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LA EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA Dr. Adrin Torrealba Navas i. NOTA INTRODUCTORIA


En el tema de la extincin de la obligacin tributaria vuelve a !lantearse la cuestin de la distincin entre Derec"o tributario material # Derec"o tributario $ormal. As% las normas de Derec"o tributario material o sustantivo regulan las distintas $ormas o modos de extincin de la obligacin tributaria &!ago !rescri!cin etc.'( las normas de Derec"o tributario $ormal regulan el !rocedimiento a seguir !or los su)etos de la obligacin tributaria !ara *ue tal extincin en sus distintos modos !ueda !roducirse &!rocedimiento de !ago en !er%odo voluntario !rocedimiento !ara a!licar la com!ensacin !rocedimiento en v%a de a!remio etc.'. En este traba)o nos concentraremos en los as!ectos sustantivos o de Derec"o tributario material. ii. ENU+ERACION DE ,O- +EDIO- DE E.TINCION DE ,A O/,I0ACION TRI/UTARIA De con$ormidad con el art%culo 12 del Cdigo de Normas # 3rocedimientos Tributarios la obligacin tributaria slo se extingue !or los siguientes medios4 !ago com!ensacin con$usin condonacin o remisin # !rescri!cin. Asimismo la novacin se admite 5nicamente cuando se me)oran las garant%as a $avor del su)eto activo sin dem6rito de la e$ectividad en la recaudacin. -urge entonces la duda de si otros medios de extincin de las obligaciones en general !revistos en el Cdigo Civil ser%an de a!licacin en materia tributaria &v.gr. la im!osibilidad de cum!limiento # la nulidad # rescisin !ese a *ue el Cdigo Tributario utili7a el adverbio 8slo9. En esa direccin el Tribunal -u!erior Civil # contencioso Administrativo en una #a vie)a sentencia de las :;4<= "oras del :> de )ulio de :?>@ # con ocasin de la $orma de extincin civil consistente en la im!osibilidad de cum!limiento de) sentada la siguiente !osicin4 ...la imposibilidad de cumplimiento de los artculos 830 a 834 del Cdigo Civil, como modo de extincin de la obligacin es inaplicable al caso concreto, y as lo ha entendido la actora al no invocar esas normas como undamento de su demanda! am"n de #ue si bien en materia tributaria son aplicables algunos de los modos de extincin de las obligaciones contempladas en el Cdigo Civil, pero con caractersticas propias, otras resultan inadaptables, y trat$ndose de la imposibilidad de cumplimiento, es opinin generali%ada #ue ella no encuentra aplicacin en especialsimas situaciones! por#ue por lo com&n la base de la obligacin tributaria tiene por ob'eto el pago de una suma de dinero, como en el caso concreto, y en tal supuesto no puede ocurrir la situacin prevista en el derecho privado (v"ase #ue en el actual Cdigo )ributario, artculo 3*, la imposibilidad de cumplimiento de encuentra excluida como modo de extincin de la obligacin tributaria+. ,a institucin demandada, de acuerdo con la ra%n y la 'usticia, aplic el -ecreto .'ecutivo /o. 0**4+ 1 de 00 de mar%o de 0230+ de dudosa legitimidad en virtud del principio de reserva legal en los

modos de extincin de la obligacin tributaria y exencin de la misma...40 De esta sentencia !odr%a concluirse *ue se !uede acudir al Cdigo Civil siem!re *ue las $ormas de extincin contem!ladas en 6ste sean com!atibles con la materia tributaria4 en el caso tomado en consideracin !odr%a decirse *ue si la obligacin tributaria no $uera !ecuniaria sino en es!ecie los bienes a entregar no $ueran $ungibles # la im!osibilidad de cum!limiento no $uera im!utable al obligado !odr%an admitirse este medio de extincin. No obstante "a# cierta ambigAedad al argumentar la sentencia *ue el art%culo 12 8exclu#e9 a la im!osibilidad de cum!limiento sim!lemente !or*ue no la menciona.

iii. E, 3A0O :. Nota introductoria Como dec%a A.D. 0IANNINI Bel !ago no ado!ta en el Derec"o tributario una estructura diversa a la *ue tiene como modo general de cum!limiento de las obligacionesB. De este modo !uede decirse *ue el !ago es el cum!limiento de la !restacin la entrega de una suma de dinero establecida en la obligacin tributaria. De las distintas $ormas de extincin de las obligaciones el !ago "a sido considerado tradicionalmente )unto con la com!ensacin la 5nica $orma en *ue la obligacin tributaria se adec5a al $in *ue $ue creada4 el suministro de medios $inancieros al Estado !ara *ue 6ste em!lendolos indistintamente !ueda conseguir sus !ro!ias $inalidades. A"ora debe aclararse *ue em!ie7a a abrirse cam!o en la doctrina la distincin entre obligacin tributaria en sentido estricto # Bobligacin contributivaB. As% en un im!uesto indirecto con re!ercusin lo *ue !aga el consumidor al titular del derec"o de re!ercusin es una Bobligacin contributivaB directamente ligada al deber de contribuir consagrado constitucionalmente mas no es una obligacin tributaria en sentido estricto o tradicional. De este modo el !ago "abr%a *ue entenderlo como cum!limiento de la !restacin en *ue consiste esta obligacin contributiva. En sentido anlogo si como sostiene la doctrina moderna sobre la exencin tributaria el "ec"o exento no es ms *ue una modalidad del "ec"o im!onible es necesario entender *ue el "ec"o im!onible o ms !recisamente el "ec"o su)eto se caracteri7a !or generar un e$ecto ms general *ue el de la obligacin tributaria en su sentido tradicional o el del no !ago de 6sta. Tal e$ecto es !recisamente la afectacin de cierta riqueza a deter inados fines los cuales son !"#licos en cuanto su!onen una valoracin !or !arte de los re!resentantes de la colectividad. De este modo una exencin !or donaciones "ec"as a una $undacin !or e)em!lo genera una obligacin contributiva ms no una obligacin tributaria. Tal obligacin contributiva ser%a la de destinar una determinada suma de dinero a una $undacin !or lo *ue su cum!limiento ser%a sustancialmente diverso *ue el !ago tradicional de la obligacin tributaria. Cec"as estas advertencias *ue llevar%an a una elaboracin doctrinal aun en ciernes nos concentraremos de seguido en el B!agoB de la obligacin tributaria en su sentido tradicional.
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)ribunal 5uperior Civil y Contencioso 6dministativo, 07890 horas del 03 de 'ulio de 0234.

<. -u)etos del !ago <.:. -u)etos legitimados !ara el cobro El !ago debe "acerse a un su)eto legitimado !ara cobrarlo a $in de *ue !rodu7ca sus e$ectos liberatorios. En este sentido existen dos conce!tos bsicos *ue de$inen dos ti!os de su)etos legitimados !ara el cobro4 la com!etencia # la autori7acin. ,a com!etencia !resu!one *ue sea el mismo acreedor de la obligacin tributaria *uien cobre. Es decir la Administracin 35blica tributaria a trav6s de los rganos con com!etencias recaudatorias. ,a com!etencia sirve !ara $i)ar los l%mites de las $acultades recaudatorias de cada uno de ellos cuando es la Administracin acreedora. ,a doctrina suele !lantearse el !roblema de los e$ectos liberatorios del !ago "ec"o ante un rgano incom!etente. En ese sentido se distingue entre dos su!uestos de incom!etencia4 la incom!etencia absoluta o mani$iesta # la incom!etencia relativa. ,a !rimera su!one una desviacin total # absoluta de las reglas com!etenciales4 !or e)em!lo el !ago del im!uesto sobre la renta "ec"o ante el +inisterio de Educacin. ,os su!uestos de incom!etencia relativa se !roducen cuando un rgano de la Administracin Tributaria al *ue estn atribuidas algunas $unciones recaudatorias no a!arece sin embargo es!ec%$icamente $acultado !ara el !ercibo de una determinada exaccin !ara cu#o cobro es com!etente un rgano distinto de la !ro!ia Administracin $inanciera. -lo cuando el !ago se e$ect5e ante un rgano con incom!etencia relativa deber entenderse *ue surte e$ectos liberatorios !ara el deudor. ,a autori7acin en cambio !resu!one una tercera !ersona o ente sin com!etencias recaudatorias *ue sin embargo viene "abilitada !or le# o decreto !ara el cobro. As% !or e)em!lo !ara el cobro de los tributos gestionados !or la Administracin central muc"as veces se autori7a a los /ancos del Estado !ara *ue !rocedan al cobro o incluso como "a sucedido recientemente a una serie de bancos !rivados o agentes de seguros !ara el cobro del im!uesto de ruedo. En el caso de la autori7acin la doctrina entiende *ue 6sta se da o no se da !or lo *ue no cabe distinguir entre su!uestos de no autori7acin absoluta # de no autori7acin relativa. <.<. -u)etos legitimados !ara el !ago4 El art%culo 1; del Cdigo Tributario establece *ue el !ago de los tributos debe ser e$ectuado !or los contribu#entes o !or los res!onsables. Como "ab%amos concluido al "ablar de los su)etos tributarios en nuestro ordenamiento el t6rmino Bres!onsableB abarca tambi6n a la $iguras doctrinales del sustituto # del re!resentante. A"ora en el art%culo @: C.T. se da una re$erencia ex!resa al agente de retencin o

!erce!cin del art%culo <1 *ue es en realidad un sustituto. Dic"o art%culo @: entiende *ue Bexiste !ago !or !arte del contribu#enteB cuando lo "aga el sustituto. Esta redaccin es ambigua !ues !uede inter!retarse en dos sentidos4 Due se considera *ue el contribu#ente "a "ec"o el acto de !ago. Esta inter!retacin im!lica reconocer un error en la ,e# al tomar al agente de retencin como un re!resentante cuando en realidad es un obligado !or su !ro!ia obligacin tributaria. Due el !ago !or el sustituto libera al contribu#ente. Esto s% ser%a correcto. En el art%culo 1> se recoge la $igura del !ago !or terceros reconocida $recuentemente en la doctrina. As% se admite el e$ecto liberatorio de cara a la Administracin del !ago. No obstante se va ms all con$igurando un B!ago con subrogacinB a $avor del tercero al decir *ue se Bo!era la subrogacin corres!ondiente # la accin res!ectiva se debe e)ercer !or la v%a e)ecutiva. 3ara este e$ecto tiene carcter de t%tulo e)ecutivo la certi$icacin *ue ex!ida la Administracin Tributaria.B De acuerdo con el art%culo >?< del Cdigo Civil la subrogacin tras!asa al nuevo acreedor todos los derec"os acciones # !rivilegios del antiguo tanto contra el deudor !rinci!al como contra cuales*uiera terceros obligados a la deuda. Cabe cuestionarse si en materia tributaria se o!era una trans$erencia total de la !osicin acreedora de la Administracin al tercero. A mi )uicio tal trans$erencia no !uede ser total. 3or e)em!lo el nuevo acreedor no !odr%a e)ercer las medidas cautelares *ue concede el Cdigo Tributario a la Administracin !recisamente !or*ue 6stas van en $uncin de la naturale7a !5blica de 6sta # de sus !otestades de autotutela. De modo *ue la subrogacin se limita al derec"o sustantivo con todos sus obligados &res!onsables sustitutos' a la obtencin de la certi$icacin con valor de t%tulo e)ecutivo # eventualmente a algunas garant%as legales existentes como es el caso de la carga real *ue !esa sobre los inmuebles su)etos al im!uesto territorial. ,o im!ortante es examinar en el caso concreto cules de los !oderes *ue !ueda tener la Administracin son com!atibles con la naturale7a del tercero subrogante # cules no.< 3or 5ltimo cabe cuestionarse si el tercero *ue "a !agado est legitimado !ara e)ercitar ante la Administracin los derec"os *ue corres!ondan al obligado al !ago. En la legislacin es!aEola esta legitimacin es ex!resamente excluida !ero debe observarse *ue esta norma se "ace necesaria !or no existir subrogacin. Existiendo 6sta *ueda im!l%cito *ue se rom!e cual*uier relacin de deuda entre el Estado # el tercero subrogatario. 1. Ob)eto del !ago4 El ob)eto del !ago es la entrega de una suma de dinero aun*ue 6sta se !rodu7ca indirectamente mediante el em!leo de e$ectos timbrados o de t%tulos valores. En !rinci!io como en toda obligacin el !ago "a de reunir las condiciones de identidad
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El reciente Reglamento 0eneral de 0estin Fiscali7acin # Recaudacin Tributaria art%culo >@ acoge claramente esta tesis al decir4 BEl !ago e$ectuado voluntariamente !or un tercero extinguir la obligacin tributaria # *uien !ague se subrogar en el cr6dito con)untamente con sus garant%as # !rivilegios mas no en a*uellas !otestades *ue se deriven de la naturale7a !5blica del acreedor inicialB.

