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Impuesto diferido

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Taller de Impuesto diferido de la Comisión de Jóvenes Profesionales del Consejo
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Lugar y fecha: Informe Número

:

Ciudad Autónoma de Buenos Aires, 19 de octubre de 2009 003/2009 – Área Contable

Coordinadora General: Coordinadores del Área: Preparado por:

Rosana Frachia / María Teresa Pisarello Maria Eugenia Gargaglione Gustavo Kurgansky Mayra Dentino Martín Migliori Damián Pellegrini Fernanda Tedeschini Impuesto diferido

Tema del Informe:

TEMAS TRATADOS:

1) INTRODUCCIÓN.................................................................................................................. ........................ 2 2) MÉTODOS UTILIZADOS PARA EL CÁLCULO - TIPOS DE DIFERENCIAS......................................………………… 3 3) TRATAMIENTO CONTABLE SOBRE TEMAS PARTICUALES........................................................................... 13 a) Quebrantos b) Bienes de cambio c) Bienes de uso d) Ajuste por inflación e) Honorarios directores f) Incobrables g) Donaciones h) Exenciones i) Multas j) Dividendos k) Inversores permanentes l) Cambio de tasas 4) EXPOSICIÓN DEL IMPUESTO DIFERIDO....................................................................................................... 37

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Sub – Comisión Impositiva, Previsional, Contable y Societaria 5) DIFERENCIAS PRINCIPALES CON LAS IFRS............................ …………………………………………………………….…….. 45 6) EJERCICIO INTEGRAL................................................................................... …………………………………….…….... 49

1) Introducción Recordemos las definiciones de activo y pasivo:

un ente tiene un activo cuando, debido a un hecho ya ocurrido, controla los beneficios económicos que produce un bien (material o inmaterial con valor de cambio o de uso para el ente). un ente tiene un pasivo cuando: o debido a un hecho ya ocurrido está obligado a entregar activos o a prestar servicios a otra persona (física o jurídica) o es altamente probable que ello ocurra; o la cancelación de la obligación:  es ineludible o altamente probable (en caso de ser contingente);  deberá efectuarse en una fecha determinada o determinable o debido a la ocurrencia de cierto hecho o a requerimiento del acreedor.

Dado que las normas impositivas suelen diferir de las contables, es posible que: • ciertos resultados: o se computen impositivamente por un importe distinto al contabilizado; o estén alcanzados por el impuesto a las ganancias en un período distinto al de su reconocimiento contable; o sólo puedan deducirse de ganancias impositivas futuras; a la fecha de los estados contables: o se sepa que los impuestos determinados en el futuro incluirán los efectos de las situaciones antes descriptas; o se considere que lo anterior afectará los flujos de fondos futuros.

Es decir, como a la fecha de cierre el ente ya sabe que en el futuro se producirá (o es probable que se produzca) un flujo de fondos, debe reconocer un activo o un pasivo (que acostumbra denominarse con el aditamento “por impuesto diferido”), si su medición puede hacerse sobre bases fiables. Ejemplo: • • • un ente cierra sus estados contables el 31/12 de cada año; en el ejercicio 2009 tiene un ingreso de 200; las normas del impuesto a las ganancias establecen que: o ese ingreso está gravado, pero en el período fiscal 2010; o el impuesto a pagar se ingresa 5 meses después del cierre de ejercicio contable; o la tasa del impuesto es del 35%; en consecuencia, al 31/12/2009: o ya sabe que en el ejercicio 2011, deberá pagar 200 x 35 % = 70; o deberá reconocer un resultado negativo por el impuesto a las ganancias de 70;

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o deberá reconocer un pasivo por impuesto diferido de 70.

Comentarios: • • • el pasivo reconocido en el 2009 es no corriente, porque afectará los flujos en el 2011; está implícito el requisito de que en el futuro el ente deberá tener resultados impositivos positivos; de lo contrario, el ingreso sería absorbido por los quebrantos y no habría ningún flujo futuros de fondos; por lo anterior, el pasivo es contingente. 2) Métodos utilizados para el cálculo y tipos de diferencias 1. Introducción En la mayoría de los países del mundo moderno, los Fiscos con el objeto de financiar a los Estados, utilizan como pilar de su política tributaria el impuesto a la renta o impuesto a las ganancias. Dicho tributo que grava a la renta como manifestación de capacidad contributiva, tiene como sujetos a las personas físicas y jurídicas. También, de acuerdo a la legislación en materia societaria que rige en dichos países, estas últimas están obligadas a llevar libros y a presentar estados contables. La situación descripta en el párrafo anterior generó a la doctrina contable la necesidad de analizar como se debería registrar el impuesto a las ganancias. Antes de empezar a analizar como la doctrina contable fue evolucionando en los métodos de registración del impuesto a las ganancias, resulta necesario realizar algunas aclaraciones preliminares acerca de dicho tributo. En primer lugar, como se mencionó anteriormente, uno de los sujetos alcanzados por dicho impuesto son las personas jurídicas que están obligadas a llevar libros y a presentar estados contables. Los ejercicios fiscales de dichos sujetos coinciden con sus ejercicios económicos y el vencimiento de la presentación de la declaración jurada del impuesto a las ganancias y su pago, de corresponder, operan aproximadamente, a los cinco meses de cerrado el ejercicio. Otro punto importante a tener en cuenta acerca de la operatoria del tributo es que el punto de partida de la liquidación del mismo es el resultado contable que arroja el estado de resultados correspondiente al ejercicio económico. A dicho resultado, que se encuentra medido de acuerdo a las normas contables, se le realizan aquellos ajustes requeridos por la legislación tributaria y se obtiene de esta manera la base imponible a la cual se le aplica la alícuota correspondiente y para llegar de esta forma el impuesto a ingresar por el ejercicio en cuestión. Hechas estas aclaraciones preliminares, analizaremos conceptualmente el impuesto a las ganancias desde el enfoque contable de la Teoría del Propietario y de la Teoría de la Entidad.

2. La Teoría del Propietario Los defensores de la Teoría del Propietario sostienen que la sociedad es una entidad propiedad de quienes aportan el capital y soportan los riesgos. Debido a esto, incluyen dentro de los propietarios al Fisco ya que este soporta el riesgo de no percibir el impuesto a las ganancias si no hay beneficio. Por esta razón, este tributo se considera como una parte de la distribución de utilidades del ejercicio.

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De lo descripto anteriormente, se desprende un método de contabilización del impuesto a las ganancias por el cual no se imputa cargo alguno por este tributo en el estado de resultados. En su lugar, lo que se propone, es registrar al momento de la presentación de la declaración jurada (es decir aproximadamente cinco meses después del cierre del ejercicio) el pasivo correspondiente directamente contra resultados acumulados o ajustes a resultados de ejercicios anteriores. Otra alternativa similar a la presentada, por las cuentas involucradas, es registrar el impuesto a partir de una decisión de la asamblea anual.

Ejemplo: Una sociedad, al cierre del ejercicio X1 arrojó un resultado contable antes de impuestos de $1.000. En dicho resultado se incluyó una multa de $100 que no es deducible del impuesto a las ganancias. Adicionalmente, dicho resultado también tenía registrado una previsión para deudores incobrables por el mismo importe que, a dicho cierre, no cumplía con los índices de incobrabilidad mencionados en la ley del impuesto a las ganancias. Suponiendo una alícuota del 35%, el impuesto a las ganancias a ingresar durante el primer semestre del ejercicio X2 se calcularía de la siguiente manera:

I Resultado contable antes de impuestos Previsión deudores incobrables Multa Totales Base imponible Alícuota impositiva Impuesto a las ganancias -

II 1.000 100 100 1.200 1.200 35,00% 420

De acuerdo al método reseñado, al cierre del ejercicio X1 la sociedad no debe registrar cargo ni deuda alguna por impuesto a las ganancias. Ahora bien, durante el primer semestre del ejercicio X2, más precisamente cuando opera el vencimiento para la presentación de la declaración jurada del impuesto o se realiza la asamblea anual, según este método la sociedad debe realizar la siguiente registración: Resultados acumulados o AREA Impuesto a las ganancias a pagar 420 420

Doctrinariamente este método no ofrece mucho sustento ya que las registraciones se efectúan en un ejercicio distinto al que corresponden distorsionando de esta manera la información contable. 3. La Teoría de la Entidad

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De manera opuesta, la Teoría de la Entidad considera a la sociedad como un ente separado de sus propietarios a los que rinde su excedente neto una vez deducido todo tipo de gastos incluyendo dentro de ellos al impuesto a las ganancias.

Sin lugar a dudas, esta teoría es la que predomina en la actualidad ya que como es de conocimiento, casi siempre encontraremos cargo a resultados por impuesto a las ganancias, abriéndose otro debate acerca de como debe diferirse dicho cargo. 4. Método Tradicional El Método Tradicional, importa la registración de un cargo y provisión por impuesto a las ganancias al cierre del ejercicio. Según este método, el cargo por este gravamen que se registra al cierre del ejercicio y se determina “simulando” una declaración jurada del tributo con la información disponible a dicha fecha. Desde el punto de vista del diferimiento, podríamos decir que es nulo ya que este método se aparta del criterio del devengado debido que el tributo imputado a resultados busca coincidir con el importe a pagar cuando se produzca el vencimiento de la obligación impositiva. Adicionalmente, cabe destacar, que para el caso que en algún ejercicio se prevea un quebranto el mismo no deberá registrarse debido que encuadrará como un activo contingente ya que su materialización dependerá que se verifiquen utilidades impositivas futuras que permitan su compensación. Ejemplo: A los efectos de un mejor entendimiento de las diferencias existentes entre los distintos métodos se propone utilizar el mismo ejemplo con el cual se trabajó anteriormente. Supondremos en este caso que al cierre del ejercicio se efectuó la provisión de impuesto a las ganancias (ver determinación del impuesto en el ejemplo de la Teoría del Propietario), por lo tanto se realizó el siguiente asiento:

Impuesto a las ganancias Provisión impuesto a las ganancias

420 420

Tal como se mencionara en la breve descripción de este método y como se desprende del análisis del ejemplo puede concluirse que el mismo constituye un apartamiento al criterio de devengamiento sostenido por las normas contables puesto que el cargo a resultados por impuesto a las ganancias surge de la “simulación” de la declaración jurada al cierre del ejercicio. Según los críticos de este método, el apartamiento se produce porque al calcular el cargo de esta manera la base del mismo no es el resultado contable sino el impositivo ya que al primero se le deben practicar los ajustes que requiere la ley tributaria. De esta manera, dichos ajustes extra-contables, terminan impactando en el estado de resultados no permitiendo una adecuada correlación de ingresos y gastos. Por último, también agregan, que este método tiende a descapitalizar las sociedades que lo emplean, ya que por ejemplo, ante una situación particular de un ejercicio en el cual se deba abonar un impuesto menor, se podrán distribuir anticipadamente utilidades que, en ejercicios posteriores, se convertirán en mayores valores de impuesto a ingresar. 5. Clasificación de diferencias

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Con el paso de los años, la doctrina contable fue evolucionando en el estudio del problema que presenta la contabilización del impuesto a las ganancias. Por ejemplo vemos como se evolucionó en un primer momento desde el método propuesto por la Teoría del Propietario que no reconocía cargo a resultados por impuesto a las ganancias hacia la Teoría de la Entidad. Sin embargo, en un primer momento esta teoría, con su Método Tradicional, planteaba la inconveniencia del no diferimiento del cargo a resultados del tributo asignándolo al ejercicio según bases fiscales, no respetando el principio contable del devengamiento.

