con registros epecficos : contables, presupuestarios,
etc.

indica que se han controlado los clculos

indica que se ha efectuado el control cruzado con otro elemento de juicio

indica la aplicacin de un procedimiento del programa de trabajo

indica que se ha controlado con papeles de trabajo de una tarea similar realizada
sobre este aspecto, durante el ltimo proyecto

indica aspecto no significativo no se propone su inclusin en el informe

indica que se ha efectuado referencia cruzada entre conceptos similares dentro de la
misma hoja.

indica aspecto relevante. Se propone incluirlo en el informe Ejecutivo

indica aspecto normal. Se propone incluirlo en el informe analtico.

indica aspecto relevante de auditoras anteriores, pendiente de regularizacin
aspecto normal de auditoras anteriores, pendiente de regularizacin

Estos tildes son meramente indicativos, quedando a criterio del responsable de la ejecucin de la
auditora agregar los que estime necesarios en funcin del trabajo planificado.

177


Formulario Punto 9.4 -l-
Instructivo 1 Papeles de Trabajo

El encabezado puede estar colocado en la parte angosta del papel (hoja horizontal) o en la
parte mas ancha del papel (hoja apaisada)

MODELO PAPEL DE TRABAJO
Legajo N
Cdigo Entidad:
Fecha deInicio:
Entidad Fecha deFinalizacin:
Proyecto:
Cdigo Proyecto:
Elaborado por:
Confeccion Supervis