integridad e indivisibilidad. Estas condiciones "ab%an estado vigentes en nuestro ordenamiento "asta a"ora en *ue la ,e# de Gusticia Tributaria "a introducido alg5n cambio como enseguida veremos. ,a condicin de identidad exige *ue la !restacin en *ue consiste el !ago "a de ser exactamente lo *ue se deb%a # no otra. Esta condicin viene im!l%cita en el art. 1? C.T. De acuerdo con la condicin de integridad la obligacin tributria no se entiende !agada "asta *ue se entregue la totalidad de la suma debida. El su)eto !asivo no !uede com!eler a la Administracin a ace!tar !agos !arciales. Esto no es ms *ue una a!licacin del !rinci!io general de las obligaciones contenido en el art%culo >>< del Cdigo Civil4 Bel acreedor no est obligado a recibir !or !artes el !ago de una obligacin. Es a*u% donde la ,e# de Gusticia Tributaria "a introducido el !rinci!io contrario al re$ormar el art%culo 1? aEadi6ndole *ue B,a Administracin Tributaria estar$ o#li%ada a reci#ir !a%os !arciales.B ,a condicin de indivisibilidad se re$iere a la unidad tem!oral del cum!limiento esto es im!ide su $raccionamiento en el tiem!o. 3or exce!cin la Administracin !uede !ermitir el !ago $raccionado atendiendo a circunstancias es!eciales del deudor *ue le im!idan el cum!limiento normal de la obligacin de *ue se trata tal como resulta del art%culo 1H C.T. En cuanto a la $orma del !ago el art%culo 1? remite a la le# de cada tributo o a su reglamento su $i)acin. 3odemos extraer de nuestro ordenamiento !ositivo las siguientes $ormas de !ago4 IEn e$ectivo o c"e*ue4 Esta es la $orma ms generali7ada. Como e)em!lo !odemos citar el im!uesto sobre la renta el im!uesto de tras!aso el im!uesto territorial el im!uesto de ventas etc. ,a Administracin debe entregar el recibo de !ago debidamente cancelado. Cuando el !ago se e$ect5a mediante c"e*ue la valide7 del recibo *ueda condicionada a *ue el c"e*ue no sea rec"a7ado !or el banco contra el *ue se "a girado &art. <: ,e# del Im!uesto sobre la Renta' IEn e$ectos timbrados o enteros4 Esta $orma de !ago es la *ue usualmente est su)eta a re*uisitos $ormales ms com!le)os !ara *ue el !ago tenga e$ectos liberatorios. E)em!los de esta $orma de !ago los !odemos encontrar en el Cdigo Fiscal. As%4 3ara el reintegro del !a!el sellado se debe !agar en timbres o en enteros &art. <1?'. 3ara *ue el reintegro surta e$ecto los timbres deben ser cancelados !or la $irma o sello del $uncionario *ue los recibe o del abogado o notario *ue los !resenta. El art%culo <>< establece *ue el im!uesto de timbre ser !agado en timbres o mediante entero a $avor del 0obierno. El art. <>@ establece *ue los timbres deben !egarse. El art%culo <H2 indica *ue no slo debe estar el timbre ad"erido sino cancelado !or determinada !ersona u rgano4 en documentos su)etos a registro !or la o$icina *ue los recibe !ara su inscri!cin( en documentos no su)etos a registro !or el $uncionario *ue los autori7a( en documentos !rivados de contrato a cual*uiera de los contratantes( en los valores o !agar6s al deudor o al $iador # as% sucesivamente. Debe notarse *ue !or e)em!lo en un caso como el de los !agar6s en *ue se exige la cancelacin del timbre con la $irma del deudor o $iador !areciera darse una derogatoria de la norma general de *ue el !ago lo !uede "acer un tercero4 si se exige *ue sea el deudor o el $iador *uien debe cancelar es !or*ue se *uiere en alguna $orma asegurar *ue sea 6ste *uien lo !ague #

no el acreedor. No obstante esta norma ms bien lo *ue busca es *ue el !ago se "aga en el momento de la suscri!cin del !agar6 *ue es cuando est el deudor !resente. Es de notar *ue la !rueba del !ago no es el recibo de ad*uisicin de los timbres o enteros sino el timbre o entero mismo debidamente inutili7ado. IEn una $orma mixta entre e$ectos timbrados # e$ectivo4 Encontramos un e)em!lo de esto en el mismo Cdigo Fiscal *ue !rev6 en los art%culos <H: # <H< "i!tesis de !agos subsidiarios en e$ectivo en situaciones de carencia o inexistencia de timbres o enteros. IEn t%tulos valores4 Es el caso t%!ico de los Certi$icados de Abono Tributario o CAT- &ver la ,e# del Im!uesto sobre la Renta' # los Certi$icados de Abono Forestal o CAF- &ver la ,e# Forestal'. -in embargo visto *ue el t%tulo valor tiene un cr6dito de im!uesto incor!Eorado esta $orma de !ago ms bien encuadra dentro de la $igura del !ago !or com!ensacin. ,ugar # tiem!o de !ago4 El art%culo 1? C.T. seEala *ue el !ago debe e$ectuarse en el lugar # la $ec"a *ue indi*ue la le# o en su de$ecto el reglamento res!ectivo. El art%culo @= establece !la7os subsidiarios de !ago de las deudas tributarias esto es !ara el caso de *ue las le#es res!ectivas no dis!ongan lo contrario. As% cuando se trata de tributos *ue se determinen con base en las declaraciones )uradas !resentadas !or el contribu#ente o res!onsable o *ue corres!onda a !agos !arciales o a retenciones deben !agarse si las le#es res!ectivas no $i)an otra cosa dentro de los *uince d%as siguientes al momento en *ue ocurra el "ec"o generador de la obligacin tributaria. Todos los dems !agos !or conce!to de tributos resultantes de resoluciones dictadas !or la Administracin Tributaria en im!ugnaciones a determinaciones de o$icio tienen un !la7o de 1= d%as a !artir de la noti$icacin de su obligacin. Este r6gimen "ab%a !rovocado la !arado)a de *ue se disuad%a al contribu#ente de recti$icar su declaracin cuando advirtiera alg5n error u omisin a trav6s de una declaracin com!lementaria. En e$ecto la Administracin ven%a inter!retando *ue en este caso los intereses # multas deb%an contabili7arse desde el o ento en que se de#i !a%ar el tributo dentro del !la7o normal de 6ste. Era !or tanto !re$erible es!erar a un traslado administrativo # el !osterior acto de determinacin !ues ello !ermit%a el !ago dentro de los 1= d%as sin intereses ni multas !or mora. Esta inter!retacin $ue corregida !or el Tribunal Fiscal Administrativo *uien "a entendido *ue la recti$icacin de la declaracin e*uivale a la determinacin de o$icio # !or tanto se !uede !agar dentro de los 1= d%as siguientes a dic"a recti$icacin sin multas e intereses 1. A"ora la ,e# de Gusticia Tributaria "a introducido una im!ortante modi$icacin4
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B...:. Cmo a!licar el conce!to del cobro de los recargos en multas e intereses en las recti$icaciones *ue "acen los contribu#entes a sus declaraciones. El Tribunal Fiscal Administrativo en Resolucin No. @< de las H "oras del ? de ma#o de :??: consider *ue la recti$icacin constitu#e una nueva declaracin. /a)o este !resu!uesto existe una autodeterminacin del im!uesto !or el contribu#ente *ue !uede ser o no modi$icada !or la Administracin Tributaria. En el evento de *ue sea modi$cada !or la Administracin Tributaria consideramos *ue de con$ormidad con lo dis!uesto !or el art%culo :@= del Cdigo Tributario le caben los recrusos de revocatoria # a!elacin( # !or el contrario si no se ob)eto o modi$ica se est determinando el im!uesto. As% las cosas consideramos *ue en ambos casos es de a!licacin lo dis!uesto !or el art%culo @= !rra$o $inal sea *ue el contribu#ente cuenta con treinta d&as !ara !a%ar sin ultas e interesesB O$icio No. >?< de 2 de )ulio de :??@. Direccin 0eneral de la Tributacin Directa.

B,os intereses # los recargos se calcularn a !artir de la $ec"a en *ue los tributos debieron !agarse con$orme a las le#es res!ectivas o al !resente Cdigo en los siguientes su!uestos4 a' Due la obligacin tributaria se encuentre vinculada directamente con "ec"os con$iguradores de sanciones !enales tributarias condicin *ue ser determinada de acuerdo con lo !revisto en el art%culo H: de este Cdigo.B Conviene advertir *ue el 5nico recargo subsistente tras la ,e# de Gusticia Tributaria cu#a determinacin de!ende del tie !o transcurrido es el !revisto en el art%culo >; *ue inclu#e como in$raccin administrativa@ el !ago $uera de !la7o. A"ora de acuerdo con las normas de concurso de la ,e# de Gusticia Tributaria cuando un mismo "ec"o !uede ser encuadrado tanto dentro del ti!o de una in$raccin administrativa como del de una contravencin slo se a!licar esta 5ltima. En tal caso no cabr%a a!licacin de recargo alguno sino 5nicamente de los intereses. Cabe !lantear asimismo el !roblema de los l%mites *ue esta norma establece a la con$iguracin de la in$raccin de !ago moroso a *ue reci6n nos re$erimos. En e$ecto si un contribu#ente !resenta su declaracin determinando una suma menor *ue la debida # sobreviene una determinacin de o$icio *ue "ace la recti$icacin corres!ondiente la in$raccin de !ago moroso slo se con$igurar%a en una de estas circunstancias4 I -i no !aga dentro de los 1= d%as siguientes a la noti$icacin de la resolucin administrativa de determinacin. I -i existe v%nculo de la obligacin tributaria !rinci!al con la comisin de contravenciones # delitos *ue constitu#an un 'ec'o distinto del !ago $uera de !la7o &!ues de ser el is o "ec"o no cabr%a la a!licacin del recargo !or in$raccin administrativa en virtud del !rinci!io de non bis in idem recogido en el art%culo ;; del Cdigo de Normas # 3rocedimientos Tributarios.' Es de notar adems *ue esta condicin im!lica *ue se trate de "ec"os con$iguradores de contra(encin o delito no de in$raccin vista la clara remisin al art%culo H:. b' BDue el su)eto !asivo de la obligacin tributaria sea cali$icado como litigante temerario !or !arte del Tribunal Fiscal Administrativo. -e considerar litigante temerario al su)eto !asivo *ue gestione con el nimo evidente de retrasar la $irme7a de la determinacin de la obligacin tributaria sin contar con motivos ra7onables !ara litigar.B Cuando el !ago se da dentro de los !la7os establecidos se dice *ue se reali7a en !er&odo (oluntario( cuando se da en virtud de la accin de cobro de la Administracin se dice *ue se da en (&a de a!re io o en (&a e)ecuti(a. -eg5n la terminolog%a introducida !or el Reglamento 0eneral de 0estin Fiscali7acin # Recaudacin Tributaria2 se distingue entre tres eta!as recaudatorias4 voluntaria &!ago dentro de los !la7os establecidos'( administrativa &!ago como !roducto de gestiones administrativas de carcter !ersuasivo'( e)ecutiva &!ago como !roducto de
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Sobre la naturaleza sancionatoria de una infraccin administrativa de la mora prevista en el artculo 76 CN ! puede verse el "ictamente C#$%$#&6' de 23 de ma(o de 1&&6' de la rocuradura )eneral de la *ep+blica,
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Decreto E)ecutivo No. <2=@?IC del <; de mar7o de :??; !ublicado en el Alcance No. <= a ,a 0aceta No. ;< del <H de mar7o de :??;.