Con el objetivo de seguir avanzando en el estudio de esta problemática, la doctrina contable empieza a estudiar el siguiente esquema:

Resultado Contable

Ajustes Diferencias

Resultado Impositivo

De esta manera, creyeron conveniente realizar una clasificación de los ajustes o diferencias que se le practican al resultado contable para arrivar al resultado impositivo.

En su libro “Impuesto Diferido”, Flavio Montavan define claramente dicha clasificación:

a. Diferencias permanentes: Las constituyen transacciones que configuran ingresos o egresos contables que no son admitidos como tales por la legislación impositiva o, en caso inverso, cuando resultados positivos o negativos en la legislación tributaria no constituyen ganancias o pérdidas contables. Estas diferencias no inciden en la cuantía del impuesto a las ganancias, por eso se dice que su efecto fiscal es nulo. Las diferencias que se producen en un ejercicio no están sujetas a modificación en períodos futuros. No se reversan. Son ejemplos de diferencias permanentes de acuerdo a nuestra legislación: las multas, costas causídicas, intereses punitorios, reembolsos de exportación, donaciones no admitidas, impuesto inmobiliario de inmuebles baldíos y campos que no se exploten, gastos de automóviles que superen el tope, alquileres e intereses presuntos, desgravaciones, subvenciones, resultado de inversiones permanentes argentinas, dividendos cobrados, etc.

b. Diferencias temporarias o temporales: Se motivan en la existencia de hechos generadores de ingresos o gastos que la legislación impositiva obliga o admite tratar en ejercicios distintos de aquellos en los que inciden contablemente.

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Esto implica que una diferencia producida en un ejercicio estará sujeta a reversión en el otro. Son ejemplos de diferencias temporarias o temporales: distinta vida útil asignada o criterio de amortización de bienes de uso, diferencias de criterio de valuación de bienes de cambio o inversiones transitorias, distintos criterios aplicados a contratos de arrendamientos de bienes muebles (leasing), distintos tratamientos de gastos de organización, venta en cuotas (devengado exigible), diferencias entre índices impositivos y contables para deducir deudores incobrables, etc. A su vez, las diferencias temporarias o temporales, se clasifican en:

i. Diferencias temporarias o temporales deducibles: Se denominan diferencias
temporarias o temporales deducibles a aquellas que, cuando se produzca su reversión, arrojarán un menor importe a pagar por impuesto a las ganancias. Por ejemplo, supongamos que una sociedad registró una previsión por un reclamo que le realizó en sede judicial un proveedor. Dicho reclamo, según los asesores legales de la empresa tiene una probabilidad alta de prosperar. En tanto la ley de impuesto a las ganancias solamente permite deducir los juicios una vez que tengan sentencia firme. En este caso, en el ejercicio en el cual la sociedad registró la previsión, se verificó una diferencia temporaria ya que solo bastará que la sentencia quede firme para que se pueda deducir impositivamente. Decimos que esta partida es una diferencia temporaria deducible porque cuando se reverse (quede firme la sentencia en sede judicial) arrojará un menor importe a pagar a por impuesto a las ganancias. ii. Diferencias temporarias o temporales gravables: Se denominan diferencias temporarias o temporales gravables a aquellas que, cuando se produzca su reversión, arrojarán un mayor importe a pagar por impuesto a las ganancias. Por ejemplo, supongamos que una sociedad vende un lote de mercaderías en cuatro cuotas reconociendo el total de la venta y el costo de la operación al cierre del ejercicio. A su vez, la ley del impuesto a las ganancias le permite optar por el criterio del “devengado exigible” por el cual solo gravará con este tributo la utilidad de las dos primeras cuotas que vencieron en el ejercicio en cuestión, gravando el próximo las dos restantes. Decimos que estas dos cuotas remanentes constituyen una diferencia temporaria gravable porque cuando se reverse (se hagan exigibles las dos cuotas restantes) arrojará un mayor importe a pagar por impuesto a las ganancias.

6. Método del Impuesto Diferido Como respuesta a las limitaciones del Método Tradicional, la doctrina clasificó los ajustes o diferencias entre las normas contables y la legislación tributaria, y en base a esto elaboró un nuevo método para la registración del impuesto a las ganancias. Dicho método se denomina Método del Impuesto Diferido y sus defensores alegan que permite una adecuada correlación de ingresos y gastos ya que la base del cálculo del impuesto a las ganancias se determina en base del principio de devengamiento. Según el Método del Impuesto Diferido, se deben reconocer contablemente como activos y pasivos el efecto de las diferencias temporarias o temporales ya que las mismas se originan por: • Ingresos reconocidos contablemente en un ejercicio y gravados impositivamente en posteriores.

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• • Gastos reconocidos contablemente en un ejercicio pero deducidos cuando se den determinadas circunstancias en ejercicios posteriores. Ingresos gravados impositivamente en un ejercicio y reconocidos contablemente en posteriores. Gastos deducidos impositivamente en un ejercicio y reconocidos contablemente en posteriores.

De esta manera el cargo a resultados por impuesto a las ganancias incluirá:

• •

El importe que resulte de simular la confección de la declaración jurada del impuesto por el ejercicio corriente. Esto se registrará con contrapartida en el pasivo según lo establecido por el Método Tradicional reseñado oportunamente. Los aumentos y disminuciones de las diferencias temporarias o temporales afectados por la tasa del impuesto. Esto se registrará con contrapartida patrimonial (activo o pasivo por impuesto diferido según corresponda) que serán reducidos en ejercicios futuros por la reversión de dichas diferencias.

De esta manera, analíticamente, podemos decir que el cargo a resultados por impuesto a las ganancias según este método, será lo que resulte de aplicar la alícuota vigente del tributo al resultado contable antes de impuestos ajustado por las diferencias permanentes. Ejemplo: Como se mencionó, seguiremos trabajando con el ejemplo enunciado oportunamente a los efectos de elaborar conclusiones sobre las diferencias entre los métodos. También se agrega, a título de información adicional, que en la sociedad sobre la cual estamos trabajando no se verificaron diferencias temporarias o temporales acumuladas al finalizar el ejercicio X0. Así, en primer lugar, se deberá calcular la provisión por impuesto a las ganancias de acuerdo al Método Tradicional surgiendo de ello el siguiente asiento:

Impuesto a las ganancias Provisión impuesto a las ganancias

420 420

Adicionalmente, siguiendo con los lineamientos del Método del Impuesto Diferido, se deberá indagar sobre el tipo de diferencias verificadas entre las normas contables y la legislación tributaria en nuestro ejemplo. De dicho análisis surgiría que la multa por $100 constituye una diferencia permanente pues nunca será considerada como un gasto pasible de deducción según la ley de impuesto a las ganancias. Entretanto, la previsión para deudores incobrables registrada contablemente por $100, representa una diferencia temporaria o temporal deducible puesto que podrá ser deducida según la ley del impuesto a la ganancias cuando se verifique en ejercicios posteriores alguno de los índices de incobrabilidad que esta dispone. Teniendo en cuenta que la sociedad no había verificado diferencias temporarias o temporales acumuladas al finalizar del ejercicio X0, corresponde considerar a la previsión para deudores incobrables como un aumento y como saldo de al cierre del ejercicio X1 de las mismas, debiendo registrar el siguiente asiento: Activo por impuesto diferido Impuesto a las ganancias 35 35

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Una vez realizado esto, puede comprobarse que el cargo por impuesto a las ganancias según el Método del Impuesto Diferido coincide el resultado contable antes de impuestos ajustado por la multa (única diferencia permanente) afectado a la alícuota vigente del tributo.

Resultado contable antes de impuestos Alícuota impositiva Cargo impuesto a las ganancias teórico Multas Cargo impuesto a las ganancias real Diferencia

1.000 35,00% -350 -35 -385 -

En tanto que el cargo a resultados por impuesto a las ganancias quedará integrado de la siguiente manera:

Provisión impuesto a las ganancias Activo por impuesto diferido Cargo a resultados del tributo

-420 35 -385

Esta forma de registración del impuesto a las ganancias tiene tres variables de cálculo: el Método del Diferido, el Método del Neto del Impuesto y el Método del Pasivo.

a. Método del Diferido:

Esta variable del Método del Impuesto Diferido considera que las diferencias temporarias o temporales registradas no constituyen un crédito o deuda con el Fisco. En su lugar, entiende que los activos y pasivos que surgen de aplicar este método para contabilizar el impuesto a las ganancias, son simplemente cargos diferidos. Por esta razón, de producirse algún cambio en la tasa del tributo, los activos y pasivos por impuesto diferido no deben ajustarse. b. Método del Neto del Impuesto: Argumentando los mismos conceptos mencionados en el apartado anterior, el Método del Neto del Impuesto no practica ajustes a los saldos de activos y pasivos por cambios de tasa del tributo. Adicionalmente, esta variable entiende que los saldos de activos y pasivos diferidos deben exponerse junto con los rubros que los originan. Esta afirmación se fundamenta en que las sociedades consideran los aspectos impositivos de las transacciones que se registran en el estado de resultados. Por ello, estos aspectos, también deben considerarse a la hora de valuar los activos y pasivos en general, exponiéndolos netos de su efecto impositivo. c. Método del Pasivo: A diferencia de lo reseñado en los puntos anteriores, los defensores de este método afirman que las diferencias temporarias o temporales registradas constituyen un crédito o deuda con el Fisco. Por esta razón, de producirse algún cambio en la tasa del tributo, los activos y pasivos por impuesto diferido deberían ajustarse. A su vez, la variable del Método del Impuesto Diferido definida como Método del Pasivo, presenta dos bases de cálculo: el basado en el estado de resultados y el basado en el balance.

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Sub – Comisión Impositiva, Previsional, Contable y Societaria i. Método del Pasivo basado en el estado de resultados: Esta base de cálculo del Método
del Pasivo se centra en el reconocimiento de las diferencias temporales las que define como controversias entre ingresos y gastos considerados para fines contables e impositivos. A los efectos de su registración, tal como remite su nombre, se consideran las diferencias entre el resultado contable e impositivo y se aplica la alícuota correspondiente para obtener las altas y bajas en cuentas de activos y pasivos por impuesto diferido. Entretanto, que para validar el saldo al cierre de dichos elementos, será necesario llevar un registro del importe acumulado de los mismos, lo que diversos autores, critican como una complicación de esta metodología. Ejemplo: Seguiremos trabajando con el ejemplo que mencionamos anteriormente. Tal como consagra el Método del Impuesto Diferido en general, la única diferencia que será pasible de registrar es la previsión contable para dudosa recuperabilidad de deudores por $100 ya que todavía no se ha producido el índice de incobrabilidad para su deducción, según la ley de impuesto a las ganancias. Además, según lo expuesto, podemos decir que dicha partida constituye una diferencia temporal deducible puesto que su origen se identifica en la discrepancia entre el resultado contable e impositivo. Resultado contable $1.000 Resultado impositivo $1.200 Diferencias $ 200 Previsión para deudores incobrables Multa $100 Diferencia permanente $100 Diferencia temporal

Siguiendo con los lineamientos del Método del Impuesto Diferido, impuesto a pagar corriente:

se registrará el

Impuesto a las ganancias Provisión impuesto a las ganancias

420 420

Y para finalizar se considerará el alta del activo por impuesto diferido debido a la existencia de una diferencia temporal originada en la discrepancia del resultado contable e impositivo. El cálculo de la misma resultará de aplicar la tasa del impuesto a la previsión para deudores incobrables. Cabe destacar que en este ejemplo, al inicio del ejercicio en cuestión, el saldo de la posición diferida neta (Activo por Impuesto Diferido – Pasivo por Impuesto Diferido) era cero, resultando el ajuste a registrar el saldo al cierre de la misma.

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Diferencia temporal deducible $100 x 35% (alícuota vigente) = 35 (Previsión para deudores incobrables contable) Activo por impuesto diferido Impuesto a las ganancias 35 35

ii. Método del Pasivo basado en el balance: Esta base de cálculo del Método del Pasivo
se centra en el reconocimiento de las diferencias temporarias las que define como controversias entre la base contable e impositiva de elementos activos y pasivos. A los efectos de su registración, se comparan los saldos al inicio y al cierre de dichas discrepancias y se les aplica la alícuota correspondiente para obtener las altas y bajas en cuentas de activos y pasivos por impuesto diferido. En esta metodología, para validar el saldo al cierre de dichos elementos, no será necesario llevar un registro del importe acumulado de los mismos. Esto se explica porque para la aplicación de este método es necesario calcular al cierre las diferencias que existen entre los activos y pasivos contables e impositivos. Ejemplo: Continuaremos trabajando con el mismo ejemplo. En primer lugar se listarán los activos y pasivos impositivos al cierre. Activos y Pasivos Impositivos:

Previsión incobrables Multa a pagar

-

(No se reconoce la previsión) (No se reconoce la multa)

Tal como surge de la ley de impuesto a las ganancias, no se “reconocen” en activos y pasivos impositivos el efecto de la previsión para deudores incobrables ni la multa por los motivos ya explicitados. Seguidamente, se exponen el activo neto contable (Activo – Pasivo). Activos y Pasivos Contables:

Previsión incobrables Multa a pagar

-100 -100

Una vez realizado esto, se proceden a extraer las diferencias en activos y pasivos impositivos y contables y a clasificarlas.

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Diferencias: Previsión incobrables Multa a pagar 100 100 200 Tal como lo consagra la teoría del Método del Diferido, se le aplica a las diferencias temporarias la alícuota vigente y se obtiene de esta manera el saldo del activo por impuesto diferido al cierre. Activo Diferido: Previsión incobrables Total Alícuota impositiva Activo Diferido al cierre 100 100 35,00% 35 CLASIFICACIÓN TEMPORARIA PERMANENTE

Para finalizar con este ejemplo y a los efectos de determinar el cargo a resultados por impuesto a las ganancias que se complementa con la registración de la provisión correspondiente según el Método Tradicional, nos restará comparar el activo por impuesto diferido al cierre con su equivalente al inicio del ejercicio.

Impuesto a las ganancias Provisión impuesto a las ganancias

420 420

Activo Diferido al cierre Activo Diferido al inicio Cargo Rdos. Imp. Dif.

35 35

Activo por impuesto diferido Impuesto a las ganancias

35 35

7. Normas contables locales e internacionales

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Tanto las normas contables locales emitidas por la FACPCE y adoptadas por el CPCECABA como las normas internacionales del IASCF emitidas por el IASB coinciden en utilizar como método de registración del impuesto a las ganancias el Método del Impuesto Diferido en su variante del Pasivo basado en el balance. La normativa aplicable se enuncia a continuación: a. FACPCE - CPCECABA i. Resolución Técnica Nº 17, punto 5.19.6 ii. Resolución Técnica Nº 18, punto 6.5 iii. Interpretación Nº 3 iv. Resolución Nº 93-05 (CPCECABA) v. Resolución Nº 487-06 (CNV) b. IASB - IASCF i. IAS Nº 12 ii. SIC Nº 21 iii. SIC Nº 25 iv. IFRIC Nº 7

3) Tratamiento contable sobre temas particulares a) Quebrantos En relación a este tema, la LIG establece:

Art. 19 - Para establecer el conjunto de las ganancias netas, se compensarán los resultados netos obtenidos en el año fiscal, dentro de cada una y entre las distintas categorías.

Cuando en un año se sufriera una pérdida, ésta podrá deducirse de las ganancias gravadas que se obtengan en los años inmediatos siguientes. Transcurridos 5 años después de aquel en que se produjo la pérdida, no podrá hacerse deducción alguna del quebranto que aún reste, en ejercicios sucesivos.

Es decir, si en el ejercicio corriente se tuvo un quebranto y se espera que haya ganancias impositivas futuras contra las que deducirlo, entonces ya se sabe que en el futuro habrá un ahorro de recursos. Esta circunstancia amerita el reconocimiento del correspondiente activo por impuesto diferido, que suele denominarse “crédito por quebranto”.

Cuando hay ganancia, el impuesto a las ganancias es un resultado negativo. Pero cuando hay pérdida, el quebranto es un resultado positivo.

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Teniendo en cuenta estas dos cuestiones, el asiento genérico sería:

Crédito por quebranto Quebranto

XX XX

La RT 17 específicamente trata esta cuestión del siguiente modo:

5.19.6.3.1.

(…) Cuando existan quebrantos impositivos o créditos fiscales no utilizados susceptibles de deducción de ganancias impositivas futuras, se reconocerá un activo por impuesto diferido, pero sólo en la medida en que ellas sean probables. Al evaluar la posibilidad de disponer de ganancias impositivas contra las cuales puedan cargarse los quebrantos impositivos o créditos fiscales acumulados, el ente deberá considerar:

• si los quebrantos impositivos no utilizados han sido producidos por causas identificables cuya

repetición es improbable; • las disposiciones legales que fijen un límite temporal a la utilización de dichos quebrantos o créditos; ola probabilidad de que el ente genere ganancias fiscales futuras suficientes como para cargar contra ellas las pérdidas o créditos fiscales no utilizados, a cuyo efecto deberá tenerse en cuenta: osi existen pasivos por impuestos diferidos que contribuyan a crear la situación indicada en el inciso anterior; osi el ente tiene la posibilidad de efectuar una planificación que le permita incrementar dichas ganancias fiscales futuras. Ejemplo 1:

Año 1: • • • resultado contable: -1000 no hay diferencias permanentes ni temporarias. en el futuro se espera que haya ganancias contra las que deducir el quebranto. 350 350 1000 x 35%

Crédito por quebranto Quebranto

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Año 2: • • • • resultado contable: 3000 no hay diferencias permanentes ni temporarias. quebranto acumulado del año 1: 1000 impuesto a pagar: (3000-1000) x 35% = 2000 x 35% = 700 1050 350 700 3000 x 35% 1000 x 35% 2000 x 35%

Impuesto a las ganancias Crédito por quebranto Provisión impuesto a las ganancias

Ejemplo 2:

• • • •

resultado contable: 4000 diferencias permanentes: -5000 diferencias temporarias: 0 en el futuro se espera que haya ganancias contra las que deducir el quebranto. 350 350 (4000-5000) x 35%

Crédito por quebranto Quebranto

Ejemplo 3:

• • • •

resultado contable: 5000 diferencias permanentes: -6000 diferencias temporarias: 3000 impuesto a pagar: (4000-6000+3000) x 35% = (4000-6000) x 35% + 3000 x 35% = -700 + 1050 = 350 1050 700 350 3000 x 35% 2000 x 35%

Activo por impuesto diferido Quebranto Provisión impuesto a las ganancias Ejemplo 4:

• •

resultado contable: 8000 diferencias permanentes: -7000

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• diferencias temporarias: -4000 350 1050 1400 (8000-7000) x 35% (8000-7000-4000) x 35% 4000 x 35%

Impuesto a las ganancias Crédito por quebranto Pasivo por impuesto diferido

b) Bienes de cambio Establece la LIG:

Art. 52 - Para practicar el balance impositivo, la existencia de bienes de cambio -excepto inmueblesdeberá computarse utilizando para su determinación los siguientes métodos:

a) Mercaderías de reventa, materias primas y materiales: al costo de la última compra efectuada en los 2 meses anteriores a la fecha de cierre del ejercicio. Si no se hubieran realizado compras en dicho período, se tomará el costo de la última compra efectuada en el ejercicio, actualizado desde la fecha de compra hasta la fecha de cierre del ejercicio.

Cuando no existan compras durante el ejercicio se tomará el valor impositivo de los bienes en el inventario inicial, actualizado desde la fecha de inicio a la fecha de cierre del ejercicio.

b) Productos elaborados:

1. El valor a considerar se calculará en base al precio de la última venta realizada en los 2 meses anteriores al cierre del ejercicio, reducido en el importe de los gastos de venta y el margen de utilidad neta contenido en dicho precio.

Si no existieran ventas en el precitado lapso, para el cálculo se considerará el precio de la última venta realizada menos los gastos de venta y el margen de utilidad neta contenido en el precio, actualizándose el importe resultante entre la fecha de venta y la de cierre del ejercicio.

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Cuando no se hubieran efectuado ventas deberá considerarse el precio de venta para el contribuyente a la fecha de cierre del ejercicio menos los gastos de venta y el margen de utilidad neta contenido en dicho precio.

2. Cuando se lleven sistemas que permitan la determinación del costo de producción de cada partida de productos elaborados, se utilizará igual método que el establecido para la valuación de existencias de mercaderías de reventa, considerando como fecha de compra el momento de finalización de la elaboración de los bienes.

En estos casos la asignación de las materias primas y materiales a proceso se realizará teniendo en cuenta el método fijado para la valuación de las existencias de dichos bienes.

c) Productos en curso de elaboración: al valor de los productos terminados, establecido conforme el inciso anterior, se le aplicará el porcentaje de acabado a la fecha de cierre del ejercicio.