gestiones )udiciales de cobro'.; 3or 5ltimo debemos considerar el !ago en sentido contrario esto es el *ue debe "acer la Administracin al contribu#ente o res!onsable !or !agos indebidos o devoluciones legalmente establecidas. En este sentido la ,e# de Gusticia Tributaria introdu)o una nueva dis!osicin al re$ormar el art%culo @14 BA los contribu#entes o los res!onsables *ue tengan en su $avor sumas !or conce!to de !agos en exceso de tributos intereses recargos # multas la Administracin Tributaria deber noti$icarles esas circunstancias dentro de los tres meses siguientes a la $ec"a de los !agos *ue originan el cr6dito. -i no se les noti$ica el acreedor tendr derec"o al reconocimiento de un inter6s e*uivalente al establecido en el art%culo 2> de este Cdigo. Este inter6s correr a !artir del d%a siguiente al vencimiento del !la7o indicado. ,os su)etos !asivos o los res!onsables !ueden solicitar !or escrito a la Administracin Tributaria la restitucin de lo !agado indebidamente !or tributos intereses recargos # multas o solicitar el cr6dito res!ectivo.B Este art%culo no establece un !la7o !ara el !ago !ro!iamente !ero s% !ara noti$icar al contribu#ente de la existencia del cr6dito. Con base en la noti$icacin res!ectiva el contribu#ente tiene la o!cin de solicitar el !a%o de la suma !agada en exceso o su acreditacin a e$ecto de !resentes o $uturas com!ensaciones. @. 3ago !or consignacin4 El C.N.3.T. no la !rev6 ex!resamente !ero como se sabe es una $orma de !ago. O!era cuando el rgano de recaudacin com!etente o la entidad autori7ada no "a#a admitido indebidamente el !ago o$recido o no !ueda admitirlo !or causa de $uer7a ma#or. 2. Im!utacin de !agos4 El art%culo @@ CN3T establece algunas reglas !ara la im!utacin de !agos necesarias cuando un mismo su)eto !asivo tiene varias deudas con la Administracin Tributaria. El !rinci!io general es *ue el !agador !uede indicar a cules de sus deudas deben im!utarse los !agos *ue e$ect5e.> Esta indicacin !uede "acerse ex!l%cita o im!l%citamente. Este es el caso cuando el !ago se "ace a trav6s de recibos emitidos !or la Administracin Tributaria !ues est im!l%cito cul es la obligacin *ue se !aga. -i no "a# indicacin !or !arte del !agador se debe im!utar el !ago a la deuda ms antigua. A"ora es im!ortante $i)ar los l%mites de esta $acultad del deudor !ara establecer libremente la im!utacin de su !ago entre sus distintas obligaciones. De la letra de la ,e# # del Reglamento !odr%a generarse la im!resin de *ue el su)eto !asivo !uede escoger !agar la obligacin tributaria !rinci!al antes *ue los intereses !or e)em!lo asumiendo *ue estamos ante dos ti!os de obligacin distintis # !or tanto ante dos deudas.

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C$r. art. ;1 R00FRT.

Norma *ue viene rati$icada en el art%culo >H del Reglamento de )estin- ./l el deudor de varias deudas !odr im!utarlo a a*u6lla o a*u6llas *ue libremente determine.B

efectuar el

!ago

&

Al res!ecto conviene recordar las dis!osiciones contenidas en los art%culos >>? # >H= del Cdigo Civil. ,a !rimera establece el derec"o de im!utacin del deudor $rente a varias obligaciones vencidas. ,a segunda en cambio !lantea un l%mite al decir4 B-in embargo si la deuda !roduce intereses el deudor no tiene derec'o de i !utar el !a%o al ca!ital* sino una (ez !a%ados los intereses (encidos+ , si 'a, (arias deudas* que los de(en%uen* de#er$ 'acerse la i !utacin a los intereses de todas antes que a los ca!itales.B En esta norma es claro *ue el legislador "a introducido un elemento bsico de e*uidad4 tratndose de una obligacin accesoria a la !rinci!al como es la de !agar intereses el deudor no tiene derec"o a im!utar !rimero al !ago del !rinci!al antes *ue al !ago de intereses. En esa direccin debemos recordar *ue el Cdigo Tributario reconoce dos categor%as de obligacin material4 la !rinci!al # las accesorias &intereses recargos # multas seg5n el art%culo 2= CN3T'. En consecuencia debe inter!retarse *ue el t6rmino BdeudaB del art%culo @@ es un conce!to *ue inclu#e la obligacin tributaria !rinci!al # sus obligaciones accesorias de modo *ue la $acultad de im!utacin establecida a $avor del su)eto !asivo en el art%culo @@ debe entenderse re$erida a una !osibilidad de im!utar entre deudas distintas # no entre obligaciones !rinci!al # accesorias con$ormadoras de la misma deuda. As% !or a!licacin su!letoria # analgica de la norma del art%culo >H= del Cdigo Civil el deudor no !odr%a im!utar su !ago !rimero a la deuda !rinci!al antes *ue a sus accesorias. IJ. 3RE-CRI3CION :. Nota introductoria ,a !rescri!cin como bien sabemos de las modernas doctrinas del Derec"o !rivado es una $igura con e$icacia !reclusiva ms *ue extintivaIinnovativa4 la nueva situacin )ur%dica *ue nace a !artir del su!uesto de "ec"o im!l%cito en toda !rescri!cin &inactividad # t6rmino' !uede ser seg5n el caso con$orme o no con$orme con la *ue #a exist%a &el derec"o a la !restacin !od%a o no existir aun'H. ,o im!ortante es *ue sin entrar en esa discusin se tiene !or cierta # vigente una situacin )ur%dica de BlibertadB res!ecto a la obligacin *ue !rescribe4 la obligacin se tiene por extinguida inde!endientemente de si #a lo estaba o no. Teniendo clara esta !recisin !odemos convencionalmente incluir la !rescri!cin dentro de las $ormas de extincin de la obligacin tributaria. <. El ob)eto de la !rescri!cin tributaria En materia tributaria el ob)eto de la !rescri!cin !uede ser diverso as%4 a' Atendiendo a la distincin entre Derec"o tributario material # Derec"o tributario $ormal tenemos *ue la !rescri!cin !uede re$erirse tanto a la !osibilidad de cobrar la obligacin tributaria !rinci!al &re$erencia al Derec"o tributario material' como a la !osibilidad de e)ercer las !otestades administrativas tendentes a la li*uidacin de la obligacin tributaria &re$erencia al Derec"o
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3or e)em!lo bien !udo "aberse extinguido el cr6dito medinate un !ago "ec"o durante el tiem!o de la !rescri!cin # aun en tal caso !odr%a o!erar como exce!cin o de$ensa. Es conveniente !ara re$rescar estos conce!tos consultar el art%culo del !ro$esor J%ctor 36re7 B,a !rescri!cin negativa # la caducidad en el Derec"o CivilB "o# en su libro Derec"o !rivado !.!. :?1 de la -egunda Edicin aEo :??:.

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tributario $ormal'. 3or e)em!lo en Es!aEa se recoge esta distincin en el art%culo ;@ de la ,e# 0eneral Tributaria. Este art%culo inclu#e entre otros tanto la !rescri!cin del Bderec"o de la Administracin !ara determinar la deuda tributaria mediante la o!ortuna li*uidacinB &su!uesto de Derec"o tributario $ormal' como de la Baccin !ara exigir el !ago de las deudas tributarias li*uidadasB &su!uesto de Derec"o tributario material'. ,o mismo !uede decirse del art%culo 2: del C.T. costarricense *ue !rev6 la !rescri!cin tanto de Bla accin de la Administracin Tributaria !ara determinar la obligacinB como de la !osibilidad de exigir el !ago del tributo # sus intereses. b' Atendiendo a la distincin entre el Derec"o tributario en sentido estricto # el Derec"o !enal tributario la !rescri!cin !uede re$erirse sea a la obligacin tributaria !rinci!al *ue tiene como $inalidad la satis$accin de necesidades !5blicas sea a las sanciones tributarias *ue tiene una $inalidad intimidatoria o de castigo. Esta distincin !uede a!reciarse contrastando los art%culos 2: &#a mencionado' !or una !arte # !or otra >@ &*ue regula la !rescri!cin de las in$racciones # sanciones'?. c' Tomando en cuenta el su)eto *ue se bene$icia de la !rescri!cin !odemos distinguir entre a*uella *ue bene$icia al su)eto !asivo # a*uella *ue bene$icia al su)eto activo4 as% la !rescri!cin de la obligacin tributaria !rinci!al bene$icia al su)eto !asivo( la !rescri!cin del derec"o a la devolucin de ingresos indebidos bene$icia al su)eto activo. ,a ,e# 0eneral Tributaria es!aEola inclu#e entre los su!uestos de !rescri!cin el del Bderec"o a la devolucin de ingresos indebidosB. Nuestro Cdigo Tributario !rev6 lo mismo en el art%culo @14 B,a accin !ara solicitar esa devolucin !rescribe una ve7 transcurridos cuatro aEos desde el d%a siguiente a la $ec"a en *ue se e$ectu cada !ago o de la $ec"a de la !resentacin de la declaracin )urada en la cual surgi el cr6dito.B Esta es la nueva redaccin introducida !or la ,e# de Gusticia Tributaria4 anteriormente la !rescri!cin era de tres aEos # se contaba 5nicamente desde el d%a siguiente a la $ec"a en *ue se e$ectu cada !ago.B ,a nueva redaccin !ermite contar la !rescri!cin desde el momento en *ue se !resenta una declaracin en *ue se "ace valer un cr6dito a $avor del contribu#ente &!ensemos !or e)em!lo en la declaracin *ue "ace el contribu#ente del im!uesto de ventas dedicado a la ex!ortacin o a la venta de bienes exentos en la cual se cuanti$ican los im!uestos de ventas so!ortados !or traslacin )ur%dica # *ue no !odrn ser trasladados a su ve7 a sus com!radores visto *ue los bienes ex!ortados ni los exentos no son gravados !or el im!uesto'. 1. 3rescri!cin o caducidad Es usual en la doctrina !lantearse si en materia tributaria se est ante su!uestos de caducidad o de !rescri!cin aun cuando la le# res!ectiva "able de B!rescri!cinB. Esta discusin $undamentalmente se re$iere a la distincin aludida atrs entre los su!uestos de !rescri!cin de Derec"o material # los de Derec"o $ormal. En ese sentido es de recordar *ue re*uisito bsico de exigibilidad de las obligaciones
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Introducido !or la ,e# de Gusticia Tributaria