Por su parte, la RT 17 enuncia, como criterio general de medición:

5.5.4. Bienes de cambio en general

(…) se tomará su costo de reposición a la fecha de los estados contables. Si la obtención de éste fuera imposible o impracticable, se usará el costo original.

Como se puede apreciar, los criterios de medición contable difieren de las bases impositivas.

Ejemplo: analicemos con un ejemplo si tal diferencia es permanente o temporaria:

Año 1: • • • • no hay existencia inicial de mercaderías. las compras fueron de 5000 los resultados por tenencia fueron: o contable: 2000 o impositivo: 1000 las existencias finales fueron: o contable: 7000 o impositivo: 6000

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• • no hubo ventas. no hubo ningún otro tipo de operaciones.

Con estos datos podemos armar el siguiente cuadro:

Concepto EI Compras RxT EF Costo de ventas

Contable 0 5000 2000 -7000 0

Impositivo 0 5000 1000 -6000 0

El estado de resultados es el siguiente:

Concepto Ventas Costo de ventas Utilidad bruta RxT Resultado final

Contable 0 0 0 2000 2000

Impositivo 0 0 0 1000 1000

Podemos ver que el resultado contable es 1000 superior al impositivo.

Año2: • • • • • la existencia inicial es igual a la existencia final del año anterior. no hubo compras ni resultados por tenencia. se vendieron todas las mercaderías existentes al inicio. hubo ventas por 10000. no hubo ningún otro tipo de operaciones.

El cuadro ahora sería:

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Concepto EI Compras RxT EF Costo de ventas Contable 7000 0 0 0 7000 Impositivo 6000 0 0 0 6000

El estado de resultados sería:

Concepto Ventas Costo de ventas Utilidad bruta RxT Resultado final

Contable 10000 -7000 3000 0 3000

Impositivo 10000 -6000 4000 0 4000

En esta oportunidad, ocurrió exactamente lo contrario respecto del año anterior: el resultado contable es inferior en 1000 al impositivo. Esto nos permite concluir que la diferencia entre la medición contable y la base impositiva es de carácter temporario.

c) Bienes de uso Con este rubro se presentan diversas alternativas, en relación a la depreciación a computar. Impositivamente, se establece lo siguiente:

Art. 83 - En concepto de amortización de edificios y demás construcciones sobre inmuebles afectados a actividades o inversiones que originen resultados alcanzados por el impuesto, excepto bienes de cambio, se admitirá deducir el 2 % anual sobre el costo del edificio o construcción, o sobre la parte del valor de adquisición atribuible a los mismos, teniendo en cuenta la relación existente en el avalúo fiscal o, en su defecto, según el justiprecio que se practique al efecto, hasta agotar dicho costo o valor.

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A los fines del cálculo de la amortización a que se refiere el párrafo anterior, la misma deberá practicarse desde el inicio del trimestre del ejercicio fiscal o calendario en el cual se hubiera producido la afectación del bien, hasta el trimestre en que se agote el valor de los bienes o hasta el trimestre inmediato anterior a aquel en que los bienes se enajenen o desafecten de la actividad o inversión.

El importe resultante se ajustará conforme al procedimiento indicado en el inciso 2) del artículo 84.

La AFIP podrá admitir la aplicación de porcentajes anuales superiores al 2 %, cuando se pruebe fehacientemente que la vida útil de los inmuebles es inferior a 50 años y a condición de que se comunique a dicho Organismo tal circunstancia, en oportunidad de la presentación de la declaración jurada correspondiente al primer ejercicio fiscal en el cual se apliquen.

Art. 84 - En concepto de amortización impositiva anual para compensar el desgaste de los bienes -excepto inmuebles- empleados por el contribuyente para producir ganancias gravadas, se admitirá deducir la suma que resulte de acuerdo con las siguientes normas:

1) Se dividirá el costo o valor de adquisición de los bienes por un número igual a los años de vida útil probable de los mismos. La AFIP podrá admitir un procedimiento distinto (unidades producidas, horas trabajadas, etcétera) cuando razones de orden técnico lo justifiquen.

2) A la cuota de amortización ordinaria calculada conforme con lo dispuesto en el apartado anterior, o a la cuota de amortización efectuada por el contribuyente con arreglo a normas especiales, se le aplicará el índice de actualización mencionado en el artículo 89, referido a la fecha de adquisición o construcción que indique la tabla elaborada por la AFIP para el mes al que corresponda la fecha de cierre del período fiscal que se liquida. El importe así obtenido será la amortización anual deducible.

Cuando se trate de bienes inmateriales amortizables la suma a deducir se determinará aplicando las normas establecidas en el párrafo anterior. Por su parte, la RT 17 prescribe:

5.11.1.2. Depreciaciones

Para el cómputo de las depreciaciones se considerará, para cada bien: • su medición contable; • su naturaleza;

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Sub – Comisión Impositiva, Previsional, Contable y Societaria • su fecha de puesta en marcha, que es el momento a partir del cual deben computarse

depreciaciones; • si existen evidencias de pérdida de valor anteriores a la puesta en marcha, caso en el cual debe reconocérselas; • su capacidad de servicio, a ser estimada considerando: oel tipo de explotación en que se utiliza el bien; ola política de mantenimiento seguida por el ente; o la posible obsolescencia del bien debido, por ejemplo, a cambios tecnológicos o en el mercado de los bienes producidos mediante su empleo; • la posibilidad de que algunas partes importantes integrantes del bien sufran un desgaste o agotamiento distinto al del resto de sus componentes; • el valor neto de realización que se espera tendrá el bien cuando se agote su capacidad de servicio (…) (lo que implica considerar, en su caso, los costos de desmantelamiento del activo y de la restauración del emplazamiento de los bienes); • la capacidad de servicio del bien ya utilizada debido al desgaste o agotamiento normal; • los deterioros que pudiere haber sufrido el bien por averías u otras razones. Esto puede ocasionar diferencias entre mediciones contables y bases impositivas. Analicemos algunos casos. Cuando llegamos a la conclusión que los resultados contables y los impositivos son iguales, entonces podemos concluir que las diferencias de medición son temporarias. Distintos criterios de depreciación Ejemplo:

• • •

se compra un bien de uso por 10000. la vida útil asignada es 5 años tanto contable como impositivamente. las alícuotas de depreciación son las siguientes: o impositiva: 20% anual. o contable: 40 % el primer año, 20% el segundo y tercer año, 10% el cuarto y quinto año.

Con estos datos podemos armar el siguiente cuadro de depreciaciones:

Año 1 2 3 4

Contable 4000 2000 2000 1000

Impositiva 2000 2000 2000 2000

Diferencia 2000 0 0 -1000

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5 Total

1000 10000

2000 10000

-1000 0

Al término de la vida útil, las diferencias se compensan. Distinta vida útil Ejemplo:

• • • •

se compra un bien de uso por 10000. la vida útil asignada es: o impositiva: 5 años. o contable: 10 años. las alícuotas de depreciación son: o impositiva: 20% anual. o contable: 10% anual. en consecuencia la depreciación anual será: o impositiva: 2000. o contable 1000.

Con estos datos podemos armar el siguiente cuadro de depreciaciones:

Año 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Total

Contable 1000 1000 1000 1000 1000 1000 1000 1000 1000 1000 10000

Impositiva 2000 2000 2000 2000 2000 0 0 0 0 0 10000

Diferencia -1000 -1000 -1000 -1000 -1000 1000 1000 1000 1000 1000 0

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Al final de los 10 años, las diferencias se compensaron.

Deducción total en el año de compra Ejemplo:

• • • •

se compra un bien de uso por 10000. la vida útil asignada es 5 años. la alícuota de depreciación es 20%. las normas impositivas permiten la deducción total del bien en el año de la compra.

Se trata de un caso particular del anterior. Puede considerarse que deducir totalmente el bien en el año de compra es como tener una vida útil de 1 año.

Año 1 2 3 4 5 Total

Contable 2000 2000 2000 2000 2000 10000

Impositivo 10000 0 0 0 0 10000

Diferencia -8000 2000 2000 2000 2000 0

Desuso Establece la LIG:

Art. 66 - Cuando alguno de los bienes amortizables, salvo los inmuebles, quedara fuera de uso (desuso), el contribuyente podrá optar entre seguir amortizándolo anualmente hasta la total extinción del valor original o imputar la diferencia que resulte entre el importe aún no amortizado y el precio de venta, en el balance impositivo del año en que ésta se realice.

Ejemplo:

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• • • • •

se compra un bien de uso por 10000. la vida útil asignada es 10 años, tanto contable, como impositivamente. la alícuota de depreciación es 10%. en el año 6 el bien se retira de servicio. en el año 8 se lo vende por 4500.

El art. 66 nos da dos alternativas para tratar esta situación

Alternativa 1: seguir depreciándolo impositivamente hasta la extinción de la vida útil original.

Contablemente, las depreciaciones cesan en el año 5, ya que en el 6 el bien ya no se usa. Impositivamente, según esta alternativa, se lo sigue depreciando. Hasta el año 7 inclusive tenemos:

Año 1 2 3 4 5 6 7 Total

Contable 1000 1000 1000 1000 1000 0 0 5000

Impositivo 1000 1000 1000 1000 1000 1000 1000 7000

Diferencia 0 0 0 0 0 -1000 -1000 -2000

Hasta aquí, el resultado contable es superior al impositivo por 2000 (contablemente hay menos resultados negativos que desde el punto de vista impositivo).

En el año 8, la medición contable residual es 10000-5000=5000 y la impositiva es 10000-7000=3000

Si se lo vende a 4500, tenemos: • • resultado contable: 4500-5000=-500 resultado impositivo: 4500-3000=1500

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En este momento, el resultado contable es inferior al impositivo por 2000. La diferencia acumulada se revirtió en el año de la venta.

Alternativa 2: suspender la depreciación e imputar el resultado por la venta en el ejercicio en que ésta se produjo. Hasta el año 7 inclusive tenemos:

Año 1 2 3 4 5 6 7 Total

Contable 1000 1000 1000 1000 1000 0 0 5000

Impositivo 1000 1000 1000 1000 1000 0 0 5000

Diferencia 0 0 0 0 0 0 0 0

En el año 8, la medición contable residual y la impositiva son 10000-5000=5000. Si se lo vende en 4500, en ambos casos el resultado de la venta es 4500-5000=-500. Con esta alternativa, no surgen diferencias en este aspecto.

Venta y reemplazo Según la LIG:

Art. 67 - En el supuesto de reemplazo y enajenación de un bien mueble amortizable, podrá optarse por imputar la ganancia de la enajenación al balance impositivo o, en su defecto, afectar la ganancia al costo del nuevo bien, en cuyo caso la amortización prevista en el artículo 84 deberá practicarse sobre el costo del nuevo bien disminuido en el importe de la ganancia afectada.

Dicha opción será también aplicable cuando el bien reemplazado sea un inmueble afectado a la explotación como bien de uso, siempre que tal destino tuviera, como mínimo, una antigüedad de 2

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años al momento de la enajenación y en la medida en que el importe obtenido en la enajenación se reinvierta en el bien de reemplazo o en otros bienes de uso afectados a la explotación.

La opción para afectar el beneficio al costo del nuevo bien sólo procederá cuando ambas operaciones (venta y reemplazo) se efectúen dentro del término de 1 año.

Cuando, de acuerdo con lo que establece esta ley o su decreto reglamentario, corresponda imputar al ejercicio utilidades oportunamente afectadas a la adquisición o construcción del bien o bienes de reemplazo, los importes respectivos deberán actualizarse aplicando el índice de actualización mencionado en el artículo 89, referido al mes de cierre del ejercicio fiscal en que se determinó la utilidad afectada, según la tabla elaborada por la AFIP para el mes de cierre del ejercicio fiscal en que corresponda imputar la ganancia.

Ejemplo: un ente vende un bien de uso para comprar otro y decide utilizar la opción del art. 67.

• • • •

se posee un bien de uso cuya medición contable residual es de $12000. se lo vende por $20000. se compra otro por $15000. la vida útil del nuevo bien es 5 años, tanto contable como impositivamente.

Al momento de la venta: • • la utilidad contable es 20000-12000=8000; la utilidad impositiva es 0, porque los 8000 se imputarán al costo del bien comprado.

El importe depreciable será: • • contablemente: 15000; impositivamente: 15000-8000=7000

Las depreciaciones serán:

Año 1 2 3 4

Contable 3000 3000 3000 3000

Impositivo 1400 1400 1400 1400

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5 Total 3000 15000 1400 7000

Entonces: Concepto Utilidad por la venta Depreciaciones Total Contable 8000 -15000 -7000 Impositivo 0 -7000 -7000

Al final de la vida útil del bien, los resultados son iguales. d) Ajuste por inflación Como se expuso previamente, el método del impuesto diferido presenta, a su vez, distintos métodos. Actualmente, el requerido es el método del balance. En general, la aplicación de este método proporciona iguales conclusiones que el aplicar el método del resultado.

Ejemplo: recordemos el caso de la distinta vida útil de un bien de uso visto anteriormente. • • • • se compra un bien de uso por 10000. la vida útil asignada es: o impositiva: 5 años. o contable: 10 años. las alícuotas de depreciación son: o impositiva: 20% anual. o contable: 10% anual. en consecuencia la depreciación anual será: o impositiva: 2000. o contable 1000.

Con estos datos podemos armar el siguiente cuadro de depreciaciones:

Año 1 2 3

Contable 1000 1000 1000

Impositiva 2000 2000 2000

Diferencia -1000 -1000 -1000

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4 5 6 7 8 9 10 Total 1000 1000 1000 1000 1000 1000 1000 10000 2000 2000 0 0 0 0 0 10000 -1000 -1000 1000 1000 1000 1000 1000 0

Al final de los 10 años, las diferencias se compensaron.

Lo anterior se basa en el método del resultado. Veámoslo ahora desde el punto de vista del método del balance.

Recordemos que el método del balance se basa en la comparación de las mediciones de activos y pasivos. La diferencia entre lo contable e impositivo constituye el saldo de los activos y pasivos por impuesto diferido. Es decir, para ver la variación de los activos y pasivos por impuesto diferido, hay que ver la variación de las diferencias entre las bases contables e impositivas.

Año 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

Contable 9000 8000 7000 6000 5000 4000 3000 2000 1000 0

Impositivo 8000 6000 4000 2000 0 0 0 0 0 0

Diferencia 1000 2000 3000 4000 5000 4000 3000 2000 1000 0

Variación 1000 1000 1000 1000 1000 -1000 -1000 -1000 -1000 -1000

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Total 45000 20000 25000 0

Dijimos al comienzo de esta sección que, en general, la aplicación del método del balance proporciona iguales conclusiones que el aplicar el método del resultado. Una excepción a esta regla es el caso del ajuste por inflación.

Ejemplo 1:

Año 1: • • • • se constituye una sociedad y los socios aporte un terreno valuado en $1000. contablemente debe ajustar por inflación pero impositivamente no. la inflación entre el momento de compra y el cierre es 50%. no hay otras operaciones durante el año.

Año 2: • • no hay inflación. se vende el terreno en $4000 cobrando en efectivo.

Los asientos hasta aquí serían:

Año 1:

Terreno Capital

1000 1000

Terreno Ajuste al capital

500 500

1000x50% 1000x50%

Año 2:

Caja

4000

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Terreno Utilidad por la venta 1500 2500 Importe contabilizado 4000-1500

Contablemente, la utilidad es 4000-1500=2500 e impositivamente es 4000-1000=3000. Visto desde la óptica del método del resultado, hay una diferencia permanente ya la diferencia de 500 en los resultados no corresponden a ninguna reversión de una diferencia anterior.

Pero considerando el método el balance (el actualmente vigente), la diferencia es temporaria:

Año 1 2 Total

Contable 1500 0 1500

Impositivo 1000 0 1000

Diferencia 500 0 500

Variación 500 -500 0

Teniendo en cuenta esto, las registraciones referidas al impuesto diferido, serían:

Año 1:

Impuesto a las ganancias Pasivo por impuesto diferido

175 175

500x35% 500x35%

Año 2:

Impuesto a las ganancias Pasivo por impuesto diferido Provisión impuesto a las ganancias

875 175 1050

2500x35% 500x35% 3000x35%

Ejemplo 2:

se constituye una sociedad y los socios aporte un rodado valuado $10000.

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• • • • la vida útil es 5 años. contablemente se lo ajusta por inflación, impositivamente no. la inflación fue del 50% hasta el primer cierre de ejercicio y luego cero. no hay otras operaciones.

Las depreciaciones serán: • • contablemente: 10000 x 1.5 / 5 = 3000 impositivamente: 10000 / 5 = 2000 Año 1 2 3 4 5 Total Contable 12000 9000 6000 3000 0 30000 Impositivo 8000 6000 4000 2000 0 20000 Diferencia 4000 3000 2000 1000 0 10000 35% 1400 1050 700 350 0 3500 Variación 4000 -1000 -1000 -1000 -1000 0 35% 1400 -350 -350 -350 -350 0

Las registraciones en el año 1 serían:

Rodado Capital

10000 10000

Rodado Ajuste al capital

5000 5000

1000x50% 1000x50%

Impuesto a las ganancias Pasivo por impuesto diferido

1400 1400

4000x35% 4000x35%

En los años 2 a 5 registraría:

Pasivo por impuesto diferido

350

1000x35%

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Impuesto a las ganancias 350 1000x35%

El mayor de “pasivo por impuesto diferido” sería:

Año 1 2 3 4 5 Total

Debe

Haber 1400

Saldo 1400 1050 700 350 0

350 350 350 350 1400 1400

Puede verse cómo el saldo de la cuenta “pasivo por impuesto diferido” coincide con la proporción del impuesto sobre la diferencia de medición del activo.

e) Honorarios a Directores El tratamiento de los honorarios a directores, síndicos y miembros del consejo de vigilancia, socios administradores contablemente son deducidos del resultado del ejercicio que les da origen por el monto que la Asamblea disponga sin límite máximo. Mientras que en el impuesto a las ganancias para ser deducibles se deben considerar dos aspectos, uno de ellos es el temporal y el otro la cuantía. Es por ello que se da origen a diferencias tanto transitorias (las caudas por el factor “tiempo”) como permanente (las causadas por el factor “importe”). Para que los honorarios sean deducibles impositivamente, deben estar asignados individualmente antes del vencimiento de la declaración jurada del impuesto a las ganancias, casó contrario serán deducidos en el periodo en el que dicha asignación sea haga efectiva. Contablemente los honorarios se imputan al ejercicio en que se prestaron servicios, siguiendo el criterio del de devengado. Esto puede originar que no coincidan el ejercicio en que se reconocen impositivamente y contablemente los honorarios, generándose por ello una diferencia transitoria. Esta diferencia quedará saldada en el ejercicio en que se proceda a la asignación. Abordando el aspecto del monto del honorario asignado a los directores o administradores, contablemente no tienen tope alguno para su deducción, sin embargo impositivamente solo serán deducibles con tope. Según el art. 87 inc j) de la ley y el 142 del decreto, se deducirán el mayor entre el 25% de la utilidad contable o $12.500.- por cada uno de los perceptores. Por lo tanto si se asignan honorarios superiores a los deducibles impositivamente, se generará una diferencia permanente por el importe que supere el tope puesto que ese “exceso” nunca será deducible impositivamente..

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A modo de ejemplo se plantea el siguiente caso: La empresa “Pirulito SA” ha asignado $30.000.- de honorarios al directorio (directorio compuesto por dos directores) por el ejercicio finalizado al 31/12/2008. Se asignaron individualmente el 15/08/2009. Vto DJ Ganancias 2008: 10/05/2009. La utilidad contable e impositiva antes de deducir los honorarios tanto por 2008 como por 2009 es de $75.000.- En el 2009 no se le asignaron honorarios al directorio. (Aclaración: a los efectos prácticos se tomará como tope $12.500 por director para deducir en el impuesto a las ganancias). Por lo tanto en el año 2008 impositivamente no vamos a poder deducir los honorarios por encontrarse estos asignados individualmente luego del vencimiento de la declaración jurada. Si serán deducibles en el 2009, pero no por el total asignado $30.000.-, sino que solamente por $25.000 ($12.500 por cada director). Entonces nos encontramos con ambos tipos de diferencias, la transitoria generada por el “desfasaje” (35% x $25.000) y la permanente generada por el “exceso” (35% x $5.000). La diferencia transitoria generada en el 2008 se revierte en el 2009 cuando si son deducibles los $25.000.- de honorarios. Los asientos serían los siguientes: Año 2008 Impuesto a las Ganancias 17.500,00 Crédito por Impto Diferido a Provisión Impto Gcias 8.750,00 26.250,00

Año 2009 Impuesto a las Ganancias a Crédito por Impto Diferido a Provisión Impto Gcias 26.250,00 8.750,00 17.500,00

f) Incobrables La deducción de los malos créditos impositivos solo puede efectuarse si se cumplen con los requisitos del art 87 inc b) de la ley de Impto a las Ganancias y los artículos 133 a 137 del decreto reglamentario, teniendo la opción de deducir el quebranto realmente ocurrido en el ejercicio o constituir previsión y deducir así el quebranto previsionado. Los parámetros que da el decreto para poder deducir los incobrables son, entre otros,: la verificación de créditos en el concurso preventivo, la desaparición fehaciente del deudor, la iniciación de acciones judiciales tendientes al cobro, la paralización manifiesta de las operaciones del deudor y la prescripción. Sin embargo contablemente pueden tomarse otros parámetros para depurar los malos créditos, originándose de esta forma diferencias transitorias. Cuando los incobrables deducidos contablemente