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tributarias es su cuanti$icacin o determinacin la cual muc"as veces se veri$ica mediante la intervencin de la Administracin Tributaria. Esta act5a gracias a la atribucin de !otestades ad inistrati(as &!oderesIdeberes *ue sustentan $unciones de ins!eccin li*uidacin # recaudacin de los tributos' *ue se desem!eEan normalmente a trav6s de !rocedi ientos ad inistrati(os. As% cuando en la legislacin se "ace la di$erencia entre lo *ue es la !rescri!cin del derec"o de cr6dito a la !restacin tributaria # la !rescri!cin de la !osibilidad de determinar o li*uidar la obligacin surge la duda de si en este segundo caso estamos ms bien ante un su!uesto de caducidad # no de !rescri!cin. +odernamente se entiende *ue caracter%stica bsica de la caducidad es *ue 6sta se re$iere a un acto determinado de e)ercicio de un derec"o &en el sentido am!lio de esta !alabra' *ue slo de esta $orma !uede "acerse valer &o se reali7a este acto o desa!arece el derec"o'. 3or el contrario en la !rescri!cin el derec"o !uede "acerse valer de distinta $orma. A la lu7 de esta distincin cabe cuestionarse en !rimer lugar la relevancia de *ue en la legislacin !ositiva se "able de B derecho deB o Baccin para: li*uidar la obligacin tributaria. En e$ecto a !rimera vista !arece resultar desde un !unto de vista terminolgico ms adecuado a la naturale7a de la !rescri!cin si el e$ecto !reclusivo se re$iere a un Bderec"oB # no a una BaccinB. En e$ecto mientras el !rimero se re$iere a una situacin de !oder *ue se !uede "acer valer de distintas $ormas la segunda se "a re$erido tradicionalmente al !oder de activar un !rocedimiento orientado a !roducir una resolucin o sentencia tuteladora de un derec"o sustantivo. En ese sentido se "a dic"o *ue en Es!aEa no estamos ante un su!uesto de caducidad !ues la ,e# 0eneral Tributaria "abla del Bderec"o de la Administracin a li*uidarB no del Bacto de li*uidacinB. Esto signi$ica *ue el derec"o se !uede e)ercitar no slo con el acto de li*uidacin en sentido estricto sino tambi6n mediante las o!ortunas diligencias tendentes al reconocimiento aseguramiento com!robacin estimacin etc. En nuestro ordenamiento !or el contrario se "abla de BaccinB !ara determinar la obligacin tributaria lo *ue !odr%a llevar a la duda de si la conclusin "abr%a de ser di$erente de la *ue resulta a la lu7 del ordenamiento es!aEol !or e)em!lo. En Costa Rica como veremos la !rescri!cin slo !ueda ser interrum!ida mediante un acto bien delimitado en el !rocedimiento &el de determinacin "asta antes de la ,e# de Gusticia Tributaria( el de traslado seg5n esta ,e#'. Esto denota un acto muc"o ms circunscrito *ue en el caso es!aEol en *ue basta cualquier dili%encia. De este modo !odr%amos a!reciar un rasgo t%!ico de la caducidad. No obstante aun en el caso es!aEol !uede a!reciarse un rasgo de la caducidad !recisamente !or*ue el llamado Bderec"o de la Administracin a li*uidarB est constituido !or un con)unto de !otestades ad inistrati(as* esto es !oderesIdeberes *ue se enmarcan dentro de un determinado !rocedimiento administrativo el !rocedimiento administrativo de li*uidacin :=. 3or eso !areciera *ue la determinacin de la obligacin tributaria en realidad slo se !uede e)ercer a trav6s de un deter inado !rocedi iento # no de cual*uier $orma. Es decir aun las actuaciones distintas del acto administrativo $inal $orman !arte del !rocedimiento legalmente establecido *ue tiene una unidad !ese a las distintas !artes *ue lo con$orman. En consecuencia s% !odr%a identi$icarse a*u% un rasgo clsico de la caducidad aun*ue la le# "able de Bderec"oB.
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Este t6rmino es e*uivalente a BdeterminacinB.

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En segundo lugar !or*ue muc"as veces aun*ue se "able de BaccinB en realidad se est *ueriendo decir *ue lo *ue !rescribe es el derec"o de $ondo de modo *ue la accin aun*ue se !ueda e)ercer no !ros!erar%a !or la extincin de dic"o derec"o. As% sucede !or e)em!lo en los art%culo H;; H;> # H;H de nuestro Cdigo Civil en *ue cuando se "abla de la !rescri!cin de la accin lo *ue se *uiere decir es *ue la misma no !uede !ros!erar si a ella se o!one la exce!cin !erentoria de !rescri!cin. De este modo llmesele BaccinB o Bderec"oB se est aludiendo a una id6ntica realidad4 la titularidad de !otestades administrativas a e)ercer a trav6s de un !rocedimiento determinado. A"ora !ara decidir si estamos ante un su!uesto de caducidad o !rescri!cin es !reciso anali7ar algunos otras caracter%sticas de la distincin. Es com5nmente admitido *ue el t6rmino de caducidad no admite interru!cin o sus!ensin mientras *ue el t6rmino de !rescri!cin s% lo admite. En este sentido basta mirar las le#es tributarias !ara advertir *ue aun el t6rmino de inactividad en cuanto al e)ercicio de la !otestad de determinacin !uede ser interrum!ido &art. ;; ,e# 0eneral Tributaria es!aEola( art. 21 inc. a' del Cdigo Tributario costarricense'. En consecuencia nos encontramos con una caracter%stica bsica de la !rescri!cin. 3or otra !arte es tambi6n com5nmente admitido *ue las !otestades administrativas &distintas de los derec"os sub)etivos en nuestro caso distintas del derec"o sub)etivo de $ondo a la !restacin tributaria' no !rescriben son im!rescri!tibles como consecuencia de su origen legal # su carcter gen6rico. -lo estar%an su)etas en cada caso singular a caducidad en cuanto 6stas !uedan ser e)ercitadas 5nicamente a trav6s de un !rocedi iento !retedeter inado # no de cual*uier manera. De modo *ue !arece *ue con$lu#en caracter%sticas de ambas $iguras caducidad # !rescri!cin. A !artir de esta constatacin !odr%a concluirse de dos maneras distintas como se "a "ec"o en la doctrina4 a' Due la llamada B!rescri!cin tributariaB es una $igura mixta esto es *ue re5ne caracter%sticas tanto de la !rescri!cin como de la caducidad tal como "an sido 6stas conce!tuadas en el Derec"o 3rivado # en el Derec"o 35blico. -e reinvindicar%a as% el carcter !eculiar de este instituto tributario. b' Due en los ordenamientos en *ue la obligacin tributaria nace con la veri$icacin del "ec"o generador la !osibilidad de determinacin de la obligacin tributaria no !uede verse como un su!uesto inde!endiente del derec"o a cobrar la obligacin tributaria sustantiva. En realidad lo *ue se regula en las legislaciones es el t6rmino de !rescri!cin del derec"o a cobrar la obligacin tributaria en sus dos !osibles mani$estaciones4 la obligacin nacida !ero no exigible !or no estar debidamente determinada( la obligacin exigible. As% aun*ue no sea exigible la obligacin nacida !uede !rescribir si no se interrum!e el t6rmino de inactividad a trav6s del e)ercicio de las !otestades administrativas necesarias !ara "acer exigible la obligacin esto es a trav6s de la determinacin. Igualmente la obligacin #a exigible !rescribe !or la inactividad res!ecto al cobro. Es decir un su!uesto es de !rescri!cin del cum!limiento de los re*uisitos !ara "acer exigible una obligacin( otro es de !rescri!cin de la accin de cobro. 3ero ambos son de !rescri!cin de la obligacin tributaria sustantiva nacida o exigible.

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-e busca en ese sentido evitar el e$ecto del !rinci!io general de *ue el t6rmino de !rescri!cin de una obligacin no !uede correr sino "asta *ue 6sta sea exigible &el llamado i !edi ento del curso de la !rescri!cin regulado en el art%culo H>@ del Cdigo Civil'. Tal !rinci!io tendr%a consecuencias inace!tables cuando la exigibilidad de la obligacin de!ende de la accin del !ro!io acreedor en este caso el su)eto activo de la obligacin tributaria. De "ec"o la misma doctrina civilista admite *ue cuando la Bli*uide7B de la deuda de!ende de un acto del acreedor la !rescri!cin comien7a a contarse desde *ue tal acto !uede ser reali7ado. Alguna doctrina entiende *ue la legislacin tributaria *uiebra con este !rinci!io al conceder un t6rmino de !rescri!cin de la determinacin de la deuda anterior a *ue inicie el t6rmino de !rescri!cin de la deuda misma. A mi entender esto no es exacto !ues se trata de la a!licacin de este mismo !rinci!io. ,a obligacin tributaria em!ie7a a !rescribir desde *ue el su)eto activo tiene !osibilidad de li*uidar esto es de "acer BalgoB !or cobrar su deuda( si no "ace nada !or li*uidar la !rescri!cin avan7a "asta *ue se consuma( si "ace algo !or determinar el t6rmino de !rescri!cin se ve interrum!ido( si !asa de nuevo el t6rmino de la !rescri!cin sin determinar !rescribe la deuda. -i determin el t6rmino de !rescri!cin se ve interrum!ido # se inicia un nuevo t6rmino cu#a interru!cin se o!era !or actos #a no de gestin sino de cobro. A mi )uicio esta 5ltima es la inter!retacin correcta. En e$ecto si el !rocedimiento de determinacin no es ms *ue un re*uisito necesario !ara determinar la obligacin #a nacida los actos de determinacin # li*uidacin no son otra cosa *ue actos de interru!cin de la !rescri!cin de la obligacin sustantiva *ue "ab%a em!e7ado a correr desde *ue la li*uide7 de la deuda de!end%a de un acto del acreedor. De este modo !areciera un de$ecto de t6cnica legislativa decir *ue la !rescri!cin corre res!ecto de la !otestad de determinar( lo correcto ser%a decir *ue la !rescri!cin corre 5nicamente res!ecto de la obligacin sustantiva # se !uede interrum!ir si se "ace determinado acto tendente a la determinacin del tributo. @. El t6rmino de la !rescri!cin El art%culo 2: del Cdigo Tributario tras la ,e# de Gusticia Tributaria establece un t6rmino id6ntico de cuatro aEos tanto !ara la Baccin de la Administracin Tributaria !ara determinar la obligacinB como !ara exigir el !ago del tributo # sus intereses. 3ara el derec"o de a!licar sanciones # el de solicitar la devolucin de ingresos indebidos se establece tambi6n un t6rmino de cuatro aEos &art. >@ tras la Le, de -usticia Tri#utaria.//
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Con(iene referirse al r0%i en refor ado* !ues si la !rescri!cin e !ieza a correr a !artir del !ri ero de enero del a1o si%uiente al que el tri#uto de#i !a%arse* , la Le, de -usticia ri%e* en este caso* desde su !u#licacin* ello quiere decir que o!erar$ res!ecto de las !rescri!ciones que se inicien el : de enero de :??2. De lo contrario la ,e# tendr%a e$ectos aun*ue sea de retroactividad &ni a &la nueva le# se a!lica a los e$ectos de una relacin )ur%dica originada con$orme a la legislacin anterior *ue na7can des!u6s de estar vigente la nueva le#' o edia &la nueva le# se a!lica a e$ectos nacidos durante la vigencia de la le# derogada a5n no agotados o consumados'. Ello *uiere decir *ue !ara evitar la violacin del art%culo 1@ de la Constitucin las !rescri!ciones #a iniciadas continuarn rigi6ndose !or la normativa anterior al menos en cuanto la a!licacin de la nueva norma conlleve !er)uicio &el t6rmino se est aumentando de tres a cuatro aEos'. Antes de la re$orma se !reve%a un !la7o de !rescri!cin de tres aEos como regla general. Este t6rmino se extiende a cinco aEos !ara los contribu#entes o res!onsables no registrados ante la Administracin Tributaria o *ue estndolo "ubieren !resentado declaraciones cali$icadas como $raudulentas o no "ubieren !resentado las declaraciones )uradas &sobre esta "i!tesis c$r. -ala 3rimera del Tribunal Fiscal Administrativo $allo No. <=< del 1 de )unio de :??@'. 3ara la a!licacin de la !rescri!cin larga !or mediar conducta $raudulenta se re*uer%a la condena en sede contenciosoI administrativa !or la in$raccin de de$raudacin &c$r. Fallo 1<> de la -ala 3rimera del Tribunal Fiscal Administrativo del < de noviembre de :??@ as% como H=I?2 de :@ de enero de :??2'. ,a !revisin de t6rminos distintos obedece a exigencias del $in recaudatorio. En ese sentido se entiende *ue es