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cumplan con las condiciones para ser también deducidos impositivamente, desaparecerá la diferencia transitoria.

g) Donaciones Contablemente toda donación realizada es deducible, pero impositivamente debemos atenernos a los parámetros marcados por la legislación para poder deducir las donaciones. Por lo tanto debemos nuevamente mirar la ley y saber que de las donaciones efectuadas solo son deducibles si fueron hechas hacia fiscos nacionales, provinciales y municipales y a determinadas instituciones, además nos encontramos con el limite del 5% de la ganancia neta del ejercicio como importe deducible (art 81 inc j) y art 88 inc i)). Por lo tanto si las donaciones no se efectuadas hacia esos sujetos o superan su el monto permitido, a pesar de ser deducible contablemente nunca lo serán impositivamente dando origen a una diferencia permanente.

h) Exenciones Las exenciones que están presentes en la ley del impuesto a las ganancias u otras leyes especiales que eximan del impuesto a determinada actividad o región del país generan diferencias permanentes. El animo del legislador al crear dichas exenciones es de no gravar esa ganancia, razón por la cual se efecto fiscal es nulo.

i) Multas Las multas, costas causídicas e intereses punitorios que derivan de obligaciones tributarias son castigos impuestos a los contribuyentes por su incumpliendo y según el art 145 de decreto reglamentario está prohibida su deducción. Contablemente si son gastos deducibles, por lo tanto la diferencia del tratamiento impositivo que no permite su deducción genera una diferencia permanente. Cualquier otro tipo de sanción pecuniaria que provenga de la falta de cumplimiento de índole diferente a la impositiva si son deducibles tanto impositivamente como contablemente.

j) Dividendos En el art 64 de la ley de Ganancias se considera a los dividendos recibidos como no computables para la determinación del resultado imponible, eso se debe a que es ganancia de otra firma y por lo tanto dicho resultado ya ha pagado el correspondiente impuesto a las ganancias. Si se lo computara se estaría pagando dos veces por el mismo resultado. Contablemente, las tenencia accionaria de otras empresas valuadas al costo, por no configurarse los requisitos para valuar al Valor Patrimonial Proporcional (VPP), reconocen los dividendos en especie o efectivo en el periodo en que se los distribuya.

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Este tratamiento diferente desde la óptica contable e impositiva generará una diferencia permanente, ya que habrá efecto contable y no así impositivo de los dividendos.

k) Inversiones Permanentes Cuando se ejerce control, control conjunto o influencia significativa la tenencia accionaria debe ser valuada contablemente según la RT 21 al Valor Patrimonial Proporcional. Este método de valuación reconoce la porción de resultado contable que le pertenece de la sociedad emisora. Sin embargo las normas impositivas no permiten el reconocimiento de dicho resultado, ya sea ganancia o pérdida, y a la hora de calcular el resultado imponible hay que eliminarlo. Es por ello que se crea otra diferencia permanente.

l) Cambio en la Tasa del impuesto a las Ganancias

Al producirse un cambio en la tasa del impuesto a las ganancias se ven afectadas las cuentas representativas de las diferencias transitorias ya que producen diferencias entre el cálculo original de las diferencias transitorias y las que efectivamente se compensarán en el futuro. Como contrapartida estaremos ante el reconocimiento de un resultado debido al aumento o disminución del crédito o la deuda por impuesto diferido. Por ejemplo. En el año 2005 se cargan incobrables por $ 10.000 que no pueden deducirse impositivamente.

Resultado contable Incobrables Resultado impositivo

$ 80.000 $ 10.000 $ 90.000

Impuesto a las Ganancias 2.800,00 Crédito por Impto Diferido 3.500,00 (35% de $80.000) (35% de $10.000 31.500,00 (35% de $90.000)

a Provisión Impto a las ganancias

Suponiendo que en el ejercicio 2006 la tasa del impuesto a las ganancias baja al 30% y que en ese ejercicio pueden deducirse los incobrables en el resultado impositivo.

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$ Resultado contable Incobrables Resultado impositivo 25.000 (10.000) 15.000

Impuesto a las Ganancias 7.500,00 a Crédito por Impto Diferido a Provisión Impto a las ganancias (30% de $25.000) 3.000,00 (30% de $10.000 4.500,00 (30% de $15.000)

La cuenta impuesto diferido queda con un saldo de $ 500 producto del cambio de tasa y originará la siguiente Perdida por cambio de tasa a Crédito por Impto Diferido 500,00 500,00

Si el cambio arrojara una disminución del pasivo o un aumento del activo la contrapartida será una ganancia del ejercicio. No se utiliza la cuenta “ajuste de ejercicios anteriores”, dado que la diferencia se origina en cambios en las condiciones preexistentes y la RT 17 en la sección 4.10 dice que no corresponderá ajuste a los resultados de ejercicios anteriores cuando el cambio en estimaciones contables sea causado por nuevos elementos de juicio que no estaban disponibles al momento de emisión de los estado contables. Cabe consignar que la aplicación del impuesto diferido por primera vez generará una imputación contra la cuenta “ajuste de resultados de ejercicios anteriores” por las diferencias transitorias estimadas al inicio del ejercicio.

4) Exposición del impuesto diferido

INTRODUCCIÓN
Las normas argentinas La resolución técnica 17 establece que el cargo por el impuesto a las ganancias debe realizarse a través del método del “diferido”. La medición de los pasivos o créditos originados por este concepto se realizará de acuerdo a los criterios establecidos por la resolución técnica 17 para “otros pasivos y otros créditos en moneda”, esto es por su valor actual. 36

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Sub – Comisión Impositiva, Previsional, Contable y Societaria La resolución 312/05 establece que en los entes que estén en el régimen de oferta pública ( o hayan solicitado autorización para estarlo) de sus acciones o títulos de deuda, medirán por su valor nominal los activos y pasivos por aplicación del método del impuesto diferido. Los restantes podrán optar por medirlos a su valor nominal o descontarlos en el primer ejercicio de aplicación de este método y luego no podrá cambiar el criterio elegido. En caso de medirse los activos y pasivos diferidos por su valor descontado, se expondrá: (a) el valor nominal de los activos y pasivos diferidos y su valor descontado clasificado por año en que se estima se producirá la reversión, (b) la tasa de descuento utilizada y, (c) el efecto que genera el descuento de los activos y pasivos diferidos como una partida específica en las dos conciliaciones requeridas, esto es, (i) conciliación entre el impuesto cargado a resultados y el impuesto teórico y (ii) conciliación entre el impuesto cargado a resultados y el impuesto determinado a los fines fiscales. Definen que esta diferencia es temporaria pero establecen los siguientes tratamientos diferenciales en la Interpretación N° 3: (a) Los entes ubicados en jurisdicciones provinciales que aplicaron el método de impuesto diferido (aún cuando lo hayan aplicado sin estar obligados) deberán considerar a la diferencia como temporaria y mantener el pasivo. (b) Podrán optar por considerar a la diferencia como temporaria o permanente: (i) los entes ubicados en jurisdicciones provinciales que apliquen el método de impuesto diferido por primera vez a partir de la vigencia de la norma unificada, y (ii) los entes que aplicaron el método de impuesto diferido pero no reconocieron un pasivo porque una norma se lo permitía (solo aplica a los entes en CABA). Los entes que, pudiendo optar, consideren a la diferencia como permanente y no reconozcan un pasivo, deberán exponer en la información complementaria: (a) el pasivo no reconocido, (b) el plazo para su reversión y el importe que corresponde a cada ejercicio anual, (c) el valor descontado que le correspondería si el ente hubiera optado por medir el pasivo a su valor actual, y (d) el efecto que la falta de reconocimiento inicial como pasivo produce en el cargo por impuesto a las ganancias (partida conciliatoria entre el impuesto cargado a resultados y el impuesto teórico)

Las Normas contables internacionales La NIC 12 adopta al igual que las normas contables nacionales el método de la deuda. 37

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Sub – Comisión Impositiva, Previsional, Contable y Societaria Al igual que lo hace la FACPCE las diferencias originadas por el ajuste por inflación son consideradas transitorias. La principal diferencia radica que los activos y pasivos generados por la aplicación del método se miden por su valor nominal. También como ya hemos visto reconoce el efecto por la aplicación de “revalúos técnicos” con débito a una cuenta del patrimonio neto.

EXPOSICIÓN DEL IMPUESTO DIFERIDO
1. ESTADO DE RESULTADOS Hace algún tiempo atrás, la única referencia al impuesto diferido en las normas argentinas se encontraba en las RT 8 y 9, al disponer que, en caso de aplicar este método, debía segregarse la fracción del impuesto que afectaba al resultado ordinario y la que impactaba sobre el extraordinario. No había nada específicamente en las normas de medición, siendo la aplicación del método optativa junto con el método tradicional; por lo que en la nota debía expresarse el método utilizado para computar el cargo por impuesto a las ganancias. Si bien la doctrina contable siempre reconoció la superioridad técnica del método del impuesto diferido, fue recién con el proceso de acercamiento hacia las NIC que este método se convirtió en obligatorio por así disponerlo la segunda parte de la RT 17, desterrando la contabilización del impuesto sobre la base de la declaración jurada.

1.1

Fracción ordinaria y extraordinaria

En el estado de resultados debe distinguirse el impuesto a las ganancias en la parte que afecta a resultados ordinarios y la que afecta a resultados extraordinarios e incluirse en cada subtotal. Las normas obligan a exponer en el cuerpo del estado el impuesto a las ganancias sobre el resultado ordinario; en cambio, el resultado extraordinario puede exponerse en un solo renglón neto del impuesto atribuible haciendo el detalle por nota, o bien incluir todas las partidas en el mismo estado. La NIC 12 también obliga a exponer en el cuerpo del Estado de resultados el impuesto a las ganancias relativo a los resultados ordinarios. A su vez, exige que se informe por separado el impuesto correspondiente a los resultados extraordinarios. 1.2 Operaciones que se discontinúan

La RT 9 obliga a informar el impuesto a las ganancias correspondiente a las operaciones que discontinúan. Esto es coincidente con lo dispuesto con la NIC 12.

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Sub – Comisión Impositiva, Previsional, Contable y Societaria 2. ESTADO DE SITUACIÓN PATRIMONIAL 2.1 Información por separado Respecto de la exposición en el Estado de situación patrimonial se establece que los saldos activos y pasivos por impuesto diferido deben exponerse en Otros créditos u Otros pasivos, según corresponda, debiendo también distinguirse informándose por separado, para lo cual lo más apropiado será una nota. 2.2 Compensación de partidas La exposición siempre debe realizarse por saldos activos netos o saldos pasivos netos. Esto supone que se tomará la sumatoria de los créditos y deudas por impuesto diferido y de acuerdo al saldo resultante será la exposición. Lo cual conlleva a la compensación de partidas. 2.3 Clasificación como No corrientes Según la RT 9, obligatoriamente se debe incluir el saldo de activo o pasivo por impuesto diferido dentro de la parte no corriente del estado de situación patrimonial. Esto es coincidente además con lo dispuesto por la NIC 12. Su fundamento se halla en que la reversión más próxima de las diferencias tendrá su efecto fiscal haciendo pagar un menor o mayor impuesto al presentar la declaración jurada del siguiente ejercicio, cosa que acontece algunos meses pasado el cierre de este último, implicando por lo tanto un lapso de más de 12 meses.

3. INFORMACIÓN COMPLEMENTARIA 3.1 Conceptos relacionados con el impuesto a las ganancias La RT 9 en su capítulo VI establece que, en relación con el impuesto a las ganancias, deben discriminarse los siguientes conceptos: El impuesto determinado en el período Los efectos de la aparición o reversión de diferencias transitorias Los efectos de los cambios de tasa Los efectos de la utilización de quebrantos impositivos acumulados y créditos fiscales no reconocidos como activos en períodos anteriores. Estos conceptos son coincidentes con los expuestos por la NIC12, pero ésta última además agrega: El importe surgido de la baja de saldos activos de impuestos diferidos, o el que provenga por la reversión de bajas anteriores.

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Sub – Comisión Impositiva, Previsional, Contable y Societaria 3.2. Efecto de los cambios de normas contables La RT 8 establece que ante un cambio en las normas contables aplicadas, deberá indefectiblemente informarse lo siguiente:
El método anterior El método nuevo Las razones del cambio.

El precedente de este tema pudo observarse al dejar de utilizar el método tradicional para contabilizar el impuesto a las ganancias, para pasar a utilizar el método del impuesto diferido, el cual conllevó un cambio en las normas contables aplicadas por el ente. En aquella época, debieron exponerse las razones del cambio (que no era otra cosa que la vigencia de una nueva disposición técnica contable) y también los efectos que tal situación provocaba en la información que se presentaba, dado que se afectaban las cifras del ejercicio comparativo. 3.3. Contingencias Dado que las cuentas del impuesto diferido son de naturaleza contingente, les caben las disposiciones de la sección B.12 del capítulo VII de la RT 8, debiéndose informar:
La naturaleza de la contingencia Las incertidumbres relacionadas (a sus importes y a los momentos de su cancelación) Los importes de: • Saldo inicial • Aumentos • Disminuciones • Saldo final

Vale recordar que los quebrantos originados en el impuesto diferido son la única clase de contingencia positiva que la norma argentina admite reconocer. 3.4 Cuestiones diversas La RT 9, en su capítulo VI, dispone un apartado especial (C.7.) dedicado al impuesto a las ganancias, allí expone una serie de informaciones adicionales a brindar sobre el mismo, a saber:

a) Debe presentarse una conciliación entre el cargo contable por impuesto a las ganancias (cargado en el Estado de resultados) y el importe que resultaría de aplicar al resultado contable imponible la tasa impositiva correspondiente. Esta discrepancia puede estar motivada en la existencia de diferencias permanentes, como tambien por el descuento de las partidas activas o pasivas de impuesto diferido (diferencias temporarias). b) Respecto de la tasa del impuesto deberán informarse las bases de cálculo de ésta. No es el caso de las sociedades de capital en Argentina, ya que para éstas la tasa es un porcentaje determinado y fijo.

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De haberse producido cambios en la tasa del impuesto, en comparación con la de períodos anteriores, ello deberá exponerse en notas. Deberán exponerse los importes y las fechas hasta las cuales pueden ser utilizadas las diferencias transitorias y los quebrantos impositivos o créditos fiscales no utilizados por los que no se hayan computado impuestos diferidos. De existir dieferencias transitorias relacionadas con inversiones en sucursales, sociedades controladas, vinculadas o negocios conjuntos, por las cuales no se hayan computado deudas por impuestos diferidos, deberan revelarse los importes relacionados. Respecto de cada tipo de diferencias transitorias y de quebrantos impositivos y créditos fiscales no utilizados debrá exponerse el importe de los créditos y deudas por impuestos diferidos reconocidos al cierre de cada ejercicio presentado comparativamente. Esto significa que, no obstante exponerse en el rubro pertinente del estado de situación patrimonial el activo o pasivo neto por impuestos diferidos, deberán poder individualizarse las fracciones componentes. De igual manera, en relación con las diferencias transitorias, los quebrantos impositivos y los créditos fiscales no utilizados deberá informarse el importe que afectó el resultado del período. En caso que habiendo tenido pérdidas en el periodo corriente o en el precedente y se reconozca la existencia de un activo por impuesto diferido, deberá justificarse éste informando sobre la evidencia respaldatoria. Deberá presentarse una conciliación entre el impuesto cargado a resultados y el impuesto determinado del ejercicio a los fines fiscales, discriminando: La aparición y reversión de diferencias temporarias, Los cambios de tasas impositivas, Las desvalorizaciones y reversión de desvalorizaciones en los activos por impuestos diferidos, El reconociemiento como activos de quebrantos impositivos acumulados y créditos fiscales no reconocidos en periodos anteriores, El efecto de aplicar el valor actual sobre los activos y pasivos diferidos (si el ente hubiere optado por hacerlos) y sobre la deuda por el impuesto determinado por el periodo. Si el ente optó por medir los activos y pasivos diferidos a su valor actual, deberá exponerse: Su valor nominal y su valor descontado clasificado por año en que se estima se producirá su reversión; La tasa de interés utilizada en el descuento.

c) d) e)

f) g) h) -

3.5 Modelo de Nota para exponer el impuesto diferido Se detalle a continuación el modelo de nota sugerido para la exposición del impuesto diferido y la conciliacion de la tasa.
NOTA X: IMPUESTO A LAS GANANCIAS – IMPUESTO DIFERIDO

La evolución y composición de los activos y pasivos por impuesto diferido se detallan en los siguientes cuadros:

-

Activos diferidos:
Quebrantos acumulados Previsiones Desvalorizació n de bienes de Otros(detallar de ser Total 41

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Sub – Comisión Impositiva, Previsional, Contable y Societaria uso Saldo al inicio del ejercicio Cargo a resultados (impuesto a las ganancias) Imputado contra PN Adquisición de subsidiarias Venta de subsidiarias Otros (detallar) Saldos al cierre del ejercicio significativos)

-

Pasivos diferidos:
Bienes de uso Inventarios Inversiones Otros(detallar de ser significativos) Total

Saldo al inicio del ejercicio Cargo a resultados (I.G) Imputado contra PN Adquisición de subsidiarias Venta de subsidiarias Otros (detallar) Saldos al cierre del ejercicio

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El (activo) (pasivo) neto al cierre del ejercicio derivado de la información incluida en los cuadros anteriores asciende a $___. (Estos saldos han sido valuados a su valor actual, siendo el valor nominal de los activos diferidos $____ y de los pasivos $___. La tasa de interés utilizada para descontar estos saldos fue de __%). En función de las estimaciones realizadas por la Sociedad, el activo neto diferido registrado ha sido afectado por una previsión de $____ y $____ al cierre y al inicio del ejercicio, respectivamente.

A pesar que la Sociedad ha registrado pérdidas en los últimos ejercicios no ha sido previsionado el activo diferido neto registrado debido a que….. Los quebrantos impositivos acumulados registrados por la Sociedad que se encuentran pendientes de utilización al cierre del ejercicio, ascienden aproximadamente a $____ y podrán ser compensados con utilidades impositivas de ejercicios futuros, de acuerdo al siguiente detalle: Año generación Monto Año de expiración

La Sociedad no ha registrado (una porción de) dichos quebrantos en el cálculo del impuesto diferido debido a que no es probable su recupero a la fecha de emisión de los presentes estados contables.

La Sociedad no ha reconocido diferencias temporarias pasivas netas por aproximadamente $___ relacionadas con las inversiones en sucursales, sociedades controladas y vinculadas y negocios conjuntos, debido a que no es probable que dichas diferencias se reversen en el futuro previsible. (La Sociedad ha optado por no reconocer el pasivo por impuesto diferido generado por el efecto del ajuste por inflación de los activos no monetarios, el cual asciende a $____ y $____ al cierre y al inicio del ejercicio a valores nominales y $___ y $_____ a valores descontados, respectivamente. De haberse reconocido este pasivo diferido el cargo de impuesto a las ganancias del ejercicio se hubiera (incrementado) (disminuido) en $______. Se estima que este pasivo se revertirá en ____ años de acuerdo con el siguiente detalle: Año Saldo

La clasificación de los activos y pasivos diferidos netos contabilizados en función de su plazo estimado de reversión se expone en nota ___ [referenciar con nota que expone vencimientos de créditos y deudas] [En caso de haber descontado, se requiere incorporar clasificación del saldo a valor nominal en función de su plazo de reversión también en nota] La clasificación de los activos y pasivos diferidos netos a su valor nominal en función de su plazo estimado de reversión se expone en el siguiente cuadro: Año Total Saldo

A continuación se presenta una conciliación entre el impuesto a las ganancias cargado a resultados y el que resultaría de aplicar la tasa del impuesto vigente sobre la (utilidad)/ (pérdida) contable (antes de impuesto):

Actual

Anterior

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Sub – Comisión Impositiva, Previsional, Contable y Societaria Resultado del ejercicio antes de impuesto Tasa del impuesto vigente Resultado del ejercicio a la tasa del impuesto Diferencias permanentes a la tasa del impuesto: - Desvalorizaciones de activos por impuestos diferidos - Reversión de desvalorizaciones de activos por impuestos diferidos - Reconocimiento de quebrantos acumulados no reconocidos hasta la fecha - Efecto del descuento de saldos de impuesto diferido - Efecto del cambio de la tasa del impuesto a las ganancias - Ingresos exentos - Gastos no deducibles - Otros (detallar) Total cargo por impuesto a las ganancias contabilizado - Variación entre activo (pasivo) diferido al cierre y al inicio del ejercicio cargado a resultados - Impuesto determinado del ejercicio
Durante el presente ejercicio, la tasa del impuesto a las ganancias ha (aumentado) (disminuido) del __% al __%, en función de lo establecido por ____.

x35%

x 35%

A continuación se presenta una conciliación entre el impuesto cargado a resultado y el impuesto determinado del ejercicio a los fines fiscales:

Actual Total cargo por impuesto a las ganancias contabilizado - Diferencias temporarias - Altas [discriminar conceptos más relevantes] - Reversiones [discriminar conceptos más relevantes] - Desvalorizaciones de activos por impuestos diferidos