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Cabe observar *ue la existencia de un t6rmino 5nico sea !ara la determinacin sea !ara el cobro de la obligacin #a determinada evidencia *ue lo *ue se establece es una !rescri!cin 5nica *ue sanciona la inactividad administrativa !ara exigir el !ago de la obligacin *ue !uede ser interrum!ida con actos tendentes sea a la li*uidacin sea al cobro directo. 2. Cm!uto del t6rmino de !rescri!cin4 2.:. Inicio
ms $cil !ara la Administracin !roceder al cobro cuando conoce a su deudor *ue cuando ignora su existencia o bien cuando el deudor conocido !retende engaEarla o !retende *ue se olvide sus existencia. A"ora de la antigua redaccin del art%culo 2: resulta algo con$usa la determinacin de en *u6 casos !rocede a!licar el t6rmino de los tres aEos # en *u6 otros el de los cinco aEos. Fundamentalmente no *ueda claro *u6 se entiende !or contribu#ente o res!onsable Bno registradoB. ,a im!ortancia de este conce!to claro est es *ue el BregistradoB dis$ruta del !la7o corto de !rescri!cin siem!re *ue "a#a declarado cuando ten%a obligacin de "acerlo # *ue lo "a#a "ec"o sin incurrir en de$raudacin cu#o conce!to ven%a establecido en el art%culo HH del Cdigo Tributario. -i se sigue un criterio $ormal el t6rmino de !rescri!cin larga slo deber%a a!licarse a im!uestos en *ue se exige como deber $ormal ex!reso la inscri!cin $ormal ante la Administracin Tributaria como sucede con el im!uesto sobre las ventas &art. 2'. 3or el contrario en im!uestos como el de la renta en *ue no se exige tal inscri!cin $ormal "abr%a *ue concluir *ue el t6rmino de !rescri!cin siem!re deber%a ser el de 2 aEos aun cuando se "a#a !resentado una declaracin no cali$icable como $raudulenta. -i se sigue un criterio ms sustancial "abr%a *ue entender *ue contribu#ente o res!onsable BregistradoB es a*uel *ue "a cum!lido con alg5n deber $ormal *ue im!l%citamente !ermita a la Administracin incluirlo en sus registros. As% en los im!uestos en *ue existe obligacin de declarar deber%a considerarse contribu#ente o res!onsable BregistradoB a a*u6l *ue "a cum!lido en alg5n momento con su obligacin de declarar. De este modo en el im!uesto sobre la renta !or e)em!lo a *uien "a declarado !or lo menos una ve7 se le debe considerar BregistradoB # !or tanto si !resenta su declaracin # 6sta no es cali$icable como $raudulenta su t6rmino de !rescri!cin ser%a de tres aEos. En esta direccin el Tribunal Fiscal Administrativo &Fallo No. <: de :?>H' "ab%a entendido *ue el !la7o de !rescri!cin de 2 aEos no es a!licable a los im!uestos no su)etos !or ,e# a declaracin )urada. Cabe !reguntarse si a *uien declara !or !rimera ve7 le vale esta declaracin a e$ecto de *ue se le considere BregistradoB # *ue !or tanto la !osibilidad de la administracin de "acer valer una li*uidacin en contrario !rescriba en tres aEos # no en cinco siem!re *ue la declaracin no !ueda serle cali$icada de $raudulenta. A mi )uicio tal declaracin deber%a ser vlida a esos e$ectos !ues a !artir de ella la Administracin ad*uiere conocimiento de la existencia de determinado contribu#ente # !or tanto !uede "acer valer sus derec"os $rente a 6l ms $cilmente. 3or 5ltimo !odr%a inter!retarse *ue tambi6n todo contribu#ente o res!onsable *ue "a#a sido ob)eto de una determinacin de o$icio !or !arte de la Administracin alguna ve7 debe considerarse #a BregistradoB. Asimismo en el caso de un tributo en *ue no exista obligacin de declarar sino *ue es la !ro!ia Administracin la encargada de determinarlo el t6rmino de la !rescri!cin ser de tres aEos. K en el caso en *ue "a#a obligacin de declarar ser%a de tres aEos siem!re *ue se !resente la declaracin # 6sta no !ueda ser cali$icada de $raudulenta. -i la ra7n bsica de la di$erencia de !la7os de !rescri!cin es el de la ma#or $acilidad de cobro en los casos de conocimiento del contribu#ente !or la Administracin !areciera *ue la 5ltima inter!retacin *ue es la ms am!lia es la correcta. A"ora es necesario distinguir a*uellos tributos !eridicos de los instantneos. Al re$erirse los !rimeros a un estado de cosas *ue se !er!et5a en el tiem!o la idea de un contribu#ente BregistradoB tiene !leno sentido. En cambio en un im!uesto instantneo como !uede ser el de tras!aso de inmuebles o ve"%culos tal idea de registro no tiene ma#or sentido !ues el *ue alguien "aga una com!ra "o# no signi$ica *ue las seguir "aciendo. 3or tanto el "ec"o de *ue en alg5n momento la Administracin "a#a cobrado un im!uesto instantneo a determinado contribu#ente no !arece *ue d6 !ie !ara *ue se tenga a 6ste como BregistradoB. As% no !arece lgico *ue *uien "a#a !agado im!uesto de tras!aso con anterioridad alegue *ue su !rescri!cin es corta res!ecto de un tras!aso !osterior. De modo *ue tratndose de tributos instantneos !odemos decir *ue los contribu#entes siem!re se tienen *ue tener como no registrados a menos *ue "a#an evidenciado de alguna $orma vlida # accesible a la Administracin la veri$icacin del "ec"o generador concreto de la obligacin tributaria en curso de !rescri!cin. 3ara volver al e)em!lo del im!uesto de tras!aso si la escritura res!ectiva "a sido !resentada a la Tributacin Directa sin cancelar el im!uesto !odr%a entenderse *ue entonces el t6rmino de !rescri!cin a!licable es de 1 aEos. Jalga la aclaracin de *ue en el im!uesto de tras!aso de bienes inmuebles rige un t6rmino de 8!rescri!cin9 &Lo caducidadM' de H d%as !ara la com!robacin administrativa de un valor di$erente al declarado !or las !artes o consignado en la escritura &C$r. art. > ,e# ;??? # sus re$ormas'.

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De acuerdo con el art%culo 2< del Cdigo Tributario el t6rmino de la !rescri!cin se debe contar desde el !rimero de enero del aEo calendario siguiente a a*uel en *ue el tributo debe !agarse. Este art%culo evidencia un grave error de t6cnica legislativa !ues tras "aber dis!uesto en el art%culo 2: *ue la !rescri!cin o!era tanto res!ecto a la accin de la Administracin Tributaria !ara determinar la obligacin como res!ecto a la !osibilidad de exigir el !ago del tributo # sus intereses a"ora omite la re$erencia al su!uesto de determinacin de la obligacin. 3odemos citar como contraste el art%culo ;2 de la ,e# 0eneral Tributaria es!aEola *ue distingue entre ambos su!uestos. As% se establece *ue !ara la determinacin de la obligacin el cm!uto del t6rmino inicia el d%a en *ue $inalice el !la7o reglamentario !ara !resentar la corres!ondiente declaracin:< # !ara el cobro de la obligacin la $ec"a en *ue $inalice el !la7o de !ago voluntario. En los casos en *ue la le# $i)a la $ec"a de !ago del im!uesto # existe obligacin de autodeterminacin !or !arte del contribu#ente el error a!untado no !rovoca consecuencias insu!erables. Es el caso del im!uesto sobre las utilidades tal como resultaba del art%culo <: de la ,e# del Im!uesto sobre la Renta antes de su reciente re$orma !or la ,e# de Gusticia Tributaria4 la obligacin de li*uidar deb%a cum!lirse con el l%mite del 1= de noviembre( la obligacin de !ago deb%a cum!lirse con el l%mite del 1: de diciembre. As% la !osibilidad de la Administracin de cuestionar esta determinacin # !roceder a "acer una determinacin de o$icio em!e7ar%a a !rescribir el 1: de diciembre # no el 1= de noviembre. El !roblema se !resentar%a en un im!uesto en *ue la determinacin de!enda de la Administracin !ues entonces la obligacin de !agar no existe mientras no se determine. En tal caso cundo em!ie7a a correr la !rescri!cinM De acuerdo con la letra del art%culo 2< "abr%a *ue concluir *ue nunca mientras no se determine la obligacin. Esta incongruencia se salva si la ,e# !rev6 un t6rmino !ara el !ago de modo *ue a !esar de *ue 6ste no se !ueda veri$icar !or $alta de determinacin #a contar%amos con un !unto de re$erencia !ara el cm!uto del t6rmino de !rescri!cin. 3or e)em!lo en el im!uesto sobre el tras!aso de ve"%culos se establece un !la7o de die7 d%as !ara !agar el im!uesto a !artir de la $ec"a en *ue se $irm la escritura res!ectiva !ero la li*uidacin de!ende de la Administracin. -i 6sta !or alguna ra7n no li*uidara a !esar de *ue se le "a !resentado la escritura !ara *ue !roceda a la cuanti$icacin del im!uesto el t6rmino de !rescri!cin em!e7ar%a a correr a !artir del !la7o legal !ara !agar. El !roblema se mantendr%a si no existe $ec"a o t6rmino de !ago legalmente $i)ado # la determinacin de!ende de la Administracin. En tal caso "abr%a *ue acudir a las normas generales sobre la !rescri!cin contenidas en el Cdigo Civil. El art%culo H>@ seEala *ue el t6rmino de la !rescri!cin de acciones comen7ar a correr desde el d%a en *ue la obligacin sea