Anterio r

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Sub – Comisión Impositiva, Previsional, Contable y Societaria - Reversión de desvalorizaciones de activos por impuestos diferidos - Reconocimiento de quebrantos acumulados no reconocidos hasta la fecha - Efecto del descuento de saldos de impuesto diferido - Efecto del cambio de la tasa del impuesto a las ganancias Total impuesto determinado a los fines fiscales

5) Diferencias principales con las IFRS

IAS 12
El objetivo de esta Norma es recomendar el tratamiento contable para reflejar el cargo por impuesto a las ganancias. El principal problema que se presenta al contabilizar el impuesto a las ganancias es cómo tratar las consecuencias actuales y futuras de: a) La realización/cancelación futura del valor en libros de los activos/pasivos que se han reconocido en el balance de la entidad; y b) Las transacciones y otros sucesos del período corriente que han sido objeto de reconocimiento en los estados financieros. Detrás del reconocimiento por parte de la entidad de cualquier activo o pasivo, está inherente la expectativa de que se realizará el primero y cancelará el segundo por sus respectivos valores en libros. Cuando sea probable que la realización o cancelación de los valores contabilizados vaya a dar lugar a pagos fiscales futuros mayores/ menores de los que se tendrían si tal realización o cancelación no tuviera consecuencias fiscales, IAS 12 exige que la entidad reconozca un pasivo/ activo por impuesto diferido, con algunas excepciones muy limitadas. De acuerdo al método detallado por ésta norma (“Método del pasivo“), cada vez que existan diferencias temporarias entre: a) Las mediciones contables de los activos y pasivos; y b) Sus bases fiscales. Se tendrán que reconocer activos o pasivos por impuestos diferidos. Las bases fiscales de activos y pasivos son los importes con que esos mismos activos y pasivos aparecerían en los estados contables si para su medición se aplicasen las normas del impuesto a las ganancias.

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Sub – Comisión Impositiva, Previsional, Contable y Societaria Las diferencias temporarias darán lugar al cómputo de: • •

Pasivos, cuando su reversión futura aumente los impuestos determinados; y Activos, cuando su reversión futura disminuya los impuestos determinados, sin perjuicio de las compensaciones de importes que sean pertinentes.

El resultado del período por impuesto a las ganancias incluirá el impuesto determinado según la declaración jurada impositiva más la diferencia entre las mediciones al inicio y al cierre del período de los activos y pasivos por impuestos diferidos.

1. Casos particulares: Comparación con Arg GAAP
IAS 12 prevé ciertas excepciones al reconocimiento de activos y pasivos por impuestos diferidos: a) Goodwill (Valor Llave) • • El reconocimiento inicial del goodwill; o El reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que: - no es una combinación de negocios; y - en el momento en que fue realizada no afectó ni la ganancia contable ni la ganancia (pérdida) fiscal. Estas excepciones son consistentes con las contenidas en la RT 17. b) Inversiones en subsidiarias, asociadas, sucursales y negocios conjuntos Según IAS 12, una entidad debe reconocer un pasivo por impuestos diferidos en todos los casos de diferencias temporarias imponibles asociadas con inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas, o con participaciones en negocios conjuntos, excepto que se den conjuntamente las dos condiciones siguientes: 1. La controlante, inversora o participante es capaz de controlar el momento de reversión de la diferencia temporaria (en la práctica esto normalmente implica que puede controlar la política de dividendos de la subsidiaria); y 2. Es probable que la diferencia temporaria no se revierta en un futuro previsible. Lo expuesto es similar a lo detallado con respecto al tratamiento del impuesto diferido en la RT 17. 46

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Sub – Comisión Impositiva, Previsional, Contable y Societaria c) Ajuste por inflación de activos fijos

Bajo Arg GAAP, la diferencia entre el valor contable ajustado por inflación de los bienes de uso y su valor fiscal (base para el cálculo del impuesto a las ganancias) es una diferencia temporaria y en consecuencia, corresponde el reconocimiento de un pasivo por impuesto diferido. Sin embargo, el ente podrá optar por no reconocer este pasivo, e informar esta situación en nota a los estados financieros. Bajo IFRS, la diferencia entre el valor contable ajustado por inflación de los bienes de uso y su valor fiscal es de carácter temporario en todos los casos. d) Activación de diferencias de cambio sobre el valor de activos fijos Bajo IFRS no está permitida la activación de diferencias de cambio en los términos de lo dispuesto bajo Arg GAAP en relación con la devaluación de 2002, por lo que debería ajustarse dicha discrepancia y su correspondiente efecto en impuestos diferidos. e) Activos valuados a fair value IFRS permite o exige que ciertos activos se contabilicen a fair value o se revaloricen. En algunos países, la revaluación afecta los resultados del ejercicio para fines fiscales. En este caso no hay diferencias temporarias. Pero en otros países, la revaluación no afecta a la ganancia fiscal, por ende hay diferencia entre el valor contable y el valor fiscal y la entidad debe reconocer una diferencia temporaria. El tratamiento previsto por la RT 17 es consistente con IAS 12. f) Quebrantos impositivos En lo que respecta al tratamiento de los quebrantos impositivos (reconocimiento de activos impositivos diferidos por quebrantos fiscales acumulables), IAS 12 establece que en el caso que su utilización contra ganancias impositivas futuras no sea probable, no se los deberá reconocer. Esto no difiere de lo establecido en Arg GAAP.

g) Ajustes de consolidación Bajo IFRS, se deben reconocer activos o pasivos impositivos diferidos cuando los ajustes de consolidación contabilizados a efectos de preparar estados financieros consolidados resulten en diferencias entre el valor de libros de un activo o pasivo y sus respectivas bases fiscales. Esta circunstancia se verifica, por ejemplo, en el caso de la eliminación contable de resultados no trascendidos a terceros, que no son eliminados del valor fiscal del activo/pasivo respectivo. 47

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Sub – Comisión Impositiva, Previsional, Contable y Societaria Bajo Arg GAAP no hay disposiciones específicas relacionadas a este tema.

2. Medición: diferencias entre IFRS y Arg GAAP
Para medir los activos y pasivos diferidos, debemos tener en cuenta: 1. Qué tasa impositiva deberá aplicarse para su cálculo; 2. Si los importes deberán quedar expresados a su valor nominal o por su valor descontado. Con respecto al primer punto, IAS 12 prevé que los activos y pasivos por impuestos diferidos deben medirse empleando las tasas de impuesto que se espera que sean de aplicación en el período en que el activo se realice o el pasivo se cancele, basándose en las tasas y leyes fiscales que a la fecha del balance hayan sido aprobadas o prácticamente terminado el proceso de aprobación. Bajo Arg GAAP el tratamiento de las tasas a aplicar es similar al dispuesto por IAS 12.

Respecto al segundo punto, bajo IFRS en todos los casos los activos y pasivos por impuestos diferidos deberán medirse por su valor nominal, no admitiéndose su descuento financiero. Bajo Arg. GAAP para los entes que no realizan oferta pública de títulos valores, se admite la medición a valor nominal o valor descontado. En caso de medirse a su valor descontado, para aquellos que no realicen oferta pública, deberá incluirse en la información complementaria su valor nominal y descontado clasificado por año en que se estima su reversión, la tasa utilizada y el efecto que genera el descuento en el cargo de impuesto del período. En el primer ejercicio de aplicación podrá realizarse la opción y luego no podrá cambiarse. Para las entidades abiertas, es decir, bajo la regulación de la Comisión Nacional de Valores (CNV) el descuento está prohibido.
6) Ejercicio integral A continuación se presentan los saldos contables al 31/12/2009 y los criterios impositivos utilizados.

Saldo al 31/12/2009

Contable

Criterios Impositivos

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Activo Caja y Bancos Inversiones Créditos por ventas Activo por impuesto diferido Crédito por quebranto Bienes de uso Llave Total del activo 9.000 15.000 80.000 3.500 17.500 100.000 18.000 243.000 No ajusta por inflación; valores originales $ 80.000 No deducible impositivamente No hay diferencia No utiliza VPP, sino valor de costo $ 10.000 Previsión incob.: contable $6.000; Impositiva $ 4.000

Pasivos Pasivos diversos Pasivo por impuesto diferido Previsiones para juicios Total del pasivo 20.000 8.925 20.000 48.925 Impositivamente deducible contra sentencia No hay diferencia

Patrimonio neto

194.075

Pasivo + PN

243.000

Ventas Costo de ventas Utilidad bruta Gastos de administración Gastos de comercialización Resultados financieros y por tenencia Resultado antes de impuestos

421.000 -300.000 121.000 -30.000 -20.000 -19.000 72.000

En nota a los estados contables del ejercicio finalizado el 31/12/2008 se indica:

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Contables Valuación activos Valuación pasivos 180.000 10.000 Impositivos 154.500 0 Diferencia transitoria 25.500 10.000

Calculo de la provisión para impuestos 2009:

Resultado del ejercicio Depreciación llave Gastos no deducibles Depreciaciones bienes de uso Resultado inversiones permanentes Incobrables Previsión para juicio incremento no deduc 10.500 Resultado impositivo Quebranto acumulado Total sujeto a impuesto Impuesto determinado 35% 5.000 3.000 2.500

72.000 2.000 10.000 10.000

3.000 10.000 107.000 96.500 -50.000 46.500 16.275

Solución propuesta Se utilizarán colores para la mejor ubicación de los importes. 2008 Contable Activos Pasivos Neto 180.000 10.000 170.000 Impositivo 154.500 0 154.500 Diferencia 25.500 10.000 15.500 Temporaria 25.500 10.000 15.500 35% 8.925 PID 3.500 AID 5.425

2009 Contable Impositivo Diferencia Temporaria Permanente

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Caja y Bancos Inversiones Créditos por ventas Activos por impuesto diferido Crédito por quebranto Bienes de uso Llave 9.000 15.000 80.000 3.500 17.500 100.000 18.000 243.000 9.000 10.000 82.000 3.500 17.500 80.000 0 202.000 0 5.000 -2.000 0 0 20.000 18.000 41.000 23.000 20.000 18.000 18.000 5.000 -2.000

8.050 PID (es el 35%)

Pasivos Pasivos por Impuesto diferido Previsiones

20.000 8.925 20.000 48.925

20.000 8.925 0 28.925

0 0 20.000 20.000 20.000 20.000 0

7.000 AID (es el 35%)

Contable Resultado Depreciación Llave Gastos no deducible Subtotal Juicios Incobrables Resultado VPP Depreciación bs. de uso Subtotal Resultado Quebranto anterior Total 3.000 -3.000 10.000 72.000 2.000 10.000

Impositivo

Subtotal

35%

84.000 10000 -2.500

29.400

-5.000 12.500 96.500 -50.000 46.500 -17.500 16.275 4.375

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AID Inicial Final Variación 3.500 7.000 3.500 PID 8.925 8.050 -875 Cred por q 17.500 0 -17.500

Impuesto a las ganancias Crédito por quebranto PID AID Provisión impuesto

29.400 17.500 875 3.500 16.275 33.775 33.775

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