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Ori%inaria ente se esta#lec&a co o !unto de !artida el de(en%o del tri#uto ediante la (erificacin del 'ec'o %enerador2 3in e #ar%o* en /456 se dio una refor a en (irtud de la %eneralizacin del r0%i en de autoliquidacin* !uesto que en al%"n caso edia un tie !o considera#le desde el de(en%o 'asta el !lazo de la declaracin* , durante ese la!so no !uede la Ad inistracin ni liquidar ni e7i%ir la deuda* siendo inco'erente que contara ,a la !rescri!cin2

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exigible.:1 Como vimos en el caso de obligaciones en *ue su li*uide7 de!ende de la accin del acreedor se entiende *ue la !rescri!cin em!ie7a a correr desde *ue 6ste !ueda reali7ar el acto de determinacin. En s%ntesis si la ,e# no !recisa la $ec"a !ara el !ago de la obligacin tributaria # 6ste no !uede e$ectuarse con la mera reali7acin del "ec"o generador !or $alta de determinacin administrativa el cm!uto del t6rmino de la !rescri!cin debe iniciarse el !rimero de enero del aEo calendario siguiente al momento en *ue la Administracin est6 en condiciones )ur%dicas de determinar. Debe observarse !or otra !arte *ue el inicio del t6rmino de la !rescri!cin el : de enero del aEo siguiente a a*uel en *ue el tributo debe !agarse "ace *ue los !la7os reales de !rescri!cin sean totalmente diversos seg5n el tributo *ue se trate # aun al interno de cada tributo. 3or e)em!lo el t6rmino de !rescri!cin real del im!uesto de tras!aso de ve"%culos var%a seg5n la $ec"a en *ue se ad*uiere el ve"%culo. En el caso de in$racciones el anterior art%culo >1 del Cdigo Tributario establec%a *ue el t6rmino !ara a!licar sanciones !rescribe en el !la7o de 1 aEos contados desde el : de enero del aEo calendario siguiente a a*uel en *ue se cometi la in$raccin. Este !la7o se extender%a a 2 aEos si concurren las condiciones #a anali7adas &!or nota al !ie' del art%culo 2: en su anterior redaccin. Con la ,e# de Gusticia Tributaria el nuevo art%culo >@ del Cdigo Tributario establece un !la7o 5nico de @ aEos. En el caso de la accin !ara solicitar el cr6dito o devolucin de ingresos indebidos el t6rmino se cuenta desde el d%a siguiente a la $ec"a en *ue se e$ectu cada !ago. 2.<. Interru!cin ,a interru!cin de la !rescri!cin a di$erencia de la llamada sus!ensin im!lica como se sabe la eliminacin del cm!uto de todo el tiem!o de !rescri!cin corrido !reviamente a la causa interru!tora. De este modo el t6rmino debe em!e7ar a com!utarse nuevamente a !artir del acto interru!tor. El Cdigo Tributario !rev6 esta $igura en el art%culo 21. En la anterior redaccin &!revia a la ,e# de Gusticia Tributaria' se indicaban cuatro causas bsicas de interru!cin de la !rescri!cin de la obligacin tributaria !rinci!al4 ,a !rimera de ellas era Bla determinacin del tributo sea 6sta e$ectuada !or la Administracin Tributaria o !or el contribu#ente tomndose como $ec"a de interru!cin la de la noti$icacin de la resolucin administrativa o la de la !resentacin de la declaracin res!ectiva $uera de t6rmino.B Esta causa de interru!cin rati$ica nuestra tesis de *ue la determinacin del tributo no es ms *ue un acto interru!tor de la !rescri!cin de la obligacin tributaria !rinci!al nacida con la veri$icacin del "ec"o im!onible.
:1

3o#re el co !le ento que re!resenta este art&culo en ateria tri#utaria 'a dic'o la 3ala 8ri era del Tri#unal 9iscal Ad inistrati(o* en su resolucin no2 5: de las 5 'oras del ; de no(ie #re de /44<= >222de acuerdo con lo esti!ulado en el art&culo 6< del Cdi%o Tri#utario* el ter ino de la !rescri!cin se de#e contar desde el !ri ero de enero del a1o calendario si%uiente a aqu0l en que el tri#uto de#e !a%arse222El anterior criterio est$ acorde ta #i0n con el !rinci!io contenido en la dis!osicin del art&culo 5?@ del Cdi%o Ci(il* el que esta#lece que el t0r ino !ara la !rescri!cin de acciones co enzar$ a correr desde el d&a en que la o#li%acin sea e7i%i#le2

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A"ora este inciso se re$er%a al acto $inal de determinacin # no a los distintos actos o diligencias !ro!ias del !roceso determinativo &ins!eccin com!robacin':@. ,a ,e# de Gusticia Tributaria sustitu#e este inciso !or el siguiente4 BEl traslado de observaciones # cargos o los actos sucesivos dictados !or la Administracin Tributaria !ara determinar el tributo.B De este modo se adelanta el momento del !rocedimiento *ue !roduce e$ectos interru!tivos de la !rescri!cin :2. ,a ,e# !recisa *ue el acto interru!tivo es la notificacin de dic'o traslado. Igualmente debe tenerse en cuenta *ue un acto de la Administracin no interrum!e la !rescri!cin de todas las dems deudas *ue con ella tenga el su)eto !asivo a *uien se dirige sino slo las del derec"o *ue se "ace valer o se reconoce. ,a ,e# de Gusticia aEadi un nuevo su!uesto dentro de este !rimer inciso del art%culo 214 la determinacin del tributo e$ectuada !or el su)eto !asivo contndose como $ec"a interru!tiva la de la !resentacin de la declaracin res!ectiva $uera de t6rmino. Asimismo aEadi un nuevo su!uesto &el b *ue convierte el antiguo b' en c'4 cual*uier solicitud de recti$icacin del su)eto !asivo'. Otra causa interru!tiva es el reconocimiento ex!reso de la obligacin !or !arte del deudor. Esta dis!osicin no "ace ms *ue re!roducir !arcialmente la !revista en el inciso !rimero del art%culo H>; del Cdigo Civil:;. K digo !arcialmente !or cuanto este art%culo tambi6n inclu#e el reconocimiento BtcitoB.:> Tenemos tambi6n como causa interru!tiva el !edido de !rrroga u otras $acilidades de !ago. Esta !arece ser una buena BtraduccinB tributaria del elemento del art%culo H>; del Cdigo Civil *ue ec"bamos en $alta4 el reconocimiento tcito. Igualmente interrum!e la !rescri!cin Bla noti$icacin de actos administrativos o )urisdiccionales tendentes a e)ecutar el cobro de la deuda.B Esta causa "a sido introducida !or la ,e# de Gusticia Tributaria.
:@

,a )uris!rudencia de la -eccin -egunda del Tribunal -u!erior ContenciosoIAdministrativo !uede verse recogida en la -entencia No. 1>=I?@ de las :: "oras 1= minutos del << de setiembre de :??@4 B,o anterior !ermite concluir sin temor a e*u%vocos *ue la determinacin la reali7a 5nicamente la Direccin 0eneral de la Tributacin Directa cuando dicta la resolucin corres!ondiente # *ue el acto *ue interrum!e cual*uier !la7o !rescri!tivo en curso es la noti$icacin de esa determinacin.B :2 En Es!aEa !or e)em!lo el art%culo ;; de la ,e# 0eneral Tributaria !rev6 como causa interru!tiva cual*uier accin administrativa con conocimiento $ormal del su)eto * conducente al reconocimiento regulari7acin ins!eccin aseguramiento com!robacin li*uidacin # recaudacin del tributo. En una de las versiones del 3ro#ecto de la ,e# de Gusticia Tributaria se intent introducir una norma similar. No obstante el !unto de transaccin $ue la redaccin indicada en el texto.
:;

Con ma#or rigor t6cnico el art%culo ;; de la ,e# 0eneral Tributaria "ace la BtraduccinB de esta causal civil a t6rminos tributarios con la ex!resin Bcual*uier actuacin del su)eto !asivo conducente al !ago o li*uidacin de la deudaB. 17 Interesante anotar *ue la )uris!rudencia "a entendido *ue la solicitud de exoneracin o condonacin de multas e intereses interrum!e la !rescri!cin !or considerarse *ue constitu#e un reconocimiento ex!reso de la deuda. C$r. el Fallo del Tribunal Fiscal Administrativo No. 2? de las :@ "oras del <> de mar7o de :??2.

1%

,a ,e# de Gusticia tambi6n inclu# un nuevo inciso &el $' en el art%culo 214 B,a inter!osicin de toda !eticin o reclamo en los t6rminos establecidos en el art%culo :=< del Cdigo TributarioB. Este art%culo es el antiguo :=H *ue re7a4 B,a Administracin Tributaria est obligada a resolver toda !eticin o recurso !lanteado !or los interesados dentro de un !la7o de dos meses contados desde la $ec"a de !resentacin o inter!osicin de una u otro.B Otra causa interru!tiva es la contenida en el art%culo 2@ C.N.3.T.4 en los casos de inter!osicin de recursos contra resoluciones de la Administracin Tributaria se interrum!e la !rescri!cin # el nuevo t6rmino se com!uta desde el : de enero siguiente al aEo calendario en *ue la res!ectiva resolucin *uede $irme.:H Ante dis!osiciones anlogas a esta 5ltima la doctrina es!aEola se "a !reguntado cmo !uede un acto del !ro!io su)eto !asivo tendente no a reconocer una deuda sino !recisamente a i !u%narla tener un e$ecto interru!tivo de la !rescri!cin *ue le $avorece. Alg5n autor "a entendido *ue ms *ue establecer una causa de interru!cin de la obligacin lo *ue !arece "aberse *uerido decir es *ue una !rescri!cin *ue "a sido interrum!ida !or otro acto distinto &!or e)em!lo la determinacin' se mantiene interrum!ida mientras se sustancia el recurso. Esta inter!retacin !arece cal7ar bien con nuestro art%culo 2@4 la resolucin im!ugnada ser%a el 5ltimo acto interru!tivo de la !rescri!cin $uncionando el recurso como un i !edi ento *ue im!ide *ue corra el nuevo t6rmino de !rescri!cin. De modo *ue ms *ue una causa de interru!cin !uede decirse *ue se trata de un motivo de im!edimento !ara *ue corra el nuevo t6rmino de la !rescri!cin tras "aber sido interrum!ida. ,a )uris!rudencia administrativa "a aclarado *ue la inter!osicin de una accin de inconstitucionalidad no interrum!e la !rescri!cin !ues no im!ide *ue se dicte la resolucin determinativa Nni a"ora el traslado de cargosI !or la Direccin 0eneral de la Tributacin Directa debiendo 5nicamente sus!enderse el ditado de la resolucin $inal !or !arte del Tribunal Fiscal Administrativo.:? ,a !rescri!cin de las in$racciones se interrum!e !or la noti$icacin de las in$racciones *ue se !resumen<= o !or la denuncia $ormulada ante el +inisterio 35blico <:. Esta 5ltima "i!tesis de interru!cin signi$ica *ue mientras un asunto est6 en la sede !enal !ara veri$icar la existencia de una contravencin o delito o!erar%a la interru!cin de la !rescri!cin res!ecto de cual*uier in$raccin administrativa *ue !udiera determinarse sobre los "ec"os tenidos !or !robados en la sede !enal.<< En cuanto al derec"o de devolucin de !agos indebidos el Cdigo Tributario no !rev6 causas de interru!cin es!ec%$icas !or lo *ue "abr%a *ue remitirse al Cdigo Civil. ;. No re!eticin de lo !agado aun cuando estuviera la deuda !rescrita4
1%

C$r. sobre esta causa de interru!cin Direccin 0eneral de la Tributacin Directa O$icio No. :=@? de ; de )unio de :??2. 1& C$r. -ala 3rimera del Tribunal Fiscal Administrativo No. :@HO?@ de las :2 "oras del :; de ma#o de :??@.
2$
<:

C$r. en este sentido Tribunal Fiscal Administrativo $allo >;I?2 del @ de )unio de :??2. La Le, de -usticia Tri#utaria odific la redaccin anterior* que se refer&a a la >autoridad co !etente>2 22 Cfr, A. TORREALBA' 0os 1ec2os 3lcitos !ributarios en el "erec2o Costarricense Centro de Estudios Tributarios -an Gos6 :??> !. ::>.

1&

Al igual *ue en Derec"o Civil la obligacin tributaria !rescrita es una obligacin natural de modo *ue rige el !rinci!io de irre!itibilidad del !ago de la obligacin natural. Ex!resamente el art%culo 2; del Cdigo Tributario recoge este !rinci!io. Asimismo el art%culo @> seEala a e$ectos de la com!ensacin *ue no !rocede cr6dito o devolucin alguna !or tributos corres!ondientes a !er%odos $iscales res!ecto de los cuales 'a,a !rescrito el derec"o del Fisco !ara determinar # li*uidar el tributo. >. 3rescri!cin o$iciosa4 Cabe cuestionarse si la !rescri!cin debe a!licarse aun de o$icio. A di$erencia de otras legislaciones<1 nuestro Cdigo de Normas # 3rocedimientos Tributarios no establece una norma ex!resa al res!ecto. As% a $alta de norma ex!resa debe a!licarse el !rinci!io civil de *ue la !rescri!cin no debe decretarse de o$icio. No obstante es de observar *ue existe una norma como la del art%culo @2 C.N.3.T. *ue !roscribe la com!ensacin contra obligaciones tributarias re$erentes a !er%odos !rescritos. Esta norma no es mu# co"erente con la idea de *ue la !rescri!cin no se da de o$icio !ues siendo la com!ensacin una $orma de !ago no debe "aber im!edimento alguno !ara *ue un contribu#ente com!ense cr6ditos a su $avor &!or tributos indebidos' contra deudas su#as !rescritas. En tal caso no "abr%a ms *ue renuncia a la !rescri!cin cum!lida institucin incom!atible con la o$iciosidad de la !rescri!cin. El im!edimento !or tanto no tendr%a sentido ba)o la !remisa de la $alta de o$iciosidad. En cambio cabe cuestionarse si a la manera del ordenamiento argentino la !rescri!cin !uede ser admitida es!ontneamente !or el Estado acreedor. Esto es *ue aun*ue no de#a admitirla de o$icio s% est0 facultado !ara "acerlo. <@ En ese sentido el art%culo :2? C.T. 5ltimo !rra$o dis!one *ue la O$icina de Cobros del +inisterio de Cacienda !uede dis!oner de oficio o a !eticin de !arte la cancelacin de los cr6ditos indicados en el art%culo :2> &!or im!uestos tasas contribuciones es!eciales' cuando los t0r inos de !rescri!cin corres!ondientes est0n (encidos2 Esta norma tambi6n marca una di$erencia bsica res!ecto de la !rescri!cin civil4 6sta slo es e)ercitable v%a exce!cin no v%a accin. 3or el contrario al !ermitirse *ue la !arte !ida la cancelacin o extincin de los cr6ditos !rescritos se *uiebra este !rinci!io. J. CO+3EN-ACION ,a com!ensacin como se sabe es una $orma de extincin de obligaciones entre dos su)etos cuando ambos son deudores # acreedores en $orma rec%!roca. El re*uisito bsico de la com!ensacin es *ue ambas deudas sean l%*uidas # exigibles.
<1

El art&culo ;? de la Le, General Tri#utaria es!a1ola esta#lece que la !rescri!cin se a!licar$ de oficio sin necesidad de que la in(oque o e7ce!cione el su)eto !asi(o2 24 Esto es lo *ue !arece reconocer la -ala 3rimera del Tribunal Fiscal Administrativo en su Fallo No. > de las :1 "oras del <; de enero de :??14 ....5e establece as #ue no es una discrecionalidad de la 6dministracin sino un derecho, pero anali%ando correctamente dichas disposiciones, se concluye #ue si se comprobare por parte de la 6dministracin el cr"dito correspondiente, el mismo procede otorgarlo de o icio, pero si ello no ocurre, el contribuyente tiene el derecho de reclamarlo, su'eto a los t"rminos de prescripcin establecidos, sin #ue proceda la sancin por dolo o culpa provocada por el supuesto provecho de la 6dministracin.4

2$

Esta $orma de extincin de las obligaciones est !revista en los art%culos @2 # siguientes del Cdigo Tributario. El re*uisito de *ue los cr6ditos sean l%*uidos # exigibles viene establecido en el art%culo @2 en $orma ex!resa. Con buena t6cnica se "abla res!ecto del contribu#ente de *ue su cr6dito sea !recisamente Bl%*uido # exigibleB mientras *ue res!ecto de la Administracin *ue las deudas tributarias est6n deter inadas sea !or el mismo contribu#ente sea de o$icio. Debe !recisarse adems *ue el cr6dito a $avor del contribu#ente debe estar reconocido !or acto administrativo $irme o !or e)ecucin de sentencia )udicial a e$ecto de cum!lir con el re*uisito de li*uide7 # exigibilidad. A este 5ltimo res!ecto debe aclararse *ue no basta *ue una sentencia $irme declare deudora a la Administracin !ara *ue !ueda a!licarse la com!ensacin. Es necesario *ue esta sentencia sea e)ecutada #a en v%a administrativa #a en v%a )udicial. ,a !rctica en nuestro !a%s es *ue el contribu#ente una ve7 *ue obtiene una sentencia )udicial $avorable a la devolucin de tributos ingresados o cobrados indebidamente escoge solicitarle a la Administracin *ue !roceda a li*uidar el monto de lo *ue se debe devolver a e$ecto de !edir su !osterior com!ensacin o bien e)ecuta la sentencia ante la autoridad )udicial *ue li*uida directamente el monto a devolver. Otra caracter%stica *ue cabe a!untar de la regulacin contenida en los art%culos citados es la de *ue slo cabe la extincin de la obligacin tributaria !or com!ensacin contra deudas *ue tenga la Administracin Tributaria !or !a%o inde#ido de tri#utos. Esto signi$ica *ue si el Estado tiene otras deudas con el contribu#ente 6ste no !uede as!irar a com!ensarlas con sus deudas tributarias.<2 Asimismo el su)eto !asivo o res!onsable !uede com!ensar no slo la deuda tributaria !rinci!al sino tambi6n otras obligaciones accesorias como recargos # multas tributarias establecidas en el Cdigo Tributario. 3or otra !arte de acuerdo con el art%culo @2 del Cdigo Tributario la com!ensacin !rocede slo si el tributo a satis$acer es administrado !or el mismo rgano administrativo *ue debe devolver tributos al su)eto !asivo. En este sentido se $i)a la com!etencia del su)eto legitimado !ara el cobro cuando se trata de com!ensacin. 3or e)em!lo ingresos indebidos !or im!uesto sobre es!ectculos de!ortivos gestionado !or el Teatro Nacional no !odr%an com!ensarse con el im!uesto sobre la renta gestionado !or la Direccin 0eneral de Tributacin Directa. ,a com!ensacin !uede ser a!licada de o$icio o a !eticin de !arte. ,a com!ensacin de o$icio est regulada en el art%culo @; del Cdigo Tributario. Tiene como su!uesto la advertencia !or !arte de la Administracin de *ue un contribu#ente "a !agado tributos en exceso. Com!robado esto la Administracin debe comunicar al contribu#ente # seguidamente !roceder a com!ensar con deudas *ue 6ste tenga !endientes seg5n un orden de im!utacin *ue establecen los mismos art%culos @2 # @;. Dic"o orden de im!utacin es el siguiente4 I-e debe a!licar la com!ensacin !rimero a las obligaciones tributarias !rinci!ales inclu#endo la de los sustitutos # accesorias a 6sta &intereses recargos !or mora o multas'.
<2

Diferente es el r0%i en en Es!a1a* en que* ade $s de los in%resos inde#idos !or cualquier tri#uto* se esta#lece la co !ensacin contra otros cr0ditos reconocidos !or acto ad inistrati(o fir e a fa(or del is o su)eto !asi(o2

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IEn segundo lugar se debe a!licar la com!ensacin a las obligaciones de reali7ar !agos a cuenta. I-e debe a!licar la com!ensacin !or orden de antiguedad comen7ando !or los ms antiguos. Como se ve se a!lican dos criterios de im!utacin *ue !ueden eventualmente entrar en contradiccin4 el ti!o de obligacin a satis$acer( la anti%uedad de la obligacin. El C.T. no aclara cul de los dos criterios debe !revalecer en caso de contradiccin. -i de lo *ue se trata es de tutelar al mximo el cum!limiento de las obligaciones tributarias el criterio de antiguedad !odr%a ser el !revalente !ara e$ectos de evitar !rescri!ciones( sin embargo tambi6n el del ti!o de obligacin !odr%a ser !revalente !ara los mismos $ines si entendemos *ue es ms segura una deuda tributaria de$initiva *ue una deuda tributaria !rovisional como es la obligacin a cuenta. Otra modalidad de com!ensacin *ue se !rev6 &art. @H' es la com!ensacin #a no con deudas a $avor del is o contribu#ente sino de un tercero *ue le "a "ec"o una cesin de su !ro!io cr6dito. Esta es el llamado 8tras!aso9 de obligaciones tributarias *ue im!lican la ad*uisicin de cr6ditos de im!uesto a un !recio de descuento # *ue en la !rctica constitu#en un sustitutivo a las de$iciencias administrativas !ara !roceder a una verdadera devolucin. -i el descuento llega a ser demasiado alto lgicamente se lesiona el !rinci!io de )usta distribucin de las cargas !5blicas !ues el tercero cesionario termina !agando menos de lo *ue seg5n el diseEo de )usticia !resente en un im!uesto le corres!onde. As% en sentido estricto el cr6dito de im!uesto se caracteri7a seg5n este art%culo !or su transmisibilidad. Una variante a este ti!o de cesiones de cr6ditos es la constituida !or los llamados Certi$icados de Abono Tributario &CAT' de Abono Forestal &CAF' # $iguras anlogas. Estos certi$icados im!lican la concesin gratuita no !or un ingreso en exceso o indebido de un cr6dito de im!uesto a $avor de una em!resa # en contra de la Cacienda 35blica *ue se incor!ora en un t%tulo valor !ara e$ectos de su transmisin. As% en este caso el cr6dito tambi6n es transmisible !ero #a no !or cesin sino !or una le# de ciruclacin distinta4 la entrega material del t%tulo. JI. CONDONACION En !rinci!io este modo de extincin de las obligaciones riEe con el !rinci!io de la indis!onibilidad !or !arte de la Administracin de los cr6ditos tributarios de *ue es acreedora. El art%culo 2= dice *ue la obligacin de !ago de los tributos slo !uede ser condonada o remitida !or le# dictada con alcance general. En su anterior redaccin establec%a tambi6n *ue las dem$s obligaciones as% como los intereses recargos # multas slo !ueden ser condonados !or resolucin administrativa dictada en la $orma # condiciones *ue la le# estable7ca. ,a ,e# de Gusticia Tributaria cambia la redaccin estableciendo *ue B,as obligaciones accesorias como intereses recargos # multasB son las *ue slo !ueden ser condonadas !or resolucin administrativa dictada en la $orma # las condiciones *ue se estable7can en la ,e#. Debe anotarse en !rimer lugar *ue en la anterior redaccin se "ace una se!aracin entre la obligacin tributaria !rinci!al !or una !arte # las obligaciones !ecuniarias accesorias # los deberes $ormales !or otra. En la actual redaccin !arece excluirse la condonacin de de#eres for ales a menos *ue se entienda a 6stos como Bobligaciones accesoriasB # *ue la re$erencia a intereses recargos # multas sea !uramente e)em!li$icativa. 3ara condonar las

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!rimeras es necesario *ue exista una ,e# *ue !revea dic"a condonacin( las segundas !ueden ser condonadas !or resolucin administrativa. En segundo lugar es !reciso distinguir dos "i!tesis *ue !ueden con$undirse4 una ,e# no BcondonaB !or la sencilla ra7n de *ue la condonacin es un acto del acreedor # acreedor es la Administracin. ,a ,e# lo *ue "ace es ordenar o autori7ar con ms o menos !otestades discrecionales a la Administracin !ara *ue a trav6s de los o!ortunos actos remita las deudas a las *ue la ,e# se re$iera. E)em!lo de esto 5ltimo lo encontramos en el Transitorio J de la ,e# de Gusticia Tributaria *ue $aculta a la Administracin !ara *ue de)e sin e$ecto las causas iniciadas antes de la vigencia del art%culo re$erente a "ec"os il%citos tributarios re$erentes a cada una de las in$racciones tributarias !revistas en el Cdigo Tributario. En este caso !areciera debido inter!retar *ue la autori7acin se extiende tambi6n !ara *ue la Administracin condone las sanciones !ecuniarias #a establecidas en $irme. Distinto es cuando $rente a obligaciones tributarias #a nacidas la ,e# determina *ue la Administracin no !odr exigirlas. En tal caso no debe "ablarse de BcondonacinB sino como "a dic"o Antonio /erliri de Bextincin !or ,e# o !or obra de la ,e#B de la deuda tributaria. 3arece ser 6ste el caso del Transitorio J de la ,e# de Gusticia Tributaria *ue establece *ue se Bcondonan los adeudos en $avor del Estado remitidos a la O$icina de Cobros Gudiciales de la Direccin 0eneral de "acienda originados en tributos de !er%odos $iscales anteriores a :??: salvo a*uellos en los *ue "a#a sentencia $irme.B K tambi6n del Transitorio III *ue establece BexoneracinB total de recargos sanciones e intereses si los contribu#entes cancelan sus obligaciones tributarias contra%das con anterioridad a la vigencia de esta ,e#4 es claro *ue el t6rmino BexoneracinB est utili7ado en $orma indebida !ues se trata de obligaciones ,a nacidas. Correctamente debe "ablarse de esta $igura de e7tincin !or Le, o !or o#ra de la Le, de obligaciones tributarias. Cec"a esta distincin !arece *ue el art%culo mencionado res!ecto de las obligaciones tributarias !rinci!ales "ace re$erencia a la extincin !or le#( mientras *ue res!ecto de las dems a la condonacin en sentido estricto. De este modo a $alta de una le# es!ec%$ica *ue extinga directamente obligaciones tributarias !rinci!ales #a nacidas la condonacin no es admisible en nuestro Derec"o.<; Igualmente a $alta de una le# es!ec%$ica *ue estable7ca la $orma # condiciones en *ue la condonacin de las obligaciones accesorias # los deberes $ormales se debe "acer no cabe la condonacin<>. JIII. CONFU-ION De acuerdo con el art%culo @? del Cdigo de Normas # 3rocedimientos Tributarios "a# extincin !or con$usin cuando el su)eto activo de la obligacin tributaria como consecuencia de la transmisin de los bienes o derec"os a$ectos al tributo *uede colocado en la situacin del deudor. Esta situacin suceder%a en el caso de los im!uestos *ue recaen sobre una sucesin en *ue el "eredero sea el Estado !or $alta de otros "erederos. O !or e)em!lo si el Estado deviniera !ro!ietario de terrenos # no estuviera exento del antiguio im!uesto territorial. Alg5n autor &9ERREIRO LA8ATAA' "ace la !recisin *ue !arece vlida de *ue si el Estado es 6l mismo el reali7ador del !resu!uesto de "ec"o la obligacin tributaria no surge ni !or tanto !uede extinguirse !or con$usin. De modo *ue !ara *ue o!ere la con$usin debe darse
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Los Transitorios B , III de la Le, de -usticia Tri#utaria constitu,en >le, es!ec&fica> en este sentido2 El Transitorio BI es Le, es!ec&fica en este sentido2

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un su!uesto de transmisin de la deuda tributaria #a nacida !or obra de la ,e#. ix. NOJACION En general la doctrina rec"a7a esta $orma de extincin !or tratarse de un negocio )ur%dico dis!ositivo *ue c"oca contra el !rinci!io seg5n el cual la Administracin no !uede dis!oner de las cuotas tributarias de *ue es acreedora. No obstante el art%culo 12 del Cdigo Tributario la admite 5nicamente cuando se me)oran las garant%as a $avor del su)eto activo sin dem6rito de la e$ectividad en la recaudacin. De este modo se asegura la $inalidad recaudatoria aun*ue no sin lesin de la $inalidad de la correcta distribucin de la carga $iscal.

.. NU,IDAD O ANU,ACION E I+3O-I/I,IDAD DE CU+3,I+IENTO4 El art%culo 12 del Cdigo Tributario dis!one *ue la obligacin tributaria slo se extingue !or los medios a"% citados. Esta sola norma ser%a su$iciente !ara excluir otras $ormas de extincin de las obligaciones !revistas en el Cdigo Civil como son la BnulidadB # la Bim!osibilidad de cum!limientoB. -in embargo es conveniente dedicar alguna !e*ueEa re$lexin adicional es!ecialmente !or*ue las le#es tributarias es!eciales !odr%an !er$ectamente incluir otros modos de extincin o en 5ltima instancia ser el Cdigo de Normas # 3rocedimientos Tributarios re$ormado. De lo *ue se trata entonces es de ver si tales $ormas de extincin son a!licables en el Derec"o Tributario esto es si no c"ocan con !rinci!ios bsicos o esenciales del ordenamiento tributario. En cuanto a la nulidad debo aclarar *ue me re$iero a*u% a la nulidad de la obligacin tributaria sustantiva # no a la de los actos administrativos *ue se dicten en el curso del !rocedimiento administrativo tributario. En ese sentido de lo *ue se trata es de ver si el la obligacin tributaria !uede extinguirse !or $alta de alg5n elemento esencial en la $uente de la obligacin. Este tema tiene una larga tradicin en la doctrina tributaria a trav6s de la discusin en torno a la causa de la obligacin tributaria. ,a llamada Escuela de 3av%a es!ecialmente a trav6s de su $undador BENBENUTO GRIAAIOTI # de su disc%!ulo CARIO 8UGLIE33E sostuvieron la !osibilidad de *ue una obligacin tributaria $uera declarada nula si no estuviera basada en una BratioB $undamental *ue era la *ue )usti$icaba el cobro del tributo. As% !ara estos autores el goce de los servicios !5blicos era la causa de toda obligacin tributaria !or lo *ue a"% donde existiera una obligacin en *ue estuviera ausente esta causa !od%a decretarse su nulidad !or $alta de un elemento esencial. Gusto como sucede con las obligaciones civiles anuladas !or $alta de causa. -in entrar a discutir el tema de lo *ue estos autores concretamente consideraban como causa de la obligacin tributaria Iel goce de los servicios !5blicosI la doctrina "a desec"ado esta !ostura entendiendo *ue el conce!to de causa slo es vlido !ara a*uellas obligaciones *ue nacen de un negocio )ur%dico # no !ara a*uellas cu#a $uente es la le#. ,a violacin en *ue una

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norma incurra de la BratioB o motivo *ue )ustifique la exaccin de un tributo cual*uiera *ue sea 6sta ser motivo a lo sumo de inconstitucionalidad de la norma siem!re *ue tal )usti$icacin sea exigida a nivel constitucional &v.g. *ue se a)uste al !rinci!io de ca!acidad contributiva' ms nunca de anulacin de la obligacin tributaria concreta. K el mismo argumento !odr%a sostenerse res!ecto de cual*uier $alta en *ue incurra la ,e# res!ecto de un elemento esencial del "ec"o im!onible4 digamos *ue inclu#a un as!ecto material del "ec"o im!onible *ue no tenga relacin alguna con una ri*ue7a econmica. En conclusin esta $orma de extincin de la obligacin es totalmente a)ena e ina!licable al Derec"o Tributario. En cuanto a la im!osibilidad de cum!limiento !uede decirse *ue tericamente !uede ser admisible aun*ue !are7ca no serlo en nuestro ordenamiento si ace!tamos la taxatividad con *ue !arece estar redactado el art%culo 12 del Cdigo Tributario. As% !or e)em!lo alg5n autor "a cre%do ver esta $orma de extincin en el art%culo >= de la ,e# 0eneral Tributaria Es!aEola al dis!oner *ue si un contribu#ente es insolvente as% se debe declarar # si en cinco aEos no "a recobrado su condicin de solvencia se debe declarar extinta la deuda tributaria. Al res!ecto valga recordar la #a citada sentencia del Tribunal -u!erior Civil # Contencioso Administrativo de las :;4<= "oras del :> de )ulio de :?>@ en *ue se di)o *ue4 ...la imposibilidad de cumplimiento de los artculos 830 a 834 del Cdigo Civil, como modo de extincin de la obligacin es inaplicable al caso concreto, y as lo ha entendido la actora al no invocar esas normas como undamento de su demanda! am"n de #ue si bien en materia tributaria son aplicables algunos de los modos de extincin de las obligaciones contempladas en el Cdigo Civil, pero con caractersticas propias, otras resultan inadaptables, y trat$ndose de la imposibilidad de cumplimiento, es opinin generali%ada #ue ella no encuentra aplicacin en especialsimas situaciones! por#ue por lo com&n la base de la obligacin tributaria tiene por ob'eto el pago de una suma de dinero, como en el caso concreto, y en tal supuesto no puede ocurrir la situacin prevista en el derecho privado (v"ase #ue en el actual Cdigo )ributario, artculo 3*, la imposibilidad de cumplimiento de encuentra excluida como modo de extincin de la obligacin tributaria+. ,a institucin demandada, de acuerdo con la ra%n y la 'usticia, aplic el -ecreto .'ecutivo /o. 0**4+ 1 de 00 de mar%o de 0230+ de dudosa legitimidad en virtud del principio de reserva legal en los modos de extincin de la obligacin tributaria y exencin de la misma...498 Como #a di)imos de esta sentencia !odr%a concluirse *ue se !uede acudir al Cdigo Civil siem!re *ue las $ormas de extincin contem!ladas en 6ste sean com!atibles con la materia tributaria4 en el caso tomado en consideracin !odr%a decirse *ue si la obligacin tributaria no $uera !ecuniaria sino en es!ecie los bienes a entregar no $ueran $ungibles # la im!osibilidad de cum!limiento no $uera im!utable al obligado !odr%an admitirse este medio de extincin. No obstante "a# cierta ambigAedad al argumentar la sentencia *ue el art%culo 12 8exclu#e9 a la im!osibilidad de cum!limiento sim!lemente !or*ue no la menciona.

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)ribunal 5uperior Civil y Contencioso 6dministativo, 07890 horas del 03 de 'ulio de 0234.